Metodologa de la Auditora Fiscal

I Fases de la auditora fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuacin: [Para

profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31; 1979, p. 1-11), y el de Casals, Gass y Soria (1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el tema 4 del programa de la asignatura, por lo que remitimos al alumno a dicho tema.] 1 Contactos preliminares 2 Redaccin del contrato de auditora 3 Planificacin 4 Desarrollo del programa de auditora 5 Confirmaciones con abogados y asesores externos 6 Supervisin 7 Obtencin de la carta de manifestacin de la direccin 8 Entrega de la carta de recomendaciones 9 Entrega del informe de auditora Cuadro 2. Fases del proceso de auditora de cuentas

En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora con un alcance ms general. Sin embargo, conviene que sealemos con ms detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase accin principal Determinacin afirmaciones 1 Contactos preliminares

otras actuaciones relevantes del auditor Estudio previo del control interno de la entidad Comprensin del sistema administrativo y contable mediante el anlisis de estados financieros intermedios Presentacin de propuesta de colaboracin profesional o presupuesto

2

Formalizacin Fijacin de los honorarios del contrato de Delimitacin del alcance de la auditora y de las auditora y de la responsabilidades del auditor y la entidad carta mandato Establecimiento del grado de colaboracin con el personal de la entidad Determinacin de los plazos de ejecucin del trabajo Planificacin del trabajo Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante

obtencin y documentacin

3

Fase accin principal evidencia

otras actuaciones relevantes del auditor el cuestionario fiscal de control interno Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentacin-soporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin de la problemtica fiscal de la entidad Revisin analtica preliminar y planificacin de las sucesivas revisiones analticas Evaluacin del riesgo total de auditora Determinacin de las bandas de importancia relativa Confeccin del programa de auditora

4

Desarrollo del programa de auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditora y discusin de las conclusiones preliminares Establecimiento de las conclusiones finales Determinacin de los puntos dbiles de control interno, administrativo y contable Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por la entidad y determinacin de las probabilidades relativas de cada contingencia Definicin de ajustes y actuaciones a recomendar

contrastacin evidencia

5

Supervisin

6

Obtencin de la Revisin de hechos posteriores al cierre del carta de ejercicio manifestaciones Redaccin de la carta de recomendaciones o de la direccin sugerencias Cierre de los puntos de revisin

Fase accin principal emisin opinin 7 Entrega de la carta de recomendaciones

otras actuaciones relevantes del auditor Identificacin de los puntos dbiles de control interno y propuestas de mejora Proposicin de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad Comunicacin del riesgo fiscal contrado Anlisis de las actuaciones emprendidas por la entidad Contrastacin de la informacin contable con PyNCGA Reflejo de la evidencia obtenida Emisin de la opinin profesional

8

Entrega del informe de auditora

Tabla 3. Fases de la auditora fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Como puede deducirse de la tabla anterior, y basndonos en Gironella (1979, p. 4), la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:1. Determinacin de las afirmaciones a probar 2. Obtencin de la evidencia 3. Documentacin y acumulacin de la evidencia 4. Examen de la evidencia 5. Contrastacin de la evidencia 6. Formulacin de la opinin Cuadro 3. Etapas de la auditora desde la perspectiva de la evidencia

Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la informacin, [La relacin de la auditora con la teora del procesamiento humano de la relacionadas con el proceso de formacin de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):Gonzalo y Guiral (1998).] 1. Planificacin (generacin de hiptesis) 2. Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin) 3. Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin) 4. Decisin adoptada (eleccin) Cuadro 4. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin

informacin, en el contexto del proceso de toma de decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por

Entendemos que la conceptuacin de la auditora fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso, al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas. En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos tambin establecer las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:

Fase Accin principal obtencin y documentacin evidencia 1 Contactos preliminares

Otras actuaciones relevantes del auditor

2

3

contrastacin evidencia

4

emisin opinin

5

Grabacin masiva de datos declarados por los contribuyentes Seleccin de contribuyentes mediante el anlisis de la consistencia de los datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de seleccin Requerimiento a comprobacin e interrupcin de la prescripcin fiscal Peticin de datos, libros-registro y Planificacin documentacin-soporte del trabajo Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensin de su casustica fiscal Confeccin del programa de auditora Desarrollo del Realizacin de pruebas de cumplimiento o control y ejecucin de pruebas sustantivas: programa de mtodo de las conciliaciones globales, auditora confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares Control de calidad del trabajo por el superior Supervisin jerrquico Establecimiento de las conclusiones finales Clculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora Formalizacin Discusin y negociacin las conclusiones y entrega de las obtenidas Reflejo de la evidencia obtenida actas o Comunicacin de recursos contra el acuerdo documentos adoptado equivalentes

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero constatamos tambin que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la evidencia.

Tabla 4. Fases de la auditora fiscal pblica y principales actuaciones del auditor

En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de investigacin.

1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de auditoraEntendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarn los resultados. La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo. En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues entendemos que la opinin del auditor -aunque con un alcance ms limitado- lo es tambin sobre el sistema de control interno de la entidad. A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos. Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las declaraciones fiscales. En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados fines especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuacin:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual. La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.Para aprender ms: Recogemos como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a comprender y analizar el rea fiscal de personas jurdicas sujetas a los principales impuestos.

Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de control interno) Programa de auditora fiscal Ejercicio prctico de auditora fiscal Modelo de carta de confirmacin con asesores fiscales y abogados Modelo de carta de confirmacin con acreedores y deudores

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lgicas S/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5: Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditora El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarn preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern poner en prctica pruebas sustantivas para

S

NO

NO PROCEDE

determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo. La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor. En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organizacin del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos. Cuadro 6. Enfoques de la auditora (segn Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa. Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (segn Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras reas de una auditora. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan. El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones errneas que le generen responsabilidades. Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedimientos de auditora. En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales". El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:

Siendo: RA = Riesgo de Auditora RI = Riesgo Inherente RC = Riesgo de Control RD = Riesgo de Deteccin La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo. El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito internacional- es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".Para ampliar y completar el concepto de riesgo de auditora y su relacin con la importancia relativa

-conceptos vitales en auditora- puede consultar nuestro Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de control interno).

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscalMautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditora en el rea fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los distintos programas de auditora, aspecto al que dedicamos un epgrafe especfico dentro del presente trabajo. En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos" [En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, p. 153).].

3) Obtencin y acumulacin de evidenciaPodramos decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligacin de realizar una comprensin -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia. Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, as como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los hechos ydatos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente]

Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la

conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs de sus bases imponibles. En opinin de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificacin del rea fiscal:

Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditora. Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situacin y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA. Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros. Orta (1995), [Citado por Snchez (1996, p. 221)] define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla. En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditora. Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora -principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.

4) Documentacin de la evidenciaPara el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentacin -en el sentido de adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas- depender, en buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el que expresa su opinin profesional. Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que -en la prctica- est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.

La informacin que este equipo produce -que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo" [El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin hasta los

tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de auditora. Al respecto puede

-, en la actualidad est compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas.consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)]

Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo tiene unas garantas mnimas. Entendemos que la duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior. La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que sealamos en la tabla 6:

Tipo de documento

contenidos principalesDescripcin de los mtodos de valoracin y sistemas de control interno de la entidad Explicacin del trabajo realizado Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solucin Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Encuadramiento de la entidad auditada en los parmetros o criterios ptimos de acuerdo con sus circunstancias Establecimiento de bandas de fluctuacin cuantitativas para la determinacin de la importancia relativa Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos segn auditor, desglosados por cuentas de detalle Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor Explicacin sinttica de la causa del ajuste o reclasificacin recomendado-Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Comprobacin de clculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc. Conciliacin de diferencias y clculo de contingencias fiscales Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Datos obtenidos de los registros de la entidad

Memorndums

Cdula de importancia relativa

Sumarias o cdulas de ajustes y reclasificaciones

Cdulas de clculo Soportes externos

auditada (fotocopias, etc.) Confirmaciones de terceros Manifestaciones de la direccin de la entidad auditada Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores Alcance, contenido y duracin del trabajo Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la direccin Recomendaciones sobre los estados financieros Limitaciones al alcance existentes, en su caso Salvedades o excepciones a la opinin Opinin

Hoja de puntos

Carta de recomendaciones

Informe de auditora fiscal

Tabla 6. Documentacin del trabajo de auditora fiscal

En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados para documentar la evidencia en una auditora fiscal.

5) Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajoUna vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa. Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa". Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditora como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Caibano (1993, p. 143), define el informesobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados financieros)].

En este sentido, apuntamos que si el informe de auditora fiscal tiene el carcter de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditora y carta de recomendaciones- podran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados financieros recogen la misma.