GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Problemática contable de los activos...

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

Problemática contable de los activos biológicos: aplicación de la NIC 41

Trabajo Fin de Grado presentado por Nazareth Rodríguez Muñoz, siendo la tutora del mismo Mª de Gracia Santa María Pérez

Vº. Bº. de la Tutora: Alumna:

Dª. Mª de Gracia Santa María Pérez Dª. Nazareth Rodríguez Muñoz

Sevilla. Mayo de 2014

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

TRABAJO FIN DE GRADO

CURSO ACADÉMICO [2013-2014]

TÍTULO:

PROBLEMÁTICA CONTABLE DE LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS: APLICACIÓN DE LA NIC 41

AUTOR:

NAZARETH RODRÍGUEZ MUÑOZ

TUTOR:

DRA. Dª. Mª DE GRACIA SANTA MARÍA PÉREZ

DEPARTAMENTO:

CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA

ÁREA DE CONOCIMIENTO:

ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

RESUMEN:

El objetivo de este trabajo se centra en analizar la prescripción de la Norma Internacional de Contabilidad 41 relacionada con la agricultura, en particular, el tratamiento contable de los activos biológicos, productos agrarios y las subvenciones, todas ellas relacionadas con la actividad agraria. Teniendo que utilizar como criterio de valoración el valor razonable, cuando existe un mercado fiable de dichos activos, o como excepción, el coste histórico. Además, con este estudio, queremos observar con una aplicación práctica, el previsible impacto que tendría los estados financieros a causa de la revalorización de los activos.

PALABRAS CLAVE:

Activo biológico; NIC 41; valor razonable, coste histórico.

TFG-FICO. Problemática contable de los activos biológicos: Aplicación de la NIC 41

-I-

ÍNDICE

CAPÍTULO 1: INTRODUCCIÓN

1.1. INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO.................................................................................................... 1

1.1.1. Objetivos .................................................................................................................................................. 2

1.1.2. Estructura ................................................................................................................................................. 3

CAPÍTULO 2: FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.1. ECONOMÍA AGRARIA. .................................................................................................................... 5

2.1.1. Agricultura: distintas variedades de cultivos ....................................................................................... 8

2.1.1.1. Pistacho y nogales. Características. ...................................................................................................... 9

2.2. DEFINICIONES Y CARACTERISTICAS DE LA ACTIVIDAD AGRÍCOLA ................. 12

2.3. REGULACIÓN CONTABLE .......................................................................................................... 14

2.3.1. Alcance .................................................................................................................................................... 14

2.3.2. Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y productos agrícolas. ......................... 15

2.3.3. Pérdidas y ganancias de los activos biológicos y productos agrícolas.......................................... 16

2.3.4. Subvenciones oficiales de los activos biológicos. ............................................................................ 16

2.3.5. Información a revelar sobre el activo biológico. ............................................................................. 17

2.3.6. NIC 41 versus PGC. ............................................................................................................................. 18

2.3.7. Antecedentes de la NIC 41. ................................................................................................................ 20

CAPÍTULO 3: APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIC 41

3.1. INTRODUCCIÓN .............................................................................................................................. 21

3.1.1. Tratamiento contable de los activos biológicos. .............................................................................. 22

3.2. AGROFRUSE-MEDITERRANEAN AGRICULTURAL GROUP, S.A. .............................. 25

3.2.1. Tratamiento contable de los activos biológicos de Agrofruse ...................................................... 28

3.2.1.1. De semilla a plantación terminada ..................................................................................................... 29

3.2.1.2. A partir de la plantación terminada .................................................................................................... 30

3.2.2. Herramienta de Análisis: Variación Vertical..................................................................................... 33

3.2.3. Herramienta de Análisis: Ratios Económicos-Financieros............................................................ 34

CAPÍTULO 4: CONCLUSIONES

4.1. CONCLUSIONES DE LA NIC 41 versus PGC 07 ..................................................................... 37

4.2. CONCLUSIONES DE LA ENTIDAD ......................................................................................... 38


-1-

1. CAPÍTULO 1

2. INTRODUCCIÓN

1.1. INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO

El sector agrario tiene unas características singulares y una problemática muy distinta a la de los sectores industrial, comercial o de servicios, importancia agravada por la dificultad que conlleva el análisis de bienes que proceden directamente de la madre naturaleza. Las peculiaridades de este sector junto con su empresarización hacen que

las normas contables generales no sean adecuadas para reflejar los problemas típicos de la actividad y para contabilizar de forma apropiada las operaciones que se realizan en él (Benavente et al., 2012).

La necesidad de dotar al sector agrario de una normativa contable capaz de reflejar adecuadamente la idiosincrasia de sus actividades se ha ido afianzando como postulado de amplio consenso. Sin embargo, la contabilidad de las actividades agrarias ha recibido escasa atención, no sólo por parte de los investigadores contables, sino también por parte de los organismos reguladores y de los gobiernos (Benavente et al., 2012), sobre todo, porque se le está convirtiendo en un sector relegado y de menor peso que las restantes al entender que los mayores valores añadidos provienen de lo transformado por el hombre y no de lo obtenido por la Tierra.

La armonización contable en el ámbito que analizamos viene explicado por dos aspectos: en primer lugar, la escasez de normas contables específicas que permitan reflejar de forma adecuada las transformaciones biológicas de los activos de las empresas agrarias; y, en segundo lugar, la necesidad de comparabilidad en la información financiera entre las diversas empresas internacionales como consecuencia de la globalización económico-empresarial.

Es decir, alcanzar uniformidad en la aplicación de los sistemas contables de los distintos países, con el fin de facilitar a los usuarios la interpretación, la comparabilidad y el análisis de dicha información contable para que puedan tomar decisiones acertadas (Yubero Hermosa, M.P.).

Por ello, la Unión Europea incorpora en su normativa contable las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para facilitar la comparación de la información económica financiera emitida por cada empresa, con el objetivo de conseguir un mercado financiero integrado y lograr que las cuentas anuales alcancen la imagen fiel, es decir, que el contenido que muestre fiabilidad y realidad del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

En este proceso juega un papel esencial el valor razonable, siendo este un criterio de valoración, introducido en la normativa contable actual como parte de su adaptación y armonización con la normativa internacional (Checa, A., 2012). Según el Plan General de Contabilidad, como normativa contable española, define el valor razonable como:

«el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia

Rodríguez Muñoz, Nazareth

-2-

de una situación de liquidación involuntaria. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable.»

El valor razonable como criterio de valoración permite subsanar las deficiencias que presenta el coste histórico para valorar los activos biológicos, productos agrarios y subvenciones relacionadas con la actividad agraria. La dificultad que gira en torno a los activos biológicos proviene de sus características naturales ya que impiden realizar una valoración correcta con el coste histórico; como el cambio continúo del estado físico así como sus operaciones intermedias de producción aconsejan usar medios contables que intenten reflejar las mayores vicisitudes posibles, especialmente las relacionadas con las operaciones de compraventa y los procesos de procreación, crecimiento y muerte (Benavente et al., 2012; Benavente, 2010).

Por otro lado, la utilización del valor razonable va a tener un previsible impacto en los estados financieros, pero ¿se va a alterar la imagen económico-financiera de las empresas agrarias como consecuencia de la utilización de este criterio valorativo? ¿Qué cuentas se verán alteradas con el uso de uno u otro método valorativo? ¿Cuáles son los indicadores económico-financieros más afectados? ¿Qué criterio de valoración es preferible para ofrecer datos empresariales más cercanos a la realidad?

Estas cuestiones proporcionan la base para el desarrollo teórico-práctico de la investigación, centrada en una empresa agraria cotizada española que presentan cuentas consolidadas.

1.1.1. Objetivos

La actividad agraria, como parte integrante de la actividad económica, reviste una especial importancia en nuestro país, por esa razón, hemos realizado este estudio, incentivada, además, por la cercanía que esta rama de la economía tiene en nuestras vidas, en general, y en Andalucía en particular.

Nuestro objetivo se centra en varios aspectos, siendo:

1) Estudio exhaustivo de la Norma Internacional de Contabilidad que regula el tratamiento contable y la información a revelar de las actividades agrícolas, con el fin de entender su aplicación en las empresas agrarias, siendo esta norma, la NIC 41 Agricultura.

2) Observar el impacto qué tendrán los estados financieros de una empresa, concretamente de aquellas que explotan activos biológicos, usar o no como criterio de valoración el valor razonable, como nos indica la NIC 41, siendo esta de obligado cumplimiento para las empresas cotizada y consolidadas; o por el contrario, emplear el coste histórico, criterio residual, admisible, únicamente, para el caso en el que el valor de mercado de aquellos activos no se puedan valorar a valor razonable, porque no exista un mercado activo fiable.

Las razones que nos han motivado en la elección de este tema son las siguientes:

1) Importancia de la agricultura en nuestro país y sobre todo en Andalucía, por su importancia como actividad económica.

2) Falta de aplicación de la NIC 41 en nuestro país, a causa de la casi inexistencia de grandes entidades que coticen en bolsa y consolidadas dedicadas a la explotaciones agrarias, siendo característico en España muchos pequeños cultivos.


-3-

1.1.2. Estructura

El Capítulo Primero “Introducción”, como se ha visto, nos hemos basado en introducir los aspectos más claves de nuestro estudio, dando lugar a los siguientes apartados:

En primer lugar, una introducción en la que hacemos referencia al sector agrario, la importancia de una normativa contable para dicho sector, y la aplicación del valor razonable o el coste histórico a los activos biológicos según la Norma Internacional de Contabilidad (NIC).

En un segundo lugar, citamos los objetivos de nuestro estudio, las razones por las cuales hemos elegido este tema y el porqué de utilizar la contabilidad financiera y no la contabilidad analítica.

Y en tercer, y último lugar, hemos descrito como metodología la realización del trabajo, siendo en el apartado en el que nos encontramos.

En el Capitulo Segundo “Fundamentos teóricos” trata de adentrarnos en el mundo de la economía con respecto a la agricultura. Hemos dividido este capítulo en los siguientes apartados:

En primer lugar, adentrarnos en el entorno de la economía agraria, dando a conocer las características de la agricultura, regulación de las subvenciones que ceden a los agricultores, según la PAC, y conocer los tipos de cultivos existentes, en concreto, reflejando las características más importes de los cultivos de los pistacheros y los nogales.

En segundo lugar, aclarar algunas definiciones y características de las actividades agrarias, como principal definición la de activo biológico.

En tercer lugar, y ultimo, dar a conocer la regulación contable internacional de la agricultura, recogiéndose en la Norma Internacional de Contabilidad 41 (NIC 41) y será explicada según su misma estructura, además de , la comparación de la NIC 41 y el Plan General de Contabilidad 2007 (PGC07), y los antecedentes de esta norma internacional.

En el Capítulo Tercero, “Aplicación práctica de la NIC 41”, queremos adentrarnos en el tratamiento contable de la problemática presente en la actividad agrícola. Dividimos el capítulo en los siguientes epígrafes:

En primer lugar, una introducción sobre cómo vamos a realizar la aplicación práctica de la NIC 41, y cómo sería el tratamiento contable de los activos biológicos según la normativa internacional.

En segundo lugar, para nuestra aplicación práctica hemos elegido la entidad “Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A.”, porque sus estados financieros han sido elaborados en función de la regulación de la NIC 41, siendo esta norma obligatoria para las empresas que cotizan en bolsa y son consolidadas. A partir de la información base suministrada en sus CCAA, hemos analizado y elaborado:

o El tratamiento contable que realiza Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A.

o Ademas, utilizando los datos reales de la compañía “Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A.” podremos comprobar de forma práctica, mediante un ejemplo, la incidencia que, las diferentes normas


-4-

legislativas contables, tendrán en las empresas. Para ello, vamos a realizar, algunas “Herramienta de Análisis”, como: el

Variación Vertical (% Vertical)

Ratios Financieros

o Y para finalizar, el Capítulo Cuarto “Conclusiones”, dónde se indicará las conclusiones que he sacado más importantes tanto de la NIC 41 y el PGC07, como de la aplicación práctica de la entidad “Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A.”


-5-

CAPÍTULO 2

FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.1. ECONOMÍA AGRARIA.

La agricultura, junto con la ganadería, silvicultura y pesca, forma lo que llamamos sector primario. Este engloba a las actividades que comprenden la explotación directa de los recursos naturales del suelo, del subsuelo o del mar.

Dentro del sector primario, nos vamos a centrar en la agricultura, que corresponden con las actividades agrarias que comprenden todo un conjunto de acciones humanas que transforman el medio ambiente natural, con el fin de hacerlo más apto para el crecimiento de los cultivos.

En la economía, la agricultura es considerada como una de las actividades económicas, sociales y ambientales más esenciales para el ser humano.

Las características más importantes de la agricultura según Edualter son:

a) necesidad de grandes espacios para los cultivos; b) extensión de monocultivos, es decir, cultivar un solo producto en la

explotación; c) mecanización de la fuerza de trabajo (tractores, maquinarias) y disminución

de la mano de obra; d) uso intensivo de productos químicos para el abono (fertilizantes) y para el

control de plagas (pesticidas y herbicidas); e) cada vez son más los cultivos de regadío; f) subvenciones y apoyo institucional para el cultivo y g) es proveedora de alimentos y materias primas para la industria.

En las actividades agrícolas se está utilizando mucho la mecanización como fuerza del trabajo a causa del auge de la tecnología agrícola, que mediante técnicas e instrumentos que no depende de la energía animal ni humana, como antiguamente, se está logrando un máximo aprovechamiento de los recursos naturales del suelo y una productividad enorme, haciendo que la mecanización impere en los campos.

Además de estas características, la agricultura supone una de las actividades económicas esenciales para el desarrollo económico de las naciones, ya que fomentan el desarrollo económico social de numerosas zonas rurales.

A pesar de los cambios que se han producido en la agricultura a lo largo de los años, esta sigue siendo un pilar importante para sustentar el funcionamiento y crecimiento de toda la economía, por ello, el 3% del Producto Interior Bruto1 (PIB), implica 5.000 millones de hectáreas de tierra cultivada en todo el mundo, ya sean para agricultura o para ganadería, siendo ambas del sector primario.

Con respecto al PIB de España, en 2013 ha caído un 1,2% respecto al año anterior, siendo esta tasa de 4 décimas superior a la publicada en 2012, que fue del -1,6%, teniendo una cifra de 1.022.988 millones de euros, creciendo España 6.014 millones

1 Producto Interior Bruto (PIB): Valor total de la producción corriente de bienes y servicios finales dentro

del territorio nacional durante un cierto período de tiempo, que por lo común es un trimestre o un año.

http://www.datosmacro.com/paises/espana


-6-

de euros respecto al año 2012. El PIB agrario en España supone un 3% y el Valor Añadido Bruto (VAB)2 del sistema se distribuye porcentualmente, y según la rama agraria suponen un 23,9%.

La superficie que ocupa en España la zona de cultivo, según el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, es exactamente en 2013 de 50.536.508 hectáreas, perteneciendo, de estos, 8.737.052 hectáreas a los cultivos de Andalucía, siendo esta la segunda comunidad autónoma de España con mayor superficie de cultivo, después de Castilla-León con 9.420.520 hectáreas.

Para Andalucía, el sector agrario constituye un pilar estratégico para la estructura económica, ya que es una fuente muy importante para generar riqueza y empleo, además casi un 30% de las exportaciones de nuestra comunidad corresponden a productos agrícolas, a pesar de que esta disminuye, duplica la media de las exportaciones nacionales (Medel Cámara, Braulio).

Dentro de la economía agraria, tenemos que destacar la PAC, es decir, la Política Agraria Común, siendo una de las políticas más importantes y uno de los elementos esenciales del sistema institucional de la Unión Europea (UE). La PAC gestiona las ayudas o subvenciones que se dan a la producción agrícola de la UE desde hace 52 años, teniendo continuas variaciones y reformas, variaciones que se pueden observar en la Figura 2.1. La PAC cuenta con un presupuesto de unos 55.000 millones de euros, un 45% del presupuesto comunitario total.

Figura 2.1.: Cronología de la PAC hasta 2013.

Fuente: El equilibrio de los pilares de la PAC y desarrollo rural después de 2013.

Los principales objetivos de la PAC según el Portal de la PAC de la Junta de Castilla y León son:

- Favorecer el crecimiento de la economía.

- Mejorar la productividad agrícola, de forma que los consumidores adquieran alimentos a un precio asequible.

2 Valor Añadido Bruto (VAB): representa el valor económico generado por una unidad o sector productivo.

Se obtiene como saldo de la cuenta de producción, es decir, como diferencia entre la producción a precios básicos, menos los consumos intermedios a precios de adquisición. Está referido en cada caso al tipo de rama de actividad o de sector institucional para el que se elabore la cuenta de producción.


-7-

- Garantizar a los agricultores de la UE una subsistencia económica acorde al nuestro siglo.

- Identificar explotaciones inviable para intentar llevarlas a una situación de viabilidad (Benavente, Mª del Carmen).

Como he indicado anteriormente, la PAC ha tenido múltiples variaciones desde su existencia, desde 1962. Su última propuesta de cambio ha sido en el primer trimestre de 2010 como “Europa 2020, una estrategia para un crecimiento inteligente, sostenible e integral” la cual refleja las prioridades de la Unión Europea de elaborar un presupuesto plurianual que sería de 2014 a 2020.

De esta propuesta, según establece COAG3 en el Anuario Agrario 2011, en Noviembre de 2010, la Comisión Europea (CE) publica: “La PAC en el horizonte de 2020: responder a los retos futuros en el ámbito territorial, de los recursos naturales y alimentario”, lo que conduce a una nueva reforma de la PAC en 2013, la cual, según la CE no entra en vigor hasta 2015 a causa del ritmo de la negociación. Por tanto, en el actual año en el que nos encontramos, las ayudas se basaran en la anterior reforma de ayudas directas.

Los objetivos que tiene la reforma de la PAC en el horizonte de 2020 según el Anuario Agrario 2011, son:

- Producción alimentaria viable.

- Gestión sostenible de los recursos naturales y medidas a favor del clima.

- Desarrollo territorial equilibrado.

Siendo las principales líneas de las reformas, las siguientes propuestas:

- Ayudas a las rentas mejor orientadas para dinamizar el crecimiento y el empleo.

- Instrumentos de gestión de crisis más dinámicos y mejor adaptados para hacer frente a los nuevos retos económicos.

- Un pago “ecológico” para preservar la productividad a largo plazo y los ecosistemas.

- Una cadena alimentaria más competitiva y equilibrada.

- Estímulo de las medidas agroambientales.

- Facilitar la instalación de jóvenes agricultores.

- Estímulo del empleo rural y del espíritu empresarial.

- Tener más en cuenta las zonas frágiles.

- Inversiones suplementarias en investigación e innovación.

- Una PAC más simple y eficaz.

Además, se basa en dos pilares muy importantes:

- Un primer pilar con medidas anuales obligatorias, que abarca los pagos directos y las medidas de regulación del mercado, proporcionando a los agricultores una ayuda básica a la renta anual y apoyo en caso de perturbaciones específicas del mercado.

3 COAG: sus siglas hace referencia a “Coordinadora de Organizaciones de Agricultores y Ganaderos)”

siendo esta una unión de agricultores, en la que se reúnen, con el fin de fijar precios convenientes tanto de agricultura como ganadería.


-8-

- Y un segundo pilar de medidas voluntarias que abarca las ayudas al desarrollo rural en el que los Estados miembros elaboran y cofinancian programas plurianuales en virtud de un marco común.

El apoyo se dirigirá a los agricultores activos4 y remunerará los servicios colectivos que proveen a la sociedad.

Por primera vez se ha introducido en la PAC un componente ecológico (en el primer pilar), de vital importancia para nuestro maltrecho Planeta, nada banal porque supone el 30% del total de los pagos directos; con el objetivo de que los agricultores aporten beneficios medioambientales y climáticos en sus actividades agrarias diarias.

España es el país que percibe mayores ayudas de la PAC tras Francia y de las CCAA de España la que mayores ayudas recibe es Andalucía.

El presupuesto de la PAC contará con 420.035 millones de euros a precios corrientes, de los que 312.737 corresponderán al primer pilar de la PAC (ayudas directas) y 95.578 millones al segundo (ayudas al desarrollo rural).

2.1.1. Agricultura: distintas variedades de cultivos

Dentro del sector de la agricultura, hay grandes diferencias en cada uno de los cultivos.

Los cultivos lo podemos dividir en dos grandes grupos y un tercero correspondiendo a otros cultivos:

- Cultivos herbáceos: es el espacio de tierra compuesto por plantas que tienen su parte aérea de consistencia herbácea, es decir, de hierba.

Los cultivos herbáceos se dividen en:

o Cereales

o Legumbres

o Oleaginosas

o Industriales

o Forrajeras

- Cultivos leñosos: están constituidos por plantas cuya parte aérea tiene

consistencia leñosa. Una característica común a todos ellos es la de ocupar la tierra durante largos períodos sin necesidad de ser replantados después de cada cosecha.

Los cultivos leñosos se dividen en:

o Frutales cítricos

o Frutales no cítricos

o Viñedos

o Olivar

o Otros cultivos leñosos

- Otras tierras de cultivo: estas tierras corresponden al barbecho5 y otras tierras no ocupadas.

4 Agricultor activo, persona que trabaja la tierra, por tanto, tiene derecho de percibir la ayuda o pagos

directos, con esta definición, pretenden excluir de esta percepción de la PAC a beneficiarios cuyo propósito comercial no esté dirigido a la actividad agraria.


-9-

Además de estas tres distinciones, según el Informe del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente de la “Encuesta sobre Superficies y Rendimientos Cultivos de España: Resultados nacionales y autonómicos” podemos dividir estos cultivos en 3 sistemas de cultivos, como pueden ser:

- Secano: es el sistema más general de cultivo, en el cual el aporte de agua para las plantas depende exclusivamente de las precipitaciones atmosféricas.

- Regadío: un cultivo se considera de regadío cuando a lo largo de su siembra o desarrollo ha sido efectivamente regado, al menos una vez.

- Invernadero: Son instalaciones de protección e intensificación de cultivos, que constan de una estructura frecuentemente metálica o de madera, con una altura suficiente para permitir la realización de los trabajos agrícolas en su interior, y con cubierta de cristal o plástico que deja entrar la luz. El invernadero dispone siempre de sistema de riego y puede poseer instalaciones de calefacción, ventilación, etc., si bien, en España éstas no suelen ser necesarias.

Nos vamos a dedicar al sector de los frutos secos y en concreto en los pistacheros y en los nogales, estos cultivos son cultivos leñosos y se encuentran dentro de los frutales no cítricos

2.1.1.1. Pistacho y nogales. Características.

Los cultivos de los pistachos y nogales, producen pistachos y nueces, ambos siendo frutos secos de cáscara. Estos cultivos se alzan como alternativa a la agricultura tradicional, ya que llegan a obtener unos rendimientos económicos de 6.000 euros por hectáreas, por tanto, se está considerando muy interesante, sobre todo el nogal, según nos indica el Diario de Castilla-León, elnortedecastilla.es.

Las características de los frutos secos, como el pistachero y el nogal según Infoagro y la Conserjería de Agricultura, Pesca y Desarrollo Rural, se van a reflejar a continuación:

Características del pistachero:

- El cultivo del pistacho se adapta perfectamente al tipo de recolección mecánica, siendo posible utilizar la misma maquinaria que en el cultivo del olivar, siendo tan importante este tipo de explotación en España.

- Su poda6 en los primeros años es más especializada, teniendo escasa exigencia de mano de obra.

- El pistacho como fruto seco puede ser almacenado y comercializado en cualquier época del año, lo que le permite no estar sujeto a situaciones económicas de campaña.

- Los principales países productores de pistachos por orden de importancia son Irán, con una superficie de 400.000 hectáreas, seguidos de Estados Unidos (California) con 50.000 hectáreas, Turquía con 40.000 hectáreas y Siria con 20.000. En la Unión Europea producen Grecia, Italia y España.

5 Barbecho: tierra labrada de secano, en la que no hay ningún cultivo sembrado, que ha recibido las

labores propios de esta práctica cultural tradicional. (Definiciones y usos de suelo en la encuesta sobre superficies y rendimientos de cultivo, ESYRCE)

6 Poda: es una actividad necesaria que se realiza al árbol para tener un equilibrio entre la vegetación y la productividad, para ello debe mantener la copa del árbol aireada e iluminada.


-10-

- Alemania el mayor importador mundial y le siguen España, Francia y los países de Oriente Medio.

- En cuanto a España, la reciente implantación del pistacho y su lenta expansión son determinantes de la escasa importancia económica que aún reviste. Sin embargo, puede considerarse como cultivo potencial para determinadas áreas áridas y semiáridas, donde las alternativas de cultivos de secano son escasas. Características del nogal:

- El nogal es un árbol de gran importancia económica, tanto por la producción de los frutos como por el leño, siendo una de las especies frutales más rentable actualmente.

- La actuación de la poda en el nogal no tiene la finalidad de obtener frutos de mayor calibre, sino el propósito de lograr producciones de mayor volumen total y el mantenimiento de éstas en el tiempo.

- Los principales productores de nueces son China, Estados Unidos, Irán y Turquía.

- España es uno de los países que más consume este fruto seco, siendo el primer país importador de nueces de cascara, sin embargo, hay poca cultivación y producción, siendo la principal causa el tiempo que tarda el activo biológico en ser plenamente productivo.

- El cultivo del nogal en España está muy disperso, pero existe por todo el territorio español. Su principal problema para la expansión se encuentra en las heladas primaverales, cuya intensidad puede acabar con algunas cosechas e incluso puede afectar a la cosecha del año siguiente.

Según el Informe del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente de la “Encuesta sobre Superficies y Rendimientos Cultivos de España: Resultados nacionales y autonómicos” (ESYRCE) que se ha realizado en todo el territorio nacional entre los meses de mayo y julio de 2013, donde nos indica las hectáreas de cada tipo de cultivo, donde podremos observar la cantidad de hectáreas que tenemos de cada tipo de cultivo, centrándonos en los cultivos de pistacho y de nogales.

Los cultivos de pistachos y nogales, forman parte de los frutales no cítricos de los cultivos leñosos. Los cultivos leñosos se caracterizan por la estabilidad de las superficies respecto al año 2012 aunque se mantiene la tendencia a la baja en los frutales cítricos, siendo estos cultivos los que pertenecen a la naranja, limón y pomelo.

Según la ESYRCE en 2013, de los cultivos leñosos en España, el olivar es el que tiene mayor número de hectáreas, con 2.584.067 hectáreas. Los pistachos y los nogales no se caracterizan por tener mucha superficie de cultivo, pero puede llegar a ser importante en algunas comunidades autónomas, teniendo en España entre los dos cultivos una superficie total de 15.699 hectáreas, siendo un 76,9% de nogales y un 23,1% de pistachos.

Estos dos cultivos se diferencian en dos tipos:

Secado

Regadío

En 2013 en España, entre el cultivo del pistachero y el nogal, tenemos un 61% de secano, correspondiendo a 9.573 hectáreas; y de regadío un 39% correspondiente a 6.126 hectáreas.

Si dividimos las hectáreas de pistachos y nogales por comunidades autónomas de España, podemos observar que la comunidad que tiene mayor cultivo, tanto de pistachos como de nogales, es Castilla la Mancha.


-11-

En España el cultivo de los pistachos no es muy predominante, por lo que solo existen en varias comunidades, teniendo tan solo un total de 3.629 hectáreas.

Con respecto a los nogales, tampoco hay muchas hectáreas pero, este tipo de cultivo está presente en todas las comunidades autonómicas.

En el Cuadro 2.1., se reflejan los cultivos de pistachos y nogales, tanto de secano como de regadío, y dividido en hectáreas por comunidades autónomas:

PISTACHOS NOGALES

Total de hectáreas

ESPAÑA 2.586 1.043 6.975 5.095 15.699

Total de hectáreas 3.629 12.070

CC.AA Secano Regadío Secano Regadío Total de

hectáreas

GALICIA 0 0 645 1 646

ASTURIAS 0 0 177 0 177

CANTABRIA 0 0 15 0 15

PAIS VASCO 0 0 447 0 447

NAVARRA 0 0 274 5 279

LA RIOJA 0 0 484 237 721

ARAGON 0 0 231 235 466

CATALUÑA 80 17 411 673 1.181

ISLAS BALEARES 0 0 94 0 94

CASTILLA-LEON 0 28 716 800 1.544

MADRID 0 0 59 0 59

C. LA MANCHA 2.127 890 2.367 783 6.167

C. VALENCIANA 0 86 523 379 988

MURCIA 0 0 7 277 284

EXTREMADURA 0 0 0 890 890

ANDALUCIA 378 23 527 801 1.729

ISLAS CANARIAS 0 0 11 1 12

Total de ha 2.585 1.044 6.988 5.082 15.699

Tabla 2.1.: Hectáreas de pistachos y nogales en las Comunidades Autónomas de España según su clasificación

Fuente: Elaboración propia a partir de ESYRCE en 2013

El sector de frutos cáscara, como son, entre otros, el pistacho y la nuez, según indica la Asociación Agraria de Jóvenes Agricultores7 (ASAJA), serán beneficiarios del nuevo

7 ASAJA es una asociación de agricultores, que se constituye para la representación, gestión, defensa

y fomento de los intereses profesionales del sector agrario en general. Su objetivo es la defensa de las explotaciones familiares y empresas agrarias bajo cualquier forma de iniciativa privada, y su desarrollo como actividad económica viable, buscando la mejora de las condiciones de acceso de los jóvenes al


-12-

Régimen de Pago Básico (RPB), siendo este, un sistema de ayudas a los agricultores en la que se basan en una base de una “tasa plana” con un mismo importe de ayuda por superficie, sin distinción de las características, orientaciones o actividades previas de las explotaciones o de sus titulares.

Se calcula que podrá entrar en el RPB el 70% de la superficie total de frutos de cáscara, siendo estas superficies las que se están declarando, y alrededor de 435.000 hectáreas serán beneficiarias del Régimen de Pago Único (RPU), además, se estima que se quedaran fuera de ser beneficiados 170.000 hectáreas, porque hay requisitos que se deben cumplir para ser beneficiarios de dichas ayudas, como es una superficie de plantación mínima, de cultivos homogéneos, y una densidad mínima de cultivo.

Siendo el RPU, un sistema de ayudas directas a los agricultores, perteneciendo este régimen a la reforma de 2003 e introduciéndose en España en el año 2006. Este tipo de pago a los agricultores se calculó en función de las ayudas que recibieron en un determinado periodo de referencia, con independencia de sus niveles de producción futuros.

2.2. DEFINICIONES Y CARACTERISTICAS DE LA ACTIVIDAD AGRÍCOLA

La actividad agrícola se define como la gestión, por parte de una entidad, de las transformaciones de carácter biológico y cosechas de activos biológicos, para destinarlos a la venta, para convertirlos en productos agrícolas o en otros activos biológicos adicionales, según nos indica la Norma Internacional de Contabilidad relacionada con la agricultura, es decir, la NIC41.

Cuando se habla de transformación biológica, se refiere al proceso de crecimiento, degradación, producción y procreación, las cuales, son causa de los cambios cualitativos o cuantitativos de los activos biológicos.

Siendo, activo biológico, aquellos animales vivos o plantas que forman parte de una actividad agrícola, estando en una continua transformación biológica, dando lugar a productos agrícolas, es decir, producto ya recolectado8 procedente del activo biológico.

Los activos biológicos se pueden dividir en:

Activos biológicos en producción o terminados, son los que se encuentran en la etapa productiva.

Activos biológicos en desarrollo o en curso, son los que se encuentran en crecimiento, por lo que aun no han alcanzado su etapa productiva.

En la Figura 2.2., podemos ver algunos ejemplos, en la que vamos a distinguir entre activo biológico, producto agrícola y el producto resultante del procesamiento tras la cosecha o recolección. Cada apartado se regula una Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC), la cual, es la base de nuestro estudio y se comentará en apartados siguientes.

ejercicio de la actividad, su capacitación y formación profesional y en general defendiendo tanto a nivel nacional como internacional, la competitividad del sector agropecuario español. 8 Recolección o cosecha, es la separación del producto del activo biológico del que procede o bien el cese

de los procesos vitales de un activo biológico.


-13-

Figura 2.2.: Activos biológicos, productos agrícolas y productos que resultan del procesamiento tras la cosecha o recolección.

Fuente: http://revistacontable.dev.nuatt.es/noticias_base/nic-41-agricultura

Como nuestro estudio está centrado en los activos biológicos relacionados con los cultivos de pistacheros y nogales, como hemos indicado anteriormente, y en la Figura 2.3., vamos a ser la distinción entre activos biológicos, productos agrícolas y productos que resultan del procesamiento tras la recolección del pistachero y el nogal.

Figura 2.3.: Activos biológicos, productos agrícolas y productos que resultan del procesamiento tras la cosecha o recolección, pistachero y nogal.

Fuente: Elaboración propia.


-14-

2.3. REGULACIÓN CONTABLE

La actividad económica está dividida en sectores económicos. Los distintos sectores son: primario, secundario o industrial y terciario o de servicios. Esta división permite identificar la contribución económica de la actividad agraria, siendo el sector primario, y más concretamente la agricultura, el objeto de nuestro estudio contable.

Para ello vamos a utilizar una Norma Internacional de Contabilidad que regula para los activos biológicos, siendo esta la NIC 41 dedicada a la Agricultura, esta norma es la clave principal de nuestro estudio. Fue aprobada por el Consejo del International Accounting Standards Board9 (IASB) en diciembre de 2000, y tiene vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2003, siendo de aplicación obligatoria desde el 2005 para las empresas españolas cotizadas y que presentan estados financieros consolidados.

El objetivo de esta norma se basa en regular los métodos usados para el tratamiento contable, la presentación de los estados financieros y la información a revelar de todos los impactos con respecto a la actividad agrícola.

Siguiendo la estructura de la NIC 41 vamos a recoger los objetivos antes expuestos, como el reconocimiento y valoración contable, presentación de los estados financieros y la información a revelar sobre el activo biológico.

2.3.1. Alcance

Esta norma debe aplicarse para realizar la contabilización de los elementos siguientes, los cuales tienen que estar relacionados con la actividad agrícola (Párrafo 1), son:

- Activos biológicos, que son los animales vivos y plantas que se caracterizan porque experimentan cambios en si mismo alterando su valor;

- Productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección que son los productos ya recolectados procedentes del activo biológico que se caracteriza por ser separables y almacenables para ser dispuestos a transformación y;

- Subvenciones oficiales en el caso de que se valoren a valor razonable; todos estos apuntes contables deben estar relacionados con la actividad agrícola.

En la actividad agrícola, hay partidas que a pesar de estar relacionadas con los activos biológicos y con la agricultura no se regulan por esta norma (Párrafo 2), por tanto, estos elementos son:

- Los terrenos relacionados con la actividad agrícola. Según la clasificación de terrenos pueden ser regulados por distintas normas:

o En el caso de ser inmovilizado material, está regulado por la NIC 16. Esta NIC tiene como objetivo prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en su inmovilizado material, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión.

o Si es una inversión inmobiliaria, está regulado por la NIC 40. Esta NIC tiene como objetivo prescribir el tratamiento contable de las inversiones inmobiliarias y las exigencias de revelación de información correspondientes.

9 International Accounting Standards Board (IASB), es decir, la Junta de Normas Internacionales de

Contabilidad, es un organismo independiente del sector privado que desarrolla y aprueba las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) o Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).


-15-

- Los activos intangibles, los cuales, están regulados por la NIC 38. Esta NIC tiene como objetivo prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios descritos en la norma.

Además de las tres normas citadas en el párrafo anterior, debemos realizar una diferenciación entre la NIC 41 y la NIC 2, ya que la NIC 41 es aplicable a los productos agrícolas, siendo estos los productos adquiridos de los activos biológicos, pero solo en el punto de cosecha o recolección, a partir de ese momento el producto agrícola pasa a ser “existencia o inventario” de la compañía, con un ejemplo puede verse de forma clara: En un nogal, cada nogal es el activo biológico que en cada campaña va desarrollando la nuez. Esta última, hasta el justo momento de su recolecta se le considera como activo biológico, pasando a ser existencia en el momento en el que son recogidas por los jornaleros o se caen naturalmente. En este caso, la norma que se le aplica ha dicho inventario es la NIC 2, como puede verse en la anterior figura (Figura 2.2. y 2.3.).

2.3.2. Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y productos agrícolas.

Para reconocer un elemento como activo biológico debe cumplir varias condiciones como son: cumplir la condición de activo, se puede definir como biológico y además, que cumpla las siguientes condiciones (Párrafo 10):

la entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados;

es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo; y

el valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de forma fiable.

La NIC 41 en el párrafo 12 establece que un activo biológico debe ser valorado, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos los costes de venta, excepto en el caso de no poder medir el valor razonable con fiabilidad. La valoración de dicho valor razonable puede ser más fácil si agrupamos los activos o productos biológicos en atributos significativos como por ejemplo, la edad o la calidad del activo (Párrafo 15).

En cuanto a los productos agrícolas cosechados o recolectados de los activos biológicos de una entidad también deben ser medidos, en el punto de cosecha o recolección, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Existencias u otra norma de aplicación.

Esta valoración a valor razonable intenta que los estados financieros reflejen los cambios económicos que tiene en activo biológico con su transformación, además, de una mejor información a los accionistas, eso sí, a la hora de la practica puede haber equivocación.

La excepción que nos indica la NIC 41 en el párrafo 13 con respecto a la valoración a valor razonable de un activo biológico proviene cuando el activo bilógico en su reconocimiento inicial no puede ser valorado con fiabilidad, a causa, de no estar disponibles los precios de mercados cotizados de dicho activo y además que se haya determinado claramente que no son fiables otras valoraciones alternativas del valor razonable.

En este caso, la norma señala que el activo biológico deben ser valorado según su coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor, eso sí, en cuanto el activo se pueda valorar a valor razonable de forma


-16-

fiable, este debe proceder a su valoración, y además, debe de suministrar información adicional sobre este activo.

A veces, los costes pueden ser aproximaciones del valor razonable cuando (Párrafo 24):

- Haya tenido poca transformación biológica desde que se incurrieron en los primeros costes, por ejemplo, cuando se siembra poco antes del final del ejercicio.

- No sea importante el impacto de la transformación biológica en el precio, por ejemplo, en las fases iniciales de crecimiento, ya que la vida de un nogal o un pistachero es bastante amplia.

2.3.3. Pérdidas y ganancias de los activos biológicos y productos agrícolas.

Según la NIC 41 las ganancias o pérdidas surgidas tanto el reconocimiento inicial del activo biológico según su valor razonable menos los costes de venta como las surgidas por todos los cambios sucesivos en dicha valoración, deben incluirse en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio contable (Párrafo 26).

Esto sucede por los incrementos o decrementos que puede ocasionar la transformación biológica que tiene el activo biológico a lo largo del tiempo, además de, las actividades agrarias, ya que el cambio de los atributos físicos del activo biológico va a incidir directamente en los beneficios económicos de la empresa aumentándolos o disminuyéndolos.

La utilización del valor razonable permite reconocer y medir el crecimiento bilógico a lo largo de toda la vida del activo.

Por su parte, el valor razonable implica incluir en la cuenta de resultados ganancias aún no realizadas, puesto que no se ha producido la venta del bien, y que han surgido únicamente como consecuencia de las revalorizaciones de los activos biológicos que están en posesión de la empresa, hecho que puede afectar a las expectativas de los accionistas y al pago de los impuesto correspondiente con el ejercicio contable, hecho, entre otros, que explicaremos posteriormente en el caso práctico de una empresa agrícola.

2.3.4. Subvenciones oficiales de los activos biológicos.

El sector agrario está constituido por un elevado número de empresas de reducido tamaño y baja rentabilidad económica que ofrecen productos muy similares. Estas entidades reciben ayudas estatales y subvenciones oficiales para contribuir a un mejor desarrollo y una mejor rentabilidad (Benavente, Mª del Carmen).

Estas subvenciones oficiales están reguladas por la NIC 41, siempre que estén relacionados con los activos biológicos, y se valoren a valor razonable menos los costes de venta y; cuando se le exige a la empresa que no realice una actividad agraria especifica (Párrafo 34).

Además, en el caso de que las subvenciones estén relacionadas con los activos biológicos valorados a coste histórico se le aplica la NIC 20 “Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas” (Párrafo 37).

Dicha norma, es decir, la NIC 41, distingue entre subvención oficial incondicional y subvención oficial condicionada (Párrafo 34 y 35).

La subvención oficial incondicional relacionada con un activo biológico, valorados a valor razonable menos los costes de venta, se reconoce en el resultado del ejercicio cuando, la subvención sea exigible. Esta subvención incondicional puede ser recibida por el agricultor, por el simple hecho de tener


-17-

un cultivo, por tanto, se reconoce como ingreso del ejercicio cuando, por ejemplo, este cultivo deja de formar parte de la entidad.

La subvención oficial condicionada de un activo biológico se reconoce en el resultado del ejercicio sólo cuando se haya cumplido con las condiciones estipuladas o en proporción a su cumplimiento y tiempo transcurrido, pudiendo ser por ejemplo:

o El cumplimiento de no emprender alguna actividad agraria, la cual es exigida por las subvenciones. Por ejemplo, una subvención tiene como requisito, no plantar un tipo de cultivo en 5 años, si esto se cumple, se reconoce el valor de la subvención como ingreso del ejercicio, si no se cumple, la subvención puede exigir que sea devuelta dicha subvención.

o Además, este tipo de subvención, puede tener como requisito no plantar ningún cultivo, por tanto, a pesar de no existir ningún activo biológico, este tipo de subvención se regula por la NIC 41 (Párrafo 38).

En la Tabla 2.2., se muestra un resumen del procedimiento que tiene que seguir para saber si las subvenciones oficiales se regulan según la NIC 41 o la NIC 20.

Tabla 2.2.: Procedimiento a seguir en las Subvenciones Oficiales

Fuente: Caba Pérez y Caba Pérez (2008)

2.3.5. Información a revelar sobre el activo biológico.

Las cuentas anuales de una entidad deben redactarse con claridad, de forma que su información sea compresible y útil para la toma de decisiones, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, además, de ser relevante y fiable. Por ello, tienen que dar información sobre los activos biológicos.

Las entidades que tiene como finalidad la explotación de activos biológico debe revelar la siguiente información:

La pérdida o ganancia surgida durante el ejercicio económico por el reconocimiento inicial tanto de los activos biológicos como los productos agrícolas, además, del cambio en el valor razonable menos los costes de venta de cada uno (Párrafo 40).


-18-

Presentar una descripción de cada tipo de activo biológico, ya sea de forma cuantitativa o narrativa, aconsejando la primera opción, de todos los aspectos de dicho activo biológico. Además aconseja la descripción distinguiendo si son activos biológicos consumibles o no consumibles, siendo nuestro caso este último, ya que sirven para la obtención periódica de productos agrarios. Al mismo tiempo, se pueden dividir ambos en activos biológicos maduros o por madurar (Párrafo 41, 42 y 43).

Revelar información de las subvenciones oficiales, como naturaleza y alcance y las condiciones cumplidas o incumplidas.

Cuando la entidad no valora los activos a valor razonables, por causas mencionadas anteriormente, tiene que revelar la información que se le indica:

Descripción de los activos biológicos.

Explicación por la cual no se puede valorar a valor razonable dicho activo biológico.

Mostrar, si fuera posible, un rango de estimación donde el activo biológico se puede valorar a valor razonable de forma fiable (Párrafo 54).

Método de depreciación utilizado, vida útil o los tipos de amortización, valor en libros y las depreciaciones acumuladas.

Los activos biológicos, como el pistachero y el nogal, siempre están expuestos a riesgos naturales como el clima y las enfermedades, si ocurriese alguno de estos factores y hubiera que reflejarse en una partida de gasto, se tendrían que revelar la naturaleza y cuantía, según lo establecido en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

Para finalizar con este apartado, indicar que toda la información que se refleje de la entidad es importante, ya que permite mejorar la relevancia de la información, evitar repartos de beneficios que aun no se han hecho efectivos, y por supuesto, es una buena forma de reflejar la imagen fiel de la entidad.

2.3.6. NIC 41 versus PGC.

En España no se ha llevado a cabo una regulación específica sobre la problemática contable del sector de la agricultura, aunque al principio si se quería incluir los activos biológicos y los productos agrarios en la redacción definitiva del Plan General Contable en el año 2007 (de aquí en adelante PGC07), hecho que no ocurrió, por lo que aun se espera una normativa contable agraria que elimine las discrepancias que tienen en estos momentos, el PGC07 y la NIC 41, ya que suponen una alteración el sector agrario de España.

Sin embargo, hay otros países como Italia que dispone de un Plan General de Contabilidad Agrícola (Plan Comptable Général Agricole), reflejando las características propias de la NIC 41.

La no adaptación del PGC07 tiene consecuencia como:

no se contempla el tratamiento contable relacionadas con la actividad agrícola,

no tiene creados subgrupos que permiten diferenciar los procesos de transformación en curso de ciclo corto y de ciclo largo.

Siguiendo a Caba Pérez (2008) y Arimany et al. (2013), destacamos, las siguientes diferencias:

El PGC07 al no adaptarse a la NIC 41, no reconoce cuentas específicas para los activos biológicos y los productos agrarios, por lo que, las cuentas que más se asemejan son las siguientes cuentas del grupo 2 y 3: inmovilizado material


-19-

(21), inmovilizado material en curso (23), productos en curso (33), productos semiterminados (34) y productos terminados (35).

Para el reconocimiento de un activo según el PGC07, al igual que la NIC 41, se debe reconocer cuando sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se pueda valorar con fiabilidad; la diferencia radica en que la NIC 41 no exige que dichos activos sean controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados.

En cuanto a la valoración de un activo, discrepan varias normas.

o En la valoración inicial, el PGC07, valora los activos coste histórico, ya sea precio de adquisición10 o coste de producción11, mientras que la NIC 41, valora los activos a valor razonable menos los costes de venta, excepto en el caso, de que en el momento inicial, el valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, que este caso, se valorara a su coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro de valor.

o En la valoración posterior, el PGC07, se valora a coste histórico minorado por el importe de la amortización acumulada y en el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro de valor, si las hubiera, y la NIC 41, valor a valor razonable menos los costes de venta.

Según las subvenciones oficiales relacionadas con el activo biológico, el PGC07 no reconoce como ingreso las subvenciones que están condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos, sino que la reconoce como pasivo cuando se cumplen con las condiciones, es decir, que pasan de ser subvenciones reintegrables (reconocimiento como pasivo) a no reintegrable (reconocimiento como ingreso). En cambio, la NIC 41 reconoce las subvenciones oficiales relacionadas con activos biológicos como ingresos al ser incondicional, o cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas en la subvención.

El reconocimiento de un ingreso, en ambos casos, se reconoce de la misma forma, es decir, cuando se cumple la probabilidad de obtención de beneficios o rendimientos económicos y que su valor pueda determinarse de forma fiable.

Según la información a incluir, de los activos biológicos, en los estados financieros, el PGC07 establece que la información financiera se debe incluir en la Memoria, pero esta indicación es de carácter general para todas las empresa, sin embargo, la NIC 41 establece que la empresa debe presentar en el balance el importe de sus activos biológicos y productos agrícolas, dando toda la información en sus estados financieros, en concreto, si se conoce o no el valor razonable con fiabilidad y si dispone de alguna subvención oficial, dicha información se debería reflejar en la memoria

Además, recordar que la aplicación de la NIC 41 es obligatorio tan solo para los grupos cotizados que consolidan a partir de año 2005, por tanto, las demás entidades pueden aplicar el PGC07.

10

Precio de adquisición, según el PGC07, es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendiente de pago mas, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con esta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

11 Coste de producción, según el PGC07, es el importe que incluye el precio de adquisición de las

materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputable al activo y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo.


-20-

2.3.7. Antecedentes de la NIC 41.

Al paso de los años las actividades comerciales de compra-venta se fueron internacionalizando por lo que se inicio una globalización económico-empresarial imponiendo, a si mismo, un cambio en la información contable, para que las empresas pudieran obtener un alto grado de comparabilidad de la información financiera en el ámbito internacional.

Esta situación empezó a repercutir en la forma en que las personas de diferentes países veían los estados financieros, ya que cada uno tenía sus normas particulares, por esta problemática surgen las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), siendo su principal objetivo:

"la uniformidad en la presentación de las informaciones en los estados financieros", sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres leyendo interpretando".

En 1994, el Consejo del IASB, inició el desarrollo de una Norma Internacional de Contabilidad sobre la agricultura, ya que no existía normativa en cuanto al tema. Los primeros resultados se obtienen en 1996, cuando surge el primer borrador de dicha norma, sin embargo, fue hasta el mes de diciembre de 2000, cuando el Consejo del IASB aprueba la norma que denominó NIC 41 “Agricultura”. Esta norma tiene como objetivo fundamental establecer el tratamiento contable, presentación y revelación adecuada en los estados financieros para las empresas dedicadas a la actividad agrícola.

El proceso de elaboración, por parte del IASB, de una norma específica para el sector agrícola constó de tres etapas:

1996: Draft Statement of Principles (DSOP), señaló las bases, formas y

alternativas para su normalización.

1999: Exposure Draft E65: “Agriculture”, fue publicado en julio de 1999 y

sometido a valoración por parte de los usuarios de la información contable hasta el 31 de enero de 2000. En esta etapa ya se acerca más a la NIC 41, siendo sus principales propuestas:

o Valoración de los activos a valor razonable.

o Valoración de los productos agrícolas, en, el momento de cosecha a valor razonable.

o Reconocimiento de los incremento o decremento del valor razonable, menos los costes estimados en el punto de venta, de los activos biológicos, en el estado de pérdidas y ganancias del ejercicio.

2000: International Accounting Standard 41: Agriculture, aprobado en diciembre de 2000 y que empezó a ser operativo en los estados financieros con inicio a partir de 2003.


-21-

CAPÍTULO 3

APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIC 41

3.1. INTRODUCCIÓN

Con la misión de encontrar una compañía que presente la necesidad de aplicar la NIC 41 en el sector de la agricultura, ha sido necesaria una herramienta que, en primer lugar, acoja a un gran número de empresas diferentes y, en segundo lugar, permita establecer filtros de los más diversos. Dicha herramienta ha sido el Sistema de Análisis de Balances Ibéricos (SABI), una base de datos de la Universidad de Sevilla.

La criba para la búsqueda ha sido mediante el empleo de las siguientes características:

- Datos bursátiles: empresas que cotizan en Bolsa, ya que la utilización del valor razonable de la NIC 41 solo es obligatorio para aquellas empresas que cotizan, o que sus cuentas sean consolidadas.

- Estado: España y, además, que esté activa, es decir, que la entidad esté en funcionamiento empresarial, simplemente con el fin de obtener unos estados financieros más actuales.

- Actividad: entidad relacionada con la agricultura, ganadería, caza y servicios relacionados con las mismas e industria de la alimentación, ya que buscamos una entidad que su actividad sea la explotación de un activo biológico.

Tras la operación nos aparecen cinco empresas: Campofrío Food Group S.A., Deoleo S.A., Viscofan S.A., Biosearch S.A. y Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A.

De estas empresas hemos de destacar la última opción, Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group S.A., ya que es la única que hace referencia en su balance a los activos biológicos, por este motivo, hemos elegido esta entidad para la aplicación práctica de la NIC 41.

Para la aplicación práctica hemos empleando algunos de sus estados financieros, estos son, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, pudiendo encontrarlas en el Anexo; y además la memoria, siendo todo correspondientes al cierre del ejercicio a 30 de Noviembre de 2013. Estos estados financieros lo hemos obtenido de la Bolsa de Madrid (www.bolsademadrid.es), es decir, un mercado en el que se negocian una serie de productos y se ponen en contacto vendedores y compradores.

Su actividad consiste en la explotación de plantaciones dedicada a la producción de frutos secos, concretamente, nueces y pistachos (www.agrofruse.com). Su contabilidad se caracteriza porque sus estados financieros están elaborados según la NIC 41, con la excepción, admisible, de valorar sus plantaciones, no a valor razonable, sino a coste histórico debido a la poca fiabilidad de dicha valoración en el mercado.

Se debe tenerse en cuenta que en nuestro país el seguimiento de la NIC 41 es escaso, por la no adaptación del valor razonable para estos activos según el PGC07, por la no obligación de seguir criterios NIC por parte de muchas empresas del sector agrario, siendo solo obligadas las entidades que coticen en bolsa y sean consolidadas y, por no aplicar el valor razonable las empresas que si están obligadas, por la no fiabilidad del mercado (Fernández et al., 2010). Así pues, el seguimiento del criterio de valor razonable en los activos biológicos y productos agrarios probablemente se solucionaría con la redacción de un plan sectorial agrario en sintonía con la normativa

http://www.bolsademadrid.es/

http://www.agrofruse.com/


-22-

internacional, facilitando su seguimiento de una manera más generalizada y permitiría una mejor representación de la realidad.

Siguiendo la información de la NIC 41, vamos a realizar cómo sería el tratamiento contable de los activos biológicos, plasmado a través de los asientos contables.

Además, mostrar el efecto práctico de esta regulación y para ello, que mejor que mostrar el tratamiento contable que realiza nuestra empresa, ya que posee los tipos de activos que en esta obra deseamos aclarar.

Para finalizar, vamos a realizar algunas herramientas de análisis, utilizando los estados financieros de la entidad, lo siguiente:

- En primer lugar, vamos a realizar el tratamiento contable referente a los activos biológicos de la empresa” Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A.”, con la intención de observar como realizaría esta entidad los asientos.

- A continuación, el análisis vertical del balance para ver la variación que tienen las partidas de activo, pasivo y patrimonio neto;

- En segundo lugar, vamos a determinar que ratios económicos-financieros se ven directamente afectados,

Llegados a este punto, es necesario mostrar, como ya adelantamos, el objetivo fundamental de este estudio será observar la incidencia y efecto de los dos criterios de valoración válidos para los activos biológicos según la NIC 41, es decir, el valor razonable y el coste histórico.

3.1.1. Tratamiento contable de los activos biológicos.

La NIC 41 tiene como principal objetivo, la regulación del tratamiento contable relacionado con la actividad agraria. Uno de los problemas que tiene es su gran contenido teórico en la que se expone únicamente el tratamiento contable y la información que se debe revelar de las actividades agrícolas. Por ejemplo, el PGC07, en su quinta parte, te indica las relaciones contables que pueden tener cada cuenta, hecho que hace que sea más fácil.

Además, tenemos que destacar que, la NIC 41 no hace referencia en ningún momento a los activos biológicos en curso, es decir, los que todavía no tienen una productividad normal, solo lo indica como información a revelar.

Sin embargo, al referirse a la transformación biológica, hace alusión a los sucesivos cambios que van a sufrir los activos biológicos a través del crecimiento, degradación o procreación.

Por lo tanto, debemos considerar que los activos biológicos en curso, al igual que sucede con los activos biológicos terminados, se deben valorar, tanto en el momento de su reconocimiento inicial, como en las sucesivas fechas de balance, a su valor razonable menos los costes de venta. Las ganancias o pérdidas surgidas como consecuencia de esta valoración a valor razonable, se deberán incluir en la ganancia o pérdida del ejercicio en que surgen.

También destacar que, los cultivos de activos biológicos no se amortizan cuando son valorados a valor razonable, porque para ello, tenemos la revalorización de los activos.

A continuación se mostrará cómo se realiza de forma práctica el tratamiento contable de los activos biológicos. Concretamente, se detallarán sus partidas y sus correspondientes cuentas, siendo estas obtenidas a partir del PGC07.


-23-

1) En primer lugar, para generar un activo biológico, necesitamos de semillas, no consideradas estas como activo biólogo, ni reguladas por la NIC 41, sino que se consideran existencias. Por tanto, lo primero que vamos a realizar es la compra de semillas. Estas se valoran a precio de adquisición e irá acompañada de los tributos correspondientes, teniendo como contrapartida, su correspondiente abono, ya sea a banco o a proveedores.

602

Compra de las semillas a Banco c/c

572

472

Hacienda Pública IVA soportado

2) En este momento, tenemos un activo biológico en curso, el cual, no tiene una productividad máxima, por lo que sufre un proceso de transformación para llegar a ser un activo biológico terminado. Estas transformaciones sufridas son realizadas por los jornaleros, de ahí que tengamos que reflejar gastos como: sueldos y salarios, seguridad social a cargo de la empresa, productos fitosanitarios… etc., es decir todos los gastos necesarios para la transformación del activo biológico.

640

Gastos necesarios para la transformación del activo biológico a

Banco c/c

572

3) Plantaciones en curso son activos biológicos en proceso de crecimiento, los cuales, van aumentando su valor, a causa de capitalizar o activar todos los gastos o trabajos que se le realizan. Como contrapartida, se reconoce una cuenta de ingresos, exactamente, “trabajo realizado por la empresa para el activo biológico”. Estos activos biológicos en curso no se amortizan hasta que no llegue a su productividad máxima.

252

Activo biológico en curso a Trabajos realizado por la

empresa para el activo biológico 732

4) Una vez que los activos biológicos en curso lleguen a su punto de productividad máxima, se reconoce en el Balance con el nombre de “activo biológico” o “activo biológico terminado". Este hecho implicará dar de baja a los “activos biológicos en curso” y crear la nueva partida de activos biológicos. Estos, al estar valorados a valor razonable no tiene depreciación por amortización ni por deterioro, porque para ello ya se realiza la revalorización de valor.

251

Activo biológico a Activo biológico en curso

252

5) Los activos biológicos pueden recibir subvenciones oficiales, cuya valoración será a valor razonable menos costes de ventas. Estas subvenciones pueden ser:

5.1.) Subvenciones oficiales incondicionadas: se perciben por el simple hecho de poseer activos biológicos. Su reconocimiento se recogerá en el patrimonio neto y, en el caso de que nos desprendamos de dichos activos biológicos, será obligatorio devolver esas cantidades.


-24-

- Reconocimiento de la subvención oficial incondicionada, siendo una partida de patrimonio neto.

572

Banco c/c a Subvención Oficial Incondicional

136

- Si el activo biológico, por ejemplo, deja de formar parte de nuestra entidad, esta subvención pasa de patrimonio neto a reconocerse en el resultado del ejercicio.

136

Subvención Oficial Incondicional a

Subvencione transferidas al ejercicio

746

- Esta subvención deberá ser devuelta, por tanto, se crea un asiento contable en el que se refleje una deuda a la entidad que te la haya entregado y a continuación el reflejo de la salida de tesorería.

674

Devolución de Subvención Oficial Incondicional

a Deuda con entidad pública

574

574

Deuda con entidad pública a Banco c/c

572

5.2.) Subvenciones oficiales condicionadas: son recibidas cuando se satisfacen los requisitos prefijados para su obtención. La recepción de dicha subvención no coinciden en el tiempo con el cumplimiento de dichos requisitos, de ahí que lo normal sea: en primer lugar, recibir la subvención mediante su contabilización en el patrimonio neto (a valor razonable minorado por los costes de venta) y, en segundo lugar, cuando se comprueba que el requisito especificado para dicha subvención se cumple, se produce un traslado contable, pasando a recogerse al resultado del ejercicio (como ingreso).

- Reconocimiento de la subvención oficial condicionada, siendo una partida de patrimonio neto.

572

Banco c/c a Subvención Oficial Condicional

136

- Si la entidad cumple con los requisitos prefijados, esta subvención pasa de patrimonio neto a reconocerse en el resultado del ejercicio como ingreso.

136

Subvención Oficial Condicional A

Subvencione transferidas al ejercicio

746

- Si no se cumplen dichos requisitos y si, exigen que sea devuelta dicha subvención, habrá que reflejar una deuda a la entidad que te la haya entregado y a continuación el reflejo de la salida de tesorería.

674

Devolución de Subvención Oficial Condicional

a Deuda con entidad pública

574


-25-

574

Deuda con entidad pública a Banco c/c

572

6) Los activos biológicos pueden sufrir cambios en su valoración, ya sea incrementando o disminuyendo su valor. Por tanto, podemos describir dos situaciones:

2 a) Cuando los activos biológicos sufren disminuciones de valor. En este caso el asiento contable refleja una disminución de activo biológico reconociendo a su vez una pérdida de valor como gasto. Se refleja de la siguiente forma:

691

Pérdida de valoración de activos biológico a valor razonable

a Activo biológico

251

2 b) Esta situación corresponde cuando los activos biológicos sufren incrementos de valor, es decir, aumenta el valor de los activos biológicos, reflejando como contrapartida un ingreso en el resultado del ejercicio. En este caso el asiento contable sería el siguiente:

251

Activo biológico a Ganancia de valoración de activos

biológico a valor razonable

791

7) Cuando se realiza la cosecha, es decir, es el momento de la extracción de un producto del activo biológico. Por ejemplo, como cuando extraemos la nuez de un nogal. Lo obtenido, tan solo se considera producto biológico en el punto de cosecha, considerándose existencias a partir de aquí. Reconocemos el producto agrario y lo valoramos a valor razonable menos los costes de venta, reflejando un ingreso por la ganancia obtenida.

215

Productos agrícolas a Ganancia por productos agrícolas

765

8) Estos productos agrícolas recolectados, que pasan a ser existencias, podrán dar lugar a una venta, con su correspondiente un ingreso, o a una transformación. Estas están reguladas por la NIC 2: Existencias.

310

Existencias (materias primas) a Productos agrícolas

215

Además, indicar que la NIC 41 únicamente se aplica a los productos agrarios en el

punto de su cosecha o recolección (Párrafo 1). Una vez realizada esta operación, dichos productos están regulados por la NIC 2: Existencias (Párrafo 3). Por tanto, esta puede ser la razón por la que la NIC 41 no es de aplicación a las subvenciones oficiales que recaen sobre productos agrarios, ya que, en su apartado de subvenciones, en ningún momento se refiere a los productos agrarios.

3.2. AGROFRUSE-MEDITERRANEAN AGRICULTURAL GROUP, S.A.

La Sociedad Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A. se constituyó el 13 de agosto de 1.987 bajo la denominación Agrofruse-Agrícola de Frutos Secos, S.A., cambiando el 18 de febrero de 2011 su denominación social por la actual. Su domicilio social está establecido en Avenida José Trepat, s/n de Tàrrega (Lleida).


-26-

La actividad principal de esta entidad consiste en la explotación de las fincas agrícolas (nogales y pistachos) denominadas Benavides y Monte Pistaho, situadas en el término municipal de Badajoz y la tenencia de acciones de otras sociedades agrícolas. Dichas fincas, objeto de explotación, son propiedad de la sociedad. La sociedad del grupo sujeta a consolidación es Frusansa-Frutos Secos Andaluces, S.A., que se dedica a la explotación de una finca rústica de su propiedad (nogales, pistachos y almendros) en el término municipal de Granada, de la cual, el 82,67% es propiedad de Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A.

En fecha 30 de noviembre de 2.013 el 77,883 % del capital social de Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A. era propiedad de Frusesa-Frutos Secos Españoles, S.L., fecha correspondiente al cierre del ejercicio.

Asimismo indicar que el accionista mayoritario de Frusesa-Frutos Secos Españoles, S.L., es Borges Mediterranean Group, S.L.U., cuyo único accionista es Borges Holding, S.L., siendo esta Sociedad la cabecera del Grupo al que pertenece Agrofruse- Mediterranean Agricultural Group, S.A.

Los estados financieros consolidados corresponden a la fecha de 30 de noviembre del 2013 y han sido formulados de acuerdo con lo establecido por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), por tanto, utilizan la NIC 41 Agricultura en la regulación de los activos biológicos que posee esta entidad.

Según los Administradores de Agrofruse Mediterranean Agricultural Group, S.A.:

«En aplicación de la NIC 41 (activos biológicos), el Grupo ha valorado las plantaciones al coste histórico, y no a su valor razonable, por cuanto los Administradores consideran que éste no puede determinarse con fiabilidad. En este sentido los Administradores consideran que no existe un mercado activo fiable de activos biológicos similares a los del Grupo Agrofruse»

La entidad tiene dos tipos de activos biológicos: nogales y pistachos, las cuales se dividen en “plantaciones terminadas” y “plantaciones en curso”. La ubicación de estas plantaciones dentro del Balance, están situadas en el activo no corriente por tener este tipo de activo un plazo de permanencia superior a un año, es decir, estamos ante activos a largo plazo.

En primer lugar, tenemos las “plantaciones en curso” se mantendrán en desarrollo o en curso hasta que empiecen a generar cosechas con productividad normal. Para que lleguen a una productividad normal, estas plantaciones necesitan de trabajos que realizan los jornaleros para proporcionarles mejoras que representan un aumento de productividad, eficiencia o mayor vida útil de las plantaciones en curso. Los trabajos que se le realizan a los activos biológicos, corresponden principalmente a mano de obra y productos fitosanitarios, los cuales son imputables a los activos como mayor valor, como nos indica la Memoria:

« El grupo sigue la política de capitalizar como mayor valor de las plantaciones en curso los costes o gastos que se han destinado a las plantaciones que se encuentran en esta situación»

Esta capitalización da lugar a un aumento de ingreso, como contrapartida del mayor valor del las plantaciones. Este ingreso pertenece a “trabajos realizados por el grupo a los activos biológicos”.

Este ingreso, junto con el gasto que se produce para la mejora del activo biológico, no va a suponer ninguna repercusión en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, lo que va a suponer ni pagar más ni menos impuestos.

Los años estimados de los activos biológicos como “plantaciones en curso” se encuentra en la Tabla 3.1. :


-27-

AÑOS

Plantaciones en curso del Nogal 7

Plantaciones en curso del Pistacho 8

Tabla 3.1.: Años estimados de permanencia de las plantaciones en curso.

Fuente: Memoria de Agrofruse Mediterranean Agricultural Group, S.A.

En segundo lugar, las “plantaciones terminadas”, son las que tienen una productividad normal y las que con el paso de tiempo van sufriendo depreciaciones que tendrán que ser puestas en evidencia mediante sus correspondientes amortizaciones.

La vida útil estimada de los activos biológicos como “plantaciones terminadas” se encuentra en la Figura 3.2.:

AÑOS

Plantaciones terminadas del Nogal 33

Plantaciones terminadas del Pistacho 50

Tabla 3.2.: Años estimados de las plantaciones terminadas.


El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización de las plantaciones terminadas se llevará a la cuenta de “Reserva de Revalorización de los activos biológicos”, formando parte de las “Reservas voluntarias” y, según Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, teniendo que realizar un pago de un gravamen único del 3 por 100 sobre las revalorizaciones de activos. La parte de las reservas de revalorización serán distribuibles cuando la plusvalía o minusvalía haya sido realizada, es decir, cuando los elementos patrimoniales actualizados hayan sido contablemente amortizados, transmitidos o dados de baja en los libros de contabilidad.

Además, de los activo biológicos, merece destacar la partida “subvenciones”, reguladas por la “NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas”. Su importancia radica, en que dicha subvención esta relaciona con un activo biológico que se valora según su coste histórico, menos los costes de depreciación acumulada y pérdidas por deterioro del valor acumulado. En el caso de que los activos biológicos puedan utilizar como criterio de valoración el valor razonable, las subvenciones serian reguladas por la NIC 41.

Según la NIC 20, las subvenciones oficiales, incluyendo las de carácter no monetario, deberán ser valoradas según su valor razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:

(a) la entidad cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute; y

(b) se recibirán las subvenciones

Debiendo ser presentadas en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.

Cuando las subvenciones recibidas son dirigidas para plantaciones en curso se reconocen inicialmente como menor valor de dichas plantaciones y se imputan a resultados en proporción a su amortización, a partir del momento en que son traspasadas a plantaciones terminadas y comienza, por tanto, su amortización.


-28-

Tanto en las partidas de plantaciones en curso como plantaciones terminadas, pueden existir indicios de un posible deterioro de valor, a causa de, por ejemplo, del clima. Esta empresa no se ha registrado ningún importe en concepto de deterioro del valor de los activos.

Según nos indica la NIC 41, las entidades deben valorar sus activos biológicos, en primer lugar, a “valor razonable” y, en el caso de que no fuera posible dicha valoración, seria a coste histórico pero, como requisito debe de revelar dicha información en la memoria, reflejando, si fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es probable que se encuentre el valor razonable; información que no plasma esta entidad.

En las tablas siguientes se muestra el análisis del movimiento durante el periodo intermedio cerrado el 30 de noviembre de 2.013 de las plantaciones terminadas, plantaciones en curso, subvenciones y amortizaciones acumuladas:

Tabla 3.3.: Análisis del movimiento de las partidas relacionadas con los activos biológicos durante el periodo cerrado del 30 Noviembre 2013


3.2.1. Tratamiento contable de los activos biológicos de Agrofruse

A partir de este epígrafe vamos a resaltar cómo sería el tratamiento contable de los activos biológicos relacionados con la actividad agraria de Agrofruse Mediterranean Agricultural Group, S.A., según su aplicación con la NIC 41.

Sabiendo que los activos biológicos de esta entidad se valoran a coste histórico y no a valor razonable. Además, sabiendo que la NIC 41 no distingue entre activo biológico en curso y activo biológico terminado.

En primer lugar, desde la compra de las semillas, pasando por plantación en curso hasta convertirse en una plantación terminada.

Y en segundo lugar, contabilizar una plantación en producción, dándole de baja a la plantación en curso, y reflejando las depreciaciones y amortizaciones del activo biológico.


-29-

Ambos casos se reflejaran sin ningún valor cuantitativo, solo la partida contable y, los números que se reflejan con cada partida hace referencia a la posible numeración que pudiera tener según el PGC07.

Además las cuentas referidas a gastos, como las compras, sueldos y salarios, vamos a utilizar como contrapartida siempre banco, para no ahondar en detalles, ya que podría ser por ejemplo, proveedores.

3.2.1.1. De semilla a plantación terminada

1) En primer lugar, para generar un activo biológico, como es en este caso, el pistachero y el nogal, necesitamos de semillas, no consideradas estas como activo biólogo, sino como existencias. Por tanto, inicialmente tenemos que realizar la compra de estas semillas. Estas compras se valoran a precio de adquisición e irá acompañada de los tributos correspondientes, y como contrapartida, su correspondiente abono, ya sea banco o proveedores.

602

Compra de las semillas a Banco c/c

572

472

Hacienda Pública IVA soportado

2) Dado que la siembra de semilla implica la realización de un trabajo relacionado con la actividad agrícola es necesario, por tanto, reflejar el gasto del personal, la seguridad social a cargo de la empresa, producto fitosanitarios…etc., es decir, todos los gastos correspondiente y necesarios para la transformación de los activos biológicos. Como contrapartida deberíamos indicar una cuenta de banco o una partida que implique que queda pendiente de pagos.

640

Gastos necesarios para la transformación del activo biológico a

Banco c/c

572

3) A partir de realizar la siembra, tenemos un activo biológico en proceso de crecimiento, al que llamaremos “plantaciones en curso”, el cual, va aumentando su valor contable, a causa de capitalizar todos los gastos o trabajos que se le realizada a dicho activo. Como contrapartida, una cuenta de ingresos, exactamente, trabajos realizados para los activos biológicos, además indicar, que este tipo de plantaciones no son amortizables hasta que no pasen a ser plantaciones terminadas.

252

Plantaciones en curso a Trabajos realizado por la

empresa para el activo biológico 732

4) Todas las actividades agrarias que se le haga a este tipo de activo biológico será mayor valor de las plantaciones en curso, hasta que llegue el punto en que las plantaciones esté terminada. Además indicar, que las subvenciones recibidas para plantaciones en curso que se valoren a coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, tienen que ser reguladas por la NIC 20 y se valoran a su coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas e inicialmente se reconoce como menor valor de dichas plantaciones y se imputan a resultados en proporción a su amortización, a partir del momento en que son traspasadas a Plantaciones Terminadas y comienza, por tanto, su amortización. Esta subvención tiene que ser reconocida en patrimonio neto.


-30-

572

Banco c/c a

Subvención de Activos Biológicos

136

5) Antes de que termine la vida estimada de las plantaciones en curso y dar de alta a las plantaciones terminadas, cabe mencionar que el activo biológico cuando se valora a coste histórico, puede sufrir minoración de valor por deterioros, como por ejemplo, las adversidades climatológicas. Estos deterioros de valor no lo sufren los activos biológicos valorados a valor razonable. Este hecho contable se refleja de la siguiente forma:

692

Pérdida por deterioro de valor del activo biológico en curso

a Deterioro de valor del activo biológico en curso

292

6) Las posibles revalorizaciones que tengan al cierre del ejercicio los activos

biológicos de Agrofruse, dan lugar a la cuenta de “Reservas de revalorización del activo biológico” en la que se pagara según el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, un gravamen único del 3% de su importe positivo. Esta cuenta de reservas se refleja en el patrimonio neto del Balance. 6. a) Cuando el activo tiene una disminución de su valor, se refleja una disminución de reservas, suponiendo esto una disminución de patrimonio neto, y una disminución del activo biológico El tratamiento contable es el siguiente:

113

Reservas de revalorización del activos biológico

a Plantaciones en curso

251

6. b) Si el activo biológico tiene un aumento en su valor, se refleja un aumento de reservas, suponiendo un aumento del patrimonio neto y un aumento del activo biológico El asiento contable es el siguiente:

251

Plantaciones en curso a


113

7) Por último, este tratamiento contable hace referencia la baja de las plantaciones en curso, dando lugar, el alta de las plantaciones terminadas. Como se ha indicado anteriormente, las plantaciones en curso de nogales tienen una estimación de vida de 7 años y los pistachos de 8. Por tanto, se va a realizar la contabilización del alta de la plantación terminada, una vez que termina la vida estimada de las plantaciones en curso.

3.2.1.2. A partir de la plantación terminada

1) En primer lugar, cuando las plantaciones en curso llegan a un nivel de productividad normal, dejan de considerarse como tales, pasando a convertirse en plantaciones terminadas. Asimismo, este será el momento, a partir del cual, las plantaciones comiencen a sufrir depreciaciones por el trascurso del tiempo, o sea, situación en la que será necesario contabilizar sus amortizaciones. Por tanto el asiento de baja de las plantaciones en curso da lugar a unas plantaciones terminadas con el mismo valor y también valoradas a coste histórico.

251

Plantaciones terminadas a Plantaciones en curso

252


-31-

251

Plantaciones terminadas a Plantaciones en curso

252

2) Las subvenciones oficiales concedidas para las plantaciones terminadas que se valoran a coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Están reguladas por la NIC 20, según esta norma, las subvenciones oficiales son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Esta norma señala dos alternativas para su reconocimiento:

2. a.) La primera alternativa, seria considerar a la subvención oficial como partida de ingresos diferidos, imputándola a resultados a lo largo de la vida del activo que financia, teniendo en cuenta que se hayan cumplido las condiciones que existan, considerándolas el PGC07 subvenciones no reintegrables.

- En primer lugar, la concesión y cobro de la subvención, da lugar a un reconocimiento de ingreso en el resultado del ejercicio y además, el registro del efecto impositivo, reconociendo un impuesto diferido y como contrapartida un pasivo por diferencias temporaria imponibles:

572

Banco c/c a Ingreso de Subvención por

Activos Biológicos

940

- A continuación, imputamos a patrimonio neto la subvención neta de sus efectos impositivos, reflejando la baja del ingreso de la subvención por el activo biológico.

940

Ingreso de Subvención a Impuesto diferido

8301

para el activo biológico

Subvenciones oficial del activo biológico

130

- Al cierre del ejercicio, se deberá registrar la imputación de la subvención al resultado del ejercicio y la amortización del activo biológico al que es

subvencionado que se reflejara posteriormente.

840

Transferencias de subvenciones del activo biológico a

Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

746

2. b.) La segunda opción, detraer la subvención del valor del activo al que está vinculada, incidiendo de este modo en la cuenta de resultados al aminorar la

dotación anual por depreciación de cada activo.

572

Banco c/c a Subvenciones oficial del activo biológico

130

3) Como se ha dicho anteriormente, el activo biológico terminado está en proceso de ser amortizado todos los años, además del posible deterioro de valor que pudiera sufrir. Cada tipo de activo biológico tiene una vida útil estimada, siendo de los nogales 33 años y de los pistachos 50. Este asiendo se realiza a cierre del ejercicio.

8301

Impuesto diferido a Pasivo por diferencias temporarias

imponibles 479


-32-

683

Amortización de las plantaciones en producción a

Amortización acumulada de las plantaciones en producción ión

283

4) Como hemos indicado en el epígrafe anterior, las subvenciones recibidas para las plantaciones en curso, se reconocen inicialmente como menor valor de dichas plantaciones y se imputan a resultados en proporción a su amortización, a partir del momento en que son traspasadas a Plantaciones Terminadas, por tanto, estamos en el punto en el que las subvenciones pueden ser traspasados a resultado, ya que la plantación se considera terminada.

136

Subvenciones Oficiales a

Subvenciones transferidas al resultado

746

5) Por último lugar, vamos a realizar el asiento contable de la pérdida por deterioro de valor de la plantación terminada, este asiento no tiene porque realizarse siempre, solo se realiza en el caso que se produzca.

692

Pérdida por deterioro de las plantaciones en producción

a Deterioro de valor de las plantaciones en producción

292

6) Las posibles revalorizaciones que tengan al cierre del ejercicio los activos

biológicos de Agrofruse, dan lugar a la cuenta de “Reservas de revalorización del activo biológico” en la que se pagara según el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, un gravamen único del 3% de su importe positivo. 6. a) Cuando el activo tiene una disminución de su valor. El asiento contable es el siguiente:

113


a Plantaciones en producción

251

6. b) Si el activo biológico tiene un aumento en su valor. El asiento contable es el siguiente:

251

Plantaciones en producción a


113

7) Cuando se realiza la cosecha, es decir, en el momento de la extracción de un producto de un activo biológico, por ejemplo, como ocurre con la nuez del nogal, lo obtenido solo se considera producto biológico en el punto de cosecha, considerándose existencias a partir de aquí. Su valoración es a valor se coste.

215

Productos agrícolas a Ganancia por productos agrícolas

765

8) Estos productos agrícolas recolectados, que pasan a ser existencias, podrán dar lugar a una venta, con su correspondiente un ingreso, o a una transformación. Estas están reguladas por la NIC 2: Existencias.


-33-

310

Existencias (materias primas) a Productos agrícolas

215

3.2.2. Herramienta de Análisis: Variación Vertical

Esta variación vertical es una herramienta de análisis que muestran el peso relativo de cada partida con respecto a una variable tomada de referencia, aunque solo utilizaremos las partidas del balance para ver cómo cambia de sus partidas, cambiando tan solo el activo no corriente.

Por ejemplo, ver el porcentaje de activo no corriente y activo corriente hay con respecto al activo total.

Este análisis se va hacer exclusivamente tomando como base el balance de la entidad a cierre del ejercicios de 2013, utilizando solo las partidas totales del balance, es decir, solo cogemos, activo no corriente, activo corriente, patrimonio neto, pasivo no corriente y pasivo corriente.

Esta tabla va hacer dividida en tres partes:

En primer lugar, el valor contable de las partidas de balance al cierre del ejercicio 2013, digo “valor contable” porque la entidad Agrofruse Mediterranean Agricultural Group, S.A. a pesar de utilizar la NIC 41, no valora a valor razonable porque no hay una valoración de mercado fiable, por tanto utiliza coste histórico;

En segundo lugar, utilizamos un valor razonable menor que el coste histórico (valor razonable 1); en el que podemos observar que cambiado el activo no corriente, en este caso disminuyendo el valor, va a producirse un cambio en el patrimonio neto.

Tercer y último lugar, utilizamos un valor razonable mayor a coste histórico (valor razonable 2), en el que al cambiar la partida de activo no corriente, en este caso aumentando su valor, cambiara el patrimonio neto.

Además indicar que los valores de la segunda y tercera opción han sido una simulación, porque no teníamos datos de una posible valoración a valor razonable de los cultivos de nogales y pistachos.

Tal como nos indica la NIC 41, cuando la entidad no valore a valor razonable, tendría que explicar el motivo por el cual no se usa ese criterio de valoración. Además, mostrar, si fuera posible, un rango de estimación donde ubicar el valor del activo biológico, usando para ello datos fiables, cosa que no hace esta entidad, suponemos que porque no le ha sido posible, al igual que a nosotros.

Por tanto, centrándonos en la cuestión del análisis vertical de los estados financieros, la pregunta que debería resolverse sería: ¿tiene incidencia que una compañía use como criterio de valoración el “coste histórico” en lugar del “valor razonable”? la pregunta no es baladí ya que la incidencia es más que notable, cosa que hemos dicho anteriormente y que además se comprueba en la variación vertical de la Tabla 3.5. y 3.6., tanto si hay una disminución como un aumento del activo biológico.

Valor Contable

% V Valor

Razonable 1 % V

Valor Razonable 2

% V

Activo no corriente (ANC) 6.995.692,39 66% 5.700.555,00 61% 7.969.500,00 69%

Activo corriente (AC) 3.603.000,17 34% 3.603.000,17 39% 3.603.000,17 31%

Activo total (AT) 10.598.692,56 100% 9.303.555,17 100% 11.572.500,17 100%


-34-

Tabla 3.5.: Análisis vertical del activo de la entidad (%V).

Fuente: Elaboración propia

Valor Contable

% V Valor

Razonable 1 % V

Valor Razonable 2

% V

Patrimonio neto (PN) 9.734.274,77 92% 8.439.137,38 91% 10.708.082,38 93%

Pasivo no corriente (PNC) 256.582,91 2% 256.582,91 3% 256.582,91 2%

Pasivo corriente (PC) 607.834,88 6% 607.834,88 7% 607.834,88 5%

Pasivo total y PN (PT) 10.598.692,56 100% 9.303.555,17 100% 11.572.500,17 100%

Tabla 3.6.: Análisis vertical del pasivo y patrimonio neto de la entidad (%V).

Fuente: Elaboración propia

Para contestar a la última cuestión, como se muestra en la tabla, existe un cambio de valor en el Activo no Corriente, como consecuencia de ello, podemos observar el cambio del activo total y el cambio de valor del patrimonio neto.

Estos cambios provienen de las revalorizaciones de valor que tiene lugar el activo biológico, pudiendo ser a causa de una disminución o un incremento del activo biológico ya sea en curso o terminado. Estos cambios de valor afectan al patrimonio de Agrofruse cuando las plantaciones en curso o las terminadas cambian de valor, afectando la cuenta de Reservas de revalorización, ya sea aumentando o disminuyendo esta cuenta, siguiendo el efecto de la actualización de valor practicada al amparo de las disposiciones fijadas en el Real Decreto Ley 7/1996 de 7 de junio.

En definitiva, usar un criterio u otro en la valoración supone la elevación o disminución de los importe en los activos biológicos, teniendo como contrapartida un mayor o menor importe del patrimonio neto sin realizar ninguna transacción, a causa de los cambios de valor.

3.2.3. Herramienta de Análisis: Ratios Económicos-Financieros

El impacto del valor razonable conduce a una valoración diferente del activo, lo que se traduce en una variación en el patrimonio neto, aunque no se haya realizado ninguna transacción.

Este cambio de valoración proviene del Activo no Corriente, a causa de que, las plantaciones, terminadas y en curso, tiene una vida estimada mayor al ciclo económico.

Debido al cambio cuantitativo de la partida de activo no corriente, determinados ratios económico-financieros se ven directamente afectados. Por ello, vamos a realizar los ratios más típicos para ver el cambio que produce.

Nuestro objetivo al realizar este análisis es mostrar que la decisión de cuál de los criterios de valoración aplicables a los activos biológicos se utiliza afecta directamente a la imagen de la empresa.

Los ratios que directamente se verán afectados son los de estructura, es decir, los que analizan el peso relativo de cada masa patrimonial respecto al total, a lo que hemos llamamos “Variación Vertical”, además, se ven afectados, los de solvencia total, y de rentabilidad. Éstos últimos, al comparar una variable de la cuenta de resultados con los Fondos Propios de la empresa, son también objeto de variación.

Ratios de estructura: miden la estructura porcentual del activo y del pasivo. Para ello se divide cada una de las masas del activo y del pasivo por el activo total y el pasivo total respectivamente, esto es a lo que hacemos referencia


-35-

cuando hablamos de “Herramienta de Análisis: Variación Vertical” en el epígrafe anterior.

Ratios de solvencia: miden la capacidad de la empresa para hacer frente a los compromisos de pago que vencen a largo plazo.

- Endeudamiento total: mide la relación entre las deudas y los fondos propios, es decir, el patrimonio neto. Lo ideal será que el valor resultante fuera menor que uno (<1), de lo contrario aumentara el riesgo de la empresa.

ENDEUDAMIENTO TOTAL= PASIVO TOTAL/PATRIMONIO NETO

- Ratio de Garantía: Indica la seguridad que da la empresa a sus acreedores de poder cobrar sus créditos y cuál es la distancia de la empresa hacia un posible estado de quiebra, su valor optimo seria mayor que uno, para que pudiera hacer frente a las deudas sin ningún tipo de problema.

RATIO DE GARANTÍA= ACTIVO TOTAL/PASIVO TOTAL

- Ratio de Estabilidad: mide el riesgo de la entidad a largo plazo. Este ratio debe tener un valor mayor que uno (>1)

RATIO ESTABILIDAD= (PASIVO NO CORRIENTE + PATRIMONIO NETO)/ACTIVO NO CORRIENTE

Ratios de rentabilidad: Estos ratios sirven para comparar el resultado con distintas partidas del balance o de la cuenta de pérdidas y ganancias. Miden cómo la empresa utiliza eficientemente sus activos en relación a la gestión de sus operaciones.

- Rentabilidad Financiera (ROE): es un ratio que se utiliza para medir el rendimiento del uso de los activos, teniendo en consideración la forma de financiar tales activos, es decir, los fondos propios o patrimonio neto.

ROE= (BAT/FONDOS PROPIOS)

- Rentabilidad económica o del activo (ROA): es el ratio en el que se relaciona el resultado antes de intereses e impuestos, con la totalidad de los capitales económicos empleados en su obtención, es decir, el activo total.

ROA= (BAIT/ACTIVO TOTAL)

Con la tabla siguiente se explicita dichos cambios, en el que destacan dos vertientes: una primera negativa, la disminución de la “rentabilidad del activo” (BAIT/ Activo Total) ya que, supuestamente, partimos de un incremento de los bienes generadores de riqueza para seguir manteniendo la misma cantidad de producción de riqueza, lo que puede generar discrepancia entre los administradores y los accionistas de la compañía; una segunda positiva, un incrementos de la “capacidad financiera para hacer frente a futuras deudas” en cuanto que el incremento de los activos respecto a un mismo valor de los pasivos permite demostrar, frente a posibles entidades financieras que se ha mejorado la capacidad de la empresa para devolver deuda.

Valor

Contable

Valor Razonable 1

Valor Razonable 2

Activo no corriente (ANC) 6.995.692,39 5.700.555,00 7.669.500,00

Activo corriente (AC) 3.603.000,17 3.603.000,17 3.603.000,17

Activo total (AT) 10.598.692,56 9.303.555,17 11.272.500,17


-36-

Activo no corriente / Activo total 0,660

0,613

0,680

Activo corriente / Activo total 0,340 0,387 0,320

Pasivo no corriente (PNC) 256.582,91

256.582,91

256.582,91

Pasivo corriente (PC) 607.834,88 607.834,88 607.834,88

Pasivo total (PT) 864.417,79 864.417,79 864.417,79

Patrimonio neto (PN) 9.734.274,77 8.439.137,38 10.408.082,38

Pasivo total / Patrimonio Neto 0,089

0,102

0,083

Total Activo / Total Pasivo 12,261 10,763 13,041

(Pasivo no corriente + Patrimonio Neto) / Activo no corriente

1,428 1,525 1,391

Beneficio antes de impuestos (BAT) 680.045,90

680.045,90

680.045,90 Beneficio antes de interés e impuestos

(BAIT) 680.047,58 680.047,58 680.047,58

BAT/ Patrimonio neto 0,070

0,081

0,065

BAIT/ Activo total 0,064 0,073 0,060

Tabla 3.4.: Ratios Económicos-Financieros

Fuente: Elaboración propia Como podemos comprobar, estos ratios cambian, al cambiar los valores de los activos, a causa del valor razonable.

El ratio de endeudamiento, es decir, pasivo total entre patrimonio neto, como hemos indicado anteriormente, sería ideal para la empresa que fuera menor que uno en todos los casos, por tanto, esta empresa no tiene riesgo.

El ratio de garantía, según este ratio, nuestra empresa puede hacer frente a todas las deudas con su total de activo, estando muy por encima de la unidad.

El ratio de estabilidad, es decir, la suma de pasivo no corriente y patrimonio neto entre activo no corriente. Su valor debe ser mayor que uno para que la entidad no esté en riesgo a largo plazo, por tanto, esta entidad cumple con ello.

Como el Beneficio antes de interés e impuesto es mayor a cero (BAII > 0) la empresa genera beneficios de explotación y puede autofinanciar su desarrollo con ventajas para propietarios y accionistas.

El ratio de rentabilidad financiera (ROE) nos indica que la rentabilidad que obtiene los accionistas de esta empresa es del 7%.

El ratio de rentabilidad económica (ROA) nos mide la relación entre el beneficio logrado durante un determinado periodo y el activo total, podríamos indicar que por cada euro de activo se genera un 6,4% de beneficios.


-37-

CAPÍTULO 4

CONCLUSIONES

4.1. CONCLUSIONES DE LA NIC 41 versus PGC 07

Como resultado a la aplicación de la NIC 41 Agricultura versus PGC07 llegamos a las conclusiones siguientes:

- En primer lugar, en España, no todas las entidades que tienen cultivos elaboran sus estados financieros, porque la mayoría de las plantaciones corresponden a explotaciones agrarias pequeñas de familias de agricultores, los cuales, no están obligados a elaborar las cuentas anuales, sólo están preocupados por el efectivo y los impuestos a pagar. Por tanto, los pequeños agricultores no aumentan los activos biológicos a causa de los gastos de aquellas actividades agrícolas, es decir, no activan gastos, sino que los gastos son directamente imputados al resultado.

- Sería conveniente que se emitiera una norma de adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a la agricultura, para que los estados financieros de las empresas agrarias estén en sintonía con la normativa internacional y permitan reflejar los procesos de transformación biológica.

- La NIC 41, no hace referencia a los activos biológicos en curso. Sin embargo, al referirse a la transformación biológica, si que hace alusión a los sucesivos cambios que pueden sufrir a través del crecimiento, degradación o procreación.

- La principal diferencia entre la NIC 41 y el PGC es la falta de coordinación que tiene a la hora de valorar los activos biológicos y los productos agrarios, empleando en el primer caso el valor razonable y en el segundo caso el coste histórico, con precio de adquisición o coste de producción.

- La NIC 41 solo es obligatoria para las empresas cotizadas y aquellas obligadas a consolidar, por lo que en España tiene poco seguimiento esta norma, utilizando más el PGC07. Por la sencilla razón de que en nuestro país hay pocas empresas, relacionadas con sector de la agricultura, que coticen y estén obligadas a consolidar. Además, las que están obligadas tampoco suele aplicar dicha NIC porque no existen mercados fiables de activos biológicos para poder aplicar el valor razonable de forma correcta. Sin embargo a nivel mundial, la mayoría de países sigue la NIC 41 como norma de referencia para la deseada armonización contable en el sector agrario.

- El requerimiento más criticado de la NIC 41 se refiere a la inclusión, en el resultado del ejercicio, de las ganancias no realizadas, que provengan de los cambios registrados en el valor razonable de los activos biológicos terminados.

- Para concluir, poner de manifiesto la necesidad de la redacción de una nueva adaptación sectorial agraria del PGC en sintonía con la normativa internacional, para reflejar correctamente el patrimonio de las empresas agrarias, que todas ellas reflejen su imagen fiel y de esta forma se podría hacer una comparación entre estados financieros, facilitando su análisis y tomar decisiones económicas más oportunas.


-38-

4.2. CONCLUSIONES DE LA ENTIDAD

Como resultado a la aplicación práctica de la entidad “Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A.” llegamos a las siguientes conclusiones:

- La mayoría de las organizaciones económicas dedicadas a la agricultura tienen dimensiones reducidas, lo que implicará, que en la mayoría de ocasiones estén exentas de la elaboración de estados financieros.

- Esta empresa aplica la NIC 41 pero valora sus activos biológicos a coste histórico, y no a valor razonable, ya que no existe un mercado activo para valorarlos con fiabilidad.

- Aplica la NIC 20 para las subvenciones oficiales, como consecuencia de la valoración de sus activos biológicos a coste histórico.

- Los activos biológicos de la entidad que hemos elegido para la aplicación práctica, al valorarse a coste histórico, es decir, coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor, son amortizados según la vida útil estimada.

- Esta entidad adoptó el cambio de valor de sus activos biológicos mediante una ley de revalorización, es decir, según el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, teniendo que realizar un pago de un gravamen único del 3 por 100 sobre las revalorizaciones de activos. Por lo tanto, no utiliza las cuentas de ingreso o gasto de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias para revalorizar el activo biológico, sino que este cambio de valor es reflejado en una cuenta de Reservas Voluntaria.

- Esta empresa da cumplimiento al resto de obligaciones impuestas por la NIC, como revelar información descriptiva narrativa o cuantitativa de los activos biológicos (párrafo 41, 42 y 43) y refleja la vida útil estimada para las plantaciones en curso y terminadas, o como indica la NIC 41 en el párrafo 43, maduros o por madurar.

- Ventajas en utilizar el valor razonable:

o Permite reflejar las variaciones de valor de los ciclos de producción.

o Es más relevante por reflejar de forma más fiable la transformación biológica lo que implica mostrar la cara más real de la empresa.

- Inconvenientes en utilizar el valor razonable:

o Sin mercados activos la valoración puede ser más subjetiva

o Gran volatilidad en los precios y en los resultados agrarios

o Incertidumbre en los precios de los activos biológicos de ciclos de producción largos.


-39-

Bibliografía

Agrofruse-Mediterranean Agricultural Group, S.A.

Arimany, Núria; Farreras, M. Àngels y Rabaseda, Joaquim (2013): “Alejados de la NIC: ¿Es correcta la valoración del patrimonio neto de las empresas agrarias?

Arquero Montaño, J.L., Jiménez Cardoso, S.M y Ruiz Albert, I (2008). “Introducción a la contabilidad financiera”. Pirámide, Madrid.

Asociación Agraria de Jóvenes Agricultores (ASAJA)

Asociación Agraria de Jóvenes Agricultores (ASAJA):”Los frutos secos en la Nueva PAC” (4 de Abril 2014)

Benavente Martínez, Mª del Carmen (2010): Tesis Doctoral “Análisis del impacto de la aplicación del valor razonable en la contabilidad de las empresas agrícolas y ganaderas”.

Benavente, M.C., Vallejo, M.E. y García, A. (2012). “El impacto del uso del valor razonable sobre las empresas”. Revista Contable, 5: 75-85.

Blog empresarial (Febrero 2011):”Cuenta 35: Activo biológico”

Bolsa de Madrid

Caba Pérez, Mª del Carmen, Caba Pérez, Elisa Isabel (2008). “NIC 41: Agricultura”. Revista Contable

Checa Agustín, Socio BDO (2012): “¿De qué hablamos, cuando hablamos de valor razonable?”

Coordinadora de Organizaciones de Agricultores y Ganaderos (COAG). “Anuario Agrario 2011: La PAC en el Horizonte 2020”.

Consejería de agricultura, pesca y desarrollo rural, Junta de Andalucía: “El cultivo del pistacho, una estrategia de diversificación para la actividad agraria andaluza” (21/04/2009).

Datos macro: “PIB de España – Producto Interior Bruto”

http://www.datosmacro.com/pib/espana

Definiciones y usos de suelo en la Encuesta sobre Superficies y Rendimientos de Cultivos (ESYRCE), 2010.

Dr. C.P.C. Pascual Ayala Zavala, Área de Contabilidad (NIIF) y Costos IV: Aplicación Practica NIC 41: Agricultura (2013).

Edualter (Red de Recursos en Educación para la paz, el desarrollo y la interculturalidad): “El papel de la Agricultura”.

El Diario de Castilla-León (elnortedecastilla.es), 3 de mayo 2014: “Los cultivos de pistachos y nogales se alzan como alternativa a la agricultura tradicional”.

Fernández, M.T., González, M.B. y López-Valeiras, E. (2010). “Estudio empírico de la aplicación de la NIC 41 en el sector vitivinícola”.

García Álvarez-Coque, José María: El equilibrio de los pilares de la PAC y desarrollo rural después de 2013.

Importancia.org, saber valorar la vida: “Importancia de la agricultura”.

Infoagro Systems: “El cultivo de la nuez”

Infoagro Systems: “El cultivo del pistacho”

Instituto Nacional de Estadísticas (INE)

Jiménez Cardoso, Sergio M.; García-Ayuso Covarsí, Manuel; Sierra Molina, Guillermo J. (2000): “Análisis financiero”

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 1: Presentación de los Estados Financieros (Junio 2013).

http://www.datosmacro.com/pib/espana


-40-

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 2: Existencias (Junio 2013).

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 16: Inmovilizado material (Junio 2013).

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 20: Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas. (Junio 2013).

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 38: Activos intangibles (Junio 2013).

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 40: Inversiones inmobiliarias (Junio 2013).

Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 41: Agricultura (Junio 2013).

Política Agraria Común (PAC)

Medel Cámara, Braulio: “Informe Anual del Sector Agrario en Andalucía 2012” de Analistas Económicos de Andalucía (Unicaja Fundación)

Informe del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente. “Encuesta sobre Superficies y Rendimientos Cultivos de España” (ESYRCE), 2013.

Informe del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente. “Encuesta sobre Superficies y Rendimientos Cultivos de España: Resultados nacionales y autonómicos” (ESYRCE), 2013.

Portal de la Política Agraria Común (PAC) de la Junta de Castilla y León.

Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio (01/01/2008):” Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.” (Capítulo II. Medidas sobre actualización de balances de las empresas con pago de un gravamen único del 3 por 100 sobre las revalorizaciones de activos)

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad

Regulación derogada de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 41

Sistema de Análisis de Balances Ibéricos (SABI), Universidad de Sevilla.

Tecnologías y servicios agrarios S.A.: “Estudio del sector del fruto de cascara” (Mayo 2011)

Yubero Hermosa, María del Pilar: Diccionario Económico, Expansión.

http://www.expansion.com/diccionario-economico/armonizacion-contable.html

http://www.expansion.com/diccionario-economico/armonizacion-contable.html


-41-

Anexos

BALANCE

ACTIVO 30/11/2013 30/11/2012

A) ACTIVOS NO CORRIENTES 6.995.692,39 6.629.925,75

INMOVILIZADO MATERIAL 4.141.546,35 3.945.891,30

Terrenos y construcciones 3.449.589,58 3.318.180,10

Instalaciones técnicas y maquinaria 571.670,79 556.590,82

Otras instalaciones, utillaje, mobiliario 1.698.479,29 1.687.568,62

Subvenciones -19.101,87 -20.865,15

Amortizaciones -1.559.091,44 -1.595.583,09

ACTIVOS BIOLÓGICOS 2.852.102,24 2.676.887,60

Plantaciones terminadas 4.301.417,10 4.349.410,73

Plantaciones en curso 707.200,71 620.744,86

Subvenciones -39.079,26 -23.341,91

Amortizaciones -2.117.436,31 -2.269.926,08

ACTIVOS FINANCIEROS NO CORRIENTES 2.043,80 7.146,85

Activos financieros disponibles para la venta 1.750,00 156,71

Depósitos fianzas largo plazo 293,80 6.990,14

B) ACTIVOS CORRIENTES 3.603.000,17 3.238.902,08

EXISTENCIAS 367.516,90 406.173,62

DEUDORES 1.618.000,42 154.971,71

Deudores por ventas 3.017,09 7.832,57

Deudores empresas grupo no consolidable 1.515.443,07 0,00

Administraciones Públicas deudoras por Impuesto sobre Sociedades

737,22 737,22

Administraciones Públicas deudoras por otros conceptos 98.803,04 146.401,92

OTRAS CUENTAS A COBRAR EMPRESAS GRUPO 1.540.232,96 2.671.382,08

OTROS ACTIVOS CORRIENTES 12.815,87 2.815,87

EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO 64.434,02 3.558,80

TOTAL DE ACTIVO (A + B) 10.598.692,56 9.868.827,83


-42-

PASIVO Y PATRIMONIO NETO

A) PATRIMONIO NETO 9.734.274,77 9.195.246,99

CAPITAL Y RESERVAS ATRIBUIBLES A LOS ACCIONISTAS DE LA SOCIEDAD

9.217.133,33 8.715.191,66

Capital Suscrito 2.408.000,00 2.408.000,00

Prima de emisión 3.309.292,85 3.309.292,85

Ganancias acumuladas y otras reservas 3.043.468,81 2.692.961,06

Resultado del ejercicio atribuido a la sociedad dominante 456.371,67 304.937,75

PARTICIPACIONES NO DOMINANTES 517.141,44 480.055,33

B) PASIVOS NO CORRIENTES 256.582,91 33.726,17

OTROS PASIVOS FINANCIEROS 256.582,91 33.726,17

C) PASIVOS CORRIENTES 607.834,88 639.854,67

OTROS PASIVOS FINANCIEROS 33.726,17 33.726,17

ACREEDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A PAGAR

574.108,71 606.128,50

Deudas empresas del grupo no consolidable 67.232,62 56.828,43

Deudas por compras y prestaciones de servicios 156.332,51 341.253,94

Administraciones Públicas acreedoras por Impuesto sobre Sociedades

316.654,31 184.228,74

Administraciones Públicas acreedoras por otros conceptos 34.700,73 18.742,05

Remuneraciones pendiente de pago -811,46 5.075,34

Total patrimonio neto y pasivo (A + B + C) 10.598.692,56 9.868.827,83


-43-

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

ACTIVIDADES CONTINUADAS 30/11/2013 30/11/2012

INGRESOS DE EXPLOTACIÓN 1.587.582,77 1.246.461,10

INGRESOS ORDINARIOS 1.477.580,55 1.149.122,83

Ventas 1.477.580,55 1.149.122,83

TRABAJOS EFECTUADOS POR EL GRUPO PARA INMOVILIZADO 1.439,44 5.887,57

TRABAJOS EFECTUADOS POR EL GRUPO PARA A. BIOLÓGICOS 78.529,08 71.936,57

OTROS INGRESOS 30.033,70 19.514,13

Subvenciones de explotación 30.033,70 18.645,65

Otros 0,00 868,48

GASTOS DE EXPLOTACIÓN 953.164,91 855.301,46

APROVISIONAMIENTOS 499.117,74 432.481,54

Consumo materias primas-árboles y otros gastos externos 499.117,74 432.481,54

GASTOS DE PERSONAL 156.033,94 130.446,15

Sueldos y salarios 130.958,81 109.186,07

Cargas sociales 25.075,13 21.260,08

DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES INMOVILIZADO 42.269,77 57.002,11

DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES ACTIVOS BIOLÓGICOS 59.311,31 60.701,99

OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN 196.151,17 175.322,46

Servicios exteriores 186.349,93 165.532,54

Tributos 9.801,24 9.789,92

Pérdidas, deterioro y variación de provis. por operaciones comerciales

0,00 0,00

DETERIORO Y RESULTADOS POR ENAJENACIÓN INMOVILIZADO

258,91 0,00

OTROS RESULTADOS 22,07 -652,79

RESULTADOS DE EXPLOTACIÓN POSITIVOS/(NEGATIVOS) 634.417,86 391.159,64

INGRESOS 45.629,72 55.032,64

OTROS INGRESOS FINANCIEROS 45.629,72 55.032,64

Empresas grupo no consolidable 45.627,65 55.019,46

Otros 2,07 13,18

GASTOS 1,68 0,00

GASTOS FINANCIEROS Y GASTOS ASIMILADOS 1,68 0,00

Otros 1,68 0,00

RESULTADOS FINANCIEROS POSITIVOS/(NEGATIVOS) 45.628,04 55.032,64

RESULTADOS ANTES DE IMPUESTOS 680.045,90 446.192,28

Impuestos sobre beneficios 204.013,77 133.857,68

RESULTADO DEL EJERCICIO 476.032,13 312.334,60


-44-

Norma Internacional de Contabilidad nº 41 Agricultura

Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la información a revelar

en relación con la actividad agrícola.

Alcance

1 Esta Norma debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que se

encuentre relacionado con la actividad agrícola:

(a) activos biológicos;

(b) productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; y

(c) subvenciones oficiales comprendidas en los párrafos 34 y 35.

2 Esta Norma no será de aplicación a:

(a) los terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 16 Inmovilizado material, así como la NIC 40 Inversiones inmobiliarias); y

(b) los activos intangibles relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 38 Activos intangibles).

3 Esta Norma se aplica a los productos agrícolas, que son los productos obtenidos de los activos biológicos de la entidad, pero sólo en el punto de su cosecha o recolección. A partir de entonces será de aplicación la NIC 2 Existencias u otras Normas relacionadas con los productos obtenidos.

De acuerdo con ello, esta Norma no trata del procesamiento de los productos agrícolas tras la cosecha o recolección; por ejemplo, el que tiene lugar con las uvas para su transformación en vino por parte del viticultor que las ha cultivado. Aunque tal procesamiento pueda constituir una

extensión lógica y natural de la actividad agrícola y los eventos que tienen lugar guardan alguna similitud con la transformación biológica, tales procesamientos no están incluidos en la definición de actividad agrícola empleada en esta Norma.

4 La tabla siguiente proporciona ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos que resultan del procesamiento tras la cosecha o recolección:

Activos biológicos Productos agrícolas Productos resultantes del

procesamiento tras la cosecha o

recolección

Ovejas Lana Hilo de lana, alfombras

Árboles de una plantación

forestal Árboles talados Troncos, madera

Plantas Algodón Hilo de algodón, vestidos

Ganado lechero Leche Queso

Cerdos Reses sacrificadas Salchichas, jamones curados

Arbustos Hojas Té, tabaco curado

Vides Uvas Vino

Árboles frutales Fruta recolectada Fruta procesada

Definiciones

Agricultura — Definiciones relacionadas

5 Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a

continuación se especifica:

Actividad agrícola es la gestión, por parte de una entidad, de las

transformaciones de carácter biológico y cosechas de activos biológicos, para


-45-

destinarlos a la venta, para convertirlos en productos agrícolas o en otros activos

biológicos adicionales.

Producto agrícola es el producto ya recolectado, procedente de los activos

biológicos de la entidad.

Un activo biológico es un animal vivo

o una planta.

La transformación biológica comprende los procesos de crecimiento,

degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios

cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.

Un grupo de activos biológicos es una agrupación de animales vivos o de

plantas que sean similares.

La cosecha o recolección es la separación del producto del activo biológico del

que procede o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico.

Los costes de venta son los costes incrementales directamente atribuibles a la

venta o disposición por otra vía de un activo, excluyendo los costes financieros y

los impuestos sobre las ganancias.

6 La actividad agrícola abarca una gama de actividades diversas; por ejemplo el engorde del ganado,

la selvicultura, los cultivos de plantas anuales o perennes, el cultivo en huertos y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo las piscifactorías). Entre esta diversidad se pueden encontrar ciertas características comunes:

(a) Capacidad de cambio. Tanto las plantas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biológicas;

(b) Gestión del cambio. La gerencia facilita las transformaciones biológicas promoviendo o

al menos estabilizando, las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutrición, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestión distingue a la actividad agrícola de otras actividades. Por ejemplo, no

constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales); y

(c) Valoración del cambio. Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo adecuación genética,

densidad, maduración, cobertura grasa, contenido proteínico y fortaleza de la fibra) como cuantitativo (por ejemplo, número de crías, peso, metros cúbicos, longitud o

diámetro de la fibra y número de brotes) conseguido por la transformación biológica o cosecha, se valorará y controlará como una función rutinaria de la dirección.

7 La transformación biológica da lugar a los siguientes tipos de resultados:

(a) cambios en los activos, a través de (i) crecimiento (un incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta); (ii) degradación (un decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta), o bien (iii) procreación

(obtención de plantas o animales vivos adicionales); o

(b) obtención de productos agrícolas, tal como el látex, la hoja de té, la lana y la leche.

Definiciones generales

8 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a

continuación se especifica:

Eliminado

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el

balance.

El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para

transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre los participantes en el

mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable.)


-46-

Subvenciones oficiales son las definidas en la NIC 20 Contabilización de las

subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

9 Eliminado.

Reconocimiento y valoración

10 La entidad debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando, y

sólo cuando:

(a) la entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados;

(b) es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con

el activo; y

(c) el valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de forma fiable.

11 En la actividad agrícola, el control puede ponerse en evidencia mediante, por ejemplo, la

propiedad legal del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisición, el nacimiento o el destete. Los beneficios futuros se evalúan, normalmente, por la valoración de los atributos físicos significativos.

12 Un activo biológico debe ser valorado, tanto en el momento de su reconocimiento

inicial como en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos los costes de

venta, excepto en el caso, descrito en el párrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser

determinado con fiabilidad.

13 Los productos agrícolas cosechados o recolectados de los activos biológicos de una entidad

deben ser valorados, en el punto de cosecha o recolección, según su valor razonable menos

los costes de venta. Tal valoración es el coste en esa fecha, cuando se aplique la NIC 2

Existencias u otra Norma que sea de aplicación.

14 [Eliminado].

15 La valoración del valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, puede verse facilitada al agrupar los activos biológicos o los productos agrícolas de acuerdo con sus atributos más significativos, como por ejemplo, la edad o la calidad. La entidad seleccionará los atributos

que se correspondan con los usados en el mercado como base para la fijación de los precios.

16 A menudo, las entidades realizan contratos para vender sus activos biológicos o productos

agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de valorar el valor razonable, puesto que este tipo de valor refleja las condiciones de mercado

actuales, en el que compradores y vendedores participantes en el mercado podrían acordar una transacción. Como consecuencia de lo anterior, no se ajustará el valor razonable de un activo

biológico ni de un producto agrícola, como resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito. En algunos casos, el contrato para la venta de un activo biológico, o de un producto

agrícola, puede ser un contrato oneroso, según se ha definido en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. La citada NIC 37 será de aplicación para los contratos

onerosos.

17 Eliminado.

18 Eliminado.

19 Eliminado.

20 Eliminado.

21 Eliminado.

22 La entidad no incluirá flujos de efectivo destinados a la financiación de los activos, ni flujos por

impuestos o para restablecer los activos biológicos tras la cosecha o recolección (por ejemplo, los costes de replantar los árboles en una plantación forestal después de la tala de los mismos).

23 Eliminado.


-47-

24 Los costes pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor razonable, en particular cuando:

(a) haya tenido lugar poca transformación biológica desde que se incurrieron en los primeros costes (por ejemplo, para semillas de árboles frutales plantadas inmediatamente antes del final del ejercicio sobre el que se informa); o

(b) no se espera que sea importante el impacto de la transformación biológica en el precio (por ejemplo, para las fases iniciales de crecimiento de los pinos en una plantación con

un ciclo de producción de 30 años).

25 Los activos biológicos están, a menudo, físicamente adheridos a la tierra (por ejemplo los árboles

de una plantación forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los activos plantados en la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados, esto es, para el paquete

compuesto por los activos biológicos, los terrenos no preparados y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al valorar el valor razonable de los activos biológicos, la entidad puede usar la

información relativa a este tipo de activos combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biológicos restando del valor razonable que corresponda a los activos

combinados, el valor razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos.

Pérdidas y ganancias

26 Las ganancias o pérdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un activo

biológico según su valor razonable menos los costes de venta, así como las surgidas por todos

los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costes de su venta, deben incluirse en

la ganancia o pérdida del ejercicio contable en que aparezcan.

27 Puede aparecer una pérdida, tras el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo a

causa de la necesidad de deducir los costes de venta, al determinar el importe del valor razonable menos estos costes para el activo en cuestión. Puede aparecer una ganancia, tras el reconocimiento

inicial de un activo biológico, por ejemplo, a causa del nacimiento de un becerro.

28 Las ganancias o pérdidas surgidas por el reconocimiento inicial de un producto agrícola, que

se contabiliza según su valor razonable menos los costes de venta, deben incluirse en la

ganancia o pérdida del ejercicio en el que éstas aparezcan.

29 Puede aparecer una ganancia o una pérdida, tras el reconocimiento inicial del producto agrícola, por ejemplo, como consecuencia de la cosecha o recolección.

Imposibilidad de determinar de forma fiable el valor razonable

30 Se presume que el valor razonable de cualquier activo biológico puede determinarse de

forma fiable. No obstante, esta presunción puede ser refutada en el momento del

reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biológicos para los que no estén

disponibles precios de mercado cotizados y para los cuales se haya determinado claramente

que no son fiables otras valoraciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos

activos biológicos deben ser valorados según su coste menos la amortización acumulada y

cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de

tales activos biológicos se pueda determinar con fiabilidad, la empresa debe proceder a

valorarlos según su valor razonable menos los costes de venta. Una vez que el activo

biológico no corriente cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la

venta (o esté incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para

la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades

interrumpidas, se presume que el valor razonable puede determinarse de forma fiable.

31 La presunción del párrafo 30 sólo puede ser rechazada en el momento del reconocimiento inicial.

La entidad que hubiera valorado previamente el activo biológico según su valor razonable

menos los costes de venta, continuará haciéndolo así hasta el momento de la enajenación.

32 En todos los casos, la entidad valorará el producto agrícola, en el punto de cosecha o

recolección, según su valor razonable menos los costes de venta. Esta Norma refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrícola, en el punto de su cosecha o recolección, puede determinarse siempre de forma fiable.


-48-

33 Al determinar el coste, la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro del

valor, la entidad aplicará la NIC 2 Existencias, la NIC 16 Inmovilizado material y la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Subvenciones oficiales

34 Una subvención oficial incondicional, relacionada con un activo biológico que se valora a su

valor razonable menos los costes de venta, se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando,

y sólo cuando, tal subvención se convierta en exigible.

35 Si una subvención oficial relacionada con un activo biológico que se valora a su

valor razonable menos los costes de venta está condicionada, incluyendo situaciones en las

que la subvención requiere que una entidad no emprenda determinadas actividades

agrícolas, la entidad reconocerá la subvención oficial en el resultado del ejercicio cuando, y

sólo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella.

36 Los términos y las condiciones de las subvenciones oficiales pueden ser muy variadas. Por

ejemplo, una subvención oficial puede requerir que una entidad trabaje la tierra en una ubicación

determinada durante cinco años y exigir que la entidad devuelva toda la subvención si la trabaja durante un periodo inferior. En ese caso, la subvención oficial no se reconocerá en resultados

hasta que hayan pasado los cinco años. Sin embargo, si los términos de la subvención permitiesen retener parte de la misma conforme al tiempo que haya pasado, la entidad reconocerá

esa parte en resultados según el tiempo transcurrido.

37 Si la subvención oficial se relaciona con un activo biológico, que se valora según su coste menos

la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (véase el párrafo 30), resulta de aplicación la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

38 Esta Norma exige un tratamiento diferente del previsto en la NIC 20 si la subvención oficial se

relaciona con un activo biológico valorado según su valor razonable menos los costes de venta, o bien si la subvención exige que la entidad no realice una actividad agrícola específica. La NIC 20

es de aplicación sólo a las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biológicos que se valoren según su coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del

valor acumuladas.

Información a revelar

39 [Eliminado]

General

40 La entidad debe revelar la ganancia o pérdida total surgida durante el ejercicio corriente

por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas, así como por

los cambios en el valor razonable menos los costes de venta de los activos biológicos.

41 La entidad debe presentar una descripción de cada grupo de activos biológicos.

42 La revelación exigida en el párrafo 41 puede ser en forma de una descripción narrativa o cuantitativa.

43 Se aconseja a las entidades presentar una descripción cuantitativa de cada grupo de activos biológicos, distinguiendo, cuando ello resulte adecuado, entre los que se tienen para consumo y los que se tienen para producir frutos, o bien entre los maduros y los que están por madurar. Por

ejemplo, la entidad puede revelar el importe en libros de los activos biológicos consumibles y de los que se tienen para producir frutos, por grupo de activos. La entidad puede, además, dividir esos importes en libros entre los activos maduros y los que están por madurar. Tales distinciones

suministran información que puede ser de ayuda al evaluar el calendario de los flujos de efectivo futuros. La entidad revelará las bases que haya empleado para hacer tales distinciones.

44 Son activos biológicos consumibles los que van a ser recolectados como productos agrícolas o vendidos como activos biológicos. Son ejemplos de activos biológicos consumibles las cabezas de

ganado de las que se obtiene la carne, o las que se tienen para vender, así como el pescado en las piscifactorías, los cultivos, tales como el maíz o el trigo, y los árboles que se tienen en crecimiento


-49-

para producir madera. Son activos biológicos para producir frutos todos los que sean distintos a los de tipo consumible; por ejemplo el ganado para la producción de leche, las cepas de vid, los

árboles frutales y los árboles de los que se cortan ramas para leña, mientras que el tronco permanece. Los activos biológicos para producir frutos no son productos agrícolas, sino que se regeneran a sí mismos.

45 Los activos biológicos pueden ser clasificados como maduros o por madurar. Los activos

biológicos maduros son aquéllos que han alcanzado las condiciones para su cosecha o recolecc ión (en el caso de activos biológicos consumibles), o son capaces de sostener producción, cosechas o recolecciones de forma regular (en el caso de los activos biológicos para producir frutos).

46 Si no es objeto de revelación en otra parte, dentro de la información publicada con los

estados financieros, la entidad debe describir:

(a) la naturaleza de sus actividades relativas a cada grupo de activos biológicos; y

(b) las valoraciones no financieras, o las estimaciones de las mismas, relativas a las

cantidades físicas de:

(i) cada grupo de activos biológicos al final del ejercicio; y

(ii) la producción agrícola del ejercicio.

47 Eliminado.

48 Eliminado.

49 La entidad revelará:

(a) la existencia y el importe en libros de los activos biológicos sobre cuya titularidad

tenga alguna restricción, así como el importe en libros de los activos biológicos

pignorados como garantía de deudas;

(b) la cuantía de los compromisos para desarrollar o adquirir activos biológicos; y

(c) las estrategias de gestión del riesgo financiero relacionado con la actividad

agrícola.

50 La entidad presentará una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos

biológicos entre el comienzo y el final del ejercicio corriente. La conciliación debe incluir:

(a) la ganancia o pérdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costes

de venta;

(b) los incrementos debidos a compras;

(c) las disminuciones debidas a ventas y los activos biológicos clasificados como

mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos

clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5;

(d) los decrementos debidos a la cosecha o recolección;

(e) los incrementos que procedan de combinaciones de negocios;

(f) diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de los estados financieros

a una moneda de presentación diferente, así como las que se derivan de la

conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la

entidad que informa; y

(g) otros movimientos.

51 El valor razonable menos los costes de venta, para los activos biológicos, puede variar por causa

de cambios físicos, así como por causa de cambios en los precios de mercado. La revelación por separado de los cambios físicos y de los cambios en los precios, es útil en la evaluación del rendimiento del ejercicio corriente y al hacer proyecciones futuras, en particular cuando el ciclo

productivo se extiende más allá de un año. En tales casos, se aconseja a la entidad que revele, por grupos o de otra manera, la cuantía del cambio en el valor razonable menos los costes de venta,


-50-

que se ha incluido en la ganancia o la pérdida del ejercicio y que es debido tanto a los cambios físicos como a los cambios en los precios. Esta información es, por lo general, menos útil cuando

el ciclo de producción es menor de un año (por ejemplo, cuando la actividad consiste en el engorde de pollos o el cultivo de cereales).

52 La transformación biológica produce una variedad de cambios de tipo físico —crecimiento, degradación, producción y procreación—, cada uno de las cuales es observable y

valorable. Cada uno de esos cambios físicos tiene una relación directa con los beneficios económicos futuros. El cambio en el valor razonable de un activo biológico debido a la cosecha o recolección, es también un cambio de tipo físico.

53 La actividad agrícola a menudo está expuesta a riesgos naturales como los que tienen relación con

el clima o las enfermedades. Si se produjese un evento de este tipo, que diese lugar a una partida de gastos o ingresos con importancia relativa, se revelará la naturaleza y cuantía de la misma, de acuerdo con lo establecido en la NIC 1 Presentación de estados financieros. Entre los ejemplos de

los eventos citados están la declaración de una enfermedad virulenta, las inundaciones, las sequías o las heladas importantes y las plagas de insectos.

Revelaciones adicionales para activos biológicos cuyo valor

razonable no puede ser determinado con fiabilidad

54 Si la entidad valora, al final del ejercicio, los activos biológicos a su coste menos

la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (véase el

párrafo

30), debe revelar en relación con tales activos biológicos:

(a) una descripción de los activos biológicos;

(b) una explicación de la razón por la cual no puede determinarse con fiabilidad

el valor razonable;

(c) si fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es probable que

se encuentre el valor razonable;

(d) el método de depreciación utilizado;

(e) las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados; y

(f) el valor bruto en libros y la depreciación acumulada (a la que se agregarán

las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), tanto al principio como al final

del ejercicio.

55 Si la entidad, durante el ejercicio corriente, valora los activos biológicos según su

coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas

(véase el párrafo 30), debe revelar cualquier ganancia o pérdida que haya reconocido por

causa de la enajenación de tales activos biológicos y, en la conciliación exigida por el

párrafo 50, debe revelar por separado las cuantías relacionadas con esos activos biológicos.

Además, la conciliación debe incluir las siguientes cuantías que, relacionadas con tales

activos biológicos, se hayan incluido en la ganancia o la pérdida:

(a) pérdidas por deterioro del valor;

(b) reversiones de las pérdidas por deterioro del valor; y

(c) amortizaciones.

56 Si, durante el ejercicio corriente, la entidad ha podido determinar con fiabilidad el valor

razonable de activos biológicos que, con anterioridad, había valorado según su coste menos

la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, debe revelar,

en relación con tales elementos:

(a) una descripción de los activos biológicos;

(b) una explicación de las razones por las que el valor razonable se ha vuelto

determinable con fiabilidad; y


-51-

(c) el efecto del cambio.

Subvenciones oficiales

57 La entidad debe revelar la siguiente información, relacionada con la actividad agrícola

cubierta por esta Norma:

(a) la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados

financieros;

(b) las condiciones no cumplidas y otras contingencias anexas a las subvenciones

oficiales; y

(c) los decrementos significativos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales.

Fecha de vigencia y transición

58 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios

que comiencen a partir del 1 de enero de 2003. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la

entidad aplicase esta Norma para periodos que comiencen antes del 1 de enero de 2003,

revelará este hecho.

59 En esta Norma no se establecen disposiciones transitorias. La adopción de esta Norma se contabilizará de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables

y errores.

60 Se modificaron los párrafos 5, 6, 17, 20 y 21 y se eliminó el párrafo 14 mediante el documento

Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en

un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho.

61 La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica los párrafos 8, 15, 16, 25 y 30 y elimina los

párrafos 9, 17 a 21, 23, 47 y 48. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF

13.

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Problemática contable de los activos...

Documents

Transcript of GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Problemática contable de los activos...