normas internacionales de contabilidad La reforma contable y la...

El International Accounting StandardsBoard (IASB) publicó en noviembre de2006, a efectos meramente informati-vos, no como documento sujeto a dis-cusión pública, un nuevo texto previo

a la futura emisión de un borrador de NormaInternacional de Información Financiera(NIIF) para pequeñas y medianas empresas

(pyme). Meses más tarde, en febrero de2007, se hacía publico el borrador definitivo,que se encuentra en estos momentos enproceso de recibir alegaciones. Tal publica-ción da respuesta al creciente interés mos-trado por el estudio de la aplicabilidad de lasNIIF a esta clase de entidades, habida cuen-ta de la constatación de la dificultad de im-poner a las mismas el conjunto de normasdel IASB, sin simplificación alguna. Estacuestión presenta especial interés para losEstados miembros de la Unión Europea(UE), como consecuencia de la adopción delas NIIF en las presentación de cuentasanuales consolidadas para los grupos de so-ciedades con cotización en Bolsa, y para Es-paña en particular, por hallarse inmersa enun proceso de reforma de la legislación mer-cantil, de la cual habrá de surgir un nuevoPlan General de Contabilidad (PGC).

El proyecto del IASB plantea un primer in-terrogante sobre la oportunidad o pertinenciade emitir una NIIF específica para pyme. Unsí a dicha pregunta, a su vez, exige dar res-puesta a las siguientes cuestiones:

FICHA RESUMEN

Autores: Fernando Ruiz Lamas, María Dolores Salvador Montiel y Julio de Santiago BoullónTítulo: La reforma contable y la NIIF para pymeFuente: Partida Doble, núm. 188, páginas 62 a 75, mayo 2007Localización: PD 07.05.04Resumen: Dada la coincidencia en el tiempo del proceso de reforma de la normativa contable española con laelaboración por parte del International Accounting Standards Board de un borrador de NIIF para laspequeñas y medianas empresas, el presente trabajo analiza hasta qué punto los preceptos de la NIIF enproyecto deben ser tenidos en cuenta por nuestros legisladores a efectos de atender a las demandas desimplificar las cuentas de las pyme, tanto en lo que respecta al contenido de la información a revelar,como a los criterios de reconocimiento y valoración.Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Normas Internacionales de Información Financiera.IASB. Reforma contable. Borradores del Plan General de Contabilidad. Plan General deContabilidad. PYME.

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normas internacionales de contabilidad

La reforma contable y la NIIF para pyme

¿Hasta qué punto el proceso de reforma contable en España debe tener encuenta el borrador del IASB para pyme? Los autores analizan los preceptos

de dicho proyecto, a fin de establecer cuáles ayudarían a simplificar lascuentas, tanto en lo que respecta al contenido de la información a revelar,

como a los criterios de reconocimiento y valoración

Fernando Ruiz Lamas, María Dolores Salvador Montiel y Julio de Santiago Boullón

Universidad de A Coruña

a) El concepto de pyme a emplear por lanorma.

b) El alcance de una regulación contableespecífica para las pyme: afectando sóloal contenido de los estados financieros, esdecir, al volumen de información suminis-trada; a los criterios de reconocimiento yvaloración, o incluso al marco conceptual.

c) Las posibles interferencias entre elIASB y las instituciones nacionales concompetencias en la regulación de la pre-sentación de información financiera.

Entre tanto, sigue su camino el actual pro-ceso de reforma del ordenamiento contable es-pañol, consecuencia de haber renunciado aaplicar directamente las NIIF adoptadas por laUE. Opción que se tomó, entre otras razones,para minimizar el coste de las modificacioneslegislativas, sobre todo para las pyme, tal y co-mo justificó el Ministro de Economía, en pala-bras pronunciadas ante el pleno del Congresoel 28 de septiembre de 2006, durante el deba-te de las enmiendas a la totalidad del proyecto

de Ley de reforma y adaptación de la legisla-ción mercantil en materia contable para su ar-monización internacional con base en la nor-mativa de la UE. Cabe preguntarse, en conse-cuencia, si la futura aprobación de una NIIFpara pyme debe ser tomada en consideración,tanto por los parlamentarios que debaten elproyecto de Ley de reforma contable, comopor los expertos comisionados por el Institutode Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)responsables de la redacción del nuevo PGC.

EL BORRADOR DE NIIF PARA PYME

Antecedentes y principios básicos

El IASB decidió en septiembre de 2003 es-tudiar la aplicabilidad de las NIIF a las pyme,planteándose la posibilidad de establecer re-querimientos específicos a esta clase de enti-dades, ya fuera por la vía de enmendar las di-ferentes NIIF en vigor, o bien redactando unanueva NIIF que recopilase todas las normasque fueran de aplicación a las mismas. El pri-mer paso de este proyecto consistió en enviar

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una encuesta a 40 instituciones nacionalesemisoras de normas contables(1), para conocerla existencia en los diferentes países de posi-bles mecanismos de exención o simplificaciónde la presentación de información financierade las pyme, así como para recabar la opiniónde estas instituciones sobre la oportunidad deque el IASB desarrollase una norma específi-ca, tanto sobre al contenido informativo a reve-lar en los estados financieros, como en lo querespecta a posibles criterios de reconocimientoy valoración determinados(2).

La emisión del borrador de NIIF para pyme,que en adelante denominaremos abreviada-mente como NIIF para pyme, estuvo precedidapor la constitución de un grupo de trabajo queelaboró el documento de discusión titulado Vi-sión Preliminar sobre las normas contables pa-ra Pequeñas y Medianas Empresas. En dichodocumento, el IASB se planteaba la oportuni-dad de emitir una norma específica por la quese rijan estas entidades en la elaboración ypresentación de sus estados financieros o, al-ternativamente, considerar que el conjunto delas NIIF pueden ser directamente aplicables alas pyme con tal de que los legisladores nacio-nales con facultades para ello, como es el ca-so de los Estados miembros de la UE, así lodecidan. Obviamente, la conclusión del IASBha sido decantarse por la primera opción. Di-

cha decisión se justifica por el reconocimientode diferencias entre las clases de usuarios dela información financiera de las pyme y sus ne-cesidades, así como en la búsqueda de unadecuado equilibrio entre el coste de la elabo-ración de la información y su utilidad. Además,el IASB ha optado finalmente por la emisión deun único documento que compile el conjuntode normas de información financiera aplicablesa esta clase de entidades.

Respecto al concepto de pyme a conside-rar a estos efectos, en el ámbito de la UE, laRecomendación de la Comisión de 6 de mayode 2003, sobre la definición de microempresas,pequeñas y medianas empresas, publicada enel Diario Oficial de la Unión Europea de 20 demayo, que entró en vigor el 1 de enero de2005, establece que las mismas son entidadesque en el último ejercicio contable cerrado ocu-pan a menos de 250 personas y cuyo volumende negocios anual no excede de 50 millones deeuros o cuyo balance general anual no excedede 43 millones de euros. Dentro de la categoríade pyme, se define pequeña empresa como laque ocupa a menos de 50 personas y cuyo vo-lumen de negocios anual o cuyo balance gene-ral anual no supera los 10 millones de euros, yse define microempresa como la que ocupa amenos de 10 personas y cuyo volumen de ne-gocios anual o cuyo balance general anual nosupera los 2 millones de euros.

La definición incluida en la NIIF para pyme,en cambio, no se basa en el tamaño, sino enel grado de exigencia de publicación de in-formación financiera. Así, se consideran py-me las entidades que preferentemente publicaninformación financiera general, no específi-ca, dirigida a accionistas o partícipes no involu-crados en la gestión, y a acreedores financie-ros, pero que no están obligados a suminis-trar información financiera a comisiones devalores y otros reguladores, como conse-cuencia de la emisión de instrumentos financie-ros de cualquier clase en los mercados de valo-res(3). Quedan también al margen de la defini-ción de pyme las entidades de depósito y deseguros, sociedades de valores e institucionesde inversión colectiva. Se adopta así, como cri-terio excluyente, lo que en el documento de dis-cusión previo aparecía como indicadores parala presunción de información financiera públicade una entidad, la cual se identifica como aque-lla en la que existe un alto grado de interés ex-terno, fuera de los propios gestores, por partede los inversores y de otros grupos de interés,

normas internacionales de contabilidad nº 188 mayo 2007

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España renunció a aplicar las NIIF

para pyme para minimizar el coste

de las modificaciones legislativas,

según Economía

«

«(1) El regulador español está incluido en la relación de losque contestaron a la encuesta, al igual que el European Fi-nancial Reporting Advisory Group (EFRAG), como repre-sentante de la Comisión de la UE.

(2) El resultado de la encuesta, favorable a la iniciativa delIASB, aparece reproducido en Pacter (2004).

(3) Este argumento ha sido defendido también como unposible criterio a aplicar en EE.UU. para regular por sepa-rado las normas contables de una pyme así definida, habi-da cuenta de que, a raíz de la aprobación de la Ley Sarba-nes-Oxley, estas entidades no pueden figurar como finan-ciadoras del Financial Accounting Standards Board(FASB), por lo que no es de extrañar que esta institucióntenga en cuenta preferentemente las necesidades de losusuarios de las empresas que sí están obligadas a sumi-nistrar información financiera a comisiones de valores yotros reguladores (Sayther, 2004).

los cuales tienen a los estados financieros pu-blicados por la entidad como principal fuente deinformación financiera, y ello da lugar a que ta-les grupos, directamente o a través de organis-mos administrativos, tengan derecho a dispo-ner de tal información (IASB, 2004: 5).

El criterio de la información financiera pú-blica frente al del tamaño, en la práctica, dapreferencia al factor diferenciador basado enlas necesidades de los usuarios frente al delcoste de elaboración de la información. Enconsecuencia, los principales usuarios de lainformación financiera de las pyme seríanlos acreedores, los cuales están relativamen-te más interesados en los flujos de efectivo acorto plazo, liquidez, solidez patrimonial y co-bertura de acreedores; mientras que los inver-sores en grandes empresas cotizadas se inte-resan fundamentalmente por las variables cla-ve en la predicción de resultados y de la evo-lución del valor de la empresa, más relaciona-do con los flujos de efectivo a largo plazo.

Por su parte, el Financial Reporting Stan-dards Committee (FRSC), de la EuropeanAccounting Association (EAA), elaboró un es-tudio que trata de responder a las cuestionesbásicas planteadas por el documento de dis-cusión del IASB (Evans et al., 2005). Dichoestudio incluye una recopilación de trabajossobre las características específicas de lasnecesidades de los demandantes de informa-ción financiera de las pyme, en el que seidentifican como principales usuarios, no sóloa los acreedores, sino también a las autorida-des fiscales y a los propios gestores(4).

Al margen de lo anterior, el IASB manifies-ta haber tomado como referencia una pyme deun número de trabajadores en torno a 50, co-mo forma de identificar las operaciones quetendrían cabida en la norma y cuáles no resul-ta necesario incluir por su carácter altamenteinusual en esta clase de entidades, bajo la pre-misa de considerar un equilibrio apropiado en-tre el coste de elaboración de la información yel valor de la misma para los usuarios.

Sobre la cuestión de hasta qué punto laNIIF para pyme se aparta de las NIIF comple-tas, en cuanto al contenido y a los criterios dereconocimiento y valoración aplicables a parti-das específicas, en el apartado siguiente seresumen las principales diferencias o simplifi-caciones introducidas en el borrador publicadopor el IASB. Sin embargo, los conceptos y

principios básicos resumen el contenido delmarco conceptual de las NIIF completas, asícomo las definiciones, aunque los criterios ge-nerales de valoración o medición se reducen ados: coste histórico y valor razonable, dentrodel cual estarían incluidos el resto de criterios(coste actual, valor realizable, valor de uso,etc.). Pero en su párrafo 2.32 se hace una re-ferencia genérica a que la aplicación de loscriterios de reconocimiento y medición se ba-sa en el Marco Conceptual para la Prepara-ción y Presentación de Estados Financie-ros. Así, por ejemplo, el párrafo 2.41establece como criterio preferen-te de valoración, tras el reco-nocimiento inicial, el delvalor razonable, salvoque la norma expresa-mente obligue o per-mita emplear el cri-terio del coste o delcoste amortizado.Lo anterior se jus-tifica en preservarla comparabilidadde la información,así como facilitaruna eventual transi-ción a la aplicaciónde las NIIF completas,cuando la empresa estu-viese interesada en emitirvalores negociables en unmercado organizado.

Con la emisión de una norma específica pa-ra pyme, el IASB no pretende arrogarse compe-tencias reguladoras que corresponden a las di-ferentes instituciones nacionales, sin perjuiciode que su contenido pueda llegar a ser adopta-do voluntariamente, como ha ocurrido con lasNIIF completas en el ámbito de la UE para lascuentas consolidadas de los grupos cotizados.A este respecto, puede resultar relevante el gra-do de estabilidad temporal de la futura norma:habida cuenta de que las NIIF completas sonrevisadas con regularidad y que el IASB emite

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(4) Con todo, en el trabajo de Milanés y Texeira (2006),centrado en la utilidad para los propios gestores de las py-me, se pone de manifiesto que éstos prefieren utilizar ensus decisiones información financiera extracontable, aun-que se manifiestan en favor de la utilidad de las cuentasanuales oficiales, sobre todo cuando las empresas no de-legan en asesores externos su elaboración. Las conclusio-nes confirman las de Moneva y Cuéllar (1999) y Moneva etal (2001) para las pyme españolas, quienes, sin embargo,identifican a la gerencia como principal usuario de la infor-mación financiera de las pyme en el Reino Unido e Italia.

de forma continuada nuevas normas para ope-raciones no reguladas hasta el momento, laNIIF para pyme prevé su revisión regular cadados años, con el fin de posibilitar, en su caso, laincorporación de tales modificaciones.

PRINCIPALES DIFERENCIAS CONRESPECTO A LAS NIIF COMPLETAS

La norma para pyme consta de 38 secciones,muchos de cuyos títulos se identifican fácil-mente con las diferentes NIIF ya emitidas porel IASB. Si acaso, se aprecia un desglose delos grandes apartados de la NIC 1, tratándosepor separado su parte introductoria, así comolos diferentes formatos de estados financie-ros, los cuales, no obstante, siguen dividién-dose en balance de situación, cuenta de pér-didas y ganancias, estado de cambios en elpatrimonio neto, estado de flujos de efectivo ymemoria o notas a los estados financieros.

El contenido mínimo del balance y de lacuenta de pérdidas y ganancias no establecesimplificaciones, habida cuenta de que ya estásuficientemente resumido en la NIC 1, sin perjui-cio de que de los requerimientos contenidos enlas NIIF completas se derive un mayor grado dedesglose o, alternativamente, unas mayoresobligaciones de información en las notas a losestados financieros. Se regula también la rela-ción de epígrafes del estado de cambios en elpatrimonio neto, con la salvedad de que los in-gresos y gastos reconocidos directamente con-tra el patrimonio neto en este estado financieroson exclusivamente los establecidos en la propiaNIIF para pyme y no en las NIIF completas. Asi-mismo, de acuerdo con el párrafo 3.16 del borra-dor, desarrollado en los párrafos 6.4 y 6.5, si losúnicos cambios en el patrimonio neto proceden

de los resultados, del pago de dividendos, co-rrección de errores de ejercicios anteriores y

cambios en las políticas contables, la enti-dad puede presentar, bajo el nombre de

estado de resultados y beneficios reteni-dos, una cuenta de resultados con in-

formación adicional sobre los resulta-dos retenidos y los repartidos o a

repartir como dividendos, sin ne-cesidad de presentar por sepa-

rado un estado de cambios enel patrimonio neto(5).

En el estado de flujosde efectivo no se esta-

blece simplificación

alguna en lo que respecta a la presentación delos flujos de efectivo de actividades operativas ode explotación, dado que se mantiene la opciónentre el método directo y el indirecto. En cuantoal contenido de las notas a los estados finan-cieros, aparece mucho más resumido en la NIIFpara pyme, pero coincide con las indicacionesrecogidas en la NIC 1. En nuestra opinión, la re-dacción de la primera es mucho más clara, con-cisa e ilustrativa, sobre todo, cuando se incorpo-ren los ejemplos de los apéndices, sin entrar endesgloses y concreciones innecesarias, pero su-brayando la necesidad de informar por separadode la justificación en la adopción de las diferen-tes políticas contables cuando tienen un efectosignificativo sobre los importes reconocidos enlos estados financieros, así como de hacer públi-cas las asunciones clave que se tomaron pararealizar las diferentes estimaciones e informarseparadamente de la existencia de posibles res-tricciones que afecten a la libre disposición delpatrimonio neto impuestas en operaciones conterceros, como por ejemplo, limitaciones al re-parto de dividendos como consecuencia de losacuerdos estipulados en la concesión de présta-mos o créditos (los denominados covenants)(6).

La regulación de la presentación de cuen-tas consolidadas por parte de las pyme, en elcaso de que estén obligadas a ello, es similar ala contenida en la NIC 27, manteniéndose la noobligatoriedad de presentar cuentas anuales in-dividuales separadas por parte de la sociedaddominante, sin perjuicio de que las diferentes le-gislaciones nacionales lo impongan como infor-mación obligatoria destinada principalmente asus accionistas, con carácter complementario ala suministrada a través de las cuentas anualesconsolidadas. No se obliga a la presentaciónde cuentas consolidadas a los llamados gruposhorizontales, es decir al conjunto de entidadescontrolados por una misma persona física, sinperjuicio de que ésta desee su presentación enel caso de que las entidades presenten objeti-vos e intereses económicos comunes y que, enrealidad, estén siendo gestionadas conjunta-mente. La NIIF para pyme, no obstante, no en-tra a discutir qué entidad es la obligada a la pre-sentación de tales cuentas combinadas.


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(5) El estado de ingresos y gastos reconocidos se contem-pla en el párrafo 96 de la NIC 1 desde la modificación in-troducida por el apéndice F del anexo Modificación de laNIC 19 Retribuciones de los empleados”, adoptada por laUE en su Reglamento (CE) nº 1910/2005 de la Comisión,de 8 de noviembre.

(6) Un ejemplo de estados financieros presentados conformea la NIIF para pyme se puede consultar en IASB (2007b).

Por último, en lo que respecta a la estructu-ra y contenido de los estados financieros, laNIIF para pyme exime a estas entidades de pre-sentar información sectorial o por segmen-tos, así como de dar información sobre los be-neficios por acción, dado que tanto la NIIF 8como la NIC 33 establecen su no obligatoriedaden el caso de empresas que no emiten valoresnegociables en mercados organizados. No obs-tante, en el caso de que optasen por suministrartales informaciones, se debería proceder confor-me a lo regulado en ambas normas. Asimismo,cuando una pyme no presente regularmente in-formación intermedia, si una norma le obligaraocasionalmente a ello, como pudiera suceder enuna combinación de negocios, a efectos compa-rativos, puede presentar las cuentas anuales in-mediato anteriores, en vez de las cuentas referi-das al período intermedio comparable.

En cuanto a las simplificaciones introduci-das en los criterios de reconocimiento ymedición específicos de las operaciones, és-tas se refieren a la contabilización de instru-mentos financieros, las participaciones en so-ciedades asociadas y multigrupo, los gastosde investigación y desarrollo, el registro deldeterioro de valor del fondo de comercio, elimpuesto sobre beneficios, la valoración deactivos biológicos, las retribuciones a largoplazo al personal, los pagos basados en ac-ciones, los arrendamientos financieros y laadopción por primera vez de la nueva norma.

Algunas simplificaciones inicialmente con-sideradas con respecto a las NIIF completasno fueron finalmente incorporadas al docu-mento. Integran esta lista la exención de pu-blicar un estado de flujos de efectivo; la ex-tensión del tratamiento contable de los arren-damientos operativos al conjunto de arrenda-mientos; considerar todos los planes de bene-ficios para empleados como planes de contri-bución definida; el uso sólo del método delcontrato completado para contratos de largoplazo; reconocimiento sólo de ciertas provi-siones; no reconocimiento de pagos basadosen acciones; no reconocimiento de impuestosdiferidos; uso del criterio de valoración delcoste para los activos biológicos y exenciónde presentar cuentas consolidadas.

En general, el texto de la NIIF pyme desa-rrolla exclusivamente la opción de contabiliza-ción más sencilla, por ser la que normalmenteelegirán esta clase de entidades, sin perjuiciode que en la mayoría de las ocasiones se au-

torice la aplicación de otros criterios recogi-dos en las NIIF completas. Esto sucede, porejemplo, para la contabilización de inmueblesde inversión, del inmovilizado material, acti-vos intangibles, gastos financieros y subven-ciones, así como para la presentación de losflujos de actividades operativas o de explota-ción en el estado de flujos de efectivo.

I. Contabilización de instrumentos financieros

En lo que respecta a la contabilización deactivos y pasivos financieros, la sección 11 dela NIIF para pyme prescribe la aplicación alter-nativa de esta norma o de la NIC 39. Con res-pecto a esta última, la NIIF para pyme simplifi-ca la clasificación de los instrumentos financie-ros en dos categorías: los valorados a sucoste o coste amortizado, neto de posiblespérdidas por deterioro, y los contabilizados avalor razonable, recogiendo en la cuenta depérdidas y ganancias los cambios en dicho va-lor razonable. Además, se empieza por esta-blecer los requisitos para contabilizar al costeun instrumento financiero(7) y, en caso de nocumplirse tales requisitos, se entiende que secontabilizan por su valor razonable, siempreque éste pueda ser medido con fiabilidad.

El prolijo tratamiento de la baja en cuen-tas de los activos financieros recogida enlos párrafos 15 a 38 de la NIC 39 se resume

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La NIIF para pyme desarrolla

exclusivamente la opción de

contabilización más sencilla,

autorizando la aplicación de otros

criterios de las NIIF completas

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«(7) Deben tener plazo de vencimiento o ser reembolsables ala vista y su amortización requiere el reembolso de toda ocasi toda la cantidad cobrada o pagada en el momento desu emisión; la rentabilidad obtenida por el inversor debe seruna cantidad fija o un tipo de interés fijo o variable a lo largode la duración de la inversión; no deben tener cláusulas queimpidan al inversor cobrar el principal y los rendimientos dela inversión; posibles cláusulas de amortización anticipada afavor del emisor de la deuda no pueden basarse en hechosfuturos o en contingencias; no pueden existir otras condicio-nes sobre la cuantía de los reembolsos y de los rendimien-tos, distintos de la existencia de tipos de interés variables(indizados) o de penalizaciones por amortización anticipada.

en la NIIF para pyme en sólo tres párrafos, enlos que se establece una relación cerrada desupuestos en los que se puede dejar dereconocer un activo financiero:

a) Cuando expiren los derechos contractua-les sobre los flujos de efectivo del activofinanciero,

b) Cuando la entidad transfiere todos losriesgos y rendimientos significativos delactivo financiero, o

c) Cuando la entidad, a pesar de retener par-te de los riesgos y rendimientos significati-vos del activo financiero, ha cedido el con-trol del activo a otra entidad o inversor yéste tiene en la práctica la capacidad devenderlo enteramente a terceros no vincu-lados sin restricción alguna.

A este respecto, sin embargo, el párrafo19 de la NIC 39 establece en primer lugar lascondiciones para identificar una cesión de ac-tivos financieros y, a continuación, las condi-ciones para que dicha cesión pueda provocaruna baja en cuentas, en similares términos alos apartados b) y c) anteriores.

En cuanto a la contabilidad de cobertu-ras, que implica el reconocimiento simultáneode los ingresos y gastos del instrumento decobertura y de la partida cubierta, se especifi-ca que sólo puede aplicarse a la exposición alriesgo de tipos de interés en instrumentos dedeuda valorados a su coste amortizado; alriesgo de precio que afecte a productos pose-ídos por la empresa o a contratos en firme oaltamente previsibles de compra o venta detales bienes, siempre que se pueda determi-nar su valor de mercado; y a la exposición alriesgo de tipos de cambio de contratos en fir-me o altamente previsibles, denominados enmoneda extranjera y de una inversión neta enun negocio extranjero.

II. Participaciones en empresas del grupo y asociadas

La sección 9 de la NIIF para pyme, en supárrafo 18, se refiere a la contabilización delas participaciones en empresas del grupo yasociadas en las cuentas individuales que, ensu caso, presente la dominante de un grupoobligada a la presentación de estados finan-cieros consolidados. En ese caso, tales parti-cipaciones, siempre que no se clasifiquen co-mo activos no corrientes mantenidos para suventa, pueden valorarse a su coste o a su va-lor razonable, llevando a la cuenta de resulta-dos los cambios en dicho valor razonable.

En cambio, en el párrafo 37 de la NIC 27, atal efecto, se dice que las inversiones en socie-dades asociadas y multigrupo no clasificadascomo activos no corrientes mantenidos para suventa se contabilicen al coste o de acuerdo conlo establecido en la NIC 39, lo que implicaría enlos términos de la redacción actual de esta nor-ma que, al no tratarse normalmente de inver-siones de la cartera de negociación, se podríancontabilizar a su valor razonable, siempre quetengan un precio cotizado en un mercado acti-vo o su valor razonable pueda ser medido confiabilidad, con la particularidad de que los cam-bios en el valor razonable se llevarían directa-mente contra el patrimonio neto.

Por su parte, el párrafo 3 de la sección 13,Inversiones en Sociedades Asociadas, estable-ce para el resto de los casos que tales participa-ciones pueden ser contabilizadas, alternativa-mente, por su coste, por el método de la partici-pación o puesta en equivalencia, o a su valor ra-zonable con reconocimiento de su variación enla cuenta de pérdidas y ganancias. Sin especifi-car, tal y como hace la NIC 28 en su párrafo 13,que el método de la participación es el único vá-lido en la presentación de estados financierosconsolidados, si bien, la propia NIC 28 exime dela aplicación de este método a las entidades noobligadas a registrar sus estados financieros “enuna comisión de valores u otra organización re-guladora, con el fin de emitir algún tipo de ins-trumentos en un mercado público”, precisamen-te la circunstancia que utiliza el IASB al estable-cer el alcance de su NIIF para pyme.

En cuanto a las sociedades multigrupo, enla NIC 31 se establece su contabilización encuentas consolidadas por el método de conso-lidación proporcional o, alternativamente, porel método de la participación, siempre que no


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Es de esperar que la mayoría de

las pyme no puedan activar importe

alguno en concepto de gastos de

investigación y desarrollo

«

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se trate de participaciones no clasificadas co-mo activos mantenidos para su venta. Sin em-bargo, la NIIF para pyme, en el párrafo 8 desu sección 14, se pronuncia en los mismostérminos que para las participaciones en aso-ciadas, añadiendo a los métodos del coste, dela participación y del valor razonable el deconsolidación proporcional, sin establecer nin-gún tipo de preferencia o restricción.

Para terminar este apartado, debemosaclarar que la NIIF para pyme no introducecambios con respecto a la NIIF 5 en la defini-ción y medición de los activos no corrientesmantenidos para su venta, cuyo valor conta-ble se recuperará fundamentalmente a travésde su enajenación a corto plazo, debiendocontabilizarse por el coste o por su valor razo-nable, neto de los costes de enajenación, sies que fuese menor que el coste.

III. Gastos de investigación y desarrollo

La sección 17 de la NIIF para pyme, ActivosIntangibles, excepto Fondo de Comercio, sigueprohibiendo la activación de los gastosde investigación, pero para losgastos de desarrollo permitela alternativa de contabilizar-los como gasto del ejercicio ocomo un activo, siempre quese cumplan los mismos requi-sitos que establece la NIC 38.Esta última norma no planteala aplicación alternativa de losdos métodos de reconoci-miento, sino que la activacióno no de los gastos de desarrollodepende del cumplimiento o no de lasdiferentes condiciones a que alude el párra-fo 57. No obstante, en el caso de las pyme, enlas que puede resultar difícil o costoso acreditarel cumplimiento de tales condiciones, es de es-perar que la mayoría de las entidades no pue-dan activar importe alguno en concepto de gas-tos de investigación y desarrollo.

IV. Combinaciones de negocios y fondo de comercio

La sección 26 de la NIIF para pyme, Dete-rioro del Valor de Activos no Financieros, al re-gular las pérdidas por deterioro que afectan alfondo de comercio, prescinde del término uni-dad generadora de efectivo empleado en laNIC 36, definido en su párrafo 6 como el grupo

identificable de activos más pequeño que gene-ra entradas de efectivo a favor de la entidadque son, en buena medida, independientes delos flujos de efectivo derivados de otros activoso grupos de activos. Así, en la NIIF para pymese habla de componentes de una entidad, iden-tificados con el mayor grupo de activos a losque se puede atribuir sólo una parte del fondode comercio, por tratarse del nivel más bajo dereparto de dicho fondo de comercio con el quetrabajan los gestores de la empresa. Es decir,que en vez de definir las unidades generadorasde efectivo y, en función de dicha definición,obligar a repartir el fondo de comercio entre lasmismas, es el proceso de reparto del fondo decomercio entre los activos el que lleva a identifi-car componentes separados de la entidad.

Por otra parte, esta sección de la NIIF parapyme prescinde del concepto de valor de uso,asimilando valor recuperable al valor razonablemenos los costes de enajenación. Es por ello queel método de cálculo del deterioro se explica enlas dos etapas siguientes: en primer lugar, secompara el valor razonable del componente de la

entidad al que se atribuye una parte del fon-do de comercio con su valor conta-

ble y, en el caso de que elprimero sea menor queel segundo, en un se-gundo paso se determi-na individualizadamenteel valor razonable de losactivos y pasivos exigi-bles, incluidos los pasi-vos contingentes, delcomponente de la enti-

dad, sin contener, por tan-to, el fondo de comercio, y, por

diferencia con el valor razonableglobal del componente de la entidad,

determinar el valor razonable del fondo decomercio, registrando a continuación la pérdidapor deterioro del fondo de comercio por la dife-rencia entre su valor contable y su valor razona-ble. Si la diferencia identificada en el primer pasoes mayor que la pérdida por deterioro del fondode comercio, el exceso se deberá atribuir al dete-rioro del valor de activos y pasivos identificables.

V. Impuesto sobre beneficios

La sección 28 de la NIIF para pyme, Im-puesto sobre Beneficios, al relacionar los posi-bles casos en los que se registran diferenciastemporarias imponibles y deducibles entre labase fiscal y el valor contable de un activo o

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pasivo, recupera el concepto de diferenciastemporales, similar al que figura en la normade valoración nº 16 del Plan General de Con-tabilidad de 1990, incorporando a mayoresotro apartado en el que se contemplan las di-ferencias temporarias que no son diferen-cias temporales, a saber:

a) Cuando se reconocen pérdidas y ganan-cias fuera de la cuenta de resultados deun ejercicio, pero se reconocen en la baseimponible en un ejercicio diferente.

b) En el reconocimiento inicial de activos ypasivos, por ejemplo en una combinaciónde negocios, o en otro caso, siempre queuna parte o la totalidad de su valor no esfiscalmente deducible (sin perjuicio de queen este caso no se reconocerían activospor impuestos diferidos).

c) Cuando se producen cambios en la basefiscal de un activo o pasivo, los cuales noafectan a la base imponible del ejercicio.

En el cálculo de los impuestos diferidos semantiene la obligación de aplicar el tipo de gra-vamen vigente a la fecha del balance. Asimis-mo, el párrafo 20 aclara que en el caso de quesean de aplicación diferentes tipos de grava-men en función de varios niveles de renta, enel cálculo de los impuestos diferidos se aplica-rá un valor promedio.

VI. Activos biológicos

En la NIC 41 (párrafo 10) se establece quelos activos biológicos se valoran a su valor razo-nable, menos los costes estimados en el puntode venta, salvo que el valor razonable no puedaser medido con fiabilidad, debiéndose justificar lainexistencia de valores de mercado y la falta defiabilidad de otras estimaciones alternativas delvalor razonable. Sin embargo, en la sección 35de la NIIF para pyme, Sectores Especializados,en el párrafo 1, la aplicación del criterio del valorrazonable está supeditada a que se dispongacon facilidad de dicha información; se entiendeque ello sucedería, por ejemplo, cuando el ele-mento cotizase en un mercado activo. En casocontrario, se aplica el criterio del coste amortiza-do y eventual reconocimiento de pérdidas pordeterioro, sin perjuicio de tener que explicar porqué no se dispone de una medición fiable del va-lor razonable y de que se informe sobre un inter-valo entre el que con una alta probabilidad esta-ría comprendido el valor razonable.

VII. Retribuciones a largo plazo al personal

En este apartado, la simplificación introdu-cida en la NIIF para pyme, en su sección 27,con respecto a la NIC 19, se refiere al recono-cimiento de las pérdidas y ganancias actuaria-les en los planes de prestaciones definidaspost-empleo, las cuales, siguiendo lo estableci-do en el párrafo 26, sólo pueden reconocersecomo ingreso o como gasto en la cuenta de re-sultados en el momento en que se producen.

VIII. Pagos basados en acciones

La sección 25, Pagos basados en Accio-nes, se remite, en general, a la NIIF 2, pero seextiende más al explicar el método del valorintrínseco a efectos de valorar los instrumen-tos de patrimonio neto a entregar como pagoa los empleados, propuesto como alternativafrente al valor razonable, cuando éste no pue-da ser estimado con fiabilidad. Dicho valor in-trínseco, en el caso de opciones sobre accio-nes, se define como la diferencia entre el valorrazonable de la acción y su precio de ejercicio.Su valor inicialmente reconocido en el mo-mento en el que la entidad recibe los serviciosprestados por los trabajadores deberá ajustar-se posteriormente contra resultados de ejerci-cio a la fecha de presentación de los estadosfinancieros y en el momento de la liquidacióndefinitiva del acuerdo de pago basado en ac-ciones (por el ejercicio de la opción, su caduci-dad o la pérdida del derecho de opción).

IX. Arrendamientos financieros

De acuerdo con el párrafo 8 de la sección19, Arrendamientos, en las operaciones dearrendamiento financiero, el reconocimiento ini-cial de los correspondientes activos y pasivos enel balance del arrendador se efectúa por el valorrazonable de los bienes objeto del contrato, omi-tiéndose la obligación de su medición por el va-lor actual de las cuotas a pagar, si es que estefuera menor, tal y como se recoge en la NIC 17.

X. Aplicación por primera vez de la NIIF para pyme

En principio, las entidades que apliquenpor primera vez esta norma, tanto si con ante-rioridad aplicaban las NIIF completas comootra clase de normativa contable, deberánajustar contra reservas las diferencias quesurjan en la transformación de los diferentes


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saldos del balance. Con todo, se prohíbecambiar los criterios de contabilizaciónpreexistentes para:

a) La baja en cuentas de activos y pasivos fi-nancieros

b) La contabilización de coberturas

c) Las estimaciones

d) Los activos clasificados como mantenidospara su venta y actividades interrumpidas

Asimismo, se da a las entidades la opciónde adaptarse o no a la nueva norma en lossaldos preexistentes correspondientes a:

a) Combinaciones de negocios

b) Reconocimiento inicial como coste de unactivo por su valor razonable o revaloriza-do calculado conforme a la normativa con-table anteriormente aplicada

c) Diferencias de conversión acumuladas

d) Instrumentos financieros compuestos, aefectos de separar sus componentes entreneto y pasivo exigible, si la deuda ya vencióa la fecha de la transición a la nueva norma

e) Pagos basados en acciones

f) Reconocimiento de activos y pasivos porimpuestos diferidos, siempre que ello im-plique costes desproporcionados

Con respecto a la NIIF 1, se añade la posibi-lidad de no presentar reexpresados los saldosdel ejercicio anterior a incluir como informacióncomparativa cuando ello resulte impracticable.

EL PROYECTO DE LEY DE REFORMACONTABLE

La decisión de adoptar las NIIF como marconormativo para la presentación de cuentasanuales consolidadas por los grupos de socie-dades cotizados en los mercados de valores dela UE, tras la propuesta en tal sentido de la Co-misión Europea de 13 de febrero de 2001, sur-ge como desarrollo del plan de acción sobreservicios financieros aprobado por la CumbreEuropea de Lisboa, celebrada los días 23 y 24de marzo de 2000; así como del contenido de la

comunicación de la propia Comisión Europeasobre la Estrategia de Información Financierade la UE, publicada el 13 de junio de 2000. Lapuesta en marcha de esta medida se producetras la publicación del Reglamento del Parla-mento Europeo y del Consejo de la Unión Euro-pea (CE) nº 1606/2002, de 19 de julio de 2002.En dicho Reglamento se estableció el principiode no prohibición y no obligación de que las ins-tituciones responsables de la regulación conta-ble de los Estados miembros extiendan el mo-delo normativo del IASB también a las cuentasanuales individuales y a las cuentas anualesconsolidadas de los grupos no cotizados.

En medio de este proceso, el Ministerio deEconomía, en su Orden de 16 de marzo de2001 constituía una Comisión de Expertos conel objeto de elaborar un informe sobre la situa-ción en ese momento de la contabilidad espa-ñola y las líneas básicas para una futura refor-ma. La Comisión completó su trabajo el 26 dejunio de 2002, recomendando ampliar la obli-gación de aplicar la NIIF a todos los grupos deempresas, independientemente de que cotiza-sen o no, pero no así a efectos de elaborar lascuentas anuales individuales, las cuales sepresentarían conforme al PGC, sin perjuiciode proceder a su reforma para acercarlo lomás posible a las NIIF (ICAC, 2002: 88). Noobstante, de acuerdo con lo establecido en ladisposición final undécima de la Ley 62/2003,de 30 de diciembre, la presentación de cuen-tas anuales consolidadas de acuerdo con lasNIIF sólo es obligatoria si alguna de las socie-dades del grupo ha emitido valores admitidosa cotización en un mercado regulado de cual-quier Estado miembro de la UE, siendo volun-taria en otro caso, si bien se impone su aplica-ción continuada, es decir, se debe manteneresta opción en ejercicios sucesivos.

En este proceso de adaptación del dere-cho contable español cabrían diferentes situa-ciones que, de acuerdo con Cea García(2001), se sintetizarían como sigue:

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El proyecto de Ley respeta en

general al conjunto de las NIIF,

aunque mantiene atenuado el

principio de prudencia

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a) Hechos u operaciones reguladas por elIASB y también por el marco contable na-cional. En este caso, y de acuerdo con elautor, se podrían mantener las solucionesnacionales actuales que fuesen compati-bles con las soluciones alternativas apor-tadas por el IASB; rechazar las solucionesIASB que fuesen incompatibles o que coli-sionasen con las nacionales; admitir lassoluciones IASB compatibles con el mo-delo jurídico nacional cuando sean de me-jor o análoga calidad técnica.

b) Hechos u operaciones reguladas sólo porel IASB. Ante esta situación, se deberíanadmitir las soluciones IASB que parezcanlógicas o racionales con respecto a los he-chos juzgados y que resulten compatiblescon la legislación nacional.

c) Hechos y situaciones reguladas únicamen-te por el marco contable nacional, en cuyocaso se mantendrían las normas vigentes.

En mayo de 2006, el Gobierno remitía alParlamento el proyecto de Ley de reforma yadaptación de la legislación mercantil en ma-teria contable para su armonización interna-cional con base en la normativa de la UE.Completado el plazo de presentación de en-miendas fijado por la Mesa del Congreso has-ta el 26 de septiembre de 2006, dos días mástarde se rechazaban la única enmienda a latotalidad presentada por el grupo parlamenta-rio del Partido Popular, una vez retirada la ini-cialmente presentada por Convergència iUnió. A la fecha de redacción de este trabajo,estaban pendientes de consideración en laComisión de Economía y Hacienda las en-miendas al articulado, de las que saldrá el tex-to definitivo de la Ley y su entrada en vigor, lacual se prevé para el 1 de enero de 2008.

Sin perjuicio de lo anterior, en la redacciónactual de dicho proyecto, en lo que respecta alas modificaciones que afectan al Código de Co-mercio, se adoptan los modelos de estados fi-nancieros de la NIC 1: balance, cuenta de pérdi-das y ganancias, estado de cambios en el patri-monio neto y estado de flujos de efectivo, acom-pañados de la memoria, reproduciendo los ele-mentos y sus definiciones, sin perjuicio de que adiferencia de las NIIF, se prevea la aprobaciónde modelos normalizados, a incluir en el nuevoPGC, exigibles incluso en la presentación decuentas consolidadas por los grupos cotizados.

En general, el texto del proyecto de Ley res-peta el conjunto de las NIIF, incluyendo la noamortización del fondo de comercio. Por lo de-más, se reduce el número de opciones, eligién-dose en lo posible el criterio de valoración másprudente, aplicando el del valor razonable sola-mente a aquellos casos en los que las NIIFadoptadas por la UE no contemplen otra alter-nativa en la actualidad o en el futuro. Es el casode los activos biológicos y de los activos finan-cieros que formen parte de una cartera de ne-gociación, se califiquen como disponibles parala venta, o sean instrumentos financieros deri-vados, así como los pasivos financieros queformen parte de una cartera de negociación, osean instrumentos financieros derivados. Seestablece además que, con carácter general, elvalor razonable se calculará con referencia aun valor de mercado fiable. Pero en aquelloselementos para los que no pueda determinarseun valor de mercado fiable, el valor razonablese obtendrá mediante la aplicación de modelosy técnicas de valoración con los requisitos quereglamentariamente se determine.

Sin embargo, el alineamiento con las NIIFno es completo, ya que se mantiene, aunqueatenuado, el principio de prudencia valorativa.Así, se sigue estableciendo como criterio gene-ral de valoración el precio de adquisición. Ade-más, en la nueva redacción del artículo 213 delTexto Refundido de la Ley de Sociedades Anó-nimas (TRLSA), se establece que los benefi-cios imputados directamente al patrimonio netono pueden ser objeto de distribución, directa niindirecta. Por otra parte, se permite la activa-ción de los gastos de investigación, además delos de desarrollo, manteniéndose la limitaciónal reparto de beneficios en la cuantía no cubier-ta por reservas. Se obliga también a dotar unareserva indisponible equivalente al fondo de co-mercio que aparezca en el activo del balance,destinándose a tal efecto una cifra del beneficioque represente, al menos, un cinco por cientodel importe del citado fondo de comercio.

Es de señalar que las nuevas normas con-tables introducidas en el Código de Comerciotienen como destinatario al empresario, yasea persona física o jurídica y sin distinguir sise trata de una gran empresa o de una pyme.Es en las modificaciones al TRLSA donde sedistingue entre sociedades cotizadas y no co-tizadas y dentro de estas últimas, las que porcumplir determinadas circunstancias relativasal tamaño pueden simplificar la información arevelar.


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Así, se permite presentar un balance, un es-tado de cambios en el patrimonio neto y unamemoria abreviados, y se exime de presentarobligatoriamente un estado de flujos de efectivo,a las sociedades que no hayan emitido valoresadmitidos a negociación en un mercado regula-do de cualquier Estado miembro de la UE y quedurante dos ejercicios consecutivos reúnan, a lafecha de cierre de cada uno de ellos, al menosdos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo nosupere los tres millones ochenta mil euros

b) Que el importe neto de su cifra anual denegocios no supere los seis millones cien-to sesenta mil euros

c) Que el número medio de trabajadores em-pleados durante el ejercicio no sea supe-rior a cincuenta

Asimismo, pueden presentar una cuenta depérdidas y ganancias abreviada las sociedadesque no hayan emitido valores admitidos a nego-ciación en un mercado regulado de cualquierEstado miembro de la UE y que durantedos ejercicios consecutivos reúnan, a la fe-cha de cierre de cada uno de ellos, al me-nos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas de activo nosupere los doce millones trescientos vein-te mil euros

b) Que el importe neto de su cifra anual denegocios no supere los veinticuatro millo-nes seiscientos cuarenta mil euros

c) Que el número medio de trabajadores em-pleados durante el ejercicio no sea supe-rior a doscientos cincuenta

Los límites para formular la cuenta de pér-didas y ganancias abreviada siguen siendolos considerados para establecer la exenciónde elaborar cuentas anuales consolidadas yson también los que eximen de la presenta-ción de información por segmentos referida alimporte neto de la cifra de negocios.

Por otra parte, las sociedades que hayanemitido valores admitidos a cotización en unmercado regulado de cualquier Estado miem-bro de la UE, y que de acuerdo con la norma-tiva en vigor únicamente publiquen cuentasanuales individuales, vendrán obligadas a in-

formar en la memoria de las principales varia-ciones que se originarían en el patrimonio ne-to y en la cuenta de pérdidas y ganancias sise hubieran aplicado las NIIF adoptadas porlos Reglamentos de la UE, indicando los crite-rios de valoración que hayan aplicado.

Por lo que respecta al contenido del infor-me de gestión, no es obligatorio para las so-ciedades que presentan balance, estado decambios en el patrimonio neto y memoriaabreviados, sin perjuicio de incluir la informa-ción sobre operaciones con acciones propiasen la memoria. A las sociedades que puedanpresentar cuenta de pérdidas y gananciasabreviada se les exime de la obligación de in-cluir información de carácter no financiero (in-cluidas las informaciones sobre el medio am-biente y el personal). En cambio, para las so-ciedades que hayan emitido valores admitidosa cotización en un mercado regulado de cual-quier Estado miembro de la UE, se indica queen el informe de gestión se ha de incluir, ade-más, su informe de gobierno corporativo.

Otra cuestión es el futuro que pueda teneruna regulación específica para empre-sas de muy reducida dimensión, comoes el caso del actual régimen simplifica-

do de contabilidad, aprobado por Real De-creto 296/2004, de 20 de febrero (BOE, 27 defebrero de 2004), el cual quedaría derogadocon la aprobación del proyecto de Ley dereforma contable, si se mantiene suactual redacción. Esta cuestión diolugar a la presentación de variasenmiendas al proyecto, las cua-les abogan por la superviven-cia de este régimen espe-cial. Por su parte, el Minis-tro de Economía, tanto enel debate de enmiendas a la totali-dad como en manifestaciones posteriores, su-brayó el compromiso del Gobierno de elaborarun PGC específico para las pyme, en elque se simplificarán los tratamientoscontables más complejos, aunque sinprecisar el alcance del mismo: empresasmedianas, pequeñas o microempresas.

CONCLUSIONES

De lo expuesto en los apartados precedentes sededuce que la NIIF para pyme viene a ser, engeneral, un resumen del texto de las NIIF com-pletas, por omisión de las operaciones más inu-suales para la clase de entidades a las que va

dirigida. Cumple su misión de ser más fácil deleer e interpretar: una especie de guía rápidasobre las NIIF. Pero, salvo en lo que respecta ala información que se exige revelar, bien en losestados financieros, bien en las notas a los es-tados financieros, en la práctica no reduce endemasía el coste de aplicar los criterios de reco-nocimiento y medición. Es más, en ocasiones,se incrementa el abanico de opciones de conta-bilización, dado que se añaden nuevos criteriosa los ya recogidos en las NIIF completas. Cree-mos que con ello se pretende dar la posibilidada los reguladores nacionales de elegir entre lasdiferentes opciones, sin que por ello se apartendel cumplimiento de la norma del IASB.

Lo anterior no deja de ser consecuencia demantener el mismo marco conceptual de lasNIIF completas, decisión que, a su vez, se justi-fica en identificar como demandantes de la in-formación financiera de las pyme a los mismosgrupos de usuarios, manteniéndose el enfoquede que un único cuerpo de estados financierossirva para todos y cada uno de ellos, y no espe-cíficamente a los acreedores, a los gestores deestas entidades o a las autoridades fiscales(IASB, 2004: 19). El potencial problema bien pu-diera estar, no tanto en asumir la existencia deun único marco conceptual común para la infor-mación financiera publicada por cualquier clasede entidades(8), con independencia de que se re-quieran disposiciones específicas para determi-nados sectores industriales o se hagan distin-ciones basadas en el tamaño, sino en que losobjetivos en los que se basa un marco concep-tual concreto como es el del IASB no sean losuficientemente generales y estén segados ha-cia un determinado tipo de entidades: las socie-dades cotizadas, tal y como se discute en el do-cumento del FRSC (Evans et al, 2005: 32-34).

A la vista del contenido de la NIIF parapyme, no parece que exista inconvenientepara que la reforma del Código de Comercioy la Ley de Sociedades Anónimas siga ade-lante, habida cuenta de que la NIIF para py-me se constituye en realidad en una especiede paraguas lo suficientemente grande comopara abrigar en él diferentes legislaciones na-cionales. Es más, el proyecto de Ley restringe

las opciones en la aplicación de los criteriosde reconocimiento y valoración también conrespecto a la NIIF para pyme. Si acaso, seríanecesario no entrar en tanto detalle en cuantoa la clasificación y criterios de reconocimientoy valoración de instrumentos financieros, da-do que su redacción actual se basa en lasNIC 32 y 39, por lo que no recogería las sim-plificaciones contempladas en la NIIF parapyme. También se debería replantear la exen-ción de presentar un estado de flujos de efecti-vo a las empresas que puedan presentar unbalance y un estado de cambios en el patrimo-nio neto abreviados. Por otro lado, la NIIF parapyme sigue sin avalar la solución de reconocercomo activos los gastos de investigación.

Lo comentado para el proyecto de Ley esigualmente válido para el PGC, dado que éstetiene que respetar forzosamente los criteriosde reconocimiento y valoración incluidos en laLey, en tanto que constituye el desarrollo re-glamentario de la misma(9).

Pero el PGC afecta a las cuentas anualesindividuales de todas las empresas, incluidaslas sociedades integrantes de grupos de empre-sas con cotización en bolsa, las cuales ya estánpresentando cuentas anuales consolidadasconforme a las NIIF. Cabe preguntarse, por tan-to, en qué medida la NIIF para pyme puede to-marse como modelo para un plan contable es-pecífico para estas entidades. Su posible adop-ción por la UE implicaría, no obstante, abando-nar el principio de no prohibición y no obligaciónde aplicación de las NIIF, consagrado en el Re-glamento 1606/2002, en la regulación por losEstados miembros de la presentación de cuen-tas anuales individuales y de las cuentas conso-lidadas de las empresas no cotizadas. En cam-bio, de mantenerse este principio, sería respon-sabilidad de cada Estado miembro decidir sobresi incorporar o no los preceptos de la NIIF parapyme en su ordenamiento interno.

Sin perjuicio de lo anterior, desde un pun-to de vista estrictamente técnico, no compe-tencial, un futuro plan contable para las pe-queñas y medianas empresas puede conside-rar o no el enfoque de la NIIF para pyme co-mo vía de incorporar simplificaciones para es-ta clase de entidades, en línea con las inten-ciones manifestadas al respecto por Gobiernoy oposición en el Congreso durante el proce-so de tramitación del proyecto de Ley de re-forma contable. Dicho enfoque se basa enuna primera distinción entre empresas cotiza-


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(8) Siguiendo a Moneva (1999: 57), la evidencia empíricasugiere que, por ejemplo, los acreedores financieros de-mandan el mismo tipo de información a las empresas, sinestablecer diferencias para las pyme.

(9) Lo avanzado por Sánchez (2006) parece confirmarse ala vista del borrador de nuevo PGC hecho público a finalesde febrero de 2007.

das y no cotizadas, lo cual no es incompatiblecon el establecimiento de criterios de aplica-ción basados en el tamaño, como reconoce elIASB, si bien considera que ello debe ser res-ponsabilidad de los reguladores nacionales.El propio proyecto de Ley de reforma conta-ble considera implícitamente ambos criterios,al prescribir que las empresas cotizadas nopueden presentar formatos abreviados de es-tados financieros, los cuales sí pueden serformulados por las empresas no cotizadasque no superen los límites establecidos enfunción del activo, la cifra de negocios y el nú-mero de empleados. Pero, tanto en la Ley co-mo en el borrador del nuevo PGC, las simplifi-caciones para las pyme se refieren exclusiva-mente al contenido de la información a reve-lar, y no a los criterios de reconocimiento ymedición o valoración.

Por otra parte, la NIIF para pyme no consi-dera la cuestión de si establecer o no simplifi-

caciones adicionales para las microempresas,las cuales no se identifican con el alcance deldocumento del IASB, pero que representan unporcentaje significativo de las pyme españo-las(10). Al respecto, se plantea la oportunidad dereformar o eliminar el actual régimen simplifica-do, que como indica la Ley de la Sociedad Li-mitada Nueva Empresa, a través de un únicoregistro, permita el cumplimiento de las obliga-ciones tanto contables como fiscales. El pro-yecto de Ley de reforma contable establece laderogación de la normativa actual, sin preveruna norma alternativa. Durante el debate deenmiendas a la totalidad, esta cuestión suscitófuertes críticas por parte de parlamentarios dela oposición, aduciéndose el incremento decostes de elaboración de la información finan-ciera que supondría su eliminación. Frente aeste argumento se opone el hecho de que mu-chas microempresas tienen delegada la elabo-ración de tales registros en asesores externos,para los cuales un régimen simplificado impli-ca, en la práctica, un coste adicional en el tra-tamiento de la información, al tener que utilizarun sistema diferente, coste que obviamente re-percuten a sus clientes. ✽

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(10) Siguiendo a Maroto (2006), las microempresas repre-sentaban en 2003 más del 93% de todas las empresas es-pañolas y justificaban más del 50% de los empleos totales.

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