LA PENALIZACIÓN DE LOS CONFLICTOS TRIBUTARIOS

M.A. José Domingo Paredes Morales

4 Avenida 11-23 Zona 10 Guatemala. Tel: (502) 23626048 / (502) 23624722 www.bufeteparedes.com

“Todos los agentes públicos de un mismo país son colaboradores y no autoridades rivales,

celosas las unas de las otras. Todos tienen por única misión hacer funcionar, lo mejor posible

los servicios públicos.”

G. Jéze “PRINCIPIOS GENERALES DEL DEREECHO ADMINISTRATIVO”- Ed. Acayu, Buenos Aires,

1948, tomo I pág. 273

ANTECEDENTES

En los últimos años en los tribunales penales de la República de Guatemala, los jueces han tenido que conocer con mayor frecuencia de casos relacionados con materia tributaria. Han sido sometidos a su conocimiento principalmente casos relacionados con el tipo penal de la “Defraudación tributaria” (artículo 358 A del Código Penal).

Defraudación Tributaria

Comete delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago de la obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva.

El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido.

Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.

Los procesos penales, son sometidos al conocimiento de Jueces cuya especialización no es la materia tributaria.

Uno de los mayores problemas que se presenta en la penalización de los ilícitos tributarios es la interrelación del sector jurídico tributario en la jurisdicción administrativa y los hechos punibles del código penal en la jurisdicción criminal.

El Derecho Tributario cuenta con principios e instituciones propias y diferentes al Derecho Penal, por lo que resulta sumamente difícil a los jueces penales comprender los aspectos tributarios de los hechos punibles sometidos a su juzgamiento.

Por ejemplo: Si la defraudación tributaria hace relación al IVA, el Juez en lo

penal deberá necesariamente comprender los principios de dicha imposición tributaria, el hecho generador del impuesto, el nacimiento de la obligación tributaria, el método de liquidación y todos los demás elementos que componen dicha obligación, de manera a determinar si ha cometido o no la evasión de dicho impuesto y aplicarle la sanción prevista de la ley penal.

El autor Vicente Óscar Díaz en su obra “Criminalización de las infracciones tributarias”, dice: “Si no se comprende el alcance jurídico económico de la exención, la subvención, la deducción, la desgravación, la liberación, la base imponible, la alícuota, la declaración jurada tributaria y/o aduanera, la determinación sobre base cierta o presunta, el impuesto de período o ejercicio, el impuesto directo o indirecto, la retención, percepción o repercusión tributaria, poco puede alcanzarse en la aspiración de adentrarse en la exégesis del delito tributario”.

A lo anterior, se le debe sumar el hecho de que por parte de la Administración Tributaria, se ha acudido a la Justicia penal, específicamente a la figura de la defraudación tributaria entre otras razones a la amplitud de los supuestos contemplados en la norma.

Hay casos que deberían discutirse en la vía administrativa, y hoy en día se discuten en la vía penal, dando lugar a lo que se denomina en la doctrina como la “penalización de los conflictos tributarios”.

Efectividad de la Administración Tributaria

Para la Administración Tributaria resulta más efectivo y de acción rápida someter a una persona a proceso penal y pedir medidas precautorias y/o de coerción, para provocar en el contribuyente una propuesta de pago de los impuestos que a juicio de la administración tributaria han sido defraudados, a cambio de la suspensión condicional de la persecución penal. (Celeridad procesal).

El contribuyente se enfrenta a una situación en la cual tiene dos caminos:

1. Pagar los impuestos que el fisco estima defraudados; o

2. Someterse al proceso penal, porque la denuncia ya está presentada, tiene Juez contralor y los impuestos supuestamente defraudados ya fueron determinados por la Administración Tributaria.

Objeción

Los “impuestos defraudados” que por parte del Ministerio Público y la Administración Tributaria se indican al Juez contralor y que sirven de base para dictar las medidas, han sido determinados unilateralmente por la Administración tributaria, mediante procedimientos que han escapado del control de la juridicidad, que por disposición constitucional le corresponde con exclusividad al Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

Al examinar, los procesos penales a los que me refiero, en su mayoría la Administración Tributaria acompaña un “dictamen” o una “auditoría” efectuada por ella misma, y con base en ello se inicia la persecución penal. Le corresponde entonces a la defensa, ante el Juez o Tribunal “penal” objetar la auditoría o dictamen, convirtiendo al Juez en un contralor de la juridicidad de los actos de la Administración Tributaria.

Es la defensa, la que en el proceso penal le corresponde señalar los vicios de la auditoría realizada, la cual como señalaré más adelante no se ha efectuado de conformidad con la ley y los jueces al conocer la objeciones, no tienen noción de los conceptos tributarios, de allí la importancia de su especialización.

La Cuestión Prejudicial en el Proceso Penal

Es un medio legítimo de defensa que un Juez del orden penal en este tipo de delitos, no puede dejar de analizar de forma mesurada y serena y mucho menos rechazar “in limine”.

La prejudicialidad constituye una garantía de legalidad del ilícito penal tributario. Sólo en sede administrativa es posible integrar todos los elementos de al relación jurídica tributaria, para posteriormente ver si los incumplimientos tributarios que pudieren determinarse en dicha instancia pueden ser punibles además en el ámbito penal.

“Las cuestiones prejudiciales son aquellas de carácter civil o administrativo, propuestas en una causa con motivo de los hechos perseguidos en la misma, que se hayan tan íntimamente ligadas al acto justiciable, que sea racionalmente imposible separarlas y cuya resolución pueda tener influjo en la decisión de la causa o en cuyo fallo haya de depender la sentencia que deba dictarse en esta.”

Riquelme, Víctor B. Instituciones de Derecho Procesal Penal. Tomo I. Pág. 102.

Relación entre Procedimiento Administrativo y el Penal. Opciones

legislativas.

No existe uniformidad en materia doctrinal ni legislativa, para el procedimiento a ser aplicado en delitos tributarios:

a) Tramitación del Procedimiento Penal con suspensión del Procedimiento Administrativo;

b) Tramitación previa del Proceso Administrativo; y

c) Desarrollo paralelo del Proceso Penal y Administrativo.

DE LA ACTUACIÓN DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SAT) EN LOS PROCESOS PENALES POR DELITOS EN

DONDE INTIMA LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN LA REPÚBLICA DE

GUATEMALA.

La SAT, según lo dispuesto por el artículo 2 de su Ley Orgánica) promueve causas penales. En las denuncias hay aspectos que deben ser objeto de conocimiento previo en un proceso de naturaleza administrativa y por lo mismo independiente del proceso penal.

Lo anterior dar lugar, a un conflicto de jurisdicción y/o en su caso planteamiento de una cuestión prejudicial.

La prejudicialidad tiene lugar, toda vez que es necesario el conocimiento previo en la vía administrativa de aspectos relacionados con los supuestos tributos defraudados o bien, también podría pensarse en un conflicto de jurisdicción, bajo el argumento de que el Juez Penal está conociendo materia que es competencia propia de otros entes en lo administrativo y tribunales dentro del campo de lo judicial.

En las denuncias se sindica a personas por hechos que aunque pueden tener la apariencia de ser constitutivos de delito, se están poniendo bajo conocimiento de un Juez del orden penal sin haberse agotado los procedimientos administrativos que establecen las leyes tributarias específicas.

En las figuras delictivas que pertenecen al género de la “defraudación”, el elemento tipificante nuclear está constituido por la preexistencia de un bien de ajena pertenencia.

Ese elemento esencial exige que quien denuncia a otra persona de una defraudación, debe referirse con precisión al bien defraudado, lo que implica la existencia real y jurídica del mismo, y no como objeto de un posible perjuicio imaginario, es decir que debe referirse a un bien con su completa concreción jurídica. En el caso de una defraudación tributaria, el perjuicio sería lógicamente un tributo dejado de pagar; pero para poder hablar de que alguien ha omitido el pago de un tributo, es requisito SINE QUA NON que tal tributo esté previa y debidamente determinado, DE CONFORMIDAD CON LAS LEYES TRIBUTARIAS, porque de lo contrario se estaría hablando de un perjuicio abstracto, lo que no encaja en la tipicidad de una defraudación.

Tribunal del crimen per se la Sala / Evasión de Impuestos, Paraguay:

“(…) Que de encontrar algún elemento constitutivo del hecho punible en materia tributaria corresponde al fuero administrativo y no al penal, hecho que nos lleva a otra conclusión, y es que el fiscal debe abstenerse de realizar cualquier imputación penal hasta que el poder administrador finalmente concluya con la investigación, y quede firme y ejecutoriada su decisión. Mientras no se cumplan estas condiciones siempre será extemporáneo la imputación penal, justamente porque no sólo un elemento constitutivo del hecho punible puede faltar sino incluso varios.”

En la mayoría de casos, no existe al momento de la denuncia el elemento tipificante de la defraudación tributaria, que es la existencia real y jurídicamente determinada de los impuestos que son objeto de la denuncia. Es evidente la ausencia de ese elemento, cuando la Administración Tributaria misma no ha determinado esos impuestos en una resolución que se encuentre firme o que haya sido confirmada por el Directorio de la SAT.

Ante esa situación, ¿con qué base jurídica puede iniciarse una persecución penal por defraudación tributaria, cuando el elemento supuestamente defraudado sólo es una suma X de dinero “lanzada al aire” por los denunciantes y por el ente que se dice defraudado, sin justificar debidamente que esa suma y su concepto ya han sido determinados por medio del procedimiento tributario, que es la única manera legal de establecer su existencia y la legitimidad del derecho que el fisco se atribuye?

En otras palabras pero en el mismo sentido, la supuesta defraudación tributaria, carece del elemento tipificante esencial, que es un bien jurídicamente determinado, pues al no haberse determinado aún el impuesto por el debido procedimiento administrativo, se encuentra en un estado abstracto, como una expectativa de derecho del fisco y no como un derecho ya concreto.

LA DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DEFRAUDADOS EN LAS DENUNCIAS

PRESENTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

En el caso de los tributos es imprescindible que se determine su hecho generador, su base imponible y su monto, para poder sindicar a un contribuyente de una posible defraudación de un tributo determinado. La realización de esa determinación es una función que por Ley le corresponde a la SAT y por lo tanto queda fuera de la competencia del juez penal.

Además, su regulación se encuentra en normas de orden público, como son las normas tributarias; y entre éstas, los artículos 103, 108, 109, 110 y 145 del Código Tributario establecen con carácter imperativo las etapas y procedimientos de determinación de las obligaciones tributarias, así como los de verificación de las declaraciones de un contribuyente.

Dichas normas regulan, en caso de algún reparo fiscal, la audiencia al contribuyente, la oportunidad de rendir pruebas, la posibilidad de recurrir ante el órgano administrativo superior, etc., todos ellos aspectos insoslayables del DERECHO DE DEFENSA en el campo administrativo, previos a la determinación final y firme del tributo que haya sido objeto del reparo fiscal.

La cuestión prejudicial y/o el conflicto de jurisdicción tendrían lugar, en virtud que el hecho de que en el orden administrativo la SAT no ha determinado todavía -porque no ha llevado a cabo los procedimientos de determinación que la ley le ordena- la existencia real del hecho generador, ni la de la base imponible, ni la del monto de los impuestos que dice haberle sido defraudados, por lo que hay una falta absoluta de uno de los elementos esenciales del delito de defraudación tributaria, que es la determinación de la obligación tributaria, es decir de un tributo concreto.

Si bien en las denuncias se expresa una cifra en ese concepto, está claro que la misma no ha sido determinada jurídicamente, es decir por los procedimientos que la ley específica establece.

Todo lo anterior justifica la necesidad de dilucidar la cuestión de si existe un impuesto omitido y la determinación de su monto, previamente a continuar con la persecución penal por los supuestos delitos de defraudación tributaria. Es necesario, que en la vía administrativa se haya determinado la existencia real y jurídica del impuesto por el procedimiento legal correspondiente.

Esta afirmación es un anuncio de la futura aplicación del principio de derecho de defensa en el orden administrativo, el cual –como antes indiqué- es el principio rector de todos los procesos en que se discuten los derechos de alguien, de la naturaleza que sea, incluso de los tributarios.

Lo que ha sucedido en la mayoría de casos de esta naturaleza, actuando al margen del expediente administrativo, y sin haber conferido ninguna audiencia en el proceso administrativo, para establecer si hay realmente algún impuesto omitido y, en su caso determinar el monto, la SAT se ha tomado por sí y ante sí la función de denunciantes de una supuesta defraudación, atreviéndose incluso a señalar un montos, que sólo ellos saben cómo lo determinaron, pues en ningún momento la SAT ha seguido el procedimiento legal de determinación, ya sea sobre base cierta o sobre base presunta, y nunca se me han formulado ajustes ni se le ha dado la debida oportunidad al contribuyente de desvanecerlos.

Esa actuación de las autoridades fiscales quebranta el principio del derecho de defensa. Y a eso se agrega el rompimiento de otro principio superior, el que establece que lo penal es la última ratio juris para sancionar un hecho que se considere contrario a la ley.

EFECTOS DE LA CONTINUACION DE LA ACCION PENAL HACIENDO CASO OMISO DE LOS PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN EL

CODIGO TRIBUTARIO.

A todo lo expuesto es importante agregar que, en caso de que la persecución penal continúe sin haberse determinado el impuesto supuestamente defraudado, se producirían los siguientes efectos legalmente perniciosos:

a) El Juez contralor tendría que usar una base ficticia, arbitrariamente establecida por el fisco, para fijar una caución económica, para ordenar embargos y/o constituir garantías, etcétera;

b) Se estaría violando el sistema de garantías procesales establecido por la Constitución, integrado por el principio del debido proceso, el derecho de defensa, el principio de legalidad, la presunción de inocencia, entre otros;

c) En caso de que el fisco siguiera de forma paralela al presente proceso, el procedimiento de determinación de los impuestos que reclama, se podría dar un resultado en ese procedimiento y un resultado distinto en esta causa, lo que constituiría una contradicción, lesionando la certeza jurídica que debe imperar en todo Estado de Derecho.

d) Y en caso de que el fisco no siguiera el procedimiento de determinación de los impuestos, sino que únicamente se continuara con la persecución penal, se daría una violación mayor al Estado de Derecho, pues serían los Jueces del Tribunal de Sentencia quienes estarían determinando la realidad del hecho generador y del monto de los impuestos que los denunciantes señalan como defraudados, arrogándose facultades que la ley le da exclusivamente a la Administración Tributaria.

Es imposible desde el punto de vista jurídico tributario, que la SAT se considere defraudada por ejemplo, en concepto de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto Sobre la Renta, y por un monto indicado en la denuncia, cuando todavía no se ha determinado, no ya el monto en cuestión, sino ni siquiera el hecho generador, como lo exige el artículo 98, numeral 3, del Código Tributario.

Entonces, teniendo en cuenta que las normas tributarias antes citadas son de orden público, y por tanto su observancia es un imperativo categórico para la Administración Tributaria, en estos casos de denuncia del delito de defraudación tributaria, debería exigirse a la Administración Tributaria que agote previamente el procedimiento administrativo.

El procedimiento administrativo, no puede escapar al Juez Penal, ya que de conformidad con la ley en dicha vía administrativa, se debe dar la previa y legal determinación, de conformidad con las leyes tributarias, del monto de los impuestos cuya defraudación se atribuye, lo que implica la determinación cierta y precisa del hecho generador.

En otras palabras, pero en el mismo sentido, soy de la opinión, que se debe dar audiencia al contribuyente y se le deben reconocer las garantías procesales antes referidas, para lo cual en caso se haya promovido la prejudicialidad, esta debe declararse son lugar, con el objeto de que se declare que el juzgamiento de los hechos que son objeto de la denuncia y que dan origen a la persecución penal, dependen de la previa determinación de la existencia y monto de los impuestos cuestionados, mediante los procedimientos administrativos que las leyes tributarias establecen; y, por lo tanto, se debe suspender la persecución penal.

Todo lo anteriormente señalado, no es contradictorio con que, en casos en que existan indicios racionales de la comisión de delitos, el fisco por imperativo legal debe denunciar, pero para establecer los impuestos “defraudados” debe apegarse a los procedimientos establecidos en la ley.

El rechazo de la prejudicialidad.

1. No existen elementos de tipo objetivo que requieran de una interpretación extra penal.

2. En la defraudación tributaria se requiere probar hechos facticos.

3. Son hechos demostrables por cualquier medio de prueba. Hechos que pueden ser percibidos por los sentidos y como tal ser objeto de prueba.

4. Al existir el principio de libertad probatoria en el proceso penal, no se requiere de la prueba en el ámbito administrativo.

En el proceso penal el fiscal busca la verdad, sin embargo en la defraudación tributaria no se trata de buscar la verdad, sino de determinar el “resultado”, es decir la diferencia entre el impuesto debido y el impuesto pagado total o parcialmente, y por ello se requiere previamente la liquidación o la determinación de la obligación tributaria en el procedimiento administrativo.

Inconvenientes de técnicas legislativas sobre la prejudicialidad en Guatemala

El artículo 291 del Código Procesal Penal, se limita a establecer una regla general, sin especificar qué conductas punibles serán prejudiciales, dejando de esta manera al juzgador la potestad de interpretar en cada caso la aceptación o no de la prejudicialidad.

Resultado: Algunos juzgadores penales la aceptan y otros la rechazan, lo cual viola el precepto constitucional de igualdad ante la ley.

Solución:

Se hace imperiosa la necesidad de contar con una norma específica, que otorgue un tratamiento procesal adecuado, que integre las disposiciones de la ley tributaria especial, del Código Penal y del Código Procesal Penal, estableciendo el carácter prejudicial de la sanción en sede administrativa, por razones de competencia, especificidad de la materia y garantía del debido proceso, sin que dicha normativa se convierta en un obstáculo para el correcto funcionamiento del mecanismo procesal penal.

Doctrina

No existe uniformidad en doctrina sobre la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias, o sobre la conveniencia de la penalización de tales infracciones. Tampoco uniformidad sobre el procedimiento a ser aplicado a los delitos tributarios, especialmente en lo que respecta a la iniciación del procedimiento penal y su relación con el procedimiento administrativo sancionador.

¡Muchas Gracias!

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