1

LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA EN LA

DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS DE LAS SOCIEDADES

LUCRATIVAS

HENRY MANUEL OLIVEROS PINTO

Guatemala, junio de 2015

2

LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS DE LAS SOCIEDADES

LUCRATIVAS

TESIS

Presentada al Consejo de la Facultad de Derecho de la Universidad del

Istmo por:

HENRY MANUEL OLIVEROS PINTO

Para optar al grado académico de:

LICENCIADO EN DERECHO

Y los títulos profesionales de

ABOGADO Y NOTARIO

Asesor

Licenciada. Ana Rosa Alfaro Altuve

Guatemala, junio de 2015

1

DEDICATORIA

A DIOS

A MIS PADRES Y HERMANOS

A MARCELA CALDERÓN

2

AGRADECIMIENTOS

- A mis padres: Henry Oliveros e Ingrid Lorena Pinto, a quienes admiro

como personas, por haber sido ejemplo de bien y trabajo duro, gracias por

su apoyo incondicional, por invertir en mi futuro y por ser una base sobre la

cual edificar mi vida. Si me considera buen hijo, es porque ustedes son

buenos padres.

- A La Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo: por haberme formado

profesional y humanamente a lo largo de cinco años, como ninguna otra

facultad de Derecho lo hubiese podido hacer; gracias por darme las

herramientas necesarias para afrontar los diferentes retos que mi vida

profesional depara.

- A mi asesora: Licenciada Ana Rosa Alfaro Altuve, a quien admiro su

profesionalismo y capacidad, gracias por su accesibilidad y buena voluntad.

Asimismo le agradezco haber creído en mí y haberme apoyado en el

desarrollo de la presente investigación.

3

RESUMEN

En la presente investigación se analiza, si conforme la legislación

guatemalteca existe o no una doble imposición tributaria en la distribución de

dividendos de las sociedades lucrativas realizada en el territorio guatemalteco.

Para ello se parte desde la concepción del poder tributario como un poder del

Estado, limitado por los principios fundamentales del Derecho Tributario, los

cuales se desarrollan conforme su configuración doctrinal y regulación

constitucional. Los principios desarrollados en la presente investigación son: el

principio de legalidad y reserva de ley, el de igualdad y generalidad, el de

capacidad de pago, el de justicia y equidad y el de prohibición a la doble o

múltiple tributación, así como los controles jurisdiccionales del ejercicio del

poder tributario.

Por el objeto de estudio se hace un especial énfasis en el principio de

prohibición a la doble tributación interna en su conceptualización doctrinal y en

sus elementos constitutivos regulado en la ley guatemalteca, los cuales se

conciben como ocurrentes simultáneos para a determinación de la vulneración

al principio, para ello se cita jurisprudencia y doctrina al respecto. Los

elementos particulares de dicho principio que se desarrollan con mayor

profundidad consisten en: identidad del hecho generador, identidad del sujeto

pasivo, la existencia de un gravamen doble o múltiple por uno o más sujetos

con poder tributario y la identidad de evento o periodo impositivo.

Por otra parte, se hace un análisis general del Impuesto Sobre la Renta.

Dentro de éste se concreta en su objeto, su naturaleza, y se describen las

categorías de rentas conforme a la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-

4

2012 del Congreso de la República. Dentro de las mismas se realiza una

especial explicación de las Rentas de Actividades Lucrativas, las Rentas de

Capital y las Rentas de No Residentes, como causantes de la doble tributación

en la distribución de dividendos.

Finalmente se realiza un análisis constitucional de la doble tributación en la

distribución de dividendos, en el cual se determina que por ausencia de la

identidad—desde un punto de vista jurídico— del sujeto pasivo en el pago de

Impuesto Sobre la Renta pagado por la sociedad como persona jurídica y el

Impuesto Sobre la Renta pagada por los accionistas al percibir los dividendos,

en Guatemala dicha situación no se contempla como una doble tributación y por

lo tanto no existe vicio de inconstitucionalidad—. Sin embargo se plantea otra

teoría que postula la doble tributación desde la perspectiva de la riqueza

gravada, en la cual se determina que se afecta doblemente el mismo

patrimonio, por lo cual internacionalmente se considera una doble tributación

desde un punto de vista económico. Finalmente se reflexiona si dicha teoría

podría considerarse como una violación a los principios tributarios

guatemaltecos.

5

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN ................................................................................................. 1

CAPÍTULO 1. El poder tributario y sus límites ..................................................... 5

1.1 Breve historia del poder tributario ............................................................... 5

1.2. Conceptualización de poder tributario ....................................................... 7

1.3. Fundamento del poder tributario ............................................................... 9

1.4. Características del poder tributario .......................................................... 10

1.5. Distinción entre poder tributario y competencia tributaria ........................ 11

1.6. El poder de eximir ................................................................................... 12

1.7. Límites del poder tributario ...................................................................... 13

1.7.1 Principio formal .................................................................................. 14

1.7.1.1. Principio de legalidad y reserva de ley ....................................... 14

1.7.2. Principios sustantivos o de justicia tributaria ..................................... 17

1.7.2.1. Principio de igualdad y generalidad ............................................ 18

1.7.2.2. Principio de capacidad de pago .................................................. 19

1.7.2.4. Principio de justicia y equidad .................................................... 24

1.7.2.5. Prohibición a la doble o múltiple imposición tributaria ................ 25

1.7.3. Control Jurisdiccional del poder tributario ............................................. 25

CAPÍTULO 2. La doble o múltiple imposición tributaria ..................................... 28

2.1. Clases de doble imposición ..................................................................... 28

2.1.1. Doble imposición internacional ......................................................... 28

6

2.1.2. Doble imposición interna ................................................................... 29

2.1.3. Doble imposición económica ............................................................ 29

2.1.4. Doble imposición formal y doble imposición material ........................ 30

2.1.5. Doble imposición por incorrecta instrumentalización de la ley .......... 31

2.2. Enfoque en la doble tributación interna ................................................... 32

2.3. Conceptualización de doble tributación ................................................... 33

2.3.1 Identidad de hecho generador ........................................................... 36

2.3.2. Identidad de sujeto pasivo ................................................................ 39

2.3.2.1 Sujeto pasivo en calidad de contribuyente .................................. 40

2.3.2.2. Sujeto pasivo en calidad de responsable ................................... 41

2.3.3. Gravamen doble por uno o múltiple por uno o más sujeto con poder tributario .......................................................................................................... 45

2.3.4. Identidad de evento o período impositivo.......................................... 47

2.4. Consecuencias jurídicas de la doble o múltiple imposición y su interrelación con otros principios tributarios ........................................................ 48

CAPÍTULO 3. Análisis del impuesto sobre la renta con enfoque en la distribución de dividendos de las sociedades lucrativas en Guatemala .................................... 49

3.1. Aspectos generales del Impuesto Sobre la Renta (ISR) ......................... 49

3.1.1 Objeto del impuesto ........................................................................... 49

3.1.2. Naturaleza del Impuesto Sobre la Renta (ISR) ................................. 53

3.2. Categoría de Rentas ............................................................................... 56

3.2.1. Rentas de las actividades lucrativas: ................................................ 56

3.2.1.1. Hecho generador ........................................................................ 56

3.2.1.2. Sujetos pasivos .......................................................................... 56

7

3.2.1.3. Regímenes para las rentas de actividades lucrativas ................. 57

3.2.1.3.1. Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas ..... 57

3.2.1.3.2. Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas .............................................................................. 58

3.2.2. Rentas del trabajo en relación de dependencia: ............................... 59

3.2.2.1. Hecho generador ........................................................................ 60

3.2.2.2. Sujetos pasivos .......................................................................... 60

3.2.2.3. Base imponible ........................................................................... 60

3.2.2.4. Tipo impositivo ........................................................................... 61

3.2.2.5. Periodo impositivo ...................................................................... 61

3.3. Las rentas del capital y las ganancias de capital ..................................... 62

3.3.1. Sujetos pasivos de las Rentas de Capital y Ganancias de Capital ... 62

3.3.2. Rentas de capital .............................................................................. 63

3.3.2.1. Rentas de capital inmobiliario ..................................................... 63

3.3.2.1.1. Base imponible .................................................................... 63

3.3.2.2. Rentas de capital mobiliario ........................................................ 64

3.3.2.2.1. Base imponible .................................................................... 64

3.3.2.3. Tipo impositivo y forma de pago de las rentas de capital ........... 65

3.3.3. Ganancias y pérdidas de capital ....................................................... 65

3.3.3.1. Base imponible ........................................................................... 66

3.3.3.2. Tipo impositivo y forma de pago ................................................. 67

3.3.4. Rentas de no Residentes .............................................................. 67

3.3.4.1. Rentas de no residentes con establecimiento permanente ........ 68

3.3.4.2. Rentas de no residentes sin establecimiento permanente .......... 68

8

3.4. Planteamiento de la posible doble tributación en la distribución de dividendos por parte de sociedades lucrativas. .................................................. 69

CAPÍTULO 4. Análisis jurídico del doble pago de Impuesto Sobre la Renta por las utilidades o ingresos por actividades lucrativas y por la distribución de dividendos en las sociedades lucrativas ................................................................ 72

4.1. Análisis de constitucional sobre la doble o múltiple imposición desde la perspectiva de la doble imposición jurídica ........................................................ 72

4.1.1. Análisis de identidad de hecho generador ........................................ 73

4.1.2. Análisis del gravamen doble o múltiple por uno o más sujetos con poder tributario ................................................................................................ 76

4.1.3. Análisis de la Identidad de evento o período impositivo .................... 77

4.1.4. Análisis de la Identidad de sujeto pasivo .......................................... 79

4.1.5 Conclusión de constitucionalidad del doble pago de impuestos por las utilidades en la repartición de dividendos ............................................... 82

4.2. Teoría disidente ...................................................................................... 83

4.3. Reflexiones finales .................................................................................. 87

CONCLUSIONES .............................................................................................. 89

REFERENCIAS ................................................................................................. 92

1

INTRODUCCIÓN

La doble imposición tributaria como uno de los límites al poder tributario, si

bien es cierto es uno de los principios más desarrollados en el Derecho

Tributario, se concibe como uno de los problemas más complejos de resolver

dentro del mismo. Esto en virtud de la gran cantidad de variantes que

determinan su existencia, dependiendo de los regímenes fiscales y leyes

tributarias empleadas por cada jurisdicción. Dentro de la variedad de problemas

que se plantean dentro de la doble imposición tributaria, se encuentra la de la

existencia o no doble imposición en la distribución de dividendos.

En una primera aproximación se puede explicar que la doble imposición en la

distribución de dividendos se configura cuando un inversor aporta parte de su

capital a una sociedad lucrativa, con el ánimo de obtener utilidades

convirtiéndose así en socio o accionista de la sociedad objeto de su

emprendimiento. De esta forma, cuando la sociedad genera rentas o utilidades

por el desempeño de determinada actividad económica, dicha sociedad debe

pagar un porcentaje de su renta al fisco en virtud del Impuesto Sobre la Renta

en la categoría de Actividades Lucrativas. No obstante, que la renta generada

por la inversión del socio o accionista ya fue gravada en la sociedad, cundo la

sociedad distribuye las utilidades entre los socio o accionista, estos últimos

nuevamente ven gravado su patrimonio por el lado de la categoría de Rentas

de Capital.

En este sentido, a primera vista se puede observar que un mismo patrimonio

se ve gravado doblemente por un mismo impuesto. Sin embargo, a primera

vista también puede observarse que el pago o carga del impuesto no recae

sobre la misma persona o contribuyente. Es por ello que determinar si dicha

2

situación es realmente es una doble imposición tributaria o no, se ha convertido

en un tema de discusión en numerosas jurisdicciones a lo largo de su

existencia, llevando a teorías contrapuestas, ya sea con ánimos de justificarla o

con ánimos de buscar su eliminación o paliación en las normas tributarias

vigentes en cada Estado. En ese sentido, no parece existir una conclusión

absoluta sobre la juridicidad o antijuridicidad de la situación, más allá de las

posturas adoptadas por las legislaciones o tribunales jurisdiccionales según su

interpretación jurídica de la situación planteada.

No obstante lo anterior, en Guatemala dicho tema no ha sido todavía

suficientemente discutido y tampoco existen fallos aún sobre la

constitucionalidad del gravamen sobre la distribución de utilidades. Es por lo

anterior que el motivo de la presente investigación es determinar si dicha

situación se configura como una doble imposición dentro del ordenamiento

jurídico guatemalteco y desde qué perspectiva, es decir si la jurídica o la

económica y más allá de esto, reflexionar sobre la razonabilidad se su

regulación.

Para lograr el objetivo general, la presente investigación emplea un método

lógico deductivo. En este orden de ideas, se ha realizado un análisis jurídico de

la doctrina y la regulación de la Constitución Política de la República en lo

referente al poder tributario así como sus límites, con especial atención en la

prohibición a la doble o múltiple tributación. Asimismo, se realiza un estudio de

diversos fallos jurisprudenciales referentes a los elementos constitutivos de la

doble o múltiple tributación, con el ánimo de definir su interpretación

constitucional desde la perspectiva de la Corte de Constitucionalidad. De igual

forma para concretar con el tema de investigación, también se analiza la

regulación actual del Impuesto Sobre la Renta, y las diferentes categorías que

causan el problema planteado de doble tributación en la distribución de

dividendos. Finalmente se cita doctrina que respalda la existencia de una doble

3

tributación en la distribución de dividendos como un injusto gravamen a la

riqueza de los inversores.

De esta forma, el desarrollo de la presente tesis de grado se compone de

cuatro capítulos. El primero de ellos contiene una breve explicación histórica y

doctrinaria de la naturaleza del poder tributario y de los límites a los cuales

está sujeto éste. En dicho capítulo se llega a concretar el poder tributario

como un poder libre y soberano del Estado, pero a la vez limitado

constitucionalmente por los principios tributarios y el control jurisdiccional

sobre el mismo.

Desprendiéndose del primer capítulo, en el segundo se desarrolla

exhaustivamente la esencia de la doble o múltiple imposición interna, así

como de los elementos constitutivos de la doble tributación interna, conforme

la doctrina tributaria y su regulación en el ordenamiento jurídico guatemalteco.

Para ello, se citan fallos jurisprudenciales de la Corte de Constitucionalidad,

con el ánimo de comprender los precedentes que han delineado la existencia

o inexistencia de la doble imposición tributaria por determinados tributos.

Finalmente dentro del mismo se analizan las consecuencias jurídicas que

implica la existencia de una situación doble tributación dentro del régimen

fiscal de un país.

En el capítulo tres se encamina la presente investigación en el análisis

jurídico del Impuesto Sobre la Renta, como causante de la posible doble

tributación como objeto de análisis, por lo que se desarrollan los aspectos

generales del tributo, así como las bases de recaudación del mismo con el

ánimo de dar al lector un panorama general sobre el origen del problema

planteado.

Finalmente se concluye con base en un análisis constitucional sobre la

existencia o inexistencia de la doble tributación causada por la imposición a

4

las rentas de actividades lucrativas y las rentas de capital y rentas de no

residentes, como gravantes del rendimiento sobre el capital aportado por los

socios o accionistas de una sociedad lucrativa. De igual forma, se presenta

doctrinalmente una teoría disidente a la concepción de doble tributación

empleada por nuestra legislación; todo con el ánimo de desembocar en una

reflexión final, más allá del contenido actual de nuestra legislación.

5

CAPÍTULO 1

El poder tributario y sus límites

1.1 Breve historia del poder tributario

Los tributos1 son una carga que ha existido de forma generalizada a lo largo

de la historia en la mayoría de pueblos y sociedades civilizadas, desde China,

Egipto, Grecia, Roma hasta los pueblos Americanos aborígenes. En casi todas

las sociedades, los impuestos tenían como fin principal financiar el gasto de

creencias religiosas, guerras o incluso lujos de la clase dominante. En ese

entonces estaban a cargo de las clases de bajo rango o de los pueblos

vencidos en guerra. Los impuestos eran decretados casi sin ninguna limitación,

más que el territorio en la cual ejercían el poder los dirigentes2.

Sin embargo, la acepción de Poder Tributario tal y como la conocemos hoy

en día, tiene su origen en el constitucionalismo moderno. En ese sentido, el

primer antecedente de la limitación del poder absoluto de la autoridad, se

manifiesta con la Carta Magna de 1215, donde se sentó el primer precedente

político que demostraba que el poder del dirigente o monarca no era absoluto.

En dicho hecho histórico, el Rey Juan por primera vez establece que no se

1Tributo viene del latín tributum, que ya tenía el significado de impuesto, tasa o contribución, la

palabra es un nombre formado a partir de verbo tribure, distribuir, repartir, que originalmente

significaba repartir entre la tribus, que originalmente significó repartir entre las familias o linajes

romanas de pura cepa (Tities, Ramnes y Luceres). HELENA GARRIDO. 2004. Etimología de

tributo. [En línea].[fecha de consulta: 6 de enero de 2015] 2GERARDO JACINTO GÓMEZ VELÁZQUEZ. 2011. Historia de los impuestos. [En línea].

[Fecha de consulta: 6 de enero de 2015]

http://etimologias.dechile.net/?tributohttp://www.eumed.net/libros-gratis/2011a/912/index.htm

6

decretarán nuevos impuestos sin consentimiento del Consejo Común del

Reino3.

Posteriormente, la Revolución Francesa tuvo como logro la separación

poderes, y con ello el sistema de frenos y contrapesos. En este hecho histórico,

se le confirió la soberanía al pueblo y se le atribuyó su representación al poder

legislativo. Es así como se consolida la capacidad de los pueblos de auto

determinarse a través del consentimiento de la mayoría, o por los

representantes elegidos por el pueblo.4

Finalmente, con la creación de los Estados Modernos finales del siglo XIX y

principios del siglo XX, se consagró la voluntad de los pueblos en los diversos

textos constitucionales. Esto permitió la existencia de legitimidad por parte de

las autoridades, para imponer cargas tributarias a la población, pero esta vez

con los límites jurídicos que previamente habían sido plasmados en el texto

constitucional.

En este sentido del principio de autodeterminación de los pueblos, nace el

principio tributario de auto imposición. El cual desde ese entonces, se ejerce a

través de la representatividad del poder legislativo y se manifiesta través de las

leyes, que tienen por efecto eliminar la discrecionalidad en imposición tributaria,

en virtud que para ser legítima la imposición, en la ley debiesen de garantizarse

los límites a los cuales el Poder Tributario está sujeto conforme la ley de cada

jurisdicción.

3Pereira-Orozco Alberto y Marcelo Richter. Derecho Constitucional. Ediciones de Pereira.

Guatemala. 2010. P. 37. 4Granados Tuncho. El compendio del contribuyente. Ediciones Fiscales, S.A. Guatemala. 2009.

P. 18.

7

1.2. Conceptualización de poder tributario

Como se pudo observar en la historia, el poder tributario se ha configurado

como una de las facultades del Estado, por medio del cual se da origen y

legitimidad a los impuestos que le son exigidos a la población con el objeto que

financiar el gasto público. En este sentido, José María Martín define el Poder

tributario como “la facultad inherente al Estado para exigir tributos dentro de los

límites establecidos por la Constitución, y que sólo puede manifestarse por

medio de normas legales”5.

En otra definición aceptada es la del autor argentino Giuliani Fonrouge lo

define como “la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir

contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su

jurisdicción.”6 A su vez el autor hace una recopilación de los diversos términos

que se le han dado doctrinariamente, y los resume en los siguientes:

supremacía tributaria (Berliri), potestad impositiva (Micheli), potestad tributaria

(Cocivera), poder fiscal (Bielsa) y poder de imposición (Blumenstein)7.

Mencionando que éstos varían en su concepción semántica, pero

sustancialmente convergen en la misma esencia.8 En la presente investigación,

se emplea el término “poder tributario” en virtud que es la acepción que emplea

el artículo 243 de la Constitución Política de la República9, en el segundo

párrafo.

5Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Derecho Tributario general, segunda edición.

Ediciones Depalma. Argentina. 1995. P. 92. 6Giuliani Forounge Carlos. Derecho Financiero, volumen 1, tercera edición. Ediciones Depalma.

Argentina. 1985. P. 279 7 Ibíd.

8Consistente en la finalidad de satisfacer las necesidades de sus habitantes conforme las

políticas públicas. 9En adelante referida indistintamente como la “Constitución”.

8

En una concepción propia de nuestra jurisdicción, se puede observar que el

artículo 239 de la Constitución describe lo que en esencia constituye el poder

tributario en Guatemala. En donde se establece que corresponde con

exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos y arbitrios. De

dicho artículo se deduce que el poder tributario en Guatemala es ejercido por el

organismo legislativo de forma exclusiva, a diferencia de lo que sucede en otras

jurisdicciones con una forma de organización política federal, en donde

conviven varios órganos estatales con poder tributario, unos de forma estatal o

local, y otros a nivel federal o nacional.

En este sentido, no debe confundirse el sujeto activo de la relación jurídica

tributaria, con quien ejerce el poder tributario. Al Guatemala ser una república

unitaria, el poder tributario es único y se encuentra centralizado en el Congreso

de la República. Por otra parte el sujeto activo pudiese ser el Estado de

Guatemala o las Municipalidades, sin que éstas últimas ejerzan el pode

tributario como tal, ya que como hemos visto anteriormente el Poder legislativo

es el único que puede crear nuevos impuestos.10

Sin embargo como excepción a la regla existen tributos de carácter especial

que por disposición del el Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la

República (en adelante denominado indistintamente como CT) y el Código

Municipal, Decreto 12-2002 del Congreso de la República, pueden ser creados

por las municipalidades. Dentro de éstos están las contribución especial y la

contribución especial por mejoras, el primero consiste en un tributo que tiene

como determinante del hecho generador, beneficios para el contribuyente,

derivados de la realización de obras públicas o de servicios estatales; y el

10

Anteriormente las municipalidades las municipalidades podían decretar impuestos conforme

las necesidades del municipio siempre que obtuvieran la aprobación del poder Ejecutivo

conforme lo regulaba la antigua Constitución de la República de Guatemala Decretada por la

Asamblea Constituyente de 1965 en su artículo 235.

9

segundo es el establecido para costear obra pública que produce una plusvalía

inmobiliaria y tiene como límite total el costo de la obra y como individual el

monto del incremento del valor del inmueble.11 Estos tributos son creados por el

Consejo Municipal de las respectivas Municipalidades12 y se caracteriza, a

diferencia del impuesto y el arbitrio, por contener una contraprestación directa

en virtud de la contribución. Sin embargo estos tributos no son objeto de estudio

en la presente investigación derivado que las municipalidades no ejercen el

poder tributario propiamente, sino que de forma excepcional.

Por lo que para efectos de nuestra jurisdicción el poder tributario radica en

la facultad propia del Estado de decretar impuestos y arbitrios dentro del

territorio nacional a través de la ley y con el objeto de financiar el gasto público.

1.3. Fundamento del poder tributario

El fundamento o legitimador del poder tributario es discutido en la doctrina, y

no existe una teoría definitiva generalmente aceptada. Sin embargo las

principales corrientes que lo discuten radican en las siguientes:

Teoría germana: propugna que su fundamento radica en la soberanía del

Estado. La soberanía como summa potestas13 que recae sobre la población del

Estado, es la nota característica del poder político y es la que legítima el poder.

Por lo que esta teoría entiende que el ejercicio del poder es esencialmente,

manifestación de la soberanía que radica en el pueblo, y que a través de ésta,

el mismo se auto determina. En este sentido la soberanía tributaria, como

modalidad de la soberanía política, es la que legitima el poder tributario.

11

Artículo 13 del CT. 12

Artículo 102 del Código Municipal 13

Blanco Ramos Ignacio. Derecho Tributario parte general y legislación española. España.

Editorial Ariel. 1973. P. 20.

10

Teoría del poder de imperio: hace la distinción entre soberanía y poder de

imperio. Esta teoría menciona que el concepto de soberanía es sustancialmente

político y no jurídico, y que sólo corresponde referirse a la soberanía cuando se

habla del Estado como sujeto de Derecho Internacional, pues dicha inherencia

del Estado, no se ve reflejada en su propio territorio, ya que internamente le

basta con aplicar su poder de imperio, el cual ejerce a través de los tres

poderes que lo forman14. De manera que el poder tributario resulta ser una de

las expresiones del poder de imperio del Estado.

Teoría anglosajona: en el sistema estadounidense, donde prevalece la

concepción que la actividad tributaria, deviene de los poderes soberanos del

Estado que radican en el poder impositivo y el poder de policía. Entendiendo el

poder impositivo como el poder soberano del Estado de exigir contribuciones a

personas o aplicarlas sobre bienes; y el poder de policía como la facultad de los

Estados soberanos de controlar personas y bienes dentro de su jurisdicción, en

interés del bienestar general. Según su finalidad, las imposiciones se clasifican

en contribuciones de tipo exclusivamente fiscal con fin tributario (taxing power);

las de carácter parafiscal o regulatorio (police power), los cuales tienen por

objeto incentivar o desincentivar una determinada conducta15.

1.4. Características del poder tributario

El poder tributario como una facultad del Estado, lleva consigo ciertas

características derivadas de su naturaleza estatal, y que son determinados por

su forma ejercicio en la esfera jurídica y en la material. Dentro de los elementos

característicos acuñados en la doctrina se encuentran los siguientes:

14

Bielsa Rafael. Estudios de derecho público. Ediciones Depalma. Argentina. 1952. P. 91. 15

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 281-282.

11

a) Abstracto: facultad que existe antes de ser ejercitado, es decir, que

potencialmente puede ser concretado, pero no necesita de su concreción para

determinar su existencia16.

b) Permanente o imprescriptible: el poder tributario es connatural al Estado y

deriva de la soberanía. De manera que sólo puede extinguirse con el Estado

mismo; en tanto subsista el Estado, ineludiblemente habrá poder de gravar. Por

lo que no puede hablarse de su prescripción o caducidad, ya que lo único que

puede prescribir o caducar son las obligaciones creadas de su ejercicio17.

c) Irrenunciable: al ser inherente al Estado, éste no puede desprenderse de

este atributo esencial, puesto que sin el poder tributario no podría subsistir. En

consecuencia los órganos que integran el Estado tampoco pueden renunciarlo.

d) Indelegable: tiene análogo fundamento con la anterior característica, pues

su delegación significaría su renuncia temporal. Esta característica se

manifiesta en la exclusividad de reserva de ley del Poder Legislativo, el cual no

puede delegar el poder de hacer ley, salvo la facultad del ejecutivo de reglar. Lo

que sí puede delegar es su cobro, sin que por ello se afecte su ejercicio18.

e) Territorial: sólo puede ejercerse dentro del territorio del Estado, sobre el

cual ejerce su soberanía o poder de imperio19.

1.5. Distinción entre poder tributario y competencia tributaria

Como hemos visto, el poder tributario es indelegable, pero sí puede

delegarse la facultad de exigir la obligación tributaria generada por dicho poder.

Lo cual implica una distinción entre la legitimidad de promulgar obligaciones

16

Blanco Ramos Ignacio. Op. Cit. P. 24. 17

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 272. 18

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 273. 19

Blanco Ramos Ignacio. Op. Cit. P. 24.

12

tributarias (que siempre serán del Estado), y la legitimidad de exigencia, que

significa hacer efectiva la el cobro de la obligación.

En este sentido, se hace la distinción entre poder tributario y competencia

tributaria. Giuliani Fonrouge define la competencia tributaria como “el poder de

hacer efectiva en la realidad”20 el gravamen impuesto por el poder tributario. Lo

cual podría ejemplificarse en Guatemala con las municipalidades y la

Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), las cuales carecen de la

facultad de decretar impuestos, pero sí tienen la facultad de hacer efectivos los

impuestos establecidos a su favor.

1.6. El poder de eximir

Conjuntamente con el poder de imponer obligaciones tributarias, se

encuentra la contrapartida consistente en el poder de eximir su cumplimento.

Dicha exención dependerá de las políticas financieras del Estado, que con el fin

de no cargar a un determinado sujeto por su naturaleza (general), o a

situaciones concretas (específicas), se le exime al pago del impuesto, no

obstante haber incurrido en el hecho generador del impuesto. En este sentido

cabe hacer la distinción entre: exención y no incidencia.

Exención: Araújo Falcao describe la exención como la situación que da

cuando “se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos

relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, o

por consideraciones extra fiscales, exime o dispensa al contribuyente del pago

de un tributo debido”21. En Guatemala, dicha facultad se encuentra regulada en

el artículo 239 de la Constitución y en el artículo 3 del CT22.

20

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 290. Arreglar la alineación. 21

Araújo Falcao Almilcar. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Depalma.

Argentina. 1964. P. 89. 22

En adelante será denominado indistintamente como CT.

13

Dentro de las exenciones, para efectos de la presente investigación llaman la

atención especialmente, las denominadas “exenciones de fomento”, las cuales

tienen por objeto incentivar una determinada actividad o industria, con el fin de

perseguir el desarrollo social23. En este sentido podemos apreciar que aunque

se produzca el hecho generador, puede eximirse el cumplimiento de la

obligación de tributar con el objeto de no hacer oneroso el desarrollo de una

actividad económica.

No incidencia: distinto a la exención, la no incidencia se está ante una

situación donde no se incurrió en el hecho generador o hecho imponible, de

manera que la situación en la que se encuentra el contribuyente no se

encuentra prevista en la norma como creadora de la obligación tributaria.

1.7. Límites del poder tributario

Como se ha visto anteriormente, poder tributario como facultad del Estado

moderno, no es un poder absoluto sujeto a la discrecionalidad arbitraria del

legislador. Es por ello que tanto doctrinaria como legalmente, al Poder Tributario

se le ha sujetado a ciertos límites que la misma ley o la jurisprudencia han

sentado en cada uno de los Estados. En Guatemala dichos límites se

encuentran contemplados en el texto constitucional, como principios

constitucionales de observancia general.

De manera que cuando nos referimos a límites del poder tributario, nos

situamos en la sub rama denominada “Derecho Constitucional Tributario”, de la

cual se desprenden los principios que rigen el sistema tributario de un Estado,

que como se ha dicho, tienen por objeto establecer los límites del poder de

imperio del mismo. J. M. Martin y F. Rodríguez Usé, definen esta sub rama del

Derecho como “El conjunto de normas y principios constitucionales que

23

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 307.

14

establecen los límites, directos, indirectos, al ejercicio del poder tributario del

Estado”24. Es por ello que para el análisis del presente capítulo, se debe

desarrollar los principios tributarios de Guatemala, regulados principalmente en

los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República.

A manera de estructurar de forma más didáctica los límites al poder

tributario, a continuación se hace la distinción entre principios formales y

sustantivos para comprender de mejor forma su naturaleza y razón de ser. De

esta se encuadra como límite formal el de legalidad; y como límites sustantivos

el principio de capacidad de pago, el de no confiscación, el de justicia y

equidad, el de prohibición a la doble o múltiple imposición, el cual es de

especial relevancia en la presente investigación.

1.7.1 Principio formal

Como único principio formal encontramos el de legalidad, y no por ser el

único formal deja de ser uno de los más importantes en los Estados

democráticos. Con este principio se consolida el concepto de que sólo el

parlamento, como representante del pueblo, puede decretar impuestos. Las

implicaciones de este principio se desarrollan a continuación.

1.7.1.1. Principio de legalidad y reserva de ley

Como acto parlamentario y para evitar la discrecionalidad este principio

requiere que el poder tributario del Estado se manifieste exclusivamente a

través de la ley. Por lo que se requiere de una norma de carácter general y

abstracto para la creación, modificación o extinción de una obligación tributaria,

así como para establecer las bases de recaudación que la misma contiene.

24

Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Op. Cit. P. 91.

15

No obstante algunos autores, como J. M. Martin y F. Rodríguez Usé,

descartan la legalidad, como principio tributario argumentando que “es el único

y exclusivo modo de manifestación del poder tributario (…) se vuelve un

requisito mediante el cual adquiere naturaleza existencia o constitutiva para el

nacimiento de la obligación tributaria” y que además “inexcusablemente en la

ley deben establecerse los elementos esenciales de la obligación tributaria”25.

Si bien es cierto que dichos autores no dejan de tener razón al decir que es la

única forma de ejercer el poder tributario, también lo es, que por esa misma

condición, la legalidad se considera como principio general que limita el poder

tributario.

Por otra parte, en la doctrina también se habla de reserva de ley en materia

tributaria como otro principio que se desprende del de legalidad, pero con

contenido sutilmente distinto. El principio de reserva de ley radica en la

exigencia constitucional, que corresponde exclusivamente al poder legislativo

decretar las obligaciones tributarias a través de la ley, excluyendo en este

sentido a los demás poderes para su creación26. En el entendido que el

parlamento no puede abdicar o delegar la facultad que con exclusividad le

pertenece -como anteriormente lo habíamos mencionado.

Dentro del principio de reserva de ley a su vez se encuentran dos sub

principios que el mismo conlleva: el principio de tipicidad y el de taxatividad.

Dichos sub principios exigen que las hipótesis de incidencia en el hecho

generador sean descritas en la norma mediante enumeraciones taxationis

causae y no mediante enumeraciones exepmlicatio causae27, es decir, que la

norma debe ser clara y precisa con el fin de eliminar la arbitrariedad del

25

Ibíd. P. 95. 26

Ibíd. P. 96. 27

Casas José Osvaldo. Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. Editorial Ad-

Hoc. Argentina. 1997. P. 675.

16

funcionario público, al exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. De

manera que con este principio se garantiza el respeto al principio de auto

imposición y al derecho de propiedad de los contribuyentes, con lo cual se

convierten la ley en un verdadero límite del poder tributario.

El principio de legalidad, así como los elementos esenciales que deben

establecerse en ley28 en Guatemala se encuentran regulados en el citado

artículo 239 constitucional, donde se establece que:

“Corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretar

impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales

(…) así como o determinar las bases de recaudación, especialmente las

siguientes: a. El hecho generador de la relación tributaria; b. Las exenciones; c.

El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d. La base imponible y

el tipo impositivo; e. Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos;

y f. Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las

disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen

las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las

disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se

concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer

los procedimientos que faciliten su recaudación.”

En igual sentido y desarrollado lo regula el artículo 3º del CT29, con la

distinción que éste artículo añade otras situaciones que deben establecerse en

ley adicionales a las contempladas en la Constitución, tales como los

procedimientos administrativos y judiciales en materia tributaria, la preferencia y

28

En Guatemala, no existe distinción entre el principio de legalidad y el de reserva de ley, pues

ambos son regulados de forma indistinta.

17

garantía para el cumplimiento de obligaciones tributarias y las normas relativas

a la prescripción.

Por otra parte, en el último párrafo del artículo constitucional y en el

penúltimo del CT se establece el sub principio de primacía de la ley, en donde

se menciona que la ley tiene preferencia jerárquica sobre cualquier otra

disposición de inferior categoría, en el entendido que, serán nulas de pleno

derechos las disposiciones que la contraríen.

Finalmente en el último párrafo de ambos artículos se reconoce la potestad

reglamentaria del Organismo Ejecutivo, para hacer efectivo el cobro a través de

la Administración Tributaria, en el entendido que no podrán modificar o

contravenir la ley, sino que únicamente se podrá desarrollar la ley a través de

su reglamentación.

1.7.2. Principios sustantivos o de justicia tributaria

A diferencia del principio anterior que únicamente hacía referencia a la forma

en que debe ser emitida una obligación tributaria, así como sus bases de

recaudación, los principios sustantivos que a continuación se describirán hacen

referencia al contenido de la norma.30 En el entendido, que mientras se

observen dichos principios constitucionales, no se afectará la esfera jurídica de

los contribuyentes en cuanto a sus derechos fundamentales o su desarrollo

económico-social.

Es por ello que más allá de los principios consolidado como límites jurídicos

muchas veces también se les ha dado una connotación de límites socio-

económicos31, en virtud también limitan la cuantía de los tributos, en el sentido

30

Gonzáles Eusebio. Los principios constitucionales tributarios. Instituto Guatemalteco de

Derecho Tributario. Guatemala. 2008. P. 6. 31

Blanco Ramos Ignacio. Op. Cit. P. 25.

18

no se afecte el derecho de propiedad del contribuyente y por lo tanto su

economía personal. Por lo que su importancia radica no sólo en la justicia

social, sino que también en la macroeconomía nacional, que de una u otra

forma los impuestos, según la política fiscal afectan el desarrollo de una nación.

1.7.2.1. Principio de igualdad y generalidad

Este principio constituye uno de los primeros límites que históricamente se le

han establecido al poder tributario. Tal como lo señala el Dr. Eusebio González

“la historia de los sistemas tributarios aparece íntimamente ligada a la

existencia de privilegios e inmunidades fiscales, de forma que el tributo o se

imponía a los vencidos, o bien se exigía en función de la clase social a la que

se pertenecía”32. De manera que con la Revolución Francesa y el

constitucionalismo moderno, tales prácticas discriminatorias fueron eliminadas y

en consecuencia se extendió la obligación tributaria a la generalidad de la

población sin privilegios injustos.

Cuando se habla de la igualdad como principio jurídico, no se habla de una

igualdad absoluta o aritmética, conforme a la cual todas las personas deberían

pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos33, ya que tal

situación daría lugar a las mayores injusticias. De manera que en su correcto

sentido jurídico, la igualdad asegura el mismo tratamiento a quienes se

encuentran en análogas situaciones.34 Precisamente por la analogía de

circunstancias, se ha admitido la creación de tributos con porcentajes

progresivos, que grava de manera proporcionada determinadas categorías.

32

Ibídem P. 7. 33

Martí José María y Guillermo F. Rodríguez. Op. Cit. P.98. 34

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 316.

19

En relación a lo anterior, el principio de igualdad consiste en la limitación del

poder tributario que impide el establecimiento de excepciones o privilegios que

excluyan a unos, cuando se le impone a otros en iguales circunstancias35.

En Guatemala este principio doctrinal no se encuentra regulado de forma

específica para la materia tributaria, sino que se regula en forma general y sólo

puede entenderse su implicación en la materia tributaria a través de la

integración de la norma constitucional. En este sentido, puede observarse en el

artículo 4º de la Constitución Política de la República de Guatemala, donde se

regula de forma general el principio de igualdad: “En Guatemala todos los seres

humanos son libres e iguales en dignidad y derechos. El hombre y la mujer,

cualquiera que sea su estado civil, tienen iguales oportunidades y

responsabilidades (…)” (Lo resaltado no aparece en el texto original). En este

sentido el principio de igualdad, busca que eliminar el trato especial o

discriminatorio a una persona o grupo de personas determinados.

También el artículo 135 constitucional establece la obligación de contribuir

por igual a todos los ciudadanos al financiamiento del gasto público: “Son

derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los consignados en otras

normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: (…) d.

Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley (…)”. Este

artículo hace referencia a que los guatemaltecos (sin distinción) tienen el deber

de contribuir a los gastos públicos conforme la ley, y a contrario sensu, tienen

derecho a que los demás guatemaltecos contribuyan en igual forma.

1.7.2.2. Principio de capacidad de pago

Se entiende por capacidad de pago la aptitud para concurrir al sostenimiento

de gastos públicos. De manera que como límite establece que no es

35

Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Op. Cit. P. 99.

20

constitucionalmente válido exigir tributos a quienes carecen de la capacidad de

pagarlos. Lo cual se traduce en que los hechos generadores de las obligaciones

tributarias, únicamente pueden recoger circunstancias que exterioricen la

riqueza económica36.

En este orden de ideas, se dice que existe capacidad económica cuando se

es titular de una riqueza, la cual se manifiesta a través de índices directos o

indirectos. Son índices directos la renta y el patrimonio, e indirectos la

circulación y consumo de bienes o servicios, en la medida que estos últimos

solo son posibles a partir de la previa existencia de una renta o patrimonio.37

Sin embargo la apreciación de dichos índices no siempre es objetiva o técnica,

y recae en la subjetividad del legislador, de manera que este principio no es un

límite taxativo, pues no pueden constitucionalizarse todos los indicadores de

riqueza que sujeten al legislador.

En este sentido, Giulliani Forounge ha propugnado que pretender

condicionar la legitimidad del tributo a la existencia de riqueza en el sujeto

pasivo, que deviene en su idoneidad o capacidad económica, es muy difícil de

determinar; y con decir que se ha construido la teoría impositiva, diciendo que el

impuesto debe distribuirse según la capacidad contributiva, no se ha dicho

absolutamente nada y se incurre en un error no científico.38 No obstante, si bien

es cierto que es difícil su determinación, no por ello puede negarse su

existencia. De manera que deben buscarse formas técnicas para el establecer

indicadores de riqueza para cada tributo en particular.

En este orden de ideas, en la doctrina se habla del principio de normalidad,

el cual consiste en que al momento de seleccionar los hechos imponibles, el

36

Gonzáles Eusebio. Op. Cit.P.10. 37

Ibid. P.11. 38

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 293.

21

legislador debe tomar aquellos que en la generalidad de los casos, siempre que

se presenten, pueden reputarse como reveladores de una capacidad

económica; debiendo de rechazarse aquellos otros, que si bien en

determinadas circunstancias ciertamente ponen de manifiesto la existencia de

capacidad económica real y efectiva, en otras no se produce esa relación

directa entre el supuesto de hecho y la titularidad de esa capacidad que legitima

la imposición39.

Es por ello que existe una gran cantidad de criterios y medios para

resguardar el principio de capacidades económicas, a partir de los cuales se

pretende establecer la concurrencia cuantitativa de la capacidad de contribuir.

Los principales criterios generalmente aceptados consisten en los siguientes:

La subjetivación de los tributos: significa la posibilidad de hacer incidir en la

determinación de la cuota tributaria a valoración de las distintas circunstancias

personales y familiares de cada contribuyente.

La progresividad: relacionado con el principio de igualdad, la progresividad

distribuye de forma justa las cargas tributarias conforme los indicadores de

riqueza40.

Ahora bien, puede darse la situación que cierto presupuesto de hecho sea

presumido por la norma como indicador de riqueza, cuando materialmente no

es así. En este caso debe remitirse al control jurisdiccional del tribunal

constitucional para que analice la imposición a través de una

inconstitucionalidad en caso concreto como se verá posteriormente.

El presente principio se encuentra expresamente regulado en el primer

párrafo del artículo 243 Constitucional: “Principio de capacidad de pago. El

39

Ibíd. P. 294. 40

Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Op. Cit.P.99.

22

sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias

serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago (…)”

1.7.2.3. Principio de no confiscación

El principio de no confiscación es el principio tributario más importante en

cuanto a la protección de derecho de propiedad privada, entendido no sólo

como la totalidad del bien sustraído, sino también su contenido útil o

económico41. Lo cual quiere decir que con la imposición de un tributo, el mismo

no puede abstraer una parte sustancial de la renta o la propiedad, en el sentido

que haga inútil su tenencia o generación.

Guillian Forounge menciona que “la discreción o razonabilidad de los

impuestos es materia circunstancial y de hecho, que debe apreciarse de

acuerdo con exigencias de tiempo y lugar conforme a las finalidades

económicas-sociales de cada tributo42,” es por ello que no puede consolidarse

un porcentaje que fije el límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio. Sin

perjuicio de lo anterior, en condiciones normales, el Tribunal Supremo

argentino, ha fijado en reiteradas ocasiones que el desapoderamiento se da

cuando se sobrepasa de 33% de sustracción de las utilidades, rentas o

beneficios resultantes de una explotación razonable o del valor capital43.

El principio de no confiscación tiene sus matices pues no es de aplicación

absoluta. En este sentido, cabe hacerse la aclaración, que cuando se habla de

una abstracción del capital, se está hablando de un impuesto directo. Por lo que

no podría alegarse la confiscación en impuestos indirectos –aquellos que deben

41

Jarach Dino. Finanzas públicas y derecho tributario, tercera edición. Editorial Abeledo-Perrot.

Argentina. 1999. P. 137. 42

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 294. 43

Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Op. Cit. P. 102.

23

pagarse por una persona al consumir algo o por utilizarlo-44 pues no determinan

la porción del capital o renta que sustraen al momento de ser pagados.

Asimismo, debe de decirse que para alegar la confiscación no vale hacer la

acumulación con otros tributos, ni sumar las sanciones derivadas del

incumplimiento de alguna obligación formal o materia, los intereses moratorias

que establezca la ley. Lo cual es así, en virtud que con la no confiscación se

hace un análisis de los tributos, no de las circunstancias de hecho de cada

contribuyente; salvo exista una superposición de tributos que tengan como

consecuencia de una imposición sobre otra, lo cual no es revelador de riqueza

por parte del contribuyente y por lo tanto sí puede ser alegada por

confiscatoriedad. Por su parte, los intereses moratorios, y las sanciones

derivadas del incumplimiento, son circunstancias imputables al contribuyente, y

por ello, no puede ser invocado invocada la confiscatoriedad para su beneficio.

El principio de no confiscación también se encuentra regulado, en el artículo

243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en el segundo

párrafo donde se menciona lo siguiente: “(…) Se prohíben los tributos

confiscatorios (…)” En dicha frase se contiene la voluntad del legislador

constitucional, de establecer el límite al legislador ordinario al momento de

establecer tributos, con el objeto de salvaguardar la propiedad privada de los

contribuyentes. Otro beneficio importante de su regulación expresa en el texto

constitucional (al igual que los anteriores principios), es que puede ser tutelado

44. Portal Sat. Superintendencia de Administración Tributaria (SAT). 2007. Impuestos directos

que están vigentes. Guatemala.

24

por la Corte de Constitucionalidad, mediante una inconstitucionalidad de

carácter general, o de caso concreto.

1.7.2.4. Principio de justicia y equidad

El principio de justicia y equidad del sistema tributario, es el principio que

supone mayor dificultad en su configuración, dada la complicación de

establecer su contenido. Para su concreción se deben tomar en cuenta muchas

variantes y supuestos filosóficos. Sin embargo, de manera apriorística podemos

decir que el principio de justicia y equidad, es el que legitima y relaciona los

demás principios tributarios entre sí. Por lo mismo, todos aquellos se contienen

en este principio general.

Como significado de justicia, generalmente se acepta la definición clásica de

justicia cimentada por el griego Simónides, que es desarrollada por Aristóteles y

posteriormente por Santo Tomás de Aquino, la cual radica en “el hábito según

el cual uno, con constante y perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho”.45

En ese sentido no se concibe la justicia como una idea que debe satisfacerse o

a la cual debe aspirarse, sino que se concibe como una realidad que existe, y

que se da en el caso concreto, por ello es difícil la concreción a cada tributo, el

cual es general y abstracto.

No obstante lo anterior, se puede concretar en materia tributaria diciéndose

que la justicia tributaria, tiene por objeto el reconocimiento y respeto del

derecho de cada persona, en el entendido que todas las personas deben ser

iguales ante la ley y debe de imponérseles el gravamen tributario que le

corresponde proporcionalmente según su capacidad de contribución. Es por ello

que se dice que es el principio necesita de los demás para tener un contenido

45

Hervada Javier. Lecciones de Filosofía del Derecho. España. Ediciones Universidad de

Navarra. 1989. P. 101.

25

específico, y por ello puede decirse, que es un principio de mera interconexión

entre los demás.

Ahora bien, por equidad se entiende la justicia en el caso concreto, con lo

cual se hace referencia a que un impuesto no es equitativo porque no pone en

igualdad de condiciones a dos contribuyente son similares circunstancias, lo

cual tiene relación directa con el principio de igualdad, en el sentido que el

sistema tributario de un Estado debe ser neutral, y no debe influir en las

decisiones económicas que toman los contribuyentes46.

Este principio de difícil observancia, de igual forma se encuentra preceptuado

en el artículo 243 de la Constitución Política en la primera línea donde se

establece que: “(…) El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el

efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de

capacidad de pago (…)”.

1.7.2.5. Prohibición a la doble o múltiple imposición tributaria

Este principio constituye el principio central y de análisis fundamental de la

presente investigación y por ello se le ha desarrollado un capítulo especial. Con

el ánimo de no repetir los conceptos, el contenido de la “prohibición a la doble o

múltiple imposición tributaria” se desarrollará con posterioridad.

1.7.3. Control Jurisdiccional del poder tributario

Por la separación de poderes y su consecuente sistema de frenos y

contrapesos, “la constitución política de la república establece que el Estado

debe garantizar los derechos establecidos en la misma, dotando para ello a los

46

PAREDES GÓMEZ RAQUEL. 2005. Neutralidad fiscal en la elección de la forma jurídica y el

tamaño de la empresa. España. [En línea] [fecha de consulta: 3 de marzo de 2014].

http://www.ual.es/congresos/econogres/docs%20/Fiscalidad/fiscalidad%201/R.%20Paredes.pdfhttp://www.ual.es/congresos/econogres/docs%20/Fiscalidad/fiscalidad%201/R.%20Paredes.pdf

26

interesado de los medios de protección para reclamar y a obtener medidas

concretas contra cualquier arbitrariedad, abuso de poder o exceso de sus

facultades legales”47.

En consecuencia le corresponde al poder judicial y el tribunal constitucional,

velar porque efectivamente se cumplan con los límites del poder Tributario

constitucionalmente regulados. Concretamente, corresponde al tribunal de lo

contencioso-administrativo, a la Corte Suprema de Justicia y a la Corte de

Constitucionalidad, la revisión de juridicidad de las resoluciones de la autoridad

administrativas en el caso concreto, mediante los diferentes procesos, acciones

y recursos que para el efecto se establecen en la ley.

Le corresponde al poder judicial, entiéndase el tribunal de lo contencioso

administrativo (en revisión de los actos administrativos) y la Corte Suprema de

Justicia (en casación), la revisión de los actos administrativos conforme lo

establece el artículo 221: “Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. Su función

es de controlar de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones

para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la

administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así

como en los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones

administrativas. De manera que consiste en una revisión de juridicidad la

competencia tributaria en aplicación del poder tributario y no del poder tributario

como tal.

Por su parte le corresponde a la Corte de Constitucionalidad, la observancia

y el respeto a los principios constitucionales tributarios, al momento de ser

sometida para su conocimiento una ley, reglamento o disposición que los

vulnere o restrinja los principios constitucionales tributarios. En este sentido se

47

Escobar Menaldo Rolando y Ana Morales. Relación Estado-contribuyente. Flacso. Guatemala.

2000. P. 86.

27

busca que ninguna disposición sea absoluta y omnipotente. Por lo que la Corte

de Constitucionalidad debe velar por que la validez de la norma tributaria

dependa de su adecuación y concordancia con los Límites del Poder

Tributario48. Para el efecto, los fallos de la Corte de Constitucionalidad, realizan

una función revisora del poder legislativo, teniendo incluso eficacia derogatoria

de las leyes y autoridad para su interpretación.

Las acciones que la Constitución Política de la República prevé como

garantía de las disposiciones contenidas en la Constitución se encuentra: el

amparo, la inconstitucionalidad en caso concreto y la inconstitucionalidad de

carácter general. A través de sentencias dictadas por motivo de interposición de

estas diferentes acciones, la Corte de Constitucionalidad ha perfilado el derecho

tributario guatemalteco y se han convertido en una fuente del derecho, en

cuanto a la jurisprudencia sentada en materia tributaria.

48

Ibíd. P. 87.

28

CAPÍTULO 2

La doble o múltiple imposición tributaria

La doble o múltiple imposición tributaria49 es un problema jurídico que

conlleva consecuencias económicas y políticas por los efectos que produce.

Esto en virtud que es un tema amplio que contiene variantes, cuyo desarrollo

depende del el régimen fiscal utilizado por cada Estado, lo cual brindan

diferentes escenarios que causan una amplitud en el objeto de estudio. En este

sentido en la doctrina se presentan las siguientes clases de doble o múltiple

tributación según su naturaleza:

2.1. Clases de doble imposición

2.1.1. Doble imposición internacional

La doble imposición internacional “ocurre cuando varios titulares

independientes del poder tributario, en especial varios Estados independientes,

afectan al mismo obligado por el mismo objeto con relación al mismo período de

tiempo, con un impuesto de la misma especie”.50

De acuerdo con el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización de

Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E) la doble tributación ocurre en

tres casos: a) Cuando los dos Estados graven a una misma persona por su

renta y patrimonio totales (sujeción fiscal integral concurrente); b) cuando una

persona, residente de un Estado (Estado de Residencia), obtenga rentas o

posea elementos del patrimonio en el otro Estado (Estado de la fuente o Estado

49

En adelante referida indistintamente como doble tributación o plurimposición. 50

Hensel Alberto. Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Argentina. 1986. P. 27.

29

donde están situados un establecimiento permanente o una base fija) y los

dos Estados grave estas rentas o su patrimonio; c) cuando los dos Estados

Contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de

los Estados Contratantes, por las rentas provenientes o por el patrimonio que

posea en un Estado Contratante.”51

2.1.2. Doble imposición interna

La doble imposición interna, que es la que nos ocupa en el presente trabajo

de tesis, puede considerarse como contraposición de la doble tributación

internacional, la cual surge por la concurrencia una doble imposición tributaria

dentro del mismo territorio estatal, también es conocida como doble imposición

jurídica. En este sentido se define como aquella que se da en los supuestos

ocasionados por la incidencia del Poder Tributario estatal o por la de los

Poderes Tributarios de entes integrados en el territorio del Estado, pero

menores a éste que se dé dentro de una misma jurisdicción.”52

2.1.3. Doble imposición económica

La doble imposición económica es el fenómeno jurídico-fiscal que se

presenta cuando uno o varios entes con poder tributario someten a gravamen a

dos sujetos pasivos diferentes en la relación tributaria, pero por una misma

renta o por el mismo patrimonio.”53 Se entiende, que el único elemento que

distingue este tipo de doble imposición, con respecto a la doble imposición

jurídica, es el elemento subjetivo, al recaer el gravamen sobre dos personas

51

ROMERO FLOR LUISA MARÍA, Universidad Latina de América. 2009. Doble imposición

Internacional: concepto, medidas y mecanismos. Doble imposición: concepto, elementos

integrantes y causas generadoras. México. . [Fecha de acceso: 1 de marzo de 2014]. 52

López Espadafor Carlos María. La doble imposición interna. España. Editorial Lex nova.

1999. P. 25 53

Ibíd. P. 28.

30

jurídicamente distintas, aunque ostenten el mismo patrimonio. Dicha doble

imposición cobra especial relevancia en el desenvolvimiento de la presente

investigación.

2.1.4. Doble imposición formal y doble imposición material

La clasificación de doble imposición formal y doble imposición material fue

concebida por el autor italiano Fasolis, citado por López Espadador en su obra:

La doble imposición interna. El autor explica que la doble imposición formal es

la que se presenta como querida y deseable por el legislador. No constituye

propiamente algo injusto, sino que más bien es un medio de técnica fiscal para

obtener mayor agravio del sujeto pasivo en función de su mayor capacidad

contributiva o bien para intentar luchar con excesiva disparidad de riquezas, en

el sentido que tiene una doble objetivo, uno propiamente financiero y de justicia

tributaria y otro socio-económico54 (o parafiscal). Consiste en una superposición

de figuras impositivas que gravan únicamente al contribuyente que a presunción

del legislador posee mayor capacidad económica o con el fin de hacer más

onerosa determinada actividad que es perjudicial o se ve como insana para la

sociedad.

Este tipo de doble tributación parece no darse en Guatemala y si se diese

bien podría ser impugnado de inconstitucionalidad aunque no viole el principio

de justicia tributaria a la luz del artículo 243 constitucional. Esta clase de doble

tributación parece más propicia a que exista en la superposición de tributos

generada por entidades con poder tributario dentro de un mismo Estado

(Estados Federales).

Este autor también establece como contraposición a la doble tributación

formal, la doble tributación material la cual se percibe como indeseable en

54

Ibíd. P. 12.

31

virtud de que sí contraría la justicia tributaria. En su concepción coincide con la

doble tributación jurídica y con el ánimo de redundar en conceptos no se

desarrollará de forma extensiva.

2.1.5. Doble imposición por incorrecta instrumentalización de la ley

Este tipo de doble tributación se presenta en los casos que los órganos

tributarios administrativos, o incuso el propio contribuyente cometen errores en

el procedimiento administrativos, que provocan una doble imposición fáctica,

bien por requerirse el pago doble de un tributo, o bien porque se paguen varios

tributos cuando en realidad sólo se tiene la obligación de hacer frente a uno

sólo55.

Esta situación realmente no es una doble imposición en virtud que la

situación fáctica, fácilmente puede ser subsanada a través de mecanismos del

ordenamiento tributario, tales como el procedimiento de restitución regulado en

el capítulo VI de la sección quinta del CT (de forma correctiva) o la

inconstitucionalidad en caso concreto (de forma preventiva).

Dicha situación inclusive pudiese ser objeto de responsabilidad penal en

virtud del delito de exacciones ilegales, regulado en el artículo 451 del Código

Penal, Decreto 17-73 del Congreso de la República el cual establece que

“Comete delio de exacciones ilegales, el funcionario o empleado público que

exigiere impuesto, contribución, tasa o arbitrios ilegales o mayores de los que

correspondan. El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno

a tres años, multa de cinco mil a veinticinco mil Quetzales e inhabilitación

especial. // Si el funcionario o empleado público convirtiere en provecho propio

o de terceros el producto de las exacciones expresadas en el párrafo anterior la

pena se aumentará en una tercera parte.”

55

Ibíd. P. 29 y 30.

32

2.2. Enfoque en la doble tributación interna

Al haber analizado las diferentes clases de doble tributación se puede

comprender que los Estados que emplean un régimen fiscal basado en el

principio de renta mundial o mixto56 tienen la posibilidad de confluir su poder

tributario con el de otros Estados según el criterio de sujeción empleado en su

legislación; pudiendo ambos Estados cargar al contribuyente con análogos o

iguales impuestos, dan lugar así a la doble tributación internacional.

Sin embargo en los Estado que se emplea el principio territorial o de la

fuente -como en el caso de Guatemala- únicamente se hace uso del poder

tributario dentro de su territorio, no pudiendo ser causante por sí mismos de

doble tributación internacional dentro de su territorio—salvo casos

excepcionales—, por lo que en estos Estados en la mayoría de los casos sólo

puede tratarse de una doble tributación interna.

En tal virtud puede determinarse que no es equivalente considerar la doble

imposición internacional, que conlleva analizar convenios internacionales de

doble tributación y de intercambio de información, así como recomendaciones

de la OCDE, que desarrollar la doble tributación interna que implica un análisis

jurídico más estricto.

Es por lo anterior que con el objeto de encausar la presente investigación, se

debe explicar que la misma se desarrollará con base en la doble tributación

56

Los estado que empelan el principio de renta mundial supeditan su potestad tributaria a la

existencia de un vínculo o relación del contribuyente con el Estado, de manera que todos los

ingresos del contribuyente están gravados por el Estado, sin importar que los mismos sean de

origen nacional o extranjero. HERRAN OCAMPO CATALINA. 2000. La doble tributación

internacional, principios y realidades de los convenios. [En línea]

[Fecha de consulta: 20 de

enero de 2015.

http://www.javeriana.edu.co/biblos/tesis/derecho/dere2/Tesis14.pdf

33

interna y doble tributación económica, conforme la legislación y el régimen fiscal

de Guatemala.

2.3. Conceptualización de doble tributación

Como primera aproximación al significado de doble tributación Giulliani

Forounge definió la doble o múltiple imposición como la situación jurídica que

surge “cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces

por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más)

sujetos con poder tributario.”57 Sin embargo, aunque dicha definición es

bastante aceptable, ésta debe entenderse dentro de su contexto, ya que no

ilustra de forma completa lo que una doble imposición tributaria significa.

En este orden de ideas podemos observar que la definición requiere la

intervención de dos o más sujetos con poder tributario, que graven a un mismo

sujeto o patrimonio, para que exista la doble imposición tributaria. No obstante,

como veremos más adelante, no necesariamente debe existir más de un poder

tributario para causar su existencia. Por lo que se puede decir que la definición

acuñada por Forounge, responde a que fue elaborada dentro del contexto

argentino, cuyo Estado tiene una organización política federal y posiblemente la

confluencia de los poderes estatales, con los federales o nacionales (ambos

con poder tributario) significarían la existencia de doble o múltiple imposición

tributaria. De igual forma dicha definición sería válida si se definiera la doble

tributación internacional.

Pero para un país como Guatemala, con una organización política unitaria y

con un sistema de renta territorial, la definición no satisface totalmente su

significado, en virtud que conforme la misma, no podría darse la doble

imposición tributaria porque no habría más de un poder tributario que lo cause.

57

Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 360.

34

Por lo que otra otro concepto más próximo a la realidad guatemalteca, define

la doble imposición tributaria como “aquella situación en la que se encuentra un

sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar

a obligaciones tributarias por el mismo período impositivo y por el mismo o

análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado”58. De manera

que esta definición acertadamente contempla que puede existir doble

imposición tributaria tanto por uno como por varios poderes tributarios.

Tal definición parece ser la contemplada por el artículo 243 de la

Constitución, donde se establece que: “(…) Se prohíben los tributos

confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple

tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto

pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario

y por el mismo evento o período de imposición. Los casos de doble o múltiple

tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse

progresivamente, para no dañar al fisco”

En este sentido dentro de la sentencia de fecha 20 de marzo de 2012,

dictada dentro del expediente de Inconstitucionalidad General Total número

145-2011 la Corte de Constitucionalidad interpretó que el anterior artículo:

“(…) permite advertir que para que concurran tales situaciones, de acuerdo

con el análisis factorial de dicho párrafo, deben concurrir, de manera

inescindible, los siguientes elementos: a) que “un mismo hecho generador”

ocasione el pago de dos o más impuestos; b) que aquellos impuestos que

ocasionen “un mismo hecho generador”, deban ser pagados por un mismo

sujeto pasivo, en atención a que, de acuerdo a los límites fijados por el

58

ROMERO FLOR LUISA MARÍA. 2009. Doble imposición Internacional: concepto, medidas y

mecanismos. [En línea]. [Fecha de acceso 28 de febrero de 2014].

http://www.unla.mx/iusunla29/reflexion/Doble%20Imposici%C3%B3n%20%20Internacional.htm#_edn3http://www.unla.mx/iusunla29/reflexion/Doble%20Imposici%C3%B3n%20%20Internacional.htm#_edn3

35

legislador constituyente, en Guatemala solamente el Estado y las

municipalidades59 del país son sujetos con poder tributario; y c) que el pago de

dos o más impuestos generados por “un mismo hecho generador”, deba ser

realizado por el “mismo sujeto pasivo” en un mismo evento o período de

imposición. La no concurrencia de alguno de los elementos antes

indicados, como es lógico, deriva en que no se genera la doble o múltiple

tributación constitucionalmente proscrita (…)”. (El resaltado no aparece en

el texto original).

De manera que del estudio de las anteriores definiciones doctrinarias, legales

e interpretaciones jurisprudenciales se pueden extraer los siguientes elementos

característicos de la doble imposición tributaria en Guatemala:

Que en Guatemala la doble o múltiple tributación es reconocida como

limitación al poder tributario, en virtud que la doble imposición al mismo sujeto o

patrimonio está prohibida constitucionalmente.

Que el artículo 243 de la Constitución tiene efectos correctivos, en virtud

que ordena la eliminación de los casos de doble o múltiple tributación que

existían antes de la promulgación de la misma, es decir, antes del año 1985.

Que los elementos que nuestro sistema fiscal se consideran como

constitutivos, de doble o múltiple imposición tributaria son los siguientes:

a. Identidad del hecho generador;

b. Identidad del sujeto pasivo;

59

En la presente sentencia la Corte de Constitucionalidad se equivoca en decir que las

municipalidades poseen poder tributario, pues la Constitución política de la República de

Guatemala relega con exclusividad al Congreso de la República la potestad de crear impuestos,

tal y como puede observarse en los artículos 171 inciso c) y 239 de la norma constitucional.

36

c. Gravamen doble o múltiple por uno o más sujeto con poder tributario; e

d. Identidad de período impositivo o de evento.

Finalmente, se requiere la incidencia simultánea de todos los elementos

constitutivos establecidos en la ley, para que pueda alegarse la existencia de

una doble o múltiple imposición tributaria.

Conforme lo antes expuesto y con el ánimo de encaminar la presente

investigación, los cuatro elementos constitutivos de la doble o múltiple

imposición tributaria, se desarrollan a continuación para la mejor comprensión

de lo que en Guatemala se entiende por doble tributación.

2.3.1 Identidad de hecho generador

Como primer elemento constitutivo de doble o múltiple tributación se

encuentra el hecho generador, el cual doctrinariamente ha sido definido como

aquel “supuesto de hecho contemplado por el legislador tributario y elevado en

términos de generalidad y abstracción al plano normativo, ha de ser revelador

de alguna riqueza, o dicho más propiamente, ha de ser apto para poner de

manifiesto que la persona que se encuentra con el referido hecho en una

relación determinada debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,

por poseer una capacidad económica que la acredita como contribuyente”60.

Dicha manifestación económica, susceptible de sustracción, puede ser directa o

indirecta como anteriormente se ha desarrollado.

Legalmente es definido por el artículo 31 del CT de la siguiente forma:

“Hecho generador o hecho imponible, es el presupuesto establecido por la ley,

para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación

tributaria”. En este sentido, se puede sintetizar que el hecho generador radica

60

Gonzáles Eusebio. Op. Cit. P.9.

37

en un supuesto de hecho o fáctico, que es previsto por la norma tributaria, y

cuya incidencia causa el nacimiento de una obligación tributaria que debe ser

cumplida por el contribuyente, por ser indicador de riqueza.

Para determinar en qué momento se incide en el hecho generador y con ello

el nacimiento de la obligación tributaria, es propio observar lo regulado en el

artículo 32 del CT en donde se establece el siguiente criterio legal: “Se

considera que el hecho generador ocurre y produce efectos: 1. En los casos en

que al presupuesto legal está constituido sólo por hechos materiales, desde el

momento en que se hayan realizado todas las circunstancias y elementos

integrantes de él, necesarios para que produzca los efectos que normalmente le

corresponden; y 2. En los casos en que el presupuesto legal comprenda

hechos, actos o situaciones de carácter jurídico, desde el momento en que

estén perfeccionados o constituidos, respectivamente, de conformidad con el

derecho que les es aplicable”.

Sin embargo, la ley no nos aclara estrictamente cuándo surge el momento de

incidencia, pero de acuerdo a Héctor B. Villegas, el elemento de incidencia “se

trata siempre de un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser,

estar, permanecer e incluso, vender, obtener, poseer, expender, exteriorizar,

instrumentar, ejercer, entre otros)”61.

En este sentido aunque teóricamente los elementos de incidencia son

distinguibles, en la práctica no sucede lo mismo. Tal situación ha llevado a los

contribuyentes en varias ocasiones a impugnar de inconstitucionalidad general

las leyes que establecen impuestos que a su criterio han duplicado la carga

hacia el mismo hecho generador. Como ejemplos de lo anterior, podemos

enumerar algunos como: Ley del Impuesto Sobre la Distribución de Bebidas

61

Villegas Héctor. Curso de finanzas, Derecho financiero y tributario. 6ª. Ediciones Depalma.

Argentina. 1997. P. 274.

38

Alcohólicas, Destiladas, Cervezas y Otras Bebidas Fermentadas, Decreto 21-

2004 Del Congreso de la República; la Ley de tabacos y Sus Productos,

Decreto 6