EL OLVIDADO“OBJETO DEL COSTO”

FUNDAMENTO DEL“COSTO DIRECTO”

Autor

Figueira, Marcelino

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RESUMEN

Se discierne minuciosamente acerca del objeto del costo para señalar que un costoasume el carácter de directo por propia naturaleza a través de la relación causa-finexistente entre ambos. El costo es la causa y el objeto constituye el fin .

La doctrina en general pareciera no recordar la presencia del objeto del costo al definirun costo como directo, aludiendo para tal propósito a la unidad de costeo o al objeto decosteo, por tal motivo se fundamenta aquí la inconsistencia idiomática y conceptualhabida. El término “costeo” lingüísticamente es “pagar, hacerse cargo de los costos” ytécnicamente se lo utiliza como sinónimo de “determinar costos”, estos es, agruparlosconvenientemente para conocimiento de quien corresponda, por los cual el “objeto delcosteo” no es otro que el de informar sobre los costos correspondientes a un objeto decostos.

Se estudia el objeto del costo desentrañando su naturaleza y también, a través de sussujetos, el concepto dado al costo por la teoría, y su integración a través del ciclooperativo en una empresa en marcha, arribando en cada circunstancia a la relacióncausa-fin existente que hace a la distinción de un costo como directo.

Dada la manifiesta confusión entre objeto del costo y objeto de costeo, se fundamentael propósito que guía al “costeo”, correctamente expresado a la determinación de costos,señalándose gráficamente la génesis del objeto del costo primero y del objeto de ladeterminación y de la unidad informativa de costos después.

Se ha dedicado un apartado a razonar sobre la inmediatez del objeto del costo, a laconsideración conceptual de la carga fabril como capacidad productiva, y a sostener laimprocedencia de calificar a la mano de obra como directa respecto al producto obtenidocontradiciendo el pensamiento ortodoxo.

Finalmente, se insiste en desenmascarar al vocablo “costeo” que es utilizado paradeclarar como modelos a una conjunción de modelos propiamente dichos y métodos, v.g.costeo completo. De tal forma, a través de las acciones intrínsecas en la determinaciónde costos se delinean los modelos existentes -costos por absorción, variable y directo,respectivamente- para luego señalar que junto a los métodos –resultante, normalizado,estimado y también estándar- conforman el sistema que cada ente adopta conforme a sucultura.-

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INTRODUCCIÓN

Cuando se alude al modelo de costos directo conocido también como costeo directo,contraponiéndolo con el completo y el variable, no siempre se tiene en consideración laimportancia que el objeto del costo asume para calificar al costo como directo.

Se trata aquí, entonces, de discernir sobre el objeto del costo procurando rescatarlodel olvido al que presuntamente se lo sometió. Para luego, versar acerca del llamadoobjeto de costeo cuya denominación más adecuada sin distorsiones idiomáticas es objetode la determinación de costos, dado que es común confundirlo con el objeto del costo.Precisamente, al no tenerse claro que es objeto del costo se relaciona erróneamente alcosto directo con el objeto de costeo, por ello conceptualmente se explicita que es uncosto directo y cuando asume la calidad de indirecto. A continuación se plantea la falaciadel costo directo mediato debido a la existencia de una tendencia a considerar posibleque no solo la inmediatez hace al costo directo. Por último, se esclarece que implica elmodelo de costos directo dando las pautas para su aplicación y desenmascarando alcosteo, término detrás del cual se esconden modelos y métodos de costos.

Hace casi veinte años Amaro Yardin1 afirmaba que los contadores deben asumir el rolde “economistas aplicados” para dotar de sustancia a su disciplina, y así “desentrañar laverdadera naturaleza de los fenómenos económicos” acometiendo la “fecunda labor dedescubrir relaciones causales y encontrar los modelos más aptos para surepresentación ”. Este es el espíritu orientador del siguiente desarrollo, basado en que larelación causa-fin habida entre costo y objeto del costo, hace a la categorización delcosto como directo, pudiéndose a partir de ello hablar con fundamento del modelo decostos directo.

EL OBJETO DEL COSTO

LA IMPORTANCIA DEL OBJETO DEL COSTOAhí está, sin que ninguno se acuerde de él, mejor dicho, sin que casi nadie lo

recuerde, es el objeto del costo, el mismo que suele ser confundido con el llamado objetode costeo. Lo cierto es que sin su presencia carece de sentido el costo, protagonistaestelar, y sin éste no existiría él, de tal forma, el costo es la causa y el objeto del costo elfin. El origen que le da razón de ser al objeto es el costo (causa), mientras que el motivoimpulso del costo es el objeto (fin) que procura. El costo promueve una acciónencaminada a un objeto deseado y esta acción es una decisión de un sujeto que originael costo causante del objeto.

A qué se debe la notoria desatención respecto al objeto del costo, siendo él tanimportante en la vida económica cotidiana, habida cuenta que las decisiones de lossujetos son constantes en el desarrollo de sus actividades generando accionespropiciadas por el costo que lleva implícito el objeto buscado.

Para poner de manifiesto su trascendencia, no hay más que comenzar por recordar larazón de ser de la ciencia económica, esto es la escasez de recursos. La realidadmuestra que los recursos son escasos, no existe de todo, para todos y en cualquiermomento y, por ello, los seres humanos están obligados para subsistir a acumular bienesy disponer de aquellos que consideran con un menor grado de satisfacción de susnecesidades por otros que lo hacen en mayor medida. La capacidad de los bienes parasatisfacer las necesidades humanas se la denomina utilidad económica y el grado

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subjetivo de utilidad de los bienes constituye su valor. Es decir, el valor mensura lautilidad dada a los bienes.

La preferencia de unos bienes por otros conduce a la sustitución que el propio sujetoprovoca mediante la producción y también a la emergente del intercambio que hace conotros agentes económicos. Así, los individuos cuando disponen de sus bienes lo hacencon el propósito de obtener recursos necesarios para su bienestar, y he ahí el objeto delcosto, la riqueza que se incorpora al patrimonio, considerado éste como el conjunto debienes poseídos, designándose como ingreso a dicha incorporación. Al mismo tiempo, aldecidir el proceso de sustitución, el sujeto es consciente que su patrimonio se modifica yha dado en llamar costo al fenómeno económico representativo de la disminución. Elcosto es la causa (disminución), el objeto del costo el fin (incorporación) y la modificaciónde la utilidad el efecto (valor neto).

Los conceptos vertidos constituyen el proceso de formación del objeto del costo (Fig. 1)

Proceso productivo

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Fig. 1 Génesis del Objeto del Costo

COSTO

SUJETO

Informes deCostos

Información de terceros

EstadosContables

Información

SALIDA

Recursosobtenidos

INGRESO

Realimentación para un nuevo proceso

Proceso decisorio

Decisión

Proceso productivo

ENTRADA

Recursosdisponibles

Proceso sustitutivo

PATRIMONIO

CAUSASacrificio o Entrega de Valores

o Recursos

FINBienes, dinero o servicios

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OBJETO DEL COSTO

EFECTOValor neto

(Fin menos Causa)

ControlAcción

PROCESO

Actividades deTransformación o

Intercambio

Relación causal

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Corolario Nº 1 : Alguien (sujeto) decide producir o intercambiar bienes, siendo ladisminución de recursos lo que le cuesta (costo) incorporar aquello que quiere (objetodel costo) para dar mayor valor (utilidad) a su patrimonio.

EL SUJETO DEL OBJETO DEL COSTOEse alguien que decide sobre la existencia del objeto del costo es su sujeto, que en

términos filosóficos se define como el “ser del cual se predica o anuncia algo”2. El ser quedecide utilizar recursos para aumentar la utilidad de su patrimonio es el sujeto tanto delcosto como de su objeto.

Al decir alguien se alude a una “persona innominada” que puede ser de existencia realo ideal. Son reales los propios seres humanos considerados individualmente, en tanto,designase como ideales, ideados por la mente, a los grupos sociales constituidos para unmayor bienestar comunitario.

Configura la siguiente una descripción sucinta y enunciativa de los sujetos real eideales:

A. La persona: El ser humano considerado en sí mismo.

B. La sociedad: El conjunto de organizaciones que conviven en comunidad.

B.1. La familia: Grupo primario basado en una relación afectiva.

B.2. La empresa: Grupo secundario dedicado a los negocios.

B.3. La asociación: Grupo secundario sin fin de lucro como objetivo principal.

B.4. El estado: Grupo secundario que gobierna a la sociedad.

El Derecho respetando lo dicho precedentemente y acorde a sus fines, establecetaxativamente como sujetos a los descriptos, quienes se constituyen como “parte en unarelación jurídica”.

En Economía, en tanto, se considera que la descripción hecha de los grupos socialessecundarios es general, vale decir que cada sujeto enunciado comprende a otros quienesse erigen como titulares del objeto que procuran con su accionar y de los efectospatrimoniales emergentes por cualquier motivo. Son motivos de efectos patrimoniales losactos económicos, voluntarios, que derivan en consumo (gasto), inversión (costo) yahorro, como también los hechos económicos, involuntarios, que configuran pérdida.3

Los sujetos secundarios se desenvuelven funcionalmente para el logro de susobjetivos utilizando sistemáticamente ordenadas las “capacidades de acción y la acciónmisma de sujetos, máquinas e instrumentos”. Así un sujeto con capacidad adecuada(idóneo) para la función que se trate, producción, comercial, acción social, tributaria,cooperativa, benéfica, etc., toma decisiones acerca de acciones específicas utilizandolabor humana, máquinas o instrumentos, que también poseen capacidades acordes a laactividad a desarrollar.

La actividad como “facultad de llevar a cabo la acción” está integrada por un “conjuntode operaciones o tareas propias de un sujeto real o ideal”. Tanto operación como tareadenotan “labor a realizar para llevar a cabo una actividad”. La actividad es una especiede célula que se suma a otras constituyendo esta adición una unidad que denominasetambién actividad.

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Ricardo Solanas expresa que “la organización puede ser definida como un sistemasocial integrado por individuos y grupos que, bajo una determinada estructura y dentro deun contexto al que controlan parcialmente, desarrollan actividades aplicando recursos enpos de ciertos valores comunes”.4 Es decir, las organizaciones y los individuos que lasintegran tienen como valor común (objetivo general) el hacer funcionar la organización,mantenerla en marcha, y ello lo consiguen mediante el desarrollo de actividades, que enforma decreciente se agrupan convencionalmente en divisiones las cuales a su vezcomprenden a los departamentos y éstos a las secciones, representándose estaestructura por medio de un organigrama, formalmente escrito o no, donde se establecenfuncionalmente las acciones que deben cumplir los miembros de dicho ente, a quienes seles confiere el grado de autoridad que sus tareas requieren naciendo en ellos laresponsabilidad de un correcto desempeño.

Un centro de costo se conforma con operaciones o tareas pertenecientes a unasección o departamento que generalmente no se reconoce en el organigrama y siinteresa distinguirlo administrativamente con el propósito de informar sus costos.

Corolario Nº 2 : Quien decide ejecutar una actividad (sujeto) empleando recursos(costo) para incorporar nuevos recursos (objeto del costo) que den mayor valor alpatrimonio (utilidad) es una persona física que lo hace, según el caso, por sí o enejercicio de una función propia de los entes ideales; en esta última circunstancia, tantola entidad como los integrantes de la estructura, división, departamento, sección, centrode costo, se erigen como sujetos del objeto del costo.

EL OBJETO DEL COSTO EN LA TEORÍAEn un reciente trabajo5 quedó expuesto como distintas teorías, que para diferentes

contextos fueron apareciendo en el tiempo, entendieron el fenómeno económico costo,cada una dio distintos significados del costo por lo cual se torna lógico visualizar como sehan manifestado y luego discernir respecto al objeto del costo.

Las teorías de origen contable, valor de costo y valor corriente , como así también lateoría de la remuneración de los factores, que no hace más que expresar en terminologíaeconómica el pensamiento contable, consideran al costo como el “precio de compra” delos recursos sacrificados, es decir, lo consideran un “monto monetario” representativo delos bienes adquiridos, producidos o vendidos.

La teoría del costo alternativo no caracteriza al costo, simplemente afirma que frente adistintas alternativas costo es el correspondiente a las opciones desplazadas. La doctrinadice que debe tomarse el mayor valor de las opciones desplazadas, haciendo referenciaal “monto monetario” que permita su consideración contable.

Por lo cual, para estas teorías el objeto del costo es la riqueza incorporada constituidapor bienes obtenidos a través de la adquisición o producción y el dinero ingresado aconsecuencia de la venta de bienes. Vale recordar que el valor del dinero está dado porlos bienes que con el se pueden comprar.

Las teorías con raigambre económica, valor económico y valor subjetivo, caracterizanal costo como un “intangible”, el sacrificio del trabajo contenido en los bienes la primera yel cuanto creen los sujetos que valen los recursos económicos empleados la segunda.Ambas teorías sostienen que el sujeto sacrifica la “utilidad económica” contenida en losbienes por aquellos recursos que resulten más apropiados para su bienestar. Vale decir

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que el objeto del costo lo constituyen los recursos incorporados por el sujeto en procurade mayor bienestar.

Las teorías sacrificio de bienes y objeto de inversión caracterizan al costo como unobjeto material, tangible, concreto, un bien que se entrega para generar un ingreso alpatrimonio. Está claro que el objeto del costo es un ingreso al patrimonio generado por unrecurso que se entrega al efecto. Dicho ingreso está constituido por bienes, términogenérico que representa a los bienes propiamente dichos de carácter material, como aservicios y también al dinero y sus equivalentes.

La teoría de la relación insumo-producto caracteriza al costo como una vinculaciónfísica entre la entrada y la salida de recursos en un proceso productivo. La salida derecursos es el objetivo por el cual se realiza el proceso y constituye el resultado obtenidoque se incorpora al patrimonio. El resultado obtenido (bienes) es el objeto del costo quele da razón de ser al proceso.

Puede observarse que las expresiones riqueza incorporada, recursos incorporados,ingreso al patrimonio y resultado obtenido, representan lo mismo, bienes integrados alpatrimonio de un sujeto.

Corolario Nº 3 : El sacrificio como sostienen algunas teorías del costo o la entregavoluntaria como sustentan otras (costo) que un sujeto hace, lleva por fin unaincorporación de bienes (objeto del costo) para obtener mayor valor (utilidad), de talforma, para todas las teorías el objeto del costo es algo material (bienes, servicios,dinero) que se integra al patrimonio y se lo denomina ingreso.

INTEGRACIÓN DE UN OBJETO DEL COSTOLa decisión de utilizar recursos por parte de un sujeto genera distintas actividades que

es preciso desarrollar lógicamente en un determinado orden temporal. Esta dinámica seplasma en el denominado ciclo operativo compuesto por diferentes momentos, instantesdel tiempo en los cuales se revela el costo que modifica el patrimonio. El ciclo operativose integra en orden cronológico con los siguientes momentos:

Adquisición Ë Tenencia Ë Producción Ë Tenencia Ë Venta Ë Administración Ë Finanzas

En una empresa en marcha antes que finalice un ciclo ya existen otros que dieroncomienzo. El orden dado es riguroso (Vg. no se puede vender sí antes no se compró oprodujo un bien, obvio), aunque puede no existir algún momento previo.

Los aportes efectuados por los propietarios del capital dan la conformación inicial delpatrimonio, que generalmente son en dinero, pero también pueden ser en especie siendoen esta circunstancia innecesaria la adquisición.

La compra de bienes y servicios es el comienzo natural del ciclo, dando lugar al costode adquisición que presenta como objeto del costo la incorporación de bienes y serviciospara la operatoria futura.

Los bienes adquiridos permanecen normalmente un tiempo en existencia, generandoen consecuencia, independientemente del resultado emergente de la revalorizaciónmonetaria, un costo por tenencia constituido por el empleo de recursos tales comoedificios, instalaciones, labor humana, etc. El objeto del costo es un servicio, el

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mantenimiento de los bienes en el patrimonio para una inmediata disponibilidadoperativa.

La transformación de bienes mediante procesos fabriles o el simple acondicionamientopara la venta (Vg. pegado de una etiqueta) dan cabida al costo de producción que tienepor objeto del costo la obtención de productos terminados, listos para su venta.

Los productos terminados se elaboran a pedido de clientes o para stock, en amboscasos puede haber un menor o mayor tiempo de permanencia en inventario, excepciónhecha de los servicios en el domicilio del destinatario, las dos situaciones provocan uncosto por tenencia de similares características al precedentemente mencionado, siendoel objeto del costo detener los bienes hasta la entrega a terceros.

La venta y distribución de bienes y servicios es la razón de ser de una organizaciónempresaria, hace a su existencia, y los recursos invertidos en tal cometido originan elcosto de comercialización cuyo objeto de costo es el derecho y la obligación querepresenta el compromiso de entregar dinero por parte del comprador a cambio de laprestación constituida por bienes o servicios.

El desarrollo de actividades necesita conocer datos y contar con testimonios querespalden su accionar, así como de relaciones institucionales, por ello forman parte delciclo los recursos destinados a información, documentación y conducción del ente queintegran el costo de administración. El objeto de costo es el servicio que permite cumplircon los requisitos formales e informativos requeridos por la operatoria.

El ingreso monetario puede pactarse contra entrega de los bienes o diferido en eltiempo, los recursos dispuestos para la cobranza y disponibilidad del dinero, como asítambién la obtención de fondos, conforman el costo de financiación, su objeto de costo escontar oportunamente con disponibilidad dineraria para afrontar los compromisos propiosde las adquisiciones. Complementariamente los eventuales excedentes pueden generaringresos financieros.

Si bien los objetos del costo señalados se integran con la suma de varios, dichacircunstancia no es motivo para considerar a estos como parciales, no, cada uno por símismo asume el carácter de final. De tal modo, uno o varios objetos de costo integranuna unidad que denominase también objeto de costo.

Corolario Nº 4 : Los objetos de costo son consecuencia de los recursos empleadospara su logro y pueden ser parte en su totalidad, no parcialmente, de otros sin perderpor ello su individualidad.

EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTO

LA INFORMACIÓN Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTOPara su conocimiento los costos se agrupan conforme a las necesidades de

información que requieren los integrantes de una organización y terceros vinculados a suoperatoria. La información pretendida por los usuarios internos puede no coincidir con lademandada por los externos, y de hecho no coincide. Esto es así porque ambos tienenobjetivos diferentes, los internos requieren herramientas para la gestión mientras que losexternos centran su interés en aspectos financieros fundamentalmente.

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Los “informes contables” procuran satisfacer las necesidades informativas de quienesintegran las organizaciones. En tanto los “estados contables” se ciñen obligatoriamente alas normas contables que contemplan los intereses de los terceros “inversionistas”quienes aportan capital y su preocupación es el rendimiento que obtendrán por ello.

Son figurativamente terceros los “dueños” que aportan capital y ejercen cargosdirectivos, poniendo por ende su atención en el mantenimiento a través del tiempo de laempresa sin descuidar por ello el rendimiento del capital, de tal manera el hecho decontrolar las decisiones los convierte en usuarios internos.

Otros terceros como clientes y proveedores se concentran en la posición financiera delente, específicamente en lo que concierne a las relaciones comerciales mantenidas. ElEstado en materia tributaria emite sus propias normas que modifican a su conveniencia lainformación de publicación obligatoria.

El proceso administrativo “determinación de costos” consiste en el desarrollo deactividades para capturar y agrupar los costos a efectos de su conocimiento, conforme alas necesidades informativas existentes. Habitualmente tanto en doctrina como en lapráctica contable este proceso es designado como “costear”, término que significa segúnel diccionario “pagar (hacerse cargo) de los gastos o costos de algo determinado” 6, por locual es más apropiado utilizar la denominación “determinación de costos” que representacon propiedad la acción encarada, siendo culturalmente aconsejable hacerlo para nodistorsionar el idioma 7.

El objeto de costeo, cuya adecuada denominación es “objeto de la determinación decostos” 8, busca informar a quien corresponda sobre el costo total emergente de laconcentración de los costos correspondientes a un objeto del costo.

Corolario Nº 5 : El objeto de la determinación del costo es brindar informes tanto a losmiembros de una organización como a terceros vinculados a su operatoria acerca delos costos totales correspondientes a un objeto del costo.

EL OBJETO DEL COSTO Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTOSuele confundirse el llamado objeto de costeo con el objeto del costo, ello se pone de

manifiesto cuando se define el objeto del costo como todo aquello para lo que se requierauna determinación separada de costos.

El objeto de la determinación de costos, comúnmente llamado objeto de costeo, tienecomo causa a la determinación de costos, acción por la cual se agrupanconvenientemente los costos con el fin de informar a quien sea menester. En tanto elobjeto del costo, como ya se expusiera, tiene como causa al costo mismo que lleva porfin un ingreso representado por los bienes, dinero o servicios que se incorporan alpatrimonio.

La realidad muestra que el objeto del costo son los bienes, dinero o servicios que seincorporan al patrimonio como resultado del empleo de recursos. Mientras que el objetode la determinación de costos (objeto de costeo) es el informe del conjunto de costos queconforman el costo total correspondientes a un objeto de costo resultante delagrupamiento en forma separada de acuerdo a lo que se requiera dar a conocer. Así, unobjeto de costo puede ser, por ejemplo, un producto obtenido o a obtener mediante su

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elaboración, mientras que el objeto de la determinación de costos será el informe sobrelos costos requeridos para la fabricación de dicho producto.

Si bien no debe confundirse el objeto del costo con el objeto de la determinación delcosto (objeto del costeo) por tratarse de dos propósitos diferentes, no puede dejar dereconocerse que realmente existe una relación entre ambos dada por el hecho que lainformación a transmitir enmarcada como objeto de la determinación son los costoscausantes de un ingreso erigido como objeto de dichos costos.

Corolario Nº 6 : La riqueza incorporada al patrimonio (ingreso) es el objeto del costo,mientras que el informe (costo total) de los costos correspondientes a dicho objeto delcosto constituye el objeto de la determinación de costos (objeto de costeo).

Los costos emergentes de la operativa de una organización a efectos de suconocimiento se agrupan, concentran o acumulan, en torno a una unidad informativa queen la jerga contable se denomina unidad de costeo 9. La unidad informativa de costosrefiere los costos correspondientes a la “unidad física” de un objeto del costo, que tantopuede ser el resultado de un proceso productivo o comprender una función, como asítambién a segmentos de procesos o funciones.

Corolario Nº 7 : Cada unidad física de un objeto del costo configura una unidadinformativa del costo (unidad de costeo) para la cual se determina el costo medio totalque se informa.

Los conceptos trasmitidos conforman el proceso de información de costos que dafundamento tanto al objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) como a launidad informativa del costo (unidad de costeo) (Fig. 2)

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Fig. 2 Génesis del objeto de la determinación del Costo y la Unidad Informativa

COSTO INGRESO

Objeto de la determinación del costo

Unidad Informativa de Costos

INFORME

Costo Total de un Objeto del Costo

INFORMECosto Total por

Unidad deObjeto del Costo

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EL COSTO DIRECTO

NATURALEZA DEL COSTO DIRECTOLa adjetivación del costo como directo o indirecto, ha tenido como razón de ser la

conformación de modelos de costos que se abordarán mas adelante, aquí correspondedesentrañar tales calificaciones del costo respecto de su objeto.

La Comisión Técnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos(IAPUCO) definió los costos aludidos en un trabajo que fue publicado en el Boletín Nº 64del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal en 1987, con laexpresa indicación de ser tenido en cuenta al emitirse opiniones o dictámenes en queestos términos fueran utilizados.10 Así define los costos directos:

“Costos Directos : Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por sunaturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiacióno imputación a aquélla en forma inmediata o precisa, con prescindencia de sucomportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles,previstos o reales.” 11

En la docencia se recurre habitualmente al interrogante ¿respecto a que? paracatalogar un costo como directo, cabe entonces distinguir si tal carácter lo asumerespecto a la unidad de costeo como lo señala la recomendación hecha por el IAPUCO yel Consejo Profesional, o en referencia a su objeto de costo como aquí se propugna.

Por naturaleza, es decir por esencia y propiedad característica, el costo es lo que lecuesta a un sujeto obtener un objeto que quiere para incrementar la utilidad de supatrimonio (Corolario Nº 1). En consecuencia,

Todo costo por naturaleza es directo respecto a su objeto.

Constituye esta primera aseveración una tautología pues entre el costo y su objetoexiste una inequívoca relación causa-fin, respectivamente. Es precisamente una relacióndel tipo señalado lo que hace “que algo se encamine derechamente a una mira u objeto,va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios” 12. Tanto la unidad comoel objeto de costeo no cumplen con la condición señalada.

Los entes ideales se organizan funcionalmente en divisiones, departamentos,secciones, centros de costos, para aplicar su capacidad de acción mediante actividadesdesarrolladas por las personas físicas que las integran con el objeto de aumentar lautilidad patrimonial (Corolario Nº 2). De tal modo,

Los costos por su funcionalidad son directos respecto al objeto de la función.

Ejemplo de esta segunda aseveración es la función administrativa cuyos costos tienenpor objeto cumplir con los requisitos formales e informativos que requiere la operatoria.Dentro de esta misma función, la tarea de facturar a los clientes tiene como costo aaquellos cuyo objeto es emitir el documento legal correspondiente. En ambos casosexiste entre costo y objeto funcional una clara relación directa manifestada como causa-fin, respectivamente.

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Las distintas teorías del costo lo han definido de diferente manera pero, todascoinciden en que el objeto del costo es la integración de bienes al patrimonio de un sujeto(Corolario Nº 3). Entonces,

El costo es directo respecto a su objeto cualquiera fuere la teoría que se invoque.

En esta tercera aseveración vuelve a ponerse de manifiesto la mentada relacióncausa-fin. El costo es directo respecto a su objeto dado que el sacrificio para algunos o laentrega voluntaria para otros (costo) lo hace un sujeto en forma clara y evidente con el finde incorporar determinados recursos a su patrimonio.

Los objetos de costo emergentes de la funcionalidad pueden ser parte en su totalidad,no parcialmente, de otros sin perder por ello su individualidad (Corolario Nº 4). Así,

Los costos con objeto integrado son directos respecto al objeto del costo funcional.

Continúa validándose en esta cuarta aseveración la relación causa-fin existente entreel costo y su objeto. Una función comúnmente procura múltiples objetos de costo que sinperder la individualidad componen otro objeto de costo que podría calificarse como total ointegral. La condición de directo es asumida por todos los costos respecto, tanto alobjeto de costo funcional como también al objeto de costo particular.

Brindar información tanto a los miembros de una organización como a tercerosvinculados a su operatoria acerca de los costos totales correspondientes a un objeto delcosto constituye el objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) (Corolario Nº5). El ingreso al patrimonio es el objeto del costo, mientras que el informe de los costostotales correspondientes a dicho objeto del costo constituye el objeto de la determinaciónde costos (Corolario Nº 6). Por ello,

Los costos son directos al objeto del costo, no en relación a su determinación.

Para esta quinta aseveración no solo tiene que resaltarse la relación causa-fin habidaentre el costo y su objeto, sino además, remarcarse que el objeto de la determinación decostos se refiere a un objeto del costo y por lo tanto la condición de directo del costo esrespecto a su propio objeto y no al objeto de la determinación, si bien el resultado puedeser el mismo, desde el punto de vista conceptual no lo es. Vale recordar que el propósito(objeto) de la determinación es dar información no existiendo consecuentemente unarelación causa-fin con el costo.

La unidad informativa de costos es el contenedor del costo medio correspondiente aun objeto de costo (Corolario Nº 7).

El costo medio emerge de costos directos al objeto, no a su determinación.

El costo medio determinado para cada unidad física de un objeto del costo configura launidad informativa del costo (unidad de costeo). Es redundante pero necesario decir que

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en esta sexta aseveración se vuelve a poner de manifiesto para señalar un costo comodirecto, la relación causa-fin habida con su objeto y no con su determinación.

Cabe acotar como cierre de este apartado que la cita «con prescindencia de sucomportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles,previstos o reales», hecha en el trabajo de la Comisión Técnica del IAPUCO, esinnecesaria a efectos de definir el costo como directo.

NATURALEZA DEL COSTO INDIRECTOEl documento citado del IAPUCO, define el conocido costo indirecto estableciendo

que:“Costos Indirectos : Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o

identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razonesfuncionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescindencia de sucomportamiento ante cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos oincurridos, lo que impide su apropiación o imputación a aquella en forma inmediata oprecisa, o que aún cumpliendo aquella condiciones, por razones de economía del sistemao por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiación directa”. 13

Si todos los costos, como hemos señalado, por su propia naturaleza son directosrespecto a su objeto, los indirectos no existen, no tienen razón de ser. Sin embargo, laComisión Técnica del IAPUCO oportunamente los ha definido y es válido hacerlo debidoa que tanto en doctrina como en la práctica profesional coexisten con los directos.

La definición dada por el organismo citado no los caracteriza, sino, simplemente afirmaque los costos determinados que no reúnen la condición establecida de directosobviamente son indirectos. Acorde con la filosofía desarrollada en este trabajo debedecirse que los costos indirectos son los apropiados en la determinación a un objeto decosto ajeno a la relación causa-fin que lógicamente debe existir, y se los imputa mediantebases de distribución alegando razones diferentes a la mencionada.

El costo es indirecto al objeto del costo determinado cuando es atribuido mediantebases de distribución.

La doctrina en general reconoce la existencia de costos directos que prácticamente selos trata como indirectos, y en ese sentido la Comisión Técnica justifica su presenciadiciendo que “por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no resultaaconsejable su apropiación directa”.

Atención, a la luz del desarrollo hecho precedentemente cabe reflexionar sobre laexistencia de costos que siendo directos merezcan ser tratados como indirectos. Sí uncosto, cuando se lo puede apropiar en forma evidente, clara e inequívoca es directo, nohabría motivo suficiente para tratarlo como indirecto. Entonces, sí es trabajosa, dificultosao engorrosa su imputación, seguramente la relación causa-fin no es ni evidente, ni clara,ni inequívoca y por lo tanto habría que revisarla.

Un ejemplo que vale la pena desarrollar para clarificar conceptos se refiere a losclavos o a la cola que normalmente se utiliza en ebanistería. Durante años se haenseñado que su medición no justifica el “costo administrativo” y por ende razones deeconomía o poca relevancia aconsejan agruparlos junto con los “fijos” y darlesconsecuentemente tratamiento de indirectos. Con el avance informático dicho argumento

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ha quedado obsoleto, hoy es sencillo estandarizar su utilización y considerarlos como loque son: directos. Si, no obstante, por comodidad o alguna otra razón se los trata comoindirectos, no adquieren dicho carácter, siguen siendo directos sometidos a uncomportamiento indirecto. El término “directizable” utilizado en doctrina para categorizareste tipo de costos sugiere lo contrario, como si por el hecho de tratarse como indirectose convirtiera en tal y no es así, en esencia, por naturaleza, continúa siendo directo y porende en cualquier momento puede ser tratado de este modo.

Un costo directo por naturaleza no pierde tal categoría aunque se lo trate comoindirecto .

Alguien quizás pueda argumentar que un “pobre carpintero” no se pone a contar losclavos ni la cola que utiliza, y es verdad, no lo hace, simplemente considera el costodirecto en madera y luego a efectos de determinar el precio que presupuesta agrega unporcentual que incluye cuánto pretende ganar y a los otros costos, que técnicamentepueden asumirse como de operación y estructurales, y por ende considerarse indirectosaplicándose una base porcentual distributiva. He aquí, entonces, que debe distinguirseentre el trabajo en serie de ebanistería y el artesanal del carpintero que se aplica amuebles en forma individual, estas dos situaciones tienen como es lógico diferentescostos directos y obviamente indirectos.

Idéntico costo para dos sujetos diferentes puede tener distinto objeto y consecuenteser directo para uno e indirecto para el otro.

LA FALACIA DEL COSTO DIRECTO MEDIATO

LA INMEDIATEZ DEL OBJETO DEL COSTOEl objeto del costo aparece en el mismo instante en que nace el costo, debido a la

relación causa-fin existente entre ambos, por lo cual el carácter directo del costo esinmediato, siendo falaz considerar que un costo habido con anterioridad a un proceso seadirecto al producto emergente del mismo.

Se ratifica plenamente lo aseverado oportunamente “todo costo por naturaleza esdirecto respecto a su objeto” y “es indirecto al objeto del costo determinado cuando esatribuido mediante bases de distribución”.

Todo costo es directo respeto al objeto del costo en el instante de originarse.

A la luz de lo afirmado no es válido sostener la existencia de costos directos fijos,habida cuenta que el carácter de fijo lo asume la carga fabril y ella tiene como objeto laaptitud de un ente para producir, es decir contar con una capacidad productivaapropiada.

Además contradiciendo el pensamiento ortodoxo tampoco existe la mano de obradirecta, pues el objeto del costo al contratarse es contar con labor humana para cuandolos procesos productivos lo requieran, se agota con el transcurso del tiempo previsto,independientemente de la acción de producir, no integrando físicamente los bienesobtenidos.

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CAPACIDAD PRODUCTIVALa escuela económica clásica ha legado como conocimiento que la producción de

bienes nace a partir de tres elementos, naturaleza, trabajo y capital, que en conjuntopermiten realizar el proceso productivo conducente a la obtención de productos aptospara satisfacer las necesidades humanas. En tanto, la escuela tradicional contable haentendido que los costos de la producción, la naturaleza a través de las materias primas ymateriales, el trabajo representativo de la labor humana, y el capital corporizado en ladenominada carga fabril o costos indirectos de fabricación, constituyen el costo de losproductos obtenidos. Esta aseveración contable, a la luz de lo hasta aquí desarrollado esfalaz.

El costo de producción es distinto al costo de los productos

“Nos recuerda Oscar M. Osorio que producción en la teoría económica es «todaactividad económica que tiene por objeto generar o crear utilidad», significado éste quereferido a bienes y servicios es aplicable tanto a quienes transforman como el caso de laindustria, la minería, la agricultura, etc. (producir bienes y servicios); como al comercio(producir ventas), a la administración (producir información), y también a las finanzas(producir financiamiento). Este concepto de producción lo refleja el diccionario en laacepción 7. : (en Economía) Crear cosas o servicios con valor económico” 14.

El tercer elemento “capital” en términos contables está mejor representado por ladenominación alguna vez propuesta de “capacidad productiva” en lugar de lacomúnmente utilizada carga fabril o costo indirecto de fabricación, ya que no solocomprende a la transformación, sino también a la función comercial, la administrativa y lafinanciera, habida cuenta de lo expresado en el párrafo precedente. Capacidadproductiva no es otra cosa que la posibilidad que tiene cada ente de producir bienesútiles a la comunidad, contando para ello con recursos productivos de estructura y deoperación que no se incorporan a los productos obtenidos, desaparecen con eltranscurso del tiempo durante el cual, merced a ellos, el ente es apto para producir y porende, contablemente es un “resultado negativo”, costo del período en el que se insume.

La capacidad productiva es la aptitud para producir bienes o servicios integradapor costos de estructura y de operación.

El objeto del costo de la capacidad productiva es la aptitud para producir bienes oservicios, siendo obviamente respecto a este objeto costos directos sus integrantes.Cuando en la determinación se apropian costos integrantes de la capacidad productiva aun bien producido utilizando bases distributivas, estamos en presencia del denominadocosto indirecto.

Un ejemplo de la no existencia de costos directos fijos lo constituye la energía eléctricao el combustible de una maquinaria, su objeto es contar con aptitud para producir bienes.De nada serviría tener la maquinaria sin estos insumos que permiten su operabilidad. Seratifica pues que este costo variable respecto a los bienes producidos es indirectorespecto a este objeto (bienes producidos). Ahora bien, una nueva corriente depensamiento15 lo considera un costo directo y variable para el caso de monoproducción,haciendo primar el concepto de objeto de costeo. La filosofía imperante en el presentetrabajo, relación causa-fin, lo entiende como costo directo solamente respecto a su propioobjeto.

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Los costos de estructura y de operación son directos respeto a la capacidadproductiva que es su objeto.

No debe confundir el hecho de que algunos costos de la capacidad productivamantengan una “relación matemática directamente proporcional” como para considerarlosdirectos respecto al producto producido, son si indudablemente costos variables.

La relación matemática directamente proporcional respecto a un objeto de costohace asumir a un costo el carácter de variable pero no el de directo .

NATURALEZA DE LA MANO DE OBRALa contratación de labor humana para la producción, esto es crear cosas o servicios

con valor económico en la transformación, comercio, administración o finanzas, no tienepor objeto el producto obtenido a consecuencia de dicha actividad. El objeto del costo dela mano de obra como se suele llamar es contar con este elemento de la producción enocasión de realizar los procesos productivos no integrando ni física ni químicamente losbienes producidos.

El costo de la labor humana (mano de obra) es directa respeto a la función deproducción que es su objeto.

En la realización de servicios del tipo “obra” tiene la labor humana una notablepreponderancia respecto a los otros dos elementos de la producción, además de su fácilidentificación con el producto. La naturaleza representada por los materiales que pudiereincorporar el ejecutor, tiene una participación muy escasa o nula. De igual manera, elcapital corporizado como herramientas y útiles necesarios para el trabajo puede incidirpoco o nada. Esta situación lleva a creer que el trabajo aplicado es directo. El espírituconceptual desarrollado, relación causa-fin, considera que el trabajo ajeno o propio tienepor objeto disponer de este factor para la ejecución de la respectiva obra, por lo tanto, elcosto de la labor humana es directo respecto a la producción y no lo es en relación alproducto (servicio).

Aún en el caso de ser contratada la mano de obra física o intelectual solamente para laocasión, es un costo directo respecto a la producción, más allá que sea variable pormantener una relación directamente proporcional con el producto.

La labor humana es un recurso necesario para producir que no integra el producto yse extingue con la producción.

MODELO DE COSTOS DIRECTO

CONCEPTO DE MODELOEl término “modelo” tanto en Contabilidad como específicamente en materia de

Costos, no siempre ha sido aplicado con corrección idiomática y por ello quizás, hayaescritos técnicos que no expresan claramente ni profundizan el concepto involucrado. Delas acepciones de «modelo» que entrega el diccionario16, solo dos son procedentes:

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Como herramienta utilizable en la experimentación intelectual, implicando ello laabstracción para luego aplicar las conclusiones halladas al mundo real, acepción 5:“Esquema teórico de una realidad compleja que se elabora para facilitar sucomprensión y el estudio de su comportamiento”. Así para comprender y estudiar unfenómeno económico como el costo, puede diseñarse un «modelo» que facilite elentendimiento de los casos particulares a través de un «esquema teórico», generalexponente de la «compleja realidad».

Como ejemplo a copiar, resultante de la experimentación intelectual recién descripta,acepción 2: “Arquetipo o punto de referencia para imitarlo o reproducirlo ”. Los«estados contables» para terceros y los «informes contables» para gestión de los entes,constituyen el «arquetipo» reproducido con los datos propios del sujeto titular de losmismos. Un sistema contable es un modelo, un esquema teórico para comprender lacompleja realidad patrimonial de una empresa y la evolución de la misma.

De tal forma,

Modelo de Costos es un esquema teórico para comprender la compleja realidad delempleo de recursos en una empresa.

DETERMINACION DE COSTOSEl sistema de información contable adoptado por una empresa incorpora un modelo

para la determinación de sus costos, integrando además métodos y procedimientosreferidos al devengado de los mismos.

La determinación del costo tiene como propósito informar acerca de la evoluciónpatrimonial, tanto a terceros ajenos al ente como a los miembros de la propiaorganización, coadyuvando a la toma de decisiones. En el siguiente esquema semuestran las acciones administrativas intrínsecas en la determinación del costo queconducen a la obtención de los “costos totales” correspondientes a cada “objeto de costo”y sus relaciones con modelos y métodos de costos.

ACCIONES INTRÍNSECAS EN LA DETERMINACIÓN DEL COSTO

IDENTIFICAR los Recursos Involucrados Ë ModelosINTEGRACIÓN CUANTIFICAR las unidades físicas Ë Métodos

VALUAR adjudicando precios Ë Métodos o VALORACIÓN Normas CALCULAR el valor monetario

La “integración” consiste en explicitar primero cuáles son los costos identificándolospor sus nombres y, luego, establecer cuántas unidades físicas están comprendidas.Complementariamente mediante la “valoración” se valúa asignando los precios unitarios alos recursos empleados, para calcular, multiplicándolos por las unidades, el valormonetario del costo.

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MODELOS DE COSTOSLa necesidad de precisar cuáles son los costos en una organización agrupándolos

convenientemente siguiendo una lógica adecuada a la estructura organizativa quepermita controlar la eficiencia en la gestión, conduce a lo que en la Teoría General de losCostos se denomina costeo. La doctrina argentina utiliza el término costeo seguido de laadjetivación que lo identifica para designar los distintos modelos de costos (Vg.: costeovariable), mientras que la bibliografía de otros países, como por ejemplo España, utiliza laexpresión costos. Pero he aquí que, tanto el término “costeo” como “costos” comprendeno solo al modelo, sino, además a métodos, por ejemplo al decir “costeo completo” seinvolucra al modelo por absorción y al método estándar, lo propio ocurre cuando se hablade los “costos estándar”. En realidad existen distintos modelos y varios métodos quepueden aplicarse alternativamente conforme a la cultura de los entes.

En lo atinente a identificar cuales son los costos involucrados se han desarrollado enla doctrina los siguientes “modelos de costos”:

Modelo de Costos por Absorción = costos directos + costos indirectos

Modelo de Costos Variable = costos directos variables

Modelo de Costos de Directo = costos directos

El modelo de costos por absorción es el más antiguo, difundido y aplicado, sufundamento económico debe buscarse en la teoría de la producción. Se define comoproducción a un proceso donde a partir del ingreso de los tres factores bastamenteconocidos, naturaleza, trabajo y capital, se desarrollan actividades para la obtención debienes útiles para la satisfacción de las necesidades humanas. La doctrina contableasimila los factores de la producción con los que denomina elementos del costo a saber,materias primas, mano de obra y carga fabril, respectivamente. Reconoce a los dosprimeros como costos directos por “mantener una relación con cada unidad de productoelaborado (unidad de costeo) evidente, clara e inequívoca” lo que permite su apropiacióno imputación en forma inmediata y precisa”. La carga fabril que no presenta lascaracterísticas señaladas es considerada un costo indirecto de fabricación ,realizándose su imputación a cada unidad de producto elaborado por medio de ciertasbases de prorrateo. Las funciones comercial, administrativa y financiera, tienen un objetode costo general y sus costos son devengados directamente al incurrirse, imputándose alos respectivos rubros del Estado de Resultados.

El modelo de costos variable es el segundo en cuanto a antigüedad, aparece a finesde la década del veinte del siglo pasado, como una reacción a la arbitraria asignación delos costos indirectos de fabricación y precisamente su primera designación fue “directcost” (costo directo). Con el correr del tiempo, quizás por influencia de una indiscutibleherramienta para la gestión como es el «punto de equilibrio», se distinguieron los costosvariables de los fijos y el modelo pasó a denominarse “variable” o bien “proporcional” porla relación directamente proporcional habida entre costo y producto. Son variablesaquellos costos "que en su cuantía total varían conforme a cambios en el volumen real deactividad”, en tanto son costos fijos los “que en su cuantía total permanecen constantesen el tiempo” 17. Los partidarios del modelo de costos variables sostienen que los costosfijos tienen por causa el “tiempo” y no los productos elaborados, consecuentementedeben considerarse como un costo del período en que se incurren. Se mantiene como

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fundamento económico la teoría de la producción para la determinación del costo de losproductos elaborados pero limitada a aquellos que revistan el carácter de variable, en talsentido son considerados los señalados elementos directos del modelo por absorción:materias primas y mano de obra. Las funciones comercial, administrativa y financiera, aligual que en el modelo por absorción, tienen un objeto de costo general y sus costos sondevengados al incurrirse, imputándose a los respectivos rubros del Estado deResultados.

El modelo de costos directos presenta como fundamento económico a la teoría de laproducción para la determinación del costo de los productos elaborados interpretandoque el producto obtenido exclusivamente se constituye en un todo con la naturaleza(materia prima), pues se verifica con ella la relación causa-fin del costo respecto a suobjeto, habida cuenta que si bien para su logro es imprescindible el concurso de los otrosdos factores de la producción, labor (mano de obra) y capacidad productiva (carga fabril)ambos son imputables a los resultados del período pues tienen su propio objeto de costo.Los costos de las funciones comercial, administrativa y financiera, son devengados alEstado de Resultados teniéndose en cuenta la relación causa-fin existente pornaturaleza con su objeto.

Los costos basados en actividades (Activity Based Costing –ABC-) aparecidos enlos años ochenta se presentaron como costos directos, pero sus promotores rápidamenteante las críticas variaron los fundamentos conceptuales hasta convertirlos en una variantemejorada del modelo de costos por absorción.

El modelo de costo directos solo considera costos del producto a aquellos quemantienen con su objeto una relación causa-fin.

MÉTODOS DE COSTOSPara la cuantificación y la valoración se utilizan dos bases, la histórica o la

predeterminada. La doctrina en general concuerda con la siguiente distinción:

MÉTODOS PARA LA DETERMINACION DE COSTOS

BASE COSTOS DATOS

Histórica Costos resultantes ‚ Realmente incurridos

Recursos predeterminados Ê Costos normalizados Ë Valuación contable vigente

Predeterminada

Costos estimados ‚ Por experiencia

Costos estándar ‚ Por estudios técnicos

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La base histórica solo informa sobre el pasado, toma lo sucedido, considera elempleo de recursos ya efectuado para un objeto cierto del costo y valúa conforme a lasnormas contables vigentes. La base predeterminada no solo permite informar sobre elpasado sino que posibilita, además, la proyección de datos proponiendo cuantosrecursos deben emplearse y como valuarlos, en todos los casos tipificando medianteparámetros cuántos y cuáles recursos utilizar y en materia de valuación aplicandoparámetros o las normas contables vigentes. “El nombre de costos normalizados seemplea, habitualmente, para designar a aquellos costos en cuya determinación setoman en cuenta ciertas condiciones normales (principalmente referidas al componentefísico) en combinación con datos reales históricamente revelados”18.

SISTEMA DE COSTOSLa necesidad de determinar los costos en una organización lleva a la conformación de

su sistema de costos, integrando modelos con métodos conforme a la cultura imperanteen la misma.

Un sistema de costos directo se compone con el señalado modelo de costos directo yuno cualquiera de los cuatro métodos indicados precedentemente -resultante,normalizado, estimado o estándar- .

EPÍLOGO

Todos los costos por naturaleza, sin excepciones, son directos con respecto a suobjeto, sea este individual o funcional, habida cuenta que existe entre ambos una relacióncausa-fin respectivamente.

Por su funcionalidad son costos directos solo aquellos cuyo objeto esta integrado ensu totalidad al objeto de costo funcional.

Los costos siempre son directos clara e inequívocamente respecto a su objetoconsecuencia de la relación causa-fin, y no en relación al objeto de la determinación decostos (objeto de costeo) donde existe el propósito de agrupamiento a efectos de suconocimiento.

La unidad informativa del costo (unidad de costeo) es el contenedor del costo mediode un objeto del costo, por lo cual la condición de directo de los costos que representaemerge del objeto de los mismos.

Merecen cerrarse las reflexiones hechas sobre costos directos e indirectos con lassiguientes definiciones:

Costo directo es aquel cuyo objeto integra el objeto de la determinación de costosmanifestando por lo tanto una inequívoca relación causa-fin.

Costo indirecto es aquel que se apropia mediante bases de distribución a un objetode la determinación de costos (objeto de costeo) no presentando una relación causa-fincon el objeto del costo al cual se integran.-

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NOTAS BIBLIOGRÁFICAS Y COMENTARIOS

1 ¿Qué objetivos persigue la contabilidad?. Amaro Ramón Yardín. La Información Extra,tomo 3, Pág. 412.

2 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima segundaedición, 2001.

3 Filosofía del costo. Anales XXII Congreso del IAPUCO, Concordia, noviembre de 1999.

4 Administración de Organizaciones. Ricardo F. Solanas. Ediciones Interoceánicas S.A.1993. Pág. 4.

5 El costo y sus teorías en cuatro palabras. Anales XXVIII Congreso IAPUCO, Mendoza,septiembre de 2005.

6 Diccionario RAE citado en 1.

7 Costeo, incorrección idiomática encubridora de inexactitudes conceptuales. AnalesXXIII Congreso IAPUCO, Rosario, septiembre de 2000.

8 Vale lo expuesto en el párrafo inmediato anterior respecto al término “costear”, habidacuenta que “costeo” idiomáticamente no es mas que la conjugación de dicho verbo enprimera persona.

9 Vale lo expuesto precedentemente respecto al término “costeo”.

10 Costos, Terminología. Comisión Técnica del Instituto Argentino de ProfesoresUniversitarios de Costos (IAPUCO). Revista Costos y Gestión Nº 9. Setiembre 1993.

11 Ídem.

12 Segunda y tercera acepción del término “directo”. Diccionario RAE citado en 1.

13 Ídem 9.

14 Propuesta para la consideración de la capacidad productiva y la labor como resultadosdel período en se insumen. Anales XXV Congreso IAPUCO, Buenos Aires, octubre de2002.

15 La necesariedad cualitativa de los factores y la consideración del modelo de costeodirecto. Laura García y Marcelo Podmoguilnye. Anales XXVII Congreso IAPUCO,Tandil, noviembre de 2004.

16 Diccionario RAE citado en 1.

17 Ídem 10.

18 Contabilidad de Costos, principios y esquemas. Daniel C. Cascarini. Pág. 60. EditorialEl Coloquio, 1985.