Fecha de Sentencia: 11/03/2011

RECURSO CASACION

Recurso Núm.: 3659/2006

Fallo/Acuerdo:

Votación: 09/03/2011

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 5

Ponente: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó

Secretaría de Sala : Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Escrito por: MHM

Nota:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. Ejercicio 1994.Deducción de las dotaciones a las provisiones por responsabilidades. Improcedencia. En el ejercicio no existían deudas próximas ni ciertas susceptibles de dotación a la provisión por responsabilidades, ante la eventual decisión de ejercitar por parte de los inversores la opción de recompra, opción que depende de la exclusiva voluntad de éstos últimos. Venta de lotes filatélicos con el compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados si el inversor decidiera venderlos.

S E N T E N C I A

TRIBUNAL SUPREMO. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVOSECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Rafael Fernández Montalvo

Magistrados:

D. Juan Gonzalo Martínez MicóD. Emilio Frías PonceD. Ángel Aguallo AvilésD. José Antonio Montero FernándezD. Ramón Trillo Torres

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 23 de julio de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. Acta A02 de disconformidad nº 61674'770 por el ejercicio 1994 y concepto Impuesto sobre Sociedades. En el Acta incoada se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

Iº.-) Que respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, es adaptada a las prescripciones del Código de Comercio en condiciones que han permitido la verificación por esta Inspección.

IIº.-) De las actuaciones practicadas resulta que:1º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y

período indicado…….2º) Que procede incrementar las bases Imponibles….3º) La base imponible asciende por tanto a……IIIº.-) La Entidad ha prestado en Acta Previa A01 levantada en la misma

fecha conformidad a una base imponible de….IVº.-) La liquidación propuesta asciende a….

SEGUNDO.- Tras presentar escrito de alegaciones, el 2 de octubre de 1997 la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación confirmando en todos sus términos la propuesta inspectora. Dicho acuerdo se notificó el 14 de octubre de 1997.

TERCERO.- El 30 de octubre de 1997, la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, donde se le asignó número 28/14358/97 de expediente. El TEAR de Madrid, en su sesión de 9 de febrero de 2000, acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada. El fallo se notificó el 21 de marzo de 2000.

CUARTO.- El 5 de abril de 2000 se interpuso por D. Vicente Martín Peña, en nombre y representación de AFINSA BIENES TANGIBLES S.A., recurso de alzada ante el Tribunal Central, donde se le asignó el número 2508/00 de Registro General. En resolución de 27 de septiembre de 2002 (R.G. 2508-000; R.S. 1008-00), el TEAC acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar el acuerdo del Tribunal Regional y la liquidación impugnada.

QUINTO.- Contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2002, AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Quinta en sentencia de 22 de marzo de 2006, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo por el Procurador de los Tribunales don Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de "AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A..", contra la resolución de 27 de septiembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, ………. declaramos la citada resolución conforme a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

SEXTO.- Contra la referida sentencia la representación procesal de AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y admitido el recurso de casación interpuesto en providencia de 22 de mayo de 2007 y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló

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Se aduce por la sociedad recurrente que procede la deducción de las dotaciones a las provisiones por responsabilidades.

Dice la representación procesal de AFINSA BIENES TANGIBLES que como consecuencia de la celebración en 1994 de una serie de contratos de venta de activos filatélicos, su representada procedió a la dotación de una provisión por responsabilidades.

Debemos partir que las dotaciones a las provisiones para responsabilidades derivan de dos clases de contratos suscritos por la sociedad actora y sus clientes. Los primeros contratos tenían por objeto la venta de lotes filatélicos por la

primera a los segundos, denominados inversores, con el compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados si el inversor decidiera venderlos. Los segundos contratos son los denominados contratos de abono en los que el inversor se compromete a adquirir a la sociedad demandante lotes de valores filatélicos anuales, recogiéndose la posibilidad de que al cabo de 36 meses, si el inversor lo desea, puede volver a vender sus lotes filatélicos a la parte actora, que los retribuiría según un baremo de tasaciones en el que se contempla el plazo transcurrido desde la fecha de contratación.

La diferencia entre ambos tipos de contratos estriba en que los últimos comprenden para cada contrato una sucesión temporal de ventas, mientras que en los primeros cada contrato contempla una sola venta. Pero los dos tienen en común el hecho de que queda a la libre voluntad de los inversores el acudir o no a la venta de los lotes filatélicos.

Las cláusulas contenidas en estos contratos, incorporados al expediente, responden, en lo que ahora nos interesa, al siguiente tenor literal: "Que el presente contrato tiene por objeto la adquisición mediante compra por parte del/los inversor a AFINSA de los lote/s de valores filatélicos precintados, y su posterior enajenación, si así lo deseara, en los plazos indicados a continuación, con el firme compromiso por parte de AFINSA de proceder a su recompra.

Segunda: El precio para esta operación es el de..., en el que se encuentra repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a este tipo de operaciones y que el inversor satisface en este momento, entregándole AFINSA factura de venta y carta de pago, a través del presente documento.

Tercera: AFINSA pacta con el inversor, siempre que este así lo desee, la compra del/los lote/s de valores filatélicos, vendido/s al adquiriente y mencionados en esta cláusula. La mencionada recompra se ejercitará por AFINSA en las fecha/s, y, por la/s cantidad/es que se indican a continuación..."

De la lectura de estas cláusulas puede extraerse que AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. se encuentra jurídicamente obligado a recomprar los activos que constituyen el sustrato del negocio, siempre y cuando, el inversor ejerza la opción de reventa estipulada.

El aspecto controvertido es que en la medida en la que el inversor puede, o no, ejercitar su derecho de opción no cabe alegar certeza.

La sentencia recurrida considera que los contratos suscritos por la Compañía tienen en común que "queda a la libre voluntad de los inversores el acudir o no a la venta de los lotes filatélicos", lo que determina que en el ejercicio

de dotación de las provisiones efectuadas con ocasión de los referidos contratos

"no existían deudas próximas ni ciertas susceptibles de dotación a la provisión por responsabilidades fiscalmente deducible, ante la eventual decisión de ejercitar por parte de los inversores la opción de recompra, opción que depende de la exclusiva voluntad de éstos últimos" por lo que conforme al

artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no procede la deducibilidad fiscal de las mismas.

Añadiendo la Sentencia….No se puede cuestionar que la transmisión por el precio acordado en la fecha de formalización de la operación, de los lotes de sellos correspondientes a la misma,

constituye una compraventa en sí.

En todo caso, para admitir la deducibilidad de las provisiones registradas para responsabilidades es necesario que se trate de un gasto necesario; que esté imputado al ejercicio correspondiente, que esté correctamente contabilizado como tal y debidamente justificado, de tal forma que se acredite la realidad del compromiso contraído por la sociedad. Se excluyen, pues, las responsabilidades inexistentes que sean meramente hipotéticas, eventuales o futuras ya que los términos en que aparece redactado el artículo 84 del RIS exige que se hayan contraído y estén debidamente justificadas [sentencia de 19 de abril de 2003, (casación 4975/1998, FJ 4º), 19 de junio de 2004, (casación 1235/1999, FJ 2º) y 29 de junio de 2009, (casación 3734/2003, FJ 3º)].

El artículo 83 del RIS, además, dispone que "no podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la empresa, cuya cuantía

no esté determinada al cierre del ejercicio". Como se desprende del precepto, las responsabilidades contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada. Se requiere, pues,

que las responsabilidades estén determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas.

El concepto de "provisión" es diferente al de "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el artículo 85 del RIS. Queriendo marcar las diferencias entre el concepto de "provisión" y el de previsión", dice el Abogado del Estado que las provisiones tratan de cubrir unas pérdidas o gastos reales que generan una rebaja en la base imponible del contribuyente.

Y las previsiones son todas aquellas dotaciones que la prudencia del empresario le aconseja introducir en sus cuentas, pero que no responden realmente a un deterioro de sus activos, o a un incremento real y actual de sus pasivos; sino, insistimos, a una pura norma de prudencia.

La sentencia recurrida encuentra la diferencia entre "provisión" y "previsión" sobre todo en el origen de la relación jurídica que motiva una y otra. En la "provisión" la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente mientras que en la "previsión" el origen del compromiso está en la propia voluntad de la sociedad. Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

En el caso del presente recurso, AFINSA procedió, como dice la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2002, a dotar una provisión por el posible importe de la posible recompra pactada en los distintos contratos de venta. A la vista del expediente, se desprende que en relación con dichos

importes en ningún momento se ha acreditado la existencia de responsabilidades ciertas y exigibles en virtud de litigio (como

pudiera darse, en el caso que el comprador reivindicara la cláusula de recompra) o requerimiento fehaciente por incumplimiento del citado contrato, aunque su cuantía no estuviera definitivamente establecida, tanto en relación con las provisiones de "adquisición ejercicio siguiente", como en relación con la "dotación provisión operación PIC".

Por tanto, la actuación de la recurrente iba dirigida a tratar de prevenir no la existencia de unas responsabilidades, sino de una expectativa de posible nacimiento de las mismas, ante la eventual decisión de ejercitar por parte de los respectivos clientes la opción de recompra. Opción ésta que depende

exclusivamente del libre albedrío del citado cliente. Por tanto, la eventual responsabilidad por parte de AFINSA solo y exclusivamente tendría lugar tras la aparición de la obligación de la entidad a la recompra, aparición que se produciría al solicitar el respectivo cliente el ejercicio de su opción de venta.

En definitiva, la dotación efectuada por AFINSA no responde a ninguna

de los tres supuestos reglamentarios enunciados. Queda a elección del cliente acudir a la reventa de los lotes adquiridos o no hacerlo, no acreditando la entidad recurrente la existencia de responsabilidades ciertas. Lo que existe, según reconoce literalmente

aquélla, es una "probabilidad" de que la obligación se materialice pero es que la probabilidad del nacimiento de una responsabilidad no da derecho a la deducción de la provisión dotada.

AFINSA solo tiene obligación de devolver en el caso de que el cliente ejercite su opción y hasta que no se ejercite la opción no existe obligación del sujeto pasivo de devolver la cantidad pactada, por lo que no concurre el supuesto de hecho previstos en la norma ya que la obligación de pago a cargo de AFINSA no ha nacido con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.

No existe en la normativa fiscal, como pone de relieve la sentencia de instancia, ninguna posibilidad de dotar provisiones por responsabilidades que todavía no tienen un planteamiento serio de existencia, que no existe un litigio,

que no existe una reclamación, etc. Y concretamente, en el caso de autos, lo que se pretende es simplemente incluir como provisión, y por consiguiente rebajando la base imponible del impuesto, unas reservas para atender a puras eventualidades futuras de que los inversores de la sociedad efectúen la reventa de sus activos a la misma. Y por consiguiente, no se dan los requisitos de la

provisión, ya que estamos ante puras eventualidades.

A la vista de lo expuesto y al no tener las dotaciones efectuadas por la recurrente la consideración de provisión para responsabilidades a tenor de lo establecido en el artículo 84 y concordantes del RIS no cabe sino confirmar la sentencia recurrida por no ser deducibles dichas dotaciones.