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Ejercicio Prctico de impuesto diferido

Marco legal aplicable:METODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base la comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta informacin se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representacin tributaria del balance financiero. A travs del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad.

Este es un mtodo seguro pues los activos y pasivos por ID se determinan en funcin a los saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.

En la actualidad este mtodo es el ms utilizado y acorde a BT 60, sin embargo se pueden observar los siguientes riesgos:

Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI (Ej: fair value de derivados o inversiones)

Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo (Ej: menores costos de ventas leasing)

Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y tributarios los errores no sern detectados

La tasa efectiva NO es un buen elemento para detectar los errores

Razonabilidad de las determinaciones tributarias

El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial, Renta Lquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre si, esto es lo que se conoce como "razonabilidad del capital" y es relevante ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relacin permanente que existe entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinacin de sus resultados tributarios de Primera Categora.

Sin embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista:

Si tenemos una Sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de $52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales del 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Lquida Imponible, de $12.000.000, necesariamente implicar un incremento de Patrimonio y por lo tanto al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzar la suma de $64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior.

La relacin existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comprobacin global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los clculos efectuados para llegar al resultado tributario del periodo.

DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON METODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

La determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a impuesto. La determinacin de los impuestos diferidos en trminos generales incluye los siguientes pasos:

1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las prdidas tributarias que implican un beneficio tributario.

2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa de impuesto (17%)

3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa de impuesto (17%)

4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de prdidas tributarias que implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicacin de dicha prdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras.

5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de valuacin si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no ser realizado.

6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.

Ejercicio

ANTECENTES EJERCICIO PRCTICO

La Sociedad, present al 31 de diciembre de 2008 la siguiente informacin:

El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufri modificaciones entre el cierre contable y la declaracin de impuesto

a) RLI al 31.12.08 $489.481.934

a) CPT al 01.01.08 $865.163.498

a) CPT al 01.01.09 $1.341.700.363

a) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias

Objetivo:

Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva

Desarrollo:

Paso 1:

Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes

Explicacin de la clasificacin de las diferencias

Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos brevemente en forma conceptual la explicacin de la clasificacin de las diferencias en temporales y permanentes.

A. Estimacin deudores incobrables

La provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con los todos los requisitos generales para la deduccin como gasto (circular 24 del ao 2008 del Servicio de Impuestos Internos), dicha deduccin provocar un menor pago de impuesto a la renta de ese ejercicio, lo que indica que la expectativa de realizacin del impuesto diferido contabilizado por este concepto se ha concretado.

B. Activo Fijo

Como se puede visualizar en el Capital Propio la Sociedad para fines tributarios deprecia los bienes del activo fijo conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo estn valorizados bajo el mtodo de la depreciacin normal. El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por impuesto a la renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de impuesto a la renta puesto que en el futuro la depreciacin contable deber se agregada en la determinacin del resultado tributario.

C. Activos en Leasing

Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es ms que un arrendamiento con opcin de compra y por ende no corresponde considerarlo como un activo para la Sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en periodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como el criterio tributario.

D. Provisin de Obsolescencia

Por corresponder la provisin del ao a una mera estimacin no constituye un gasto necesario y por ende debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio. La provisin de obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible

E. Derechos de Llave

Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampoco se debe considerar su amortizacin. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto va Renta Lquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generndose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situacin que provoca una diferencia temporal.

Cabe destacar en todo caso, que an cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su amortizacin no seria aceptada para fines impositivos, por el contrario si constituira un activo.

F. Provisiones

Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo genera una diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carcter de gasto tributario se espera que disminuyan el impuesto a la renta pagar.

G. Impuestos diferidos y provisin impuesto a la renta

Los impuestos diferidos y la provisin de impuesto a la renta no presentan diferencias de tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines financieros y por lo tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida al igual que en el Capital Propio Tributario.

El gasto por la provisin impuesto a la renta no es deducible como gasto para determinar la renta lquida imponible de primera categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta), situacin que no ser revertida en el tiempo.

Ambos conceptos generan una diferencia permanente puesto que su situacin es definitiva situacin que no se revertir en un tiempo futuro.

H. Patrimonio Financiero y Tributario

Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el anlisis de los impuestos diferidos, ya que las diferencias temporarias se calculan en base a del tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este anlisis.

Paso 2:

A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta ms adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo:

Explicacin de hoja de trabajo

El uso de hojas de trabajo es conveniente ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma ordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, adems permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un calculo de manera incorrecta. En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:

A. DIFERENCIAS TEMPORALES

Diferencias temporales deductivas e impositivas

En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e impositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotaran las diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.

Columna al 31.12.2007 (1)

En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario inicial determinado al 1 de enero de 2008. Una vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" segn corresponda.

Columna al 31.12.2008 (2)

En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario final determinado al 1 de enero de 2009. Una vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" segn corresponda.

Columna Diferencias (3)

En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

B. IMPUESTO DIFERIDO

Columna al 31.12.2007 (4)

Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos caso puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el clculo de los impuestos diferidos del ao anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 31 de diciembre de cada ao y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada ao, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunas ajustes y variaciones.

Columna al 31.12.2008 (5)

Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales.

Columna diferencias (6)

En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio.

Las diferencias temporales deductivas generan un "Activo por impuesto diferido", un aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a continuacin:

Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)

Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la suma subtotal denominado "Total diferencias temporales deductivas" de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $10.056.456.

De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para realizar los contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto diferido.

Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinacin de los impuestos diferidos del ao:

Impuesto diferido por cobrar (activo)

Como se puede apreciar en el cuadro durante el ao el activo por impuestos diferidos sufri una disminucin y como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado "Impuesto Diferido" y abonando el activo "Impuesto diferido por cobrar", por tal motivo durante el ao se contabiliz un gasto por impuesto diferido por $12.938.964.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)

Por el lado del pasivo por impuesto diferido este durante el ao sufri un incremento, de $20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado "Impuesto Diferido".

Impuesto diferido (resultado)

Producto de la disminucin del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Impuesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido.

Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $7.936.256, debe ser deducida de la renta lquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y por lo tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida.

Una vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la situacin definitiva de las cuentas de impuesto diferido.

Al 31 de diciembre del 2008 con nuestro balance tributario "definitivo" antes de impuesto, calculamos a travs de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:

Impuesto diferido por cobrar (activo)

Como se puede apreciar en el cuadro la variacin anual real del activo por impuestos diferidos fue un incremento de $17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $91.622.059.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)

Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variacin anual real fue un incremento de $6.978.827, el saldo final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $93.033.067.

Impuesto diferido (resultado)

El resultado por impuesto diferido del ao es una utilidad de $10.056.456.

Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se deben realizar los siguientes asientos contables:

Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto diferido de $7.936.256, y que de acuerdo a nuestros clculos la variacin anual por impuesto diferido corresponde a una utilidad de $10.056.456, entonces solo nos queda por contabilizar la utilidad por la diferencia la cual asciende a $2.210.200.

Finalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera:

Paso 3:

El desarrollo de este mtodo incluye una serie de comprobaciones que entregaran una mayor seguridad respecto de los clculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio final y se efecta para comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categora, esto es diferencia temporal, diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio.

Para nuestro ejercicio la comprobacin del capital propio tributario es la siguiente:

Paso 4:

Comprobacin de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga impositiva con la cual una entidad est siendo gravada respecto de su resultado contable.

La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analticas de la razonabilidad del gasto de impuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas a los EEFF.

Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Impuesto de Primera Categora, adems, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectiva con la tasa del Impuesto de Primera Categora (Ej: CM Prdida tributaria de arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.)

La comprobacin de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos:

a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de primera categora

Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente

b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto a la renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto diferido.

c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto a la renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.

d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de primera categora producto de las diferencias permanentes

Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen el resultado tributario:

Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio esta razonablemente calculado y con esto finalizamos el clculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.

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