NIIFs y la reforma tributaria 2012 (Impuesto a la Renta)

MBA John Casas Aguilar Noviembre 2012

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¿Son los principios contables aplicados en Perú las IFRS? De acuerdo con el artículo 223 de la Ley General de

Sociedades las empresas en Perú deben preparar sus estados financieros de acuerdo con la legislación sobre la materia y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Perú. La Contaduría Pública de la Nación precisó que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Perú corresponden a las Normas Internacionales de Contabilidad (hoy Normas Internacionales de información Financiera) aprobadas a través de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad.

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Artículo 33° Reglamento de la LIR

La contabilización de operaciones bajo PCGA, puede determinar, por aplicación de las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta.

Diferencias temporales y permanentes

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Artículo 33° Reglamento de la LIR

En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originaría la pérdida de una deducción.

Así pues, las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado contenido en los registros contables, en la correspondiente declaración jurada anual del Impuesto a la Renta

Diferencias temporales y permanentes

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Costos posteriores / Activos fijos

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Costos posteriores (artículo 41 de la LIR)

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Se entiende por: (i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o

construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas.

(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que

ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.

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Costos posteriores (párrafos 12, 13 y 14 de la NIC 16)

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(12) No se reconocerá como activo, los costos derivados del

mantenimiento diario del elemento (reparaciones y conservación) (13) Ciertos componentes pueden necesitar ser reemplazados a

intervalos regulares (horno que requiere de revisiones y cambios, componentes internos de una aeronave). Ciertos elementos son adquiridos para que las sustituciones de equipos sean menos frecuentes : Lo anterior debe capitalizarse como activo fijo.

(14) Inspecciones generales, independientemente de que las partes del

elemento sean sustituidas o no, podrían también capitalizarse

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Costos posteriores (artículo 41 de la LIR)

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Salida de flujo Gasto

Componente

separado

Parte del mismo

activo fijo

Los estados financieros preparados hasta antes del 2011 no eran NIIF y por tanto, la

información financiera de las empresas podían presentar distintos tratamientos

contable no uniformes.

Proceso de implementación de las NIIFs

9 PwC

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Diez preguntas sobre prácticas que se venían aplicando en el activo fijo

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1. ¿La depreciación de sus activos fijos corresponde a sus vidas útiles?

2. ¿Se revisan estas vidas útiles al cierre de cada año? ¿Quién?

3. ¿Ha asignado valores residuales a sus activos fijos?

4. ¿El registro inicial de sus bienes del activo fijo contempla si éstos deben reconocerse en componentes separados?

5. Cuándo se produce el reemplazo de una parte del activo fijo ¿se da de baja al costo del elemento reemplazado?

6. ¿El registro inicial de sus bienes del activo fijo contempla si el costo incorpora el concepto de mantenimiento mayor?

7. ¿Se tiene previsto distinguir si los repuestos de su maquinaria califican como existencias o como activo fijo? ¿Los deprecia?

8. ¿El costo de sus activos fijos incorpora los costos de desmantelarlos?

9. ¿Ha revaluado sus bienes del activo fijo? ¿Se evaluó si el excedente de revaluación no es en esencia la corrección de un error?

10. ¿Sus sistemas le permiten agrupar sus activos fijos por segmentos de negocio? ¿Por unidades generadoras de efectivo?

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. . . Componetización

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• El registro de los bienes del activo fijo no contempla reconocerlos por componentes importantes.

• Se debe depreciar de forma separada cada componente de cada elemento de activo fijo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento.

Práctica común

NIIF

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Una empresa manufacturera recientemente ha adquirido una nueva planta cuyo costo asciende a US$1,000,000 y tiene un valor residual de US$100,000. Esta planta cuenta con un techo que necesita ser reemplazado cada diez años a un costo de US$100,000.

La empresa considera toda la fábrica como un único activo y, por tanto, la deprecia sobre su vida útil económica estimada en 30 años.

Caso 1

. . . Componetización

13

. . . Componetización Caso 2 Que vemos acá? Es solo una máquina?

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. . . Componetización

1 2

3 4

Se identifican cuatro componentes: 1.- Molino, función principal moler el mineral a niveles de tratamiento (fino) 2.- Catalina - contra eje, canal de transmisión de energía que proporciona el movimiento al molino. 3.- Equipo de computo que gobierna la maquina. 4.- Motor, primer transmisor de energía hasta el reductor. A nivel de costos la distribución puede ser la siguiente: - Molino S/. 1´000,000 - Catalina S/. 500,000 - Equipo de computo S/. 500,000 - Motor S/. 300,000

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Ejemplo

. . . Componetización

Molino: S/. 1’000,000 (Vida útil 5 años) Catalina: S/. 500,000 (Vida útil 4 años) Equipos de cómputo: S/. 500,000 (Vida útil 2 años) Motor: S/. 300,000 (Vida útil 2 años) ___________________________________________ Total: S/. 2´300,000

Maquinaria A Costo Tasa 2,010 2,011 2,012 2,013 2,014 … 2,019Financiero 2,300,000 20% 460,000 460,000 460,000 460,000 460,000 0 0Tributario 2,300,000 10% 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000Total 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 (230,000) (230,000)

Antes ….

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Ejemplo (continuación)

. . . Componetización

Financiero Costo Tasa 2,009 2,010 2,011 2,012 2,013Molino 1,000,000 20% 200,000 200,000 200,000 200,000 200,000Catalina 500,000 25% 125,000 125,000 125,000 125,000 0Equipos de cómputo 500,000 50% 250,000 250,000 0 0 0Motor 300,000 50% 150,000 150,000 0 0 0Total 2,300,000 725,000 725,000 325,000 325,000 200,000

Tributario Costo Tasa 2,010 2,011 2,012 2,013 2,014 … 2,019Molino 1,000,000 10% 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000Catalina 500,000 10% 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000Equipos de cómputo 500,000 25% 125,000 125,000 125,000 125,000 0 0 0Motor 300,000 10% 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000Total 2,300,000 305,000 305,000 305,000 305,000 180,000 180,000 180,000

420,000 420,000 20,000 20,000 20,000 (180,000) (180,000)Diferencias temporales

Deducción condicionada al registro del IR diferido

Escenario N° 1 Tratamiento financiero vs. Tratamiento tributario

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Ejemplo (continuación)

. . . Componetización

Financiero Costo Tasa 2,009 2,010 2,011 2,012 2,013Molino 1,000,000 20% 200,000 200,000 200,000 200,000 200,000Catalina 500,000 25% 125,000 125,000 125,000 125,000 0Equipos de cómputo 500,000 50% 250,000 250,000 0 0 0Motor 300,000 50% 150,000 150,000 0 0 0Total 2,300,000 725,000 725,000 325,000 325,000 200,000

Tributario Costo Tasa 2,010 2,011 2,012 2,013 2,014 … 2,019Maquinaria A 2,300,000 10% 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000Total 2,300,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000 230,000

495,000 495,000 95,000 95,000 (30,000) (230,000) (230,000)Diferencias temporales

Deducción condicionada al

registro del IR diferido

Escenario N° 2 Tratamiento financiero vs. Tratamiento tributario

PwC 18

. . . Componetización

La componetización de activos se realiza en función al valor actual de los bienes y se basa en estimaciones. Para efectos tributarios debe considerarse el costo tributario histórico (original y real) del activo.

Debe tenerse presente que si la componetización origina diferencias entre las tasas de depreciación financiera y tributaria, solo será deducible la depreciación que se encuentre registrada contablemente en el ejercicio gravable, no admitiéndose la deducción de montos por depreciación superiores a los contabilizados.

Consecuencia tributaria

PwC 19

• Cuando se produce el reemplazo de un componente del activo fijo, no se da de baja el valor en libros del elemento que ha sido reemplazado.

• En reemplazos de partes importantes de elementos del activo fijo se debe dar de baja el costo de la parte reemplazada.

Práctica común

NIIF

. . . Baja por reemplazo

PwC 20

. . . Baja por reemplazo

Caso • En la máquina que se ha componetizado se va a cambiar el motor. ¿Cómo debe ser tratada esta transacción? ¿Cuál es el costo computable tributario de la baja?

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. . . Costo posterior que es parte del mismo activo fijo

Según la exposición de motivos del Decreto Legislativo 112º, el cálculo de la depreciación de los costos posteriores se ilustra como sigue:

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Ejercicio Costo de adquisición

Costos posteriores

Depreciación Financiera

1 100 20

2 100 20

3 100 40 28

4 100 40 28

5 100 40 28

6 40 16

Total 140

(*) Se considera una tasa de depreciación de 20%

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¿ Qué ocurre en aquellos casos en los que existen diferencia de tasas ?

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Ejercicio Costo de adquisición

Costos posteriores

Depreciación Financiera

Depreciación tributaria (max)

25% 20%

1 100 25 20

2 25 20

3 40 35 28

4 35 28

5 20 20 (*) 28 (**)

6 24 (*) 16 (**)

Total 140

(*) Exceso al registro contable (**) Depreciación máxima tributaria

. . . Costo posterior que es parte del mismo activo fijo

PwC 23

Activos cuya vida útil financiera ha sido agotada.

Segunda Disposición Transitoria y Final, Decreto Supremo No.194-99-EF

Si el bien no está completamente depreciado:

Adicionar vía declaración jurada la mayor depreciación contable.

Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal

(NIC 12).

PwC 24

• No se discrimina qué repuestos, partes y piezas se deben considerar como bienes del activo fijo.

• Los repuestos importantes y el equipo de reemplazo, que se espera utilizar durante más de un período en un activo específico, por lo general cumplen con las condiciones para ser calificados como activo fijo (párrafo 8 de la NIC 16)

Práctica común

NIIF

. . . Repuestos

PwC 25

. . . Repuestos

De acuerdo a las NIIFs, los repuestos relacionados con un activo específico, deben capitalizarse como parte del costo del activo y empezar a depreciarse de acuerdo con la vida útil del activo relacionado.

Sin perjuicio de lo anterior y desde un punto de vista tributario ¿cual es la

diferencia entre los repuestos contabilizados en ejercicios anteriores y los repuestos a ser contabilizados en el presente ejercicio?

Asunto de interés tributario

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Intereses vinculados a la compra de

activos fijos VS “expansión de

actividades”

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Intereses

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Costo computable Costo de adquisición Costo de producción o construcción Valor de ingreso al patrimonio “En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable” Inciso g) del artículo 37 de la LIR Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. ¿Qué se entiende por expansión de actividades ?

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Diferencia en cambio

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Diferencia en cambio

Régimen aplicable a la diferencia de cambio generada hasta el 31 de diciembre de 2012 La diferencia de cambio originada por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables en la adquisición de existencias o inventarios, deberá afectar el valor neto de los mismos. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio. (inciso e) del artículo 61 de la Ley del IR). Por su parte, la diferencia de cambio relacionada con activos fijos u activos permanentes, deberá afectar el costo del activo. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. (inciso f) del artículo 61 de la Ley del IR). 29

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Diferencia en cambio - Régimen a partir del 1 de enero de 2013 • A partir del 1 de enero de 2013, la diferencia de cambio originada por pasivos

en moneda extranjera relacionados a existencias o la diferencia de cambio relacionada con activos fijos o activos permanentes deberá ser incluida en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. (Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1112).

• A partir del 1 de enero de 2013 la diferencia de cambio irá a resultado sin incidir sobre el costo de las existencia o de los activos fijos a los cuales pueda estar asociada.

• No obstante, la diferencia de cambio generada hasta el 31 de diciembre de 2012, continuará rigiéndose bajo el actual régimen.

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Diferencia en cambio - Activo fijo La diferencia de cambio generada hasta el 31 de diciembre del 2012

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Inicio del ejercicio Cuenta por pagar: USD 10,000 Activo fijo (AF): 10,000 Tipo de cambio: 3.00 Cuenta por pagar: S/.30,000 AF : 30,000 ____________________________________________________________________________________

La ganancia por diferencia de cambio de S/.5,000 se deduce para efectos del IR, en la medida que no debe impactar el resultado del ejercicio. La ganancia por diferencia de cambio representa un menor costo del AF, por tanto una menor depreciación a computar de S/.500 por ejercicio. Así, la depreciación tributaria que se podrá deducir en el ejercicio ascenderá sólo a S/.2,500. En caso de generarse pérdida por diferencia de cambio, no es deducible en el ejercicio en que se genere, representa un mayor costo del AF, por tanto un mayor costo a depreciar.

Final del ejercicio Tipo de cambio: 2.5 Cuenta por pagar: S/.25,000 Costo financiero del AF : S/.30,000 Costo tributario del AF: S/.25,000 Ganancia por dif. de cambio: S/.5,000 Depreciación del AF (10%): S/.3,000 Menor depreciación por dif. de cambio: S/. 500

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Diferencia en cambio - Activo fijo A partir del 1 de enero de 2013

La ganancia por diferencia de cambio de S/. 5,000 forma parte del resultado del ejercicio y deberá ser incluida como renta gravada para efectos del IR. La diferencia de cambio ya no incide sobre el costo del activo.

En caso obtener pérdida por diferencia de cambio esta afectará el resultado del ejercicio, pudiendo deducirse para efectos de establecer la renta neta de la tercera categoría.

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Inicio del ejercicio Cuenta por pagar: USD 10,000 Activo fijo (AF): 10,000 Tipo de cambio: 3.00 Cuenta por pagar: S/.30,000 AF : S/.30,000 ____________________________________________________________________________________

Final del ejercicio Tipo de cambio: 2.5 Cuenta por pagar: S/. 25,000 Costo financiero del AF : S/.30,000 Costo tributario del AF: S/.30,000 Ganancia por dif. de cambio: S/.5,000 Depreciación del AF (10%): S/.3,000 Menor depreciación por dif. de cambio: S/.0

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Determinación del costo computable

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Costo computable

• Se establece que el costo también debe sustentarse con comprobantes de pago, en tanto no existe diferencia sustancial entre el costo y gasto, siendo aplicable las mismas limitaciones establecidas para el gasto.

• No se exigirá comprobante de pago en los siguientes casos: i. Cuando el enajenante perciba rentas de segunda categoría; ii. Cuando de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago no sea

obligatoria su emisión; y iii. Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del IR se permita

sustentar mediante otros documentos. • De esta manera se zanja la discusión, dado que existían dos interpretaciones,

a nivel jurisprudencial inclusive.

Sustento documentario

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Costo computable

• Se dispone que en estos casos, el costo computable será igual a cero y que, alternativamente, se puede considerar el costo computable que le hubiera correspondido al transferente, siempre que éste se acredita de manera fehaciente.

• Se pretendía acabar con estructuras elusivas, que mediante sucesivas transferencias gratuitas (donaciones) incrementaban el costo computable (sustentado en una tasación) diluyendo la ganancia en la venta real.

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Inmuebles y valores adquiridos a título gratuito

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Derogatoria del diferimiento de resultados para la construcción Inciso c) del artículo 63 de la Ley del IR

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El inciso c) del artículo 63 de la Ley del IR dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de 1 ejercicio gravable podrán diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de 3 años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente (cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia).

En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de 3 años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo.

Régimen aplicable a la construcción

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• A las que se inicien desde el 1 de enero de 2013

• Las obras iniciadas hasta el 31 de diciembre de 2012 y cuyos resultados correspondan a más de 1 ejercicio, seguirán aplicando el diferimiento hasta que culminen o se cumpla el trienio.

• ¿Cuándo se inicia una obra?

Informe 149-2007-SUNAT: El inicio de una obra ocurre cuando se empieza a dar cumplimiento a las prestaciones del contratista, establecidas en el contrato.

Por tanto, es relevante lo que establezca el contrato

¿A qué obras aplica la derogatoria del inciso c) del artículo 63 de la Ley del IR?

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Asignando a cada ejercicio la renta bruta que resulte de aplicar a los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la obra;

Asignando a cada ejercicio la renta bruta que resulta de deducir del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos;

Ambos métodos son estimaciones, ya que el artículo 63 señala que la diferencia que resulte de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante esos métodos, se imputará al ejercicio gravable en que se concluya la obra.

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¿ Cómo determinar la renta de las obras iniciadas en 2013 ?

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La elección de método se deberá hacer en el PDT anual del 2013

Los formatos de la DJ del IR de ejercicios anteriores no contaban con una opción para escoger el método utilizado.

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¿ Cómo determinar la renta de las obras iniciadas en 2013 ?

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¿En qué consiste el método del inciso b)? ¿Se deben considerar las sumas por cobrar pactadas en el contrato

por los trabajos realizados o se debe aplicar la metodología del POC : Percentage of Completion establecida en la NIC 11?

POC : El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad suele utilizar el método que mida con mayor confiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:

• La proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;

• El examen del trabajo ejecutado; o

• La proporción física ejecutada del contrato total.

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha”.

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Obras a través de SPE o consorcios con contabilidad independiente

Riesgo

Acumulación de pérdidas tributarias al finalizar la obra

Consorcios con contabilidad independiente o SPE

No permiten consolidar resultados ni trasladar pérdidas

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Deducibilidad de gastos

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Gastos de investigación

• Se incorporó el inciso a.3) según el que son deducibles los gastos en investigación científica e innovación tecnológica, destinada a generar una mayor renta, siempre que no excedan el 10% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 300 UIT.

• Este gasto se deduce a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de

la investigación a generar rentas o cuando se acredite que el resultado no es de utilidad.

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Gracias

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