de Investigaciones - ICDT 70... · Roberto Carlos Insignares Gómez DIRECTOR CENTRO DE...

de Investigaciones

Revista Número 70

MAYO DE 2014 ISSN 0122-0799

EditorINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Directora de la RevistaNatalia Quiñones Cruz

Comité EditorialEleonora Lozano RodríguezCarolina Rozo GutiérrezGermán Alfonso Pardo Carrero

Notas de actualidadJaime Monclou PedrazaJuan Camilo Restrepo Salazar

Pares evaluadoresRuth Yamile Salcedo YounesJulio Roberto Piza RodríguezFabio Londoño GutiérrezAdrián Fernando Rodríguez Piedrahita

Centro de InvestigaciónGerardo Figueredo-Medina - Coordinador

DiagramaciónSandra Liliana González Bolaños

Corrección de estiloPS Corrección de Textos

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 3170403 - Fax: (57-1) 317 0436Correo electrónico: [email protected]

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período 1 de julio de 2013 - 30 de junio de 2014

PRESIDENTE Juan Rafael Bravo Arteaga

VICEPRESIDENTE Catalina Hoyos Jiménez

CONSEJEROS DECANOS Alberto Múnera Cabas

Bernardo Carreño Varela Carlos A. Ramírez Guerrero

Juan I. Alfonso Bernal Lucy Cruz de Quiñones Alfredo Lewin Figueroa

Paul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla

Cecilia Montero Rodríguez Luis Enrique Betancourt Builes

CONSEJEROS

Juan de Dios Bravo González Luis Miguel Gómez Sjöberg

Mauricio Alfredo Plazas Vega Mauricio Piñeros Perdomo

Ruth Yamile Salcedo Younes Benjamín Cubides Pinto

Carlos Mario Lafaurie Escorce José Andrés Romero Tarazona Juan Guillermo Ruíz Hurtado

Esperanza Buitrago Díaz Harold Ferney Parra Ortiz

Eleonora Lozano Rodríguez Horacio E. Ayala Vela

Jesús Orlando Corredor Alejo Jaime H. Monclou Pedraza Luz María Jaramillo Mejía

DIRECTORA EJECUTIVA María del Pilar García Lara

DIRECTOR ACADÉMICO Roberto Carlos Insignares Gómez

DIRECTOR CENTRO DE INVESTIGACIONES Fabio Londoño Gutiérrez

DIRECTORA OBSERVATORIO NORMATIVO DOCTRINAL Y JURISPRUDENCIAL

Elizabeth Whittingham García

DIRECTOR PÁGINA WEB Y LIBROS Enrique Manosalva Afanador

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período 1 de julio de 2013 - 30 de junio de 2014

PRESIDENTE Juan Rafael Bravo Arteaga

VICEPRESIDENTE Catalina Hoyos Jiménez

CONSEJEROS DECANOS Alberto Múnera Cabas

Bernardo Carreño Varela Carlos A. Ramírez Guerrero

Juan I. Alfonso Bernal Lucy Cruz de Quiñones Alfredo Lewin Figueroa

Paul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla

Cecilia Montero Rodríguez Luis Enrique Betancourt Builes

CONSEJEROS

Juan de Dios Bravo González Luis Miguel Gómez Sjöberg

Mauricio Alfredo Plazas Vega Mauricio Piñeros Perdomo

Ruth Yamile Salcedo Younes Benjamín Cubides Pinto

Carlos Mario Lafaurie Escorce José Andrés Romero Tarazona Juan Guillermo Ruíz Hurtado

Esperanza Buitrago Díaz Harold Ferney Parra Ortiz

Eleonora Lozano Rodríguez Horacio E. Ayala Vela

Jesús Orlando Corredor Alejo Jaime H. Monclou Pedraza Luz María Jaramillo Mejía

DIRECTORA EJECUTIVA María del Pilar García Lara

DIRECTOR ACADÉMICO Roberto Carlos Insignares Gómez

DIRECTOR CENTRO DE INVESTIGACIONES Fabio Londoño Gutiérrez

DIRECTORA OBSERVATORIO NORMATIVO DOCTRINAL Y JURISPRUDENCIAL

Elizabeth Whittingham García

DIRECTOR PÁGINA WEB Y LIBROS Enrique Manosalva Afanador

Comisión aCadémiCa Comité téCniCo Contable y eConómiCo

PRESIDENTECecilia Montero Rodríguez

SECRETARIOGerardo Figueredo-Medina

Mauricio A. Plazas Vega Lucy Cruz de Quiñones Paul Cahn-Speyer Wells

Julio Roberto Piza Rodríguez Camilo F. Caycedo Tribín Benjamín Cubides Pinto

Diego Quiñones Cruz Claudia Vargas Cifuentes

PRESIDENTERuth Yamile Salcedo Younes

Horacio E. Ayala Vela Jesús Orlando Corredor Alejo

Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Reynaldo Fajardo Cifuentes Carlos A. Espinoza Reyes

Gabriel Vásquez Tristancho Hernando Bermúdez Gómez

Santiago Hincapié Daza

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Henry González Chaparro

REVISOR FISCAL SUPLENTE Carlos Julio Olarte Mora

TESORERO PRINCIPAL Horacio E. Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos E. Jaimes Jaimes

_____________________________________________________REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 70 - Mayo de 2014Bogotá, D.C., ColombiaISSN: 0122-0799

©Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 N° 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 [email protected]

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Está prohibida la reproducción parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprográfico o fónico, por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo, sin previa autorización del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y transcribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

Contenido [ 7 ]

Tabla de contenido

Editorial ………………………………………………… ............................ 13Mauricio A. Plazas Vega

Artículos Una aproximación a las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la perspectiva del principio constitucional de eficiencia ............................................... 17

Camilo Francisco Caycedo Tribín

Potestades tributarias de facto de las entidades territoriales en Colombia ............................................................................................... 47

Juan Pablo Godoy Fajardo y Luis Felipe Noreña Ospina

La administración tributaria y aduanera: diferencias estructurales para mantener una unión administrativa ............................................... 79

Germán Pardo Carrero

El concepto de deuda tributaria en la propuesta de directiva de base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (Biccis) .................................................................................................113

Roberto Ignacio Fernández López

El principio de capacidad contributiva como criterio para sostener el hecho imponible en el tributo aduanero .......................................... 133

Felipe Moreno Yebra

La relación entre la cosa juzgada penal de la cosa juzgada tributaria: desde la prejudicialidad tributaria a la doble vía ................................. 161

Anna Rita Ciarcia

La discrecionalidad en la visita domiciliaria de inspección tributaria ... 183María de los Ángeles González Luna Mirlo Matías de la Cruz

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional ................................. 203

Normas de publicación ....................................................................... 333

Índices retrospectivos de la Revista ..................................................... 337

[ 8 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 -

Contents


Articles An Approach to the Amendments Introduced by Law 1607, 2012 to the Regime of Corporations from the Perspective of the Constitutional Principle of Efficiency ..................................................... 17


De Facto Subnational Taxing Powers in Colombia ................................ 47Juan Pablo Godoy Fajardo & Luis Felipe Noreña Ospina

Tax and Customs Administration: Structural Differences to Keep an Administrative Union ........................................................................ 79


The Concept of Tax Liability in the Proposal for a Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) .........................113


The Principle of Taxable Capacity as Criteria for Holding the Chargeable Event in the Customs Tax ................................................ 133

Felipe Moreno Yebra

The Relationship, According to Italian Regulations, Between Criminal Trials and Tax Trials: from the Preliminary Law Tax to the Double-Track System ................................................................................................ 161

Anna Rita Ciarcia

The Discretion in Home Inspection for Tax Visit .................................. 183María de los Ángeles González Luna Mirlo Matías de la Cruz

ICDT Amicus Curiae Brief for the Constitutional Court ......................... 203

Rules for Submitting Magazine Documents .............................................. 333

Magazine’s Indexes Retrospectives .......................................................... 337

Contenido [ 9 ]

Tabela de Conteúdo


ArtigosUma aproximação às modificações introduzidas pela Lei 1607 de 2012 ao regime das pessoas jurídicas desde a perspectiva do princípio constitucional de eficiencia ................................................ 17


Potestades tributárias de facto das entidades territoriais na Colômbia .......................................................................................... 47

Juan Pablo Godoy Fajardo & Luis Felipe Noreña Ospina

A administração tributária e aduaneira: diferenças estruturais para manter uma união administrativa .................................................. 79


O conceito de dívida tributária na proposta de diretiva de base imponível consolidada comum do imposto sobre sociedades (BICCIS) ..............................................................................................113


O princípio de capacidade contributiva como critério para sustentar o fato imponível no tributo aduaneiro .................................. 133

Felipe Moreno Yebra

A relação entre a coisa julgada penal da coisa julgada tributária: desde a prejudicialidade tributária à via dupla .................................... 161

Anna Rita Ciarcia

A discricionariedade na visita domiciliária de inspeção tributária ........ 183María de los Ángeles González Luna Mirlo Matías de la Cruz

Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ................................... 203

Normas para a postulação de documentos à revista ............................... 333

Índices retrospectivos da revista ............................................................... 337

Editorial

Editorial [ 13 ]

Los lectores encontrarán en esta revista temáticas de diverso alcance en las cuales, sin embargo, subyace un hilo conductor a partir del cual los ensayos en ella insertos pueden considerarse, en cierta medida, complementarios o armóni-cos con los otros.

Hay trabajos sobre las potestades y facultades de las administraciones tribu-tarias y de las entidades territoriales, que invitan a la reflexión sobre lo que signi-fican la competencia y la función tributarias para la realidad, y no simplemente la ilusión, del principio de capacidad contributiva. Los poderes de la Administración deben ser concebidos desde esa óptica y no asumidos ni ejercidos bajo el impe-rio de la arbitrariedad y el caos, como desafortunadamente viene ocurriendo en Colombia en particular en lo que toca con los tributos subnacionales.

Hay exposiciones claras y concisas sobre las experiencias de otros países tanto en lo que atañe al denominado derecho tributario sustancial o material como en lo que respecta al derecho tributario formal o adjetivo, cuya lectura, sin duda, facilita los análisis y conclusiones de derecho comparado que tanta tras-cendencia tienen en nuestra especialidad jurídica.

Hay también planteamientos, de sumo interés, sobre los lineamientos bási-cos que informan a las administraciones tributaria y aduanera y confirman que los llamados derechos de aduana no pueden ser concebidos como si correspondie-ran a una temática extraña al derecho tributario. Nada más equivocado que des-conocer su naturaleza, esencialmente tributaria, con mayor razón en el ámbito de los actuales rumbos de un mundo globalizado y de siempre creciente dinámica del comercio internacional.

De esta manera, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario mantiene y consolida su orientación al estudio de las materias que le atañen desde una pers-pectiva que trascienda lo meramente nacional, para adentrarse en visiones de mayor alcance que faciliten a los lectores de sus publicaciones una visión acorde con las tendencias del derecho en el mundo.

Lo anterior, por supuesto, y como debe ser, sin dejar de lado las tensiones que suelen presentarse entre la nación y la periferia por lo que toca con el poten-cial de sus correspondientes recaudos tributarios; tensiones que siempre eviden-ciarán la vigencia de la máxima de GANGEMI, frecuentemente desconocida por las “razones del fisco”, conforme a la cual “el contribuyente es uno solo y una sola es su capacidad contributiva”.

mauriCio a Plazas Vega Junio de 2014

Artículos

Una aproximación a las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la

perspectiva del principio constitucional de eficienciasCamilo FranCisCo CayCedo Tribín

Potestades tributarias de facto de las entidades territoriales en Colombia

Juan Pablo Godoy FaJardo y luis FeliPe noreña osPina

La administración tributaria y aduanera: diferencias estructurales para mantener una unión administrativa


El concepto de deuda tributaria en la propuesta de directiva de base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (Biccis)

roberTo iGnaCio Fernández lóPez

El principio de capacidad contributiva como criterio para sostener el hecho imponible en el tributo aduanero

FeliPe moreno yebra

La relación entre la cosa juzgada penal de la cosa juzgada tributaria: desde la prejudicialidad tributaria a la doble vía

anna riTa CiarCia

La discrecionalidad en la visita domiciliaria de inspección tributariamaría de los ánGeles González luna

mirlo maTías de la Cruz

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 17 - 45 [ 17 ]

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Una aproximación a las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen

de las personas jurídicas desde la perspectiva del principio constitucional de eficiencia

An Approach to the Amendments Introduced by Law 1607, 2012 to the Regime of Corporations from the Perspective of

the Constitutional Principle of Efficiency

Uma aproximação às modificações introduzidas pela Lei 1607 de 2012 ao regime das pessoas jurídicas desde a

perspectiva do princípio constitucional de eficiência

Camilo FranCisCo CayCedo tribínPinilla González & Prieto. Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 29 de enero de 2014Fecha de aprobación: 14 de julio de 2014

Página inicial: 17Página final: 45

Resumen Analizar la comprensión integral de un sistema tributario es una labor eviden-temente compleja pero que, en todo caso, debe ser realizada periódicamente tanto por las autoridades tributarias, como por los contribuyentes —ambos con el apoyo irrestricto de la academia—. Nuestro sistema fiscal —expresión esta última que no se encuentra definida— presenta una serie de dificultades que im-piden comprenderlo integralmente lo que supone un riesgo importante para la salvaguarda de los principios constitucionales que lo orientan. Sin dejar de consi-derar la distancia que, en algunos casos, puede existir entre la construcción teó-rica abstracta de los principios y la forma con la que actúan en la realidad, en esta oportunidad nos concentraremos en estudiar si, de una parte, alguna o algu-nas de las dificultades que presentamos a lo largo del escrito pueden advertirse en ciertas modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las

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Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 17 - 45[ 18 ]

personas jurídicas y, de otra, si en sí mismas, violentan el principio de eficiencia que debe orientar y legitimar el sistema tributario. Por supuesto, procuraremos re-ferirnos a algunas normas relacionadas con el régimen de las personas jurídicas contenidas en la citada ley que, en sí mismas, suponen verdaderos avances para la garantía del citado principio y, en consecuencia, del sistema.

Palabras clave Sistema tributario, reforma tributaria, tributación personas jurídicas, personas ju-rídicas, contribuyente, sistema tributario, eficiencia.

AbstractAnalyze comprehensive understanding of a tax system is a complex task but, in all cases, should be done regularly by the Tax Authorities and the taxpayers —both with the full support of the academy—. Our tax system —latter expression that is not defined— presents a number of difficulties that prevent its fully understanding, what represents a significant risk to the protection of the constitutional principles that guide it. While considering the distance, in some cases, may exist between abstract theoretical construction principles and the way in which they act in rea-lity, at this time we will focus on studying whether, on one hand, one or more of the difficulties that we present in this paper may be noted in certain modifications introduced by Law 1607, 12 the regime of corporations and, on the other hand, whether if themselves break the constitutional principle of efficiency that should guide and legitimize the tax system. Of course, we will try to refer to some rules introduced to the regime of corporations mentioned in the Act which, itself, repre-sent real progress for the security of the mentioned principle and consequently to the system.

KeywordsPrinciple, efficiency, law, corporations, taxpayers, tax system.

ResumoAnalisar a compreensão integral de um sistema tributário é um trabalho evidente-mente complexa mas que, em todo caso, deve ser realizada periodicamente tanto pelas Autoridades Tributárias, quanto pelos Contribuintes -ambos os dois com o apoio irrestrito da academia-. Nosso sistema fiscal, -expressão que não encontra-se definida- apresenta uma série de dificuldades que impedem compreendê-lo in-tegralmente o que supõe um risco importante para a salvaguarda dos princípios



constitucionais que o orientam. Sem deixar de considerar a distância que, em alguns casos, pode existir entre a construção teórica abstrata dos princípios e a forma com que atuam na realidade, nesta oportunidade concentrarmo-nos em es-tudar se, de uma parte, alguma ou algumas das dificuldades que apresentamos ao longo do escrito podem se advertir em determinadas modificações introduzi-das pela Lei 1607 de 2012 ao regime das pessoas jurídicas e, de outra, se em si mesmas, violentam o princípio de eficiência que deve orientar e legitimar o sis-tema tributário. Evidentemente, procuraremos referir-nos a algumas normas re-lacionadas com o regime das pessoas jurídicas contidas na citada lei que, em si mesmas, supõem verdadeiros avanços para a garantia do citado princípio e, em consequência, do sistema.

Palavras-chave: Princípio, eficiência, lei, pessoas jurídicas, contribuinte, sistema tributário.

Sumario1. Introducción; 2. Breves consideraciones sobre el principio constitucional de efi-ciencia; 3. La jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional en relación con el principio de eficiencia; 4. Algunas de las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la perspectiva del prin-cipio constitucional de eficiencia; 5. Bibliografía.

1. IntroducciónDe conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia1 y progre-sividad”. La misma norma imposibilita la aplicación retroactiva de las leyes tribu-tarias. Estos principios, junto con los de reserva de ley y legalidad (artículos 150 y 338 ibídem) y capacidad contributiva (artículo 95, numeral 9º ibídem) —este último aún si se quiere entender de manera autónoma a los principios de equidad y progresividad—2, se constituyen en los rectores de nuestro ordenamiento fiscal. (Resaltado fuera del texto original).

1 Para el profesor Alfredo Lewin Figueroa llama la atención, de una parte, “que en una misma disposición se incluyan principios de contenido político y filosófico con el principio de eficiencia, que es más de carácter técnico y que no tenía consagración constitucional anterior” y, de otra, que del análisis de los antecedentes de la norma no resulta posible determinar “el origen o la razón de haber incluido el principio de eficiencia (...), de dónde provino la idea y cuáles fueron el análisis y el debate en relación con el principio de eficien-cia”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. pp. 121 y 122. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).

2 Para el profesor Alberto Tarsitano la capacidad contributiva, de una parte, “es el principio calificador de la autonomía estructural del derecho tributario” y, de otra, “confiere contenido a los principios de equidad y



No existe disposición alguna en el ordenamiento fiscal colombiano que defina la expresión “sistema tributario”, razón por la cual, para comprender su al-cance y significado acudimos, utilizando la reglas previstas en los artículos 28 y 29 del Código Civil Colombiano3, de una parte, al diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, un sistema es bien un “conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí”, o bien un “con-junto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determi-nado objeto”4 y, de otra, a un sector importante de la doctrina nacional, para la cual un sistema en materia tributaria hace referencia a un “conjunto de tributos que responde a una serie de características, fundamentos y objetivos comunes al todo y a las partes”5. No parece presentarse oposición en el alcance que los sen-tidos común y técnico le dan a la expresión.

Analizar la comprensión integral de un sistema tributario es una labor evi-dentemente compleja pero que, en todo caso, debe ser realizada periódicamente tanto por las autoridades tributarias, como por los contribuyentes —ambos con el apoyo irrestricto de la academia—, siempre con el propósito de dar cumplimiento a todos los principios que lo orientan.

En nuestro caso, dicha labor se hace difícil si se tienen en cuenta aspec-tos tales como: i) la discusión aún no resuelta sobre el alcance de las potestades en materia fiscal asignadas por la Constitución Política a las entidades territo-riales; ii) el insuficiente número de auditores con que cuenta la Autoridad Tribu-taria por cada determinado número de habitantes —en comparación con otros países de la región— y que se traduce en procesos de fiscalización que se con-centran en aquellos contribuyentes que cumplen sus obligaciones; iii) la propia organización territorial de nuestro país que permite clasificar los tributos en su-pranacionales, nacionales, departamentales y municipales; iv) la existencia de tri-butos de igual naturaleza pero con regulaciones sustanciales y procedimentales completamente diferentes a lo largo y ancho del territorio nacional; v) las cons-tantes modificaciones al ordenamiento fiscal que, además, desafortunadamen-te y así debe señalarse, incorporan en muchas ocasiones —como lo hace la Ley 1607 de 2012— normas que solo parecen tener el propósito de atacar operacio-

proporcionalidad, y se constituye en un principio autónomo, que agrega a su propia función las tres mani-festaciones clásicas, que no lo agotan: igualdad, no confiscatoriedad y progresividad”. Alberto Tarsitano. El principio de Capacidad Contributiva. Un enfoque dogmático (2005).

3 Código Civil Colombiano [CCC]. Ley 57 de 1887. Art. 28. “Las palabras de la ley se entenderán en su senti-do natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará su significado legal”. Art. 29. “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.

4 http://lema.rae.es/drae/?val=Sistema.5 Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia.

Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 237. ICDT (2001).



nes puntuales con el fin de generar aumentos en el recaudo y sin mayor esfuerzo al “amparo” de la prevención de conductas elusivas y evasivas; vi) el alto grado de dificultad que plantea en algunos casos —y desestimula— el cumplimiento de las obligaciones formales debido a la complejidad de algunos formularios previs-tos para el efecto y/o a la indeterminación de algunas normas sustanciales y/o a su deficiente redacción que exigen en muchas ocasiones la expedición de regla-mentos adicionales; vii) la ausencia de estudios suficientes que se encarguen de analizar, de una parte, tanto la correlación entre la presión fiscal y el aumento del gasto público, como de dicha presión con la capacidad efectiva de pago de los contribuyentes y, de otra, con la coherencia del sistema tributario con las metas del país en el mediano y largo plazo para atender tanto compromisos internacio-nales, como una eventual terminación del conflicto armado; viii) las variaciones injustificadas, en muchas ocasiones, de la jurisprudencia proferida por nuestro máximo tribunal de lo contencioso administrativo; ix) tanto el Estatuto Tributario Nacional (que contiene 881 artículos —sin contar aquellos que tienen numerales v. gr. 125-1 a 125-4, 126-1 a 126-5, 158-1 a 158-3, 260-1 a 260-11, etc.— y más de 136 disposiciones reglamentarias), como los Estatutos Tributarios Locales —cuando los hay— suelen ser una colcha de retazos, muchas veces sin coherencia y consistencia, circunstancias que facilitan la corrupción y la evasión; y x) la siem-pre indeseable tendencia de algunos obligados, también hay que mencionarlo, a no cumplir con sus deberes tributarios sustanciales y formales o a cumplirlos de-fectuosamente, entre otros.

Dificultades como las mencionadas pueden impedir la comprensión integral de nuestro sistema tributario lo que supone un riesgo importante para la salva-guarda de los principios constitucionales. Por lo anterior y sin dejar de conside-rar la distancia que, en algunos casos, puede existir entre su construcción teórica abstracta y la forma con la que actúan en la realidad6, en esta oportunidad nos concentraremos en estudiar si, de una parte, alguna o algunas de ellas pueden advertirse en ciertas modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al ré-gimen de las personas jurídicas —analizadas de forma magistral por el ponente, doctor Luis Miguel Gómez-Sjöberg, a quién le manifiesto mi profundo agrade-cimiento por este gesto de generosidad pero, por sobre todo, por su valiosísi-ma amistad— y si, de otra, en sí mismas, violentan el principio de eficiencia7 que debe, como ya se dijo, orientar y legitimar el sistema tributario. Por supuesto, pro-

6 Sobre este particular, el profesor Alberto Tarsitano señala que: “... esta distancia se aprecia en dos momen-tos vitales: el de la génesis y el de la aplicación de la norma. Se quiere significar que existe un quiebre, bas-tante desalentador, entre la construcción metodológica y la forma en que el legislador y los jueces terminan admitiéndola (...) Mas este desaliento no impide el esfuerzo de construir principios sanos con la aspiración de que, aún con lentitud, vayan impregnando los diseños de las estructuras tributarias...”. Alberto Tarsitano. El principio de Capacidad Contributiva. Un enfoque dogmático. (2005).

7 Aunque del estudio de algunas de ellas pueda evidenciarse la transgresión de principios adicionales.



curaremos referirnos a algunas normas relacionadas con el régimen de las perso-nas jurídicas contenidas en la citada ley que, en sí mismas, suponen verdaderos avances para la garantía del citado principio y, en consecuencia, del sistema.

Lo anterior, no sobra advertirlo, con muchas limitaciones —adicionales a las pro-pias— pues un estudio como el que acometemos requiere de la elaboración de otros tantos más amplios —como señalamos, de manera periódica—, que ade-lanten, además, un escrutinio a los regímenes especial, de las personas natura-les y procedimental desde la perspectiva de la eficiencia y que permitan, en su conjunto, comprender adecuada y objetivamente si la Ley 1607 de 2012 introdu-ce a nuestro sistema tributario normas sustanciales y procedimentales que ado-lecen o no de reparos por atentar contra el citado principio —y si, en sí mismo, el sistema en conjunto es eficiente—.

2. Breves consideraciones sobre el principio constitucional de eficiencia

Nuestra doctrina no parece reconocer un concepto unívoco de la eficiencia8 como uno de los principios constitucionales orientadores del sistema tributario, pero coincide en que debe analizarse tanto desde la perspectiva de las Autoridades involucradas —que deben procurar un sistema tributario estable, simple, claro, coherente con el régimen legal en su conjunto, controlado por funcionarios su-ficientes, capaces, honestos, bien remunerados9 y que permita recaudar los tri-butos con los menores costos posibles—, como desde la de los contribuyentes —que, en el marco de sus deberes ciudadanos, se comprometan con la satisfac-ción oportuna de tributos justos y equitativos, adecuadamente incorporados al sistema tributario, que no desincentiven sus actividades económicas, ni den lugar a comportamientos evasivos y elusivos—10.

Es importante resaltar, al hacer mención de tales perspectivas, que para algún sector de la doctrina el alcance de los principios orientadores del siste-ma tributario contenidos en el artículo 363 de la Constitución Política y el deber de contribuir dentro de conceptos de justicia y equidad de que trata el nume-

8 El profesor Hugo Palacios Mejía señala que: “la eficiencia es distinta de la eficacia. Es eficaz conforme el diccionario de la lengua española quien “logra hacer efectivo un intento o propósito”. En cambio la eficiencia exige, no solo que se consigan resultados, sino que se los alcance con los menores costos posibles. La efi-ciencia supone la eficacia pero no al revés”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 118. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).

9 Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia. Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 270. ICDT (2001).

10 El profesor Mauricio Plazas Vega, citando a Adam Smith, destaca que: “... el ilustre economista escocés en su investigación sobre la naturaleza y la causa de la riqueza de las naciones, ya advertía, a propósito del principio de economía, que una tributación excesiva puede dar lugar a la evasión”. Ibídem. p. 270.



ral 9° del artículo 95 ibídem puede ser diferente, en tanto que aquel hace refe-rencia expresa y general al sistema tributario, este último artículo se refiere a un deber relacionado con la condición de ciudadano ajeno al sistema, razón por la cual, la eficiencia, bajo esta tesis, debe verse desde la perspectiva de cada tribu-to (olvidando, lamentablemente, que el ciudadano cuando ostenta la calidad de contribuyente y/o responsable hace parte esencial del mismo). Otro sector de la doctrina, con el que coincidimos, considera que el examen de justicia y equidad de los tributos debe hacerse en el marco del sistema tributario, en tanto es posi-ble que existan tributos que analizados de manera independiente o aislada parez-can como justos pero no lo sean en realidad en el contexto del sistema tributario o viceversa.

El alcance del principio de eficiencia, entonces, no puede circunscribirse de manera simplista —y como lo pretenden algunos de manera obsesiva— al recau-do ágil y económico de los tributos por parte de las autoridades tributarias subor-dinando de esta manera la justicia, la capacidad contributiva y, en algunos casos, la legalidad a los designios de la simplicidad, ya que los tributos, como lo sugie-re la teoría, deben procurar la menor influencia posible en las decisiones de los agentes económicos, toda vez que tienen evidentes efectos en la economía11 y en el sistema tributario en general12.

En efecto, como lo sugiere el profesor Mauricio Plazas Vega, citando al tam-bién profesor Fernando Sainz de Bujanda, “... un criterio que muchas veces se olvida pero que, sin la menor duda, debe gobernar la estructura de cualquier sis-tema tributario (es aquel según el cual) los tributos no son fines sino medios para el cumplimiento de los objetivos del Estado; la política y la ideología al Estado son, por tal razón, condición explicativa, razón determinante, esencia inmanen-te de la estructura tributaria...”13. (Paréntesis y resaltado fuera del texto original)

Podemos señalar que el principio constitucional de eficiencia es el que menos atención ha recibido —posiblemente por su connotación técnica y no polí-

11 Vale la pena recordar, como lo sostiene el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga, que: “en la hacienda pública post-keynesiana aparece perfectamente establecido que los tributos tienen el triple objetivo de recaudar los recursos necesarios para el funcionamiento del Estado, cumplir una función estabilizadora de la economía y realizar un papel de redistribución de la renta en beneficio de los sectores de menor capacidad económica”. Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. p. 114. Ediciones Rosaristas (1997).

12 El profesor Mauricio Plazas Vega, sostiene: “que si bien la neutralidad ha sido cuestionada como principio de la tributación o se ha subordinado a la condición fundamental de justicia con la cual suele ser incompati-ble, lo cierto es que por lo general los impuestos deben tener la menor influencia posible en las decisiones económicas. En ocasiones, sin embargo, su impacto directo en los comportamientos económicos es un objetivo deliberado del legislador”. Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia. Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 254. ICDT (2001).

13 Ibídem. p. 255.



tica14— de parte del legislador (que al momento de ejercer sus labores, en muchas ocasiones, ejerce sus funciones de acuerdo con las circunstancias del momento y sin considerar la armonía y coherencia del sistema), de los jueces (que lo con-funden en muchas ocasiones con el principio de equidad y que no han declara-do inexequible norma alguna —de aquellas que más adelante analizamos— por violar directamente el principio de eficiencia desde la perspectiva del contribuyen-te), de las autoridades tributarias (que parecen esgrimirlo, con alguna frecuencia, cuando les resulta conveniente a sus intereses), y de los mismos contribuyentes y de la doctrina (que comprenden su alcance de manera amplia y disímil). Para que el principio de eficiencia alcance su verdadera dimensión y la premisa señalada en el párrafo precedente sea una realidad, se requiere del esfuerzo y compromi-so de todos los actores del sistema tributario. A continuación nos referimos a al-gunos de aquellos que creemos deben ser desplegados por los diversos agentes que lo conforman.

De lado de las Autoridades involucradas en la construcción, funcionamien-to y salvaguarda del sistema tributario, debe señalarse que sus actuaciones —amén de aquellas tendientes a lograr la tan anhelada estabilidad y que permitan coartar de una buena vez la formulación de reformas tributarias o variaciones ju-risprudenciales injustificadas al vaivén de las circunstancias por las que atraviesa el país— deben estar orientadas desde la eficiencia de modo tal que se garanti-ce que el aporte de los contribuyentes al financiamiento de los gastos e inversio-nes no se sobreestime, no se dilapide y no se pierda en medio de un Estado que crece desordenadamente y que es incapaz de controlar el aumento progresivo de sus expensas muchas veces injustificadas. No resulta coherente que un Estado logre construir un sistema tributario eficiente pero mantenga una estructura inefi-ciente del gasto público que, además, en muchas ocasiones tiende a favorecer a quienes cuentan con mayores recursos.

Dichas actuaciones, en el mismo marco, también deben dirigirse a simpli-ficar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias procurando elimi-nar las asimetrías generadas por la indeterminación de ciertas normas o por su redacción deficiente, a limitar los incentivos a aquellos cuya permanencia en el ordenamiento fiscal sea verdaderamente necesaria para favorecer la política eco-nómica y no el resultado del cabildeo particular y a controlar los fenómenos de evasión y elusión. No resulta concebible que el sistema tributario pueda lograr ser eficiente, si desincentiva el cumplimiento de las obligaciones formales y sustan-

14 Como sostiene el profesor Alfredo Lewin Figueroa “... el principio de la eficiencia es más de carácter técnico que político y, posiblemente por esta razón, no está contemplado en la mayoría de las constituciones de los respectivos países”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 118. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).



ciales tanto con la existencia de normas cuyo cumplimiento es materia de múl-tiples interpretaciones, como de formularios y procedimientos complejos y si no posee una estructura organizacional que le permita a las autoridades tributarias adelantar adecuadamente sus gestiones administrativas y financieras, organiza-cionales, jurídicas y de fiscalización, entre otras. Esta circunstancia se constitu-ye, además, en una invitación a procurar, en franco desmedro de la estabilidad y coherencia, la incorporación de normas al sistema que, como atrás menciona-mos, tienen por objeto atacar operaciones puntuales —dicho sea de paso lleva-das a cabo por contribuyentes que cumplen con sus obligaciones— con el fin de generar aumentos en el recaudo con un mínimo esfuerzo (tal y como parece su-ceder con las normas introducidas al sistema tributario por la Ley 1607 de 2012 relacionadas con las reformas al tratamiento de la prima en colocación de accio-nes y de la amortización del crédito mercantil, la regla de subcapitalización y los criterios para la determinación de los efectos fiscales de las fusiones y escisio-nes, entre otras). En todo caso, pese a esta odiosa práctica, debe señalarse que la labor que muchos funcionarios realizan con recursos tan limitados resulta ver-daderamente encomiable.

Sin perjuicio de la existencia de muchas más actuaciones a ser considera-das por las Autoridades —se repite, todas aquellas involucradas en la construc-ción y funcionamiento del sistema tributario—, estas deben procurar, con una orientación eficiente, la correcta definición de las modalidades de tributos —para evitar las confusiones serías que en la actualidad se evidencian en el ámbito te-rritorial respecto de las tipologías de tributos— y la regulación del alcance de las potestades en materia fiscal asignadas por la Constitución Política a las entida-des territoriales. No puede señalarse que un sistema tributario es eficiente si de plano no está resuelto con qué límites las entidades territoriales pueden desarro-llar sus competencias fiscales y si en el ejercicio de sus competencias pueden expedir normas que desarticulen el sistema, así como tampoco si la estructu-ra normativa de los tributos evidencia problemas de justicia, como es el caso de aquellos que poseen regulaciones disímiles a lo largo y ancho del territorio y, mucho menos aún, si las Autoridades Nacionales, Departamentales y Locales, todas ellas acreedoras de un mismo deudor —el contribuyente—, desconocen que este es uno solo y por ende una sola su capacidad contributiva.

En cuanto se refiere a las normas de derecho tributario internacional, las ci-tadas Autoridades deben fortalecer las medidas adoptadas con el propósito de desestimular las operaciones con los llamados paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes cuidando presumir, como desafortunadamente parece suceder en la práctica, que los pagos o abonos en cuenta —por cualquier concepto— a tales jurisdicciones se efectúan en todos los casos con fines evasivos o elusivos,



desconociendo, en nuestro criterio, deliberada e inconstitucionalmente la posibili-dad de existencia de transacciones legítimas con beneficiarios residentes o cons-tituidos o localizados o en funcionamiento en cualquiera de las jurisdicciones, dominios, estados asociados, o territorios catalogados como tales. Las medidas adoptadas para lograr un régimen de precios de transferencia sólido y coherente siempre serán una garantía para la eficiencia del sistema tributario.

En el marco del derecho internacional tributario las Autoridades deben pro-curar garantizar la eficiencia del sistema mediante el continuo fortalecimiento tanto de la red de tratados para evitar la doble imposición y la evasión fiscal in-ternacional —incluyendo capacitación constante para los negociadores—, como de los acuerdos de intercambio de información tributaria y también de asistencia mutua en materia tributaria.

Del lado del contribuyente, sus actuaciones deben orientarse desde la efi-ciencia a satisfacer oportuna y adecuadamente sus obligaciones tributarias evi-tando, entre otras, de una parte, incumplir con su pago —cualquiera que sea la forma— y, de otra, contrariar de forma ilegítima el presupuesto previsto en la ley revelador de la capacidad contributiva, o procurar de forma ilegítima la realiza-ción del hecho gravado para evitar el nacimiento a la vida jurídica la obligación tributaria, o disminuir la cuantía de la obligación o diferir en el tiempo la posibi-lidad de que sea exigida —con plena conciencia de la existencia de sanciones administrativas—, en otras palabras para estos últimos casos, como lo señala la Ley 1607 de 2012, usar o implementar operaciones, por intermedio de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento que, de una parte, no tengan como causa principal un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable (térmi-nos no definidos en nuestra legislación, lo que supone dificultades en su aplica-ción —circunstancia que atenta contra la eficiencia—) y, de otra, tiendan a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes y responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales (definidos confor-me el antes explicado artículo 6.1.1.1.3 del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan), con el propósito de obtener provecho tributario.

En el marco del derecho internacional tributario las maniobras relevantes —amén de muchas otras— que deben ser evitadas por los contribuyentes son, de una parte, el abuso de los convenios (treaty shopping), es decir, en palabras muy simples, el uso de ellos por parte de quienes no han sido habilitados como be-neficiarios de su contenido —las principales formas son las sociedades conduc-toras (direct conduit companies), las sociedades trampolín (stepping stone) y las estructuras de tipo holding— y, de otra, el abuso específico de una norma de un



convenio (rule-shopping), es decir, la ejecución de una operación que permita la utilización de una norma más favorable de un convenio plenamente aplicable.

No podemos dejar de mencionar, por último, algunas de las aplicaciones del principio de eficiencia que con mucho acierto nos ha enseñado con esmero y dedicación el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga y que hoy más que nunca cobran total vigencia: i) “para que opere el principio de la eficiencia es necesario que el costo de la administración del tributo no resulte desproporcionado con su producto final”; ii) “el tributo no debe traducirse en una carga para los particula-res que llegue a desestimular la realización de su actividad económica. En otras palabras, el tributo debe guardar una razonable neutralidad respecto de las ac-tividades de los particulares”; iii) “La organización de los tributos debe ser senci-lla, de tal manera que todos los particulares llamados a cumplir las obligaciones respectivas puedan tener un entendimiento claro de las instituciones, de los mo-mentos en los que se origina la obligación tributaria, de su cuantía y de su opor-tunidad de pago. En la medida en que los tributos consultan la naturaleza de las cosas, se evita la evasión por los particulares, ya que muchas veces esta provie-ne no tanto de la intención de evitar el pago del tributo, sino de eludir las trabas de orden formal que impiden el desarrollo eficiente de las actividades económicas”; y iv) “Las tarifas de los tributos deben tener un nivel adecuado, de tal manera que no se aliente la evasión por parte de los particulares, sino que, antes por el con-trario, se estimule el cumplimiento voluntario de las respectivas obligaciones”15.

3. La jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional en relación con el principio de eficiencia

No son muchas las oportunidades en las cuales la Corte Constitucional se ha pro-nunciado sobre el principio constitucional de eficiencia y cuando lo ha hecho, en nuestro criterio, lo ha abordado de forma superficial y casi accidental reiterando casi siempre lo expuesto en la Sentencia C-419 de 1995:

“El art. 393 alude de igual modo al principio de eficiencia, que en un primer sen-tido resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como un principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)”.

En otras ocasiones, la Corte Constitucional se ha referido a él con el propó-sito de confrontarlo con el también principio constitucional de equidad. Tal es el

15 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. pp. 117 a 119. Ediciones Rosa-ristas (1997).



caso de la controvertida Sentencia C-015 de 1993 (que, según las autoridades tributarias, antes de la introducción de la cláusula general antiabuso, las faculta-ba para reconfigurar operaciones con el propósito de “hacer prevalecer” el prin-cipio de la prevalencia de la sustancia sobre la forma), en la que al resolver una demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 278 del Estatuto Tributario (que aún en la actualidad dispone que en la adquisición de inmuebles con prés-tamos de entidades sometidas a vigilancia, el precio de compra fijado en la escri-tura no puede ser inferior a una suma en la cual el endeudamiento represente el 70% del total) sostuvo, entre otras cosas, lo siguiente:

“En este sentido deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relacio-nes comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en ge-neral, la libre iniciativa económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias por sí solo, no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración” (...)

“La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de esta derivar en pér-dida en aquella. Difícilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad se justifica así se sacrifique la eficiencia, hasta un punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad”.

Así las cosas, para la Corte Constitucional en caso de presentarse conflicto entre los citados principios debe primar el de equidad, pero solo hasta el límite en el que el sacrificio en eficiencia —atendiendo las circunstancias históricas— no sea razonable, lo cual dice mucho, pero no dice nada al mismo tiempo. En todo caso, debe señalarse que para un sector importante de la doctrina existen provi-dencias en las que el Alto Tribunal ha hecho prevalecer el principio de eficiencia sobre el de equidad16.

En ninguna de las sentencias seleccionadas para el presente trabajo y a las que a continuación nos referimos, encontramos que el máximo tribunal constitu-cional haya declarado inexequible norma alguna por transgredir directamente el principio de eficiencia y, menos aún, por violentarlo desde la perspectiva de su

16 Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 124. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).



coherencia con el sistema tributario (pese a reconocer, con acierto, que la exe-quibilidad de una norma debe predicarse, desde la perspectiva de la eficiencia, respecto del sistema tributario y no del tributo en sí mismo).

A. Sanción por no declarar o por declarar extemporáneamente

En la Sentencia C-637 de 2000 la Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad de ciertos apartes de los artículos 600, 601, 641 y 643 del Estatuto Tributario, re-feridos a la sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas o por declararlo extemporáneamente, señala:

“4.3. Procede la Corte a considerar si le asiste razón al actor controvertir las dispo-siciones objeto de análisis, por desconocer el principio tributario de eficiencia, con-sagrado en el artículo 363 del Ordenamiento Constitucional. Este principio busca asegurar que la gestión tributaria reporte a la Administración y a los administrados el mayor resultado al menor costo. Al respecto debe recordarse que la Corte ha sostenido que la eficiencia de las medidas tributarias deberá analizarse en función del cumplimiento, a cargo de los administrados, del deber general de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado; de tal suerte que si los me-canismos elegidos contribuyen directa o indirectamente al cumplimiento de este deber, son constitucionales por incorporar el principio de la eficiencia que la Consti-tución Política reclama del sistema tributario”.

En criterio de la Sala es razonable y proporcionada la obligación, a cargo de quienes están inscritos en el registro de vendedores, con independencia de su gestión comercial, de presentar declaración de ventas en los períodos esta-blecidos. En primer lugar, porque quien adelanta actividades comerciales puede ser obligado a suministrar información periódica sobre las mismas y, en segundo lugar, porque para quienes deben mantener su contabilidad al día —los inscritos en el registro de vendedores por ser comerciantes—, la realización de algunos ajustes y el diligenciamiento de un formulario representa una carga considera-blemente menor a los beneficios que para la Administración y los administrados se derivan de una gestión tributaria eficiente. Así las cosas, la Corte Constitucio-nal encuentra que las disposiciones acusadas acatan el principio objeto de nues-tro análisis.

Igualmente, la Corte Constitucional sostiene que no le asiste razón al actor al formular cargos contra el inciso tercero del artículo 641 y el numeral 2° del ar-tículo 643 del E.T., por desconocer los principios de eficiencia y progresividad consagrados en el artículo 363 de la Carta Política, puesto que la Corte encuen-tra que el primero no se desconoce y el segundo no procede, por las siguientes razones:



“6.3.1. Para establecer la incorporación o desconocimiento del principio de eficien-cia, en los supuestos de hecho elegidos por el legislador como elementos determi-nantes de las equivalencias que permiten liquidar el monto de la sanción, cuando no se declara o en la declaración no figura impuesto a cargo, deberá determinarse la finalidad perseguida por el legislador al sancionar a quienes no cumplen con la obligación de presentar declaración del Impuesto sobre las Ventas, en los términos establecidos para, una vez determinada, evaluar si estos resultan eficaces para conseguir los objetivos propuestos.

“Para la Corte está claro que se sanciona a quien no presenta la declaración del Impuesto sobre las Ventas o la presenta por fuera del período establecido, para corregir su conducta omisiva. A esta conclusión se llega porque como los perjui-cios sufridos por la Administración no se pueden valorar para exigir una retribución compensatoria, la pena busca que el infractor tome conciencia de la importancia que para una adecuada gestión fiscal representa la presentación oportuna de la declaración y no vuelva a incumplir, así mismo la norma busca que esta conducta se generalice”.

B. DeduccionesLa Sentencia C-261 de 2002 contiene el análisis realizado por la Corte Consti-tucional respecto de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, referidos a la deducción y compensación de pérdidas de las sociedades. En la providencia la Corte estudia si el término de cinco años o períodos gravables siguientes, fijado en las normas acusadas para compensar las pérdidas fiscales sufridas en cual-quier año o período fiscal por las sociedades, es inconstitucional17, entre otras cosas, por transgredir los principios orientadores del sistema tributario.

“Y en cuanto hace al principio de eficiencia este “resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como un principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el

17 Es importante tener en cuenta que en la Ley 1111 de 2006 se eliminaron los límites temporales y porcen-tuales para compensar las pérdidas. No obstante lo anterior, la determinación de la vigencia fiscal a la que corresponden resulta fundamental para establecer si están sujetas o no a algún límite temporal. Antes de la Ley 788 de 2002 las sociedades tienen la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales sufridas en cual-quier año con las rentas obtenidas durante las cinco (5) vigencias fiscales siguientes (en otras palabras, las pérdidas fiscales declaradas en la vigencia fiscal 2002 y anteriores solo pueden ser compensadas hasta la vigencia fiscal 2007. Aquellas comprendidas entre las vigencias fiscales 2003 a 2006 pueden ser compen-sadas dentro de las ocho (8) vigencias fiscales siguientes, limitadas anualmente en un 25%. Ahora bien, es posible que después de aplicar la compensación por pérdidas fiscales se obtenga como resultado una renta líquida inferior a la renta presuntiva, por lo tanto, esta última constituye la base gravable del impuesto. En este evento, se genera un aumento en la renta presuntiva en relación con la renta líquida ordinaria, susceptible de ser compensado con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, al tenor de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario. (Concepto DIAN 025201 de 2006).



pago del tributo)18 (...) Por ende, atendiendo a los principios constitucionales ante-riormente referidos resulta claro que el poder impositivo del Estado debe tomar en consideración no solo la misma situación fáctica en la que se encuentran determina-dos contribuyentes sino también su capacidad económica, buscando que terminen aportando al Estado quienes tienen una mayor obligación tributaria, y logrando un mayor recaudo a los menores costos posibles tanto para las administración como para el contribuyente, para configurar una carga fiscal equitativa, igualitaria y justa”.

La Corte resuelve declarar exequible las expresiones “cinco”, contenida en el artículo 147, y “cinco” contendida en el artículo 351 del Decreto 624 de 1989.

C. Ingresos de trabajo sujetos a rentaLa Corte Constitucional en la Sentencia C-643 de 2002 decide la acción de in-constitucionalidad presentada en contra de los artículos 6°, 244, 392, 594-1, par-ciales, y 594-2 del Estatuto Tributario por la presunta violación del principio de equidad. En la demanda el actor sostiene que la aplicación de las normas acusa-das origina un tratamiento desigual a los ingresos de trabajo, pues los gravan de una manera diferente e injustificada dependiendo de si se trata de asalariados o de trabajadores independientes, lo que causa que los entonces trabajadores in-dependientes no obligados a declarar no gocen de las prerrogativas concedidas a los asalariados no obligados a declarar y les impiden a aquellos presentar decla-ración de renta y solicitar la devolución de las retenciones cuando se genere un saldo a favor. Además, cuestiona la constitucionalidad del Decreto 2509 de 1985 porque antepone el mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones al derecho de las personas de recibir los ingresos que son fruto de su trabajo.

Al hacer el estudio de constitucionalidad el máximo tribunal constitucional manifiesta:

“... los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario están consagrados en el artículo 363 del Texto Superior. (...) el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio entre los costos que la administra-ción debe asumir para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor costo”.

“Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sis-tema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”19.

18 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-419 de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell; Septiembre 21 de 1995).

19 Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta corporación había



En la providencia la Corte resuelve inhibirse de fallar lo relacionado en la de-manda con el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 y declarar exequibles, en lo demandado, los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Decreto 624 de 1989.

D. Rentas exentasEn la Sentencia C-397 de 2011 la Corte Constitucional hace el estudio sobre la determinación del Legislador de establecer como renta exenta la mesada de los pensionados que es igual o inferior a mil unidades de valor tributario, y las indem-nizaciones sustitutivas de pensiones o las devoluciones de ahorro pensional.

El demandante considera que el numeral 5° del artículo 206 del Estatuto Tri-butario vulnera el derecho a la igualdad, con la obligación de contribuir con los gastos del Estado y los principios del sistema tributario, porque el tratamiento dado por el Legislador es radicalmente distinto al otorgado a la renta asalariada.

En esta sentencia el Alto Tribunal advierte que es importante tener en con-sideración que los principios de equidad, eficiencia y progresividad son predica-bles del sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En términos de la Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisar-lo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impues-to en particular”20.

En cuanto al principio de eficiencia, la Corte Constitucional reitera los plan-teamientos ya varias veces mencionados contenidos en la Sentencia C-419 de 1995.

E. ExencionesAl decidir el juicio de constitucionalidad contra el artículo 24 —régimen tributario de las personas prestadoras de los servicios públicos domiciliarios— de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional en la Sentencia C-419 de 1995 expone las consideraciones que al inicio del capítulo transcribimos y que, reiteramos, utiliza

establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no solo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una re-gulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Corte Constitu-cional de Colombia. Sentencia C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero; Septiembre 4 de 1996).

20 Ibídem.



—casi siempre— en los casos en los que debe referirse al principio constitucio-nal de eficiencia.

En el presente asunto la Corte decide que la norma acusada es exequible en la medida en que lo pretendido por el Legislador es reforzar el fortalecimien-to y desarrollo económico, así como el eficiente funcionamiento de las empresas de servicios públicos domiciliarios, estableciendo estímulos que promuevan la in-versión de estas empresas y mejoren sus condiciones de competitividad frente a todas las demás, en consideración a que se trata de entidades que se mueven en el reducido ámbito municipal con menores expectativas económicas, técnicas y funcionales frente al conjunto general de las empresas de esta índole y que, además, constituyen un instrumento adecuado para llevar a las comunidades re-gionales y locales la prestación de servicios esenciales.

F. Arancel judicial

La Sentencia C-368 de 2011 contiene el estudio de constitucionalidad de: (i) el primer inciso del artículo 1° de la Ley 1394 de 2010 que define el arancel judicial como una contribución parafiscal destinada a sufragar gastos de funcionamiento e inversión de la administración de justicia; (ii) el primer inciso del artículo 3° que precisa que el arancel judicial se genera en todos los procesos ejecutivos civiles, comerciales y contencioso administrativos, cuando el monto de las pretensiones sea igual o superior a los 200 salarios mínimos legales mensuales vigentes; y (iii) el aparte del artículo 5° que prevé que el arancel judicial está a cargo del deman-dante inicial o del demandante en reconvención beneficiado con las condenas o pagos.

Para la Corte, la configuración del arancel judicial salvaguarda el principio de eficiencia, debido a que, el Legislador al definir el hecho generador sí tuvo en cuenta, tanto las diferencias existentes en la sociedad al momento de imponer el gravamen, como la capacidad contributiva del sujeto pasivo, respetándose las di-ferencias entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva. Para el efecto, reitera los mismos argumentos limitados que ya expusimos con anteriori-dad en relación con el alcance del principio de eficiencia.

Adicionalmente, lo confunde con el principio de capacidad contributiva al sostener que:

“Cabe aclarar, igualmente, que la configuración del arancel judicial respeta también el principio de eficiencia tributaria, pues al definir el hecho generador, el legislador sí tuvo en cuenta, tanto las diferencias existentes en la sociedad al momento de imponer el gravamen, como la capacidad contributiva del sujeto pasivo, respetán-



dose las diferencias entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva. Al respecto, se reitera que el arancel judicial solo se causa sobre los procesos eje-cutivos civiles, comerciales y contenciosos administrativos, cuando el monto de las pretensiones se haya estimado en una cifra igual o superior a los doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales, excluyendo expresamente, no solo los demás procesos judiciales, sino también a las personas que desde el punto de vista econó-mico hacen parte de los sectores más débiles de la sociedad. (...).

La Corte Constitucional en este caso encuentra que las normas acusadas no resultan contrarias a la Constitución Política, razón por la cual, las mismas son declaradas exequibles.

G. Retención en la fuente

La Sentencia C-198 de 2012 hace referencia al estudio de exequibilidad del artí-culo 50 de la Ley 1430 de 2010 —que adiciona el parágrafo 1º del artículo 366-1 del Estatuto Tributario—.

El demandante considera que la norma acusada vulnera los derechos a la igualdad, libre competencia económica, y los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario. Censura, adicionalmente, la inaplicación de la excepción de retención en la fuente prevista para ingresos provenientes del exterior constitutivos de renta por exportación de bienes, consagrada en el pa-rágrafo 1° del artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989, adicionado por la norma demandada, la cual contempla el establecimiento por el Gobierno Nacional de una tarifa de retención no superior al 10% del respectivo pago o abono en cuenta, para ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros.

Para la Corte al accionante no le asiste razón porque la medida demanda-da obedeció al desarrollo de la potestad de configuración legislativa, dentro de los límites que establece y protege la Carta Política, por cuanto, los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros apare-jan situaciones únicas, diferentes a aquellas concernientes a la exportación de otros bienes, por razón de la dinámica de la economía, circunstancia evidencia-da a partir de la política de gestión fiscal que deben implementar las autoridades competentes para el control y recaudo de los impuestos, conforme a la legisla-ción tributaria y sin acarrear ruptura alguna de los principios de equidad, eficien-cia y progresividad.

Explica que la retención en la fuente no constituye per se un impuesto, sino una herramienta propia del principio de eficiencia tributaria, orientada a asegu-



rar la consecución de recursos como anticipo de rentas gravables, para el finan-ciamiento del gasto público destinado a satisfacer los fines del Estado social de derecho, y donde el tributo constituye elemento esencial para su desarrollo y con-creción. De tal manera, no es real que la norma acusada haya vulnerado los de-rechos y principios materia de análisis.

En relación con el principio de eficiencia, la Corte reitera lo antes transcrito en las Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002 y C-1003 de 2004 y, adicional-mente, señala que:

“... Los anteriores razonamientos encajan en la estructura del sistema tributario, fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que trae el artículo 363 superior, y el mecanismo de la retención en la fuente responde a la necesidad y oportunidad de conseguir recursos para atender los gastos que el Estado social de derecho demanda, constituyendo un anticipo o abono de impuesto a buena cuenta y una herramienta ligada al principio de eficiencia, que no busca otra cosa que asegurar y anticipar el mayor recaudo, al menor costo posible de operación, para el Estado y para el contribuyente”.

Así, la Corte Constitucional declara exequible del artículo 50 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el parágrafo 1° del artículo 366-1 del Estatuto Tributario, por encontrarse ajustado a lo dispuesto en los artículos 13, 95, 363 y 333 de la Carta Política.

Como puede evidenciarse en los textos transcritos de las jurisprudencias señaladas, el análisis que ha adelantado la Corte Constitucional con respecto al principio de eficiencia se limita de manera simplista a la premisa básica de recau-do ágil y económico de los tributos por parte de las autoridades tributarias con el menor costo social —en términos de gasto— para el cumplimiento de los debe-res por parte del contribuyente, desconociendo que el alcance del citado princi-pio, como lo señalamos, es abiertamente más extenso.

Resulta extraño que pese al reconocimiento que el Alto Tribunal ha hecho sobre la necesidad de adelantar el análisis de constitucionalidad incluyendo la ve-rificación de la congruencia de cada norma con el sistema tributario en su conjun-to (y por supuesto con cada uno de los principios que lo orientan), no se evidencie en los pronunciamientos observados un estudio que exceda la premisa básica mencionada con anterioridad y que se detenga a considerar, por ejemplo, si la norma acusada resulta necesaria y coherente con el resto del régimen legal co-lombiano o si resulta exequible individualmente considerada, pero inexequible en el contexto del sistema tributario o viceversa.



4. Algunas de las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la perspectiva del principio constitucional de eficiencia

Las cláusulas antiabuso específicas o ad hoc contenidas en la legislación in-terna consagran estructuras normativas detalladas que se expresan por interme-dio de ficciones y presunciones legales absolutas o de derecho (juris et de jure) o de hecho (juris tantum), por la atribución de potestades a las autoridades tribu-tarias para desconocer los efectos fiscales de los contratos sobre partes de inte-rés social o por la determinación de ciertos efectos para situaciones en las que puedan surgir dudas razonables sobre la realidad económica de las operaciones realizadas por el contribuyente. Este tipo de cláusulas son siempre normas de de-recho positivo.

La Ley 1607 de 2012 se ocupa de manera importante de modificar algunas cláusulas antiabuso específicas existentes y de introducir otras tantas que tienen como propósito disuadir a los contribuyentes del uso de maniobras u operacio-nes de corte elusivo y/o evasivo, tales como la regla de subcapitalización (artícu-lo 109 que adiciona el artículo 118-1 al Estatuto Tributario), limitación y control de ciertas deducciones, la cláusula de establecimiento permanente (artículo 86 que adiciona el artículo 20-1 al Estatuto Tributario), modificaciones al régimen de pre-cios de transferencia (artículos 111 y siguientes que modifican los artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario), lineamientos para la determinación de jurisdic-ciones no cooperantes o paraísos fiscales, reformas al tratamiento de la prima en colocación de acciones (artículo 91 que modifica el artículo 36 del Estatuto Tri-butario) y de la amortización del crédito mercantil (artículo 110 que adiciona el artículo 143-1 al Estatuto Tributario), criterios para la determinación de los efec-tos fiscales de las fusiones y escisiones (artículo 98 que adiciona el Libro I del E.T., con los artículos 319-3 a 319-9), la acción de desestimación de la persona-lidad jurídica (artículo 142 que adiciona el artículo 794-1 al Estatuto Tributario) y la consideración de nacionales para efectos fiscales de las sociedades extranje-ras efectivamente administradas en el territorio nacional (artículo 84 que adiciona el artículo 12-1 al Estatuto Tributario).

Es indudable que los mecanismos jurídicos que utilizan los estados para combatir las prácticas que consideran elusivas son útiles para corregir, pero prin-cipalmente para prevenir, dicho fenómeno. En sí mismos, parecieran suponer una garantía para la salvaguarda del principio constitucional de eficiencia. Sin em-bargo, creemos que la necesidad y pertinencia de modificar y ampliar el catálo-go de normas específicas antiabuso deben ser analizadas cuidadosamente para verificar si, en ciertos casos, pueden resultar contrarias a los postulados que go-biernan el principio objeto de nuestro estudio considerando, de una parte, la in-



troducción al sistema tributario de la cláusula general antiabuso —amén de las dificultades que pueda conllevar su aplicación por su deficiente construcción—, y, de otra, la posibilidad siempre abierta de acudir a disposiciones contenidas en el resto del ordenamiento legal que regulan de manera particular determinados comportamientos empresariales.

En nuestro criterio, la existencia de una cláusula general —se esté o no de acuerdo con ella— que no dé lugar a confusiones, ambigüedades o contradiccio-nes y cuya aplicación se dé con estricta observancia y respeto de los principios constitucionales, debe ser suficiente para garantizar la eficiencia del sistema tri-butario y evitar caer en la tentación de ampliar dicho catálogo (de lo contrario, aquella sería materialmente ineficiente y, en consecuencia, no se explicaría su in-corporación al sistema).

Ahora bien, independientemente de la correcta estructuración de la cláusu-la, si el propósito de las Autoridades involucradas en la construcción, funciona-miento y salvaguarda del sistema tributario —bien por las dificultades que pueden desprenderse de la aplicación de la cláusula general o bien por el insuficiente número de auditores con que cuenta la Autoridad Tributaria por cada determinado número de habitantes para cumplir sus funciones de fiscalización—, se limita a in-troducir normas al sistema para atacar operaciones puntuales según las circuns-tancias del momento, con el fin de generar aumentos en el recaudo de corto plazo pero con esfuerzos mínimos o a cerrar cualquier posibilidad para que los contri-buyentes adopten mecanismos de ahorro legítimos, entorpeciendo el normal des-empeño de las actividades económicas, claramente el principio constitucional de eficiencia se ve transgredido.

Desafortunadamente, debe decirse, este último es el caso de muchas de las cláusulas antiabuso específicas señaladas párrafos atrás que han sido introduci-das al ordenamiento fiscal con un claro propósito de atacar operaciones puntua-les y, como lo sostiene con acierto el ponente en relación con la modificación de los criterios para la determinación de los efectos fiscales de las fusiones y esci-siones, de “... ponerle freno a las operaciones comerciales y empresariales, por la vía de estrechar los linderos en normas sustantivas, particularmente tributa-rias, (...) estrategia que ha sido criticada ya que abandona la tarea de control y fiscalización, a cargo del Estado, por una postura aparentemente más cómoda, para limitar el campo de acción de los particulares. Y esto, en mi opinión, es con-tinuar con ese esquema antagónico, nacido de la misma ley, poco productivo en lo social y en lo jurídico-financiero”.

Si como se evidencia de la lectura de las motivaciones que en su momento llevan a proponer las normas relacionadas con las citadas operaciones de reorga-



nización e incluso de su mismo texto —amén de su extensión y ambigüedad que atentan también contra la eficiencia—, su propósito es regular aquellos eventos en los que pueden surgir dudas razonables sobre su realidad económica, es po-sible que resulten innecesarios pues basta con dar correcta aplicación de la cláu-sula general para obtener el mismo resultado.

En cuanto se refiere a la regla de subcapitalización debemos señalar que tradicionalmente tiene como propósito evitar que mediante endeudamiento los vinculados se distribuyan utilidades por la vía del pago de intereses y, al mismo tiempo, uno de ellos —el pagador— obtenga una deducción irreal por el gasto fi-nanciero. Sin embargo, el nuevo artículo 118-1 del Estatuto Tributario, contempla que para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta solo pueden deducir aquellos ge-nerados con ocasión de deudas (al parecer de cualquier tipo, es decir, financiera o comercial, etc. y con cualquier acreedor, independientemente de si es o no vin-culado, lo cual no resulta técnicamente acertado), cuyo monto total promedio du-rante el correspondiente año gravable (puede decirse definido en el Decreto 3027 del 27 de diciembre de 2013) no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) —o por cuatro (4) en el caso de las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda de interés social y vivien-da de interés prioritario—, el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

Lo anterior resulta abiertamente desconcertante e ineficiente pues con el fin de frenar una determinada práctica elusiva, las Autoridades desconocen, en franco desmedro del principio de eficiencia (entre otros), la realidad nacional que evidencia las necesidades de apalancamiento entre nacionales —quienes quedan cobijados por el límite impuesto por la norma— pertenecientes a secto-res que requieren altos niveles de endeudamiento v.gr. el constructor. Coincidi-mos con el criterio sobresaliente del doctor Luis Miguel Gómez-Sjöberg quien en el texto de su ponencia señala que: “... dada su amplitud y cubrimiento, la norma ignora muchas operaciones, celebradas entre partes independientes, respecto de grandes proyectos empresariales (muchos de ellos de interés general, como son por vía de ejemplo algunas inversiones en proyectos de infraestructura o amplia-ciones de la capacidad instalada de una industria, salvo los que se dirijan a los servicios públicos bajo las condiciones del parágrafo 4º de la norma), que exigen operaciones de financiamiento importantes, donde las condiciones del crédito y la posición del deudor podrían fácilmente caer bajo la restricción tributaria bajo es-crutinio. Ello, necesariamente, de continuar con el endeudamiento, comporta un encarecimiento de la deuda con la correlativa disminución de la rentabilidad de la empresa al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; incluso, con



doble gravamen si se sucede entre dos entidades gravadas en Colombia: por la porción no deducible, por el lado del deudor, y por el lado del ingreso desde el costado del acreedor”.

En relación con las medidas adoptadas con el propósito de desestimular las operaciones con los llamados paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes —que por supuesto, en principio, tienen un claro propósito garantista del principio de eficiencia—, creemos que debido a su redacción en la práctica desconocen deliberada e inconstitucionalmente la posibilidad de existencia de transacciones legítimas con beneficiarios residentes o constituidos o localizados o en funciona-miento en cualquiera de las jurisdicciones, dominios, estados asociados, o terri-torios catalogados como tales.

Coincidimos, sin más, con quienes sostienen que aquellas modificaciones introducidas al régimen de precios de transferencia que tienen como objetivo sim-plificarlo y facilitar su aplicación por parte de los obligados a observarlo se cons-tituyen en la mejor cláusula antiabuso que puede contener cualquier sistema tributario.

De otra parte, como ya hemos señalado, la Ley 1607 de 2012 introduce al sistema tributario una cláusula de corte general antielusión21 (artículo 122 que adiciona el artículo 869 al Estatuto Tributario y que también resulta aplicable, bajo determinadas circunstancias, para personas naturales) —que difiere notoriamen-te de la propuesta inicialmente presentada por el Gobierno Nacional que contem-plaba enormes facultades para las Autoridades e invertía la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente—, establece cuáles son los supuestos para su apli-cación (artículo 123 que adiciona el artículo 869-1 al Estatuto Tributario) y deter-mina las facultades de las autoridades tributarias en caso de abuso (artículo 124 que adiciona el artículo 869-2 al Estatuto Tributario), normas estas últimas que han quedado incorporadas en el Título XI (otras disposiciones procedimentales) del Libro Quinto (procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales) del Estatuto Tributario.

21 La doctora Catalina Hoyos Jiménez resalta que en el pasado, el artículo 2° del Decreto 2053 de 1974 consagró una presunción legal relativa o de hecho que se entendió como una especie de cláusula general antielusión, según la cual, existía simulación cuando de la celebración de contratos o actos jurídicos del contribuyente resultara manifiesta la reducción de los impuestos que el fisco habría percibido de no haberse efectuado tales actos. La norma disponía que si la presunción no era desvirtuada la liquidación de impues-tos se practicaría como si los actos no se hubieren llevado a cabo. La norma fue declarada inexequible por la entonces Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia al considerar que hacía responsables a los particulares en los casos en que era clara la inexistencia de violación de mandato legal alguno, lo cual iba en contravía del principio de la buena fe consagrado en el artículo 20 de la anterior constitución. Catalina Hoyos Jiménez. La cláusula antielusiva en Colombia. Revista Latinoamericana de Derecho Tributario 02. p. 233. ILADT, Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Ediciones Tributarias Latinoamericanas (2006).



Son muchas las consideraciones que sobre una cláusula como esta pueden y deben hacerse. Sin embargo, para nuestros propósitos nos limitaremos a se-ñalar, de manera general, que el nuevo artículo 869 del Estatuto Tributario —que para un sector importante de la doctrina nacional, con el que coincidimos, supone un avance al pasar de la especificidad a la generalidad—, dispone que constitu-ye abuso o conducta abusiva en materia fiscal el uso o la implementación de una o varias operaciones, por intermedio de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento que, de una parte, no tengan como causa principal un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable (términos no definidos en nuestra legislación, lo que supone alguna dificultad en su aplicación y por ende un sa-crificio en la garantía del principio de eficiencia, entre otros) y, de otra, tiendan a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes y responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales (defi-nidos conforme el antes explicado artículo 6.1.1.1.3 del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan), con el propósito de obtener prove-cho tributario.

La norma, con cierto desmedro de la seguridad jurídica, señala que el prove-cho tributario consiste, entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de be-neficios o exenciones tributarias. Una cláusula antiabuso que no determina con precisión el alcance de la consecuencia de la conducta desplegada por el contri-buyente (provecho), amén de la indefinición de la expresión “propósito comercial o negocio legítimo o razonable”, puede conducir, paradójicamente, a una apli-cación abusiva (y, por ende violatoria del principio de eficiencia, entre otros) por parte de las autoridades tributarias.

A título de salvaguarda, la norma establece que no se entiende que hay abuso o conducta abusiva cuando el contribuyente se acoge a beneficios (en nuestro criterio, debe hablarse de incentivos) consagrados en la ley, siempre que: i) dé cumplimiento a la totalidad de los requisitos pertinentes en cada caso y ii) no utilice mecanismos, procedimientos, entidades o actos artificiosos (requisito este último que en nuestro criterio sobra por el contenido del inciso primero de la norma).

Aunque el espíritu de la cláusula supone una garantía para el principio cons-titucional de eficiencia, su redacción —sin ocuparnos de los supuestos y del procedimiento para su aplicación, que por razones de espacio no abordamos— puede conducir a una utilización ineficiente —por decir lo menos— cuando la con-ducta desplegada por un agente u operador económico (máxime si se trata de una operación novedosa) no se enmarque unívocamente en alguna de las formas



para evitar las obligaciones fiscales y sea cuestionada por parte de las autorida-des tributarias.

Una de las grandes novedades de la reforma es la introducción al sistema tributario del llamado impuesto sobre la renta para la equidad-CREE. Por defi-nición, “... es el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y comple-mentarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inver-sión social en los términos previstos en la presente ley”.

Las autoridades tributarias al definir22 qué es este tributo han sostenido que: “Por años, expertos en mercado laboral e informalidad han llamado la atención sobre cómo los impuestos sobre la nómina son un obstáculo para la creación de empleo formal en Colombia. Escuchando este llamado, el Congreso de la Repú-blica aprobó en diciembre pasado, en el marco de la reforma tributaria, una reduc-ción en dichos impuestos con la eliminación de los aportes parafiscales a SENA e ICBF pagados por empresas y personas naturales empleadoras por empleados que ganen menos de 10 salarios mínimos. Este alivio tributario abarata la contra-tación de empleados e incentiva su formalización”.

Es claro que el “nuevo tributo” tiene propósitos extra fiscales, razón por la cual, su confrontación con el principio constitucional de eficiencia, debe abordar-se desde tal perspectiva. Ello quiere significar, sin más, que si sus fines no se cumplen, pese a que genere recaudos importantes, el tributo deberá ser retirado del sistema tributario por devenir en ineficiente.

Ahora bien, en el párrafo precedente destacamos entre comillas la expre-sión nuevo tributo pues, en nuestro criterio, la estructura del CREE —amén de al-gunas diferencias respecto de los sujetos pasivos y de la depuración de la base gravable (deducciones, rentas exentas y exclusiones)— parece acercarlo más a los postulados de una sobretasa del impuesto sobre la renta, que a un verdade-ro nuevo impuesto. Si nuestro entendimiento resulta acertado, es evidente que la introducción al sistema tributario de todo un entramado de normas que regulan una aparente nueva obligación tributaria —que, por supuesto, genera como con-secuencia que los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurí-dica deban satisfacerla—, atenta directamente contra el principio constitucional de eficiencia, una vez más, sin perjuicio de la vulneración de otros principios —la propia ley contribuyendo a su desprestigio—.

Finalmente, tanto las dificultades a las que se han visto enfrentados los con-tribuyentes como consecuencia de su reglamentación ambigua y confusa —que

22 http://www.dian.gov.co/descargas/micrositio/cree/Cartilla_CREE.pdf.



incluso ha debido ser modificada para permitir superar los problemas prácticos en su aplicación—, como la determinación de los diez (10) salarios mínimos lega-les mensuales vigentes considerados individualmente por trabajador como techo para la exoneración de aportes —que, en nuestro sentir, desincentiva el empleo de la mano de obra calificada y bien remunerada en ciertos sectores de la econo-mía—, evidencian reparos adicionales en cuanto se refiere a la salvaguarda de los postulados que orientan el principio constitucional de eficiencia.

La Ley 1607 de 2012 introduce otras modificaciones relevantes para las personas jurídicas relacionadas con la definición de dividendos o participacio-nes en utilidades (artículo 90 que modifica el artículo 30 del Estatuto Tributario), con la determinación de los dividendos y participaciones no gravadas (artículo 92 que modifica el artículo 49 del Estatuto Tributario), con el descuento por impues-tos pagados en el exterior (artículo 96 que modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario), con los obligados a declarar por contribuyentes sin residencia en el país (artículo 101 que modifica el artículo 576 del Estatuto Tributario) y regula los aportes a sociedades (artículo 98 que adiciona todo el Libro I del Estatuto Tributa-rio). En cuanto a las entidades contribuyentes del régimen especial, la citada ley establece el límite máximo —sin que se encuentre justificación alguna que lo so-porte— que pueden percibir sus directivos a título de remuneración, retribución o financiación —hasta el 30% del gasto total anual de la respectiva entidad— (artí-culo 99 que adiciona el artículo 356-1 al Estatuto Tributario).

Pese a que no hacen parte del objeto central del presente estudio, la Ley 1607 de 2012 incorpora al sistema tributario una serie de normas de carácter procedimental que tienen incidencia en las personas jurídicas. Entre ellas se destacan como garantías del principio de eficiencia, las modificaciones en las fa-cultades para que el Director de la DIAN mediante resolución establezca los con-tribuyentes, responsables y agentes retenedores que deben ser calificados como grandes contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el con-trol por el comité de programas de dicha entidad (artículo 100 que modifica el ar-tículo 562 del Estatuto Tributario), los cambios en la presentación electrónica de declaraciones (artículo 136 que modifica los incisos 1° y 2° del artículo 579-2 del Estatuto Tributario), la obligatoriedad para las entidades públicas, privadas y demás personas de entregar información para la investigación y localización de bienes de deudores morosos (artículo 138 que modifica el artículo 623 del Esta-tuto Tributario), las modificaciones en las condiciones (medios magnéticos o elec-trónicos) y plazos (con dos meses de anterioridad al último día del año gravable anterior al cual se solicita la información) en los que las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes deben entregar determinadas informaciones



con el propósito de que las autoridades tributarias puedan efectuar estudios y cruces necesarios para el debido cumplimiento de su función de control del re-caudo y de atender los compromisos consagrados en los convenios para evitar la doble tributación (artículo 139 que modifica el primer inciso y el parágrafo 3° del artículo 631 del Estatuto Tributario).

La pluricitada ley incorpora al sistema tributario cuatro disposiciones tam-bién de carácter procedimental pero de aplicación transitoria (ya vencidas y una de ellas declarada inexequible) relacionadas con la posibilidad de: i) conci-liar el 100% del valor de las sanciones e intereses discutidos en procesos (cuya demanda hubiera sido interpuesta con anterioridad a la vigencia de la ley) contra liquidaciones oficiales y resoluciones sanción, previo el cumplimiento de los re-quisitos contenidos en la norma y en el reglamento, entre otros, la acreditación del pago total del tributo en controversia —o de la suscripción de acuerdo de pago— y del acuerdo de la fórmula conciliatoria (artículo 147); ii) terminar por mutuo acuerdo (transacción por el 100% del valor de las sanciones, intereses y actua-lización de sanciones) los procesos administrativos tributarios cuyo requerimien-to especial, liquidación de revisión, liquidación de aforo o resolución que resuelve el recurso de reconsideración hubieran sido notificadas antes de la entrada en vi-gencia de la ley (incluyendo también pliegos de cargos, resoluciones sanción y resoluciones que fallan los respectivos recursos en el caso de impuestos o tribu-tos aduaneros), previo el cumplimiento de requisitos, entre otros, la corrección de la declaración y pago total de la misma o suscripción de acuerdo de pago por el 100% (artículo 148); iii) acogerse a la condición especial de pago (con beneficios diferentes conforme la forma de pago) dentro de los nueve meses siguientes a la vigencia de la ley por obligaciones tributarias correspondientes a períodos gra-vables 2010 y anteriores, posibilidad expresamente permitida para las entidades territoriales (artículo 149); y iv) incluir en las declaraciones de renta de los años gravables 2012 y 2013 únicamente (o en las correcciones de estas) el valor de activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el valor correspondiente como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la ley no se hubiera notificado requerimiento especial (artículo 163 que adicionaba al ar-tículo 239-1 cuatro parágrafos), alternativa esta última declarada inexequible23.

23 La Corte Constitucional sostiene, en términos generales, que la norma acusada transgrede los principios de igualdad, justicia y equidad al establecer un trato más favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos inexistentes, quienes en virtud de la norma acusada pueden terminar pagando un impuesto menor respecto de aquellos que cumplieron oportunamente con su obligación tributaria. En cuanto se refiere a la confrontación de la norma con el principio de eficiencia, la Corte señala que este principio se constituye en un componente fundamental del sistema tributario por cuanto un recaudo ineficiente, de una parte, redunda en una indebida e injusta asignación de las cargas tributarias y, de otra, favorece el incumplimiento de la satisfacción de la



Nuestro país continúa presentando niveles muy importantes de evasión fiscal lo que genera como consecuencia una evidente y grave transgresión del principio de justicia, en tanto lo que dejan de pagar quienes realizan conductas evasivas lo “deben” sufragar los demás contribuyentes. Bajo este postulado, en principio, parece razonable aliviar la carga de los contribuyentes cumplidos —si en realidad ese fuera el verdadero efecto— mediante la introducción al sistema tributario de mecanismos como los mencionados en el párrafo precedente, que permitan, con absoluto respeto de los principios orientadores, que contribuyentes que por determinadas situaciones puntuales —en todo caso, distintas de la mala fe— no cumplieron con sus obligaciones se pongan al día.

No obstante lo anterior, en nuestro criterio, las medidas adoptadas en la Ley 1607 de 2012 son un ejemplo típico de aquellas que individualmente considera-das pueden aparecer como justas pero no serlo en realidad en el contexto del sis-tema. En efecto, normas como las citadas menoscaban la autoridad moral con la que otras normas encuentran su validez, erosionan la equidad, producen un efecto desalentador en los contribuyentes respetuosos de la ley, generan un in-centivo perverso para quienes tradicionalmente incumplen sus obligaciones de continuar haciéndolo, y, en nuestro criterio, desestimulan la discusión administra-tiva y judicial (por supuesto, aquella que verdaderamente sirve para fortalecer la jurisprudencia y la doctrina administrativa).

Finalmente, con un propósito garantista del principio constitucional de efi-ciencia, entre otros, la Ley 1607 de 2012 (artículo 197) dispone que las san-ciones a que se refiere el Estatuto Tributario Nacional deben ser interpuestas considerando los principios de legalidad, lesividad, favorabilidad, proporcionali-dad, gradualidad, economía, eficacia, imparcialidad y la prevalencia de los princi-pios constitucionales. Esperamos pues, como garantía de la eficiencia que debe

obligación tributaria sustancial, razón por la cual, en su sentir —del cual nos apartamos por las razones arriba expuestas— la norma persigue unos fines no solo legítimos, sino imperiosos, cuales son contribuir a minimizar los altos grados de evasión y elusión fiscal, permitir que los contribuyentes legalicen su situación tributaria y aumentar el recaudo. La providencia mencionada ha sido objeto de duros cuestionamientos. Un sector importante de la doctrina sostiene que la norma declarada contraria a la Constitución no ha debido correr tal suerte, entre otras razones porque, de una parte, existe en nuestro sistema tributario una norma de similares características (artículo 239-1 del Estatuto Tributario, norma que permite incluir en la declaración como renta líquida los activos y pasivos omitidos de períodos no revisables —no como ganancia ocasional que es el supuesto del artículo demandado—) que ya fue declarada exequible por la Corte Constitucional, razón por la cual, lo propio ha debido ocurrir con la norma cuestionada y, de otra, porque una medida de tal naturaleza permite ajustar el sistema tributario al nuevo régimen antievasión y elusión y a los instrumentos internacionales que permiten el intercambio de información tributaria entre distintos países. Adicionalmente, quienes defienden esta posición advierten que la Corte olvida en su análisis un asunto determinante en la decisión, cual es, el contexto político del país (en uno y otro momento). En efecto, sostienen que la norma procura generar un mecanismo que le permita a los contribuyentes repatriar activos y pasivos omitidos por razones de seguridad. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa; Noviembre 20 de 2013).



orientar el sistema tributario, que estos principios del régimen sancionatorio pre-valezcan en las actuaciones de las autoridades tributarias.

5. BibliografíaAlberto Tarsitano. El principio de capacidad contributiva. Un enfoque dogmático (2005).

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Catalina Hoyos Jiménez. La cláusula antielusiva en Colombia. Revista Latinoamericana de Derecho Tributario 02. ILADT, Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Ediciones Tributarias Latinoamericanas (2006).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-015 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz; Enero 21 de 1993).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-198 de 2012 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla; Marzo 14 de 2012).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-261 de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernán-dez; Abril 16 de 2002).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-368 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; Mayo 11 de 2011).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-397 de 2011 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Cha-ljub; Mayo 18 de 2011).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-419 de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell; Septiembre 21 de 1995).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-637 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis; Mayo 31 de 2000).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-643 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño; Agosto 13 de 2002).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa; Noviembre 20 de 2013).

Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. Ediciones Rosa-ristas (1997).

Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia. Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. ICDT (2001).


Potestades tributarias de facto de las entidades territoriales en Colombia1

De Facto Subnational Taxing Powers in Colombia

Potestades tributárias de facto das entidades territoriais na Colômbia

Juan Pablo godoy FaJardo2

luis FeliPe noreña osPina3

Godoy & Hoyos Abogados. Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 17 de marzo de 2014Fecha de aprobación: 19 de junio de 2014


ResumenEste trabajo pretende aportar elementos de juicio para la definición del alcance y los límites de la potestad tributaria de las entidades territoriales de Colombia. Así, nuestra intención es tratar dos cuestiones fundamentales: i) ¿El Congreso de la República está obligado a determinar todos los elementos esenciales de los tri-butos territoriales?, o ii) ¿Las entidades territoriales pueden definir algunos de los elementos esenciales del tributo? Para estos efectos, exponemos las tres posi-ciones que, al respecto, han adoptado la doctrina y la jurisprudencia. Posterior-mente, presentamos las razones por las que consideramos que las potestades tributarias ejercidas por las entidades territoriales han sido reconocidas de facto y no de jure. Finalmente, analizamos tres casos paradigmáticos que reflejan las distorsiones originadas por un entendimiento inadecuado de la potestad tributaria

1 La opinión expresada en el presente documento no representa la posición corporativa de Godoy & Hoyos Abogados.

2 Abogado con énfasis en Ciencias Socioeconómicas de la Universidad Javeriana, Director de la Práctica de Minas y Petróleos, Codirector de la Práctica Tributaria y de Comercio Exterior de Godoy & Hoyos Abogados. Expresidente del ICDT y miembro de su Comisión Académica. Correo electrónico: [email protected].

3 Abogado de la Universidad del Rosario. Es miembro de la firma desde el año 2012 y actualmente es Consultor en las prácticas Tributaria y Corporativa, con énfasis en la asesoría a clientes del sector de hidrocarburos-minería y estructuras internacionales. Correo electrónico: [email protected].

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de las entidades territoriales: el impuesto de teléfonos, el impuesto de alumbrado público, y las estampillas.

Palabras clavePotestad tributaria de las entidades territoriales, organización territorial, ley orgá-nica de ordenamiento territorial, impuesto de alumbrado público, estampillas, im-puesto de teléfonos.

AbstractThis paper is aimed at clarifying the scope and the limits of the subnational taxing powers in Colombia. Thus, our intention is to deal with two questions: i) Is the National Congress obliged to determine all of the basic elements of subnational taxes? Or ii) Are subnational authorities entitled to define certain basic elements of subnational taxes? For such purpose, we explain the three positions that have been assumed by experts and courts regarding the subject matter. Afterwards, we explain the reasons why we consider that the taxing powers exercised by Colom-bian subnational units have been recognized de facto and not de jure. Finally, we analyse three paradigmatic cases that illustrate the pitfalls resulting from an ina-dequate understanding of the subnational taxing powers, as follows: telephone tax, public lighting tax, and stamp duties.

KeywordsTaxing powers of Colombian subnational units, territorial organization, territorial organization act, telephone tax, public lighting tax, stamp duties.

ResumoEste trabalho pretende aportar elementos de juízo para a definição do alcan-ce e os limites da potestade tributária das entidades territoriais da Colômbia. Assim, nossa intenção é tratar duas questões fundamentais: i) o Congresso da República está obrigado a determinar todos os elementos essenciais dos tributos territoriais? ou ii) as entidades territoriais podem definir alguns dos elementos es-senciais do tributo? Para estes efeitos, expomos as três posições que, a respei-to, tem adotado a doutrina e a jurisprudência; Posteriormente, apresentamos as razões pelas que consideramos que as potestades tributárias exercidas pelas en-tidades territoriais têm sido reconhecidas de facto e não de jure. Finalmente, ana-lisamos três casos paradigmáticos que refletem as distorções originadas por um entendimento inadequado da potestade tributária das entidades territoriais: o im-posto de telefones, o imposto de alumbrado público, e os selos postais.


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Palavras-chavePotestade tributária das entidades territoriais, organização territorial, lei orgânica de ordenamento territorial, imposto de alumbrado público, selos postais, impos-to de telefones.

1. Visión general del problemaEl punto de partida para la determinación de cualquier competencia que

pueda atribuirse a las entidades territoriales es el artículo primero de la Constitu-ción Política (en adelante “C.P.”) que indica que el Estado Colombiano se conci-be como un Estado unitario, descentralizado y con autonomía de sus entidades territoriales.

La adopción de un modelo de Estado de tipo unitario conlleva, en princi-pio, la concentración de las decisiones de gobierno, lo que supone centralizar las cuatro funciones fundamentales del Estado: i) legislativa, ii) ejecutiva o adminis-trativa, iii) constituyente y iv) judicial4. Un sistema así formulado resulta de difícil manejo, por lo que el ordenamiento jurídico colombiano ha intentado morigerar la clásica formulación del Estado unitario a través de la adopción de mecanismos como la descentralización, la desconcentración, la delegación, y el reconocimien-to de la autonomía de las entidades territoriales. Lo anterior supone transferir al-gunas competencias de tipo administrativo a los entes territoriales, o a otros entes de la administración, para que estos las ejerzan autónomamente, en algunos casos; o bajo la supervisión jerárquica del nivel central, en otros.

Es en este contexto en el que se enmarca el artículo 338 de la C.P., el cual señala que: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departa-mentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”.

Aunque podría pensarse que dicha norma atribuye a las entidades territoria-les la potestad de crear tributos de forma originaria y autónoma, lo cierto es que mediante una interpretación sistemática de la C.P. se puede concluir que dicha competencia debe ejercerse con sujeción a la ley y a la Constitución, de acuer-do con lo dispuesto por los artículos 300-45 y 313-46 de la C.P. Así mismo, debe

4 Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Tratado de derecho administrativo. Tomo I. Universidad Externado de Colombia. Bogotá.

5 Constitución Política. Art. 300. “Corresponde a las asambleas departamentales, por medio de ordenanzas: 4. Decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”.

6 Constitución Política. Art. 313. “Corresponde a los concejos: 4. Votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales”.



tenerse en cuenta que los artículos 1º y 150-127 de la C.P. indican que el Estado Colombiano se organiza como un Estado unitario y, en consecuencia, la facultad de expedir leyes, entre ellas las que se refieran a asuntos tributarios es, en tiem-pos de paz, privativa del Congreso de la República. Por lo anterior, las entidades territoriales no tendrían la facultad de crear tributos de manera autónoma y origi-naria, por lo que, en cualquier caso, se hace necesario que exista una ley previa que las habilite para adoptar un tributo específico.

No obstante lo anterior, en nuestra opinión, y en la de un amplio sector de la jurisprudencia y la doctrina, las entidades territoriales sí se encuentran investi-das de competencias normativas en materia tributaria, en virtud de la descentrali-zación y la autonomía que les reconoce la C.P. El debate se centra, entonces, en determinar cuál es el alcance de dichas competencias, lo que equivale a pregun-tarse ¿Hasta qué punto podría/debería llegar el Congreso al expedir una ley que cree un tributo territorial? y ¿Qué aspectos del tributo podrían ser determinados por las entidades territoriales?

La C.P. no ofrece respuestas claras a estas preguntas, si se tiene en cuenta que, de acuerdo con su artículo 2888, la delimitación y distribución de competen-cias entre la Nación y las entidades territoriales debe adoptarse por una ley orgá-nica de ordenamiento territorial. La mencionada ley orgánica solo fue expedida veinte (20) años después de la entrada en vigor de la C.P., y tampoco ofreció ma-yores luces sobre la materia.

Ante esta situación, la doctrina y la jurisprudencia han asumido posiciones contradictorias e incoherentes, minimizando o anulando, en algunos casos, cual-quier tipo de injerencia de las entidades territoriales en materia tributaria. En otros eventos, se reconocen amplísimas facultades a las entidades territoriales para la definición de los elementos de la obligación tributaria sustancial.

Esta situación ha generado un alto grado de incertidumbre, indeterminación e inseguridad jurídica a tal punto que, como se verá, la Corte Constitucional ha declarado la constitucionalidad de algunas leyes que autorizaban, de manera ge-nérica y bastante vaga, la adopción de ciertos tributos; mientras que el Consejo de Estado consideró, en un primer momento, que dichas leyes eran inaplicables e inconstitucionales y, con base en ello, declaró la nulidad de los actos de adop-ción expedidos por algunas entidades territoriales.

7 Constitución Política. Art. 150 “Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las si-guientes funciones: 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”.

8 Constitución Política. Art. 288. “La ley orgánica de ordenamiento territorial establecerá la distribución de competencias entre la Nación y las entidades territoriales. Las competencias atribuidas a los distintos nive-les territoriales serán ejercidas conforme a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad en los términos que establezca la ley”.



En otros casos, las entidades territoriales, ante la vaguedad de la ley de au-torización, han extendido de manera indiscriminada el hecho generador de ciertos impuestos; con lo que se han gravado hechos que, de ninguna manera, estaban llamados a ser cubiertos por el tributo territorial.

Por lo anterior, este trabajo pretende plantear la siguiente cuestión ¿Cuál es el nivel de injerencia de las entidades territoriales en el establecimiento de las obligaciones tributarias de carácter sustancial? Para dar respuesta a esta pregun-ta este texto se dividirá en tres partes: i) inicialmente se presentará la caracteriza-ción de las competencias tributarias de las entidades territoriales y las tendencias asumidas en la materia por la jurisprudencia y la doctrina, ii) posteriormente se presentarán las razones por las que consideramos que las potestades tributarias ejercidas por las entidades territoriales han sido reconocidas de facto y no de jure, y iii) finalmente comentaremos tres casos paradigmáticos: el impuesto de teléfo-nos, el impuesto de alumbrado público, y las estampillas. Es importante anotar que en este trabajo nos referiremos fundamentalmente a las competencias tribu-tarias de las entidades territoriales en relación con las denominadas “rentas en-dógenas”, pues, en nuestra opinión, en estas se hace más visible la autonomía que tendrían las entidades territoriales, y las eventuales distorsiones que se po-drían generar por una conceptualización poco adecuada de sus competencias.

2. Caracterización de las competencias de las entidades territoriales en materia tributaria

2.1. Puntos de acuerdo y convergencia en la doctrina y la jurisprudencia

El poder tributario puede ser entendido como la facultad que tiene un Estado para establecer tributos y debe sujetarse, en un Estado de Derecho, a las reglas con-tenidas en su propio ordenamiento jurídico y en su respectiva Constitución Políti-ca, bien sea escrita o no.

Usualmente, la doctrina suele distinguir entre: i) las facultades normativas que tiene el Estado para la fijación y determinación del tributo; y ii) la acción de la administración dirigida a aplicar y gestionar el cumplimiento de las obligacio-nes tributarias. Algunos autores como Vicent-Arche9 denominan a las primeras

9 Fernando V. Arche Domingo. Notas de derecho español a los principios de derecho tributario de Antonio Berllini, en Derecho financiero, p. 177. Madrid. (1964) citado en Antonio Quiñones Montealegre. El Impuesto de Industria y Comercio como un Impuesto sobre la Renta Local. Disponible en: http://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/18283/1/DDAFP_Impuesto%20de%20industria%20y%20comercio.Revisado el 20 de no-viembre de 2013.



como poder tributario y a las últimas como potestad tributaria. Otros autores como Pérez de Ayala y González10, Micheli,11 y González y Leujene12 denominan a la fa-cultad de fijar y establecer el tributo como potestad normativa y a la acción de la administración como potestad de imposición o como potestad de determinación del impuesto.

Así mismo, la doctrina suele distinguir entre: i) potestad o poder tributario ori-ginario; y ii) potestad o poder tributario derivado. El primer concepto se refiere a la existencia de competencias tributarias emanadas directamente de la Constitu-ción, sin sujeción a otro tipo de límites diferentes a los establecidos por la misma Constitución. Por su parte, la potestad o poder tributario es derivado cuando, a pesar de ser reconocido constitucionalmente, las competencias que se despren-den de aquel están sometidas, además de la Constitución, a la ley. Con ello se quiere significar que debe existir una ley previa que, de alguna manera, autorice o habilite la adopción del tributo respectivo13.

En lo que se refiere a los tributos territoriales, la doctrina y la jurispruden-cia han sido unánimes en aceptar que la competencia para crear tributos ex-novo es del Congreso de la República (potestad tributaria originaria). Por su parte, los entes territoriales gozan de ciertas competencias normativas en materia tributa-ria, que deberán sujetarse a una ley previamente expedida por el Congreso de la República (potestad tributaria derivada), y que constituyen una de las tantas ex-presiones de la autonomía que la C.P. les reconoce14.

Para determinar el alcance de las referidas competencias la doctrina y la jurisprudencia, generalmente acuden a la distinción entre rentas endógenas y

10 José Luis Pérez de Ayala & Eusebio González. Curso de derecho tributario. Edersa, Madrid. (1983), citado en Antonio Quiñones Montealegre. ob. cit.

11 Gian Antonio Michelli. Curso de derecho tributario. Edersa, Madrid. (1975), citado en Antonio Quiñones Montealegre. ob. cit.

12 Eusebio González & Ernesto Lejeune. Derecho tributario. Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca. (1997), citado en Antonio Quiñones Montealegre. ob. cit.

13 Lucy Cruz de Quiñones. Marco constitucional del derecho tributario, en “Derecho Tributario”. ICDT, Bogotá. (1999).

14 A modo de ejemplo, algunos departamentos y municipios crearon tributos destinados a financiar el deporte con fundamento en el artículo 75 de la Ley 181 de 1995, que señala que los entes deportivos municipales y departamentales cuentan con las rentas que creen los concejos municipales o distritales para la promo-ción del deporte. Así, el Departamento del Tolima creó un impuesto que gravaba el servicio prestado por hoteles, moteles, y amoblados (Ordenanza 56 de 2001), mientras que el Departamento de Boyacá creó un tributo cuyo hecho generador era la prestación del servicio de telefonía fija, celular, y beeper (Ordenanza 27 de 2001). El Consejo de Estado anuló los actos administrativos por medio de los cuales estas entidades territoriales adoptaron los referidos tributos, con fundamento en que: i) el artículo 75 de la Ley 181 de 1995 no podía entenderse como una autorización para crear un tributo destinado a promover el deporte; y ii) los tributos que establezcan los departamentos deben haber sido creados previamente por el legislador, y en consecuencia, no pueden ser creados ex-novo por las entidades territoriales (Sentencias 18885 del 7 de febrero de 2013 y 15498 del 12 de junio de 2008).



rentas exógenas15. Así, las rentas endógenas admiten un mayor grado de inje-rencia de las entidades territoriales en su regulación, manejo y recaudo; mien-tras que dicha injerencia se ve francamente restringida respecto de las rentas exógenas. Este trabajo, como lo señalamos anteriormente, se ocupará funda-mentalmente a las primeras, dado que en aquellas es más evidente la autonomía que tendrían las entidades territoriales, y las consecuencias de un entendimiento poco adecuado de dicha autonomía.

Finalmente, las competencias del Congreso de la República para crear y re-gular tributos territoriales no son absolutas pues, de acuerdo con el artículo 294 de la C.P.16, el Congreso no puede establecer exenciones ni tratamientos prefe-renciales en relación con los tributos de las entidades territoriales17. Sin embargo, ello no implica que el Congreso no pueda derogar o modificar las normas relati-vas a los tributos territoriales previamente autorizados18, ni delimitar, a través de exclusiones o prohibiciones, los hechos que no se encuentran cobijados por el tributo19.

Además, en nuestra opinión, el Congreso no debería regular exhaustiva-mente y completamente los tributos que constituyan rentas endógenas de las entidades territoriales, pues ello equivaldría a hacer nugatoria la autonomía y la

15 . Para determinar cuándo una renta es exógena o endógena se han utilizado los siguientes criterios: i) for-mal: es el caso en el que el legislador señala expresamente, o implícitamente, que un tributo es una renta endógena o exógena, ii) orgánico, el cual supone evaluar si para la aplicación de un tributo se requiere de la intervención de la entidad territorial a través de un procedimiento de adopción, y iii) material, que se tra-duce en consultar la naturaleza misma del ingreso tributario para determinar si este hace parte integral del presupuesto de la entidad territorial, y si está llamado a sufragar directamente todos los gastos de aquella. (Corte Constitucional, Sentencia C-414 de 2012 M.P. Mauricio González Cuervo)

16 Constitución Política. Art. 294. “La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317”.

17 Esta prohibición expresa ha sido matizada en la jurisprudencia de la Corte Constitucional en lo relativo a la posibilidad que tiene el Estado de reconocer exenciones sobre tributos territoriales a partir de tratados públicos. En ese sentido, dicha corporación manifestó en la Sentencia C-315 de 2004 (M.P. Eduardo Mon-tealegre Lynett): “La Corte encuentra que esa armonización es posible, si se entiende que la concesión de esas exenciones a los tributos territoriales por medio de un tratado es posible, pero la Nación debe com-pensar a las entidades territoriales las pérdidas de sus ingresos que puedan derivar de dichas exenciones. En efecto, de esa manera se aseguran los ingresos de las entidades territoriales sin afectar indebidamente la promoción de las relaciones internacionales, con lo cual se logra una armonización de los artículos 226 y 294 de la Constitución”.

18 En este sentido se pronunció la Corte Constitucional en la Sentencia C-720 de 1999 (M.P. Eduardo Cifuen-tes Muñoz) “En consecuencia, a la luz del ordenamiento constitucional vigente, no es posible sostener que expedida la norma que crea un tributo a favor de las entidades territoriales nazca, a favor de estas últimas, un derecho similar al derecho de propiedad privada que limita la capacidad del legislador para modificar o derogar la disposición que crea el tributo. Como lo ha señalado la Corporación, nada en el artículo 362 estudiado, conduce a que el intérprete de la Carta, pueda sacrificar completamente el principio democrático en nombre de la estabilidad de los fiscos territoriales”.

19 De acuerdo con la Corte Constitucional, el Congreso se encuentra habilitado para prohibir a las entidades territoriales gravar ciertos hechos, esto es, excluir de la aplicación del tributo, siempre que: i) dichas normas realmente busquen delimitar el ámbito del tributo y ii) no establezcan una exención o un tratamiento prefe-rencial disfrazado. Corte Constitucional Sentencia C-992 de 2004 (M.P. Humberto Sierra Porto).



descentralización de las entidades territoriales como bases de la organización po-lítico-administrativo del Estado Colombiano, y que se manifiestan en el reconoci-miento de competencias en materia tributaria, aunque derivadas y subordinadas a la ley20.

2.2. Puntos de desacuerdo y disputa en la doctrina y la jurisprudenciaLo que sí ha sido objeto de amplia controversia es el alcance y el contenido de la potestad tributaria de las entidades territoriales. En este orden de ideas, la dis-cusión se ha centrado en definir si la ley que habilita la adopción de un tributo te-rritorial debe establecer explícitamente todos los elementos del tributo, esto es, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa; o si, por el contario, dicha ley podría solamente definir algunos de estos elemen-tos, dejando a las entidades territoriales la regulación de los elementos restantes. En el primer caso, la potestad tributaria de las entidades territoriales estaría cir-cunscrita al establecimiento de elementos no esenciales del tributo destinados a lograr su correcta aplicación; mientras que, en el segundo, correspondería a las entidades territoriales establecer los elementos no fijados por el legislador y re-gular los demás aspectos que se requieran para la correcta aplicación y recau-dación del tributo.

Este debate ha surgido, en unos casos, por la permanencia de leyes tri-butarias expedidas con anterioridad a la C.P. vigente21 y que determinaban, de manera genérica y vaga, la autorización para adoptar un tributo. En otros casos, el problema radica en una consistente falencia de técnica legislativa. De cualquier manera, debemos advertir que, en nuestra opinión, la causa última de la indeter-minación de las competencias tributarias de las entidades territoriales es la au-sencia de una ley orgánica que realmente fije y aclare su alcance.

A continuación, pasaremos a explicar las tendencias jurisprudenciales asu-midas por el Consejo de Estado, la Corte Constitucional y la doctrina en relación con el contenido de la ley que habilita la adopción de un tributo territorial y el rol que, con base en aquellas, deben asumir las entidades territoriales.

20 Esta posición ha sido aceptada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-448 de 2005 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), en la que se manifestó: “Recuérdese que la ley no está autorizada para vaciar de contenido la cláusula general de competencia de las entidades territoriales fijada en el artículo 287 C.P. por lo que le está vedado al Legislador establecer normas que “limiten a tal punto la autonomía de las entidades territoriales que solo desde una perspectiva formal o meramente nominal, pueda afirmarse que tienen capacidad para la gestión de sus propios intereses”.

Por su parte Cruz de Quiñones (ob. cit.) señala que: “Lo novedoso en nuestro esquema constitucional consiste en admitir que el Estado no puede regular cuestiones referentes al desarrollo de esa potestad tributaria local, sin violar el artículo 287 de la Constitución y sin vaciar el ámbito de competencia propio de los departamentos y municipios”.

21 En vigencia de la C.P. de 1886, anterior a la C.P. de 1991.



2.3. Las tendencias jurisprudenciales del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional: Rivalidad y convergenciaLa jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional ha

gravitado, básicamente, alrededor de tres posiciones: i) La ley que autorice la adopción de tributos territoriales debe fijar todos los elementos de la obligación tri-butaria, o los parámetros para que las entidades territoriales los precisen (rangos de tarifas); ii) la ley, como mínimo, debe contener la autorización para la adopción del tributo, pudiendo las entidades territoriales, dentro de este marco, establecer los elementos del tributo; y iii) la ley, como mínimo, debe determinar el hecho gra-vado y la autorización para crear el tributo. A continuación pasaremos a explicar cada una de estas tendencias y, finalmente, nos referiremos a tres casos paradig-máticos en la materia: el impuesto de alumbrado público, las estampillas y el im-puesto a la telefonía.

Desde este momento debemos advertir que, de acuerdo con la C.P., el Con-greso de la República (a través de una ley orgánica) es la entidad competente para definir la distribución de competencias normativas (lo que incluye competen-cias en materia tributaria) entre las entidades territoriales y la Nación. En nuestra opinión, la ausencia de una ley que verdaderamente delimite las competencias tributarias de la Nación y de las entidades territoriales ha llevado a que la juris-prudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, por vía de inter-pretación, haya terminado por reconocer competencias tributarias a las entidades territoriales que no se derivan explícitamente de la C.P. Este hecho claramen-te representa un vicio por incompetencia, que nos lleva a afirmar que el recono-cimiento de competencias tributarias a las entidades territoriales se ha dado de facto, en la medida en que no se ha desarrollado a través de los canales autori-zados por la C.P.

2.3.1. La ley que autorice la adopción de tributos territoriales debe fijar todos los elementos de la obligación tributaria o los parámetros para que las entidades territoriales los precisen

En la Sentencia C-004 de 1993 (Magistrado Ponente Ciro Angarita Barón) la Corte Constitucional analizó la exequibilidad del artículo 5º de la Ley 86 de 1989 que autorizó a los municipios para: i) cobrar una sobretasa al consumo de gaso-lina, y ii) aumentar en un 20 % las bases gravables o tarifas de los tributos de su competencia.

Como parte de su estudio, la Corte procedió a determinar el alcance de la autonomía de las entidades territoriales, a manera de obiter dicta. El resultado de este análisis se tradujo en la formulación del siguiente criterio jurisprudencial: la



ley que habilite la adopción de un tributo territorial debe contener como mínimo el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa; o “los límites dentro de los cuales la ordenanza o el acuerdo fijen” dichos elemen-tos. Aunque la Corte no lo dice expresamente, consideramos que este último su-puesto se refiere a aquellos casos en los que la Ley que crea el tributo establece un rango de tarifas, o bases gravables, que posteriormente deberá ser precisado por la entidad territorial respectiva.

Por otro lado, en la Sentencia 14453 del 9 de diciembre de 2004 (Magistrada Ponente Ligia López Díaz) el Consejo de Estado analizó la legalidad del Acuerdo 32 de 1998, por medio del cual el Municipio de Santiago de Cali creó el impuesto a la telefonía domiciliaria, móvil, inalámbrica y celular, con fundamento en lo pre-visto en el literal i) del artículo 1º de la Ley 97 de 191322. En esa oportunidad, el Consejo de Estado anuló el mencionado Acuerdo con fundamento en que: i) el li-teral i) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 devino inaplicable, en la medida en que no reúne los requisitos exigidos por la C.P. para las leyes que crean tributos terri-toriales (no establece los elementos esenciales del tributo), y ii) una indefinición en los elementos del tributo haría que las entidades territoriales pudieran, en la práctica, crear el tributo sin ningún límite legal. Lo anterior no es óbice, según la referida Sentencia, para que el legislador defina rangos o intervalos dentro de los cuales las entidades territoriales puedan determinar la base gravable y la tarifa del tributo en su respectiva jurisdicción.

Dentro de la doctrina se destaca la posición asumida por Lucy Cruz de Qui-ñones que señaló: “la ley debe establecer claramente de cuáles presupuestos de hecho surge la obligación, quiénes deben pagar y sobre qué base se debe pagar, aunque las alícuotas o tipos se fijen por los órganos representativos locales y regionales”23. Por su parte Quiñones Montealegre ha señalado que: “los elemen-tos de identidad del tributo no pueden ser fijados por los entes territoriales dentro de su potestad reglamentaria sin invadir la competencia del legislador”.

A modo de ejemplo, una regulación de un tributo que cumpliría con este pa-rámetro es la concerniente al impuesto de registro, dado que la Ley 223 de 1995 señala su hecho generador, base gravable, sujetos pasivos, sujeto activo y tari-fas. En relación con las tarifas, se reconoce cierto margen de discrecionalidad a las entidades territoriales al establecer que, por ejemplo, la tarifa de los actos,

22 “El Concejo Municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los siguientes impuestos y contribu-ciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el destino que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin necesidad de previa autorización de la Asamblea Departamental: Impuesto sobre telégrafos y teléfonos urbanos, sobre empresas de luz eléctrica, de gas”.

23 Lucy Cruz de Quiñones. ob. cit.



contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos estará entre el 0.5% y el 1%24.

2.3.2. La ley como mínimo debe contener la autorización para la adopción del tributo, pudiendo las entidades territoriales, dentro de este marco, establecer los elementos del tributo

La Corte Constitucional, en la Sentencia C-537 de 1995 (Magistrado Po-nente Hernando Herrera Vergara), sentó una nueva línea jurisprudencial al declarar la exequibilidad de los artículos 7° de la Ley 12 de 1932, 12 de la Ley 69 de 1946, 3° de la Ley 33 de 1969, y 227 del Decreto 1333 de 1986. La primera de estas normas creó un impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta, o tiquete de apuestas; mientras que las demás disposiciones: i) establecieron que ese tributo era de propiedad de los municipios, y ii) precisaron algunos supuestos para su aplicación. Es im-portante anotar que estas normas no establecieron los elementos esen-ciales del tributo, sino que se limitaron a señalar que el impuesto sobre billetes, tiquetes, y boletas de rifas y apuestas era de propiedad de los municipios.

La exequibilidad de los artículos mencionados se fundamentó en que, de acuerdo con la Corte, el Congreso de la República está faculta-do para permitir a las entidades territoriales fijar los elementos de los tri-butos territoriales.

Por otra parte, en la Sentencia C-1043 de 2003 (Magistrado Ponente Jaime Córdoba Triviño) la Corte Constitucional decretó la exequibilidad de los artícu-los 1° de la Ley 97 de 1913, y 1° de la Ley 84 de 1915, los cuales autorizaron a los municipios para crear diferentes clases de tributos, sin definir sus elementos esenciales. En esta providencia la Corte indicó que el Congreso dispone de tres opciones al momento de crear tributos territoriales: i) señalar todos los elemen-tos del tributo; ii) fijar algunos de los elementos del tributo y permitir a las entida-des territoriales determinar los restantes; y iii) simplemente autorizar el tributo y dejar a las entidades territoriales la definición de todos los elementos del tributo (ley de autorización).

En nuestra opinión, esta tesis genera serios problemas desde el punto de vista constitucional pues, creemos que implica una clara suplantación de las fun-

24 Artículo 188. Modifíquese el artículo 230 de la Ley 223 de 1995, el cual quedará así: Artículo 230. Tarifas. Las asambleas departamentales, a iniciativa de los Gobernadores, fijarán las tarifas de

acuerdo con la siguiente clasificación, dentro de los siguientes rangos: a) Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las oficinas de registro de instru-

mentos públicos entre el 0.5% y el 1%;



ciones conferidas al Congreso. Así, una cosa es reconocer que las entidades te-rritoriales gozan de autonomía para gestionar sus intereses y adoptar tributos en sus jurisdicciones; y otra, muy diferente, es delegar a las entidades territoriales potestades normativas reservadas a la ley (como sería la definición de todos los elementos esenciales del impuesto). Del mismo modo, podrían fomentarse regu-laciones total y francamente disímiles en las diferentes entidades territoriales, lo que no se compadece con la organización unitaria del Estado Colombiano.

De este criterio incluso se apartó una minoría disidente al interior de la Corte Constitucional, que estimó que aquella implicaba el reconocimiento de poderes que las entidades territoriales no tenían, pues no se había expedido (y aún no se ha expedido con dicho alcance) la ley orgánica que debía delimitar cuáles compe-tencias normativas pertenecían a la Nación y cuáles a las entidades territoriales25.

2.3.3. La ley como mínimo debe determinar el hecho gravado y la autorización para crear el tributo

En la Sentencia C-992 de 2004 (Magistrado Ponente Humberto Sierra Porto) la Corte Constitucional determinó la exequibilidad del literal b) del artículo 7° de la Ley 56 de 1981, el cual eximió del pago del impuesto de industria y comercio a las entidades públicas que realizaran obras de acueductos, alcantarillados, riegos, o regulación de caudales.

En esta providencia, la Corte Constitucional señaló, a manera de obiter dicta, que, como mínimo, la ley que habilita la adopción de un tributo territorial debía: i) contener la autorización para adoptar el tributo, y ii) delimitar el hecho genera-dor del tributo, teniendo en cuenta que: “debido a que la identidad del impuesto se encuentra íntimamente ligada al hecho gravable, es claro que la ley debe deli-mitar los hechos gravables que son susceptibles de ser generadores de impues-tos territoriales”. Este argumento se convirtió en la ratio decidendi de la Sentencia C-035 de 2009 (Magistrado Ponente Marco Gerardo Monroy Cabra), en la que la Corte Constitucional decretó la exequibilidad del literal b) del artículo 233 del De-creto 1333 de 1986. Esta disposición señala que los municipios, y el Distrito de Bogotá, están facultados para crear el “Impuesto de delineación en los casos de construcción de nuevos edificios o de refacción de los existentes”.

Para la Corte el referido artículo era constitucional en la medida en que con-tenía: i) la autorización del gravamen, y ii) la delimitación del hecho gravado. Los elementos restantes (base gravable, sujeto pasivo y tarifa) podrían ser definidos por las entidades territoriales respectivas.

25 Salvamento de Voto Sentencia C-1097 de 2001. Magistrados Ponentes: Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett.



El Consejo de Estado asumió esta posición en la Sentencia 16544 del 9 de julio de 2009 (Magistrada Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia), en la cual esta corporación denegó la nulidad del Acuerdo 627 de 2006, por medio del cual el Municipio de Manizales estableció el impuesto al teléfono. Esta providencia implicó: i) una modificación a la línea jurisprudencial que el Consejo de Estado había asumido hasta ese momento, la cual indicaba que la ley que autorizara la adopción de un tributo territorial debía contener todos sus elementos esenciales; y ii) la adopción de la doctrina de la Corte Constitucional en materia de tributos te-rritoriales, esto es, que la ley que autorice la adopción de un tributo territorial debe contener, como mínimo, la autorización y el hecho generador del tributo, mientras que los demás elementos del tributo pueden ser fijados por las entidades territo-riales respectivas.

Posteriormente, el Consejo de Estado matizó esta posición al analizar la le-galidad de un Acuerdo por medio del cual un Municipio adoptó el impuesto de alumbrado público, con fundamento en el literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 191326. En esa oportunidad el Consejo de Estado determinó que el mencionado artículo sí podía considerarse como una autorización válida para que los muni-cipios adoptaran el impuesto de alumbrado público, a pesar de que no estable-cía expresamente el hecho generador del tributo. Esta conclusión se fundamentó en que esa disposición: i) señalaba la materia imponible del impuesto, a pesar de no señalar expresamente su hecho generador, y ii) el hecho generador se podía determinar a través de una lectura sistemática de las normas aplicables al servi-cio de alumbrado público27. En nuestro concepto, esta interpretación comporta un claro retroceso, teniendo en cuenta que se vuelve a avalar la posibilidad de que el hecho generador del tributo no se encuentre explícitamente consagrado en la ley de autorización, lo que claramente implica una violación de los principios de reserva de ley, certeza y seguridad jurídica.

En la doctrina esta tesis ha sido defendida por Simón Acosta que ha mani-festado: “[...] el hecho imponible es un elemento esencial del tributo que, al menos

26 El Concejo Municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los siguientes impuestos y contribu-ciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el destino que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin necesidad de previa autorización de la Asamblea Departamental: Impuesto sobre el servicio de alumbrado público.

27 Consejo de Estado. Sentencia 19071 de 2013 (M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; Julio 16 de 2013). “En ese sentido, si bien el artículo 1º de la Ley 97 de 1913 no fijó de manera expresa el hecho generador, si lo delimitó al establecer el objeto imponible del tributo, esto es, el servicio de alumbrado público. Y, es a partir de esa regulación, y de las resoluciones que sobre esa materia ha proferido el Ministerio de Minas y Energía, y la CREG, que se ha venido decantado que el hecho generador del tributo consiste en ser usuario potencial del servicio de alumbrado público.

Así las cosas, y contrario a lo señalado por la demandante, el hecho generador del impuesto de alumbrado público se ha definido con fundamento en lo dispuesto en la Ley 97 de 1913 y las regulaciones de las auto-ridades administrativas”.



genéricamente, ha de ser siempre establecido por ley. Otros elementos esencia-les del tributo, como son los determinantes de la cuantía de la obligación tributaria (bases imponibles y tipos de gravamen), admiten una mayor intervención norma-tiva de las corporaciones locales”28.

Nosotros consideramos que esta posición, aunque podría resultar conve-niente desde el punto de vista práctico, comporta: i) una violación de las normas que rigen la distribución de competencias entre las entidades territoriales y la Nación, y ii) el desconocimiento del hecho de que un criterio como este debe ser adoptado por el Congreso por medio de una ley orgánica.

Concentrándonos en las ventajas de adoptar el referido criterio, considera-mos que este permite armonizar adecuadamente la autonomía de las entidades territoriales, como principio constitucional ampliamente reconocido, con el carác-ter unitario del Estado Colombiano. En efecto, esta posición permite lograr cierta unidad y homogeneidad en materia impositiva, si se tiene en cuenta que las enti-dades territoriales no podrán gravar hechos diferentes a los contenidos en la ley de autorización. De igual manera, se logra erradicar algunas tendencias jurídica-mente cuestionables que: i) pretenden gravar hechos que, de ninguna manera, estaban cobijados con el tributo autorizado; o que ii) buscan gravar a ciertos con-tribuyentes, sin una real capacidad contributiva.

Y es que el hecho generador es el presupuesto fundamental que da lugar a la obligación de pagar el tributo, por lo que se requiere que esté expresamente definido y delimitado por la ley, so pena de violar los principios de reserva de ley, representación, seguridad jurídica y certeza. Pero la definición del hecho gene-rador no debe ser genérica (como se presenta en muchos casos en Colombia), sino que debe comprender todas las circunstancias de tiempo, modo y lugar para la causación del tributo, esto es ¿Quién debe pagar el tributo? (elemento subjeti-vo), ¿Qué causa el impuesto? (elemento objetivo) ¿Cuándo se causa el impues-to? (elemento temporal), y ¿Dónde se causa el impuesto? (elemento espacial).

Así mismo, desde la perspectiva del control jurisdiccional, resulta más efi-ciente controlar un tributo que ha violado con su hecho generador los principios constitucionales que rigen el sistema tributario colombiano, que controlar todos y cada uno de los actos expedidos por las entidades territoriales.

Finalmente, con la adopción de este criterio se permite a las entidades terri-toriales definir conceptos que dependen, en gran medida, de la realidad económi-ca de la respectiva jurisdicción. En efecto, la determinación de la base gravable,

28 Eugenio Simón Acosta & Antonio Vázquez del Rey. Curso de hacienda local, en Recursos presupuesto y gastos. Cizur Menor, Aranzadi S.A. (2006), citado en Quiñones Montealegre. ob. cit.



así como la autorización para detraer ciertos factores de aquella, dependen, en muchos casos, de decisiones políticas y económicas que solo pueden ser enten-didas desde la perspectiva local. Además, la base gravable se encuentra ligada de tal manera con el hecho generador que no es posible que la entidad terri-torial establezca una base gravable para eventos en los que no se ha genera-do el tributo, por lo que se crea claramente una limitación razonable a la acción de las entidades territoriales. Esta posición se ve reforzada si se tiene en cuenta que la misma C.P. reconoce que la tarifa de las tasas y las contribuciones, como especies del género tributo al lado de los impuestos, puede ser fijada por las autoridades administrativas, con base en los criterios señalados por el legisla-dor29. El razonamiento en este punto es equivalente, pues se reconoce que en al-gunos casos la realidad económica hace necesario que algunos elementos del tributo no sean fijados por el legislador, sino por una autoridad de talante admi-nistrativo (como serían los concejos municipales o distritales y las asambleas departamentales).

3. Las potestades tributarias ejercidas por las entidades territoriales en Colombia han sido otorgadas de facto y no de jure

En nuestra opinión, la C.P. reconoce ciertas competencias tributarias a las en-tidades territoriales, las cuales emanan directamente del reconocimiento de su autonomía y del carácter descentralizado del Estado Colombiano. Estas compe-tencias se traducen en: i) la decisión sobre adoptar o no el tributo en su respec-tiva jurisdicción30, ii) establecer exenciones y beneficios tributarios, y iii) expedir normas tendientes a precisar y delimitar su aplicación.

29 Constitución Política. Art. 338. “(...) La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autori-dades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”.

30 La Corte Constitucional ha aceptado, de manera reiterada, que de la autonomía de las entidades territo-riales se desprende el hecho de que aquellas puedan decidir sobre la adopción o supresión del tributo. En este sentido, esta entidad manifestó en la Sentencia C-506 de 1994 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) que “La autonomía territorial, pues, tiene límites en relación con asuntos atingentes a los intereses nacionales. Tal es el caso del sistema tributario, gobernado por el principio de unidad, en virtud del cual se busca evitar que los tributos municipales resulten incongruentes con propósitos de mayor envergadura... la facultad de las asambleas y concejos para imponer contribuciones no es originaria, sino que está subordinada a la Constitución y a la ley; no obstante, las entidades territoriales gozan de autonomía, tanto para la decisión sobre el establecimiento o supresión de impuestos de carácter local, autorizados en forma genérica por la ley, como para la libre administración de todos los tributos que hagan parte de sus propios”. Esta posición fue reiterada posteriormente por la Sentencia C-035 de 2009 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).



No obstante lo anterior, la C.P. no establece expresamente el alcance de las competencias tributarias de las entidades territoriales, sus límites, la manera en la que interactuarían con las competencias atribuidas al Congreso de la Repúbli-ca, y si las entidades territoriales podrían regular algunos elementos de la obli-gación tributaria sustancial. La causa de este vacío radica en que la regulación de estos aspectos, como muchos otros relacionados con la organización territo-rial del Estado Colombiano, debía quedar plasmada en una ley orgánica de orde-namiento territorial.

Como a la fecha no ha sido expedida una ley orgánica que realmente fije el alcance las competencias tributarias de las entidades territoriales, la Corte Cons-titucional y el Consejo de Estado intentaron definir estas competencias por la vía jurisprudencial. En nuestra opinión, la definición de las competencias tribu-tarias de las entidades territoriales no puede quedar al arbitrio de la jurispruden-cia (como ha ocurrido hasta la fecha), pues la misma C.P. señala que este es un tema que necesariamente debe ser regulado por una ley orgánica. Es por ello que creemos que en Colombia las competencias tributarias reconocidas a las entida-des territoriales no son de jure, sino de facto, en la medida en que no han sido establecidas por el órgano competente (Congreso de la República) y en la forma exigida por la C.P. (ley orgánica).

Esta posición fue reconocida en su momento por algunos magistrados de la Corte Constitucional, que expresaron su voto disidente frente a la posibilidad de que las entidades territoriales pudieran fijar los elementos del tributo cuando el le-gislador no lo había hecho. A manera de ejemplo, se lee en el salvamento de voto de la Sentencia C-1097 de 2001 lo siguiente:

“No le corresponde a la Corte definir el contenido final de la ley orgánica en cues-tión. Sin embargo, le es dable indicar que no es necesario que precise cada uno de los tributos, pero si que fije las condiciones bajo las cuales el legislador puede habilitar a un ente territorial para establecer un tributo. Únicamente de esta manera la ley orgánica puede cumplir su función: sujetar “el ejercicio de la actividad legisla-tiva” (C.P. art. 151). La ausencia de esta ley torna imposible para esta Corporación estudiar por ejemplo, si es posible que el legislador habilite a los entes territoriales para gravar, como recurso propio, la renta o el valor agregado”31.

Esta posición se sintetizó en el Salvamento de Voto a la Sentencia C-504 de 2002 de la siguiente manera: “son inconstitucionales, como en el caso en cues-tión, aquellas disposiciones que establezcan la creación de tributos del orden te-rritorial con ausencia por una parte, de una ley orgánica que fije las condiciones

31 Salvamento de Voto. Sentencia C-1097 de 2001. Magistrados Ponentes: Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett.



generales de su desarrollo, y por otra, de los elementos mínimos que permitan garantizar el principio de legalidad y el principio de identidad del tributo”.

Y no solo eso, el hecho de que quede en manos de la jurisprudencia la de-finición de uno de los pilares del sistema tributario colombiano (como lo es la delimitación de las competencias de los sujetos activos de la relación tributaria sustancial) comporta una grave indeterminación e inseguridad jurídica y una vio-lación al principio de certeza, en la medida en que este aspecto quedaría sujeto al vaivén de la jurisprudencia y a las tesis jurídicas, muchas veces cambiantes, de la Jurisdicción Constitucional y de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

En igual sentido, resulta preocupante el hecho de que, de acuerdo con el ar-tículo 154 de la Ley 1437 de 2011, la competencia para conocer de las demandas contra acuerdos municipales es, en primera instancia, de los jueces administra-tivos, y, en segunda instancia, de los tribunales administrativos. Esta situación podría llevar a una fragmentación, cada vez mayor, del sistema tributario colom-biano, teniendo en cuenta que los elementos de los tributos territoriales no solo serían precisados por los jueces (ante la ausencia de una ley orgánica en la ma-teria), sino que, además, la unificación de criterios jurisprudenciales en el ámbito nacional sería excepcional32. Como consecuencia de ello, un tribunal adminis-trativo podría considerar que es nulo el acuerdo por medio del cual un municipio adopta el tributo “X”, en la medida en que la ley que lo autorizó no es aplicable, porque no define íntegramente sus elementos esenciales. Por otra parte, otra cor-poración podría considerar que la ley de autorización sí es aplicable, y en conse-cuencia, podría estimar como legales los acuerdos expedidos por los municipios de su jurisdicción para adoptar el tributo “X”.

Por otra parte, en muchas ocasiones, como se verá a continuación, las leyes que habilitan la adopción de tributos territoriales no describen, en detalle, el hecho generador del tributo, pues lo definen vagamente, en unos casos, o únicamente señalan su materia imponible, en otros. Al analizar la legalidad y/o la constitucio-nalidad de estas leyes, la jurisprudencia ha entrado a “complementar” la ley con el propósito de inferir los elementos esenciales del tributo a partir de lo que “implíci-tamente” señala el legislador, o de interpretaciones “sistemáticas”. Esta situación comporta una violación a los principios de legalidad del tributo y representación y al carácter unitario del Estado Colombiano, en la medida en que los elementos del tributo serían fijados, en últimas, por la jurisprudencia.

32 La única posibilidad que se tendría sería acudir al Recurso Extraordinario de Unificación de Jurisprudencia previsto en el capítulo II de la Ley 1437 de 2011, el cual permitiría al Consejo de Estado conocer la contro-versia.



Adicionalmente, la existencia de leyes de autorizaciones extremadamente amplias y vagas ha llevado a que no exista una verdadera uniformidad y coheren-cia en la tributación en el ámbito territorial. A manera de ejemplo, podría suceder que el impuesto de teléfonos en el municipio X solo grave el servicio de telefonía fija, mientras que en el municipio Y grave, además de la telefonía fija, la telefo-nía celular. Esta situación rompe con la estructura del Estado Colombiano como Estado Unitario, y nos conduce a una atomización y fragmentación del sistema tri-butario (entendido como el conjunto coherente y consistente de todos los tributos nacionales y locales), todo ello en desmedro de los propios contribuyentes. Esto equivale a decir que en Colombia existe un régimen tributario de facto en el que las entidades territoriales tienen potestades tributarias tan amplias que incluso en ocasiones resultan comparables a las que tendría una entidad federativa bajo un modelo de Estado Federal.

En síntesis, este trabajo es un llamado a modificar la ley orgánica de orde-namiento territorial con el objetivo de precisar las competencias tributarias de las entidades territoriales. Esta regulación resulta imperiosa, por cuanto, en nuestra opinión, su adopción contribuiría a conservar el carácter unitario del Estado Co-lombiano, y a consolidar un verdadero “sistema” tributario. De cualquier manera, debemos aclarar que, en nuestra opinión, dicha ley orgánica no podría implicar la atribución de funciones propias del Congreso de la República a las entidades territoriales, por lo que debería quedar descartada, por razones de inconstitucio-nalidad, cualquier posibilidad de que las entidades territoriales creen tributos ex novo, esto es, sin la autorización previa del legislador33.

33 Cuando se encontraba en trámite la Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial, en la Comisión Primera del Senado se introdujo un artículo que señalaba lo siguiente: “Artículo 27. Los departamentos, los distritos y los municipios podrán imponer directamente y sin autorización legal especial para cada caso, contribucio-nes fiscales o parafiscales, cualquiera sea su denominación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución.

Las ordenanzas y acuerdos que establezcan tributos deberán ser remitidas al respectivo Tribunal Adminis-trativo por el Gobernador o el Alcalde, dentro de los tres días siguientes a su sanción, para su control de legalidad. El Tribunal deberá pronunciarse sobre el particular dentro de los treinta días siguientes a la radi-cación de la ordenanza o el acuerdo”. Por fortuna esta propuesta no fue aprobada por la Comisión Primera del Senado. Sin embargo, este antecedente debe servir como una alerta para evitar que, por la vía de una ley orgánica, se termine por atribuir competencias tributarias a las entidades territoriales que se encuentran reservadas al Congreso de la República, y que minarían el carácter unitario del Estado Colombiano.



4. Casosparadigmáticosquereflejanladificultadenladefinicióndelascompetenciastributariasdelasentidades territoriales

4.1. Impuesto de alumbrado públicoEl artículo 1º de la Ley 97 de 1913 señala: “El Concejo Municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los siguientes impuestos y contribuciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el desti-no que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin ne-cesidad de previa autorización de la Asamblea Departamental: (...) d) Impuesto sobre el servicio de alumbrado público. Posteriormente esta autorización se extendió a los demás concejos municipales y distritales del país, en virtud de la Ley 84 de 1915.

Nótese como esta norma no es totalmente precisa a la hora de definir el hecho generador del tributo, sino que simplemente se limita a señalar que el im-puesto recae sobre el servicio de alumbrado público, sin definir quiénes son los sujetos pasivos del mismo: ¿Los propietarios de inmuebles? ¿Quiénes efectiva-mente se beneficien del servicio de alumbrado?, ¿Todos los habitantes del res-pectivo municipio?. Tampoco se define el momento en el que se causa el impuesto (mensualmente, anualmente, etc), ni cuál es realmente su hecho generador: ¿Ser propietario de un inmueble?, ¿Consumir energía eléctrica?, ¿Beneficiarse del alumbrado público?.

A pesar de estos claros defectos, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-504 de 2002 (Magistrado Ponente Jaime Araújo Rentería), declaró ajustada a la Constitución esta norma, teniendo en cuenta la segunda tendencia jurispru-dencial comentada en la Sección 2.3.2 (La ley solo debe contener la autorización del tributo, pudiendo las entidades territoriales dentro de este marco, establecer los elementos del tributo). En dicha oportunidad se manifestó que estas disposi-ciones “señalan al Concejo de Bogotá un marco de acción impositiva sin hacerle concesiones a la indeterminación ni a la violación de la autonomía territorial que asiste al hoy Distrito Capital”.

Por su parte, el Consejo de Estado declaró nulidad de los acuerdos por medio de los cuales diferentes entidades territoriales adoptaron el referido im-puesto, basándose en que la autorización contenida en el literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 había devenido inaplicable, al no cumplir con los requeri-mientos previstos en el artículo 338 de la C.P.34.

34 Consejo de Estado. Sentencia 16170 de 2008 (M.P. Ligia López Díaz; Julio 17 de 2008).



De esta manera, se presentó una contradicción evidente entre la Corte Constitucional, que consideraba que el impuesto de alumbrado público era apli-cable, y el Consejo de Estado, que no lo entendía de esta manera y declaraba la nulidad de los acuerdos por medio de los cuales las entidades territoriales lo adoptaban. Esta situación acarreó una clara violación de los principios de certeza y seguridad jurídica, en lo relacionado con la aplicabilidad del impuesto de alum-brado público.

Posteriormente, el Consejo de Estado modificó su línea jurisprudencial al señalar que la ley que autorice la creación del tributo territorial debe fijar como mínimo el hecho generador y la autorización del tributo, lo cual consideró ocurre en el caso del mencionado impuesto35. A pesar de ello, como se anotó anterior-mente, en este caso no es claro siquiera cuál es el hecho generador del tributo, pues la norma se limita a señalar la materia sobre la que recae aquel, pero no el supuesto de hecho que da lugar a su causación. Ante esta deficiencia legislativa, el Consejo de Estado acudió a un análisis sistemático de las normas tributarias y de los aspectos regulatorios aplicables al servicio de alumbrado público para de-terminar que36:

• La ley no ha fijado el hecho generador del impuesto, sino su materia im-ponible, la cual es el servicio de alumbrado público.

• A partir de las regulaciones que ha proferido el Ministerio de Minas y Energía37 y la Comisión de Regulación de Energía y Gas (CREG)38 se puede “decantar” su hecho generador.

• Con base en estas normas, el Consejo de Estado entiende que el hecho generador del impuesto es ser usuario potencial del servicio de alumbra-do público.

35 Consejo de Estado. Sentencia 16315 de 2009 (M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Agosto 6 de 2009).36 Consejo de Estado. Sentencia 1907 de Mayo 30 de 2013.37 El Decreto 2424 de 2006 define el servicio de alumbrado público como “el servicio público no domiciliario

que se presta con el objeto de proporcionar exclusivamente la iluminación de los bienes de uso público y demás espacios de libre circulación con tránsito vehicular o peatonal, dentro del perímetro urbano y rural de un municipio o Distrito. El servicio de alumbrado público comprende las actividades de suministro de ener-gía al sistema de alumbrado público, la administración, la operación, el mantenimiento, la modernización, la reposición y la expansión del sistema de alumbrado público”.

38 La Resolución CREG 043 de 1995 definió el servicio de alumbrado público como: “(...) la iluminación de las vías públicas, parques públicos, y demás espacios de libre circulación que no se encuentren a cargo de ninguna persona natural o jurídica de derecho privado o público, diferente del municipio, con el objeto de proporcionar la visibilidad adecuada para el normal desarrollo de las actividades tanto vehiculares como peatonales. También se incluirán los sistemas de semaforización y relojes electrónicos instalados por el municipio. Por vías públicas se entienden los senderos peatonales y públicos, calles y avenidas de tránsito vehicular”.



• Las entidades territoriales pueden incluir diferentes reglas con el objeti-vo de revelar el uso potencial del servicio de alumbrado público, como sería el caso de ser usuario del servicio público de energía39.

Con base en esta posición, el Consejo de Estado ha venido declarando como ajustados a derecho diferentes acuerdos expedidos por los municipios y distritos con el objetivo de adoptar el impuesto de alumbrado público. Lo que pre-ocupa de esta posición es que, con el pretexto de darle efectos a una norma que autorizó un tributo, el Consejo de Estado entra a definir el hecho generador del mismo, usurpando la competencia del legislador. Este defecto se hace más evi-dente en la medida en que materializa el hecho generador del impuesto a partir de actos administrativos (resoluciones y decretos), que de ninguna manera tienen fuerza de ley.

Adicionalmente, el Consejo de Estado reconoce una facultad a las entida-des territoriales sumamente peligrosa que podría significar un retroceso en la materia, en cuanto señala que basta con que el legislador determine la materia imponible y que el hecho generador pueda desprenderse de dicha materia impo-nible. Además, se establece que la entidad territorial puede establecer diferentes normas con el objetivo de “revelar el uso potencial del servicio de energía”. Este criterio deja la definición del hecho generador a la discrecionalidad y subjetividad de las entidades territoriales y de los jueces que controlen los actos emanados de aquellas. Con ello se estaría autorizando a las entidades territoriales a crear di-rectamente diferentes tributos sin ninguna coherencia ni consistencia, descono-ciendo, así, la organización del Estado Colombiano como Estado Unitario.

Para sustentar esta posición se puede citar la Sentencia del Consejo de Estado 18141 del 10 de marzo de 2010 (Magistrada Ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), que declaró la nulidad de un acuerdo municipal que seña-laba como hecho generador del impuesto “la propiedad o tenencia de un bien inmueble(s)”. Esta decisión se fundamentó en que las redes físicas que propor-cionan el servicio de alumbrado público no llegan hasta las viviendas, sino direc-tamente a espacios de carácter público; por lo cual este no es un hecho revelador del uso potencial del servicio de alumbrado público.

39 Sentencia 18141 de 2010 (M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; Marzo 10 de 2010). “Ahora bien, el numeral 3º del artículo tercero del Acuerdo Municipal 13 del 2007 se ajusta al criterio de la Sala en cuanto estableció como hecho generador del impuesto “el disfrute efectivo o potencial del servicio de alumbrado público”. Las hipótesis relacionadas con “el carácter de usuario del servicio público de energía eléctrica” y “el desarrollo de alguna o algunas de las actividades previstas en este acuerdo”, si bien se dispusieron en forma aislada al hecho generador derivado del objeto imponible de aquel (ser usuario potencial receptor del servicio de alumbrado público), se entienden legales en la medida de que representan formas concretas de uso potencial del servicio de alumbrado público en los distintos sectores (residencial, industrial, comercial, de servicios, etc). Bajo tal entendimiento se declarará la legalidad de estos preceptos municipales”.



Si se sigue la argumentación del Consejo de Estado, existe una contradic-ción en la medida en que ser propietario de un inmueble sí puede entender-se como revelador del uso potencial del servicio de alumbrado público, dado que el propietario, por ejemplo, se beneficia del servicio de alumbra-do público cuando recorre calles, avenidas y parques con el objeto de in-gresar a su inmueble. Esta circunstancia fue notada en el salvamento de voto a la referida sentencia en el que se señaló que: “es razonable que el Acuerdo haya regulado que son sujetos pasivos del impuesto las personas pro-pietarias o poseedoras de bienes dentro de la jurisdicción del municipio, pues si tales bienes se benefician del alumbrado que suministra el municipio, el poseedor o propietario debe contribuir para gozar y mantener ese derecho, y para expan-dirlo a quienes no lo tienen”40.

Lo anterior claramente demuestra el grado de indeterminación y de incerti-dumbre jurídica que pueden generar estas posiciones, teniendo en cuenta que se le otorga, en últimas, la definición o concreción del hecho generador del impuesto a la jurisprudencia que, con base en criterios subjetivos, determina cuáles hechos están gravados con el tributo y cuáles no.

4.2. EstampillasPara empezar, es importante diferenciar la estampilla como sello postal de la es-tampilla como sello con implicaciones tributarias. La primera se refiere a la tasa pagada por la utilización del sistema de correos; mientras que las estampillas, en nuestra opinión, se refieren a impuestos41, cuyas características se describen a continuación.

• La estampilla se concibe como un impuesto, dado que su causación no está relacionada con la prestación de un servicio por parte del Estado o con su intervención, ni con la generación de un beneficio directo y medi-ble en cabeza del sujeto pasivo.

• Generalmente la estampilla suele recaer sobre actos o contratos en los que intervenga un funcionario departamental, municipal o distrital.

• La autorización de las estampillas suele estar condicionada por la bús-queda de una finalidad concreta en la respectiva entidad territorial. Así

40 Consejo de Estado. Salvamento de Voto Sentencia del 18141 de 2010 (M.P. Hugo Fernando Bastidas Bár-cenas; Marzo 10 de 2010).

41 En este punto disentimos de la posición expresada por el Consejo de Estado, por cuanto, en nuestro cri-terio, en la mayoría de los casos las estampillas son verdaderos impuestos con destinación específica (y no tasas o contribuciones). Esta conclusión se fundamenta en que: i) quien paga una estampilla no espera recibir un beneficio directo o indirecto, y ii) su causa es el simple poder de imperio del Estado y la obligación de contribuir con cargas públicas.



mismo, por regla general se autoriza a una entidad territorial específi-ca para que ordene la emisión de la estampilla y, solo por excepción, a todas las entidades territoriales. A modo de ejemplo, i) por medio de la Ley 66 de 1982 se autorizó al Departamento del Tolima la emisión de la estampilla “Pro Facultad de Medicina de la Universidad del Tolima, y ii) por medio del artículo 170 del Decreto 1222 de 1986 se autorizó de manera general a todos los departamentos del país a emitir la estampi-lla “Pro desarrollo departamental”.

• En la actualidad existen cerca de 69 leyes42 que autorizan la emisión de estampillas, sin que se pueda prever que su utilización se vaya a sus-pender o vaya a ser menos frecuente.

• Estas leyes tienen las siguientes notas distintivas: i) se autoriza a la en-tidad territorial para la emisión de la estampilla, ii) no se señala explíci-tamente el hecho generador de la estampilla, ni los sujetos pasivos ni la base gravable, iii) se señala una destinación para el producto del recau-do de las estampillas, iv) se establece un monto máximo de emisión, con lo que se le pone un límite al recaudo de la estampilla, v) se establece una tarifa que va entre el 2% y el 4%, y vi) se señala que corresponde al funcionario que intervenga en el acto gravado adherir o anular física-mente la estampilla.

• Las leyes que autorizan la emisión de estampillas presentan una seria deficiencia en la medida en que no señalan expresamente todos los ele-mentos del tributo (generalmente solo se señala la tarifa), lo que im-plica que las entidades territoriales son las encargadas de fijar estos elementos.

A modo de ejemplo, el artículo 1º de la Ley 645 de 2001 señala: “Autorízase a las Asambleas Departamentales en cuyo territorio funcionen Hospitales Univer-sitarios para que ordenen la emisión de la estampilla Pro-Hospitales Universita-rios Públicos”. A su turno el artículo 3º de la misma ley indica: “Autorízase a las Asambleas Departamentales en cuyo territorio funcionen Hospitales Universita-rios Públicos para que determinen las características, tarifas y todos los demás asuntos referentes al uso obligatorio de la estampilla en las actividades y opera-ciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos”.

Como se observa, esta norma ni siquiera delimita explícitamente el hecho generador del tributo, con lo que se autoriza (por lo demás expresamente) a las

42 Cámara de Representantes. Exposición de motivos al Proyecto de Ley 254 de 2013.



asambleas departamentales para que lo delimiten junto con los demás elemen-tos del tributo.

A pesar de esta clara deficiencia, la Corte Constitucional ha declarado, de manera consistente, la constitucionalidad de las leyes que autorizan la emisión de estampillas. Así, al evaluar la constitucionalidad de la mencionada Ley 645 de 2001, dicha corporación manifestó que en dicha ley aparecen claramente se-ñalados los elementos propios del tributo. De esta manera: “1) El sujeto activo es el departamento en su calidad de entidad territorial. Este hecho se evidencia en el artículo 7º de la Ley 645 donde se establece que los recaudos por la venta de las estampillas estarán a cargo de las secretarías de hacienda departamen-tales. 2) El hecho gravable está indicado en los artículos 3º, 5º y 6º en donde se dice que serán las actividades y operaciones que se deban realizar en los depar-tamentos y municipios de los mismos y que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales;24 3) El sujeto pasivo tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señala-das como hecho gravable; 4) la tarifa, según el artículo 6º, no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar; y 5) la base gravable será el valor de los hechos a gravar (art. 6º)”43 44.

Si se observa con detenimiento, la Corte Constitucional parte de la base de que los elementos esenciales del tributo no se encuentran explícitos en la ley de autorización, por lo que es necesario extraerlos de una lectura sistemática de esta. Dicho razonamiento implica violar los principios de certeza y seguridad jurí-dica, en la medida en que genera un incentivo perverso para que los municipios extiendan indiscriminadamente el hecho generador del tributo o sus demás ele-mentos con fundamento en interpretaciones sistemáticas o finalísticas. Esta si-tuación se agrava si se tiene en cuenta que estos actos gozan de presunción de legalidad y, por lo tanto, son aplicables hasta tanto la Jurisdicción de los Conten-cioso Administrativo no los suspenda o anule.

A modo de ejemplo, la Ley 645 de 2001 autorizó a los Departamentos en cuyo territorio funcionen hospitales públicos para ordenar la emisión de la estam-pilla pro-hospitales públicos, sin delimitar claramente su hecho generador, sujeto activo, sujeto pasivo y su base gravable. El Departamento del Atlántico, con fun-damento en la referida autorización, ordenó la emisión de la Estampilla Pro-Hos-pital Universitario de Barranquilla, que incluyó dentro de su hecho generador: i) la expedición de facturas o documentos equivalentes por parte de las personas jurí-

43 Corte Constitucional. Sentencia C-227 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño).44 Este mismo análisis ha sido reiterado por la Corte Constitucional a la hora de juzgar la constitucionalidad de

leyes que autorizan la emisión de estampillas como en el caso de las sentencias C-768 de 2010 (M.P. Juan Carlos Henao Pérez) y C-538 de 2002 (M.P. Jaime Araújo Rentería).



dicas o naturales que desarrollen actividades comerciales, industriales o de servi-cios45 y ii) la presentación de la declaración del impuesto de industria y comercio por parte de las personas jurídicas o naturales obligadas a ello46. Así mismo, el Departamento desfiguró la base gravable del tributo al determinar que esta sería, para el primer caso, el valor neto facturado; y, para el segundo, el valor de los in-gresos declarados en la declaración del impuesto de industria y comercio. Final-mente, el Departamento estableció una tarifa de 0.002 % sobre el valor facturado y de 0.001 % sobre los ingresos reportados en la declaración del impuesto de in-dustria y comercio. En nuestro concepto, estas normas claramente constituyen una extralimitación en la definición del hecho generador del tributo (tal y como ha sido delimitado por la misma jurisprudencia), si se tiene en cuenta que en la emi-sión de facturas o en la presentación de declaraciones del impuesto de industria y comercio nunca interviene un funcionario departamental. Es importante anotar que esta posición fue compartida por el Consejo de Estado cuando anuló par-cialmente las ordenanzas por medio de las cuales el Departamento del Atlántico adoptó la Estampilla Pro-Hospital Universitario de Barranquilla47.

Por otro lado, debemos resaltar el hecho de que, en este caso, la determi-nación del alcance de los elementos esenciales del tributo queda en manos de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, y no del órgano investido cons-titucionalmente de esta atribución, esto es, el Congreso de la República48. Este hecho nuevamente permite demostrar las dificultades y los riesgos que se de-rivan de otorgar autorizaciones imprecisas, genéricas e indeterminadas para la emisión de estampillas o para cualquier otro tributo.

Es necesario precisar que en la legislatura pasada se encontraba en trámi-te un proyecto de ley que fijaba un marco general para la emisión de las estam-pillas49, el cual fue archivado por tránsito de legislatura. En nuestra opinión, este

45 Departamento del Atlántico. Ordenanza 27 de 2001. “ARTÍCULO QUINTO: Hecho Generador: Constituye el hecho generador de la estampilla Pro Hospital Universitario de Barranquilla la expedición de facturas o do-cumentos equivalentes realizada por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, que desarrollen actividades industriales, comerciales, de servicios dentro de la jurisdicción del Departamento del Atlántico”.

46 Departamento del Atlántico. Ordenanza 40 de 2001. ARTÍCULO TERCERO. El artículo 5º de la Ordenanza 000027 de 2001 quedará así: “Hecho Generador: Constituye el hecho generador de la obligación de pagar las estampilla Pro-Hospital Universitario de Barranquilla, la presentación de la declaración privada del Im-puesto de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla en todos los municipios del Departamento”.

47 Sentencia 16086 del 4 de junio de 2009.48 En este sentido, el Consejo de Estado “complementó” la ley que autorizó la emisión de la estampilla en los

siguientes términos: “puede concluirse que el hecho generador de la “Estampilla Pro Hospitales Universi-tarios” tiene como elemento objetivo la existencia de un “acto” documental que instrumente “actividades y operaciones” que impliquen la circulación de riqueza o la obtención de un servicio a cargo del Estado. El elemento subjetivo del tributo exige la intervención de funcionarios departamentales o municipales, y que el sujeto pasivo se relacione con los actos documentales señalados como hecho gravable. El elemento espa-cial se refiere a que las “actividades y operaciones” deben realizarse en la jurisdicción del departamento o de los municipios que lo integran”.

49 Cámara de Representantes. Proyecto de Ley 254 de 2013.



proyecto era un esfuerzo plausible por regular la manera en la que el Congre-so expide normas en materia de estampillas, teniendo en cuenta que: i) estable-cía claramente el hecho generador del tributo, y ii) excluía cualquier posibilidad de que las estampillas gravaran actos suscritos entre particulares. Sin embargo, consideramos que este proyecto resultaba insuficiente, teniendo en cuenta que consideramos que debe expedirse una ley orgánica que regule la expedición de leyes sobre tributos territoriales, y no solo sobre estampillas.

Finalmente, debemos advertir que la Corte Constitucional ha entrado en con-tradicción al declarar como inconstitucionales normas que establecían, también de manera genérica, la posibilidad de sustituir la estampilla física por otro siste-ma de recaudo50. Dicha corporación afirmó que una norma en ese sentido implica la delegación de la potestad impositiva a las entidades territoriales51. Nótese que en este caso no existe ninguna diferencia entre la disposición declarada incons-titucional y las normas que autorizan genéricamente la emisión de la estampilla, dado que ambas tienen un grado de indeterminación tan alto, que hace que las entidades territoriales sean las encargadas, en últimas, de fijar los elementos del tributo o su sistema de recaudo, según el caso.

4.3. Impuesto sobre teléfonos urbanosLa Ley 97 de 1913 autorizó al Concejo de Bogotá a crear el “Impuesto sobre

telégrafos y teléfonos urbanos”52. Posteriormente esta autorización se extendió a los demás concejos municipales y distritales del país en virtud de la Ley 84 de 1915.

En este punto se observa una total indeterminación, en cuanto la norma no delimita claramente el hecho generador desde sus elementos temporal, objetivo, subjetivo, ni espacial. No obstante ello, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-504 de 2002, declaró la constitucionalidad de esta norma, basándose en que esta señala “un marco de acción impositiva sin hacerle concesiones a la indeter-minación ni a la violación de la autonomía territorial”.

50 Ley 662 de 2001. Art. 4º. “La Asamblea del Departamento del Atlántico, podrá autorizar la sustitución de la estampilla física por otro sistema del recaudo que en todo caso cumpla con el objetivo de la presente ley”.

51 Corte Constitucional. Sentencia C-538 de 2002 (M.P. Jaime Araújo Rentería). “De lo cual se sigue que el parágrafo cuestionado estaría habilitando tácitamente a la Asamblea Departamental del Atlántico para po-nerse en el lugar del Congreso estableciendo otro sistema de recaudo diferente a la estampilla, y por tanto, para hacer a través de ordenanza lo que le corresponde al Congreso hacer mediante ley (art. 121 C.P.)”.

52 Ley 97 de 1913. “Artículo 1º. El Concejo Municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los si-guientes impuestos y contribuciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el destino que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin necesidad de previa autorización de la Asamblea Departamental: (...) d) Impuesto sobre el servicio de alumbrado público”.



Por su parte, el Consejo de Estado, amparado en la tesis según la cual la ley de autorización debe fijar expresamente todos los elementos del tributo, determi-nó que el literal i) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 era inaplicable. Con base en ello, declaró la nulidad de diferentes acuerdos que adoptaban, a nivel distrital y municipal, el impuesto sobre teléfonos53.

De esta manera, se presentó una grave paradoja, dado que la Corte Cons-titucional le señalaba a las entidades territoriales que el impuesto sobre teléfo-nos urbanos era constitucional, por lo que constituía una autorización válida para adoptar el impuesto, mientras que el Consejo de Estado anulaba los actos que expedían las entidades territoriales al considerar que el impuesto sobre teléfonos urbanos era inaplicable.

Esta tesis fue posteriormente rectificada por el Consejo de Estado, a partir de la Sentencia 16544 del 9 de Julio de 2009 (Magistrada Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia), al considerar que el literal i) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 constituía una autorización válida para adoptar el tributo. En este orden de ideas, el Consejo de Estado acudió a una interpretación gramatical para determi-nar que:

i) El hecho generador se circunscribe a “a los teléfonos que se conectaban en los domicilios de los habitantes de una determinada localidad”.

ii) El concepto de teléfonos puede entenderse en su sentido natural y obvio.

iii) Por lo anterior, la ley de autorización indica claramente el hecho genera-dor y la autorización y, por lo mismo, es plenamente aplicable.

Con base en estos criterios, el Consejo de Estado, en la Sentencia 16710 del 20 de junio de 2013, desestimó la demanda de nulidad presentada contra los acuerdos por medio de los cuales el Distrito de Bogotá adoptó el impuesto de te-léfonos autorizado por el literal i) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913. Para el Con-sejo de Estado el referido artículo sí constituía una autorización válida y vigente para adoptar el impuesto de teléfonos, y el Concejo de Bogotá no excedió sus competencias al adoptar dicho tributo.

A modo de ejemplo, y como consecuencia de la imprecisión en el hecho ge-nerador del tributo, algunos Concejos Municipales han optado por gravar la tele-fonía móvil celular que, según el Consejo de Estado, escapa del ámbito de acción del referido impuesto. Este hecho nuevamente demuestra que las formulaciones genéricas e imprecisas del hecho generador hacen que la definición de este ele-

53 Consejo de Estado. Sentencia 12591 de 2002 (M.P. Ligia López Díaz; Febrero 22 de 2002) y Sentencia 14453 de 2004 (M.P. Ligia López Díaz; Diciembre 9 de 2004).



mento esencial del tributo quede supeditada a la interpretación y a la subjetividad de los operadores jurídicos. En efecto, se podría pensar que el concepto de “telé-fono” también comprende las líneas móviles con base en una interpretación histó-rico-evolutiva que lleve a pensar, por ejemplo, que dicho término se refiere a todo aquel medio que sirve para hacer posible una comunicación en tiempo real y de manera secuencial, y no solamente al teléfono como línea fija.

5. Conclusiones1. En Colombia no existen en la actualidad normas claras en relación con

los poderes tributarios de las entidades territoriales, dado que no se ha expedido una ley orgánica que determine la manera en la que deben dis-tribuirse las competencias tributarias entre aquellas y la Nación.

2. Ante la inexistencia de la mencionada ley orgánica, la jurisprudencia ha intentado llenar el vacío derivado de este hecho, aun cuando este es un tema de exclusiva competencia del Congreso.

3. En esa medida, las competencias tributarias reconocidas a las entida-des territoriales no son de jure, sino de facto, dado que no han sido es-tablecidas por el órgano competente (Congreso de la República) y en la forma exigida por la C.P. (ley orgánica). Este hecho implica un desco-nocimiento de los principios de reserva de ley, certeza, representación y seguridad jurídica.

4. La jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional han gravitado alrededor de tres posiciones: i) La ley que autorice la adopción de tributos territoriales debe fijar todos los elementos de la obligación tri-butaria o establecer un marco claro dentro del cual las entidades terri-toriales deben determinarlos, ii) la ley, como mínimo, debe contener la autorización para la adopción del tributo, pudiendo las entidades territo-riales, dentro de este marco, establecer los elementos del tributo, y iii) la ley, como mínimo, debe determinar el hecho gravado y la autorización para crear el tributo.

5. En algunos casos se han sostenido posiciones irreconciliables entre el Consejo de Estado y la Corte Constitucional pues, inicialmente, el pri-mero consideró como inaplicables normas que autorizaban, de manera genérica e imprecisa, la adopción de tributos territoriales, mientras que la Corte Constitucional las consideraba como constitucionales y plena-mente aplicables.

6. Recientemente la jurisprudencia de ambas corporaciones se ha decan-tado por exigir que la ley de autorización del tributo comprenda como mínimo: i) la autorización y ii) el hecho generador.



7. Aunque este criterio puede resultar conveniente a la hora armonizar los principios de unidad nacional y de autonomía de las entidades territoria-les, lo cierto es que debería adoptarse por medio de una ley orgánica y, de ninguna manera, por la jurisprudencia. De esta manera, se hace ur-gente la expedición de una ley orgánica que ponga fin a esta indetermi-nación tan nociva y al régimen de facto actualmente en vigor.

8. En cualquier caso, consideramos que el hecho generador del tributo debe ser fijado explícitamente en la ley de autorización desde su pers-pectiva objetiva, subjetiva, temporal y espacial. Ello se fundamenta en que existe una evidencia grave de que las formulaciones genéricas del hecho generador generan incentivos perversos para que las entida-des territoriales extiendan indiscriminadamente el alcance del tributo a hechos que no estaban llamadas a ser cobijados por este, con el agra-vante de que dichos actos gozan de presunción de legalidad hasta que no sean declarados nulos o suspendidos en su aplicación por la Juris-dicción de lo Contencioso Administrativo.

9. El anterior reparo no debe entenderse como destinado a desconocer el marco de autonomía reconocido por la C.P. a las entidades territoriales para definir, de acuerdo con sus mejores intereses, aspectos no esen-ciales de la obligación tributaria, tales como si deciden cobrar o no un impuesto creado por la ley, la definición de los aspectos concernientes a su recaudo o, en algunos casos, la fijación de la tarifa o tipo impositivo, dentro de los lineamientos fijados por la ley.

10. En otras palabras, quienes han preparado este escrito reconocen la exis-tencia de un marco de autonomía a las entidades territoriales en Colombia para gestionar sus intereses, extensivo a la materia tributaria y garantiza-do por la C.P., pero no lo consideran compatible con el ejercicio de potes-tades tributarias que ni la C.P. ni una ley orgánica, por mandato de la C.P., han reconocido, en el caso de la C.P., o puedan reconocer, en el caso de la ley orgánica, cuando ello comporte un resquebrajamiento de los princi-pios de Estado Unitario y de reserva de ley en materia tributaria.

11. Se requiere de manera urgente expedir disposiciones con fuerza de ley que determinen explícitamente el hecho generador de algunos tributos que fueron autorizados con anterioridad a la expedición de la C.P., como es el caso del impuesto de telefonía urbana, delineación urbana, alum-brado público, estampillas, entre otros. De lo contrario, la definición de los elementos esenciales del tributo se estaría dejando, en últimas, al arbitrio de las entidades territoriales y de los jueces que controlen los



actos expedidos por aquellas, so pretexto de una pretendida eficacia en el ejercicio de las potestades tributarias de la Nación y las entidades territoriales.

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La administración tributaria y aduanera: diferencias estructurales para mantener una

unión administrativa

Tax and Customs Administration: Structural Differences to Keep an Administrative Union

A administração tributária e aduaneira: diferenças estruturais para manter uma união administrativa

Germán Pardo Carrero Ph d1

Instituto Colombiano de Derecho Aduanero. Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 18 de marzo de 2014Fecha de aprobación: 25 de junio de 2014


ResumenEn 1991 la aduana colombiana fue fusionada con la administración tributaria y se estableció la DIAN, entidad que realiza funciones en materia tributaria, aduanera y cambiaria. Para los tiempos que corren, matizados por la agenda del gobierno enmarcada por la negociación y suscripción de acuerdos y tratados internaciona-les que reducen o eliminan los derechos aduaneros, el panorama económico del país, las funciones que deben cumplir las aduanas hoy y la cada vez menos rele-vante función de recaudo, pone de presente la necesidad de estudiar y plantear una reforma a la estructura organizacional para separar a las administraciones aduanera y tributaria. Esto porque es el control de las fronteras y las labores relacionadas con este, los objetos que conforman la verdadera misión de las aduanas. La función de recaudo que motivó seguramente la actual organización administrativa de la DIAN ha cambiado y con ello debe cambiar también la estruc-tura de la aduana adecuándola a lo que es su nueva realidad, como incluso se podría entrever del nuevo proyecto de estatuto.

1 Doctor en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca. Experto en temas aduanero y tributario. Ha publicado entre otras obras el libro “Tributación aduanera” de Legis en 2009. Profesor universitario y miembro fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero (2007).

« Germán Pardo Carrero »


Palabras claveSuscripción de acuerdos comerciales, reducción y eliminación de aranceles, fun-ciones actuales de las aduanas, aduana actual debe privilegiar el control, dere-cho comparado.

AbstractIn 1991 the Colombian customs was merged with the tax administration and the DIAN was established, an entity that performs tax, customs and foreign exchan-ge functions. For current times, tempered by the government’s agenda framed by the negotiation and signing of international agreements and treaties that reduce or eliminate customs duties, the economic outlook of the country, the functions to be performed today by customs and the increasingly relevant collection function, puts forward the need to study and propose a reform of the organizational structure to separate the customs and tax administrations. This is because the border con-trol and related works are the true mission of customs. The collection function that surely motivated the current administrative organization of the DIAN has changed and with it must also change the structure of the custom adapting to what it is new reality, as it might even glimpse the new project statute.

KeywordsSigning of trade agreements, reduction and elimination of tariffs, current duties of customs, current office must control privileges, comparative law.

ResumoEm 1991 a aduana colombiana foi fusionada com a administração tributária e es-tabeleceu-se a DIAN, entidade que realiza funções em matéria tributária, adua-neira e cambial. Para os tempos que correm matizados pela agenda do governo moldurada pela negociação e subscrição de acordos e tratados internacionais que reduzem ou eliminam os direitos aduaneiros, o panorama económico do país, as funções que devem cumprir as aduanas hoje e a cada vez menos rele-vante função de cobrança, apresenta a necessidade de estudar e plantear uma reforma à estrutura organizacional para separar à administração aduaneira e tri-butária. Isto porque o controle das fronteiras e os trabalhos relacionados com este, os objetos que conformam a verdadeira missão das aduanas. A função de cobrança que motivou provavelmente a atual organização administrativa da DIAN tem mudado e com isso deve mudar também a estrutura da aduana adequando-a ao que é sua nova realidade, como incluso se poderia entrever do novo proje-to de estatuto.


«La administración tributaria y aduanera: diferencias estructurales para mantener una unión administrativa »

Palavras-chaveSubscrição de acordos comerciais, redução e eliminação de taridas alfandegá-rias, funções atuais das aduanas, aduana atual deve privilegiar o controle, direi-to comparado.

IntroducciónEl derecho como conjunto de disposiciones normativas que se establecen con la finalidad de regular la vida del ser humano en su convivencia social, se crea o mo-difica dependiendo de la evolución de la vida de la sociedad. Así, no resulta difí-cil imaginar que muchos de los aspectos relativos a las relaciones jurídicas que pueden surgir con el uso de la red —internet— no se hayan aun regulado a pesar del rápido extendimiento de su uso, puesto que, a pesar de ser parte de la reali-dad de los últimos años, se tiene que reconocer que la internet y todas sus deri-vaciones y temas relacionados, hacen parte de una realidad novísima, sobre todo si consideramos en conjunto la historia de la humanidad. Otros aspectos regula-dos en el pasado (como puede ser la familia y las relaciones entre sus miembros, de la cual ya da buena cuenta el Derecho romano) han ido también siendo objeto de modificación en los últimos años para adecuarse a la realidad2.

Con lo anterior se quiere dar a entender dos cosas:

— Que el derecho requiere de una situación específica de la vida del hombre en comunidad, que previamente exista para poder ser regulada por el mismo; y,

— Que el derecho evoluciona de la manera como evoluciona la sociedad.

Puede pasar también que lo que hace unos años parecía completamente válido, con el paso del tiempo puede perder su validez o puede mutar para acoger las nuevas realidades que se van presentando.

Circunstancias como las que se vienen describiendo reflejan lo que ocurre precisamente con el Derecho aduanero y el servicio del Estado que lo administra, es decir, la aduana. Se trata de pensar, o por lo menos revisar, si los esquemas actuales de regulación de este aspecto normativo en Colombia y otros países ibe-roamericanos siguen sirviendo para la realidad de la actividad de las aduanas y el comercio internacional, o si los mismos deben ser objeto de modificación para que adopten una perspectiva diferente que se acomode más a la realidad que se

2 En el caso del Derecho de Familia, por ejemplo, para acoger los fenómenos propios de la familia moderna de diferentes nacionalidades, condiciones en relación con su estado civil (solteros, divorciados, separados, etc.) e incluso para regular las relaciones que surgen entre parejas de un mismo sexo.



vive en cuanto a lo que deben ser hoy las aduanas, considerando el entorno inter-nacional de armonización, las novísimas funciones de las aduanas, los peligros o amenazas del mundo actual y lo que se espera sea el papel de las aduanas en un mundo cada vez más globalizado y en el que organismos internacionales y países esperan obtener grandes réditos del oficio de las aduanas en términos de colaboración, protección, seguridad y lucha contra el terrorismo, el crimen organi-zado y la delincuencia internacional, la protección del medio ambiente, el apalan-camiento del libre comercio en condiciones de competencia leal; además de las tradicionales funciones de las aduanas en relación con sus países.

Como simple abrebocas a los planteamientos que se pretenden realizar, se pone de presente cómo la exposición de motivos del proyecto de estatuto aduanero que reemplazará la actual legislación aduanera colombiana, desde su primer párrafo, reconoce cómo las regulaciones aduaneras después de la fusión de las Direcciones de Impuestos y Aduanas en 1991, tuvieron una fuerte influen-cia tributaria3, “lo que apartó a Colombia de la armonización que en esta materia buscan las Aduanas del mundo. Es así como la actual legislación aduanera no obedece a las directivas ni al lenguaje propio de convenios y normas internacio-nales”, como los derivados del Convenio de Kioto, la CAN e incluso “no consulta las mejores prácticas de legislación comparada”. Termina el preámbulo de pre-sentación del estatuto indicando que incluso la exposición de motivos no puede hacerse comparando los artículos del actual estatuto aduanero con los del pro-yecto, “por cuanto corresponden a esquemas y conceptualizaciones diferentes”, aun cuando habrá casos en que si se pueda hacer esta comparación.

Pues bien, apoyado en el preámbulo del nuevo proyecto de estatuto, en normas provenientes de organismos multilaterales y en el derecho comparado y en reflexiones es sobre el devenir actual de la Aduana en Colombia, se pre-tenden efectuar algunas reflexiones que sirvan para discernir y debatir acerca de la conveniencia de que las aduanas y los impuestos sigan siendo manejados bajo la órbita de una misma institución (como hoy ocurre con la DIAN), aclaran-do que no se discute que el Ejecutivo tenga la facultad de organizar la adminis-tración conforme así lo considere4. Incluso, se conocen ejemplos recientes de

3 Además de lo anterior, la fusión de las administraciones tributaria y aduanera significó para el país un fuerte cambio (Siguiendo a Vasco et al (2003), dicha fusión no representó un camino fácil. Indica que, en efecto, hubo retiro intempestivo de más de 30 funcionarios de alto nivel y por cerca de 4 años la entidad no tuvo un buen funcionamiento ni un norte establecido. Hasta 1997 hubo una reestructuración con el Decreto 1693 que se basaba en un modelo gerencial por procesos. En 1998, bajo la Ley 488, continuó la reestructuración para lograr el fortalecimiento de la entidad). ... Si se piensa además que fue una decisión motivada en la ne-cesidad de un adecuado sistema tributario que atajara los altos índices de evasión fiscal, sigue poniéndose en duda que el interés del Ejecutivo no haya sido otro que insistir en darle a la aduana una función con un marcado tinte fiscal. Ver: Rubén Vasco Martínez, Guillermo Fino Serrano, Carlos Vecino Arenas. El Sistema aduanero en Colombia. Teoría y práctica. Ediciones Jurídicas Gustavo Ibáñez, Bogotá. (2003).

4 Constitución Política de Colombia. Art. 189 numerales 14, 15 y 16 entre otros.



fusiones y escisiones de entidades estatales como ha sido el caso de los minis-terios del Interior y Justicia, o de los ministerios de Salud y Trabajo5. Ello, sin em-bargo, no quiere decir que este tipo de decisiones puedan dejar de considerarse convenientes y echarse para atrás como ha ocurrido precisamente en los ejem-plos mencionados.

En lo que hace referencia específica a las aduanas, se cita también a título de ejemplo que aduanas como las de Estados Unidos6, Canadá7, Corea8, Tur-quía9 y Australia10, se encuentran separadas de las administraciones impositivas de los respectivos países11.

Ahora, el plantear que aduanas e impuestos son dos servicios administrati-vos del Estado que manejan dos realidades diferentes12 que requerirían también de una organización administrativa distinta, no significa que se desconozca que las aduanas pueden recaudar ingresos para el Estado de aquellos provenientes

5 Hoy nuevamente se cuentan por separado los ministerios mencionados.6 En Estados Unidos, existe una entidad recaudadora (Internal Revenue Service) y otra que es la aduana

(United States Customs and Border Protection), esta última dependiente de la Secretaría de Defensa. Cfr. http://www.irs.gov/ ; http://www.cbp.gov/.

7 En Canadá, existe una entidad recaudadora (Canada Revenue Agency) y la aduana (Border Service Agen-cy), de manera separada; esta última dependiente del Ministerio de Seguridad Pública. Cfr. http://www.cra-arc.gc.ca/menu-eng.html ; http://www.cbsa-asfc.gc.ca/menu-eng.html.

8 En Corea, existe una entidad recaudadora (National Tax Service) y la aduana (Korea Customs Servi-ce), de manera separada. Cfr. http://www.nts.go.kr/eng/ ; http://www.customs.go.kr/kcshome/site/index.do?layoutSiteId=english.

9 En Turquía, existe una entidad recaudadora (Revenue Administration) y la aduana (Ministerio de Aduanas y de Comercio), de manera separada. Cfr. http://www.gib.gov.tr/index.php?id=469 ; http://www.gtb.gov.tr/.

10 En Australia, existe una entidad recaudadora (Australian Taxation Office) y la aduana (Australian Customs and Border Protection Service), de manera separada; ), esta última trabaja en estrecha colaboración con otros organismos gubernamentales e internacionales, en particular la Policía Federal de Australia, el De-partamento de Agricultura, el Departamento de Inmigración y Protección Fronteriza y el Departamento de Defensa. Cfr. http://www.ato.gov.au/ ; http://www.customs.gov.au/.

11 Lo anterior, el tener un servicio aduanero independiente de las administraciones tributarias, sucede también en China, Japón, Rusia, Singapur, India, Taipei, Arabia Saudita, Tailandia, Emiratos Árabes Unidos, entre otros.

12 La administración tributaria tendrá como objeto en todos los países el recaudar y administrar las rentas tributarias, tal como para el caso colombiano se establece sobre la base del artículo 189 numeral 20 de la Constitución. Esta función es de absoluta importancia, pues se reconoce que los tributos son para la mayor parte de los países los ingresos públicos más importantes, y que se recaudan para cumplir con los fines propios de todo Estado; razón por la cual se les considera como un instrumento o medio que coadyuva a las finalidades de cada país.

Por su lado, la administración aduanera referirá a otro servicio administrativo del Estado encargado esen-cialmente del control del tráfico internacional de mercancías a través de la vigilancia de las fronteras, la constatación de la mercancía que ingresa o sale del territorio aduanero, etc., todo esto con miras a proteger otros bienes de crucial importancia como lo son la moral pública, la salud y la vida de las personas, animales y vegetales, la seguridad, la preservación de los tesoros nacionales de los países, etc.; funciones dentro de las cuales también está la del recaudo de derechos (usualmente por la mercancía importada), sin que esta sea hoy para nada la función a destacar para la mayor parte de las aduanas, como en cambio si lo es la función de control.



de las operaciones de comercio exterior, algunos de los cuales son de naturale-za tributaria13.

1. El derecho aduanero en la historiaEl estudio y las referencias de la historia muestran cómo desde los tiempos

más remotos de la civilización ha existido una institución (o por lo menos una espe-cie de oficina u organización) denominada “aduana” encargada de cumplir con una serie de labores relacionadas con la entrada y salida de mercancías de ciertos te-rritorios, con lo que se pretendía desde el principio controlar y gravar ese ingreso o salida, e incluso sancionar el desconocimiento de estos controles o el querer evadir el pago de los tributos propios; todo lo cual fue configurando con el tiempo lo que se puede hoy denominar, sin asomo de duda, el Derecho Aduanero14.

El mismo vocablo “aduana” da una muestra específica de la labor tradicional de la misma. Quienes han investigado sobre este tema, comparten mayoritaria-mente la opinión relacionada con que la palabra aduana proviene del árabe “ada-yuán” que significa registro o libro de cuentas. Otros sitúan su origen en el persa; lengua esta última que sería la originaria de la cual procede el término árabe “diouan”. Algunos refieren que aduana proviene del término “divanum” o casa donde se recogen los derechos, llamado más tarde “divana”, luego “duana” y por último “aduana”. También se ha dicho que el término aduana proviene del fran-cés “douana” o “dovana”, léxico que significa “derecho”, y se asocia igualmente la palabra al término italiano “duxana”, que hace referencia a los derechos paga-dos por la mercancía al Dux de Venecia. Finalmente, otros estudios indican que se trata de una palabra proveniente del término griego “soxa” o “recaudación”15.

13 No todos los ingresos de las aduanas tienen necesariamente naturaleza tributaria, tal como ocurre con las sanciones que se recaudan por el incumplimiento de la normativa aduanera, o incluso con los derechos de aduana, los cuales, en opinión de quien escribe, no tienen naturaleza tributaria en Colombia porque no se basan en uno de los requisitos fundamentales de todo tributo: la reserva de ley (es decir, la reserva de su establecimiento por parte del poder legislativo, representante de la soberanía popular).

14 El Derecho Aduanero actual es una rama autónoma del derecho si se tiene en cuenta que el mismo tiene un objeto específico o determinante (leit-motiv) cual es el control de ingreso o salida de una mercancía res-pecto de un territorio aduanero. Tiene sus propios elementos esenciales para que se aplique la normativa aduanera, como lo son la mercancía, el territorio aduanero y el tráfico de importación y exportación. Cuenta con un sujeto especial encargado de aplicar su legislación, que es precisamente la aduana o servicio aduanero. Tiene sus propios principios e instituciones jurídicas diferentes de los de las otras ramas del derecho, e incluso su propia y especial legislación, la que se encuentra cada vez más cimentada en inicia-tivas normativas de carácter multilateral (lo que coadyuva a que haya una mayor armonización legislativa a nivel mundial). Incluso, cuenta el Derecho Aduanero con un delito especial que se presenta cuando se viola el control aduanero, es decir, la razón de ser y función principal de las aduanas: el contrabando. Ver: Germán Pardo Carrero. “Razón de ser del Derecho Aduanero”, en Germán Pardo Carrero. et ál. El Derecho Aduanero en el siglo XXI. Universidad del Rosario, Bogotá. (2009).

15 Ver: Ricardo Xavier Basaldúa. Introducción al Derecho Aduanero. Concepto y contenido. Capítulo II. pp. 19-23. Abeledo Perrot, Buenos Aires. (1988). Ver: Máximo Carvajal Contreras. Derecho Aduanero. Capítulo II. 15 ed. pp. 49-50. Porrúa, México. (2009).



Como lo recuerda Basaldúa, la aduana como institución en sus orígenes se muestra como el lugar donde se efectuaban los registros de la mercancía y se percibían los gravámenes por su entrada o salida, por lo que la aduana se mira tanto como organismo de registro como de recaudación, y además como el único lugar habilitado para el cruce de las fronteras de los Estados cuando se traen o sacan las mercancías; usualmente ubicadas en los puertos y caminos de trá-fico comercial, constituyendo precisamente puertas de entrada y salida de las mismas16.

Así, desde su origen la aduana ha contado con diversas funciones como percibir gravámenes, y específicamente, derechos de aduana por el ingreso y salida de mercancías; pero además ha ejercido una función esencial relacionada con el control del tráfico de mercancías. Es en ese control que la aduana se ha encargado de aplicar aquellas barreras o restricciones que establecen los Esta-dos para prohibir o permitir o incluso privilegiar, el ingreso o salida de determina-do tipo de mercancías.

2. La función tributaria de las aduanas en ColombiaComo ha quedado establecido, la aduana contó desde sus orígenes con una

función de carácter tributario en la medida que se encargaba de recaudar los tri-butos o gravámenes a las operaciones de importación y exportación. Esta función fue recurrente en el tiempo y fue la primordial de las aduanas en casos como el colombiano hasta bien entrado el siglo XX.

En su clásica obra denominada “Teoría y técnica de la política aduanera y de los tratados de comercio” el profesor Pedro Gual Villalbí, refiere que la palabra aduana, si bien MENAGE la hacía derivar del griego, “más comúnmente se acepta como etimológicamente viniendo del árabe addiuán (al dirán), que era la casa o lugar donde se reunían los administradores de las finanzas para la percepción de los derechos o impuestos. Los ingleses emplean el vocablo “customs”, derivación del latino custuma, y los alemanes el término “Zoll”, que procede del antiguo Zol germano”. Cfr. Pedro Gual Villalbí. Teoría y técnica de la política aduanera y de los tratados de comercio. Tomo I. 1 ed. p. 69. Editorial Juventud S.A., Barcelona. (1943).

16 “La consideración de las aduanas como “puertas” ineludibles para cruzar con mercaderías las fronteras de los Estados tenía en la antigüedad una muy especial significación, dado el carácter sagrado de los “límites” del ámbito espacial donde estaban asentadas las ciudades. En efecto, la consagración de ellos a los dioses protectores de la ciudad determinaba que los extranjeros y sus mercaderías solo podían ingresar a tales ámbitos mediante la autorización formal y por los lugares previstos a ese fin”. Cfr. Ricardo Xavier Basaldúa. “La aduana: concepto y funciones esenciales”, en Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero (s.p.: 2007: Barcelona), Memorias del III Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero. Los nuevos paradig-mas del Derecho Aduanero. pp. 179-180. Instituto Interamericano de Fronteras y Aduanas A.C. (IIFA) y Ediciones Fiscales Isef, México. (2008).

Recuerda el autor que José Ortega y Gasset, en relación con el significado de las puertas, aduce que “Todo entrar en algún sitio, todo salir de algún recinto es un poco dramático; a veces lo es mucho —de aquí las supersticiones y los ritos del umbral y del dintel. Los romanos creían en dioses especiales que precedían a esa condensión [sic] de enigmático destino que es el salir y es el entrar. Al dios del salir llamaban Abeona y al dios de entrar Adeona”. Cfr. Ibídem. ob. cit. p. 194.



La importancia de los diversos tributos no fue la misma a lo largo de los 300 años de la Colonia. Sin embargo, merecieron especial atención los impuestos que gravaban la circulación de mercancía, dentro de los que se cuentan los de al-mojarifazgo, avería, alcabala y armada de Barlovento, los cuales estaban de una u otra forma directamente involucrados con el comercio entre España y sus colo-nias o territorios de ultramar17. Este comercio exterior se limitó al intercambio con la metrópoli, monopolizado inicialmente desde el puerto fluvial de Sevilla y luego en conjunto con el puerto de Cádiz; y procuraba simplemente recursos financie-ros para la metrópoli, sin verificar o reparar en la protección de la incipiente in-dustria doméstica, pues el único afán que perseguía era el de recabar recursos para la Corona18.

17 De acuerdo con Restrepo Salazar de la época de la Colonia se destacan impuestos como el almojarifazgo, que representaría derechos de aduana en los puertos de mar. El almojarife (de origen árabe) era el cobra-dor de la renta de mar. El almojarifazgo suponía una tarifa por las mercancías que se enviasen de España a las Indias pagando tanto almojarifazgo a la salida del puerto (durante mucho tiempo solo el de Sevilla) como también en el puerto de destino. Este tributo se determinó inicialmente como un impuesto ad valorem sobre la base de la declaración juramentada que presentaban los comerciantes, pero con el correr de los años derivó en un impuesto específico que pasó a ser cobrado, primero por el peso y después por el volumen de las mercaderías.

La avería por su parte suponía un impuesto adicional al de almojarifazgo, cuyo objeto era el de financiar las flotas y armadas encargadas de proteger los galeones comerciales en la ruta entre España y las colonias de los ataques de los piratas. La tarifa se pagaba sobre el aforo que se hubiere hecho para la recaudación del almojarifazgo. Este impuesto de avería también lo pagaban las personas que hacían la ruta de mar, independientemente del de las mercaderías.

La alcabala designaba el impuesto o derecho que España exigía sobre el valor de todas las cosas muebles e inmuebles y los semovientes que se permutaban o vendían. Así, este impuesto se liquidaba, en tratándo-se de mercancías importadas, sobre la venta de las mismas.

La armada de Barlovento, supuso por su parte, un impuesto o recargo sobre la Alcabala para financiar, especialmente durante el siglo XVII, la vigilancia de los galeones comerciales que navegaban entre las Antillas y el Golfo de México, ante los ataques continuos de los corsarios. Por cobrarse sobre el derecho de Alcabala y recaudarse con este, fue olvidándose en cuanto su origen e independencia y se confundió con el mismo.

Adicionalmente a los anteriores impuestos existían otros tales como los derechos sobre puertos, bodegas y pasos reales, todos los cuales encarecían el comercio entre las provincias y el Virreinato. Cfr. Juan Camilo Restrepo Salazar. Hacienda Pública. pp. 55 y ss. Universidad Externado de Colombia, Bogotá. (1992).

El autor colombiano Hernán Gómez Piedrahita afirma que el primer arancel que España dictó para las tie-rras americanas data de 1768. “Los derechos de aduana se llamaban en ese entonces ‘Rentas Generales’ y el comercio exterior estaba gravado con otros tributos como eran: los derechos de internación o alcabala de alta mar, almirantazgo; habilitación; consolidación de vales; diferente bandera; y la armada de Barloven-to”. Ver: Hernán Gómez Piedrahita. Fundamentos de derecho administrativo aduanero. p. 7. Ediciones del Profesional, Bogotá. (1984).

Para complementar estos comentarios se sugiere leer el libro “Derecho Aduanero” del profesor mexicano Carvajal Contreras, que elabora una muy interesante síntesis de lo que fueron los tributos, y específicamen-te, los referidos al comercio de mercancías durante la época de la Colonia. El análisis y recuento histórico que se muestra en este libro es perfectamente aplicable a los momentos históricos de la Colonia en Colom-bia. Ver: Máximo Carvajal Contreras. ob. cit. pp. 56 a 64.

18 Mauricio Plazas Vega. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Las ideas políticas de la ha-cienda pública. pp. 833 a 837. Temis, Bogotá. (2000).

Comenta Carvajal Contreras que esta política de cargar el comercio con tantos derechos terminaba siendo en últimas nocivo para España, pues prohibía en términos reales el comercio de las colonias. Citando a Ward, indica que “las ventajas del libre comercio son infinitas; pudiendo comerciar libremente e ir a Indias todo lo que quiera, irán sin duda muchos, se abaratarán los géneros, se llevarán mercancías para toda cla-



En los primeros años de la República se comienzan a hacer algunas modi-ficaciones a la estructura fiscal heredada de España: si bien las diversas cargas al comercio exterior no fueron abolidas, se efectuó una revisión general a las ta-rifas y los principales impuestos aduaneros españoles fueron agrupados en un impuesto que debía cobrarse en todas partes según el arancel de la Nueva Gra-nada y cuya tasa variaba entre el 15 y el 35% acorde con la naturaleza del artí-culo que iba a gravarse. Durante el mismo proceso se unificaron los derechos de exportación, resultando estos mucho más bajos que los que habían regido duran-te la época colonial19.

De 1820 a 1850 los impuestos al comercio exterior representaron el más importante ingreso fiscal de la República, aun cuando debe anotarse su reduc-ción en relación con la época de la Colonia. A mediados del siglo XIX los impues-tos de aduana, las salinas y el papel sellado se constituían como los tres grandes tributos, pero todavía la columna vertebral del Presupuesto era el impuesto de aduanas; bastante frágil en la medida en que se encontraba sometido a todos los altibajos del comercio exterior20. En la segunda mitad del siglo XIX y los prime-ros treinta años del siglo XX, la estructura tributaria del país continuó fundamen-tándose de manera preponderante en las rentas de aduana. También ocurrió lo propio en otros estados americanos21 con los impuestos al comercio exterior o fis-

se de compradores y todos gustos, de que se seguirá el gran consumo, que proporcionando ocupación a los vasallos, fomentará la industria y enriquecerá la nación; esta es una cadena de causas y efectos precisos, que no pueden fallar”. Cfr. Carvajal Contreras. ob. cit. p. 62. Del autor Ward, cuyas palabras toma, no hay referencia en el capítulo.

19 David Bushnell. “El régimen de Santander en la Gran Colombia”. p. 98. Tercer Mundo, Bogotá. (1966), en Juan Camilo Restrepo Salazar. ob. cit. pp. 71-72.

20 Juan Camilo Restrepo Salazar. ob. cit. p. 75.21 Esta realidad de la importancia de los derechos de aduana se puede verificar también en otras latitudes.

Tomando los comentarios elaborados en relación con el artículo 635 del Código Aduanero de Argentina, encontramos información al respecto como la siguiente:

Recuerda José A. Terry que: “Desde 1810 se declaró oficialmente el comercio libre y las entradas prove-nientes de la Aduana formaron el principal recurso ordinario de los Gobiernos patrios” [...] “En 1811 las rentas eran calculadas en dos millones de pesos fuertes, de los cuales, a la Aduana correspondían las tres cuartas partes” [...] “Hasta 1891, la casi totalidad de las entradas ordinarias nacionales provenían de los derechos a la importación y exportación, es decir, de la Aduana, y ya en 1922 el ministro García decía en la Sala de Representantes: ‘La mayor parte de las rentas consisten en las entradas de Aduana’ [...] Tomemos cualquier presupuesto anterior a 1891, por ejemplo, el de 1886, último año de la administración Roca. Entradas ordinarias calculadas, 42’007.500, de las cuales corresponde a la Aduana entre importa-ción, adicional, exportación, almacenaje, eslingaje, 30’550.000 pesos, o sea el 72.7 por ciento del total de los recursos. Mientras tanto en 1897 las entradas ordinarias calculadas alcanzan a 140’000.000 pesos, habiendo detraído la partida por 12’000.000 por títulos del Banco Nacional y reducido el oro a uno por tres. Las entradas por concepto de Aduana figuran por 31’600.000 pesos oro, o sea el 67.7 por ciento. Ver: José A.Terry. “Finanzas: Conferencias dictadas por el catedrático de la materia en la Facultad de Derecho”. 3 ed. pp. 166, 169, 170, 398. Buenos Aires. (1918), citado por Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa, Juan Pa-



calidad exterior22, dependiente a su turno del comercio internacional, y de ahí la inestabilidad tributaria. Precisamente por depender de la fiscalidad exterior, ese período de la historia de Colombia se caracteriza por presentar crisis fiscales ge-neralizadas en razón de la caída en el producido del impuesto de aduanas como consecuencia de la inestabilidad del comercio exterior y, entre otras, la caída de las exportaciones de café, quina y tabaco, al igual que las dificultades externas emanadas de la Primera Guerra Mundial.

En esa época, las rentas de aduana23 (o propias del comercio exterior) solo rendían satisfactoriamente cuando había un volumen de importaciones alto, y para que hubiera volúmenes de importaciones altos se requería tener divisas ge-neradas por las exportaciones. Este círculo vicioso (caída de las exportaciones, reducción de las importaciones, crisis fiscal por el deficiente producido del im-puesto de aduanas) fue una constante en toda la historia fiscal hasta la reforma tributaria de 1935 cuando se establecen, con tarifas altas y con progresividad, los impuestos a la renta y el complementario de patrimonio24. Todo esto, además, por la inflexibilidad del impuesto de aduana, puesto que para aumentar los ingresos públicos no era posible incrementar de manera abrupta las importaciones, y las exportaciones dependían de las necesidades de otros países.

Así las cosas, esta era la forma como se concebía la renta de aduanas para los años veinte del siglo pasado, cuando era la columna vertebral del sistema tri-butario colombiano, y al decir del profesor Don Esteban Jaramillo para el mo-mento: “La renta de aduanas es una cabalgadura del fisco, bastante cómoda, de fácil sustento y de regular resistencia; pero absolutamente ineficaz cuando se trata de acelerar el paso o hacer un esfuerzo mayor que el ordinario: entonces, no solamente se muestra reacia a las exigencias de mayor rapidez, sino que se fatiga y se desmaya antes de tiempo bajo la presión para que rinda más pronto la jornada”25.

tricio Cotter Moine. Código Aduanero: Comentarios, antecedentes, concordancias. p. 154. Abeledo-Perrot, Buenos Aires. (1985).

De hecho, como lo anota el profesor italiano Víctor Uckmar “a principios del siglo XX, los gastos públicos eran limitados a las necesidades del gobierno central y de los estados autónomos que eran satisfechas mediante la aplicación de impuestos de fuentes separadas. Normalmente, el primero se reservaba a los aranceles aduaneros y los segundos, los impuestos sobre el patrimonio y otras fuentes directas”. Ver: Víctor Uckmar. Principios Comunes de Derecho Constitucional Tributario. p. 107. Temis, Bogotá. (2002).

22 Al decir de Mauricio Plazas en la mitad del siglo XIX la fiscalidad exterior participaba en un 55%; en el pe-ríodo de 1889 a 1890 representaba igualmente un 55%; en 1912 ascendía al 79.6%; en 1918 al 44.8%; en 1922 al 51.6%; en 1926 al 61.6% y en 1930 al 43.3%. Cfr. Plazas Vega. ob. cit. p. 582.

23 En su obra “Sistema tributario español y comparado”, comenta Albiñana García-Quintana que “las pecu-liaridades de los conceptos que integran la “renta de aduanas” obligan a sistematizar su estudio de modo distinto a [...] otros tributos [...]”. Y agrega más adelante que “el empleo de la voz “renta” también puede res-ponder al reconocimiento implícito de que las exacciones incluidas en la renta de aduanas tienen naturaleza distinta a la que es propia de los “impuestos” en sentido estricto (impuestos financieros), [...]”. Cfr. Céssar Albiñana García-Quintana. Sistema tributario español y comparado. 2 ed. p. 549. Tecnos, Madrid. (1992).

24 Juan Camilo Restrepo Salazar. ob. cit. p. 75.25 Juan Camilo Restrepo Salazar. ob. cit. p. 83.



Con estos pensamientos se produjo la reforma tributaria de 1935 en la que se le dio papel preponderante a la tributación directa, pero no se puede olvidar que el impuesto de aduanas o los derechos aduaneros continuaron en el devenir nacional contando con importancia, que aun cuando no fue la misma que hasta 1930, sí colaboró de manera significativa con el presupuesto nacional26. Como lo recuerda Plazas Vega27, los derechos de aduana para 1987 representaban el 27.9% de los ingresos tributarios. Para el año 2001, con ocasión de las importa-ciones, se recaudó el 22%, repartido en 9.2% arancel y 12.8% de IVA a las impor-taciones del total de los ingresos tributarios28 . En síntesis, hasta ese momento y como lo afirmara el profesor Chahín Lizcano “Los impuestos que se pagan en razón de la importación representan el tercer factor de los que integran los ingre-sos fiscales de orden nacional con que cuenta el Estado, precedido solo por los impuestos sobre las ventas y de renta”29.

Ratificando lo anterior, el profesor Plazas Vega explica que paulatinamen-te se le fue otorgando mayor importancia a la fiscalidad interior —a través del impuesto sobre la renta y del IVA— al extremo que en la reforma de 1990, se in-crementa el IVA al 12% (pasó del 10%) como mecanismo para contrarrestar y alcanzar cierta compensación por la reducción del impuesto a las importacio-nes como consecuencia de la apertura económica, la que implicó en su esencia un efecto de decrecimiento de ingresos tributarios ocasionados en el comercio externo30.

26 En 1931 se expide la Ley 79 o ley orgánica de aduanas sobre la base de un proyecto de ley que elaboró la denominada Segunda Misión Kemmerer que visitó Colombia y que presentó su proyecto al Ministro de Hacienda el 19 de noviembre de 1930 como misión de consejeros financieros. Para entender la visión omnicomprensiva que se tenía de los derechos de aduana, el artículo 1º de la Ley 79 aducía que “la expre-sión “derechos de aduanas” se aplica a todo derecho, emolumento, impuesto, contribución, gravamen, de cualquier clase que sea, y todo pago que se tase o exija, directa o indirectamente, sobre la importación o la exportación de mercancía a la República o fuera de ella, o en relación con dicha importación o exportación, lo mismo que toda clase de estampillas, derechos de timbre, emolumentos o gravámenes que se exijan o se tasen con respecto a cualesquiera documentos requeridos para tal importación o exportación o en cualquier otra forma tuvieren relación con tales operaciones, que hayan de tasarse o cobrarse por la República, en cualquiera de sus oficinas, divisiones o subdivisiones administrativas, sea que se hayan de pagar dentro del territorio de la República o fuera de él”. Ver: Jorge Uribe Márquez. Historia de las leyes. Legislatura de 1931. p. 662. Imprenta Nacional de Colombia, Bogotá. (1940).

La definición anterior, bastante similar a la del Decreto 2685 de 1999, salvo por lo que refiere a las exporta-ciones, ofrece una idea clara sobre la amplitud e importancia de lo que para dicho momento de la historia se podía concebir como derechos de aduana, cuando los mismos tenían una gran relevancia en la tributación de la Nación.

27 Mauricio Plazas Vega. ob. cit. p. 582.28 Discurso de Santiago Rojas Arroyo, Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la clausura de las

XXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, 24 de febrero de 2002. Según el funcionario, en enero de 2002 se presentó un incremento por recaudo de impuestos externos en un prome-dio de 2.8%.

29 Guillermo Chahín Lizcano. Comercio exterior: Parte general e importaciones: Teoría y práctica. 2 ed. p. 627. Librería El Profesional, Bogotá. (1998).

30 Mauricio Plazas Vega. “Los tributos”, en Derecho tributario. 2 ed. p. 209. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Santa Fe de Bogotá. (1998).



En estos días, la realidad tributaria del país refleja la preponderancia de los impuestos internos (IVA y renta) en el total del recaudo. Acá, conviene recordar que el IVA a las importaciones no es en sí mismo un impuesto al comercio exterior, sino que se trata de un impuesto de carácter interno que grava como hecho generador la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expre-samente31. En otros términos, lo que el IVA (típico impuesto interno al consumo) busca es que la mercancía importada se grave en el territorio nacional, de la misma manera que grava la venta de bienes corporales muebles que no haya sido exclui-da expresamente. Lo anterior, para no discriminar entre el producto nacional y el producto importado que van a ser objeto de consumo dentro del territorio nacional.

Siendo esto así, los típicos gravámenes al comercio exterior están constitui-dos por el derecho de aduana o arancel que se encarga de gravar la importación de mercancías, tal como lo establece el Arancel de Aduanas en su artículo 1º; norma que también es perentoria cuando afirma que la exportación de mercancía está libre de gravámenes32. Se constituyen también en gravámenes al comercio exterior los derechos antidumping y los derechos compensatorios, aclarando que estas últimas modalidades se pueden aplicar solamente por vía de excepción.

Los aranceles, como ya se ha venido diciendo, fueron perdiendo esa im-portancia esencial que tenían hasta la tercera década del siglo pasado, y que de alguna manera mantuvieron hasta 1990. De hecho, con la apertura comer-cial, y ahora con la realización de acuerdos para facilitar el comercio, los dere-chos de aduana siguen reduciendo su función recaudatoria en la medida en que a través de los acuerdos comerciales que suscribe el país, si bien se pretende que los productos nacionales ingresen a los mercados de importación desgrava-dos o a la menor tasa posible, como contraprestación de este propósito Colombia se obliga con sus socios comerciales a desgravar sus productos de importación, de manera total o parcial.

31 El Estatuto Tributario en su libro III se refiere al impuesto sobre las ventas. Su título I se denomina “Hecho generador del impuesto” y el artículo 420 establece los hechos sobre los que recae. A su tenor indica que “el impuesto a las ventas se aplicará sobre: [...] c) la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”. A su turno, el artículo 429 dentro del título II denominado “Causación del impuesto”, aduce que “el impuesto se causa: [...] d) en las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana”. Por su lado, el artículo 459 del mismo Estatuto Tributario establece la base gravable en las importaciones.

El Estatuto Aduanero, cuando se refiere al IVA, como por ejemplo cuando hace referencia en el artículo 88 a la base gravable para el impuesto sobre las ventas, indica que esta será la establecida en el Estatuto Tributario y en las demás disposiciones que lo modifiquen o complementen.

En otros términos, todo lo que tiene que ver con el IVA en las importaciones se rige por la ley tributaria, y no podría ser de otra forma, en la medida en que el IVA a las importaciones se genera de la misma forma que el IVA en la venta de bienes corporales muebles, equiparando el producto nacional y el producto extranjero con un impuesto a las ventas igual.

32 El Arancel de Aduanas es el Decreto 4927 de 2011 en la actualidad, aun cuando debe recordarse que es tra-dicional que en Colombia desde hace mucho tiempo no se graven con derechos aduaneros las importaciones.



Además, debe tenerse presente que el arancel o derecho de aduana no siempre busca el ingreso tributario. De hecho, en muchos casos este tipo de gra-vámenes se utiliza con finalidad de política económica, buscando preservar o proteger un sector interno de la economía, o el abastecimiento de un producto o evitar su desabastecimiento, etc., casos en los cuales el recaudo claramente se sacrifica o cede en su importancia al logro de la finalidad de la política comercial permitida. En efecto, la misma Constitución faculta al Presidente de la República a que, con fundamento en la Ley marco, modifique por razones de política comer-cial, el Arancel de Aduanas y las tarifas de los derechos33. Incluso, el limitar la mo-dificación de los derechos de aduana a razones de política comercial obedeció al querer del Constituyente de 1991 de evitar que el Ejecutivo hiciera reformas fis-cales incrementando los impuestos, usando estas facultades, como efectivamen-te se hizo, hasta dicho momento.

Con esto dicho, se insiste en el hecho de que el arancel, en el panorama actual de las relaciones comerciales internacionales para Colombia, se enfoca en la integración con otras economías y la conquista de nuevos mercados, y no en una finalidad recaudadora34. Los intereses de algunas políticas comerciales

33 Constitución Política de Colombia. Arts. 150.19 y 189.25.34 El cuadro 1 permite observar la composición del recaudo nacional y el comportamiento de los tributos desde

la política de apertura económica, aclarando que la información de 2013 es preliminar que corresponde al período enero-octubre de 2013. Además, se señala que cuando se indica el renglón “otros impuestos”, este se refiere a impuestos sin clasificar, sanciones tributarias y precios de transferencia.

Cuadro 1Ingresos tributarios administrados por la DIAN

1990-2013*(Valores porcentuales)

1990 1995 2000 2005 2010 2013*

Renta y complementarios 42% 43% 39% 43% 40% 30%IVA 21% 27% 30% 28% 31% 30%Timbre y Nacional 2% 2% 2% 2% 1% 0%GMF 0% 0% 5% 1% 5% 7%Impuesto al consumo 0% 0% 0% 0% 3% 6%Gasolina y ACPM 0% 0% 0% 0% 0% 3%CREE 0% 0% 0% 0% 0% 3%IVA (Al comercio internacional) 11% 18% 14% 14% 14% 14%Arancel 25% 11% 9% 7% 7% 5%Otros 0% 0% 0% 0% 0% 0%

Datos: DIAN. Cálculos propios. Los valores porcentuales son aproximados. * Se trata de información preliminar que corresponde al período enero-octubre de 2013 (alguna información

no se ha consolidado de manera definitiva). Cfr. http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument. El cuadro 1 tabula el porcentaje que representa cada tributo recaudado por la DIAN dentro del total de

ingresos por recaudo en el período 1990-2013. Como se observa, el tributo de mayor recaudo ha sido el impuesto a la renta y complementarios (superior en todos los escenarios al 30%), seguido del IVA y el IVA al comercio internacional (si se consideran de manera diferenciada; puesto que si se considera el IVA como un solo impuesto, este para el año 2010 y de ahí en adelante, es el que origina el mayor recaudo tributario). Cuando el Cuadro 1 refiere valores del 0%, no necesariamente refiere que no haya recaudo, sino que,



mundiales se mueven a favor de la desgravación de cada vez más productos. Por ende, es apenas obvio que en los años futuros se prioricen otras funciones aduaneras que propicien la facilitación del comercio y cumplan con otros objeti-

por ejemplo, las cifras son significativamente pequeñas dentro del total por ingresos; como se verá en el Cuadro 2.

Cuadro 2Ingresos tributarios administrados por la DIAN

1990-2013*(Cifras en millones de pesos)

1990 1995 2000 2005 2010 2013*

Renta y complementarios 822513 3483559 7526963,613 18538970,09 28115445,65 20887380,82IVA 411482 2218156 5789588,73 12184699,25 21664559,78 20838991,02Timbre y Nacional 33789 129584 402692,5565 673405,8901 357159,2352 48386,80795GMF 0 0 1036744 2401225,875 3224922,2 4856864,6Impuesto al consumo 0 0 0 474219,4791 2235366,712 4427072,346Gasolina y ACPM 0 0 0 0 0 990223,2CREE 0 0 0 0 0 2229777,475IVA (A la importación) 0 0 0 0 0 20965721Arancel 212470 1436018 2742842,421 6277481,194 9697389,3 9817767,174Otros 492678 876066 1762238,214 3007760,391 4865483,909 3433924,72

0 16146 34037,74621 33837,39961 29865,97966 131578,1121


no se ha consolidado de manera definitiva). Cfr. http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument. La información en comento también ha sido tabulada en el Cuadro 3 , que unifica los valores registrados

para el IVA y el IVA a la importación, para efectos prácticos:Cuadro 3

Ingresos tributarios administrados por la DIAN1990-2013*

(Valores Porcentuales)

1990 1995 2000 2005 2010 2013*Renta y complementarios 42% 43% 39% 43% 40% 30%IVA (IVA+ IVA al Cio. internacional 32% 45% 44% 42% 45% 44%Timbre y Nacional 2% 2% 2% 2% 1% 0%GMF 0% 0% 5% 6% 5% 7%Patrimonio 0% 0% 0% 1% 3% 6%Impuesto al consumo 0% 0% 0% 0% 0% 1%Gasolina y ACPM 0% 0% 0% 0% 0% 3%CREE 0% 0% 0% 0% 0% 3%Arancel 25% 11% 9% 7% 7% 5%Otros 0% 0% 0% 0% 0% 0%


no se ha consolidado de manera definitiva). Cfr. http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument. En efecto, del gráfico se puede advertir que el recaudo por IVA (incluido el que se cobra a la importación de

mercancías) tiene cifras relativamente estables en el tiempo, el recaudo por el gravamen a los movimientos financieros y al patrimonio tienen una tendencia al alza, y lo más significativo (por el contexto propuesto en este documento), es que el recaudo por arancel ha decrecido en los últimos años.



vos, más que el recaudo fiscal por un arancel que, en la medida de lo posible, se ha venido aminorando35.

En conclusión de lo que se viene estudiando, la incidencia de los derechos de aduana o aranceles desde el punto de vista estrictamente tributario, es mucho menor ahora en Colombia que en el momento en que se inició el proceso de aper-tura económica en la década de 1990; y la tendencia a que los aranceles sigan decreciendo va a ser cada vez mayor, en razón de la política comercial y la sus-cripción de acuerdos de libre comercio que mantiene el país.

3. La aduana como órgano de controlEn los tiempos que corren, lo que determina el rol de las aduanas a nivel

mundial tiene que ver con el aspecto del control y, dada la globalización, que no parece tener marcha atrás, la aduana de Colombia no quiere ser una excepción según se puede deducir del texto del proyecto de nuevo Estatuto aduanero y de las consultas del mismo con la OMA36. En efecto, cada vez más y sobre todo en las naciones con mayor grado de desarrollo, las aduanas han pasado de típicos organismos de recaudo o de protección de sectores de la economía, a convertir-se en una autoridad con variadas funciones, importantísimas para la vida misma de los países, relacionadas con el control de las fronteras, dentro de las que el recaudo de gravámenes es apenas una, pero, de hecho, no la más importante. Ocurre con frecuencia que muchas de las operaciones de importación que se rea-lizan al país no se encuentran gravadas con el arancel, situación que no evita el control a la operación de importación como tal. Así, aun cuando no se recaude

35 En honor a la verdad, se entiende que para muchos países del mundo, usualmente los menos desarrolla-dos, los derechos de aduana siguen teniendo importancia. En otros, los derechos de aduana mantienen su importancia como instrumento de política comercial. Para reforzar lo aquí afirmado, se trae la siguiente cita de los profesores Martínez y Caballero que, sobre la reunión ministerial de Hong Kong de 2005, aducen: “En la cumbre de Hong Kong, del 13 al 18 de diciembre de 2005, se dieron cita 149 Estados para confrontar sus tarifas aduaneras. Con tantos socios, de economías diferentes, culturas opuestas, intereses en franca competencia, con finalidades tan diversas, querer reducir los derechos de aduana, y a fortiori suprimirlos, era una misión técnicamente irrealizable (1º) y políticamente casi imposible (2º)”. Cfr. Jean Claude Martínez & Norma Caballero. El invento de los derechos de aduana deducibles. p. 21. Universidad del Rosario, Bo-gotá. (2009).

36 El 3 de octubre de 2013, la OMA, a través de su Secretario Adjunto Sergio Mujica, respaldó el proyecto de estatuto aduanero presentado por la DIAN. Según la OMA, “El nuevo Estatuto que está impulsando la DIAN, es un paso en la dirección correcta y se alinea perfectamente a los requerimientos del Convenio Kyoto Revi-sado. Colombia ha trabajado ese nuevo estatuto en coordinación con la Organización Mundial de Aduanas y está muy bien enfocado con nuestro emblema en materia de procedimiento y facilitación de comercio”.

Según el mismo comunicado, “El ingreso de Colombia al Convenio de Kyoto Revisado le permitirá certificar-se en el cumplimiento de los más altos estándares internacionales en materia de facilitación y simplificación de procedimientos aduaneros. Actualmente 90 países a nivel global forman parte de Kyoto Revisado y por Latinoamérica solo Cuba y República Dominicana, están en él”. Ver: DIAN. Organización Mundial de Aduanas respalda Proyecto de Estatuto Aduanero. Comunicado de prensa, en: http://www.dian.gov.co/des-cargas/EscritosComunicados/2013/184.Organizacion_Mundial_de_Aduanas_respalda_Proyecto_de_Es-tatuto_Aduanero.pdf.



arancel37, la función de control permanece, o en otras palabras, en muchas oca-siones no habrá recaudo, pero las aduanas ejercerán la función de control.

Tal y como lo reconoce la OMA a través del Convenio de Kioto en sus Direc-tivas del Anexo General sobre Control Aduanero (capítulo 6), las aduanas hoy, al tiempo que proporcionan mayores facilidades para el comercio, deben mantener el control sobre el movimiento internacional de mercancías, medios de transpor-te y personas, observando el contexto o entorno dentro del cual actúan, el cual puede privilegiar “la verificación de la aplicación de prohibiciones y restricciones u otra área específica que hubiera sido definida” (numeral 6)38. Dentro de este contexto se puede incluir, entre otros, temas sociales (exclusión de drogas, por-nografía, etc.), prohibiciones y restricciones respecto a las importaciones / expor-taciones (por ejemplo CITES o Convention on International Trade in Endangered Species of Wild Fauna and Flora), salud pública, medio ambiente, medidas sobre políticas comerciales (por ejemplo IRP o Impuesto a las Retribuciones Persona-les, GSP o Generalized System of Preferences), además de cuotas y asuntos re-lativos a derechos e impuestos (numeral 6.2.1).

De hecho, previamente se ha afirmado que para conciliar las facilidades al comercio exterior con los controles, conviene que los países o territorios aduane-ros confíen a una sola autoridad competente “un abanico de funciones como por ejemplo fitosanitarias o la verificación de productos peligrosos, que actualmen-te son llevadas a cabo por organismos diferentes, a veces ubicados en locales geográficamente dispersos. La Aduana, que ya se encuentra presente en […] las fronteras y cuenta con una vasta experiencia con respecto a las exigencias del comercio y transporte internacional, constituye un centro lógico y económico para las responsabilidades mencionadas”39.

Dicho en otros términos, se habla de la necesidad de que las aduanas fa-ciliten el comercio y al mismo tiempo que cumplan con una serie de funciones relacionadas con la protección de toda una gama de bienes que son de crucial importancia para la vida de los países tales como las mencionadas en los artícu-los XX y XXI del GATT de 1947, relacionadas con la moral pública, la salud y la vida de las personas, la preservación de los vegetales, la protección de tesoros nacionales de valor artístico, histórico o arqueológico, las relativas a la conserva-ción de los recursos naturales agotables, las relacionadas con la seguridad, entre

37 Sucede generalmente que las operaciones que no estén gravadas con arancel continúan gravadas con el IVA. Sin embargo, la función de recaudo del IVA es una función típica de las administraciones tributarias. En Colombia, por facilidad o eficacia en el recaudo, se estableció que fueran las aduanas las encargadas del mismo, como aspecto propio del proceso de importación; pero, en otros países, es a la administración de impuestos a la que corresponde el cobro del IVA por la importación.

38 Organización Mundial de Aduanas, OMA. Convenio de Kioto. Directivas del anexo general. c. 6, numeral 6º.39 Ibídem, numeral 3º, introducción.



otros. Se destacan a continuación, algunas de las funciones más importantes de las aduanas en la actualidad.

3.1. La seguridad contra el terrorismo y el crimen organizadoLos profesores Martínez y Caballero de la Universidad de París, hablan de

4 edades aduaneras, destacando, como primera, la del aduanero preceptor, que va desde el neolítico hasta principios del siglo XVII (aunque algunos países to-davía se encuentran en ella por la necesidad de los ingresos fiscales). Una se-gunda etapa denominada del mercantilismo económico que en Francia va desde el código Aduanero de Colbert en 166440 hasta los años 50 del siglo XX, con un paréntesis de libre cambio bajo Napoleón III y que sigue siendo la época o po-lítica aduanera de países en vía de desarrollo; en esta los derechos de aduana están para proteger la economía. La tercera época es el pacifismo aduanero a lo largo de las 8 rondas del GATT y que culmina con el ciclo comercial celebrado en Doha en 2001. Y, a partir del 11 de septiembre de 2001, el ciclo del aduanero ca-zador, de terroristas sobre todo, en donde lo importante será garantizar la seguri-dad. Concluyen diciendo que el ciclo se cierra “bajo nuestro ojos” restaurándose las protecciones aduaneras, ante la crisis económica mundial en la que se vive. Ante la cuarta edad aduanera que no dudan denominar “el Macartismo aduane-ro” aducen que “Ya no se trata del aduanero preceptor, predicador o filtrador. Esta es la edad del aduanero cazador, de terroristas sobretodo. […] Ya no es cuestión de la fiscalidad, la economía o el pacifismo. Aquí, los derechos de aduana sirven para “garantizar la seguridad”. Y agregan “No se trata de hacer caer el muro aduanero, sino que se trata de hacer caer al terrorismo por medio de la aduana. El agente aduanero se convierte en el General Jackson, de la guerra de Sece-sión: “Stone Wall”, muro de piedra”41.

En razón de los atentados terroristas de este siglo, y en especial los de Nueva York, Londres y Madrid, en el entorno de la OMA en Junio de 2005 se es-

40 Inspirado en Colbert, poco después de su muerte y bajo el reinado de Luis XIV, se dicta la ordenanza de febrero de 1687, calificada como el primer código de aduanas de Francia. De sus catorce títulos se puede entrever el contenido histórico de la legislación aduanera que pone de manifiesto la existencia de principios, reglas y soluciones, conservadas aún en algunas de las legislaciones de aduanas modernas. Las disposi-ciones se pueden calificar como administrativas, tributarias, penales y procesales.

Previo a esto, y también en el reinado de Luis XIV, Colbert ha intentado suprimir las aduanas interiores, y en 1664 propone una tarifa aplicable en todas las fronteras exteriores del reino. La aplicación de la Tarifa de 1664 logra simplificar considerablemente el sistema tributario aduanero “sustituyendo los antiguos dere-chos por una tarifa única a la importación y a la exportación y conformando en ese espacio una verdadera unión aduanera”. También esta Tarifa favoreció la introducción de materias primas, gravó la importación de productos terminados, favoreció la exportación de productos terminados, gravó la exportación de produc-tos agrícolas y prohibió la exportación de ciertas materias primas. Ver: Basaldúa. Introducción al Derecho Aduanero. Concepto y contenido. ob. cit. pp. 84 a 90.

41 Cfr. Jean Claude Martínez & Norma Caballero. ob. cit. pp. 35 y 36.



tableció lo que se denominó el “Marco Normativo para asegurar y facilitar el co-mercio global”42 o Marco Safe, en donde se puso de relieve que el “sistema de comercio global es susceptible de ser utilizado con fines terroristas, lo que podría ocasionar graves trastornos al conjunto de la economía mundial”. Y que “las Ad-ministraciones de Aduanas, en tanto que organismos gubernamentales encar-gados de controlar y gestionar la circulación de mercancías, se encuentran en una posición privilegiada para ofrecer una mayor seguridad a la cadena logística global y para fomentar el desarrollo socio-económico mediante la recaudación de ingresos fiscales y la facilitación del comercio”. De hecho se buscaba contar con una estrategia respaldada por la OMA, “a fin de garantizar la fluidez del comercio global de modo que no impida, sino que, por el contrario, facilite la circulación de las mercancías”43. Se indica que “garantizar la seguridad de la cadena logística internacional es solo un paso en el proceso más amplio de fortalecer y preparar a las Administraciones de Aduanas para los desafíos del siglo XXI”44.

Lo anterior ante la conciencia de la participación de la mayor parte de las ad-ministraciones aduaneras del mundo y también bajo la consideración que estas “tienen competencias de gran importancia que no se han conferido a ningún otro organismo gubernamental, a saber, la autorización para inspeccionar la carga y las mercancías que entran y salen del país o que circulan dentro del mismo. Asi-mismo, las Aduanas pueden impedir la entrada o la salida de mercancías, así como facilitar el tráfico de las mismas. Las Administraciones de Aduanas pueden pedir información sobre las mercancías objeto de importación y a menudo piden información sobre las mercancías objeto de exportación. Con una legislación apropiada, pueden exigir que esa información se suministre anticipada y electró-nicamente. Por la singularidad de sus competencias y de sus conocimientos téc-nicos, las Aduanas pueden y deben desempeñar un papel central en la seguridad y la facilitación del comercio global”45.

Ahora, sobre la base de un enfoque holístico de reconocimiento de la rea-lidad de cada país o territorio aduanero y de sus comerciantes como un todo distinto de la suma de las partes que lo componen, y partiendo del hecho que ins-peccionar cada envío es una tarea inaceptable e innecesaria, y que hacerlo con-

42 Organización Mundial de Aduanas, OMA. Marco normativo para asegurar y facilitar el comercio global. (2005).

43 Ibídem. p. 2. Durante las sesiones anuales del Consejo celebradas en junio de 2005 en Bruselas, los Directores Gene-

rales de Aduana en representación de los Miembros de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) adop-taron el Marco Normativo SAFE por unanimidad. La adopción de este documento internacional dio inicio a un régimen comercial más seguro y a un nuevo enfoque de trabajo y asociación entre aduanas y empresas. Disponible en: http://www.afip.gob.ar/Aduana/documentos/MARCO_NORMATIVO_SAFE.pdf.

44 Ibídem. p. 2.45 Ibídem. pp. 2 y 3.



duciría al estancamiento del comercio global, se recurre a herramientas como los sistemas informatizados de análisis de riesgos actualmente utilizados46.

Se apela también al requerimiento según el cual las administraciones de aduanas no deberán imponer a los agentes comerciales internacionales una mul-tiplicidad de diferentes sistemas normativos para asegurar el comercio47; y, por

46 En el marco de los Encuentros Iberoamericanos de Derecho Aduanero, sobre el tema del análisis de riesgo se oían ya reconocidas voces en la doctrina española como las de los profesores Antonio de la Ossa y Arturo Marcos Sánchez, quienes sobre el tema indican entre otras cosas:

“La expansión y globalización del comercio internacional ha hecho que se diseñen controles en aduanas a través de las llamadas técnicas de análisis de riesgos, con el fin de mantener un equilibrio adecuado entre la celeridad de los trámites aduaneros y la necesidad del control usando para ello herramientas informáticas y un adecuado análisis de información sobre operadores, mercancías sensibles, procedencias, orígenes, y otros parámetros que en conjunto permiten seleccionar un pequeño grupo de operaciones sobre las que se focaliza un control estricto en frontera, liberando la presión sobre la mayor parte del comercio”. Ver: Arturo Marcos Sánchez. “La posición de la aduana en la protección de la propiedad intelectual”, en Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero (s.p.: 2007: Barcelona), Memorias del III Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero. Los nuevos paradigmas del Derecho Aduanero. p. 164. Instituto Interamericano de Fronteras y Aduanas A.C. (IIFA) y Ediciones Fiscales Isef, México. (2008).

Señala de la Ossa Martínez sobre el análisis de riesgos, unos objetivos del sistema: — Mejorar la selectividad de las mercancías y contribuyentes objeto de control, — Mejorar los resultados de las intervenciones aduaneras, — Asegurar que la Aduana pueda manejar el riesgo en forma sistemática y controlada, — Utilizar de forma eficiente los recursos públicos, — Resguardar los intereses del Estado y — Crear un entorno donde todos asuman responsabilidad por administrar el riesgo. Ver: Antonio de la Ossa Martínez. “La experiencia española en la integración europea”, en Encuentro Ibe-

roamericano de Derecho Aduanero (s.p.: 2005: Guadalajara). Memorias del Primer Encuentro Iberoameri-cano de Derecho Aduanero. p. 79. IIFA, México. (2006).

47 Uno de los aspectos en los que más se ha fijado la comunidad internacional a la hora de buscar pautas comunes que faciliten el comercio, es el que refiere al principio de transparencia en virtud del cual toda per-sona tiene derecho a conocer la legislación del país del cual pretende exportar o al que pretende importar algún tipo de mercancía. Esa legislación debe hacerse conocer a través de medios de amplia divulgación y de fácil acceso por parte de todos los países y territorios miembros. De hecho, existe dentro de ciertos ámbitos como la OMC la obligación de los países o territorios aduaneros de publicar sus normas y todas las modificaciones que las mismas sufran, permitiendo un tiempo prudente para que la mencionada legislación sea conocida y por tanto, pueda ser objeto de aplicación. También, la obligación de los países o miembros de depositar en la Secretaría de OMC todas las normas que tiendan a regular aspectos del comercio exte-rior, y en especial, la legislación aduanera.

De hecho, de acuerdo con el GATT de 1947, parte del GATT de 1994, inserto dentro del anexo 1A de la OMC: Las leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicación general que cualquier parte contratante haya puesto en vigor y que se refieran a la clasificación o a la valoración en aduana de productos, a los tipos de los derechos de aduana, impuestos u otras cargas, o a las prescrip-ciones, restricciones o prohibiciones de importación o exportación, o a la transferencia de pagos relativa a ellas, o a la venta, la distribución, el transporte, el seguro, el almacenamiento, la inspección, la exposición, la transformación, la mezcla o cualquier otra utilización de dichos productos, serán publicados rápidamente a fin de que los gobiernos y los comerciantes tengan conocimiento de ellos. Se publicarán también los acuerdos relacionados con la política comercial internacional y que estén en vigor entre el gobierno o un or-ganismo gubernamental de una parte contratante y el gobierno o un organismo gubernamental de otra parte contratante. Las disposiciones de este párrafo no obligarán a ninguna parte contratante a revelar informa-ciones de carácter confidencial cuya divulgación pueda constituir un obstáculo para el cumplimiento de las leyes o ser de otra manera contraria al interés público, o pueda lesionar los intereses comerciales legítimos de empresas públicas o privadas (artículo X.1). Por su lado el artículo X.2 dispone: 2. No podrá ser aplicada antes de su publicación oficial ninguna medida de carácter general adoptada por una parte contratante que tenga por efecto aumentar el tipo de un derecho de aduana u otra carga sobre la importación en virtud del



el contrario, procurarán la necesaria capacitación48 y las competencias legales pertinentes.

Sobre esta base, el Marco Safe procura garantizar mayor seguridad en contra del terrorismo, a partir de la contribución y cooperación internacional entre las aduanas y entre estas y los comerciantes. Con estas premisas busca:

— Garantizar la seguridad de la cadena logística y que se facilite el co-mercio a escala mundial con el objeto de aumentar la certidumbre y la predictibilidad.

— Permitir una gestión integral de la cadena logística en todos los medios de transporte.

— Ampliar el papel, las funciones y las capacidades de las aduanas de modo que puedan hacer frente a los desafíos y aprovechar las oportuni-dades del siglo XXI.

— Reforzar la cooperación entre las administraciones de aduanas a fin de mejorar sus capacidades para la detección de los envíos de alto riesgo.

— Reforzar la cooperación entre las aduanas y las empresas.

— Fomentar la circulación fluida de las mercancías a través de cadenas lo-gísticas internacionales seguras49.

uso establecido y uniforme, o que imponga una nueva o más gravosa prescripción, restricción o prohibición para las importaciones o para las transferencias de fondos relativas a ellas.

Incluso hoy, se tiende a llegar más lejos: no solo se pretende garantizar que las normas, reglamentos, procedimientos, resoluciones de aplicación general se publiquen para el conocimiento de las personas que puedan estar interesadas, sino que se busca que, en la medida de lo posible, los países publiquen por adelantado cualquier medida que se propongan adoptar y además, que se le brinde a las personas la oportunidad razonable de formular observaciones sobre las medidas propuestas.

Esta transparencia también se debe observar en los procedimientos administrativos que se adelanten de manera que los interesados reciban conforme a disposiciones claras, un aviso o notificación razonable so-bre el inicio del procedimiento, junto con los aspectos principales del mismo como lo son la descripción de la naturaleza, fundamentos jurídicos, descripción de los asuntos controvertidos, etc.; además, cuando sea el caso, la oportunidad razonable para presentar argumentos, hechos y pruebas en apoyo a sus pretensiones y previo a cualquier decisión administrativa sobre el tema.

48 “Al crecer la interconexión en el mundo, la complejidad y el dinamismo en los negocios, el trabajo se vin-culó cada vez más con el aprendizaje. Ya no basta tener una persona que aprenda para la organización, llámese FORD, SLOAN o WATSON. Ya no es posible olear el panorama y ordenar a los demás que sigan las órdenes del gran estratega. Las organizaciones que cobraran relevancia en el futuro serán las que descubran como aprovechar el entusiasmo y la capacidad de aprendizaje de la gente en todos los niveles de la organización”. Cfr. Elia Socorro Díaz Nieto, Josefina Morgan Beltrán, Julia Pérez Bravo. La gestión del conocimiento, nueva tendencia del comercio internacional y fuente de competitividad, en Nohemí Bello Gallardo et ál. La tecnología de información en las aduanas y sus efectos jurídicos. p. 129. Querétaro, FUN-DAp, México, Argentina y Colombia. (2012).

Estas palabras de las profesoras mexicanas parecen muy a tono para explicar la necesidad de capacitación de las aduanas como órganos protagonistas y decisorios en el comercio internacional.

49 Organización Mundial de Aduanas, OMA. Marco normativo para asegurar y facilitar el comercio global. ob. cit. p. 3.



El marco consta de cuatro elementos básicos: 1º) se armonizan los requisi-tos relativos a la información electrónica previa sobre los envíos destinados al in-terior y al exterior o que están en tránsito; 2º) cada país que adopte el Marco se compromete a utilizar un enfoque coherente de análisis de riesgos para abordar las cuestiones relacionadas con la seguridad; 3º) se estipula que, ante una pe-tición razonable del país de destino basada en una metodología comparable de detección de riesgos, la administración de aduanas del país de despacho llevará a cabo una inspección de los contenedores y de la carga de alto riesgo destina-dos al exterior, de preferencia utilizando equipos de detección no invasivos tales como máquinas de rayos X de gran potencia y detectores de radiación50; 4º) se definen las ventajas que obtendrán de las aduanas los medios comerciales que cumplan las normas mínimas relativas a la seguridad de la cadena logística y que apliquen las mejores prácticas. Este marco descansa en los dos pilares de cola-boración aduanas-aduanas y aduanas-empresas y, por supuesto, la capacitación que se requiera para que los Miembros puedan utilizar el Marco Safe51 .

De esta manera, el libre comercio y la agilidad que el mismo requiere con la consiguiente y necesaria facilitación, no debe ser obstáculo para que los diferen-tes países puedan proteger sus fronteras y el territorio de sus Estados de la salida o egreso de mercancías o bienes que no deben salir y, para impedir el ingreso de productos o sustancias que podrían ser nocivas o atentar contra la seguridad misma de los Estados, la vida de sus habitantes, la salud pública, la salud animal, la fitosanidad, la moralidad pública, etc., objetivos reconocidos como esenciales por la comunidad internacional. Para compaginar el libre comercio con la segu-ridad sobre el mismo, las codificaciones aduaneras deben contemplar mecanis-mos, políticas e instrumentos de aquellos que permitan concentrar la labor de las aduanas en aquellos ámbitos donde el riesgo de inseguridad sea mayor.

En suma, la seguridad del comercio se ha convertido en un principio de la actuación de las aduanas modernas y dentro de una codificación aduanera se deben adoptar medidas que coadyuven a la labor de control para verificar el cum-plimento de las normas aduaneras y de aspectos como los referidos. Sin duda, el control ejercido de esta manera libera a la mayor parte de las operaciones de un exhaustivo examen, facilitando el libre comercio, pero también conlleva los ries-gos propios de todo control selectivo. No se desconoce el hecho de que las ad-ministraciones aduaneras son diferentes y que no todas pueden asimilar el Marco Safe de la misma manera, por lo que se habla de avanzar con flexibilidad a dife-

50 Las aduanas comienzan ya no en la frontera del país de entrada sino en la aduana de salida del país de exportación.

51 Organización Mundial de Aduanas, OMA. Marco normativo para asegurar y facilitar el comercio global. ob. cit. p. 4.



rentes velocidades y por etapas. Además, dado que no todas las administracio-nes respetan de la misma manera los derechos y garantías de los operadores de comercio exterior, tal situación debe ser considerada a la hora de mirar las facul-tades de fiscalización de las administraciones.

En este escenario, adquieren preponderancia conceptos como el de cadena logística internacional, riesgo, gestión de riesgo, análisis de riesgo, operadores económicos autorizados, etc., es decir, aspectos directamente relacionados con garantizar la seguridad del comercio, a la vez que se toman medidas para garan-tizar su facilitación. Para lograr estos dos objetivos de seguridad y facilitación del comercio, se insta a las aduanas para que establezcan acuerdos de cooperación con otros organismos del gobierno y con otras aduanas.

Se resalta que Colombia, a través del actual Estatuto, pero sobre todo con la Ley 1609 de 2013 y con el proyecto de legislación, otorga énfasis a muchas de las funciones aquí enunciadas que tienen que ver con estos aspectos de seguridad.

El “pilar de colaboración aduana-aduana” adquiere hoy la mayor trascen-dencia en la protección de la cadena logística internacional y contra los efectos del terrorismo y otras formas de delincuencia organizada transnacional. Esto, con el uso de la información y herramientas de selección informatizadas, intercambio electrónico de información a través de sistemas interoperables52, uso de tecno-logía y especialmente tecnología de inspección no intrusiva como máquinas de rayos X, rayos gamma de gran potencia, dispositivos para detectar radiación, etc.

El otro pilar, “aduana-empresa”, surge también como esencial. La idea es que los comerciantes ayuden a evaluar y colaboren frente a las amenazas de su propia cadena logística, con lo que se beneficiará al empresario que mayor dis-posición muestre en este sentido (por ejemplo, en contenedores, que se colabo-re con la seguridad en origen: lugar en donde se llena el contenedor o se carga, recorrido que realiza el contenedor, etc.). La colaboración se fundamenta entre otros en la entrega de información, lo cual debería operar en cada caso a través de ventanillas únicas, las que deben estar posibilitadas para intercambiar infor-mación a nivel nacional e internacional. En últimas, se parte de la necesidad de involucrar al comerciante importador y/o exportador en el control de su labor, lo que supone un grado de confianza mayor que el empresario deberá ayudar a conformar y a mantener. Esto sin que en ningún momento la aduana pierda su fa-

52 Para que lo sistemas de transmisión de datos y de intercomunicación sean interoperables y estén basados en normas abiertas, las Administraciones de Aduanas deben utilizar el Modelo de Datos Aduaneros de la OMA “que define un conjunto máximo de datos necesarios para el cumplimiento de las formalidades de importación y exportación” al igual que los formatos de mensajes electrónicos para las correspondientes declaraciones de carga y de mercancías, todo esto sobre la base del uso de la información y la comunica-ción (TIC).



cultad fiscalizadora, y recordando que no en todos los países las aduanas gozan de la confianza de las personas para las que actúan como servicio público y que la facilitación de los empresarios en cuanto a que sean conocidos por las adua-nas supone además, por parte de estos, entregar una importante información y adicionalmente acometer tareas de normalización y regularización de procedi-mientos internos (Normas ISO), las cuales en ocasiones suponen costos econó-micos considerables.

A todo lo anterior, se insiste, la normativa colombiana no es ajena. El actual estatuto, con sus modificaciones y anexos, contiene normas referentes a riesgos, sistemas de control de riesgos, operador económico autorizado, y de hecho, en la práctica, la aduana colombiana colabora sobre todo con los Estados Unidos para que las exportaciones colombianas a dicho país tengan en Colombia un trá-mite de inspección. Esto en lo que tiene que ver con la seguridad y la coadyuva-ción en el combate de la criminalidad organizada y el terrorismo. Por su lado, la ley marco de aduanas 1609 de 2013 y el proyecto de Estatuto, dentro de sus pos-tulados, consagra el principio de seguridad y facilitación en la cadena logística del comercio exterior y es rico en cuanto a disposiciones atinentes a esta temática.

En este entorno se pregunta entonces si una aduana dependiente de un or-ganismo económico del Estado está ubicada organizacionalmente en el mejor lugar posible de la administración pública, considerando que, en reemplazo de la importancia que otrora ocupó el recaudo, ahora es el control la función que sin duda resalta con especial énfasis en aquel que se pone para combatir el terroris-mo, la delincuencia organizada y, en general, el crimen internacional53.

53 La nueva ley marco de aduanas (Ley 1609 de 2013) dispone en su artículo 6º: Artículo 6º. Lucha contra la Corrupción, el Contrabando y el Lavado de Activos. El Gobierno Nacional en un

tiempo no mayor a ciento ochenta (180) días calendario de estar en vigencia la presente Ley, estructurará y pondrá en marcha un Sistema Objetivo por Modelos Sistematizados Estadísticos para detectar los riesgos, paralelo a la estructuración de los Mapas de Riesgo en todos los sectores de su competencia.

Los funcionarios públicos y los usuarios aduaneros propenderán por prevenir, evitar y atacar de manera frontal y decidida la corrupción, el contrabando y el lavado de activos, así como toda conducta que vaya en contra del leal y correcto desempeño de las funciones aduaneras.

En ejercicio de esta función, el Gobierno Nacional desarrollará un Sistema de Identificación de Alertas, Ges-tión y Control de Riesgos de Lavado de Activos en materia de comercio exterior, dirigido al sector público como al sector privado, incluyendo tanto el sector real y empresarial como el financiero, aplicando capaci-tación en talleres, seminarios y foros, teniendo en cuenta las recomendaciones que expidan organismos internacionales como la Oficina de las Naciones Unidas contra el Delito (UNODC), en concordancia a los Tratados, Acuerdos y Convenios suscritos por Colombia.

Parágrafo. El término de estructuración establecido en el párrafo 1º de este artículo debe aplicarse sin perjuicio de que el Gobierno Nacional deba implementar un modelo de sistematización informático para el cumplimiento de las obligaciones aduaneras caso en el cual deberá hacerlo en un plazo no mayor a veinti-cuatro (24) meses con la realización de pruebas piloto de funcionamiento en intervalos de seis (6) meses.

Se desconoce el estado efectivo de implementación de lo estipulado en el artículo 6º transcrito, pero es un hecho que esta norma muestra claramente las que se suponen son nuevas funciones de las aduanas en el ámbito del control contra el delito, previamente señaladas.



3.2. La función de protección de la propiedad intelectual

Los países del mundo han considerado la necesidad de proteger la propie-dad intelectual en sus manifestaciones relacionadas con el comercio de mer-cancías para amparar intereses tales como el comercio legítimo, la economía y los consumidores de los países, combatir la competencia desleal, evitar la defraudación con productos básicos como alimentos, medicamentos, licores, electrodomésticos y otros productos sensibles, evitar la defraudación tributaria y hacerle el juego a las mafias organizadas y al lavado de dineros, entre otros objetivos54.

A raíz de esta nueva necesidad y, para evitar el comercio con mercancía fal-sificada, mercancía pirata u otras formas de tráfico ilegal, se busca que las adua-nas coadyuven en el control y la protección de la propiedad intelectual. Hoy se cuenta con una regulación común de la OMC aplicable a todos los países miem-bros: el Acuerdo sobre Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Rela-cionados con el Comercio ―ADPIC―55.

El tema ha resultado polémico debido a la divergencia de criterios e intere-ses entre las naciones más desarrolladas y los países en vías de desarrollo, pero finalmente el Acuerdo se ha acogido sobre la base de que a la postre resultará be-

54 Dentro del Marco SAFE, se hace mención al Manual de la OMA sobre Indicadores de Riesgo para agentes aduaneros - Factores que indiquen la violación de los derechos de propiedad intelectual. Este manual incluye una lista de factores que señalan el alto riesgo de piratería y falsificación. Estos 17 indicadores de riesgo son considerados como un grupo estandarizado de criterios de selección y tienen que ser utilizados por los agentes aduaneros para determinar qué envíos presentan un alto riesgo de posible violación de los derechos de propiedad intelectual. Ver: Organización Mundial de Aduanas, OMA. Marco normativo para asegurar y facilitar el comercio global. ob. cit. p. 30.

55 Organización Mundial del Comercio, OMC. Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual relacionados con el Comercio ADPIC. Anexo 1.C., sección 4: prescripciones especiales relacio-nadas con las medidas en frontera. Artículo 51. Suspensión del despacho de aduana por las autoridades aduaneras. Los Miembros, de conformidad con las disposiciones que siguen, adoptarán procedimientos para que el titular de un derecho, que tenga motivos válidos para sospechar que se prepara la importación de mercancías de marca de fábrica o de comercio falsificadas o mercancías pirata que lesionan el derecho de autor, pueda presentar a las autoridades competentes, administrativas o judiciales, una demanda por escrito con objeto de que las autoridades de aduanas suspendan el despacho de esas mercancías para libre circulación.

Los Miembros podrán autorizar para que se haga dicha demanda también respecto de mercancías que supongan otras infracciones de los derechos de propiedad intelectual, siempre que se cumplan las pres-cripciones de la presente sección. Los Miembros podrán establecer también procedimientos análogos para que las autoridades de aduanas suspendan el despacho de esas mercancías destinadas a la exportación desde su territorio.

En caso de que un Miembro haya desmantelado lo esencial de sus medidas de control sobre los movimien-tos de mercancías a través de sus fronteras con otro Miembro con el que participe en una unión aduanera, no estará obligado a aplicar las disposiciones de la presente sección en esas fronteras. Queda entendido que no habrá obligación de aplicar estos procedimientos a las importaciones de mercancías puestas en el



neficioso para todos. Marcos Sánchez56 advierte que con el Acuerdo se pretendió la creación de un marco multilateral de normas para lograr en todos los países la presencia de un “sistema legal de protección de propiedad intelectual que sirvie-se para paliar las distorsiones que provoca la violación de este tipo de derechos de propiedad en las transacciones internacionales”. Se estableció la obligación de la incorporación de la normativa referida en todos los países en función del grado de desarrollo de estos (mayor o menor plazo de adaptación), puesto que no solo se trata de la protección de tales derechos sino de propiciar su uso bene-ficioso “para productores y consumidores que, a largo plazo, dinamicen la inno-vación tecnológica y favorezcan el bienestar social y el crecimiento económico”. Así, se ha dotado a las aduanas de una nueva función, normada conforme a los fundamentos de la OMC, y que dependerá en buena parte de la profesionaliza-ción de los funcionarios aduaneros para que puedan aplicarla.

Este tema tampoco escapa a la actual normativa colombiana que desde 2006, a través de Decreto 4540 de 22 de diciembre, regula ciertas medidas en frontera, y con ello lo concerniente a la función de la aduana de proteger la propie-dad intelectual, suspendiendo el levante de aquella mercancía que se considera violatoria de derechos de propiedad intelectual, bien sea de oficio o por denun-cia o petición de un tercero que acredite sus razones. Por su lado, el proyecto de nuevo estatuto aduanero se encarga incluso de introducir como parte propia de su texto la normativa relacionada, todo lo cual indica que a estas funciones ati-nentes a la propiedad intelectual se les reconoce cada vez más importancia. Por supuesto, estas se pueden ubicar dentro del ámbito de control que realizan las aduanas, pero supone que los funcionarios cuenten con ciertos conocimientos re-lacionados con propiedad intelectual. Lo cierto es que el tema escapa también a la función de recaudo.

mercado en otro país por el titular del derecho o con su consentimiento, ni a las mercancías en tránsito. Para los fines del presente Acuerdo:

a) se entenderá por “mercancías de marca de fábrica o de comercio falsificadas” cualesquiera mercancías, incluido su embalaje, que lleven puesta sin autorización una marca de fábrica o de comercio idéntica a la marca válidamente registrada para tales mercancías, o que no pueda distinguirse en sus aspectos esencia-les de esa marca, y que de ese modo lesione los derechos que al titular de la marca de que se trate otorga la legislación del país de importación;

b) se entenderá por “mercancías pirata que lesionan el derecho de autor” cualesquiera copias hechas sin el consentimiento del titular del derecho o de una persona debidamente autorizada por él en el país de producción y que se realicen directa o indirectamente a partir de un artículo cuando la realización de esa copia habría constituido infracción del derecho de autor o de un derecho conexo en virtud de la legislación del país de importación.

56 Ver: Arturo Marcos Sánchez. “La posición de la Aduana en la protección de la propiedad intelectual”, en Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero (s.p.: 2007: Barcelona), Memorias del III Encuentro Ibe-roamericano de Derecho Aduanero. Los nuevos paradigmas del Derecho Aduanero. p. 164. Instituto Intera-mericano de Fronteras y Aduanas A.C. (IIFA) y Ediciones Fiscales Isef, México. (2008).



3.3. La protección del Medio AmbienteLas aduanas deben actuar de manera activa evitando que ingresen mercan-

cías dentro del país que puedan ser perjudiciales a su medio ambiente. Existen, por ejemplo, prohibiciones de carácter constitucional en varios países tendien-tes a preservar el medio ambiente, evitando el ingreso de mercancía perjudicial o nociva (como es el caso de los desechos tóxicos o los residuos nucleares)57 .

Según se lee en el portal de la OMC, el desarrollo sostenible y la protec-ción y preservación del medio ambiente son objetivos fundamentales. Están con-sagrados en el Acuerdo de Marrakech y complementan la finalidad de reducir los obstáculos al comercio y eliminar el trato discriminatorio en las relaciones comer-ciales internacionales. Se contribuye a la protección y preservación del medio ambiente a través de la apertura del comercio, las normas y mecanismos de ob-servancia, la labor realizada por diferentes órganos y los esfuerzos constantes en el marco del Programa de Doha para el Desarrollo, en el que se incluyen nego-ciaciones específicas sobre esta temática y se asignan algunas tareas al Comité de Comercio y Medio Ambiente en sesión ordinaria. Así, aunque no existe ningún Acuerdo específico sobre el particular, los Miembros de la OMC pueden adoptar medidas relacionadas con el comercio que tengan por objeto proteger el medio ambiente, siempre que se cumpla una serie de condiciones para evitar el uso in-debido de esas medidas con fines proteccionistas58.

57 Organización Mundial de Aduanas, OMA. Comunicado destinado a la Cumbre del G20 los días 11 y 12 de noviembre de 2010 en Seúl:

“La Organización Mundial de Aduanas (OMA) se congratula de la ocasión que se le presenta de poner en conocimiento del G20 los puntos de vista y las recomendaciones de la comunidad aduanera internacional. [...] El 9 de septiembre de 2010, el Secretario General de la OMA, el Sr. Kunio Mikuriya, encontró en Seúl, Corea, al Dr. Sakong II, Presidente del Comité presidencial de la Cumbre del G20 de Seúl. El Sr. Mikuriya se refirió en esa oportunidad al Ciclo del desarrollo de Doha de la OMC, a la simplificación del comercio, la seguridad alimentaria, la protección del medio ambiente, las asociaciones público-privado y el fortalecimien-to de capacidades”.

Sobre el medio ambiente y su protección: “La Aduana desempeña un papel importante en la aplicación de los Acuerdos multilaterales sobre el medio

ambiente (AEM) y en la lucha contra los delitos medioambientales. La OMA aportó su ayuda a las admi-nistraciones de aduanas para luchar contra el contrabando de sustancias que afectan a la capa de ozono (se trata de gases de efecto invernadero que contribuyen a los cambios climáticos), de productos químicos tóxicos, de residuos peligrosos y de especies en peligro.

Consciente de la importancia de la cooperación y el intercambio de información, la OMA estableció asocia-ciones estrechas con organizaciones internacionales y otras partes involucradas activas en la protección del medio ambiente”.

Y en las conclusiones se agrega: “En el marco de la lucha contra los delitos medioambientales, en particular, acerca de las sustancias que

empobrecen la capa de ozono y que contribuyen a los cambios climáticos, la cooperación y el intercambio de información entre las organizaciones internacionales y las autoridades nacionales son esenciales”. Ver. Organización Mundial de Aduanas, OMA, en:

http://www.wcoomd.org/en/topics/keyissues/~/media/13D5F6389412466B972FE0500E441DF7.ashx.58 Lo realmente importante en la lucha por la protección del medio ambiente es que las medidas adoptadas

para protegerlo no sean desleales. Por ejemplo, no deben ser discriminatorias. Un país no puede mostrarse



Por su lado, en Colombia se consagra en el artículo 81 de la Constitución Política una prohibición de carácter absoluto relacionada con el medio ambien-te cuando hace referencia a la imposibilidad de introducir o importar a Colombia (y de poseer o usar) armas químicas, biológicas y nucleares, o introducir resi-duos tóxicos o nucleares. La ley 1609 o ley marco de aduanas, dentro de sus objetivos, establece el fomento de uso de tecnologías y medios de comunica-ción modernos y ambientalmente sostenibles que cumplan con las necesidades y buenas practicas reconocidas por la legislación internacional (artículo 3º lite-ral d.).

Además, en el proyecto de estatuto específicamente se postula la preser-vación del riesgo ambiental. Así, se puede afirmar que el país no es ajeno a las contingencias medioambientales, y que se entiende que la aduana dentro de sus funciones tiene, en la medida de sus competencias, la del preservamiento del medio ambiente.

4. ComentariosfinalesDe todo lo que se ha expuesto hasta este momento, se tiene como clara

conclusión que en la práctica y en el sentir del Legislador del 2014, lo que preva-lece son las funciones de la aduana que se relacionan con el control del ingreso y salida de mercancías para proteger, entre otros, la seguridad nacional e inter-nacional, los derechos de propiedad intelectual relacionados con el comercio, el medio ambiente, y todos aquellos otros bienes jurídicamente tutelados por los Es-tados que se relacionan en los artículos XX y XXI del GATT y que atañen a la se-guridad humana, zoosanidad y fitosanidad, la moralidad, la seguridad jurídica, la seguridad interna, etc. Esto significa que hoy día se le da prevalencia a la activi-dad de control en relación con la clásica y tradicional función de recaudo de las aduanas, la que cada vez es menos importante en Colombia y en muchos países

indulgente con sus propios productores y, al mismo tiempo, estricto cuando se trata de bienes y servicios extranjeros, ni hacer discriminaciones entre los distintos interlocutores comerciales.

Este aspecto también se reforzó en una anterior resolución: Casos 2 y 4 de la OMC. Resolución (en inglés solamente) adoptada el 20 de mayo de 1996, mediante la cual Venezuela, y posteriormente Brasil, recla-maban a los Estados Unidos el hecho de utilizar normas que discriminaban a la gasolina importada e im-pulsaban el favoritismo con las refinerías nacionales. El caso se debió a que los Estados Unidos aplicaban unas normas más exigentes a las características químicas de la gasolina importada que a las de la gasolina refinada en los Estados Unidos. Venezuela en ese entonces sostenía que era desleal que la gasolina esta-dounidense no tuviera que cumplir con las mismas normas, infringiéndose así al principio de “trato nacional” y que no podía justificarse tal acto alegando las excepciones a las normas generales de la OMC en favor de las medidas destinadas a proteger la salud y el medio ambiente. Ver: Organización Mundial del Comer-cio, OMC. Solución de diferencias: Diferencia DS2: Estados Unidos-Pautas para la gasolina reformulada y convencional, en: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/dispu_s/cases_s/ds2_s.htm.



del mundo59 dado el mínimo recaudo por este concepto, sobre todo en tratándo-se de las economías más desarrolladas60.

Por otro lado, en sectores como la agricultura, los textiles y el vestido, en los cuales aún no se han logrado fuertes acuerdos de regulación a nivel mundial, el arancel se utiliza ante todo como mecanismo de política económica, y no con una finalidad tributaria, al igual que otros instrumentos (v. gr. los contingentes, dere-chos antidumping, derechos compensatorios y las salvaguardias) para los cuales muchas veces el resultado del recaudo es negativo, o no es el fin de la medida tomada, puesto que el objetivo es precisamente impedir que ingresen cantidades de determinada mercancía para proteger un sector de la producción nacional o una industria local, entre otros. Así las cosas, entonces, como se viene diciendo, el uso del arancel de aduanas como instrumento de política económica general-mente no es reflejo de un incremento en el recaudo.

Como en todas las organizaciones, es indispensable que la DIAN modernice su estructura organizacional y sistema gerencial conforme a las nuevas exigen-cias del mundo moderno para favorecer la prestación del servicio al ciudada-no. Sin embargo, cuando se trata de una entidad tan compleja y tan grande, las dificultades para lograr este propósito son también considerables, así como los costos. Sigue persistiendo el problema de la especialización, pues aunque la UAE-DIAN actual conserva la separación entre aduanas e impuestos, lo cierto es que contar con entidades especializadas sería no solo deseable sino quizás mejor, puesto que de esta manera se hace frente a retos como los planteados en la pasada conferencia ministerial de la OMC en Bali. Allí, se insistía en el multila-teralismo comercial y el mismo Director General instaba a que “el sistema multi-lateral de comercio debe ser redinamizado en beneficio de todos, y en particular de los países más pequeños y de aquellos con menos capacidad de gestionar la complejidad de las grandes negociaciones comerciales”61. Esta afirmación equi-vale a repensar el rol de la aduana en la actualidad y su desempeño en pro del

59 En el mundo los índices de tributación a la importación de mercancías se han ido reduciendo de gran manera en casi todos los sectores económicos, con excepciones importantes como el que se refiere a los sectores de la agricultura, los textiles y el vestido.

La protección que recibe la agricultura en economías como la estadounidense es bien conocida. De hecho, esta es una de las situaciones que generó y genera mayor preocupación al momento de suscribir Acuerdos comerciales con otros países, y de otros países con Estados Unidos.

Para ampliar información se pueden consultar diversos documentos; se sugiere revisar “La agricultura co-lombiana en un contexto de libre mercado con Estados Unidos”, disponible en la biblioteca del Instituto La-tinoamericano para una sociedad y un derecho alternativos ILSA, en: http://ilsa.org.co:81/biblioteca/dwnlds/otras/tlc/cap1.pdf.

60 Esta poca necesidad del recaudo aduanero se explica por el hecho de que las economías pueden subsistir de los ingresos de su tributación interna y también porque se ha renunciado a muy buena parte de los ingresos provenientes del comercio exterior por efecto de los tratados comerciales.

61 Cfr. Organización Mundial del Comercio, OMC. Discurso del Director General Roberto Azevêdo (Lisboa: 2014), en: http://www.wto.org/spanish/news_s/spra_s/spra4_s.htm.



comercio internacional: de hecho, es mucho el camino que la aduana colombiana debe recorrer para estar a la altura de grandes homólogas como las aduanas de Singapur, Hong Kong, Finlandia, Alemania, Holanda, Dinamarca, Bélgica, Japón, Estados Unidos y Reino Unido62.

Para finalizar, se traen a colación las palabras de Acosta Medina, quien al respecto expresó que la DIAN “se ha convertido en un mastodonte burocrático, al pretender fusionar, a tontas y a locas, en un solo ente funciones y competencias sumamente disímiles, las cuales en ocasiones llegan a ser hasta contradictorias e irreconciliables, por no decir antagónicas. Para decirlo gráficamente, aduanas e impuestos nacionales son, por su propia naturaleza, como el agua y el aceite. Mientras la acción de la Aduana recae sobre las mercancías, en un momento dado; el sujeto pasivo del gravamen impositivo son las personas, en un período fiscal dado, por un hecho o actividad que sean objeto del mismo63”.

Conclusiones1. El IVA al comercio exterior es un impuesto interno que grava la mercan-

cía de importación para equipararla con la nacional.

2. El derecho de aduana o arancel, verdadero impuesto a las importacio-nes, ha perdido su importancia recaudatoria y esta tendencia se man-tendrá un tiempo.

3. Muchas veces se utilizan los derechos de aduana con finalidad de polí-tica económica y no de recaudo.

4. Gran parte de las importaciones no están gravadas, pero siempre se controlan por la aduana.

62 La mencionada referencia toma en cuenta el estudio realizado en el año 2012 por el Banco Mundial al clasificar las economías del mundo en el Índice de Desempeño Logístico (LPI 2012). Este índice se cons-truye a partir de la información suministrada a través de una encuesta mundial a los operadores de tránsito y transporte en el mundo, quienes consideran aspectos que determinan su experiencia del entorno de la logística global. A sus resultados, el índice pondera también datos cuantitativos sobre el rendimiento de los componentes clave de la cadena logística en el país de trabajo. Se trata de un índice que considera 155 países (2012) y evalúa 6 aspectos (eficiencia y eficacia del proceso de liquidación de aduanas y otros organismos de control aduanero, la calidad del transporte y la infraestructura de TIC’s para la logística, la facilidad y accesibilidad de la contratación de los transportes, la competencia en el sector logístico local, la capacidad de seguimiento y localización de los vehículos, los costes logísticos domésticos, y la puntualidad de los envíos en llegar a destino). Cfr. Banco Mundial. Índice de Desempeño Logístico, en: http://lpi.world-bank.org.

63 Cfr. Acosta Medina. Escritos 10, en: http://www.amylkaracosta.net/2013/index.php?option=com_tz_portfolio&view=article&task=article.download&attach=da7d9d3aa48958cc69e896c5d626b0bf&id=231escritos-10&Itemid=117.



5. El recaudo no es el leitmotiv del Derecho Aduanero, como si lo es el con-trol. Así, las aduanas mantienen como leitmotiv el control sobre el ingre-so y salida de mercancías, así no haya lugar al cobro de tributos.

6. La aduana debe ser una institución que privilegie el control y adecúe su estructura a esta realidad.

7. Las funciones aduaneras actuales están inter relacionadas a nivel mundial.

8. Es hoy importante el papel decidido de la aduana en la lucha contra el terrorismo y el crimen organizado.

9. Sobre la base de objetivos actuales las aduanas deben preservar tam-bién el comercio legítimo, la lealtad y la libertad comercial.

10. Se espera de las aduanas su colaboración en la preservación del medio ambiente.

11. Las aduanas se relacionan con diferentes agencias estatales para el cumplimiento de sus funciones.

12. La función tributaria de las aduanas es apenas una y no la más importante.

13. El derecho aduanero es hoy autónomo respecto del derecho tributario, por lo que su administradora, la aduana, debería tener un manejo admi-nistrativo y funcional completamente independiente.

14. La aduana colombiana en la actualidad es un servicio público del Estado orientado hacia unas marcadas finalidades tributarias o de recaudo.

Si bien la legislación pretende adecuarse a las nuevas realidades que en el entorno mundial presenta la aduana, esta labor parece más difícil de concretar ante la fuerte influencia tributaria de la normativa aduanera.

15. La función recaudadora de la Aduana ha ido perdiendo importancia y parece que de esta tendencia no se saldrá en un buen tiempo, máxime por la actual política comercial del país, dentro de la que es muy impor-tante la celebración de acuerdos comerciales; uno de cuyos objetivos compartidos con los socios comerciales es la reducción de la tributación en frontera.

16. Es claro que las funciones de las aduanas actuales suponen otros in-tereses o prioridades como el control de las fronteras en aspectos que, además de los tradicionales, realzan el papel de colaboración que se espera de las aduanas en su lucha contra el terrorismo, el crimen orga-



nizado y la delincuencia internacional, además de la preservación de la propiedad intelectual, el comercio leal y la libre competencia, e incluso, se dan los primeros pasos para que la aduana coadyuve también en la preservación del medio ambiente.

17. Cualquiera de las notas que señalan las actuales funciones de las adua-nas, dan por lo menos para pensar que su posición dentro del organi-grama de la administración estatal puede ser diferente del actual, si se considera además la importante disminución de la función recaudadora.

No parece tener mayor sentido que las aduanas sigan al lado de la institu-ción del Estado que se encarga del recaudo; e incluso, los derechos aduaneros no se utilizan de manera esencial como instrumento fiscal sino como instrumen-to de política comercial.

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El concepto de deuda tributaria en la propuesta de directiva de base imponible consolidada

común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)

The Concept of Tax Liability in The Proposal for a Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)

O conceito de dívida tributária na proposta de diretiva de base imponível consolidada comum do imposto sobre

sociedades (BICCIS)

roberto IGnaCIo Fernández LóPez1

Universidad de Vigo. España

Fecha de recepción: 3 de junio de 2014Fecha de aprobación: 30 de junio de 2014


ResumenLa Propuesta de Directiva del Consejo, de 16 de marzo de 2011, relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS), constituye una de las medidas más ambiciosas emprendidas hasta la fecha por la Unión Europea con vistas a crear una fiscalidad que favorezca la expansión de los grupos empresariales a escala comunitaria.

Aunque, aparentemente, la armonización pretendida por la Propuesta de Directiva afecta solo a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y por extensión al sujeto pasivo y al hecho imponible, lo cierto es que también tiene importantes implicaciones en el cálculo de la deuda tributaria, particularmente cuando se trata de grupos de sociedades.

El principal objetivo de este trabajo es el de dilucidar si la propuesta norma-tiva impulsada por la Unión Europea intenta crear un nuevo Impuesto sobre So-ciedades para las empresas multinacionales, dejando solo los tipos de gravamen

1 Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Correo electrónico: [email protected].

« Roberto Ignacio Fernández López »


como único elemento esencial del tributo sometido a la competencia de las legis-laciones nacionales.

Palabras claveBase imponible consolidada común, Impuesto sobre Sociedades, Tributación del grupo, Coordinación Fiscal, Unión Europea.

AbstractThe Proposal for a Council Directive, on 16 march 2011, on a common consoli-dated corporate tax base (CCCTB), is one of the most far-reaching reforms un-dertaken by the European Union to encourage the growth of European business groups.

Seemingly, the fiscal harmonisation sought by the proposal for a Directive affects only the Corporate Income Tax base and, by extension, the taxpayer and the taxable income. However, the proposal has important implications in the cal-culation of the tax liability, particularly that of business groups.

The main purpose of this paper is that of elucidating if the proposal presen-ted by the European Union is trying to create a new Corporate Income Tax for mul-tinational companies, whereby tax rates would the only core element of the tax subject to the competence of national legislation.

KeywordsCommon consolidated corporate tax base, Corporate Income Tax, Group taxation, Fiscal coordination, European Union.

ResumoA Proposta de Diretiva do Conselho, do 16 de março de 2011, relativa a uma base imponível consolidada comum do Imposto sobre sociedades (BICCIS), constitui uma das medidas mais ambiciosas empreendidas até a data pela União Europeia com vistas a criar uma fiscalidade que favoreça a expansão dos grupos empre-sariais a escala comunitária.

Ainda que, aparentemente, a harmonização pretendida pela Proposta de Di-retiva afeita só à base imponível do Imposto sobre Sociedades, e por extensão ao sujeito passivo e ao fato imponível, o certo é que também tem importantes impli-


« El concepto de deuda tributaria en la propuesta de directiva de base imponible consolidada »

cações no cálculo da dívida tributária, particularmente quando trata-se de grupos de sociedades.

O principal objetivo deste trabalho é dilucidar se a proposta normativa impul-sada pela União Europeia tenta criar um novo Imposto sobre Sociedades para as empresas multinacionais, deixando só os tipos de gravame como único elemento essencial do tributo submetido à competência das legislações nacionais.

Palavras-chaveBase imponível consolidada comum. Imposto sobre Sociedades. Tributação do grupo. Coordenação fiscal. União Europeia.

Sumario1. Introducción; 2. El tránsito de la cuota parte ajustada a la deuda tributaria de cada miembro del grupo, 2.1. Los elementos configuradores de la deuda tributa-ria, 2.2. El contenido de la declaración fiscal consolidada y el carácter optativo de la BICCIS; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.

1. IntroducciónEn principio, el impulso armonizador que la Propuesta de Directiva del Consejo, de 16 de marzo de 2011, pretende acometer en el Impuesto sobre Sociedades incide única y exclusivamente en tres de sus elementos esenciales: de manera di-recta sobre la base imponible y, por su evidente conexión con esta última, sobre el sujeto pasivo, ya que es preciso acotar a qué sociedades —individuales o grupos— afecta el nuevo modelo, así como también en el hecho imponible, al ser necesario configurar los aspectos materiales y temporales de la renta o beneficio empresarial que se somete a gravamen2.

2 De los tres elementos mencionados, en lo que respecta a los sujetos pasivos, la Propuesta de Directiva acota de manera explícita qué tipo de sociedades resultarán afectadas por la norma comunitaria (arts. 1º, 2º y 3º), qué entidades pueden optar por el régimen de la BICC (art. 6º) y cuál es el perímetro subjetivo de la consolidación (arts. 54 y siguientes). Evidentemente, el grueso de la norma proyectada se dedica a la regulación del cálculo de la base imponible (arts. 9 a 39), y aunque la Propuesta de Directiva no defina expresamente el hecho imponible del impuesto, consideramos que la formulación subjetiva y parcialmente objetiva (aspectos material y cuantitativo) del presupuesto de hecho del tributo sí se desprende del articu-lado de la norma al analizarse la regulación sustantiva de la base imponible.

Esa falta de mención explícita al hecho imponible sí acarrea, en cambio, dificultades técnicas de difícil o imposible subsanación en lo atinente a su vertiente temporal, pues el artículo 108 se limita a declarar que “todos los miembros del grupo deberán tener el mismo ejercicio fiscal”, pero sin que se señale cuál será el período impositivo y el momento del devengo, por lo que también se ignora la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.



Sin embargo, al margen de otras posibles consideraciones, una interpreta-ción conjunta de los artículos 103 y 110 de la Propuesta de Directiva podría apor-tar argumentos suficientes para defender que la armonización va un paso más allá y abarca, además, la delimitación de la deuda tributaria, singularmente cuando se trata de grupos de sociedades. Si ello fuese así, se estaría en condiciones de sostener que, salvo en lo relativo a los tipos de gravamen —que seguirían siendo competencia soberana de los Estados—, estaríamos ante un Impuesto sobre So-ciedades de nueva planta a escala comunitaria. Es decir, la armonización impul-sada por la Propuesta de Directiva iría mucho más lejos de lo que, a primera vista, constituía la inicial pretensión de la Comisión, a saber, la estricta configuración de una base imponible consolidada común (en lo sucesivo, BICC).

Pues bien, el principal objetivo de este trabajo no es otro que el de diluci-dar la cuestión anterior, partiendo del análisis de la citada propuesta normativa y aportando conclusiones que arrojen cierta luz sobre el tema planteado, eso sí con la debida cautela que aconseja el pronunciarse sobre una Directiva cuyo proce-so de elaboración y aprobación está todavía en curso en el momento de redac-tar estas líneas.

2. El tránsito de la cuota parte ajustada a la deuda tributaria de cada miembro del grupo

2.1. Los elementos configuradores de la deuda tributariaEl sistema de distribución de la base imponible consolidada común, una vez

haya sido determinada esta magnitud, constituye sin duda uno de los principa-les caballos de batalla a los que habrá de enfrentarse la Comisión ante el temor de los Estados miembros de una eventual pérdida de recaudación fiscal a resul-tas de la implantación del modelo BICCIS (Müller, 2011:33)3. Los tres factores que intervienen en el reparto interestatal de la BICCIS (activos, salarios y ventas en destino) pueden provocar resultados indeseados con la implantación de la fór-mula prevista en el artículo 86 de la Propuesta de Directiva, razón por la cual su artículo 97 reserva a la Comisión la facultad de adoptar actos que modulen o ma-ticen la forma de aplicar dichos factores4. La preocupación de las autoridades co-

3 Además, el hecho de que la implantación de la BICCIS pueda provocar un descenso de la recaudación fiscal en los Estados miembros es una posibilidad que en absoluto debe descartarse, como ha demostrado el estudio de algún autor (FARGAS MAS, 2010-I: 394 y ss.).

4 En la fase de enmiendas a la Propuesta de Directiva, el Parlamento Europeo ha introducido un importante matiz en la redacción del artículo 86.1 al rechazar que los factores de ventas, mano de obra y activos deban tener la misma ponderación (enmienda núm. 30). La posición del Parlamento sobre este extremo queda to-davía más patente con la enmienda número 16 presentada al considerando 21 del Preámbulo de la Directi-va, ya que defiende que “mientras que los factores de mano de obra y activos deben tener una ponderación



munitarias por este extremo se manifiesta en otros dos preceptos. De un lado, el artículo 87 establece una cláusula de salvaguardia, conforme a la cual el sujeto pasivo principal o una autoridad competente pueden instar que se aplique un método alternativo de reparto al señalado por el artículo 86, lo que no siempre será fácil de llevar a término ya que se requiere unanimidad de las autoridades fiscales de todos los Estados implicados. De otro lado, el artículo 133 contempla el reexamen de la aplicación de la Directiva a los cinco años de su entrada en vigor, entre otros motivos, para revisar el impacto del mecanismo de distribución de las bases imponibles “entre los Estados miembros”5, matiz este último espe-cialmente llamativo si se tiene en cuenta que el artículo 86 preconiza el reparto “entre los miembros del grupo” (Rodríguez Rodríguez, 2011:14).

Sin embargo, con ser el aspecto territorial atinente a la distribución jurisdic-cional de la BICCIS un elemento clave desde la óptica del poder recaudatorio y de la soberanía fiscal de los Estados miembros, lo que ahora nos interesa es el as-pecto material que rodea el proceso de liquidación del tributo a partir de la cuota parte que le corresponde a cada miembro del grupo de sociedades, de cuyo reparto se ocupará la autoridad tributaria principal que será, a la postre, aquel Estado en el que se sitúe la residencia fiscal del sujeto pasivo principal, general-mente la matriz del grupo.

El primer elemento cuantitativo importante a tomar en consideración, tras el cálculo de la base imponible consolidada común (BICC), es el de “cuota parte ajustada”, que el artículo 103 refiere como magnitud sobre la que aplicar el tipo impositivo nacional. A su vez, la determinación de la cuota parte ajustada exige confrontar el análisis de los artículos 86 y 102. El primero de ellos es el que fija la fórmula de distribución de la BICC entre cada sociedad miembro del grupo conso-lidado, por lo que a cada una de esas entidades le corresponde una “cuota parte”

del 45% cada uno, el factor de ventas debe tener una ponderación del 10%”. (Vid. Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 19 de abril de 2012, sobre la propuesta de Directiva BICCIS [COM(2011)0121 - C7-0092/2011 - 2011/0058(CNS)]).

Esta enmienda del Parlamento Europeo discurre en la misma línea preconizada por el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo (CESE) de 26-10-2011, ya que, según este organismo, de otorgarse la mis-ma preponderancia al factor de las ventas por destino que a los factores de activos y de mano de obra se estaría favoreciendo a los grandes Estados miembros con importantes economías de consumo derivadas de su tamaño y volumen de población. (Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)”. Diario Oficial de la Unión Europea 2012/C 24/12, de 28-01-2012, pp. 24/65).

5 A lo que la enmienda número 37, introducida por el Parlamento Europeo en la tramitación legislativa de la Propuesta de Directiva, añade que también habrá que evaluar y reexaminar el impacto de los “ingresos fiscales” de los Estados miembros. Más explícita y clara es, si cabe, la enmienda número 20 del Parla-mento, al proponer la introducción de un nuevo Considerando 27 bis en el Preámbulo de la norma, en el que concreta cuáles son los cinco aspectos importantes a examinar por la Comisión a los cinco años de la entrada en vigor de la Directiva: “el carácter facultativo de la BICCIS, la limitación de la armonización a la base imponible, la fórmula de distribución, la utilidad del régimen para las PYME y el impacto sobre los ingresos fiscales de los Estados miembros”.



de la BICC. Podríamos decir pues que este es el primer paso que se emprende hasta adjudicarle a cada Estado miembro la deuda tributaria imputable a la res-pectiva sociedad del grupo, entidad que, a su vez, se consideraría vinculada a dicho Estado por cualquiera de los tres factores de reparto arriba mencionados. Por lo demás repárese en que, aun cuando la traducción española de la norma emplea el término “cuota”, en realidad todavía se está en un estadío previo a la aplicación del tipo de gravamen.

A continuación, el artículo 102 perfila la cuantificación de la “cuota parte ajustada”, que sería la resultante de detraer de la “cuota” una serie de conceptos que por su propia naturaleza y configuración técnica no son objeto de deducción en la fase precedente de determinación de la BICC. En consecuencia, a pesar de que el artículo 4º de la Propuesta de Directiva se ocupe de definir a la “cuota parte” como “la porción de la base imponible consolidada de un grupo atribuida a uno de sus miembros en aplicación de la fórmula establecida en los artículos 86 a 102”, lo cierto es que dicha “cuota” puede ser minorada por distintos elementos y solo a partir de entonces cabe sostener que se ha obtenido la verdadera mag-nitud sobre la que podrá incidir la soberanía fiscal nacional por medio de los tipos impositivos6.

A partir de ahí, el artículo 103 configura la deuda tributaria por medio de la aplicación del tipo impositivo nacional a la cuota parte ajustada, a cuyo importe resultante se le podrán restar las deducciones por doble imposición internacional del artículo 76, esto es, la parte de aquellos impuestos pagados en otro Estado miembro o en un tercer país que han incidido sobre rentas no exentas del grupo. Es, justamente, la dicción del artículo 103 la que plantea la duda razonable de si son estas deducciones las únicas procedentes tras la aplicación de la alícuota es-tatal o si, además, podrían también entrar en juego las previstas, en su caso, en

6 No cabe duda que la voluntad armonizadora del Parlamento Europeo en esta materia va mucho más lejos que la pretensión legislativa del Consejo. Una prueba de ello la constituye la enmienda número 10 del Par-lamento, con la que se introduce un nuevo Considerando 5 bis a la Propuesta de Directiva, aun cuando la medida propuesta no encuentra la correspondiente plasmación en el articulado de la norma. De entrada, en dicha enmienda el Parlamento reconoce que la Directiva no pretende armonizar los tipos del Impuesto sobre Sociedades de los Estados miembros; ahora bien, y aquí viene lo importante, propone la introducción de “tipos impositivos mínimos” cuando la Comisión evalúe la aplicación de la Directiva a los cinco años de su aplicación, si se evidenciara que la incorporación de esos tipos de gravamen mínimos redunda “en una mayor eficacia económica, una mayor efectividad y una mayor equidad del Impuesto de Sociedades. (...) Esto es aún más importante en la medida en que la evolución de los tipos del Impuesto de Sociedades de los Estados miembros deja bien claro que la competencia fiscal en el seno del mercado interior ha tenido repercusiones”.

También se ha pronunciado en esta misma dirección el Dictamen del Comité de las Regiones, señalando que “(...) debería reflexionarse sobre la introducción de un tipo impositivo mínimo, que no obstante debería ser moderado, de manera que permita la existencia de margen suficiente para una competencia fiscal saludable entre los Estados miembros”. (Vid. Dictamen del Comité de las Regiones - Una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS). Diario Oficial de la Unión Europea 2012/C 54/10, de 23-02-2012. pp. 54/66).



las respectivas jurisdicciones nacionales para esta última fase del proceso de li-quidación del tributo. En principio, parece haber argumentos favorables y contra-rios para la defensa de ambas tesis.

El principal argumento que aboga por la compatibilidad de las deduccio-nes previstas en el artículo 76 de la Propuesta de Directiva con las contempla-das, sobre la que en terminología española calificaríamos como cuota íntegra, en las legislaciones de los respectivos Estados miembros es el principio de no dis-criminación. En efecto, se considera que, si el sistema de la BICCIS impidiera el disfrute de los beneficios o incentivos fiscales nacionales en la cuota tributaria a los sujetos pasivos que se acogieran a este modelo, se les dispensaría a estos últimos un trato fiscal discriminatorio y menos equitativo con respecto a los con-tribuyentes que se sometiesen exclusivamente a la legislación fiscal estatal (Ro-dríguez Rodríguez, 2011:15-16; Viana Barral & Villalón Pérez-Artacho, 2011:13). En definitiva, la eventual prohibición de utilización de las deducciones reguladas en las distintas jurisdicciones nacionales acabaría provocando un efecto diame-tralmente opuesto al preconizado por la Propuesta de Directiva, ya que contra-vendría la tesis de la neutralidad fiscal y coartaría la libertad de establecimiento dentro de la Unión Europea7. Es decir, estaríamos ante el curioso y paradójico caso de que el Derecho derivado de la UE actuase, sin pretenderlo, en sentido contrario a la filosofía que impregna alguno de los principios y libertades consa-grados en el TFUE, cuando lo que suele ocurrir es que esos posibles o eventua-les ataques a la libertad de establecimiento y al principio de no discriminación provengan de normas internas de los Estados miembros8. Al mismo tiempo, la permisividad de la norma comunitaria a la aplicación de las deducciones naciona-les serviría para respetar y reservar un importante reducto de soberanía fiscal de los Estados miembros en el modelo BICCIS, quizá motivada por la necesidad de mantener una competencia fiscal leal entre los distintos países pero también por

7 En este sentido, la Comunicación al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Euro-peo, emitida por la Comisión el 2 de mayo de 2007 [COM (2007) 223 final, p.5], señala como objetivo irre-nunciable del modelo BICCIS la apuesta por “fomentar la neutralidad fiscal entre las inversiones puramente nacionales y las comunitarias, y de minimizar las distorsiones en la distribución por países de la inversión y las bases imponibles”.

En idéntica línea, el Comité Económico y Social Europeo (CESE) ha erigido la neutralidad como uno de los principios básicos informantes de la implantación de la BICCIS. [Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Creación de una base imponible consolidada común para el Impuesto sobre Sociedades en la UE”. Diario Oficial de la Unión Europea 2006/C 88/12, de 11-04-2006. pp. 88/52].

La misma filosofía es la que preconiza la enmienda núm.12 incorporada por el Parlamento Europeo a la Pro-puesta de Directiva, añadiendo al preámbulo de esta un considerando 6 bis con la siguiente redacción: “La amplitud de la base imponible, la consolidación y los poderes discrecionales de los Estados miembros con respecto a sus tipos nacionales del Impuesto sobre Sociedades convierten a la BICCIS en una operación neutra desde el punto de vista fiscal”. (Vid. Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 19 de abril de 2012, sobre la propuesta de Directiva BICCIS. [COM(2011)0121 - C7-0092/2011 - 2011/0058(CNS)]).

8 Sobre el principio de no discriminación, y sus diferencias con el principio de no restricción, pueden consul-tarse las interesantes conclusiones alcanzadas por Barreiro Carril (2012, 467-491).



razones puramente operativas dirigidas a conseguir apoyos de las distintas juris-dicciones a la aprobación de la futura Directiva (Viana Barral & Villalón Pérez-Ar-tacho, 2011:12).

No se olvide tampoco que los tipos impositivos efectivos a los que tribu-tan los beneficios empresariales en los distintos Estados miembros suelen ser muy inferiores a los tipos de gravamen nominales de los respectivos Impuestos sobre Sociedades, y buena parte de ese desajuste obedece a las deducciones en la cuota íntegra —vigentes en las diferentes jurisdiccionales nacionales—, las cuales distorsionan la capacidad recaudatoria del tributo pero, al mismo tiempo, constituyen importantes instrumentos en manos de la soberanía de los Estados miembros para implementar políticas empresariales de estímulo en determinados sectores (inversiones en bienes de equipo, nuevas tecnologías, medio ambiente, formación profesional a cargo del empresario, etc.). Con todo, el actual contex-to económico que vive la Unión Europea está removiendo algunos de los obstá-culos tradicionales con los que tropezaban las autoridades comunitarias a la hora de implementar medidas de armonización o aproximación de la fiscalidad direc-ta. En concreto, la política económica y los controles periódicos a que somete la Comisión el estado de las finanzas públicas de los Estados miembros, particular-mente de los países que están incursos en déficits públicos excesivos o someti-dos a una intervención financiera externa, está provocando un cierto cambio de tendencia en algunos ordenamientos nacionales hasta el punto ver forzosamen-te cercenada su autonomía o soberanía fiscal, no por la vía de una Directiva, sino a través de los condicionantes impuestos en programas o acuerdos de ayuda fi-nanciera auspiciados por el Consejo y la Comisión (Orón Moratal, 2011:261-262).

En cualquier caso, con ser válidos los argumentos favorables a la perviven-cia de las deducciones nacionales en el modelo BICCIS aplicable a los grupos de empresas, no cabe duda que se apoyan en una interpretación pura y estricta-mente finalista de la Propuesta de Directiva. Es decir, solo sería posible llegar al resultado apuntado con una exégesis sustentada en la implícita intención de la norma comunitaria de armonizar en exclusiva la base imponible y, por extensión, los elementos más directamente vinculados a esta, sujeto pasivo y hecho impo-nible, dejando a resguardo de los ordenamientos internos los tipos de gravamen y las deducciones en cuota.

Sin embargo, desde nuestro punto de vista, hay razones de mayor peso para apoyar la tesis de que, tratándose de grupos multinacionales, la Propuesta de Directiva pretende acometer una plena armonización del Impuesto sobre So-ciedades, con la única excepción de los tipos de gravamen y quizá también de los pagos a cuenta de la deuda tributaria, extremo este último sobre el que asimis-



mo se ciernen muchas dudas e interrogantes (Montero Domínguez, 2012-I:26)9. Como se comprobará a continuación, el rechazo de la norma proyectada a la utili-zación de deducciones nacionales en la cuota puede sustentarse en una interpre-tación no solo literal del artículo 103 sino también sistemática de esta disposición en conjunción con el artículo 110, así como en razones de practicabilidad admi-nistrativa y, no menos importante, en el carácter optativo del sistema BICCIS.

2.2. El contenido de la declaración fiscal consolidada y el carácter optativo de la BICCIS

Efectivamente, el sentido literal del artículo 103 de la Propuesta de Directiva solo puede conducir a que las únicas deducciones admitidas por dicho precepto sean las previstas en el artículo 76. La omisión de la norma a los beneficios fis-cales nacionales abona la idea de que el cálculo de la deuda tributaria de cada miembro del grupo de sociedades solo toma en consideración, a efectos de las legislaciones estatales, el respectivo tipo impositivo nacional.

Pero es que, además, esta misma solución se ve reforzada al interpretar de manera conjunta los artículos 103 y 110, este último referido al contenido de la declaración fiscal.

En concreto, el artículo 110 de la Propuesta de Directiva presenta dos apar-tados perfectamente diferenciados a los efectos de distinguir, de una parte, la declaración fiscal de un sujeto pasivo individual (apartado 1), y, de otra, la decla-ración fiscal consolidada del grupo de sociedades (apartado 2).

En el primer caso, la declaración regulada por la norma concluye con el cálculo de la base imponible común —no consolidada—, lo cual da a entender que el siguiente paso será la aplicación de la legislación nacional hasta llegar a la deuda tributaria. Es decir, la falta de referencia expresa a los subsiguientes ele-mentos de cuantificación de la deuda tributaria constituye, a nuestro entender, un mensaje claro e inequívoco de la admisibilidad de deducciones estatales en la cuota íntegra, amén claro está del tipo impositivo nacional.

En cambio, en el segundo caso, la declaración fiscal consolidada debe con-tener, además de la base imponible consolidada común, dos elementos adiciona-les, siendo el segundo de ellos especialmente relevante: 1º) El cálculo de la cuota parte de la BICC de cada miembro del grupo, magnitud de la que ya nos hemos

9 En cambio, pese al absoluto mutismo de la norma comunitaria al respecto, algún autor parece dar por he-cho que los establecimientos permanentes o las empresas del grupo sí estarán obligadas a efectuar pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades residentes (García-Torres, 2012: 105).



ocupado más arriba. 2º) El cálculo de la deuda tributaria de cada miembro del grupo. Este segundo componente permite inferir —al hablar la norma de “deuda tributaria”— que no es posible aplicar deducciones nacionales sobre la cuota ín-tegra. Es decir, la “deuda tributaria” a que alude el apartado 2 y literal h) del ar- tículo 110 no puede ser otra que la definida en el artículo 103.

Por otra parte, existen razones de practicabilidad administrativa, simplici-dad y coherencia interna con el modelo de la BICCIS que abogarían por la ne-cesidad de homogeneizar el concepto de deuda tributaria para todos los sujetos pasivos que se acogieran a dicho sistema. En efecto, como apunta Rodríguez Márquez (2011:48), parece de todo punto lógico extender el referido concepto de deuda tributaria de los grupos consolidados a las entidades individuales que op-taran por el sistema BICCIS, pues en otro caso concurrirían nada menos que tres regímenes distintos en el Impuesto sobre Sociedades (sistema nacional con de-ducciones, sistema BICCIS para grupos —sin deducciones—, y sistema BICCIS para sociedades individuales -con deducciones) de muy difícil viabilidad práctica desde el punto de vista de la gestión del tributo, a la vez que —ahora en nuestra opinión— se generarían incoherencias por la posible duplicidad de beneficios fis-cales en la base (permitidas por el Derecho comunitario) y en la cuota (ampara-das por la norma nacional)10.

Además, como ha señalado López Rodríguez, la posible regulación por dis-posiciones nacionales de bonificaciones o deducciones conduciría a un incum-plimiento de los fines de la imposición común. Por una parte, las bonificaciones actúan como reducciones cuantitativas de la base imponible que, de admitirse, vaciarían de sentido las disposiciones europeas previstas para su cálculo. Por otra parte, como argumenta este autor, las deducciones suelen tener por objeto disminuir los tipos impositivos a “través de medidas distorsionantes de las deci-siones de los agentes económicos y ello limitaría la capacidad del sistema para la homogeneización y la neutralidad, principios importantes para el adecuado fun-cionamiento del mercado interior, fin último que persigue la propuesta. Debe te-nerse en cuenta que las reducciones de la cuota se determinan por referencia a conceptos ya utilizados para determinar la base con lo que la correspondiente in-cidencia fiscal en esta última queda modificada” (López Rodríguez, 2013:118).

Abundando en esta misma tesis, tampoco debe obviarse el importante dato de que una de las ventajas con las que nace el modelo BICCIS, al menos para las relaciones de los grupos de sociedades con las Administraciones tributarias, es el de “ventanilla única” o “one stop shop”, a su vez vinculado a las figuras de la

10 Por citar un ejemplo, la deducción por reinversión en activos de sustitución (art. 38 de la Propuesta de Directiva) podría presentar disfunciones o solapamientos con la deducción española por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).



“autoridad tributaria principal” y del “sujeto pasivo principal”11. En concreto, en el caso de un grupo consolidado, el artículo 109.1 de la Propuesta de Directiva es-tablece que “el sujeto pasivo principal deberá presentar la declaración fiscal con-solidada del grupo a la autoridad tributaria principal”12. Sin perjuicio del sinfín de dudas y problemas que suscitan los apartados 2 y 3 de este mismo precepto, por ejemplo, sobre la naturaleza liquidatoria o meramente informativa de la declara-ción fiscal consolidada, sobre el grado de intervención en esta fase gestora de la regulación interna de la autoridad principal o de la autoridad de cualquier otro Estado miembro afectado, etc. (Montero Domínguez, 2012-I:22-28), lo que no parece ofrecer discusión es que la posible introducción de bonificaciones, deduc-ciones o incentivos fiscales nacionales en la cuota resultante de la BICCIS incor-poraría un elemento de complejidad adicional en la gestión del tributo, ya que un eventual conflicto o controversia sobre la procedencia de dichos beneficios fisca-les podría romper el criterio de la ventanilla única, al desplazarse el centro de la discusión desde la autoridad tributaria principal a la Administración nacional del Estado miembro que los regula y aplica (Fargas Mas, 2010-II:22).

A mayores, la aplicación de tales deducciones nacionales implicaría una clara aproximación o asimilación en este punto concreto del modelo BICCIS a otro de los sistemas alternativos, analizados y propuestos en el Informe Bolkes-tein13, para establecer una imposición armonizada, pero que fue finalmente des-cartado por la Comisión. Nos referimos al Home State Taxation, en el que la regulación interna del Estado de residencia de la sociedad dominante fija la deter-minación de la base imponible del grupo de sociedades, pero luego es la normati-va propia de cada uno de los restantes Estados miembros en los que se sitúan las filiales la que establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota para determinar la deuda tributaria. Es decir, en el Home State Taxation las distintas empresas integradas en el grupo siguen siendo contribuyentes y deben presentar su declaración fiscal individual en los respectivos Estados miembros de residen-cia, los cuales recaudan la cuota tributaria que les corresponde aunque la base imponible se determine globalmente para el conjunto del grupo (Sanz Gadea,

11 No son pocos los problemas que suscita la denominada “ventanilla única”, porque con más frecuencia de la deseada terminará convirtiéndose en “multiventanilla” al ser necesario efectuar determinadas gestiones ante Administraciones distintas de la que ostenta la condición de autoridad tributaria principal (Van Eijsden, 2011: 217 y ss.).

12 Es más, el Parlamento Europeo es partidario de que sea la Comisión, en cooperación con las administra-ciones fiscales de los Estados miembros, la que diseñe el formulario de declaración fiscal consolidada, lo que —pese a que en apariencia afecta a un simple aspecto formal del impuesto— constituye una muestra más de la intención de las instituciones comunitarias de atribuirse una competencia normativa específica cuando lo que está en juego es la gestión de un tributo que incide sobre los resultados de empresas que operan en dos o más países de la Unión Europea. (Vid. Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 19 de abril de 2012..., ob. cit., enmienda número 32, presentada al art. 110 de la Propuesta de Directiva).

13 Vid. Company Taxation in the Internal Market. [COM (2001) 582 final].



2011:15-16). Sin embargo, en el sistema de la Common Consolidated Tax Base, al presentarse una sola declaración fiscal consolidada en el Estado de la auto-ridad tributaria principal, de poder aplicarse en dicha declaración deducciones existentes con carácter exclusivo en el resto de los Estados en que residan otras sociedades del grupo ello implicaría una aceptación o reconocimiento explícito de normas internas de otros países —es decir, de un poder legislativo extranje-ro— por parte del Estado de la citada autoridad tributaria principal, lo que plan-tearía serios interrogantes jurídicos desde el prisma del principio de territorialidad en el contexto de las relaciones fiscales internacionales14. Pues bien, ese hipoté-tico mecanismo de reconocimiento mutuo o recíproco de la legislación tributaria propia de otros Estados miembros es algo que solo se contempló por el Informe Bolkestein para el modelo del Home State Taxation, a propósito del cálculo de la base imponible del grupo con arreglo al Derecho interno del país en que se situa-se la matriz o cabecera de dicho grupo, pero no así para la Common Consolida-ted Tax Base (Sanz Gadea , 2011:18).

Por lo demás, desde nuestro punto de vista, a efectos de la gestión y con-figuración sustantiva del tributo, consideramos que la Propuesta de Directiva es-tablece una clara separación entre dos distintos perfiles de sujetos pasivos a los que puede resultar aplicable la BICCIS.

De un lado estaría el prototipo convencional de contribuyente para el que, en principio, ha sido diseñado este modelo de tributación, a saber, las sociedades y establecimientos permanentes que, dependiendo de una matriz, operen en la Unión Europea a escala transfronteriza formando un “grupo” en los términos defi-nidos por los artículos 54 y 55 de la Propuesta de Directiva. La principal nota dis-tintiva de este primer perfil de subjetividad tributaria es la consolidación fiscal, con la que se pretende eliminar todo el complejo proceso de ajuste que rodea a los precios de transferencia y la doble imposición intragrupo, así como compensar de forma automática las pérdidas registradas por los sujetos pasivos con los bene-ficios generados por otros miembros del mismo grupo. La sujeción de este perfil de contribuyentes a los respectivos ordenamientos nacionales, al margen de girar en gran medida en torno al país de la denominada “autoridad tributaria principal”, quedaría reducida a lo más elemental para dejar a salvo su principal sello distinti-vo de soberanía fiscal (los tipos de gravamen) así como para garantizar una más simple y cómoda gestión del tributo (naturaleza de la declaración fiscal, recursos administrativos y judiciales, etc.)15. A mayor abundamiento cabe subrayar que, en

14 Sobre la incidencia de la Propuesta de Directiva de la BICCIS en el citado principio vid. LANG (2012, 4 y ss.).

15 Vid., por ejemplo, apartados 2 y 3 de los artículos 114, 125.1 y 126.1. Por otra parte, a la vista de estas normas, ni mucho queda resuelto el grado de intervención de las autoridades administrativas y judiciales del Estado en que se localice la autoridad tributaria principal a los efectos de dirimir y resolver los conflictos



todo el largo y tortuoso camino que transita desde la publicación del Informe Bo-lkestein en 2001 hasta la aprobación por el Consejo de la Propuesta de Directiva diez años más tarde, la única referencia a la potestad normativa de los Estados miembros en los aspectos sustantivos o materiales que rodean la implementación de la BICCIS es a los tipos impositivos, sin que exista la más mínima alusión a otros elementos consustanciales a la determinación de la deuda tributaria16.

En este sentido, también es muy llamativo el absoluto mutismo de la Pro-puesta de Directiva sobre los posibles pagos anticipados a cuenta de la deuda re-sultante de la declaración fiscal consolidada. A nuestro juicio, teniendo en cuenta que el diseño del modelo parte de la premisa de que cada Estado miembro impli-cado tendrá derecho a percibir una porción de la BICCIS y, por ende, de la deuda tributaria correspondiente, parece poco probable y factible articular un sistema de pagos fraccionados en cada uno de los países de las filiales, y de la autoridad tri-butaria principal, cuando lo que está en juego es el cálculo de un débito final en el que la consolidación fiscal previa ha prescindido por completo de la legislación interna de los Estados miembros. Es decir, la fuente de producción de las normas delimitadoras de la base imponible del grupo de sociedades, así como el preten-dido modelo de ventanilla única, condicionan poderosamente la posible interven-ción en este punto de las normativas nacionales. En suma, consideramos que el silencio de la Propuesta de Directiva sobre este particular reafirma la tesis de la configuración de una deuda tributaria con difícil o imposible encaje de los siste-mas de pagos anticipados vigentes, en su caso, en los respectivos países.

De otra parte se situarían los sujetos pasivos individuales, es decir, aque-llos que no reúnen los requisitos necesarios para la consolidación y que, por con-siguiente, carecen de base imponible consolidada. El único valor añadido que, desde una perspectiva de mejora de su estrategia fiscal, les aporta a estos contri-buyentes el acogerse a la normativa de la BICCIS es la determinación de su base imponible apartándose de las reglas internas que rigen en su respectivo Estado miembro de residencia. En todos los demás elementos sustanciales y formales del tributo sus pautas de actuación continuarán rigiéndose por los ordenamientos nacionales de los países en los que residan o, caso de entidades no residentes en la Unión Europea, tengan un establecimiento permanente en uno de los Esta-

surgidos, no solo entre las autoridades fiscales de los países miembros implicados, sino también entre los sujetos pasivos (principal y secundarios) y las respectivas autoridades tributarias (Perna & Cerioni, 2012: 13-20).

16 Como bien apunta Muleiro Parada (2012, 228), en lo que sí se han mostrado más flexibles las instituciones comunitarias es en la posibilidad de que cada Estado miembro “pueda optar por aplicar a la BICCIS un tipo impositivo diferente, si su propia base imponible nacional es muy distinta y desea mantener el mismo tipo efectivo (es decir, el nivel real de tributación una vez tomados en consideración el tipo de gravamen, la base y los diversos elementos deducibles)”.



dos miembros de la Unión17. Por consiguiente, no parece en absoluto descabe-llado trasladar este mismo razonamiento al régimen jurídico de las deducciones en la cuota íntegra: regulación y aplicación de la normativa nacional para los su-jetos pasivos individuales o para los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la Unión Europea, y sujeción a las normas propias de la Direc-tiva para los sujetos pasivos que presenten declaración fiscal consolidada18. Es decir, el nivel armonizador de la Directiva es mucho mayor para los grupos de so-ciedades que para los sujetos pasivos individuales, con la consecuencia de que para los primeros la normativa comunitaria (artículo 110.2) parece cerrar el paso al Derecho interno en lo que atañe a la regulación y aplicación de las deduccio-nes en la cuota.

En otro orden de consideraciones, el reproche jurídico de que la no permi-sividad de las deducciones nacionales contravendría el principio de no discrimi-nación y la libertad de establecimiento de las empresas, al dispensársele a los grupos de sociedades acogidos al modelo BICCIS un trato fiscal más perjudicial en la cuota que el recibido por los sujetos pasivos sometidos en exclusiva a los regímenes tributarios estatales, pierde consistencia desde el momento en que la BICCIS se configura como un sistema de carácter optativo. En efecto, la capaci-dad de elección que brinda la Propuesta de Directiva a las distintas entidades o contribuyentes a que va destinada, para poder decantarse por el sistema armo-nizado de BICC o por la utilización de la normativa interna de las jurisdicciones nacionales, consideramos que permite salvaguardar aquellos principios comuni-tarios. Adviértase además que, ejerciendo su opción por la BICCIS, los grupos de sociedades están haciendo uso de una planificación fiscal que les faculta para elegir la jurisdicción nacional de la autoridad tributaria principal, con todo lo que

17 En los aspectos gestores y revisores del tributo sirvan como botón de muestra dos normas. Así, por ejem-plo, el artículo 109.5 deja en manos de la legislación nacional del Estado de residencia la fijación del plazo en que el sujeto pasivo individual debe presentar la declaración fiscal; no ocurre lo mismo con la declaración fiscal consolidada de los grupos de sociedades, pues aquí el plazo lo fija la Directiva (nueve meses siguien-tes al cierre del ejercicio fiscal). Un segundo ejemplo lo constituiría el artículo 114.1 donde, respecto a un sujeto pasivo individual, vuelve a ser de nuevo la normativa interna de su respectivo Estado miembro la que rige a efectos de auditorías y liquidaciones, en tanto que para comprobar y regularizar una declaración fiscal consolidada la regulación se contiene en los subsiguientes apartados de este mismo precepto.

18 Entendemos que también participa de esta misma filosofía el artículo 118 de la Propuesta de Directiva ya que, tratándose de información con trascendencia fiscal que deban suministrar los grupos de sociedades a las autoridades competentes, será la autoridad tributaria principal la que puede requerir al sujeto pasivo principal los datos necesarios no solo para la correcta determinación de la base imponible consolidada sino también —y esto es lo llamativo— para calcular “la deuda tributaria de cualquiera de los miembros del gru-po”, lo que es indicativo de que esa administración fiscal es la única encargada de centralizar y gestionar la aplicación de la normativa comunitaria para conocer su propio crédito tributario y el de los restantes Estados miembros implicados. Como señala Siota Álvarez (2012, 265), parece quedar excluida la posibilidad de que la autoridad tributaria principal solicite la información directamente a cualquiera de los miembros del grupo aunque, sin perjuicio de lo anterior, nada obsta para que sí pueda dirigirse a la autoridad competente del Estado miembro en el que resida una de las empresas del grupo o esté situado un establecimiento perma-nente a fin de recabar dicha información.



ello supone19, y esta es una facultad decisoria de la que carecen los sujetos pa-sivos individuales, quienes quedarán sometidos sin alternativa posible a la auto-ridad fiscal de su Estado de residencia. Aquí pues las ventajas comparativas se inclinan claramente a favor de los grupos empresariales que operen en distintos países20, lo que por otra parte actúa en detrimento de la administración pública de la autoridad tributaria principal, ya que esta soportará una mayor carga gestora al aplicar en paralelo dos tipos de normas, las de la BICCIS y las internas del res-pectivo Impuesto sobre Sociedades. Es decir, los costos de cumplimiento de las obligaciones fiscales se trasladan del sector privado, singularmente de las com-pañías trasnacionales, al sector público.

Por lo demás, es cierto que el carácter facultativo del modelo BICCIS ha su-frido una clara limitación de su alcance subjetivo como consecuencia de las en-miendas introducidas por el Parlamento Europeo en la Propuesta de Directiva. Previamente, en el procedimiento de elaboración de la norma, ya se habían pro-nunciado tanto el Comité Económico y Social Europeo (CESE) como el Comité de las Regiones apuntando a la conveniencia de ceñir el ejercicio de la opción a un único período transitorio inicial, ante el riesgo de que su carácter indefinido pu-diese acarrear un excesivo aumento del trabajo administrativo tanto para las em-presas como para las administraciones tributarias21. Sin embargo, el Parlamento de Estrasburgo ha ido más allá al fijar una nueva categorización de sujetos pa-sivos que deberán someterse de manera progresiva en el tiempo al sistema de la BICCIS, eliminando para ellos la opcionalidad a medida que se agoten esos plazos.

Concretamente, la enmienda 14 al Considerando 8 de la Propuesta de Di-rectiva fija tres eslabones temporales diferentes en otras tantas clases de suje-tos pasivos. En primer lugar, estarían las sociedades europeas y las sociedades cooperativas europeas —de marcado carácter transnacional—, respecto a las cuales la citada enmienda introduce una especie de fictio iuris al entender que

19 Dos factores que, entre otros, valorarán las compañías multinacionales a la hora de decidir su emplaza-miento son el grado de agilidad o eficacia de las administraciones tributarias y el mayor o menor control a que se verán sometidas por estas últimas (Rodríguez Márquez, 2011: 49; Poza Cid & Prieto Cuadrado, 2012: 155; Siota Álvarez, 2012: 260).

20 Pese a que la Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva declare que, gracias al régimen faculta-tivo de la BICCIS, se reducen las posibilidades de planificación fiscal de los grupos societarios (por ejem-plo, en materia de precios de transferencia), en cambio Montero Domínguez (2012-II: 195) considera que, debido en gran medida a ese carácter opcional, las posibilidades de planificación fiscal no solo existirán y crearán inequidades injustificadas entre los distintos sujetos pasivos sino que además abren la puerta a la planificación fiscal ilícita y, en consecuencia, a una mayor litigiosidad.

21 Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)”. Diario Oficial de la Unión Europea 2012/C 24/12, de 28-01-2012. pp. 24/67; y Dictamen del Comité de las Regiones - Una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS). Diario Oficial de la Unión Europea 2012/C 54/10, de 23-02-2012. pp. 54/68.



han optado por aplicar la Directiva una vez transcurridos dos años a partir de la fecha de la aplicación de la misma. En segundo lugar, dejando a salvo las microempresas y las PYMES, estarían todas las demás empresas que puedan acogerse a la Directiva, respecto a las cuales se establece a modo de norma im-perativa que deberán aplicar también la BICCIS a más tardar cinco años después de la fecha de su entrada en vigor. Por último, en tercer lugar, quedarían las mi-croempresas y las PYMES, definidas en la Recomendación 2003/361CE de la Comisión, para las que se propone que la Comisión debe examinar si también debe ser obligatoria la BICCIS cuando dicha institución examine el impacto de la nueva Directiva, esto es, a los cinco años de su entrada en vigor22.

Ahora bien, no se olvide que, según el artículo 115 del TFUE, la última pala-bra en la aprobación de las Directivas en materia de fiscalidad directa la tiene el Consejo, quien decide por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial en el que la intervención del Parlamento Europeo y del CESE se limita a una previa consulta, preceptiva pero no vinculante (Källberg, 2011:10-13)23. Es decir, estamos ante uno de los muchos supuestos previstos por el TFUE en que la legitimidad democrática directa del Parlamento queda desplazada por la una-nimidad decisoria del Consejo (Mangas Martín, 2009:12-13). Así pues, salvo que el Consejo cambie su criterio inicial a propósito de la relativa flexibilidad de la opción a favor de los destinatarios de la BICCIS, prevista en los artículos 6º y 104 de la Propuesta de Directiva, y ese cambio de criterio implicase acoger en todo o en parte las enmiendas propuestas por el Parlamento, cabe suponer que este modelo de tributación de beneficios empresariales a escala transfronteriza euro-pea seguirá presidido por la nota de la opcionalidad, por lo que entendemos que dicho carácter facultativo sigue sirviendo de apoyo a la tesis del cercenamiento de las deducciones nacionales en la cuota íntegra para los sujetos pasivos que operen a escala comunitaria.

22 Los cambios propuestos por el Parlamento Europeo en el Preámbulo de la Propuesta de Directiva tienen su correlato en la parte dispositiva de la norma con la introducción de dos nuevos artículos, el 6 bis y el 6 ter, referidos, el primero de ellos, a las sociedades europeas y a las sociedades cooperativas europeas, y el segundo al resto de sociedades que cumplan los requisitos para que les resulte aplicable la Directiva, a excepción de las microempresas y de las PYMES definidas en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión.

23 No faltan quienes cuestionan que sea el artículo 115 del TFUE el que, apoyándose en una supuesta sal-vaguarda del mercado interior y en el principio de subsidiariedad, sirva de legitimación a las autoridades europeas para fundamentar una armonización de la fiscalidad directa, la cual no solo podría afectar a los impuestos de sociedades sino también, llegado el caso, a los impuestos personales sobre la renta de los Estados miembros (Montero Domínguez, 2012-II: 192-193).



3. Conclusiones1. Una interpretación sistemática de los artículos 103 y 110 de la Propues-

ta de Directiva de la BICCIS lleva a sostener que, tratándose de grupos de sociedades, no es posible aplicar deducciones nacionales en la cuota a la hora de calcular la deuda tributaria resultante de la opción por dicho modelo de tributación.

Por lo demás, razones de practicabilidad administrativa, simplicidad y coherencia interna con el modelo BICCIS también avalan la convenien-cia de aligerar la carga gestora de dicho sistema cerrando la puerta a la introducción de beneficios fiscales estatales en la configuración de la deuda tributaria de los grupos consolidados.

2. El posible reproche jurídico de que la no permisividad de las deduccio-nes nacionales contravendría el principio de no discriminación y la li-bertad de establecimiento de las empresas dentro de la Unión Europea resulta neutralizado por el carácter facultativo del modelo BICCIS, el cual se ve reforzado por su apertura no solo a los grupos consolidados sino también a las sociedades individuales.

3. Siendo ello así, no cabe duda que dicho modelo de tributación desen-cadenaría para los grupos de empresas que operen a escala comunita-ria un nivel de armonización en el Impuesto sobre Sociedades que iría mucho más allá de la mera determinación de una base imponible conso-lidada común, ya que con la única excepción de los tipos de gravamen, que seguirían siendo competencia de las respectivas jurisdicciones na-cionales, el resto de los elementos esenciales del tributo quedarían bajo el paraguas del Derecho comunitario. Es decir, salvo en lo relativo a los tipos impositivos y a la regulación de determinados aspectos formales, que se residenciarían en el ámbito doméstico de cada país, en todo lo demás estaríamos ante un impuesto sobre los beneficios de los grupos multinacionales de nuevo cuño a escala europea.

4. Así pues, el sistema de la BICCIS no solo crearía dos categorías de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades perfectamente diferen-ciados en cuanto a su distinto régimen jurídico, los que elijan y los que descarten este modelo de tributación, sino que, además, entre los que opten por el modelo BICCIS cabría diferenciar a su vez dos subcatego-rías de contribuyentes en cuanto a la distinta configuración de su deuda tributaria: los grupos de empresas consolidados que operen en dos o más Estados miembros y los sujetos pasivos individuales que, carecien-



do de tal atributo, no se vean abocados a presentar declaración fiscal consolidada.

5. En cualquier caso, si la aprobación de la Directiva llega a ser una reali-dad en el futuro, es de todo punto recomendable que la versión definiti-va de la norma despeje, entre otras, las dudas que plantea el concepto de deuda tributaria en la Propuesta de 16 de marzo de 2011. Dichos in-terrogantes no han sido ni mucho menos resueltos en la fase de con-sulta y enmiendas del procedimiento legislativo especial, por parte de la Resolución del Parlamento Europeo de 19 abril de 2012.

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“El Principio de Capacidad Contributiva como criterio para sostener el Hecho Imponible en el

Tributo Aduanero”

The Principle of Taxable Capacity as Criteria for Holding the Chargeable Event in the Customs Tax

O princípio de capacidade contributiva como critério para sustentar o fato imponível no tributo aduaneiro

FeliPe moreno yebra1

Universidad de Guanajuato, Guanajuato (México).Profesor – Investigador

Fecha de recepción: 7 de mayo de 2014Fecha de aceptación: 25 de junio de 2014


ResumenEl Derecho Aduanero de varios países, incluido México, considera como hecho imponible del tributo aduanero la introducción de mercancías a territorio nacional, no obstante, aún en su popularidad ha sido objeto de críticas. Para sostener el presupuesto referido como hecho imponible se toma como criterio el principio de capacidad contributiva. La conversión de la manifestación de riqueza gravada por el legislador, es resultado de la adecuación del tributo al caso concreto por afec-taciones positivas (Aumento) o negativas (Reducción) que sufre el valor factura, consecuencia de erogaciones realizadas para concretar la manufactura, traslado, entre otros, relacionados con la mercancía y su llegada al país. De esta manera, el principio de capacidad contributiva en razón de su mutación confirma el presu-puesto enunciado como hecho imponible del tributo aduanero.

1 Licenciado en Comercio Internacional y Maestro en Fiscal (por la Universidad de Guanajuato). Doctor en Materia Fiscal por la Universidad Autónoma de Durango, México. Profesor investigador de tiempo completo en la Universidad de Guanajuato (México). Titular de la cátedra “Derecho Aduanero”. [email protected]

« Felipe Moreno Yebra »


Palabras claveIntroducción, hecho imponible, impuesto, aduanas.

AbstractThe Customs Law of several countries, including Mexico, consider as a taxable event of the customs tax the entering of goods to the country, however, still in its popularity this has been criticized. Thus, to support the budget referred as a taxa-ble event is taken as criterion the principle of capacity to pay. The conversion of the manifestation of wealth taxed by the legislator, is the result of the adequacy of the tax to an specific case for positive or negative (increase or decrease) affec-tions that suffers the invoice value, a result of expenditures made to narrow the manufacture, transfer, among others, relating to the goods and its arrival. Thus, the principle of capacity to pay in virtue of their mutation confirms the budget sta-tement as a taxable event of the customs tax.

KeywordsPrinciple of taxable capacity, customs tax, chargeable event

ResumoO Direito Aduaneiro de vários países, incluído o México, considera como fato imponível do tributo aduaneiro a introdução de mercancias a território nacional, contido, ainda em sua popularidade tem sido objeto de críticas. Para sustentar o pressuposto referido como fato imponível toma-se critério o princípio de capa-cidade contributiva. A conversão da manifestação de riqueza gravada pelo le-gislador, é resultado da adequação do tributo ao caso concreto por afetações positivas (Aumento) ou negativa (Redução) que sofre o valor fatura, consequên-cia de despesas realizadas para concretar a manufatura, traslado, entre outros, relacionados com a mercancia e sua chegada ao país. Desta maneira, o princí-pio de capacidade contributiva em razão de sua mutação confirma o pressuposto enunciado como fato imponível do tributo aduaneiro.

Palavras-chaveIntrodução, fato imponível, imposto, aduanas.

1. IntroducciónDiversas teorías han aportado propuestas para configurar el Hecho Imponible del Impuesto Aduanero. Creemos que, además de la introducción de mercancías a


« “El Principio de Capacidad Contributiva como criterio para sostener el Hecho Imponible en el Tributo Aduanero” »

territorio nacional, para que surja la obligación de pago debe existir pretensión de destinarlas a la actividad económica del país. Jarach señaló claramente lo an-terior; sin embargo, no abundo al respecto. Estudios contemporáneos propor-cionaron atinadas propuestas, que extrapolándolos al Derecho Aduanero, sirven para desarrollar el presente ensayo y sostener el hecho imponible propuesto por Jarach para el Impuesto Aduanero.

El derecho aduanero, a la fecha, es resultado de compromisos asumidos por el Estado en el contexto Internacional. Así, por ejemplo, los Tratados Comer-ciales, contienen derechos y obligaciones para las partes que se manifiestan en múltiples disposiciones jurídicas en el derecho interno. Los Tratados Comerciales incentivan, vía tasas arancelarias preferenciales, y dependiendo su avance, en exenciones del impuesto aduanero, el intercambio comercial entre las partes sig-nantes. También, para proteger los beneficios que emergen de los Tratados Co-merciales, los socios contemplaron obligaciones para evitar que los beneficios del Tratado se extiendan a terceros.

Todo país con economía abierta requiere intervención del Estado para sal-vaguardar la seguridad nacional, alimentaria, salud, educación, equilibrio ecológi-co, finanzas públicas, de la industria nacional, pues de esta depende gran parte de las finanzas del Estado, en concreto, debe intervenir para alcanzar el benefi-cio del país2. Así, tratándose de las mercancías de importación, el Estado mexi-cano ha intervenido regulando los requisitos a cumplir para su introducción en la actividad económica nacional.

El Derecho Aduanero, entonces, amalgama disposiciones jurídicas de diver-sa naturaleza, integrados como obligaciones accesorias a la principal: el tributo aduanero. Para este último el derecho positivo contempla, como hecho imponible la introducción de mercancías a territorio nacional.

Es frecuente en el Derecho Aduanero de distintos países encontrar el pre-supuesto referido, pues se extrae de la teoría del cruce. En esta, se postula que la introducción de mercancías a una parte del territorio de un país configura el hecho imponible del tributo aduanero.

Al principio de capacidad contributiva se han realizado importantes aporta-ciones distinguiendo, en nuestra opinión, la mutación de manifestación de rique-za hasta convertirse en verdadera capacidad contributiva, aquella que puede ser sujeta a tributación pues evidencia la verdadera capacidad de tributar del sujeto pasivo. La mutación es resultado de las disposiciones jurídicas aplicables a la

2 Vid. el segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente al 2014.



manifestación de riqueza. Tratándose de las importaciones, quizás en el contexto del derecho internacional privado se asuman compromisos que puedan aumen-tar la manifestación de riqueza. Así mismo, por particularidades de la operación (gastos realizados por el importador), sean directos o indirectos, puede aumen-tar o disminuir el valor del bien, para, en el contexto del Derecho Aduanero, con-vertirse finalmente en el valor en aduana de las mercancías. Así observaremos la verdadera capacidad contributiva manifiesta, como consecuencia de la conducta del sujeto pasivo de pretender introducir mercancía de procedencia extranjera en su actividad económica realizada en su país.

2. Derecho Aduanero: concepto y evoluciónConcepto.- El derecho aduanero, como conjunto de disposiciones jurídicas que regula la entrada y salida de mercancías de territorio nacional, contempla entre otros, el presupuesto donde nace la obligación de pago de las contribuciones al comercio exterior. La doctrina ha configurado diversas teorías para sostener el hecho imponible. La Teoría del Cruce, que goza de gran aceptación en el De-recho Positivo, tal es el caso del derecho mexicano3, es aceptada por un sector de la doctrina, y por supuesto, rechazada por otra. Así, el concepto de derecho aduanero, por su contenido, sirve para crear el entorno donde se manifiesta jus-tamente el fenómeno aduanero, y en consecuencia, el hecho imponible objeto del presente estudio.

Para FERNANDEZ LANNANE, el Derecho Aduanero, en adelante DA, se entiende como “las normas legales y reglamentarias que determinan el régimen fiscal al cual deben someterse los importadores, exportadores, agentes maríti-mos, despachantes de aduanas y en general, quienes realizan operaciones con mercaderías a través de las fronteras de la República, por las vías marítimas, aéreas, terrestres y postales4”. En opinión del autor, el régimen fiscal es determi-nado por el DA, pues señala que a ese deben someterse los sujetos participes de la introducción y extracción de mercancías. Así, invoca una relación donde el derecho decide con independencia de la decisión de sujeto pasivo, no obstan-te, es importante señalar que quién decide el régimen aduanero, al menos en el DA mexicano es el sujeto pasivo, quién dependiendo de las disposiciones jurídi-cas que pueda aplicar, hará juicio donde evalúe el régimen fiscal (aduanero) que se adecue a sus fines y a las diversas disposiciones jurídicas aplicables al caso concreto.

3 Vid. Primer párrafo del Artículo 52 de la Ley Aduanera vigente al 2014.4 P. Fernández Lalanne. “Derecho Aduanero”, editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1966, p.73.



Para CARBAJAL CONTRERAS el DA es un “conjunto de normas jurídicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las actividades o funciones del Estado en relación al comercio exterior de mercancías que entren o salgan en sus diferentes regímenes al o del territorio de un país, así como de los medios y trá-ficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en cualquier fase de la actividad o que violen las disposiciones jurídicas5”. La referencia a “conjunto de normas jurídicas”, permite, en el actual derecho aduanero, sostener una críti-ca. Diversas instituciones del Estado tienen facultades en relación a la introduc-ción y extracción de mercancías de territorio nacional. Pues el ejecutivo federal, en razón de sus atribuciones6, puede regular e inclusive restringir el fenómeno aduanero7.

El DA no se refiere únicamente a normas jurídicas de naturaleza tributaria, pues existen diversas y múltiples disposiciones normativas pertenecientes a dis-tintas ramas del derecho, cuyo cumplimiento es exigido como requisito de im-portación, siendo de tal relevancia lo anterior, que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, condiciona la deducibilidad de las compras de importación para efectos del tributo regulado, a la comprobación del cumplimiento de los requisitos lega-les de importación8.

Ahora bien, en cuanto a que un ente administrativo sea quien, en uso de las normas jurídicas que integran el DA, regule el comercio exterior, se refiere el autor a la Aduana9, quien de conformidad a sus atribuciones y funciones, aplica diversas normas jurídicas relativas al control, manejo, guarda, custodia, procedi-mentales y de fiscalización10. No obstante, aun cuando la Aduana sea el ente del Estado que controla el fenómeno aduanero11, no es la única dependencia guber-namental que regula el comercio exterior12.

5 M. Carbajal Contreras. “Derecho Aduanero”, décima edición, editorial Porrúa, México, D.F., 2000, p. 4.6 Vid., segundo párrafo del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente

al 2014.7 Por este se entiende el ingreso y egreso de un objeto (mercancía). C. E.Barreira. “El avance de los tratados

multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras nacionales”, Revista de Estudios Aduaneros, Insti-tuto Argentino de Estudios Aduaneros, No. 11, segundo semestre 1997, Buenos Aires, Argentina, 1997, p. 65.

8 Vid., Artículo 31, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al 2014.9 M. Carbajal Contreras. op. cit. p. 4.10 Vid., Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria vigente al 2014.11 Existen otras Instituciones (entes) del Estado que pueden estar en contacto con las mercancías de im-

portación como la Procuraduría General de la República (PGR), la Secretaria de Salud, la Secretaria de Economía, por mencionar algunos. Posteriormente abundaremos al respecto.

12 Diversas disposiciones normativas regulan la entrada o salida a nuestro país, por medio de Instituciones Federales, sea por razones de salud pública, seguridad nacional, fines ecológicos, protección de sectores industriales, entre otros. Las regulaciones referidas, tienen su génesis en el artículo 131, segundo párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; Vid. J.Witker y G.Jaramillo. “Comercio exterior de México, marco jurídico y operativo”, 1ª edición, Universidad Autónoma de México y editorial McGraw-Hill Interamericana Editores, S.A. de C.V., México, 1996, p. 75-87.



WITKER particulariza como Derecho Tributario Aduanero al “ramo del de-recho tributario que estudia las normas legales y reglamentarias que regulan el paso de las mercancías a través de las fronteras aduaneras; la relación jurídica tributaria generada por dicho paso y, en general, todas las materias que se rela-cionan con la técnica aduanera y los factores económicos por ella afectados13”. La particularización de naturaleza tributaria excluye del concepto las disposiciones jurídicas no tributarias aplicables a la introducción y extracción de mercancías. La última parte, “todas la materias que se relacionan con la técnica aduanera”, se contraviene con lo primeramente dicho. El equívoco es caracterizar al Dere-cho Tributario Aduanero como ramo del derecho. El derecho positivo contempla un vasto y complejo entramado de normas jurídicas no tributarias que igualmen-te regulan el paso de mercancías a nuestro país.

No rechazamos la naturaleza tributaria del Derecho Aduanero, sí aclaramos que no es única, pues el paso de mercancías también es regulado por disposicio-nes jurídicas de naturaleza distinta a la tributaria14.

RAMÍREZ GUTIÉRREZ, manifiesta que el DA es el “conjunto de normas ju-rídicas que regulan los regímenes aduanales, la conducta de quienes intervie-nen en su realización, el comercio exterior y la aplicación de sanciones en caso de infracción a las normas enunciadas15”. El autor divide en cuatro aspectos bá-sicos su concepto, sin embargo, para efectos de estudio y por no coincidir con tal aseveración, únicamente objetamos que el DA se materializa por medio de los regímenes aduaneros. Si bien, el derecho positivo mexicano enuncia claramen-te a estos últimos, solo al concretar el despacho aduanero16 [cumplimiento de la obligación(es) nacida(s) por la introducción o extracción de mercancías a territo-rio nacional], se materializa el comercio exterior de un país. El régimen aduanero es decisión del importador y solo mediante la concretación del despacho aduane-ro es posible manifestarlo. El régimen aduanero es consecuencia del despacho como manifestación de voluntad del importador.

13 J. Witker. “Derecho Tributario Aduanero”, 2ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, 1999, p. 29.

14 Vid., J. Witker y G. Jaramillo. “Comercio exterior de México, marco jurídico y operativo”, op. cit., pág. 1–17; J. Witker y L. Hernández. “Régimen jurídico del comercio exterior de México”, 2ª edición, Instituto de In-vestigaciones Jurídicas, UNAM, México, 2002, p.243-375; J. Witker y G. Jaramillo. “Régimen jurídico del comercio exterior de México del GATT al tratado trilateral de libre comercio”, 1ª edición, Instituto de Investi-gaciones Jurídicas, UNAM, México, 1991, pág. 17-30; J. Witker. “Curso de derecho económico”, 1ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1989, p. 293-309.

15 J.O. Ramírez Gutiérrez. “Concepto y fundamento constitucional del derecho aduanero”, Boletín Mexicano de Derecho Comparado, No. 53, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1984, pág. 647.

16 Rechazamos el concepto de Despacho Aduanero contenido en el Derecho Positivo (Artículo 35 de la Ley Aduanera vigente al 2014), pues desde la perspectiva tributaria no refleja las circunstancias que represen-tan el cumplimiento de los requisitos legales de importación, en su caso, exportación.



De lo anterior observamos que, en efecto, el DA es el conjunto de disposicio-nes jurídicas17 que regula la entrada y salida de mercancías a un Estado, tal es la coincidencia de los conceptos escrutados.

Los conceptos no muestran grandes diferencias pues se centran en la regu-lación del fenómeno aduanero, no obstante, desde mediados del siglo pasado18, se iniciaron acciones para adaptar el DA y la economía mexicana a la nueva di-námica mundial. A la par, se crearon organismos internacionales que regulan, por mencionar algunas, las relaciones comerciales entre los países19, en cier-tos casos vinculantes y otros no. Así, a lo largo del tiempo se han adicionado al DA interno derechos y obligaciones adquiridos en los Tratados de los que México forma parte.

Evolución.- La reforma constitucional al artículo 13120 en México, tuvo como fin permitir al ejecutivo federal hacer frente21, en forma rápida, a las necesida-des legislativas que una economía abierta podría requerir. Así, con la adición del segundo párrafo a la disposición referida, el ejecutivo federal está en posibi-lidad de regular e inclusive restringir con diversos requisitos legales22 el fenóme-no aduanero.

Como fuente de derecho, los Tratados Comerciales suscritos por México han propiciado abundantes reformas que se acumulan al DA. En los Tratados se negocia, principalmente, tasa(s) preferenciales del tributo aduanero (menores o exentas) de aquellas que se aplican en forma general23 a países sin Tratado. El certificado de origen es la prueba para acceder a esa tasa preferencial.

También en los Tratados Comerciales las partes acuerdan “proteger” los be-neficios del mismo, estableciendo disposiciones restrictivas para que países no socios se beneficien del Tratado. Así, es el caso del Artículo 30324 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), que contiene obligación para las partes de restringir la devolución, exención o reducción de aranceles aduaneros pagados o adeudados en relación con un bien importado y luego exportado a te-rritorio de las partes del Tratado. Obligación que el legislador mexicano insertó en el derecho positivo como obligación de pago25.

17 Para evidenciar el concepto de Derecho Aduanero consideramos suficiente lo señalado, no es pretensión del presente trabajo proponer otro concepto.

18 En concreto durante la postguerra de la segunda guerra mundial.19 Vid. M. Carbajal Contreras. “Tratados y convenios aduaneros y de comercio exterior”, primera edición,

editorial Porrúa, México, D.F., 2009.20 Vid. Diario Oficial de la Federación del 28 de marzo de 1951.21 J.O. Ramírez Gutiérrez op. cit., p. 653 - 658.22 Vid. Artículo 4 Ley de Comercio Exterior vigente al 2014.23 Vid. Artículo 14 de la Ley del Comercio Exterior vigente al 2014.24 Vid. Artículo 303 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte vigente al 2014.25 Vid. F. Moreno Yerba. “La presunta influencia del artículo 303 del tratado de libre comercio de América del

Norte en el hecho imponible del impuesto general importación”, Tlatemoani, Revista Académica de Investi-gación, editada por Eumed.net., número 11, España, 2012.



En consecuencia, el tributo aduanero presenta dos facetas. La prime-ra, como tasa preferencial, al ser instrumento para incentivar el intercambio de bienes entre países parte de un Tratado. La segunda, como tasa general, para ser instrumento protector de la tasa preferencial, pues si fueran iguales no ten-dría sentido la relación comercial. El modelo sustitución de importaciones26, sus resultados contrarios a los esperados y la crisis financiera internacional de los ochentas, fueron relevantes para buscar una nueva estrategia económica; la inte-gración a una economía global27.

La idea de apertura y liberalización, contraria a la sustitución de importacio-nes, se gestó a través de políticas neoliberales28, llevó implícita la inserción de México a la economía globalizada29. La inserción de México a la economía glo-balizada, conlleva adherencia a organismos internacionales reguladores del co-mercio internacional, obligándose a reducir obstáculos al libre comercio, eliminar gradualmente barreras arancelarias y no arancelarias, diseñar reglas para la ne-gociación de los tratados mismos, entre otras, resultando importantes fuentes de

26 Tal modelo se aplicó en nuestro país desde la década de los 40 hasta los 80. Para profundizar Vid. “El desarrollo económico y la migración en México” en http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/derhum/cont/33/pr/pr32.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014, p. 122 a 125; S. Anima Puentes y V. Guerrero Flores. “El sector público en México: de la sustitución de importación a la sustitución de exportaciones” en http://www.revistas.unam.mx/index.php/rme/article/view/4282, consultado el 18 de febrero del 2014; A. L. González Arevalo: “El proceso de sustitución de importaciones en América Latina: el caso de México, 1940-1980”,consultado en: http://www.eumed.net/libros/2009a/513/indice.htm, consultado el 18 de febrero del 2014; R. A. Guillén. Raúl Prebish, crítico temprano del modelo neoliberal” en http://www.ejournal.unam.mx/ecu/ecunam10/ECU000401006.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014, p. 126 y 127; C. E. Londoño Rendón.“Globalización: apertura económica y tratado de libre comercio”, en http://revistas.upb.edu.co/in-dex.php/PensamientoHumanista/article/view/272/231, consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.

27 Para profundizar en su estudio Vid.: “El desarrollo económico y la migración en México”, op. cit. p. 125 y 126; “El sector público en México: de la sustitución de importación a la sustitución de exportaciones”, op. cit., p. 38 a .42; G. Rodríguez. “Derecho internacional y globalización”,en http://bib.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/01361653113462832088024/isonomia11/isonomia11_02.pdf, fecha de consulta febrero 18, 2014; D. Cifuentes Salgado y M.A. López Olvera (Coor.): “Estudios en homenaje a don Jorge Fernández Ruiz”, tomo I, Derecho Administrativo, 1ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, 2005, p. 45-63; entre otros.

28 Para mayor profundización Vid. L. A. Cruz Soto. “Neoliberalismo y globalización económica” en http://www.ejournal.unam.mx/rca/205/RCA20502.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; T.I. Palley. “Del keynesia-nismo al neoliberalismo: paradigmas cambiantes en economía” en http://www.ejournal.unam.mx/ecu/ecu-nam4/ecunam0407.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; R. Zibechi. “Progresismo y Neoliberalismo” en http://www.jornada.unam.mx/2009/07/17/index.php?section=opinion&article=015a1pol, consultado el 18 de febrero del 2014; D. Broks. “El neoliberalismo, raíz común de las crisis actuales” en.http://www.jornada.unam.mx/2009/06/15/index.php?section=mundo&article=028n1mun, consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.

29 Para mayor profundización al respecto Vid.: M. Capdevielle: “Globalización, especialización y heterogenei-dad estructural en México” en http://www.cepal.org/publicaciones/xml/0/27320/LCW35e_cap4.pdf, consul-tado el 18 de febrero del 2014; S. Baró Herrera.“Globalización y desarrollo mundial” en http://www.yorku.ca/ishd/CUBA.LIBRO.06/DEL/CAPITULO4.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; C. M. Villas. “Seis ideas falsas sobre la globalización” en.http://www.globalizacion.org/biblioteca/Vilas%20Globalizacion%20Falsa.htm, consultado el 18 de febrero del 2014; M. Carbonell. “Globalización y derecho: siete tesis” en http://www.bibliojuridica.org/libros/3/1086/3.pdf,consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.



derecho30. Asimismo, consideramos igualmente importantes para la conformación del actual DA a los organismos internacionales regionales31.

Así, la evolución del DA comenzó con la adición del segundo párrafo del Artí-culo 131 de la CPEUM. Luego, con la ratificación de diversos organismos interna-cionales, se suman a nuestro derecho, normas que señalan reglas a seguir para constituir tratados, cuyos resultados se plasman en los tratados comerciales sus-critos por México. El DA a la fecha es una fusión de normas proteccionistas, libe-rales (libre mercado) y tributarias, que distan mucho de originarse únicamente en la doctrina del derecho tributario. Tienen igualmente su origen en la ciencia eco-nómica y política.

Son adecuadas, entonces, las palabras de BARREIRA, cuando señala que “el derecho aduanero está conformado por las normas que regulan el fenómeno aduanero el cual puede esquematizarse como el hecho consistente en el ingreso o egreso de un objeto hacia o desde (según sea el caso) un determinado espa-cio que se encuentra sometido a un determinado orden jurídico32”. Tal fenómeno, la entrada y salida de mercancías, en razón de la evolución del DA ha hecho más dinámico el comercio exterior, por tal motivo, resulta igualmente importante la fun-ción aduanera33 para lograr un control eficiente y permisivo del cumplimiento de las funciones y atribuciones del estado en la materia.

3. El hecho imponible en la doctrina tributariaLas normas jurídicas regulan presupuestos jurídicos y mientras no se ma-

terialicen en la realidad, la norma permanece inactiva. Para su activación, es necesario que un sujeto concrete, con su conducta, el presupuesto jurídico, en consecuencia se convierte en un hecho. En otras palabras, debe coincidir en todos sus elementos el hecho jurídico (conducta) con el presupuesto contempla-do en la norma para que nazca la obligación regulada34. La doctrina se pronuncia en forma casi homogénea respecto al hecho imponible.

30 E. A. Quintana Adriano. “El comercio exterior de México”, 2ª edición, editorial Porrúa, Instituto de Inves-tigaciones Jurídicas UNAM, México, D.F., 2003, pág. 171-272. La autora muestra el vínculo del estado mexicano para con los organismos internacionales, situación, por supuesto necesaria, en razón del nuevo modelo de desarrollo. Tales organismos son importante fuente de derecho para el DA, para una mayor comprensión, Vid. igualmente M. Carbajal Contreras, op. cit., p. 24-37.

31 C. Sepúlveda: “Derecho internacional”, 25ª edición, editorial Porrúa, México, p. 347-385.32 C. E. Barreira. “El avance de los tratados multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras naciona-

les”, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Revista No 11, 2 semestre, 1997, Buenos Aires, p. 64.33 Por función aduanera debemos entender, en palabras de C.E. Barreira “el control que se ejerce sobre dicho

ingreso o egreso para posibilitar que el referido ordenamiento sea aplicado”, p. 64.34 D. Jarach: “El hecho imponible teoría general del derecho tributario sustantivo”, Edición de la Revista de

Jurisprudencia, S.A., Buenos Aires, 1943, p. 63.



GIANNINI manifiesta que la deuda impositiva nace “en el mismo momen-to en que se produce aquella particular situación de hecho a la que la ley vincula todo impuesto35” denominada presupuesto del tributo. FONROUGE señala que la deuda, “nace al producirse la situación de hecho prevista por la ley como determi-nante del gravamen y al cual se designa, como el presupuesto del tributo36”. Para DE LA GARZA, “la hipótesis de incidencia o presupuesto, o hecho imponible, es primeramente la descripción de un hecho, es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en ley37”. Para SAINZ DE BUJANDA, el hecho imponible es, “el conjunto de circunstancias, hipotéticamente previstas en la norma, cuya reali-zación provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta38”.

JARACH enuncia que el nacimiento de la obligación de pago del tributo, exige, “se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstrac-tamente por la ley como supuestos de obligación39”. OTTO MAYER, por su parte, señala que, “el acto por el cual se crea la obligación de pagar el impuesto es la imposición40”, aclara que debe estar regido por el derecho y cuidar el sometimien-to a las condiciones constitucionales. VALDÉS COSTA R., enuncia que el hecho gravado “es elemento que configura la existencia de la obligación. Puede ser de-finido como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca dicha obligación41”.

N. AMOROS se pronuncia en cuanto que es “la justificación de traer el hecho como causa de la relación se encuentra, por una parte, en el deseo de alejarnos, en lo posible, de una posición puramente positivista que haría justificable, en un plano ontológico, cualquier hecho tributario por la simple razón de que la norma así lo dispuso42”. M. PUGLIESE señala que “el momento característico del naci-miento de la obligación tributaria es aquél en el que se manifiesta el hecho jurídico que de acuerdo con la ley condiciona la obligación de pago del contribuyente43”.

De los conceptos vertidos se observa que el hecho imponible debe estar manifiesto en Ley, en la pretendida búsqueda, por supuesto, de su legalidad. La

35 A.D. Giannini. “Instituciones de derecho tributario”, editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p. 83.36 C. M. Giuliani F. “Derecho Financiero”, Tomo I, 9ª edición, primera reimpresión, editorial La Ley S.A.E. e. I.,

2005, actualizado por Camila Navarrine S. y Oscar Asorey R, p. 347.37 S. F. de la Garza. “Derecho financiero mexicano”, 20ª edición, editorial Porrúa, México, 2008, p. 411.38 F. Sainz de Bujanda. “Hacienda y derecho estudios de derecho financiero”, Tomo IV, Instituto de Estudios

Políticos, Madrid, 1966, p. 335.39 D. Jarach. “Curso Superior de Derecho Tributario” editorial Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, Rep.

Argentina 1996, p. 174. 40 O. Mayer. “Derecho administrativo aleman”, tomo II, parte especial, poder de policía y poder tributario, 2ª

edición, editorial Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 199.41 R. Valdés Costa. “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial LexisNexis, segunda edición, Buenos Aires,

2004, p. 10.42 N. Amoros. “Derecho tributario (Explicaciones)”, 2ª edición, editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970,

p. 309.43 M. Pugliese. “Instituciones de derecho financiero”, 2ª edición, editorial Porrúa, México, 1976, p. 253.



estructura semántica debe ser suficiente para identificar el hecho de la vida eco-nómica, manifestación de voluntad del contribuyente que dará vida al presupues-to fáctico. Igualmente se observan los sujetos partícipes: uno, sujeto pasivo, que cumplirá con su deber jurídico particular44 de determinar y, quizás, pagar la con-tribución. Otro, sujeto activo, que actuará conforme las disposiciones normati-vas45 para primero, coaptar en la dinámica del cumplimiento del deber jurídico del sujeto pasivo, y luego, en la verificación del cumplimiento de las obligacio-nes legales.

4. El hecho imponible del tributo aduaneroJARACH, señala que “el hecho jurídico que da nacimiento al tributo no es

la existencia de una mercadería, sino un acto de la vida económica, el de la in-troducción de una mercadería dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado interno46. Del planteamiento se observa la pretensión del sujeto de introducir a territorio nacional, de forma que, no es la mera introducción hecho suficiente para que emerja la obligación, sino que, además debe pretenderse destinar la mercancía al mercado interno. Así, por el contrario, el introducir mer-cancías dentro de la frontera aduanera para, por ejemplo, que transiten por una parte del país para llegar a su destino en el extranjero, no puede considerarse como hecho que da nacimiento al tributo pues no se pretende destinar las mer-cancías a la vida económica en el país.

Se entiende por destinar el “ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto47” y, justamente, el importador, en cuanto a la mercancía introducida a un territorio, debe tener como fin destinarla al consumo interno. Consumo viene del vocablo consumir, que si bien sus acepciones no resultan aplicables al objeto de estudio, si conviene la extrapolación. Si un acto de la vida económica es la in-troducción de las mercancías, entonces por consumo interno entendemos desti-nar la mercancía a la actividad económica48 de un país, como un elemento más, sea materia prima, bien para comercialización, bien para consumo final, entre otros. Las mercancías son comestibles, productos semiterminados o terminados para la actividad económica. A contrario sensu, las mercancías de uso personal quedan descartadas, pues si bien es cierto se introducen a territorio nacional, su

44 J. L. Pérez de Ayala. “Dinámica de la relación jurídica tributaria en el derecho español”, editorial Dykinson, Madrid, 1997, p. 33 – 48.

45 Ibídem, pág. 3546 D. Jarach. “El hecho imponible teoria general del derecho tributario sustantivo”, op. cit., pág. 53. (El resalta-

do es nuestro).47 http://lema.rae.es/drae/?val=destinar, fecha de consulta febrero 19, 2014.48 Consumir, entre otras acepciones, “utilizar comestibles u otros bienes para satisfacer necesidades o de-

seos”, la actividad económica cotidiana necesita (consumir) materias primas para su sobrevivencia, en: http://lema.rae.es/drae/?val=consumir, consultado el 20 de febrero del 2014.



destinación es a la vida privada, no como elemento de actividad económica. En efecto, el fin, la pretensión del importador es destinar las mercancías, como ele-mento de la actividad económica49, solo así nace el hecho imponible. Cualquier introducción con finalidad distinta, por exclusión, no permite la configuración del hecho imponible.

En consecuencia, el criterio de atribución del hecho imponible se constituye de dos elementos: El geográfico y la pretensión. El primero se manifiesta por la introducción de mercancías a un país, el segundo, con la pretensión de destinar-la a la vida económica del país, ambos deben converger, no son independientes.

GIANNINI expone que “el impuesto se devenga, naturalmente, en el mo-mento que la mercancía atraviesa la línea aduanera50”. FONROUGE apunta que “el hecho imponible del impuesto a la importación es la introducción de merca-derías extranjeras en la zona aduanera51”, los planteamientos se quedan cortos pues apenas son el primer criterio que JARACH señala.

CARVAJAL CONTRERAS manifiesta que el hecho generador “es el momen-to en que nace la obligación tributaria52”, aclarando que existen dos criterios para fijarlo, el político-geográfico y el criterio económico; el primero, “consiste en el paso de las mercancías a través de las fronteras aduaneras53”; y el segundo, “cuando se da la intención integradora, es decir, aquella que tiene como objeti-vo integrar la mercancía al consumo interno del país54”, aclara que el criterio se-guido por nuestro país, en forma equívoca, es el primero. Refiere que el criterio económico es el adecuado, supuestamente por ser aquel que la ley contempla como hecho que da nacimiento a la obligación de pago55. Hemos señalado ante-riormente que el criterio de atribución del hecho imponible se constituye con dos elementos. Por ello, primero nos alejamos de la existencia de dos criterios para fijar el hecho imponible, segundo, igualmente, de reconocer como criterio aquél que se explica como: “cuando se da la acción integradora”. Pues, como dijimos anteriormente, un elemento del criterio adecuado, es apenas la pretensión para ello, y el autor se pronuncia en cuanto a la concretación de la pretensión, ello

49 Si bien, los pasajeros internacionales tienen derecho a importar cierta cantidad de mercancía y por un de-terminado valor sin pagar contribuciones al comercio exterior. Igualmente, tienen derecho de importar mer-cancías por un valor que exceda a su franquicia, pagando una tasa del Impuesto General de Importación del 16%, no son importaciones para la actividad económica pero si serán de consumo/uso personal. Vid. Regla de Carácter General en Materia de Comercio Exterior vigente al 2014 número 3.2.2 y 3.2.3., entre otras, relativas a importaciones por pasajeros.

50 A.D. Giannini, op. cit., p. 523-524.51 C.M. Giuliani F. “Derecho Financiero”, Tomo II, 9ª edición, primera reimpresión, editorial La Ley S.A.E. e. I.,

2005, actualizado por Camila Navarrine S. y Oscar Asorey R, p. 768-769.52 M. Carbajal Contreras. “Derecho aduanero”, décima edición, editorial Porrúa, México, D.F., 2000, p. 377. 53 Ibídem, pág. 377.54 Ibídem, pág. 377.55 Ibídem, pág. 377.



es consecuencia del cumplimiento de la obligación, desconociendo entonces la pretensión.

WITKER analiza diversas teorías56 construidas para explicar la configura-ción del hecho gravado, señalando que la Teoría de la Nacionalización “es de una lógica tan clara, que llama la atención que no haya ganado más adeptos. Hoy por hoy, al parecer solo Grecia contempla ésta teoría, puesto que según su legisla-ción, el hecho generador se produce al momento del levante de las mercancías, esto es, del retiro de las mercancías de los recintos aduaneros57”. Ésta teoría pronuncia “que si lo gravado es la importación y ésta es la introducción legal de mercancías procedentes del exterior para su uso y consumo en el país, el hecho generador debe estar representado por alguna circunstancia o situación que per-mita ese uso o consumo definitivo, porque esa es la finalidad de la importación, y esa posibilidad de uso o consumo definitivo es precisamente lo gravado58”.

Debemos aceptar que, si fuese el tributo aduanero auto determinable, pri-mero debemos cumplir con el deber jurídico para que sea posible el levante59 de las mercancías, por ello es cuestionable la presunta claridad de basar el hecho imponible en la Teoría de la Nacionalización. Inclusive, por el contrario, sí no fuese el tributo auto determinable, debemos entregar declaración previa para que el estado determine el monto del tributo aduanero a pagar, y en consecuencia, pagar la cantidad calculada, sólo luego de su entero es dable el levante de las mercancías.

BARREIRA, por su parte, analizó diversas teorías60 para concluir que “la teoría más apropiada para determinar el hecho gravado es la que considera que la obligación tributaria recién es generada por la importación para consumo61”. Esta teoría señala que, para el nacimiento de la obligación de pago, no es suficiente la mera entrada a territorio nacional (cruce de la frontera), “sino que, además, la mercadería pueda incorporarse al consumo del circuito interno del país62”. Resul-

56 Teoría del paso o cruce, Teoría de la declaración al consumo, y por último, Teoría de la nacionalización, Vid. J. Witker, op. cit., pág. 79-82.

57 J. Witker, op. cit., pág. 82.58 Ibídem, pág. 82.59 Se entiende por levante de las mercancías, la autorización para disponer de las mercancías, condicionado

al cumplimiento previo de requisitos legales, según sea el caso, de importación o exportación. Vid. artículo 2, de la Decisión 671 de la Comunidad Andina; Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa, en: http://www.aitfa.org/attachments/File/Diccionario/Aduanero/L.pdf, consultado el 20 de febrero del 2014, entre otros.

60 Vid. para profundizar en su estudio a C. E.Barreira. “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, Revista de Estudios Aduaneros, Instituto Argentino de Estudios Aduane-ros, No. 12, 1er y 2º semestre 1998, Buenos Aires, Argentina, 1998, pág. 103-117. Las teorías referidas, fueron descartadas por BARREIRA, nos sumamos a sus pronunciamientos, y aclaramos, no entramos en estudio de ellas por la evidente no adaptación al tributo en estudio.

61 Ibídem, pág. 128.62 Ibídem, pág. 114.



ta difícil aceptar pagar el tributo antes de nacer la obligación, pues de hecho, la obligación no existe (no hay deber jurídico a cumplir), ¿Por qué habría de pagar?, de ahí que debe ser rechazada la propuesta de Barreira, pues el mismo acepta que el pago del tributo se realizaría antes de la realización del presupuesto63, nos sumamos a su crítica.

FERNANDEZ LALANNE enuncia que la relación tributaria del tributo adua-nero es una relación de derecho público, ex lege, de naturaleza personal y de dar una suma de dinero, ello, al operarse una determinada situación de hecho64. Tam-bién enuncia que “el crédito fiscal no se hace exigible con la mera presentación de las mercaderías en las oficinas aduaneras, ya que son necesarios determina-dos requisitos, y hasta que ellos concurran el Estado tiene una simple pretensión al tributo, que se traduce en un poder de retención de las mercaderías65”. Para ex-plicar su pronunciamiento, siguen las palabras de CUTRERA, quién señala que para la existencia de un crédito fiscal es necesario que: a) Las mercaderías ex-tranjeras sean destinadas a consumo en el interior de un territorio, b) que res-pecto de las mercancías, para su importación, pesen derechos de aduana, y c) determinación por parte de la autoridad del monto del tributo66.

Del precepto anterior observamos, en coincidencia con sus precedentes, que debe darse la introducción de mercancías a territorio nacional, para iniciar una serie de presupuestos que daría nacimiento, posterior a la determinación, a la obligación de entero del tributo. El autor pretende enunciar los elementos que, en todo caso, concretarán la existencia de la obligación tributaria, donde el último consiste en un acto de determinación por parte del Estado respecto del monto del tributo a pagar. Sin embargo, esto sería, en su caso, para los países donde el tri-buto aduanero no fuese auto determinable.

CLAVIJO HERNÁNDEZ F., realiza un nutrido estudio del hecho gravado por el tributo aduanero, desechando diversas teorías67, y concluye que la “obligación de pago de los derechos, si es que existe y no se trata de un pago voluntario, tiene su origen en un imperativo de la Ley que señala un momento determinado, un presupuesto de hecho para el nacimiento de la misma68”.

63 Ibídem, pág. 116.64 P. Fernández Lalanne, op. cit., p. 310-312.65 Ibídem, pág. 317.66 Ibídem, pág. 317.67 Divide su estudio en: 1. Tesis realista, que hace especial énfasis en la doctrina de Laband; 2. Tesis de la

carga en sentido técnico jurídico, con especial referencia a la doctrina de Berliri, criticada por Cortés Domín-guez; Vid. F. Clavijo en J. F. Ferreiro, F. Clavijo, J. Martín Queralt, F. Pérez Royo, J. M. Tejerizo. “Curso de derecho tributario”, parte especial Sistema Tributario. Los tributos en particular, 17 edición, editorial Marcial Pons, ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2001, p. 723-724.

68 Ibídem, pág. 725.



En nuestra opinión el Hecho Imponible69 es aquél mencionado por JARACH, la introducción de un bien, que el derecho aduanero considera como mercancía, en un espacio del territorio nacional, denominado Aduana, para destinarlo al mer-cado interno. De lo anterior observamos lo siguiente:

1. El cumplimiento de un deber jurídico por parte del sujeto pasivo. El dere-cho positivo enuncia que la introducción o extracción de mercancías de procedencia extranjera debe ser por lugar autorizado, tal fenómeno se concreta en las aduanas.

2. Indicio de capacidad económica en razón del valor del bien. La intro-ducción o extracción de mercancías de procedencia extranjera, a una parte de un territorio, denominado aduana, previo transporte internacio-nal, como resultado, generalmente, de acto de compra venta, es eviden-cia de capacidad económica del sujeto pasivo que pretende introducirlo o extraerlo para destinarlo al consumo interno.

3. La intención, apenas, de destinar el bien a territorio nacional. Si bien es cierto que el bien ha sido introducido a la aduana, la pretensión es para destinarlo al mercado interno. El vocablo – destinarlo – se construye, pri-mero, con un verbo en infinitivo, conocido como forma no personal del verbo (no finita), cuya aplicación como oración subordinada “sustantiva de infinitivo desempeña funciones sintácticas analógicas a las de verbo finito70”. Por ello, debe observarse la intención (posibilidad) de destinar la mercancía a consumo, pues, una vez que está en la aduana, nace la posibilidad de su destinación. La terminación “lo”, hace énfasis sobre el bien introducido al territorio referido.

4. Solo concretado lo anterior, es dable la adecuación del contribuyente frente al tributo. Situación que en el Derecho Aduanero resulta casuís-tica, influenciada por el Derecho Internacional, las necesidades de la economía nacional, los requerimientos de los sectores industriales, por mencionar algunos.

69 G. Pardo Carrero. “Tributación Aduanera”, Legis, primera edición, primera reimpresión, Bogotá, 2010, p. 344 - 362.

70 G. Rojo. “Nueva Gramática de la Lengua Española”, Real Academia Española, editorial Planeta Mexicana, 2010, p. 505 y 821.



5. La aduana: espacio donde se concreta el hecho imponible y se manifiesta la capacidad contributiva del tributo aduanero

La Aduana, espacio donde se concreta el hecho imponible.- En cuanto a la función de la aduana71, debemos distinguir dos cosas. Primero, el conjunto de atribuciones y funciones conferidas por el Estado plasmadas en disposiciones normativas aplicables en sus actuaciones. Segundo, el espacio físico (dentro de territorio nacional) donde se encuentran situadas. Coincidimos que el fenómeno aduanero es la entrada y salida de mercancías de territorio nacional. En ese sen-tido, han pronunciado72 que la función esencial de la aduana es controlar tal fenó-meno. No obstante, creemos que la función primordial, que inclusive se da por la mera existencia de la aduana, es el acotar el territorio nacional donde habrá de configurarse el hecho imponible, pues este espacio es el único donde se mani-fiesta el fenómeno aduanero.

En el derecho positivo mexicano encontramos disposiciones jurídicas que enmarcan justamente ese espacio. “Las funciones relativas a la entrada de mer-cancías al territorio nacional o a la salida del mismo son facultades exclusivas de las autoridades aduaneras73”, que “la entrada o la salida de mercancías del te-rritorio nacional, las maniobras de carga, descarga, transbordo y almacenamien-to de las mismas, el embarque o desembarque de pasajeros y la revisión de sus equipajes, deberá efectuarse por lugar autorizado, en día y hora hábil74”, la entra-da a que se refiere la disposición precedente, es regulada en el Anexo 4 de las RCGMCE75, donde aclara, entre otros, el nombre de las aduanas por donde se realizará la entrada y salida de mercancías.

Así mismo, señala que “el manejo, almacenaje y custodia de las mercancías de comercio exterior compete a las aduanas76”; por otro lado señala que “las mer-cancías que ingresen al territorio nacional, o que se pretendan extraer del mismo por la vía postal, quedarán confiadas al Servicio Postal Mexicano, bajo la vigilan-cia y control de las autoridades aduaneras77” y, entre otras, que “las mercancías

71 Vid. Artículo 10 de la Ley Aduanera vigente al 2014.72 C. E. Barreira. “El avance de los tratados multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras naciona-

les”, op. cit., p. 64; C. E. Barreira. “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, op. cit. p. 66; C. E. Barreira. “Las funciones de la aduana y la negociación de las divisas” Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Revista de Estudios Aduaneros, No. 1, 1er semestre, Buenos Aires, 1990, p. 34; G. Pardo Carrero, G. “El Derecho Aduanero en el Siglo XXI”, Universidad del Rosario, Bogotá, 2009, p. 80, entre otros.

73 Vid. Artículo 3 de la Ley Aduanera vigente al 2014.74 Vid. Artículo 10 de la Ley Aduanera vigente al 2014.75 Vid. Anexo 4 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior vigente al 2014.76 Vid. Artículo 14 de la Ley Aduanera vigente al 2014.77 Vid. Artículo 21 de la Ley Aduanera vigente al 2014.



quedarán en depósito ante la aduana en los recintos fiscales o fiscalizados des-tinados a este objeto, con el propósito de destinarlas a un régimen aduanero 78”.

Las disposiciones transcritas regulan parte del objeto de la aduana en el derecho positivo: controlar y vigilar el tráfico internacional de mercancías a terri-torio nacional. En ese sentido, cuando el contribuyente concreta el hecho imponi-ble, es decir, introduce mercancías a territorio nacional, cumple su deber jurídico de internarlas por la aduana, naciendo entonces la obligación de pago del tribu-to. Empero, ello no significa que deba pagar inmediatamente, pues apenas se ha manifestado, con el valor de las mercancías, un indicio de capacidad económica que puede modificarse para conocer la verdadera capacidad contributiva79 sujeta a la imposición del tributo.

Las disposiciones, por mencionar algunas, que obligan al sujeto pasivo a introducir y dejar en depósito ante la aduana las mercancías, representan un aspecto de la potestad tributaria80 del Estado para compeler al sujeto pasivo al cumplimiento de los requisitos legales sea de importación o exportación, pues li-mitan la disposición del bien previo cumplimiento de los requisitos legales para su introducción. Cuidando así el interés financiero del Estado: el tributo causado. La limitación de la disposición de la mercancía persigue otros fines, pues igual-mente, para que el sujeto pasivo pueda retirar su mercancía de la aduana, debe informar al Estado del cumplimiento previo de las regulaciones y restricciones no arancelarias.

Cabe resaltar que el sujeto pasivo se somete al control del Estado, sin perder su derecho a manifestar su voluntad de internarlas al resto del país o re-tractarse de su intención de destinarlas a un régimen aduanero al retornarlas al extranjero81, ello en virtud de que, justamente el depósito en la aduana, es ma-nifestación de un mero propósito de destinación a un régimen aduanero. Así, el hecho imponible del tributo aduanero se configura por la introducción de mercan-cías a una parte del país, la aduana, con la pretensión de destinarlas a un régi-men aduanero.

La Aduana, espacio donde se manifiesta la capacidad contributiva del tributo aduanero. Enunciamos nuestra postura para retomar las palabras de

78 Vid. Artículo 23 de la Ley Aduanera vigente al 2014.79 M. C. García Bueno, en G. Ríos Granados. “Conceptos de Reforma Fiscal”, Universidad Autónoma de Méxi-

co, México, 2002, p. 59.- “Las cargas impositivas requieren incidir sobre la riqueza neta objetiva, ser reales y no meramente ficticias”.

80 L. Ribó Duran. “Diccionario de Derecho”, editorial Bosh, tercera edición, Barcelona, 2005, p. 1058.81 Aún sobre la mercancía introducida a territorio nacional y dejada en depósito ante la aduana para ser desti-

nada a un régimen aduanero, es dable su retorno al extranjero. Vid. Artículo 92 de la Ley Aduanera vigente al 2014. De esta forma se extinguiría la deuda contraída anteriormente, pues ya no existiría la posibilidad material de destinar el bien a territorio nacional.



Jarach y sostener que la introducción de mercancías a territorio nacional, para destinarlas a la actividad económica, es el hecho imponible del tributo aduanero. Así, debemos rescatar como preámbulo a nuestras palabras, la interdependen-cia de capacidad contributiva y actividad económica. Esta última, caracterizada como privada, con fin comercial y lícito que realizan los contribuyentes en un país.

Se ha escrito innumerable obra sobre el principio de capacidad contributi-va82, coincidiendo en que el legislador identifica la manifestación de riqueza a ser gravada, de la cual, debe redactar en la Ley el hecho que dará vida a la obliga-ción de pago, así mismo que, pueden tener un ámbito objetivo y subjetivo83. Por ello, el acreedor tributario, Estado, tendrá derecho a percibir ingresos por concep-to de tributos, respecto del sujeto pasivo, quién por su deber jurídico debe pagar contribuciones en razón de su capacidad contributiva.

Distingue García Bueno el ámbito objetivo del principio de capacidad con-tributiva, señalando que las “…personas físicas son titulares de la obligación de contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva, su participación en los gastos del Estado precisa informarse en la riqueza neta84”; respecto del aspecto subjetivo del referido principio, al detallar que “el legislador individualiza la carga tributaria del contribuyente, valorando su situación personal y familiar85”. La muta-ción que puede sufrir la manifestación de riqueza (riqueza neta), observada en su ámbito objetivo, para convertirse en capacidad contributiva que pueda ser sujeta de exacción de tributo, se debe a la particularización del sujeto frente al tributo para considerar su aptitud contributiva86. Nos sumamos a las palabras preceden-tes y las extrapolamos al Derecho Aduanero.

Ha quedado asentado que tratándose del tributo aduanero el índice de ca-pacidad económica se manifiesta en el valor factura, y además, que no necesa-

82 Para profundizar sobre el principio de capacidad contributiva; F. Sainz de Bujanda “Hacienda y derecho: Estudios de Derecho Financiero”, Tomo II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, p. 252-326; p. 181-234; Graciela. Telerman de Wurcel, en H. O. García. “Tratado de Tributación” Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 105-110; J. Osvaldo Casas, en H. O. García. “Tratado de Tributación” Tomo I, Derecho Tributario, volumen 1, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p.314-324; R. Valdés Costa, op. cit., p. 445-460; G.A. Pardo Carrero, op. cit., p. 136-141; J. L. Pérez de Ayala y E. González García. “Derecho Tributario I“, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, España, 1994, p. 153-163; F. Moschetti en a. Amatucci.“Tratado de Derecho Tributario”, Tomo Primero El Derecho Tributario y sus Fuentes, editorial Temis, Bogotá, 2001, p. 240-284. Para analizar su interdependencia con el principio de capacidad económica, C.A. Domínguez Crespo. “Incidencia y Perspectivas del Principio de Capacidad Económica en el Derecho Tributario de la Unión Europea”, Instituto de Estudios Fiscales (España) y Univer-sidad de Guanajuato (México), Madrid, 2012; A. Amatucci. “Los Fundamentos del Principio de Capacidad Contributiva en el pensamiento de Santo Tomás de Aquino”, en: “Revista Mexicana de Derecho Financiero y Tributario”, Universidad de Guanajuato, Campus Guanajuato, volumen 1, número 1, enero-junio 2014, Guanajuato, Gto., México, p. 13-28; entre otros.

83 M.C. García Bueno, op. cit., pág. 45-60, entre otros.84 Ibídem, pág. 5585 Ibídem, pág. 5686 Ibídem, pág. 57



riamente nace, en consecuencia, la capacidad contributiva87, pues dicho valor debe ser ajustado (particularizado) acorde a las disposiciones jurídicas aplicables y/o compromisos asumidos por el sujeto pasivo, vía derecho privado, que afec-tan el valor del bien.

El acuerdo privado (compra–venta), previamente alcanzado entre las partes, se manifiesta en el envío del bien acorde a las características convenidas contra la entrega de cierta cantidad de dinero. No obstante, hasta el momento que la mer-cancía se introduce a territorio nacional y con la pretensión de destinarla a la ac-tividad económica nace la obligación de pago del tributo aduanero. Sin embargo, habrá que individualizar el hecho para, quizás, ubicar la capacidad contributiva.

Precisar la base88 del tributo aduanero no es asunto fácil pues es uno de los elementos de los tributos cuyo tratamiento obedece a fuentes internaciona-les. Así, queda claro que el valor en aduana de las mercancías es la base grava-ble (verdadera capacidad contributiva) del Impuesto General de Importación en el caso mexicano89. La particularización del tributo aduanero, para obtener la base gravable, resulta de los requisitos de procedibilidad, pues debe realizarse, entre otros, los ajustes a que se refiere el artículo 65 de Ley Aduanera vigente y consi-derar lo enunciado también en el artículo 66 de la misma disposición normativa.

Así, durante el tiempo que la mercancía queda en depósito ante la aduana, el importador habrá de particularizar la manifestación de riqueza (valor de tran-sacción) en observancia de los artículos 65 y 66 de la Ley Aduanera para iden-tificar la capacidad contributiva (valor en aduana), particularizando entonces el sujeto frente al tributo.

6. Dinámica del hecho imponible del tributo aduanero y el principio de capacidad contributiva

La dinámica por enunciar surge de la sujeción del sujeto pasivo a las disposicio-nes normativas y su cumplimiento.

87 Ibídem, pág. 5188 Para profundizar al respecto Vid. S. Ibáñez Marsilla. “El valor en aduana análisis a la luz de su aplicación in-

ternacional”, Grupo Taric, primera edición, España, 2010; Información Técnica sobre Valoración Aduanera, en http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm, marzo 12, 2014; J. Witker: “Introduc-ción a la Valoración Aduanera”, McGraw-Hill, UNAM, 1997; D. Zolezzi. “Valores en aduana. dudas, garan-tías y procedimientos”, en “Revista de Estudios Aduaneros“, Revista No. 14, primer y segundo semestre del 2000, Buenos Aires, p. 91-95; A. Rhode Ponce. “Derecho Aduanero Mexicano”, ISEF, primera edición, 2000, México, p. 325-354; entre otros.

89 Vid. Artículo 64 de la Ley Aduanera vigente al 2014.



a. MéxicoLa Ley Aduanera en México enuncia que la introducción de mercancías sea el acto del cual nace la obligación de pago de los impuestos al comercio exterior90, así mismo las regulaciones arancelarias y no arancelarias. Con la introducción de las mercancías a territorio nacional (Aduana) inicia la dinamica impulsada por el interés del sujeto pasivo de destinar la mercancía a la actividad económica del país. El derecho positivo enuncia los plazos en que el interesado podrá cumplir con su pretensión, caso contrario, la mercancía en depósito pasará a propiedad del fisco federal91.

A la riqueza neta (valor factura) debe ser adicionado cualquier gasto realiza-do por el sujeto pasivo, sea directo o indirecto, cuyo proveedor se encuentre en el extranjero. Lo frecuente es adicionar gastos92 de flete terrestre, aéreo o marí-timo, seguros, maniobras en el extranjero, entre otros. Adicionar gastos relativos a la compra internacional permite precisar la capacidad contributiva real, el gasto total que efectuó el sujeto pasivo para que la mercancía, como cualquier consu-mo, esté disponible en territorio nacional. Ello es posible por la individualización del sujeto frente al tributo: el elemento subjetivo de la capacidad contributiva.

Aún para el mismo sujeto pasivo cada compra internacional puede ser dis-tinta pues su origen y/o procedencia puede ser de diverso país. En consecuencia, se enfrenta a múltiples prácticas de negocios, a realizar gastos para gestionar per-misos, avisos que puedan ser exigidos por las normas jurídicas del país de pro-cedencia u origen de la mercancía, entre otros, en consecuencia, cada compra internacional de mercancías requiere el mismo trato.

Es relevante resaltar que cada compra internacional, debe ser tratada como cualquier otro consumo93 para los efectos del Impuesto Sobre la Renta, de tal suerte que el gasto sea considerado como un elemento más para individualizar el sujeto frente al tributo, pero ahora ante aquél que grava los ingresos, y se obten-ga en consecuencia, también, la verdadera capacidad contributiva.

b. La Comunidad AndinaLa Comunidad Andina94, con la pretensión de mejorar el mercado amplia-

do que representa el comercio entre los países miembros, mediante la Decisión

90 Vid. artículo 52 de la Ley Aduanera vigente al 2014.91 Vid. artículo 29 de la Ley Aduanera vigente al 2014.92 Para profundizar al respecto Vid. el artículo 65 de la Ley Aduanera vigente al 2014.93 Vid., Pardo Carrero, op. cit., pág. 14094 Víd. La Comisión de la Comunidad Andina, mediante la Decisión 618, decidió la “Incorporación progresiva

del Anexo General y referencia de los Anexos Específicos del Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kyoto)”.



67195, decidió armonizar los regímenes aduaneros. Así, la decisión referida con-tiene preceptos que habrán de seguir los países miembros para, con las adap-taciones que su derecho positivo requiera, armonizar los regímenes aduaneros.

Para la Comunidad Andina “la obligación aduanera nace con la introduc-ción de las mercancías al territorio aduanero comunitario y se perfecciona en el momento de producirse la aceptación por la administración aduanera de la de-claración aduanera de mercancías, o en el momento en que se constate que se generó la misma”.

De las palabras precedentes observamos que:

— La Comunidad Andina reconoce como hecho imponible la introducción de mercancías a territorio comunitario.

— La mera introducción de mercancías al referido territorio no es suficien-te para que nazca la obligación aduanera.

— La obligación nace hasta perfeccionado el hecho imponible.

— El Hecho Imponible se perfecciona hasta la aceptación de la Declara-ción Aduanera por la Administración Aduanera.

La intervención del Estado (países miembros), para pronunciar su acepta-ción, es necesaria para el perfeccionamiento de la obligación aduanera, justa-mente ahí se da a conocer al Estado la pretensión de destinar la mercancía a la actividad económica. No es el caso mexicano pues es suficiente la introducción a su territorio para que el sujeto pasivo pueda cumplir con la obligación aduanera (deber jurídico). La diferencia no es trascendental; por un lado es solamente un requisito más y en el otro, su ausencia, para que en ambos, en razón de la activi-dad económica del sujeto pasivo, pueda seguir la mercancía adquirida su camino hasta su consumo.

Para identificar el elemento subjetivo la Comunidad Andina se auxilia de la Decisión 571 relativa al Valor en Aduana de las mercancías importadas. Señala la Decisión referida que por ser los países miembros de la Comunidad, miem-bros de la Organización Mundial de Comercio, consideran que [mediante las De-cisiones 378 y 379 se aprobaron las normas andinas sobre Valoración Aduanera, teniendo en cuenta el “Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuer-do General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994” de la Organización Mundial del Comercio (Acuerdo sobre Valoración de la OMC) y se estableció el formulario de la Declaración Andina del Valor (DAV)], por ello, redactaron la De-cisión 571.

95 Víd. Decisión 671 de la Comisión de la Comunidad Andina.



El valor de transacción96 prevalece sobre cualquier método para determinar el valor en aduana. El valor de transacción, entonces, representa el elemento ob-jetivo de la capacidad contributiva pues refleja, en un primer momento, la capaci-dad del sujeto para realizar un gasto (consumo) de bienes que serán destinados a sus actividades económicas.

Empero, deberán ser adicionados a dicho valor “los gastos de transporte de las mercancías importadas y gastos conexos al transporte de dichas mercan-cías hasta el puerto o lugar de importación, los gastos de carga, descarga y ma-nipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro, formarán parte del valor en aduana97”. El resultado es la verdadera capacidad contributiva, el total del gasto realizado para poder disponer del bien como elemento de consumo.

7. ConclusionesLa mayoría de las conclusiones han sido enunciadas; sin embargo, debe-

mos rescatar las siguientes:

De la introducción de mercancías a territorio nacional, para ser destinadas al consumo en la actividad económica del sujeto obligado, nace la obligación adua-nera. El criterio de atribución del hecho imponible se constituye de dos elemen-tos: El geográfico y la pretensión. El primero, se manifiesta por la introducción de mercancías a un país; el segundo, con la pretensión de destinarla a la vida eco-nómica del país, ambos deben converger, no son independientes.

El sujeto pasivo se somete al control del Estado, sin perder su derecho a manifestar su voluntad de internarlas al resto del país o retractarse de su inten-ción de destinarlas a un régimen aduanero al retornarlas al extranjero, ello en virtud de que, justamente el depósito en la aduana, es manifestación de un mero propósito de destinación a un régimen aduanero. Así, el hecho imponible del tri-buto aduanero se configura por la introducción de mercancías a una parte del país, la aduana, con la pretensión de destinarlas a un régimen aduanero.

Precisar la base del tributo aduanero no es asunto fácil pues es uno de los elementos de los tributos cuyo tratamiento obedece a fuentes internacionales. Queda claro que el valor en aduana de las mercancías es la base gravable (ver-dadera capacidad contributiva) del Impuesto General de Importación en el caso mexicano.

96 Vid. Segundo párrafo del Artículo 4 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina.97 Vid. Primer párrafo del Artículo 6 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina.



La particularización del tributo aduanero, para obtener la base gravable, re-sulta de los requisitos de procedibilidad, pues debe realizarse, entre otros, los ajustes a que se refiere el artículo 65 de Ley Aduanera vigente y considerar lo enunciado también en el artículo 66 de la misma disposición normativa.

A la riqueza neta (valor factura) debe ser adicionado cualquier gasto realiza-do por el sujeto pasivo, sea directo o indirecto, cuyo proveedor se encuentre en el extranjero. Lo frecuente es adicionar gastos de flete terrestre, aéreo o maríti-mo, seguros, maniobras en el extranjero, entre otros. Adicionar gastos relativos a la compra internacional permite precisar la capacidad contributiva real, el gasto total que efectuó el sujeto pasivo para que la mercancía, como cualquier consu-mo, esté disponible en territorio nacional. Ello es posible por la individualización del sujeto frente al tributo: el elemento subjetivo de la capacidad contributiva.

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La relación entre la cosa juzgada penal de la cosa juzgada tributaria de acuerdo con la regulación italiana: desde la prejudicialidad

tributaria a la doble vía (**)

The Relationship, According to Italian Regulations, Between Criminal Trials and Tax Trials: from the Preliminary Law Tax

to the Double-Track System

anna rita CiarCia1

Seconda Università di Napoli, Nápoles, Italia

Fecha de recepción: 3 de marzo de 2014Fecha de aceptación: 30 de junio de 2014


Resumen El presente trabajo analiza la evolución de la relación entre el proceso penal y el proceso tributario italiano cuando el obligado tributario incurre presuntamente en delito fiscal. Originariamente estuvo vigente la prejudicialidad tributaria, que obli-gaba a suspender el proceso penal, a la espera de la resolución del proceso tribu-tario. Con el tiempo, los diversos pronunciamientos jurisprudenciales de la Corte Constitucional y la larga duración del proceso tributario, con el consiguiente re-traso del proceso penal, provocaron la eliminación de la prejudicialidad, pero la solución tampoco ha resultado satisfactoria. La regulación actual contempla el principio del doble vía, que dispone que los dos juicios se desarrollen de manera autónoma. Además se ha establecido que las sentencias penales estén despro-vistas de autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario.

Palabras claveCosa juzgada, prejudicialidad, contribuyentes, sanción tributaria, sanción penal.

1 Abogada de la Universidad Federico II de Nápoles. Doctora en Derecho tributario. Actualmente imparte docencia sobre Derecho Tributario comunitario en la citada Universidad, habiendo mantenido estancias de investigación en las Universidades españolas de Almería y Salamanca. Correo electrónico: [email protected]

« Anna Rita Ciarcia »


Abstract The relationship between the criminal trial and the tax lawsuit aimed at the same budget has actually undergone several legislative changes taxpayer behavior that can lead to violations of tax and criminal nature of form simultaneously, which ca-rries the initiation of two different processes for the same topic indeed. Regulatory developments and the case-law of the Constitutional Court and the ‘ tax resjudica-ta ‘ or dependency between the tax process and criminal, as well as the latest re-gulatory solutions in favor of the autonomy of the process and is analyzed in this paper its not related to the tax process of criminal sentencing. Finally some brief thoughts on the topic.

KeywordsCriminal trial; tax trial; preliminary law; Trials Independency; the dual proceeding system; the effectiveness of the award.

ResumoO presente artigo analisa a evolução da relação entre o processo penal e o pro-cesso tributário italiano quando contribuinte incorre alegadamente em delito fiscal. Originariamente esteve vigente a prejudicialidade tributária, que obrigava a suspender o processo penal, à espera da resolução do processo tributário. Com o passo do tempo, os diversos pronunciamentos jurisprudenciais da Corte Cons-titucional e a longa duração do processo tributário, com o conseguinte atraso do processo penal, provocaram a eliminação da prejudicialidade, mas a solução também não tem resultado satisfatória. A regulamentação atual contempla o prin-cípio da via dupla que dispõe que os dois juízos desenvolvam-se de maneira autônoma. Além disso, se tem estabelecido que as sentenças penais estejam desprovidas de autoridade de coisa julgada no processo tributário.

Palavras-chaveCoisa julgada penal, coisa julgada tributária, prejudicial, autonomia, via dupla pro-cessual, valor da sentença.

Sumario1. Introducción. 2. La prejudicialidad tributaria. 3. La vinculación del juez penal a la liquidación tributaria. 4. Las reformas de los años 80: la autonomía de los jueces y el principio de la doble vía. 5. La nueva normativa penal tributaria y la efi-cacia no vinculante de las sentencias penales irrevocables (de condena y de ab-solución). 6. Conclusiones.


« La relación entre la cosa juzgada penal de la cosa juzgada tributaria »

1. IntroducciónPuede suceder a veces que un comportamiento de un contribuyente dé lugar a violaciones de naturaleza tributaria y penal. La consecuencia de esto es, natural-mente, el inicio de dos expedientes por el mismo presupuesto de hecho, ante dos jueces diversos.

La cuestión relativa a la relación entre el juicio penal y el juicio tributario que tienen por objeto el mismo presupuesto de hecho, ha sido objeto de diversas mo-dificaciones legislativas.

El trabajo describe la evolución normativa y los importantes aportes jurispru-denciales, sobre todo de la Corte Constitucional, partiendo de la disciplina pre-vista en 1929, que establecía la llamada prejudicialidad tributaria, es decir, una estrecha relación de dependencia entre el proceso tributario y el penal, hasta la normativa más reciente (2000) que, por el contrario, ha establecido la regla de la autonomía de los dos juicios y de la no vinculación, en el proceso tributario, de las sentencias penales.

2. La prejudicialidad tributaria De acuerdo con el artículo 21.4 de la Ley n.4, de 7 enero de 19292, “para los de-litos previstos por las leyes sobre tributos directos, la acción penal sólo podía ser ejercida después de que la liquidación del impuesto fuese definitiva”3.

Regía, por tanto, la llamada prejudicialidad tributaria. El proceso penal per-manecía en suspenso hasta la firmeza de la liquidación administrativa del tribu-to debido. De este modo, tal proceso se basaba en hechos incontrovertibles y en una sentencia emitida por un juez competente en la particular y compleja mate-ria tributaria.

La normativa garantizaba la total autonomía y el desfase temporal de ambos juicios4 que impedía que surgiese un conflicto de cosa juzgada sobre un mismo

2 Art. 21 Ley n.4, de 7 enero de 1929: 1. El conocimiento de los delitos previstos por las leyes financieras co-rresponde: 1) al pretor en los delitos castigados con pena de multa o de restitución; 2) al tribunal en el resto de los casos. 2. Además, el tribunal es competente para conocer las violaciones indicadas en el n. 1 cuando se interpone recurso contra el decreto de condena dictado por el intendente. 3. La competencia territorial la determina el lugar de comisión del delito. 4. En los delitos previstos por las leyes sobre tributos directos, la acción penal solo se puede ejercer una vez que la liquidación del impuesto y del recargo correspondiente ha adquirido firmeza de acuerdo con las leyes que regulan esta materia.

3 Cfr. Cas., sent. n. 1546, de 8 de abril de 1971, en Bancadati Fiscovideo. Según la Corte, el último párrafo del art. 21 no era una simple condición “suspensiva” de la acción penal y del relativo procedimiento con un valor exclusivamente procesal y no sustancial. Más allá de su naturaleza procesal, la norma se insertaba en el derecho penal sustancial. Establecía una prejudicial obligatoria, verdadera y propia, y en ciertos aspectos sui generis se remitía a las análogas prejudiciales reguladas en el art. 19 CPP.

4 Cfr. S. Gallo, Limiti all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, en Il fisco, n.17/2009, 1-2748, según el cual, nunca se podrían desarrollar ambos procesos en paralelo ni se producirían interferencias entre los dos jueces.



hecho así como la evasión del impuesto, dado que la liquidación administrati-va constituía un presupuesto vinculante para el juez penal5 que no podía alte-rar el juicio tributario sino sólo reconstruir la investigación sobre los elementos del delito, permaneciendo firme la liquidación practicada en el ámbito tributario6.

La norma establecía, en la práctica, que la liquidación definitiva del impuesto y de los recargos era condición de admisibilidad7 de la acción penal para los deli-tos previstos por las leyes relativas a impuestos directos8.

A primera vista, el citado artículo 21 parecía una norma con alcance general que extendía la prejudicialidad a todos los delitos previstos9. Sin embargo, la ju-risprudencia introdujo una restricción al considerar que el artículo no era de apli-cación cuando el tipo penal estaba totalmente desvinculado de la liquidación del impuesto como, por ejemplo, en los supuestos de falta de respuesta a los reque-rimientos de la Administración10.

El artículo 35 de la Ley n. 1 de 5 enero de 1956 modificó la prejudicialidad tributaria, disponiendo que no se aplicara a algunos hechos fraudulentos casti-gados con prisión y con multa11. La finalidad era castigar inmediatamente a los

5 Cfr. Cas., n. 1033 del 20 de enero de 1976, en Bancadati Fiscovideo. Según la Corte, dado que en materia de tributos directos, el art. 21 de la Ley 4/1929 despojó al juez penal de todo poder de investigación sobre la existencia y la consistencia del derecho tributario, la liquidación tributaria firme hace estado en el proce-dimiento penal (delito de omisión de declaración de la renta). El juez penal está vinculado por el pronuncia-miento final de la liquidación del impuesto.

6 Cfr. Thione – Braccialarghe, Procedimento penale e tributario: tra indipendenza dei giudicati e possibili “migrazioni” probatorie, en Il fisco, n. 45/2007, 1-6553.

7 Cfr. Nuvolone, L’abolizione della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., 1982, I, 1361, según el cual, la distinción entre condición de punibilidad y condición de procedibilidad se funda esencialmente sobre un punto. La condición de procedibilidad presuponía un delito perfecto en todos sus elementos sustanciales contra el cual no se puede proceder porque existe un obstáculo en el plano procesal que se debe remover. La condición de punibilidad incidía en el tipo, con independencia del elemento subjetivo, cualificando el interés lesionado.

8 Cfr. Cas., n. 138 del 13 de enero de 1973, en Bancadati Fiscovideo. Dado que la prueba de la evasión fiscal surge con la liquidación firme del tributo debido, la Corte considera que la liquidación del impuesto consti-tuye una prejudicial para el conocimiento del delito financiero. Tal prejudicial absoluta es, según el art. 21.4 de la Ley de 7 de enero, n.4, una condición procesal suspensiva de la acción penal.

9 En particular, según Lampis, Le norme per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, Padua, 1929, la regla del artículo 21 de la Ley 4/1929 era absoluta y siempre se aplicaba, también cuando la decla-ración de subsistencia de la violación no estaba ligada a la liquidación del impuesto o del recargo.

10 Cfr. Cas. pen, secc. I, de 13 de febrero de 1959; Cas. pen., secc. I, de 27 de julio de 1966; Cas. pen., secc. III, de 10 de julio de 1971.

11 Art. 35: se castiga con reclusión de hasta seis meses y con multa de 50.000 a 600.000 liras, quedando firmes las sanciones previstas en las leyes de impuestos y las establecidas por otras leyes: 1) a quien, estando obligado a presentar la declaración de la renta y teniendo conocimiento de que en los inventarios o balances se ha omitido la inscripción de activos o se han inscrito pasivos inexistentes, o de que se han al-terado escrituras o documentos contables, no rectifica los datos pertinentes en la declaración de la renta; 2) al que, incluso fuera de los supuestos previstos en el número 1), indica en la declaración de la renta pasivos inexistentes; 3) a quien omite la denuncia de retenciones realizadas por empleados a título de impuestos o denuncia la práctica de retenciones que no corresponden con la realidad; 4) a cualquiera que cometa otros hechos fraudulentos con el fin de reducir el importe de las rentas sometidas a imposición directa. Sobre los casos previstos en el presente artículo no se aplica el último párrafo del art. 21.4 de la Ley de 7 de enero de 1929.



responsables permitiendo al juez penal perseguirlos sin esperar a la liquidación; pero, de este modo se consentía el transcurso de la prescripción penal con el riesgo de que ésta, debido al retraso en la liquidación del tributo, se obtuviese antes de la sentencia de condena12.

Teniendo en cuenta todo esto, el artículo 252 del Texto Refundido n. 645, de 29 enero de 1958, suprimió el artículo 35 citado para los impuestos directos. La prejudicialidad tributaria recuperó su configuración originaria13.

En 1973 la Corte Constitucional tuvo que pronunciarse sobre la diferencia entre el último párrafo del artículo 21 y el artículo 3 de la Constitución. A la vista de que la primera norma disponía que la acción penal se iniciase sólo cuando la li-quidación del tributo fuera definitiva, se consideraba que la regla común del plazo de prescripción quedaba derogada. El plazo, en efecto, dependía de un compor-tamiento de la Administración financiera, que ésta podía prolongar de forma arbi-traria, vulnerando el principio constitucional de igualdad de los ciudadanos ante la ley. No obstante, los jueces rechazaron la pretensión de ilegitimidad constitucio-nal considerando que la particularidad del régimen jurídico de los tributos directos justificaba el artículo 21. Por lo demás, declararon que el instituto de la prejudi-cialidad era una garantía para el contribuyente que evitaba que éste quedara ex-puesto a eventuales denuncias vejatorias antes de la liquidación del impuesto14.

Para los tributos indirectos, el artículo 22 de la Ley n. 4/192915 establecía la absorción de la controversia en el juicio penal. El juez penal tenía plena compe-tencia sobre la liquidación del tributo debido y sobre la calificación del delito y la imposición de la pena correspondiente16. Además, el artículo 28 del Código del

12 Cfr. Nuvolone, I principi generali del diritto penale tributario, en Dir. e prat. trib., 1979, I, 73.13 La Corte de Apelación de Milán, con ordenanza del 13 mayo de 1966 interpuso ante la Corte Constitucional

cuestiones de legitimidad constitucional relativas a la conformidad del art. 252 del T.C.E. n. 645/1958 con los arts. 35 y 63 de la ley delegante n. 1/1956 y con el art. 76 de la Constitución. El tribunal quería saber si la supresión constituía un exceso de delegación. La Corte Constitucional, por medio de la sentencia n. 32 del 9 de abril de 1968 (en Riv. dir. fin. e sc. fin., 1968, II, 338 con nota de La Medica, Pregiudizialità dell’accertamento dell’imposta per il perseguimento dei reati ed eccesso di delega legislativa), consideró que era oportuno suprimir el art 35, párrafo final, de la Ley 1/1956. Fundó su resolución sobre el argumento de que, a largo plazo, la conservación de la norma habría contravenido la finalidad de la ley de la que era parte, y sobre la consideración de que, con el art. 252 del TU, el gobierno se habría mantenido dentro de los límites del poder que el Parlamento le atribuía, sin plantearse que la norma suprimida, excepcional y de escasa aplicabilidad, fuera contraria a los principios de la ley de delegación n. 1/1956. En este sentido, cfr. Rastello, La pregiudiziale tributaria, cit., 366.

14 Cfr. Corte Const., sent. n. 8 del 20 de febrero de 1973, en Giur. Cost., 1973, 25.15 Art. 22 de la Ley 4/1929: 1. Cuando la existencia del delito depende de la resolución de una controversia

relativa al tributo, el tribunal competente para conocer del delito, observadas las formas establecidas en el CPP y en la misma sentencia en la que decide sobre el juicio penal, resuelve también la controversia relativa al tributo. 2. En caso de que el tribunal juzgue que el tributo no era debido o que lo era en una cantidad me-nor que la reclamada por la autoridad financiera, el contribuyente que haya pagado el tributo puede solicitar su reembolso total o parcial.

16 Cfr. Trib. De Bolonia de 26 de enero de 1976, en Dir. e prat. trib., 1977, II, 48 con comentario de Mascia, Rapporti tra giudizio penale e adempimento dell’obbligazione tributaria a seguito di evasione di tributi indi-



Proceso Civil (RD n. 1399, de 19 de octubre de 1930)17 reconocía a la sentencia del juez penal una amplia eficacia de cosa juzgada.

La reforma de los años setenta, con el artículo 56, último párrafo, del D.P.R. n. 600, de 29 de septiembre de 197318, confirmó la prejudicialidad en materia de impuestos directos otorgando carácter definitivo a la acción penal ejercida des-

retti sanzionata penalmente, según el cual el primer inciso del art .22 de la Ley 1/1929 no prevé una relación de prejudicialidad entre la cuestión tributaria y la penal. Según Nuvolone (I principi generali, cit., 77), la aplicación del art. 22 podía causar problemas en la medida que derogaba el art. 20 CPP (en vigor hasta 1982), que autorizaba al juez penal a someter de nuevo la resolución de la controversia prejudicial al juez civil o administrativo competente cuando “la controversia no es de fácil resolución y la ley no pone límite a la prueba del derecho controvertido”, con independencia de que la controversia estuviera en curso o no ante el juez civil o administrativo. La ley 4/1929, sin embargo, prohibía la interposición de la controversia prejudicial ante un juez que no fuera el penal, pues la competencia de este era exclusiva. Según el autor, los inconve-nientes de tales leyes eran: el defecto de especialización del juez penal; la ausencia del contradictorio con la Administración financiera (cuando no era parte civil); la violación de los derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el sentido de que un procedimiento fiscal separado le ofrecería más posibilidades de defensa que el juicio penal.

17 Art. 28 del RD n. 1399/1930. Fuera de los casos previstos en el artículo precedente, la sentencia penal irrevocable de condena o de absolución pronunciada después del juicio y el decreto de condena que devie-ne ejecutivo tienen autoridad de cosa juzgada en el juicio civil o administrativo, cuando en este se discute sobre un derecho cuyo reconocimiento depende de la liquidación de hechos materiales que fueron objeto del juicio penal, salvo que la ley civil ponga límites a la prueba del derecho controvertido.

18 Art. 56 del D.P.R. n. 600/1973 (en vigor del 1 de enero de 1974 al 31 de diciembre de 1982): 1. Quien no presenta la declaración o la presenta incompleta o falsa, si el impuesto relativo a la renta declarada es superior a cinco millones de liras, será castigado con la pena pecuniaria prevista en el art. 46 y con arresto de tres meses a tres años. Si el impuesto debido es superior a treinta millones de liras, la pena del arresto no podrá ser inferior a un año. 2. En los casos previstos en el art. 47, si la cantidad total de las sumas no declaradas excede los doscientos millones de liras, se aplica la pena pecuniaria correspondiente al mismo artículo y la pena de arresto de tres meses a un año. 3. Se castiga con reclusión de seis meses a cinco años y con multa de doscientas mil a dos millones liras, manteniéndose, cuando procedan, las demás sanciones aplicables: a) a quien, conociendo que en los inventarios, balances o rendimientos de cuentas se ha omitido la inscripción de activos o se han inscrito pasivos inexistentes o que se han constituido escri-turas o documentos ficticios o se han alterado escrituras o documentos contables subscribe la declaración a la que refiere el primer párrafo sin rectificar los consiguientes datos relevantes para determinar el hecho imponibles; b) a cualquiera que, fuera de los casos previstos en la letra a), indica en la declaración a la que se refiere el primer párrafo pasivos inexistentes con relevancia en la determinación del hecho imponible; c) a cualquiera que en la declaración establecida en el art. 7 indica nombres imaginarios u otros distintos de los verdaderos de modo que se impida o se obstaculice la identificación de los perceptores efectivos; d) a quien en los certificados a los que se refiere el art. 3 indica sumas, incluidas las retenidas, inferiores a las efectivamente correspondientes; e) a quien comete hechos fraudulentos con el fin de sustraer rentas a los impuestos sobre la renta. 4. Cuando los hechos indicados en la letra a), b) y e) del párrafo precedente constituyen evasiones de impuestos por una cantidad total que exceda los cinco millones de liras, la multa es igual al importe de tal cantidad y la prisión no puede ser inferior a dos años. La multa solo se aplica cuan-do los hechos indicados en el tercer párrafo comportan una evasión de impuestos de especial gravedad. 5. Cuando la declaración haya sido suscrita por un representante comercial, será castigado quien haya conferido la representación y haya omitido el ejercicio del control necesario para impedir que los hechos in-dicados en las letras a), b) y c) del tercer párrafo se cometan, excepto en los casos de concurso, con prisión de seis meses a tres años y con multa de cien mil a un millón de liras. Cuando los hechos indicados en las letras a) y b) comportan evasión de impuestos por una cantidad total mayor que cinco millones de liras la multa es igual a la mitad de esa cantidad y la prisión no puede ser menor a un año. La multa solo se aplica cuando los hechos comportan una evasión de impuestos de especial gravedad. 6. La acción penal por los delitos del párrafo anterior no puede comenzar ni continuar mientras que la liquidación del impuesto no sea definitiva. La prescripción del delito queda suspendida hasta esa fecha.



pués de la liquidación del impuesto19. Mediante el artículo 58, último párrafo, del D.P.R. n. 633, de 26 octubre de 197220, este principio se extendió también al IVA, en concreto a los ilícitos penales previstos por el artículo 5021 de dicho decreto22.

19 Cfr. Cas. pen., secc. III, sent. n. 1068 del 17 de junio de 1981, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. En esta causa, la investigación del carácter definitivo de la liquidación no finalizaba con la verificación de que el con-tribuyente había presentado recurso de primera instancia ante la Comisión tributaria y de que éste estaba pendiente en la fecha de emisión de la orden de arresto. Era preciso comprobar que la notificación del aviso de liquidación había sido válida y, por tanto, si lo era el recurso interpuesto. La Corte había afirmado con anterioridad que, en caso de que oposición a la liquidación del tributo se declarara inadmisible, también por causa originaria, la fecha de liquidación definitiva del tributo, a efectos del inicio de la acción penal y de la prescripción, no era la fecha en que finalizó el término para presentar oposición, sino aquella en que la opo-sición se declaró inadmisible. En este caso, el aviso de liquidación se notificó del modo habitual, mediante la publicación en el tablón municipal; ya que el art. 60, letra e) del DPR, n. 600 de 1973, derogando en esta parte al art. 140 CPC, establecía que la notificación se tiene por realizada, sin necesidad de posteriores cumplimientos, “el octavo día sucesivo al de la publicación”. El aviso en concreto se publicó el 22/5/1978 y la notificación se perfeccionó el 30/5/1978. Este último día comenzó el transcurso del plazo de 60 días previsto por el art. 16 del DPR n. 636/1972. Teniendo en cuenta lo anterior, en el último día del término la liquidación tributaria se convirtió en definitiva, con la consiguiente posibilidad de ejercer la acción penal por los delitos atribuidos al contribuyente; Cas. pen., secc. III, sent. n. 7863/1033 del 6 de mayo de 1983, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. A juicio de la Corte, de acuerdo con el art. 56 del D.P.R., nn. 600/1973, la acción penal se podía ejercer siempre que el contribuyente no pudiera interponer ningún otro recurso contra el procedimiento. Este principio no sufría derogación por el hecho de que el contribuyente hubiese interpuesto recurso contra la inscripción tributaria por nulidad derivada de la liquidación. En el caso de quo, la liquidación se convirtió en definitiva por falta de oposición, de manera que los obstáculos presentados al inicio de la acción penal no subsistieron en el momento de su prosecución.

20 Art. 58 del D.P.R. n. 633/1972: 1. En caso de violación de las obligaciones establecidas por el presente decreto, la Oficina del impuesto sobre el valor añadido establecerá las penas pecuniarias y los recargos sobre tasas previstos en el título tercero. 2. Por las violaciones que dan lugar a una rectificación o a una liquidación del impuesto, la imposición de sanciones se comunicará al contribuyente en el mismo aviso de la rectificación o de la liquidación. 3. Cuando las violaciones no dan lugar a una rectificación o a la liquidación del Impuesto, en virtud del primer párrafo del art. 56, la Oficina podrá actuar en cualquier momento median-te avisos que deberá notificar por separado antes del 31 de diciembre del quinto año sucesivo a aquel en que tuvo lugar la violación. 4. En los casos de violaciones constatadas con ocasión de las liquidaciones, verificaciones o investigaciones realizadas de acuerdo con el art 52, no se puede imponer una pena pecu-niaria si en el plazo de treinta días a partir de la fecha del relativo verbal se deposita en la Oficina una suma igual a un sexto del máximo de la pena. 5. En los casos previstos en el art. 50 la acción penal tiene lugar una vez que la liquidación del impuesto se ha convertido en definitiva y la prescripción del delito queda en suspenso hasta esta misma fecha.

21 Art. 50 del D.P.R. n. 633/1972: 1. Quien elude el pago del impuesto debido en el curso de un año solar cuan-do el importe de este es mayor de cien mil liras, dejando a salvo disposiciones de los artículos anteriores, será castigado con prisión de uno a cinco años y con multa de la mitad al doble del impuesto no pagado. 2. Quien a lo largo de un año solar obtenga una devolución indebida por un importe mayor a cinco mil liras, con independencia de lo establecido en los artículos anteriores, será castigado con prisión de uno a cinco años y con multa de la mitad al doble del importe a la devolución percibida, a menos que el hecho constituya un delito más grave. 3. En el supuesto del párrafo anterior y fuera de los casos de concurso de delitos allí previstos, quien haya firmado la declaración anual será castigado con arresto de hasta seis meses o con multa de cincuenta mil a cinco millones de liras. 4. Quien emita facturas por operaciones inexistentes o indique en las facturas tasas e impuestos correspondientes por un importe mayor al real será castigado con prisión de hasta tres años y con multa de cien mil a un millón de liras. 5. La misma pena se aplicará a quien anote en el registro del art. 25 facturas inexistentes o relativas a operaciones inexistentes o que reflejen tasas o impuestos por importe superior al real. 6. En los delitos previstos en los párrafos primero y segundo, la condena comporta, durante un período de tres años, la interdicción y la incapacidad previstas en los arts. 28 y 30 del código penal y en el art. 2641 del código civil, e incluye la cancelación, durante el mismo período, del registro nacional de los fabricantes y de los registros o listas de proveedores de las administraciones públicas. 7. De acuerdo con el art. 140 del código penal, se podrán aplicar provisionalmente las mismas



22Ambas normas limitaban expresamente la aplicabilidad de la prejudiciali-dad tributaria a algunos tipos penales. En particular, el artículo 56 limitaba la apli-cación a los “párrafos precedentes”, mientras que el artículo 58 se refería a los presupuestos de hecho del artículo 50. En consecuencia, la doctrina consideró la nueva normativa más restrictiva que la precedente. El problema se presenta-ba fundamentalmente en los delitos sobre impuestos directos23, ya que el artículo 21, último párrafo, de la Ley 4/1929 se refería en general a “todos los delitos pre-vistos en la leyes sobre impuestos directos”.

La Corte Constitucional se pronunció sobre la aplicación de la prejudicia-lidad a todos los párrafos de los arts. 56 del D.P.R. 600/7324 y 50 del D.P.R.

penas accesorias durante la instrucción o el juicio. Para un examen de la norma, cfr. Bartulli, Note sulla tutela penale dell’imposta sul valore aggiunto, en Dir. e prat. trib., 1978, I, 1774.

22 Cfr. Rastello, La pregiudiziale tributaria, cit., 363. Según Rastelo, como la ley n. 825 del 9 de octubre de 1971, reguladora de la delegación del ejercicio de la función legislativa en materia tributaria, a continuación de la cual emanaron los D.P.R. nn. 633/1972 y 600/1973, no había ninguna disposición que expresa o táci-tamente abrogara el artículo 21 de la Ley 4/1929, éste seguía en vigor. De acuerdo con esto, mientras que el art. 56 del D.P.R. n. 600/1973 se adecuaba a la normativa de la ley delegante porque mantenía en vigor la prejudicial tributaria por los delitos en materia de tributos directos, el art. 58 del D.P.R., n. 633/1972, no la respetaba. Según el autor, el legislador delegado no tenía poder para introducir la prejudicial por tributos diversos de los directos. En consecuencia, concluye el autor, el art. 58 citado sería constitucionalmente ile-gítimo por introducir la prejudicial tributaria en un sector del ordenamiento que queda fuera de la delegación legislativa.

23 Cfr. Santamaria, Ambito d’efficacia della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., II, 1981, según el cual el límite hacía inaplicable la prejudicial a las hipótesis de ilícitos previstos en los arts. 51 pfo. 6, del D.P.R. n. 600/1973 y 92 del D.P.R. n. 602/1973, que respectivamente regulaban la omisión de denuncia por falta de documentos contables por parte de administradores o de alcaldes que suscriben declaraciones de renta de personas jurídicas y la omisión del pago de retenciones en la fuente superiores a una cierta cantidad. En el mismo sentido: Ferlazzo Natoli, Azione penale e processo tributario, Messina, 1978, 15, Ferlazzo Natoli – Buccisano, Contributo allo studio del processo tributario penale, Messina, 1997, 14.

24 Cfr. Cas. pen., secc. I, sent. n. 2239 del 19 septiembre de 1980, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. En el caso examinado por la Corte, el ministerio público interpuso acusación por delito del art. 56.e) del DPR n. 600/1973 ante el tribunal de Bolonia. Por mandato de la instrucción formal, el juez instructor devolvió parte de las actas a los imputados y en la relación de los cargos indicó que, a tenor de la disposición del último párrafo del mismo art. 56 del DPR n. 600/1973, la acción penal era improcedente para el delito por el que se ejercía la acusación. El ministerio público se opuso sosteniendo que la norma citada por el juez instructor no permitía que se denegara la ejecución de la instrucción formal. A juicio del ministerio público, aunque se formulara de modo genérico en el art. 56, el principio de la llamada “prejudicialidad tributaria obligatoria” se refería y se limitaba sólo a los casos en que la liquidación tributaria constituía un presupuesto necesario del delito fiscal, y su operatividad se reducía a la hipótesis de la letra e) del art. 56, objeto de impugnación, pues de otro modo, la existencia del delito quedaba desvinculada de cualquier clase de cuantificación del tributo evadido. La Corte consideró infundada la tesis del ministerio público: al prever en su último párrafo la llamada “prejudicial tributaria obligatoria” por todos “los delitos a los que se refiere el párrafo anterior” sin excepciones o reservas, el art. 56 establecía una norma perfectamente armónica y coherente con las otras situaciones en ella contenida, ya que la liquidación del impuesto evadida y constituía un antecedente lógico-jurídico imprescindible en cada una de las hipótesis de delito en él previstas y sancionadas. Esto resultaba asimismo válido para la hipótesis concreta de “fraude fiscal” de la letra e) del art. 56, párrafo tercero, DPR n. 600/73, recurrida por los imputados en el proceso. En contra de lo que la postura del ministerio público denunciante, la Corte consideraba que el antedicho delito presuponía la liquidación de una deuda impo-sitiva que no era distinta de las demás hipótesis contempladas en el mismo artículo por las que se había interpuesto la prejudicial. Los hechos fraudulentos, que se coincidían con el tipo penal, se castigaban en estrecha unión de dependencia con la evasión de impuestos para evitar “la elusión de los impuestos sobre la renta”.



633/197225, en virtud de la diversidad de hipótesis de delito previstos en ellos. En su sentencia n. 89 de 1982 reconoció expresamente que, en el cuarto párra-fo del artículo.50 del DPR n. 633, el delito es independiente del tipo de tributo, pues se refiere a la facturación falsa de operaciones inexistentes, a la consigna-ción en factura de precios superiores a los reales, o a los registros correspondien-tes. Cuando se trata –como dice la Corte de Casación-, “de un delito formal y de peligro, independiente de un hecho concreto de evasión y punible por sí mismo a título de dolo genérico”, cuando falta incluso toda referencia en la pena edittale a la entidad de la evasión, la prohibición de proceder hasta que la liquidación sea definitiva constituye una excepción injustificada al principio de la obligatoriedad de la acción penal consagrada por el artículo 112 de la Constitución. Esto basta para declarar la ilegitimidad de la norma denunciada y dispensa a la Corte de exa-minar la cuestión en relación con el artículo.3 de la Constitución. En materia de impuestos directos, la Corte declaró que la excepción de ilegitimidad del artículo 56.3.e) no estaba manifiestamente fundada26.

La consideración de que la sentencia de la Corte Constitucional alcanzaba (y alcanza) también a los delitos de fecha anterior, conduce a la conclusión que la

25 Cfr. Com. trib. de I grado de Treviso, secc. IV, dec. n. 3186 del 22 de noviembre de 1980, en Bancadati Fiscovideo, en la cual se cuestionaba si la prejudicial tributaria ex art. 58 era operativa en todo caso o solo en los de los primeros párrafos y no en la segunda parte del artículo. La segunda tesis se fundaba en la expresión literal de la norma que, dejando de lado la condición de punibilidad, pues en los casos previstos no había evasión de impuestos, no preveía un juicio preliminar y autónomo. Según la Comisión, dicha tesis no se ajustaba a la ratio legis que buscaba la subsistencia del hecho doloso en un contexto tributario donde la precisa e indiscriminada fórmula legal (art. 58) no daba lugar a duda alguna, sin considerar, por otro lado, que había una relación entre las dos partes del párrafo cuarto del art. 50, entre ellas y la primera parte (primer y segundo párrafo), en la cual, normalmente, la regla encontraba también un puesto y creaba el concurso de delitos, y finalmente entre las partes del IVA y de la imposición directa, en la cual la aplicación de la prejudicial es inequívoca. Con posterioridad la Corte Suprema se pronunció en sentido contrario sobre este punto: Cas. pen., secc. II del 14 de enero de 1981, en Bancadati Fiscovideo, en la cual se dio una interpretación estrictamente literal del último párrafo del art. 58 del D.P.R. n. 633/1972. Aunque la Corte con-sideraba que, al contrario de lo que ocurría en los tres primeros párrafos del art. 50, las hipótesis del párrafo cuarto del art. 50 “indudablemente” no estaban vinculadas a la liquidación definitiva del impuesto evadido, la dicción literal del envío general del art. 58 del decreto a todas las hipótesis del art. 50 del mismo decreto constituía un obstáculo infranqueable para el inicio y la prosecución de la acción penal. Más tarde la Corte intervino de nuevo: Cas. pen., secc. III, n. 836 del 27 de abril de 1981, en Dir. e prat. trib., 1981, II, 1192, en la cual se consideró que la prejudicial tributaria operaba solo en aquellos casos en los que se tratase sobre un impuesto pendiente de liquidar, no en aquellos que no fuera necesario una liquidación prejudicial destinada a integrar el supuesto de hecho punitivo bajo la figura de la conducta o del hecho punible o de la pena imponible. En el caso de quo, la Corte confirmó la sentencia de la Corte de Apelación de Milán, que había excluído la exigencia de la prejudicial tributaria en el caso previsto por el art. 58, pfo. final (anotación en el correspondiente registro de facturas relativas a operaciones inexistentes), porque en tal supuesto de hecho faltaba, en abstracto y en concreto, una cuestión de impuesto que debiera resolverse prejudicial-mente al ejercicio de la acción penal. Trib. de Busto Arsizio, sent. n. 257 del 25 de febrero de 1982, con la cual el Tribunal, reclamando el parecer de la Corte de Casación más arriba citado relativo a la facturación de operaciones inexistentes ex art. 50, párrafo cuarto, rechazaba la excepción formulada por el imputado y concluía considerando que, en el caso de quo, la prejudicial no tenía razón de ser porque no concurría la dependencia estructural entre liquidación tributaria e ilícito penal.

26 Cfr. Cost., sent. n. 89 del 12 de mayo de 1982, en Dir. e prat. trib., 1982, II, 514 con nota de Caraccioli, La <<pregiudiziale tributaria>> davanti alla Corte Costituzionale.



prejudicialidad para el ejercicio de la acción penal en todas las hipótesis del pfo. 4 del artículo 50 desaparecía el día siguiente a la publicación27.

3. La vinculación del juez penal a la liquidación tributariaEl artículo 60 de la Ley 4/192928 vinculaba el juicio penal de los delitos en ma-teria de impuestos directos a las liquidaciones de la autoridad administrativa, de forma que impedía de hecho la cognición plena del tipo constitutivo de la respon-sabilidad penal.

En consecuencia, el juez penal no podía conocer de los hechos que habían originado la controversia tributaria de la que dependía la existencia del delito, pues existía un vínculo taxativo para toda investigación de la jurisdicción penal.

La Corte de Apelación de Palermo, llamada a pronunciarse tras un acuerdo administrativo estipulado entre el representante legal del imputado y la Adminis-tración, acudió a la Corte Constitucional por considerar que el artículo 60 violaba los artículos 3 (desigualdad entre impuestos directos e indirectos) y el artículo 24 (lesión del derecho de defensa ante el juez penal) de la Constitución.

La decisión de la consulta consideró además la existencia de una violación manifiesta artículo 101.2 de la Constitución. Según los jueces constitucionales, el artículo 60 de la Ley 4/1929 era incompatible con el principio de libre convicción, más riguroso en el juicio penal. Tan evidente violación del art. 101.2 se añadía a las de los artículos 24 y 3: el primero se infringía porque la liquidación adminis-trativa, que causaba estado en el juicio penal, impedía el ejercicio del derecho inviolable de defensa; el segundo, porque la preclusión para el juez penal, que derivaba de la liquidación administrativa tributaria, diferenciaba arbitrariamente la condición de los imputados según que la imputación siguiese a una liquidación o no y, en el ámbito de las liquidaciones, según se refiriese a impuestos directos o indirectos29.

La jurisprudencia penal consideró que la declaración de inconstitucionali-dad se refería a las liquidaciones que se habían convertido en definitivas en sede administrativa y no en sede contenciosa. El procedimiento ante la Comisión tri-butaria de I y II grado tenía naturaleza de un verdadero proceso jurisdiccional, caracterizado por la independencia del juez en relación con la Administración fi-nanciera, por la sujeción a la ley, por la garantía plena del derecho de defensa del

27 Cfr. Cas. pen., EE.UU., sent. n. 11 del 29 de octubre de 1983, en Bancadati Fiscovideo.28 Art. 60, Ley 4/1929: Las disposiciones contenidas en los arts. 16, 19 y 22, y en los inicios de los capítulos

II y V del título II no se aplican en materia de rentas sujetas a tributos directos, que se siguen sometiendo a las disposiciones y normas establecidas en las leyes y en los reglamentos que se refieren a esta materia.

29 Cfr. Const., sent. n. 88 del 12 de mayo 1982, en Dir. e prat. trib., 1982, II, 514, cit.



contribuyente, por la libertad en la valoración de las pruebas provenientes de la Administración pública y del recurrente. A la luz de todo ello, se concluyó que una decisión de la Comisión tributaria que hubiera alcanzado firmeza vinculaba la li-quidación en sede penal en lo referente a la existencia de la obligación tributaria y a la entidad de la defraudación realizada30.

Respecto a la cuestión de la falta de notificación de la liquidación al concur-sado, en cuanto que se notifica al administrador del concurso y adquiere firmeza en el seno de dicho concurso, la consulta declaró la ilegitimidad constitucional del último párrafo del artículo 56 del D.P.R. n. 600/1973, en la parte que establecía que la liquidación del impuesto que había alcanzado firmeza como consecuen-cia de la decisión de una Comisión tributaria vinculaba al juez penal en la cog-nición de delitos en materia de impuestos sobre la renta impugnados por quien había permanecido ajeno al juicio tributario porque no ha podido intervenir o par-ticipar en tal juicio31.

4. Las reformas de los años 80: la autonomía de los procesos y el principio de la doble vía

Los problemas de compatibilidad constitucional, la ralentización del proceso penal a la espera de la firmeza de la liquidación en el proceso tributario y las dilaciones del proceso tributario32 hacían extremadamente difícil castigar el delito de defrau-dación tributaria33.

30 Cfr. Cas. pen., secc. III, sent. nn. 3824-3825-3826 del 16 de marzo 1989, en Bancadati Fiscovideo.31 Cfr. Const., ord. n. 116 del 28 de abril 1983 y sent. n. 247 del 28 de julio de 1983, en Bancadati Fiscovideo.

Trib. de Urbino, sent. n. 12 del 1 de febrero de 1984, en Bancadati Fiscovideo, en la decisión, el Tribunal, considerado que el aviso del impuesto se había notificado al curador y el fallo era ajeno a la definición de la relación del impuesto, juzgó que no existía delito (art. 56, pfo. 1) y afirmó el principio según el cual la Admi-nistración tributaria, al haber resultado fallido el procedimiento, debía haber notificado la liquidación también al fallido, a fin de que pudiera defenderse y de constituir la posible condición de punibilidad del delito.

32 Cfr. Tesauro, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1986, 12. Las Comisiones tributarias, de acuerdo con el D.P.R. n. 636 del 26 de octubre de 1972, ordenadas de la siguiente manera: Comisión de primer grado, Comisión de segundo grado, Comisión tributaria central. El juicio de tercer grado, que podía ser interpuesto “por violación de leyes y por cuestiones de hecho excluidas de las relativas a la valoración estimativa y a la medida de las penas pecuniarias, podía desarrollarse alternativamente ante la Comisión tributaria central o ante la Corte de Apelación. En realidad entre las dos soluciones existía una relación de “concurso alternativo subordinado”, en cuanto, ex art. 40, pfo. 1, D.P.R. n. 636/1972, transcurrido inútilmente el término para recurrir ante la Comisión central, la decisión de segundo grado se podía impugnar en los siguientes 90 días ante la Corte de Apelación. El pronunciamiento emitido en tercer grado (decisión de la Comisión central o sentencia de la Corte de Apelación) será posteriormente impugnado, solo por cuestiones de legitimidad, ante la Corte de Casación. Las impugnaciones de las sentencias de la Corte de Apelación seguían las previsiones del código de proceso civil. Las decisiones de las Comisiones centrales, a tenor del art. 111 Const., se podían impugnar en Casación solo por “violación de leyes”.

33 Cfr. Thione – Braccialarghe, Procedimento penale e tributario: tra indipendenza dei giudicati e possibili “mi-grazioni” probatorie, en Il fisco, n. 45/2007, 1-6553, según los cuales, a la luz de la normativa vigente para el contribuyente debía resultar sencillo aprovechar, no el fin de los plazos de prescripción de los delitos, sino las medidas periódicas de condonación emanadas en el ámbito de una legislación fiscal prácticamente torrencial.



Por ello, el legislador intervino con el Decreto Ley n. 429, de 10 de julio de 198234, convertido en Ley n. 516, de 7 de agosto de 1982, con el cual se can-celó definitivamente la prejudicialidad tributaria y se dictó una nueva normativa sobre las relaciones entre el proceso penal, contencioso tributario y Administra-ción financiera.

En particular, con el art. 12 del Decreto Ley n. 429/1982, convertido en Ley n. 516/1982, que derogaba expresamente el artículo 3 del CPP (que imponía la suspensión de los procesos civiles y administrativos hasta la emisión de la sen-tencia penal irrevocable cuando en estos se debatían hechos presuntamente de-lictivos. En adelante, CPP), se introducía el principio de la llamada doble vía. Es decir, se establecía la autonomía del proceso penal respecto de las liquidacio-nes de naturaleza meramente tributaria, administrativas y judiciales; y, además, se establecía que la cosa juzgada en el ámbito penal tenía autoridad de cosa juz-gada en el proceso tributario “por cuanto se refiere a hechos materiales que han sido objeto del juicio penal”35. Según la norma, además, la decisión de absolución del juez instructor no tenía autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario36.

Por tanto, con independencia del factor cronológico, la cosa juzgada penal incidía en el proceso tributario. En efecto, el segundo párrafo de la norma, al esta-blecer que los departamentos de IVA e impuestos directos tenían facultades para modificar, integrar y revocar las liquidaciones notificadas, permitía que se inter-viniera tanto a favor como en contra del contribuyente. Cuando el juicio tributa-rio había concluido con sentencia firme y el juez había declarado subsistentes los hechos que habían dado lugar a la liquidación, la posterior sentencia penal de ab-solución (por estos mismos hechos), que causaba estado en el proceso tributario,

34 Art. 12 del Decreto Ley 429/1982: 1. Por derogación de lo dispuesto en el art. 3 del CPP, el proceso tribu-tario no se puede suspender. No obstante, la sentencia irrevocable de condena o de absolución dictada en un juicio sobre delitos relativos a impuestos sobre la renta y a impuestos sobre el valor añadido tiene autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario en lo que concierne a los hechos materiales que han sido objeto del juicio penal. 2. Con base en los hechos del número precedente, cuando no haya caducado el plazo para la liquidación, los departamentos del impuesto sobre la renta y del IVA liquidarán y podrán integrar, modificar o revocar liquidaciones ya notificadas e imponer multas o revocar penas pecuniarias establecidas sobre los mismos hechos de las disposiciones en materia de impuestos sobre las rentas y sobre el valor añadido.

35 Cfr. Com. trib. centr., secc. XIII, dec. n. 6059 del 10 de noviembre de 1992. Com. trib. centr., secc. XXVI, dec. n. 2747 del 9 de octubre de 1993. Com. trib. centr., secc. XIX, dec. n. 1493 del 24 de abril de 1993; Com. trib. centr., secc. XIX, dec. n. 1888 del 15 de mayo de 1993, en Dir. e prat. trib., 1994, II, 674 con nota de Sciello, Sull’efficacia nel procedimento tributario del giudicato penale e della sentenza assolutoria non definitiva.

36 Cfr. Com. trib. centr., secc. XII, dec. n. 3268 del 13 de octubre de 1995, en Bancadati Fiscovideo, según los jueces, las sentencias instructoras no adquieren jamás autoridad de cosa juzgada, pues sólo pueden ad-quirir autoridad de cosa juzgada las sentencias jurisdiccionales emitidas con todas las garantías y en pleno ejercicio de la jurisdicción, es decir, las sentencias pronunciadas en un juicio contradictorio.



permitía al contribuyente hacer valer sus razones mediante un procedimiento ex-traordinario de revocación37.

La norma parece consagrar la supremacía de la declaración del juez penal y, por tanto, de la sentencia dictada en este proceso, sin que se adviertan, en tal caso, fricciones con la cuestión de inconstitucionalidad que había sido particular-mente “activa” en relación con la prejudicialidad tributaria.

El motivo de la nueva normativa, tal como se deducía de la lectura del in-forme ministerial, era otorgar prevalencia a la cosa juzgada penal sobre la de ca-rácter administrativo-tributario en lo referente a la objetividad de la determinación penal de los hechos, presuponiendo que el juicio tributario estaba sometido a res-tricciones de prueba (por ejemplo, la prueba testifical) que no afectaban al proce-so penal. De este modo resultaba más fácil conocer objetivamente los hechos en el proceso penal.

No obstante, se debía reconocer que si el juez penal no empleaba pruebas distintas de las que podía utilizar el juez tributario, este último era libre de llegar o no a las mismas conclusiones alcanzadas por el juez penal38. Asimismo, la sen-tencia de absolución por insuficiencia de pruebas no excluía la posibilidad de que los resultados del proceso penal pudiesen ser utilizados para justificar una de-terminación objetiva de la renta, cuando las circunstancias tenidas en cuenta y declaradas en la sentencia fuesen por sí mismas suficientes para convalidar las presunciones sobre las que se había basado la liquidación39.

Por otra parte, el juez tributario podía extraer argumentos valorativos y con-vicciones de la sentencia del juez penal que se pronunciaba en relación sólo con uno de los periodos impositivos, mientras que el objeto del juicio tributario eran dos liquidaciones tributarias correspondientes a distintos, pero contiguos perio-dos, cuando las circunstancias fuesen idénticas en cuanto a presupuestos y si-tuaciones de hecho así como a motivación40.

37 Cfr. Com. trib. de I grado de Reggio Emilia, secc. VII, dec. n. 3 del 2 de febrero de 1993, en Bancadati Fis-covideo.

38 Cfr. Com. trib. de I grado de Reggio Emilia, secc. V, dec. n. 3630 del 11 de octubre de 1990, en Bancadati Fiscovideo.

39 Cfr. Com. trib. centr., dec. n. 1682 del 6 de marzo de 1989, en Bancadati Fiscovideo y Com. trib. de I grado de Venecia, dec. n. 648 del 20 de septiembre de 1988, cit. En esta última, según los jueces, así como el proceso penal normalmente no permite recurrir al mecanismo de la presunción, en general el proceso tribu-tario se funda justo sobre presunciones, que representan pruebas indiciarias que sólo interpretan hechos ciertos, de las que se puede deducir una valoración útil a condición de que esté suficientemente motivada, carezca errores lógicos y no admita otras deducciones posibles diversas.

40 Cfr. Com. trib. de I grado de Génova, secc. V, dec. n. 277 del 21 de septiembre de 1993, en Dir. e prat. trib., 1994, II, 297 con nota de Cormegna, Efficacia ed effetti collaterali del giudicato penale.



El artículo 1241 constituía una excepción a la regla general sancionada por el art. 28 del CPP en materia fiscal. Ciertamente, surgían algunas dudas sobre la aplicación del artículo 28 en el proceso tributario, derivadas de la lectura conjun-ta del último párrafo de tal artículo y del quinto párrafo del artículo 35 del D.P.R. n. 636/1972 (el decreto que regulaba el contencioso tributario). El primero decía “salvo que la ley civil establezca límites a la prueba del derecho discutido”; el se-gundo prohibía admitir, en el proceso tributario, el juramento y la prueba testifical. Esta lectura conjunta servía para excluir todo efecto inmediato del artículo 28 del CPP en el proceso tributario42.

El artículo 13 de la nueva norma permitió que a partir del 1 de enero de 1983 la acción penal comenzara sin prejudicialidad tributaria y con independencia de la liquidación administrativa del impuesto43.

La doctrina no dudó44 de que, en virtud del principio de ultraactividad de la ley más favorable, los hechos cometidos antes de 1 de enero de 1983 debían castigarse en los términos de los decretos nn. 633/1972 y 600/1973, siendo pací-fico que la nueva legislación penal era más severa que la de 1972-197. Permane-cía, por tanto, la prejudicialidad tributaria.

En 1989 entró en vigor el nuevo CPP (D.P.R. n. 447, de 22 de septiembre de 1988). De acuerdo con la reserva contenida en el artículo 2, parágrafo 1, y de lo dispuesto por el 246 de las relativas disposiciones transitorias, también este código establecía que el instituto de la prejudicialidad tributaria se considerara vi-gente para los delitos anteriores al 1 de enero de 198345.

41 La Corte Constitucional, llamada en diversas ocasiones a intervenir (sent. n. 349 del 29 de octubre de 1987 y orden n. 223 del 20 de abril de 1989), consideró que los arts. 2, 3, 24, 25 y 53 de la Constitución no justi-ficaban la afirmación de que la “supremacía” de la sentencia penal obligaba a todos los jueces. Por lo tanto no apreció violación de la Constitución en el art. 12.1, que permitía a las Comisiones tributarias desarrollar su propia función con independencia del juicio penal y establecía que la sentencia definitiva tenía en el pro-ceso tributario, en relación con los sujetos facultados para participar en el procedimiento penal, autoridad en lo que se refería a la liquidación de hechos materiales.

42 Cfr. Com. trib. de I grado de Fermo, dec. n. 1078 del 10 de marzo de 1988, en Bancadati Fiscovideo.43 Art. 13 del Decreto Ley 429/1982: 1. Se abrogan el segundo pfo. del art 1, el último párrafo del art. 21 y el

art. 23.4 de la ley del 7 de enero de 1929, el art. 50 y el último párrafo del art. 58 del decreto del Presidente de la República de 26 de octubre de 1972, n. 633, el art. 56 y los primeros tres párrafos del art. 57 del de-creto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973, n. 600, el tercer párrafo del art. 92 del decreto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973, n. 602, y cualquier otra disposición incompatible con el presente título. 2. En los delitos previstos en los artículos indicados continúan aplicán-dose las normas, también aquellas procesales, vigentes el 31 de diciembre de 1982. 3. Las disposiciones del art. 22.4 de la Ley de 7 de enero de 1929 no se aplican en materia de impuestos sobre las rentas y de impuestos sobre el valor añadido relativos a la cesión de bienes y otras prestaciones de servicios.

44 Cfr. Nuvolone, L’abolizione della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., 1982, I, 1360.45 Cfr. Corte de Apelación de Milán, secc. II pen., sent. n. 6930 del 19 de diciembre de 1990 en Bancadati

Fiscovideo. Según los jueces, la prejudicialidad tributaria desplegaba su eficacia sobre los delitos cometidos antes del 1 de enero de 1983 contra los cuales, a la fecha de entrada en vigor del nuevo Código del Proceso Penal, ya se había iniciado una acción penal, y no tenía efectos sobre aquellos contra los cuales aún no se hubiera iniciado.



Sin embargo, con la introducción del nuevo CPP, la doctrina46, la jurispruden-cia47 y la praxis48 se inclinaron por la abrogación tácita del citado artículo 12 por in-compatibilidad con las normas del nuevo código, en particular con el artículo 654 CPP49 (que redefinía las relaciones entre el proceso penal y otros procesos), en cuanto que el proceso tributario estaba caracterizado por un sistema probatorio muy limitado respecto del proceso penal50.

El artículo 654 CPP era una norma de carácter general y, por lo tanto, apli-cable en los procedimientos relativos a todos los delitos, incluidos los tipificados en leyes especiales, según el artículo 207 del Decreto Legislativo n. 271, de 28 de julio de 1989, que establecía normas de actuación, coordinación y transitorias del CPP.

Por otra parte, el nuevo código procesal se proponía acelerar el desarro-llo de los procesos penales y, a tal fin, la separación entre jurisdicciones resulta-ba esencial. Naturalmente, la separación de jurisdicciones comportaba la dilución del principio de la absoluta eficacia de cosa juzgada de la sentencia penal en los juicios tributarios. El problema de dos juicios diversos podría ser la creación de

46 Cfr. Bersani, Processo penale e processo tributario - Considerazioni alla luce della nuova disciplina proces-suale, en Riv. Pen., 1990, 616; Corso, Le circolari del Corriere Tributario, n. 5/1990, 44. Resulta interesante la postura de Russo Manuale di diritto tributario, Milán, 1996, 598, según el cual “el art. 207 de las medidas de ejecución es una norma que objetivamente concierne a las disposiciones sobre el desarrollo del proce-dimiento penal y subjetivamente se dirige al juez penal que se ocupa de los delitos previstos en leyes espe-ciales.” En consecuencia, es evidente que el art. 207 de las medidas de ejecución no se puede referir a las normas sobre ultraactividad del objeto penal juzgado en cuanto “estas no se pueden definir como normas procedimentales” y “porque las mismas, atribuyendo a la cosa juzgada penal eficacia de prueba legal en sedes judiciales diversas, son normas que claramente se dirigen tanto al juez penal como al juez extrapenal que se ve afectado por las consecuencias de estas eficacias”. Contra Schiavolin, L’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milán, 1994, 607, según el cual el art. 12 conservaría su vigencia en virtud del carácter de norma especial en relación con el art. 654 CPP

47 Cfr. Cas., secc. trib., sent. n. 14985 del 20 de noviembre de 2000, en Bancadati fiscovideo. Cas., secc. I, sent. n. 13917 del 13 de dicembre de 1999, Boll. trib., n. 5/2000, 375. Cas., secc. I, sent. n. 10411 del 21 octubre 1998, en Rass. trib., n. 2/1999, 517. Cas., secc. I, sent. n. 5730 del 10 de junio de 1998, en Il fisco, n. 46/1998, 15079. Cas., secc. I, n. 7403 del 5 de julio de 1995, en Boll. trib., 1995. Contra: Sulla soprav-vivenza dell’art. 12 in quanto norma speciale: Com. trib. prov. de Siracusa, secc. III, sent. n. 144 del 8 de agosto de 2000, en Bancadati fiscovideo. Com. trib. prov. de Milán, secc. XXXIV, sent. n. 263 del 10 mayo de 1999, en Bancadati fiscovideo. Com. trib. reg. Lombardia, secc. XXI, n. 281 del 17 de semptiembre de 1998, en Mass. Com. trib. milanesi, n. 1/1999.

48 Cfr. Resolución n. 577206 del 11 de febrero de 1991, en la cual el Ministerio se inclinaba a favor de la orientación que proponía que se abrogara el art. 12, si bien consideraba oportuno la inclusión de una norma sobre la relación entre el juicio penal y el juicio tributario.

49 Cfr. 654 cpp: Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministra-tivi - 1. Respecto al imputado, a la parte civil (76) y al responsable civil (83 s.s.) que se hayan personado o que hayan intervenido en el proceso penal, la sentencia penal irrevocable (648) de condena o de absolución pronunciada después del juicio tiene eficacia de cosa juzgada en el juicio civil o administrativo, cuando en éste la controversia gire en torno a un derecho o a un interés legítimo cuyo reconocimiento depende de la liquidación de los mismos hechos materiales que fueron objeto del juicio penal, siempre que los hechos li-quidados se hayan considerado relevantes a efectos de la decisión penal y siempre que la ley civil no ponga límites a la prueba de la parte subjetiva contraria.

50 Cfr. Cas., secc. III, sent. n. 10792 del 20 de octubre de 1994, en Bancadati fiscovideo.



cosas juzgadas contradictorias, pero no se puede olvidar que los intereses que se ponen en juego en los dos procesos son diferentes.

5. Lanuevanormativapenaltributariaylaeficacianovinculante de las sentencias penales irrevocables (de condena y de absolución)

El artículo 25 del Decreto Legislativo n. 74, de 10 de marzo de 2000, abrogó el ar-tículo 12 del Decreto Legislativo n. 429/1982, cancelando el principio que estable-cía que la sentencia penal irrevocable tenía autoridad de cosa juzgada en sede tributaria. Por lo tanto ninguna norma explícita regula ya la eficacia de la senten-cia penal de la liquidación51.

La circular n. 154/E de 200052 afirmaba expresamente que, a falta de una norma derogatoria, resultaban de aplicación las disposiciones ordinarias relati-vas a la eficacia de la cosa juzgada penal y, en particular, el artículo 654 del CPP.

Además, el artículo 20 del Decreto Legislativo n. 74/2000, al establecer que “el procedimiento administrativo y el proceso tributario no pueden suspenderse por la pendencia de un proceso penal que tenga por objeto los mismos hechos u otros hechos de cuya determinación depende la calificación”, robustece la com-pleta autonomía de los dos procedimientos53.

Con tales normas, el legislador ha preparado un mecanismo normativo que limita al máximo la contaminación entre proceso tributario y proceso penal. La ins-tauración de dos procesos paralelos sobre los mismos hechos supone la acepta-ción del sacrificio del principio de economía procesal y la admisión del riesgo de sentencias contradictorias.54

Con la abrogación expresa del artículo 12 del Decreto Legislativo n. 429/1982, la cuestión se encuentra regulada por las normas del CPP, o bien por el artículo 654. Tal artículo, que establece la eficacia vinculante de la cosa juzga-da penal en el juicio civil y administrativo para quienes hayan participado en el proceso penal, somete dicha eficacia a una doble condición: que en el juicio civil

51 Sobre el perfil histórico-evolutivo de la relación entre proceso penal y proceso tributario, Cfr. Ardito, Ancora qualche riflessione sul rapporto tra processo penale e procedimento tributario, en Rass. trib., n. 1/2003, 278. Papiri, Brevi note sul rapporto tra processo penale e processo tributario, en Rass. trib., n. 3/2003, 1144.

52 Cfr. Circular n. 154/E del 4 de agosto de 2000 del Ministerio de las finanzas– Departamento de entradas – Dir. centr. Cuestiones jurídicas y Contencioso tributario, en Il fisco, n. 32/2000, 10065.

53 Cfr. Screpanti, L’accertamento tributario, cit., 2035. Sobre la autonomía de los dos procesos, cfr. Corso, I rapporti tra i procedimenti penale e tributario, en Corr. trib., n. 47/2001, 3553.

54 Cfr. Fortuna, I rapporti tra processo penale e processo tributario, en Il fisco, n. 10/2008, 1-1784, según el cual con la reforma penal del 2000, el juez penal deberá comprobar la entidad y la efectividad del impuesto debido; en definitiva, por tanto, tal juez deberá realizar una liquidación similar a la realizada por el juez tributario: de ahí que los resultados deberían coincidir.



o administrativo la solución dependa de los mismos hechos materiales que han sido objeto del juicio penal y que la ley civil no ponga límites a la prueba de la po-sición subjetiva debatida.

La operatividad del artículo 654 del CPP queda neutralizada porque en el proceso tributario rigen los límites en materia de prueba establecidos por el ar- tículo 7, parágrafo 4, del Decreto Legislativo n. 546/92, y tienen eficacia probato-ria, en la determinación de la renta de empresa, incluso las presunciones simples (art. 39, pfo. 2, del D.P.R. n. 600/73) desprovistas de los requisitos prescritos para la formación de la prueba tanto en el proceso civil (art. 2729, pfo. 1, CC) como en el proceso penal (art. 192, pfo. 2, CPP). La consecuencia del cambio norma-tivo es que no se puede atribuir ninguna autoridad en el juicio tributario paralelo a la sentencia penal irrevocable de condena o de absolución, dictada sobre de-litos tributarios, aunque los hechos declarados probados en sede penal sean los mismos que han provocado la liquidación administrativa55.

De esto se deduce que, en ausencia de condicionamientos de la senten-cia penal, el juez tributario no puede tener en cuenta ni invocar la existencia de una sentencia definitiva en materia de delitos tributarios, extendiendo automá-ticamente sus efectos a la actuación comprobadora del órgano administrativo tributario. Tampoco puede eximirse de valorar el alcance de la sentencia penal pero, en ejercicio de sus propios poderes autónomos de valoración de la con-ducta de las partes y del material probatorio pertinente (art. 116 CPC), debe, en todo caso, verificar su relevancia en el ámbito específico en el que dicho mate-rial va a operar56.

Por tanto, la cosa juzgada penal, aun no teniendo eficacia vinculante en el proceso tributario, constituye un elemento a tener en cuenta por el juez en ejer-

55 Cfr. Cas., secc. trib., sent. n. 8129 de 23 de mayo de 2012, en Bancadati fiscovideo. Cas., secc. trib., sent. n. 889 de 25 de enero de 2002, en Rass. trib., n. 1/2003, 274. Cas., secc. trib., sent. n. 13006 de 23 de octubre de 2001, en GT – Riv. giur. trib., n. 11/2002, 1078 con nota de Mazza, Divieto di testimonianza, circolazione probatoria ed effetti del giudicato penale in sede tributaria. Cas., secc. trib., sent. n. 3421 de 8 de marzo de 2001, en Rass. trib., n. 1/2003, 272. Com. trib. reg. de Firenze, secc. XXVII, sent. n. 115 de 22 de noviembre de 1999, en Rass. trib., n. 1/2000, 262.

56 Cfr. Cas., secc. VI civ., T, ord. n. 18233 de 24 de octubre de 2012. Cas., secc. trib., sent. n. 14817 de 5 de julio de 2011, en Riv. dir. trib., n. 10/2011, II, 453, con nota de Nicòtina, Le interferenze tra processo tributario e processo penale: pregiudizialità, autonomia o coordinazione critica. Cas., secc. trib., sent. n. 26296 de 29 de diciembre de 2010, en Dir. e prat. trib., n. 4/2011, II, 828, con nota de Guidi, Brevi note sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 29396 de 16 de diciembre de 2008, con comentario de Turris, en Il fisco, n. 4/2009, 1-583. Cas., secc. trib., sent. n. 9109 de 21 de junio de 2002, en Rass. trib., n. 3/2003, 1136, con nota de Papiri, Brevi note sul rapporto tra processo penale e processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 13731 de 6 de noviembre de 2001, en Dir. e prat. trib., n. 4/2002, II, 820, con nota de Giuliani, Giudicato penale e processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 12577 de 13 de abril de 2000, en Dir. e prat. trib., n. 2/2001, II, 296, con nota de Sciello, Abolizione dell’art.12, l. n. 516 del 1982 e influenza del giudicato penale nel processo tributario.



cicio de sus poderes de control y de examen del material indiciario de carácter probatorio57.

Así pues, el hecho de no reconocer eficacia de cosa juzgada a la sentencia penal no impide al órgano administrativo utilizar la sentencia como única prueba sobre la que basar la liquidación, ni al juez fundar su decisión, siempre que de-muestre haber realizado una valoración propia y autónoma58.

No se puede olvidar, sin embargo, que los límites probatorios podrían actuar en determinados casos, según los medios de prueba efectivamente empleados en el proceso penal para llegar a la determinación de los hechos. En la práctica, no tendría sentido negar eficacia vinculante a la sentencia penal cuando la cosa juzgada penal se funda sobre pruebas admitidas en el proceso tributario (por ejemplo, documentos)59.

Actualmente, la cosa juzgada penal, aun no teniendo eficacia vinculante en el proceso tributario, constituye en todo caso un elemento que el juez de instan-cia puede valorar en el ejercicio de sus poderes de control y de examen del ma-teria indiciario probatorio60.

6. ConclusionesEn el actual sistema procesal italiano no existe una relación de prejudicialidad o dependencia entre ambos procesos. La razón de ello se encuentra en el diverso régimen jurídico de uno y otro.

La independencia de los procesos no impide, sin embargo, que los hechos materiales que se discutan en sede penal y que coincidan en algunas partes o en algunos aspectos con los que van a ser objeto de la liquidación administrativa, ni que las pruebas acumuladas en sede penal, tengan relevancia —supuesto un proceso autónomo de valoración de la prueba— sobre la decisión del juez tributa-

57 Cfr. por todas: Cas., secc. trib., sent. nn. de 26664 a 26667, todas de 18 de diciembre de 2009, en Bancadati – I Quattro Codici BIG.

58 Cfr. Gallo S., Limiti all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, en Il fisco, n. 17/2009, 1-2748, Ingrao, La rilevanza, cit., 1979. En jurisprudencia: Cas., secc. trib., sent. n. 12577 del 13 de abril de 2000, en Dir. e prat. trib., n. 2/2001, II, 296, con nota de Sciello, Abolizione dell’art. 12, l. n. 516 del 1982 e influenza del giudicato penale nel processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 2213 del 1 de febrero de 2006, en Bancadati fiscovideo.

59 Cfr. Cordero, Codice di procedura penale, Turín, 1992, 786. Según Mazza, I perduranti effetti del giudicato penale nel processo tributario e nei confronti dell’amministrazione finanziaria, en GT – Riv. giur. trib., n. 8/2002, 732, tal solución resulta apreciable también en términos de economía procesal y de razonable duración del proceso tributario: el vínculo de la cosa juzgada penal evitaría una nueva asunción de medios de prueba ya adquiridos y valorados por el juez penal y no prohibidos por la ley civil.

60 Cfr. por todas: Cas., secc. trib., sent. nn. de 26664 a 26667, todas de 18 de diciembre de 2009, en Bancadati – I Quattro Codici BIG.



rio, siempre que se constate su compatibilidad con los límites del proceso tributa-rio y con los criterios sobre los que debe fundarse la convicción del juez.

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La discrecionalidad en la visita domiciliaria de inspección tributaria

The Discretion in Home Inspection for Tax Visit

A discricionariedade na visita domiciliária de inspeção tributária

maría de los Ángeles gonzÁlez luna1 mirlo matías de la Cruz2

Universidad Autónoma de Chiapas, México

Fecha de recepción: 4 de Junio de 2014Fecha de aceptación: 30 de Junio de 2014


ResumenEn este estudio se plantea el problema de la administración por la gestión del tributo y se realiza sobre el aspecto normativo, en un primer plano, cuando se encuentra con situaciones complejas como en el momento de investigar y com-probar a la gran masa de contribuyentes; en un segundo plano, el camino que emplea la administración es variado según el sujeto, la ley en este caso no prevé toda la complejidad de vicisitudes a las que la administración se enfrenta. La norma para posibilitar el ejercicio de la función tributaria, ha de valerse de con-ceptos jurídicos indeterminados y de potestades discrecionales, que permitan actuar de un modo o de otro según las circunstancias del caso.

1 *EsteartículoesfinanciadoporelConsejodeCienciayTecnologíadelEstadodeChiapas(COCyTECH) Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca, España. Académica-Investigadora de la Universidad

AutónomadeChiapas,México.MiembrodelSistemaNacionaldeInvestigadores(SNI-CONACYT)ydelSistemaEstataldeInvestigadores(SEI-COCYTECH)Correoelectrónico:[email protected]

2 Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca, España. Académico-Investigador de la Universidad AutónomadeChiapas,México.MiembrodelSistemaNacionaldeInvestigadores(SNI-CONACyT),SistemaEstataldeInvestigadores(SEI-COCyTECH)Correoelectrónico:[email protected]

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Palabras claveDiscrecionalidad, administración tributaria, inspección tributaria, procedimiento, facultades.

AbstractThe study of the problem of the Administration for the application of the tax is rea-lized in his normative aspect, when he meets complex situations in the moment to investigate and verify to the contributors’ mass, the way that follows the Adminis-tration is changed according to the subject, the law in this case will not be able to foresee the whole complexity of vicissitudes which the Administration faces, the norm to make possible the exercise of the tributary function, they have to use of juridical indeterminate concepts and of discretionary legal authorities, that they allow to act of a way or of other one according to the circumstances of the case.

Key wordsDiscretion, tributary administration, tributary inspection, procedure, powers.

ResumoNeste estudoexpõe-seo problemadaAdministraçãopela gestãodo tributo ese realiza sobre o aspecto normativo, em um primeiro plano, quando encontra-se com situações complexas como nomomento de pesquisar e comprovar àgrande massa de contribuintes; em um segundo plano, o caminho que emprega aAdministraçãoévariadosegundoosujeito,aleinestecasonãoprevêtodaacomplexidadedevicissitudesàsqueaAdministraçãoseenfrenta.Anormaparapossibilitaroexercíciodafunçãotributária,têmdevaler-sedeconceitosjurídicosindeterminados e de potestades discricionais, que permitam atuar de um modo ou de outro segundo as circunstâncias do caso.

Palavras- chaveDiscrição,administraçãotributária,inspecçãotributária,procedimento,atribuições.

SumarioResumen;Introducción:1.Naturalezadelaobligaciónconstitucionaldecontribuircomo fundamento jurídico de la visita domiciliaria de inspección; 2. La discrecio-nalidad en derecho tributario, 2.1. Facultad discrecional, reglada y arbitraria, 2.2. Discrecionalidad normativa previa al inicio del procedimiento de inspección; 3. La discrecionalidad en el inicio del procedimiento inspector, 3.1. La discrecionalidad en los modos y formas de iniciación del procedimiento inspector, 3.2. La discre-


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cionalidad en el inicio de la visita domiciliaria de inspección; 4. La discrecionalidad desarrollodelavisitadomiciliariadeinspección.Especialreferenciaalámbitoes-pacial y temporal, 4.1. Lugares de realización de la visita domiciliaria de inspec-ción, 4.2. La autorización administrativa o judicial previa a la entrada al domicilio, 4.3.Losdíasyhorashábilespararealizarlavisitadomiciliariadeinspección;5.La discrecionalidad en la terminación de la visita domiciliaria de inspección, 5.1. Conclusiónanticipadade lavisitadomiciliariade inspección,5.2.Actafinal;6.Conclusiones;7.Bibliografía.

Introducción Dicho estudio esta encauzado a los problemas que surgen en el procedimiento que desarrolla la Inspección de los tributos, en las relaciones entre el Estado y el contribuyente.SerealizaunanálisisdeladiscrecionalidadenelprocedimientodeinspeccióndelServiciodeAdministraciónTributariaenMéxico,refiriéndosecon-cretamentealavisitadomiciliariadeinspección.Considerandopertinentereali-zar un estudio de la discrecionalidad en el inicio, desarrollo y terminación de la visita domiciliaria. LaadministraciónparaelcumplimientodelosfinesdelEstadorealiza numerosos actos de comprobación e investigación de los tributos; en este sentidoelordenamientojurídicoconfierealainspecciónfacultadesdiscreciona-les de actuar sobre los obligados tributarios, dichos actos deben ser emitidos de conformidad con el interés general. La facultad discrecional es otorgada por Ley a la Administración, sus límites son los que la propia ley establece, dentro de los cuales la Administración debe elegir entre varias soluciones la mejor decisión que convenga al interés general.

Es menester decir que, existe un silencio en la doctrina en relación al tema. NoobstantelaSupremaCortedeJusticiadelaNaciónsepronunciasobrelasfacultadesdelasautoridadesfiscalesque,sejustificaelactuarenfuncióndelaobligaciónconstitucionaldecontribuiralosgastospúblicos,sinoestáencami-nada al cumplimiento de esta obligación es violatorio de la garantía de seguridad jurídica.

1. Naturaleza de la obligación constitucional de contribuir como fundamento jurídico de la visita domiciliaria de inspección

EnMéxicocomoenotrospaíseslascontribucionesrecaudadassedestinanparahacer frente a las necesidades de gasto del Estado3. El artículo 31 fracción IV

3 Víd,AA.VV.:“DerechosdelPuebloMexicano.Méxicoatravésdesusconstituciones”, Cámara de Diputa-dos,XLVILegislaturadelaCámaradeDiputados,tomoV,p.321.



delaConstitución4 enuncia el deber de contribuir, consiste en una detracción de las economías particulares para satisfacer funciones y necesidades públicas5. Aunqueliteralmenteeldeberdecontribuirestáestablecidocomounaobligacióndirigida a los mexicanos, es también aplicable y extensiva a los contribuyentes extranjeros que tengan asentados los negocios en el país o que tengan relacio-nes comerciales en territorio nacional. La obligación de contribuir que se des-prende del artículo 31 fracción IV es un mandato superior aplicable en los casos anteriormente relacionados6.

El deber de contribuir tiene íntima relación con el fundamento constitucio-nalparalaimplantacióndetributosyactosadministrativosdeverificaciónsobre:la veracidad, investigación y comprobación de la realización de dicho mandato7. Estoserealizadeformaeficienteatravésdelaaplicacióndeciertadiscrecionali-dad en la confección, inicio, desarrollo y terminación de las visitas domiciliarias a los administrados por parte del Servicio de Administración Tributaria, en adelan-te(SAT).Eldeberdecontribuiraquenosremiteelartículo31fracciónIVdelaConstituciónmexicanatieneimplícitounprincipiodesolidaridad,éstesirvecomoplataformaysoporteparaalcanzar todos losfinespúblicos,mismosqueestánelevadosamandatosconstitucionales.Dichoartículo31Constitucionalapelaalacobertura amplia que proporciona el principio de la solidaridad como principio po-líticobásicodecoherenciaydesoportesocial.

La solidaridad en que se fundamenta la aplicación del deber de contribuir depende de la ejecutividad y de la objetividad del Servicio de la Administración Tributaria en la gestión de los tributos8. También depende de la aplicación de los principiosprogramáticosque rigenelquehaceradministrativoy laejecutividadde las leyes tributarias9. Este principio de solidaridad debería considerarse en la normatributariadelCódigoFiscaldelaFederación,enadelante(CFF),alesta-blecerse que se aplicara a las visitas domiciliarias a petición del sujeto pasivo y no por iniciativa de la Administración. Esta obligación constitucional dirigida a todos,

4 LaConstituciónPolíticadelosEstadosUnidosMexicanosestableceensuTítuloPrimero,CapítuloII,delartículo31fracciónIV:“Sonobligacionesdelosmexicanos.-Contribuirparalosgastospúblicos,asídelaFederacióncomodelDistritoFederalodelEstadoyMunicipioenqueresidan,delamaneraproporcionalyequitativa que dispongan las leyes”.

5 ElCódigoFiscaldelaFederaciónensuartículo2°disponecomocategoríascontributivasalosimpuestos,las aportaciones del Seguro Social, las contribuciones de mejoras, los derechos, así como también los accesorios de las contribuciones.

6 Víd,J.FayaViesca.Finanzas Públicas, Porrúa,México,2003.7 Paraverlosactosadministrativos,víd.,L.H.DelgadilloGutiérrezyManuelLuceroEspinosa:Compendio

de Derecho Administrativo,Porrúa,México,1997,p.249.8 M.FabraValls,“SolidaridadyDerechoFinancieroenunasociedadcompetitiva”,REDF,núm.120,2003,pp.

609yss.9 Víd, G. Fraga. Derecho Administrativo,Porrúa,México,1989,“Cuandosedefinelafunciónadministrativa

comoejecucióndelasleyes,eseelementosemanifiestaporquelaejecuciónimplicalarealizacióndelosactosnecesariosparaconcretar,parahacerefectivaencasosdeterminadoslanormalegal”p.62.



implica el principio de equidad tributaria, exige que en la realización de iguales su-puestos de hecho, se deriven y correspondan idénticas consecuencias jurídicas.

El artículo 31 fracción IV constitucional proporciona una garantía de igual-dad en el trato jurídico por parte de la Administración Tributaria, ante situaciones con características iguales entre los contribuyentes10.Además,lasconsecuenciasjurídicas de la aplicación general de la Ley tributaria busca que sean proporcio-nalesyequilibradas.También,laproporcionalidadentreelfinfiscaloextrafiscalpretendido por el legislador y la cuantía de la contribución aplicada. La obligación constitucional de contribuir es un mandato dirigido a todos los gobernados, con-feridoporlaConstituciónmexicanaparasuverificaciónalospoderespúblicos,depositándolopreferentementeen laAdministraciónTributaria11. Este mandato constitucional,juntoconotrosqueserefierenacuestionesestructurales,tieneelobjetivo primordial de hacer posible la percepción de las contribuciones.

Estedeber-obligacióngeneral,tantolaconsecucióncomoelámbitoaplicati-vo,estádepositadoconcarácterconstitucionalyporlasleyessecundariasenelente administrativo tributario. Lo anterior, permite revestir de prerrogativas, actos potestativos y de facultades discrecionales al ente tributario, porque el principio rector de los actos tributarios es la obtención del crédito o de la deuda tributaria. ElinterésgeneralseencuentraplasmadoindistintamentedentrodelosPreámbu-losconstitucionalesyenlaslíneasorientativasdelasCartasMagnas,asícomodentro de los articulados de las mismas. Este interés busca su consecución a travésdelaAdministraciónPública.Porello,otorgaatribucionespotestativasalente tributario12.YelpoderejecutivoverificaatravésdelaAdministraciónFede-ral la estricta observancia y aplicación de las leyes13.

El deber de contribuir es un mandato constitucional que conjuntamente con losartículos89y90delaCartaMagnamexicanaotorgayproporcionaalaAdmi-nistración Tributaria todas las facultades legales para la consecución del débito fiscalyprocuralaindagaciónsobreelverdaderocumplimientodelasobligacio-nes materiales y accesorias surgidas de la relación jurídica tributaria. El deber de contribuirseextiendecomoprincipioprogramáticosobrelaobtencióndelcrédi-tofiscalporlaAdministraciónTributariayadquiereunaimportanciaprincipalen

10 LeyFederaldelosDerechosdelContribuyente,DOF23-06-2006.Resultapordemásconsiderarqueestaleydenuevocuñoesinoperanteenlapráctica,ademásdetratardereforzarjurídicamentetantoderechoscomoobligacionesyacontempladasenlaConstitucióncomoenlasleyestributariassecundarias.

11 Víd,aR.J.Martínez.Derecho Fiscal,Mac-GrawHill,México,2004,p.78yss.12 Artículo89,fracciónprimeradelaConstituciónmexicana.13 Víd, J.FayaViesca.Finanzas Públicas, ob. cit., p.346.



todas laspolíticasadministrativasaplicadasa loscontribuyentes.Pruebade loanterior, son la aplicación de los planes de visitas domiciliarias14.

Ytambiénlaconformacióndeunextensoabanicodeobligadosconrespon-sabilidad tributaria quienes se encuentran constreñidos a otorgar a la Administra-ción el depósito del adeudo tributario15. El Estado, sometida su potestad jurídica a una normativa legislativa y constitucional, genera dentro de su quehacer legislati-vo la sujeción de los llamados obligados tributarios o contribuyentes16. En cuanto estos últimos sean titulares o generadores de un hecho imponible o detentadores de una responsabilidad tributaria, nace para el ente jurídico la potestad de imposi-ción y gestión de un débito, de una deuda exigible y cobrable por el SAT17.Mismaqueescreadaex-profeso,paraalcanzarelfinquesubsistanlasactividadespú-blicas y solventar las demandas requeridas por la sociedad18. La estructura de la obligacióntributariadescansaenelpagooingresodeladeudatributaria,finali-zandoasílaconsecuenciajurídicamásimportante19 que nace de la realización de un hecho imponible; es decir, de la manifestación de un hecho o movimien-toderiquezaespecificadoencualquieradelasleyestributarias,IRPF,IVA,etc.,esto es la obligación principal, permitiendo que las restantes dependan de ésta20.

Ademásdelaobligaciónmaterialsubsistenotrassituacionesjurídicas,estasacompañan a la obligación principal y son accesorias, algunas se denominan de-beresynacenencadacasoespecífico.Estosdeberespuedensereldesopor-tar; como por ejemplo, la obligación de proporcionar información sobre terceros y de soportar las visitas domiciliarias21.Segúnelartículo16delaCartaMagna,la visita domiciliaria debe mantener las mismas formalidades constitucionales es-tablecidas para los cateos judiciales22. En la orden de visita domiciliaria se debe

14 Las facultades que tiene la Administración pueden trastocar la esfera jurídica del gobernado, quien tiene la obligacióndehacerydesoportar.Dentrodelasaccesoriasestánlasdedeclarar,facilitardatos,soportarcomprobaciones,visitas,inspecciones,entreotrasobligacionesdecarácterpatrimonial,perotodasseiden-tificanconlaobligacióntributariaprincipal.

15 Víd,eltema“Otrosobligadostributarios”delCapítuloII°delaobradeM.J.AlvaradoEsquivel.(Coordina-dor):Manual de Derecho Tributario,Porrúa,México,2005,pp.199yss.

16 E.ArriagaMayés.La Responsabilidad Solidaria en el Derecho Tributario, Revista del Tribunal Fiscal de la Federación,númerocincoextraordinario,México,1971.

17 Víd,M.J.AlvaradoEsquivel.Análisiscomparativodelaresponsabilidadtributariaenlosderechosespañolymexicano.TesisdoctoralinéditadelaUniversidaddeSalamanca,España,1994,pp.63yss.Eltemadela responsabilidad tributaria es analizado en esta tesis, en la que rechaza de manera categórica la creación caprichosadelnúmerodesujetospasivos,siendoestasfiguras,imprecisas,inadecuadas,contradictorias,conelmóvilpolíticodemejorar lagestiónde los tributos,alterando laconfiguraciónnaturalde lafigurajurídica del sujeto pasivo. Víd,supublicaciónenlaEditorialPorrúa,México.

18 Víd,D.MabarakCerecedo.Derecho Financiero Público,MacGrawHill,México,2007,pp.113yss.19 M.J.Carpizo:La facultad tributaria en el régimen federal en México,RTF,núm.I,año1°,p.80.20 A.CortinaGutiérrez.La obligación tributaria y su causa, Porrúa,México,1977.21 Laaplicacióndevisitasdomiciliariassenormanporelartículo16delaConstituciónmexicanaquealaletra

dice:“Nadiepuedesermolestadoensupersona,familia,domicilio,papelesoposesiones,sinoenvirtuddemandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

22 Víd., E. Flores zavala. Finanzas Públicas Mexicanas,Porrúa,México,1998,p.178.



especificarelnombrede laautoridadadministrativadedondeemana lavisita;deberáserporescrito,expresaráellugarolugaresdondeserealizarálavisita,elcontribuyenteuobligadoaquiendeberáinspeccionarse,concretándosefinal-mente la Administración a levantar un acta circunstanciada del acto en presen-cia de dos testigos propuestos por el visitado o por la autoridad administrativa23.

2. La discrecionalidad en derecho tributario

2.1. Facultad discrecional, reglada y arbitrariedad Enladoctrinamexicana,DELAGARZAafirmaqueenelDerechoTributariosus-tantivo no existe arbitrio ni facultades discrecionales, en cambio en el Derecho Tributario Administrativo24 puede otorgarse por el Legislador a las autoridades ad-ministrativas algunas facultades discrecionales25. Así pues, la facultad discrecio-nal es otorgada por Ley, sus límites son los que la propia ley señala, dentro de los cuales la Administración debe elegir la mejor decisión que convenga al interés ge-neral. El acto reglado es aquél que consiste en el cumplimiento exacto de la obli-gación que impone la ley al órgano administrativo26.

LaSCJNseñalaladistinciónentreactosdiscrecionalesyactosreglados.Elactoesreglado“cuandounavezrealizadoelsupuestoprevistoenlanormajurídi-caysatisfechoslosrequisitosqueellaprevé,laautoridadadministrativaestáobli-gada a actuar en el sentido predeterminado en la misma norma, sin posibilidad de elección.(…)Peronoocurreigual,cuandolaautoridadgozadediscrecionalidad,pues entonces, aunque el particular se encuentre colocado en la hipótesis legal ycumplacontodaslasexigenciasdelanorma,sólotendráderechoaquesere-suelvasupeticiónperonotendráderechoaquelaadministraciónseconduzcaen un sentido determinado, ya que ésta puede legítimamente elegir entre varias posibilidades por razones de conveniencia”27.

Noobstante,ladiscrecionalidadyelarbitriosondosconceptosradicalmentediferentes.Comosehadichoanteriormentelafacultaddiscrecionalpartedeunabase legal, mientras que la arbitrariedad carece de fundamento legal, tampoco

23 R. Álvarez. La función de fiscalización,SHCP,México,1980.24 SerefierealDerechoformal,vídI.EspejoPoyato.Organización y funciones de la Inspección de los Tributos

del Estado, EHP,Madrid,1992,p.13.ElderechoTributariomaterialestáconstituidoporelgrupodenormasque regulan los aspectos sustantivos de la obligación tributaria y el Derecho Tributario formal regula el procedimiento para el efectivo cumplimiento de la obligación tributaria.

25 S.F.DeLaGarza,:Derecho Financiero Mexicano, Edic.27º, Porrúa,México,2006,p.720.M.LomelíCe-rezo. Derecho Fiscal represivo, Porrúa,México,1979.

26 M.AcostaRomero.Teoría General del Derecho Administrativo,Edic.4ª,Porrúa,México,1981,pp.520y521.

27 Víd. InformedelPresidente,SCJN,1986,3ªparte,TC,pp.93yss.



busca la satisfacción del interés general, sino la satisfacción de un interés propio, subjetivo28.Porlotanto,elactodiscrecionalpodrásatisfacerlosrequisitosdelar-tículo16constitucionaldefundarymotivarlacausalegaldelprocedimiento29.

2.2. Discrecionalidad normativa previa al inicio del procedimiento de inspección

Elartículo42-AdelCódigoFiscaldelaFederaciónmexicanaatribuyealasautori-dadesfiscaleslapotestaddiscrecionalparasolicitaraloscontribuyentes,respon-sables,solidariosoterceros,datos,informesodocumentos,conelfindeplanearyprogramaractosdefiscalización,sinquetalsolicitudsignifiquequelascitadasautoridades estén iniciando el ejercicio de sus facultades de comprobación.

Artículo 42-A del Código Fiscal de la Federación mexicana. “FACULTAD DE LAS AUTORIDADES FISCALES DE SOLICITAR A LOS CONTRIBUYENTES DA-TOS O DOCUMENTOS QUE SEÑALAN, PARA EFECTOS DE PLANEAR LA FISCALIZACIÓN.

Las autoridades fiscales podrán solicitar de los contribuyentes, responsables soli-darios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización sin que se cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 de este código.

No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.

Es menester decir que existe un silencio en la doctrina en relación al tema. Noobstante,sedestacaqueelaludidoartículo42-Avulneralagarantíadesegu-ridadjurídicaquesecontieneenelartículo16párrafoprimeroconstitucional,todavezquepermitequeelcontribuyenteseamolestadoporlasautoridadesfiscales,sin que el acto de molestia guarde relación alguna con su obligación de contribuir a los gastos públicos.

AlrespectolaSCJNsepronuncia:“lasfacultadesdelasautoridadesfisca-lessólosejustificanenfuncióndelaobligaciónconstitucionaldelosgobernadosde contribuir a los gastos públicos y si la solicitud de datos informes o documen-tosaloscontribuyentes,responsablessolidariosotercerosnoestáencaminada

28 G. Fraga. Derecho Administrativo,Porrúa,México,1989,pp.100yss.“Elpoderarbitrariorepresentalavo-luntad personal del titular de un órgano administrativo que obra impulsado por sus pasiones, sus caprichos o sus preferencias”.

29 Víd. LaSCJNhasostenidoqueelejerciciodelafacultaddiscrecionalestásubordinadoalaregladelar- tículo16constitucionalysujetoalcontroljudicialcuandoeljuiciosubjetivodelautordelactonoesrazona-ble sino arbitrario y caprichoso, y cuando es notoriamente injusto y contrario a la equidad. SJF, T. LXXIII, p. 8532.



averificarelcumplimientodeestaobligación,resultainconcusoqueelaludidoar-tículo 42-A del código tributario es violatorio de la mencionada garantía de segu-ridad jurídica”30.

3. La discrecionalidad en el inicio del procedimiento inspector

3.1. La discrecionalidad en los modos y formas de iniciación del procedimiento inspector

Laadministración,paraelcumplimientodelosfinesdelEstado,realizanumero-sos actos de comprobación e investigación de los tributos31. En este sentido el ordenamiento jurídicoconfierea la inspección facultadesdiscrecionalesdeac-tuación sobre los obligados tributarios; dichos actos deben ser emitidos de con-formidad con el interés general32. En cuanto a la emisión de actos de autoridad administrativa resulta aplicable el principio legalidad, que de conformidad con el artículo16delaConstituciónFederaldisponeque“nadiepuedesermolestadoensu persona, familia, domicilio, papeles, posiciones, sino en virtud de mandamien-to escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del pro-cedimiento”. Es decir, la iniciación de las actuaciones inspectoras es una decisión discrecional, por lo tanto debe tener una motivación y fundamentación razonada para que no sea arbitraria33.

30 Semanario Judicial de la Federación,NovenaÉpoca,TomoXII,septiembrede2000,tesisP.CLV/2000,p.25,aislada(IUS:191113).LaSCJNmanifiestaqueconfundamentoenelartículo16párrafoprimero,delaConstituciónFederal“ningúngobernadopuedesermolestadosinoatravésdeunmandamientoescritodeautoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento. Sin embargo, el legisla-dornopuedefacultaracualquierautoridadparaemitirtodotipodeactosdemolestia,sinoqueestáobligadoa hacerlo dentro de las facultades y límites que impone el marco jurídico al que debe sujetarse cada autori-dad,enfuncióndelasobligacionesquecorrelativamentetienenlosgobernados;deahíquetratándosedelasautoridadesfiscales,ellegisladorsólopuedefacultaraéstasparaemitirlosactosdemolestiaque,enfunción de la obligación constitucional de los gobernados de contribuir para los gastos públicos, tiendan a verificarsucumplimiento,puessóloenrelaciónconéstasejustificansufacultadeseinclusosuexistencia”.

31 Víd,artículo42fracciónIIICFFexpresaque“Lasautoridadesfiscalesafindecomprobarqueloscontribu-yentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscalesyensucaso,determinarlascontribucionesomitidasoloscréditosfiscales,asícomoparacom-probarlacomisióndedelitosfiscalesyparaproporcionarinformaciónaotrasautoridadesfiscales,estánfacultadaspara:visitasdomiciliariasIII.Practicarvisitasaloscontribuyentes,losresponsablessolidariosoterceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

32 A. Serra Rojas. Derecho Administrativo,Edic.10ª,Porrúa,México,1981,p.280.33 A. Arrioja Vizcaíno. Derecho Fiscal, Themis,México,2005,“Ensuacepciónmássencilla,eldesvíodepoder

consiste en la imposición de sanciones en contravención a lo que disponen las diversas reglas que sobre el particular hemos venido analizando. Dicho en otras palabras, se trata de un ejercicio desviado e incorrecto delospoderesdiscrecionalesquelasleyesotorganalasautoridadesfiscalesparaaplicarmultas.Repi-tiendoloexpresadoenpáginasprecedentes,sibienesciertoqueelFiscoestáfacultadoparamultaraloscontribuyentes incumplidos, también lo es que la imposición de tales multas no puede hacerse al arbitrio o capricho de la autoridad que sanciona, sino que es indispensable que ésta ciña su actuación al correspon-



Enestesentidoelprocedimientoseiniciadeoficio,todavezque“ElEstadono puede esperar que todos los contribuyentes manifiesten de buena fe loshechos generadores que dan nacimiento a obligaciones a su cargo, sino que, y envistadesunecesidaddeobteneringresosparallevaracabosusfines,desa-rrolla una actividad de investigación mediante sus órganos administrativos, con elfindeirdeterminandoloshechosgeneradoresquenoselehubierandadoaconocer”34.Noobstante,losproblemassurgencuandolaactuacióndeoficioori-gina una decisión administrativa que afecta al contribuyente35. Es decir, la Admi-nistración decide la iniciación de las actuaciones inspectoras en base al juicio de oportunidad y siempre que considere que hay indicios o probabilidad de fraude. Esto es debido a la gran masa de contribuyentes a los que se les tiene que com-probar el estado de veracidad de sus declaraciones36.

En este sentido, la Administración realiza una importante función de planea-ción.Enestafasese“prevénlasactividadescuyarealizaciónsejuzganecesaria,ideando los métodos para llevarlas a cabo y señalando los medios indispensa-bles que faciliten la toma de decisiones”37.Noobstante,“esnecesarioqueestafacultadsereglamentemejorenlaslegislacionesquepermitensuejercicio,afindeevitarabusosydesviacionesdepoderquelejosdebeneficiaralossujetospa-sivos complican su situación ilegalmente”38. Así pues, la Administración tributaria tiene atribuida la potestad discrecional de formular planes y programas de inspec-ciónparaevitarelfraudeylaevasiónfiscal,todoellodeconformidadconelin-teréspúblico,citandoademáscomolímitesdedichaspotestades,lasgarantíasconstitucionales, el principio de seguridad jurídica, igualdad y proporcionalidad.

Las formas habituales de iniciación del procedimiento inspector se estable-cenenelartículo134delCódigoFiscaldelaFederación39. En este sentido el ar-tículo 14 constitucional exige que todo acto de privación de derechos cumpla con

diente marco jurídico-constitucional que garantice la preservación del principio de la legalidad tributaria”, pp. 423 y 424.

34 J.QuintanaValtierra,yJ.RojasYáñez.Derecho Tributario Mexicano,Trillas,México,1997,p.152.Enelmismo sentido A. Gordillo. Procedimientos y Recursos Administrativos, Edic.2ª,BuenosAires,1960,p.28,afirmaque“sielprocedimientopuedeseriniciadodeoficiooapeticióndeparte,laimpulsióndeéstecorresponde en todos los casos a la Administración. Ello es así porque en la actuación de los órganos ad-ministrativos no debe satisfacerse simplemente un interés individual, sino también un interés colectivo y el propiointerésadministrativo:deallíquelainaccióndeladministradonopuedadeterminarenningúncasola paralización del procedimiento”.

35 A. Serra Rojas. Derecho Administrativo, ob. cit., p. 28136 “Unfactorqueexplicaycondicionalaconductadelcontribuyenteantelofiscalennuestropaís,eseldes-

conocimiento,pococonocimientoyenciertoscasoselanalfabetismoendichamateria…porotraparte,cadadíaaumentaelgradodecomplejidadytecnicismosenelordenamientofiscal”.A.JiménezGonzález.Derecho Tributario,ECASA,México,1993,p.358.

37 S. F. De La Garza. Derecho Financiero Mexicano, ob. cit,p.672.38 D.MabarakCerecedo.Derecho Financiero Público, ob. cit.,p.168.39 Víd, artículo134CFF,señalalosmodosdeiniciacióndelprocedimientoinspector,mediantenotificaciónper-

sonaloporcorreocertificado,porcorreoordinariootelegrama,porestrados,poredictos,yporinstructivo.



las formalidades esenciales del procedimiento.LaSupremaCortedeJusticiadelaNaciónseñalalasformalidadesesencialesdetodoprocedimientoydestaca,como primera etapa, informar al afectado sobre la iniciación del procedimiento, quesetraducesiempreenunactodenotificación,ydejarloenaptituddeprepa-rar su defensa40. Es decir, el sujeto pasivo u obligado tributario debe tener cono-cimiento del modo en que se va a llevar a cabo la iniciación del procedimiento, debidamente motivado y fundamentado, de lo contrario se vulneran las garan-tías individuales del interesado y procede concederle la protección jurisdiccional.

Noobstante,elartículo49fracciónIIdelCódigoFiscaldelaFederaciónnoprevélaentregadecitatorioprevioalavisitadeinspección,todavezque“alpre-sentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, entrega-ránlaordendeverificaciónalvisitado,asurepresentantelegal,alencargadooa quien se encuentre al frente del lugar visitado, indistintamente, y con dicha per-sonaseentenderálavisitadeinspección”41. Es decir, se ejerce la iniciación de lasactuacionesinspectorassinprevianotificacióncuandoexistapeligrodequeelvisitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarro-llo de la diligencia42.Enestesentido,laSupremaCortedeJusticiadelaNación43 señala:“elartículo16constitucionalnoestablececomorequisitoparalasvisitasdomiciliarias o de inspección, que sean precedidas de un citatorio, sino que estén expedidas por escrito, por una autoridad competente en el que se exprese el lugar que ha de inspeccionarse y la persona a la que se dirige, así como el objeto quepersigalavisita,levantándoseactacircunstanciadaalefecto”.

3.2. La discrecionalidad en el inicio de la visita domiciliaria de inspección

Conbaseenelartículo16constitucional,elCódigoFiscaldelaFederación(ar-tículo42fracciónIII)facultaalasautoridadesfiscalesparapracticarvisitasaloscontribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisarsucontabilidad,bienesymercancías.Asípues,laprácticadeunavisitadomiciliaria debe ser consecuencia de una orden escrita de autoridad administra-tiva44, para proceder enseguida a la visita. De no aparecer en el acta de la visita que se haya entregado al visitado copia escrita, motivada y fundada, de la orden

40 Informe849/78de14denoviembrede1978,Primeraparte,p.316.41 Víd,artículo49fracciónIIdelCódigoFiscaldelaFederación.42 Víd,artículo42fracciónVdelCódigoFiscaldelaFederación.43 Semanario Judicial de la Federación,NovenaÉpoca,tomoX,diciembrede1999,tesis139/99,p.11,juris-

prudencia(IUS:192768).44 Laordenescritadeautoridadfiscaldeberevestirciertasformalidadesprescritasporlosartículos38y43

delCódigoFiscaldelaFederación.Víd. E. Flores Zavala. Finanzas Públicas Mexicanas, ob. cit., pp.185 y ss;J.QuintanaValtierra,yJ.RojasYáñez.Derecho Tributario Mexicano,Trillas,México,1999,p.226;R.J.FernándezMartínez. Derecho Fiscal,McGraw-Hill,México,1998,p.72.



de visita, la visita misma esta constitucionalmente viciada, y por lo mismo carece devalorlegal,resultandoviolatoriadelartículo16constitucional45.

Elartículo44fracciónIIdelCódigoFiscaldelaFederaciónseñalaquepreviocitatorio y una vez que llegado el día y hora determinada el visitado o su represen-tantenoseencuentrenenellugar,lavisitaseiniciaráconquienseencuentreenel lugar visitado. Esta actuación existe porque no puede admitirse que el sujeto eludalaaccióndelfisco,conlaactituddenoenfrentarlavisitafiscal.Noobstan-te, en el mismo precepto aparecen aspectos discrecionales donde se faculta a la inspección a proceder al aseguramiento de la contabilidad, cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la visita46.

En relación con el examen de la contabilidad existe el riesgo de desviación de poder por parte de los visitadores, ya que a ellos se les deja en forma discre-cional la facultad de considerar en qué casos existe dicho peligro. Esta discre-cionalidad pone frecuentemente en riesgo las buenas relaciones que debe haber entre las autoridades y los contribuyentes, debido a que los visitadores a veces hacen uso indebido de estas facultades y proceden al aseguramiento aunque no haya prueba o evidencia que lo motive47.

4. La discrecionalidad en el desarrollo de la visita domiciliaria de inspección. Especial referencia al ámbito espacial y temporal

4.1. Lugares de realización de la visita domiciliaria de inspecciónLaAdministraciónTributariaconelfindecomprobar,investigaryfiscalizaraloscontribuyentes, a los obligados tributarios y a los que tengan relación con el crédi-tofiscal,ejerceactospotestativostendientesaverificarydeterminarcontribucio-nesomitidas,ocréditosfiscalesfaltantes.Y,dentrodesusprincipalesobjetivosy

45 A. Arrioja Vizcaíno. Derecho Fiscal, ob. cit.,p.536.Afirmaqueelfiscodebedescubrirysancionar“alosverdaderos evasores, pero evitando las injusticias, las amenazas al causante, las intimidaciones que en ocasiones suelen ser verdaderamente grotescas, y particularmente las vejaciones. El abuso de poder ja-máscontribuiráafortalecerlaconcienciaciudadanayelrespetohacialasautoridades”.

46 Víd,artículo44fracciónIIdelCódigoFiscaldelaFederaciónfacultaalainspecciónparaelaseguramientode lacontabilidad,bienesymercancíasaldecir: “Cuandoexistapeligrodequeelvisitadoseausenteopuedarealizarmaniobrasparaimpedirelinicioodesarrollodeladiligencia,losvisitadorespodránprocederal aseguramiento de la contabilidad. En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en don-de deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancía cuya importación, tenencia, producción, explotación,capturaotransportedebasermanifestadaalasautoridadesfiscalesoautorizadaporellas,sinquesehubieracumplidoconlaobligaciónrespectiva,losvisitadoresprocederánalaseguramientodedichos bienes o mercancías”.

47 D.MabarakCerecedo.Derecho Financiero Público, ob. cit., p. 234.



prerrogativas,estácoadyuvarconotrasautoridadesfiscalesenlaluchacontraelfraudefiscal48.Elespacioespecíficoyseñaladoenlaleytributariadondesedeberealizar la visita domiciliaria se encuentra revestido de discrecionalidad por con-templarvarioscasos.Asílomanifiestanlossupuestosdelartículo43delCódigoFiscaldelaFederación,alestablecerque:“Enlaordendevisita,ademásdelosrequisitosaqueserefiereelartículo38deesteCódigo,sedeberáindicar:I.Ellugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberánotificarsealvisitado”.Estollevaaconsiderarquelafacultaddiscrecionalde escoger el lugar o lugares o el aumento del número de los mismos para el de-sarrollo de la inspección domiciliaria queda depositada de forma exclusiva y uni-lateral en manos de la Administración Tributaria.

Los lugares que deben ser aplicados por una misma visita domiciliaria son, generalmente,el referidodomiciliofiscal49,ydemásestablecimientosy lugaresdonde se desarrollen actividades comerciales, o se exploten actividades o bienes sometidos a grabación. La entrada de los funcionarios en los lugares de inspec-ción,quenonecesariamente tienequesereldomiciliofiscalestablecidoy re-gistrado, puede darse en los diversos lugares que determine el SAT. Al respecto RodríguezLobatoconsideraque:

“Esta disposición es incongruente con la prevista por el propio artículo 44 que comentamos que exige que la visita se realice en el lugar o lugares señalados en la orden de visita; y es violatoria del artículo 16 de la Constitución Política del país, pues este precepto ordena que la visita para comprobar el cumplimiento de las obli-gaciones fiscales se sujete a las formalidades prescritas en los cateos y entre ellas ese mismo precepto constitucional establece que deben señalarse en la orden el lugar que ha de inspeccionarse y a él debe limitarse la diligencia. Consideramos que la disposición que comentamos resulta injustificada, pues no observamos obstáculo alguno para que, dado el caso, se amplíe la orden de visita para abarcar al nuevo domicilio y con ello queden satisfechos los requisitos legales y constitucionales para la validez de la visita”50.

LaAdministraciónTributariatienepotestaddiscrecionalparalaprácticadecualquier actividad inspectora, sobre todo para reconocer despachos, bienes, instalaciones y explotaciones del administrado, practicando cuantas actuaciones sean necesarias y conexas; así como para prever la aplicación de un procedi-miento de derivación de responsabilidad tributaria51.Todocon lafinalidadprin-

48 Artículo42fracciónVdelCódigoFiscaldelaFederación.Víd, a A. Arrioja Vizcaíno. Derecho Fiscal, ob. cit., p.475.

49 Vìd,laaportacióndeTorresEspinosayGonzálezGarcía,enlaobracoordinadaporM.J.AlvaradoEsquivel.Manual de Derecho…,ob. cit., p. 33 y ss.

50 R. Rodríguez Lobato. Derecho Fiscal, ColecciónTextosJurídicosUniversitarios,México,1998,p.217.51 Laresponsabilidadpudederivarseensubsidiariaosolidaria.Losresponsablesfiscalessonaquellasperso-

nasfísicasomoralesqueendeterminadascircunstanciasestablecidasmediantelaley,estánobligadasacumplir obligaciones tributarias, que inicialmente no eran propias, sino de los deudores principales.



cipaldehacerasequibleelcréditofiscaladeudado.Laaplicacióndelasvisitasdomiciliarias queda pues sujeta a la discrecionalidad administrativa del SAT. Los funcionariosfiscalizadores,alejercersusfuncionesinspectoras,debenconside-rarseagentesdelaautoridadfiscal:tienenlasatribucionesdelasautoridadesyselespuedefincarresponsabilidadadministrativaopenal,ytambiénsobreaque-llos que opongan resistencia o desacato a los mismos.

4.2. La autorización administrativa previa a la entrada al domicilioElartículo16delaConstituciónfacultaalaautoridadadministrativaparaaplicarvisitasdomiciliariasaloscontribuyentes,asípues,enlaprácticalosactosdelaAdministración Tributaria son emanados y ejecutados por ella misma52. Es decir, el referido artículo constitucional faculta para la realización de visitas desarrolla-das en el domicilio del gobernado, cumpliendo con la formalidad de ser emitidas porlaautoridadcompetente.Esconvenientedestacarqueenlapráctica,gene-ralmente, no se observa en la visita domiciliaria la fundamentación y motivación de la misma53.

El cateo y la visita domiciliaria son diferentes; el primero, es aplicado por la comisión de un ilícito penal o con responsabilidades penales, y produce la apre-hensióndepersonasoconfiscacióndeobjetosconducentesalacomisióndeundelito. La segunda, aplicada por el nacimiento de una evidencia de responsabi-lidadtributaria.Lavisitadomiciliariade inspección,segúnelartículo16consti-tucional, también debe sujetarse a las formalidades prescritas en los cateos. El referidoartículo16,nohacemenciónaunaformalidadsinoatodaslasformali-dadesconstitucionalesprescritasparaloscateos.Y,dentrodeellas,lagarantíadeinviolabilidaddeldomicilioestuteladaporlaConstitucióny,excepcionalmen-te, debe ser admitida esta inviolabilidad únicamente por mandamiento de una autoridad judicial. Lo anterior ha provocado diversas controversias y posturas doctrinales,perolaSupremaCortedeJusticiadelaNaciónnohaesclarecidotalpolémica. Este tribunal establece únicamente los requisitos que deben llenar las actas levantadas con motivo de la visita domiciliaria y, para que tengan un ver-daderosoportejurídico,debenreunirlosrequisitosqueestableceelartículo16constitucional, esto es, que hayan sido levantadas en presencia de dos testigos

52 Víd,aV.CastroJ.Garantías y Amparo, Porrúa,México,1996,p.71.53 Paraqueunactoadministrativonoseainconstitucionaldebeestarajustadoaloprevistoenelartículo16

delaCartaMagna,asíloestableceelcriteriosustentadoporelPoderJudicialdelaFederación,sobrelafundamentación y motivación; y dispone, que la fundamentación es que exista una norma aplicable al caso concreto y la motivación es que en ese caso concreto se desprendan circunstancias especiales, razones evidentes y particulares o causas inmediatas que se deben tener en consideración para la emisión del acto, y que subsiste un adecuación entre las circunstancias desprendidas y las normas aplicables, Amparo en revisión8280/67.AugustoVallejoOlivo,24dejuniode1968;amparoenrevisión9598/67.OscarLeonelVelascoCasas.1°dejuliode1968.



propuestos por el inspeccionado o, en su ausencia o negativa, designados por la autoridad administrativa.

Conloanterior,sededucelaomisiónoausenciadeverdaderaaplicacióndelosrequisitosformalesqueestableceelartículo16Constitucionaleneldesarro-llodelasvisitasinspectoras.EstoprovocaqueelCódigoFiscaldelaFederacióndote a la Administración Tributaria de un inicio de procedimiento ilegal que vulne-ra la garantía de inviolabilidad del domicilio54.Además,laleyfiscalnodistingueentredomiciliofiscalydomicilioparticular.Laleysecundaria,esdecir,elCódigoFiscal de la Federación otorga a las autoridades tributarias la facultad discrecio-nal de realizar visitas de inspección y de entrar al domicilio del inspeccionado sin respetarelartículo16constitucional.Encasodeoposiciónalavisitadomiciliaria,se imponen sanciones pecuniarias a los administrados, sin perjuicio de los delitos fiscalesquesepuedanderivar55. En otro sentido, es tolerado que las visitas se concreten,dadoelprincipiodeejecutoriedaddelquesupuestamenteestáreves-tido el acto de la visita domiciliara por parte de la Administración, pero dicho prin-cipio encierra en sí una discrecionalidad administrativa.

4.3. Los días y horas hábiles para realizar la visita domiciliaria de inspección

Elámbitotemporalenmateriadeactuacionesinspectorastambiéntieneciertasapreciaciones indeterminadas,sobre todocuandoserefierea losdíasyhorasespecíficasenquesedebenpracticar.LadiscrecionalidaddelaAdministraciónTributariaesnotoriacuandosedebenseñalarciertosdíasylashorashábileseinhábilesenquedebenpracticarse lasmismas.Loanterior, revistedeeficaciay de ejecutividad al acto mismo de la visita domiciliaria, pero también de discre-cionalidad administrativa dando una sensación de vulnerabilidad al administra-do.Lainseguridadjurídicapromovidaporlaindefinicióneindeterminacióndelosconceptosquesedesprendendelartículo13delCódigoFiscaldelaFederaciónson discrecionalidad pura56. La facultad de la Administración Tributaria de aplicar otrasdiligenciasconexasconlaprincipalendíasyhorasinhábilesydereiniciar

54 Elartículo18delaConstituciónespañolagarantizalainviolabilidaddeldomicilioyestablecequelaentradaal mismo únicamente puede ser por resolución judicial o por consentimiento del titular, excepcionalmente porlacomisióndeundelitoflagrante.Tambiénloestableceelartículo113delaLeyGeneralTributaria.Ennuestra legislación mexicana se encuentra una joya jurídica <el juicio de Amparo> contra el abuso de facul-tades o la vulneración de los derechos; víd, a F. Tena Ramírez. Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa,México,2001,p.512.

55 Artículos85y86delCódigoFiscaldelaFederación.56 Artículo13delCódigoFiscaldelaFederación:“Laprácticadediligenciasporlasautoridadesfiscalesde-

beráefectuarseendíasyhorashábiles,quesonlascomprendidasentrelas7:30ylas18:00horas.Unadiligenciadenotificacióniniciadaenhorashábilespodráconcluirseenhorainhábilsinafectarsuvalidez.



otras suspendidas, trastoca el derecho a la seguridad jurídica del administrado, tutelada constitucionalmente57.

La Administración Tributaria dispone del criterio de ampliar el número de lu-gares donde puede discrecionalmente aplicar la visita domiciliaria y de aumen-tar el número de visitas aplicadas a los contribuyentes. A esto se suma que en el ámbitotemporaltienelaprerrogativadehabilitarhorasfueradelhorariodetra-bajo,quenormalmentesedesarrolladentrodeldomiciliofiscal.Loanterior,porefectoreflejo,llevaalinspeccionadoaunsinfíndeproblemasderivadosdelascargaslaborales,porpagosdehorasextraordinariasalosempleados;ademásrestaydesvíalaatencióndelaempresa,enfocándolaaatenderalavisitaovisi-tas domiciliarias a que pueda estar sujeto el contribuyente, sufriendo un menos-cabo la productividad o el crecimiento empresarial de la misma.

5. La discrecionalidad en la terminación de la visita domiciliaria de inspección

5.1. Conclusión anticipada de la visita domiciliaria de inspección Dentro de esta modalidad de terminación de la visita domiciliaria se encuentran al-gunosaspectosdiscrecionales,loscuales,dotanalasautoridadesfiscalesdejui-ciospersonalessobrelasituaciónfiscaldelcontribuyente.Estosenjuiciamientospersonalesdelasautoridadesfiscalesnotienenningúnparámetroolineamien-to jurídico prescrito en la ley al que se puedan ajustar y generan motivaciones sin ninguna fundamentación real ni jurídica58.

Tratándosedelaverificacióndebienesydemercancíasentransporte,seconsideraránhábilestodoslosdías del año y las 24 horas del día.

Lasautoridadesfiscalesparalaprácticadevisitasdomiciliarias,delprocedimientoadministrativodeejecu-ción,denotificacionesydeembargosprecautorios,podránhabilitarlosdíasyhorasinhábiles,cuandolapersona con quien se va a practicar la diligencia realice las actividades por las que deba pagar contribucio-nesendíasuhorasinhábiles.Tambiénsepodrácontinuarendíasuhorasinhábilesunadiligenciainiciadaendíasyhorashábiles,cuandolacontinuacióntengaporobjetoelaseguramientodecontabilidadodebienes del particular”.

57 Artículo44delCódigoFiscaldelaFederación,fracciónIV.58 Artículo47delCFF.-Lasautoridadesfiscalesdeberánconcluiranticipadamentelasvisitasenlosdomicilios

fiscalesquehayanordenado,cuandoelvisitadoseencuentreobligadoadictaminarsusestadosfinancierosporcontadorpúblicoautorizadoocuandoelcontribuyentehayaejercidolaopciónaqueserefiereelpárrafoquintodelartículo32-AdeesteCódigo.Lodispuestoenestepárrafonoseráaplicablecuandoajuiciodelasautoridadesfiscaleslainformaciónproporcionadaenlostérminosdelartículo52-AdeesteCódigoporelcontadorpúblicoquehayadictaminado,noseasuficienteparaconocerlasituaciónfiscaldelcontribuyente,cuando no presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A, la información o documentación so-licitada, ni cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicacionesfiscales.Enelcasodeconclusiónanticipadaaqueserefiereelpárrafoanteriorsedeberálevantar acta en la que se señale la razón de tal hecho.



Conloanterior,laAdministraciónTributariatieneensuhaberaspectosdis-crecionalescomogestoradelcréditofiscal.Aúnenelsupuestodequeunvisitadopresentesusestadosfinancierosdictaminadosporuncontadorpúblicoautoriza-do, o en el supuesto de que el visitado tenga algún contratiempo en la presen-tación de documentación o dictámenes requeridos en tiempo, las autoridadeshacendariastendránlafacultaddenoterminarlavisitadomiciliariaylevantarunacta conclusiva sobre la razón del hecho. Esto representa una desproporcionali-dad y desventaja jurídica en las relaciones entre la Administración Tributaria y el contribuyente.

5.2. Acta finalElartículo46delCódigoFiscaldelaFederaciónestablecedemaneraclaralasreglasquelosvisitadorestributariosdeberánseguirduranteeltranscursodelavisita domiciliaria; asimismo, señala los diferentes tipos de actas que pueden surgiryquearrojandiversosestadosjurídicosparaelcontribuyente,talesson:actasparciales,actafinalyactascomplementarias59. Las actas parciales se le-vantanduranteeldesahogode lavisitade inspección, reflejancircunstancias,hechosuomisionescontrascendenciafiscalparaelcontribuyente60.Elactafinales la que se elabora al término de la visita domiciliaria y en ella se asientan los resultados que arroja la misma61.Esdecir,elactafinaleslaetapaconclusivadeuna visita domiciliaria; en ella se determina el cumplimiento o no de las respon-sabilidadestributariasyseconfeccionaconelfinderegularizarelstatusfiscal.

Las actas complementarias son las que se levantan después de confeccio-nadaelactafinal62,seefectúancuando laautoridadencuentraalgunasáreas,hechososituacionesquenofueronrevisadosoverificadosporlosvisitadores,yameritansuinspecciónconelfindellegararegularizarlasituaciónfiscaldelcontribuyente.Noobstante,envirtuddequesurgennuevasactuacionesfiscales,seránecesarioquelaautoridadexpidanuevasórdenesdevisitadebidamentere-quisitadas63;delocontrario,sevulneraelartículo16constitucional,todavezque

59 Víd.Artículo46delCFF.60 S. F. De La Garza. Derecho Financiero Mexicano, ob. cit.,p.743,manifiestaque“sepuedenlevantaractas

parcialesocomplementariasenlasquesehaganconstarhechos,omisionesocircunstanciasdecarácterconcreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida”.

61 J.QuntanaValtierrayJ.RojasYáñez.Derecho Tributario Mexicano,Trillas,México,1999,p.230.62 R.J.FernándezMartínez. Derecho Fiscal ob. cit.,p.277.Esmenesterdecir,queelartículo46-AdelCFF

señala el plazo en que las autoridades fiscales deberán concluir la visita de los contribuyentes.Aldecir:“Lasautoridadesfiscalesdeberánconcluirlavisitaquesedesarrolleeneldomiciliofiscaldeloscontribuyentesolarevisióndelacontabilidaddelosmismosqueseefectúeenlasoficinasdelaspropiasautoridades,dentrodeunplazomáximodedocemesescontadoapartirdequesenotifiquealoscontribuyenteseliniciodelasfacultades de comprobación”, salvo las excepciones establecidas en dicho artículo.

63 E. Flores Zavala. Finanzas Públicas Mexicanas, ob. cit., pp.191 y ss



suponeelejerciciodefacultadesdecomprobación,fiscalizacióneindagaciónenvisita domiciliaria.

Lafaltadefirmaenalgunodelosfoliosinvalidaelactapornocumplirseelrequisito previsto por la ley. Es conveniente destacar la facultad de que gozan los visitadores para realizar valoraciones de los documentos mencionados y aprecia-ciones sobre las situaciones de los contribuyentes. En materia de visitas domici-liarias también existe la facultad de apreciación de que gozan los visitadores, en lo referente a concluir anticipadamente una visita domiciliaria64.

6. ConclusionesLaConstituciónatribuyea lospoderespúblicoselalcanceyconsecución

deuninterésgeneral,conellosefundamentayjuridificaelaspectodiscrecionaldelaactividadadministrativaparaelalcanceeficazeinmediatodedichoman-dato constitucional, por lo que queda desterrada la idea de una arbitrariedad ad-ministrativa.Dichaactuaciónadministrativabusca,entrevariasopciones,lamásadecuada para el alcance del interés general. La discrecionalidad administrativa viene generada y reconducida por la evidencia y existencia de elementos regla-dosquedeterminanelacto;sedeterminaenestrictoDerecho:laexistenciaylaextensión de la potestad, la competencia del ente emisor del acto, el riguroso pro-cedimientoyapreestablecidoenlanorma,ylaconsecucióndeunfindeseablepor los intereses generales. En este sentido, la Administración ejerce la potestad discrecional cuando la ley no precisa todas las condiciones de ejercicio, dejan-do un cierto margen de libertad de apreciación, de conformidad con la ley que exige un proceso de razonamiento intelectivo y ponderación jurídica. Destacando queladiscrecionalidadyelarbitriosondosconceptosdiferentes(ladiscrecionali-dad parte de una base legal, mientras que la arbitrariedad carece de fundamento legal, tampoco busca la satisfacción de los intereses generales, sino la satisfac-cióndeuninteréspropioysubjetivo.)esdesumaimportancialaobservanciadelos derechos y garantías del contribuyente en el procedimiento de investigación de los tributos, toda vez que la ley atribuye a la Administración facultades inves-tigadoras, de control y de comprobación, cuyo ejercicio implica una penetración enlaesferadelalibertaddelciudadano.Asípues,laAdministraciónPúblicadebeestarsujetaaderecho,asíseráposibleobtenerlaseguridadeigualdadjurídicaque reclama el Estado de Derecho.

64 Vid.Artículo47delCFF.;R.RodríguezLobato.Derecho Fiscal,Edic.2ª,Oxford,México,1998,p.224.



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Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional

Conceptos del ICDT

para la Corte Constitucional


TEMAConvención sobre asistencia administrativa

mutua en materia fiscal

SUBTEMA: Intercambio de información financiera - Auditoría y fiscalización de los contribuyentes- Principio de

reciprocidad- Derechos del contribuyente- Contradicción- Privacidad documental.

benJamín Cubides Pinto Ponente del Concepto

Ref.: Expediente No. LAT-415: Magistrado Ponente Dr. Gabriel Eduardo Mendo-za Martelo. Concepto del 14 de noviembre de 2013.

Honorables Magistrados:

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remitido con oficio No. 3231 del 29 de octubre de 2013, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 12 de noviembre de 2013.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor BENJAMÍN CUBIDES PINTO, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Juan Rafael Bravo Arteaga, Catalina Hoyos Jiménez, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Ca-rreño Varela, Lucy Cruz de Quiñones, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Juan de Dios Bravo González, Ruth Yamile Salcedo Younes, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Esperanza Buitrago Díaz, Harold Ferney Parra Ortiz, Eleonora Lozano Rodríguez, Jaime H. Monclou Pedraza, Luz María Jara-millo Mejía y Miguel Ángel Fandiño (secretario).

Es importante anotar que, el pasado 12 de noviembre de 2013, se radicó el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, con ponencia de José Andrés Romero Tarazona, dentro del expediente LAT-420 de revisión de cons-titucionalidad de la Ley 1666 del 16 de julio de 2013, aprobatoria del Acuerdo

« Benjamín Cubides Pinto »


entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América para el Intercambio de Información Tributaria, suscrito en Bogotá, el 30 de Marzo de 2001, concepto que se tomó como base para la elabo-ración de la presente comunicación por tratarse de materias muy similares, salvo en relación con algunas particularidades de la Ley 1661 de 2013.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

I. NORMA REVISADA Se trata de la revisión de constitucionalidad de la Ley 1661 de 2013, “por medio de la cual se aprueba la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (en adelante, la “Convención”), hecha por los depositarios, el 1º de junio de 2011 y aprobada por el Consejo de Europa y los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)”. Tal Convención consta de treinta y dos artículos que desarrollan los siguientes temas resumidos en la tabla a continuación:

Artículo de la Convención Contenido del ArtículoArtículo 1. Objeto y Ámbito Subjetivo de la Convención

(i) Asistencia mutua en asuntos fiscales.(ii) La asistencia incluye:

– Intercambio de información, incluyendo auditorías fiscales simultáneas y participación en auditorías en el extranjero.

– Asistencia en el cobro, incluyendo el establecimiento de medidas cautelares.

– La notificación o traslado de documentos.(iii) La asistencia administrativa procede si la persona afectada es nacional o

residente de una Parte o de cualquier otro Estado.

Artículo 2. Impuestos comprendidos

(i) Impuesto sobre la renta o utilidades.(ii) Impuesto sobre las ganancias de capital.(iii) Impuestos sobre el patrimonio neto.(iv) Impuestos sobre la renta, utilidades, ganancias de capital o patrimonio

neto que se exijan por parte de subdivisiones políticas o autoridades locales.

(v) Contribuciones obligatorias de seguridad social.


« Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal »

Artículo de la Convención Contenido del ArtículoArtículo 2. Impuestos comprendidos

(vi) Impuestos en otras categorías, excepto los aranceles:a. Impuestos a la propiedad, herencias o donaciones.b. Impuestos sobre bienes inmuebles.c. Impuestos generales al consumo, como el impuesto al valor agragado

o el impuesto a las ventas.d. Impuestos por el uso o la propiedad de vehículos de motor.e. Impuestos por el uso o la propiedad de bienes muebles distintos a los

vehículos de motor.f. Cualquier otro impuesto.

(vii) Cualquier impuesto de naturaleza idéntica o sustancialmente similar que se establezca con posteriodad a la entrada en vigor de la Convención. La Parte deberá notificar a uno de los depositarios de la adopción del impuesto.

Artículo 3. Definiciones (i) Estado requirente, Estado requerido.(ii) Impuesto.(iii) Crédito fiscal.(iv) Autoridad competente.(v) Nacionales.

Artículo 4. Intercambio de información. Disposición general

(i) Se intercambiará información que sea previsiblemente relevante para la administración o aplicación de la legislación interna con respecto a los im-puestos comprendidos en la Convención.

(ii) Cualquier parte puede indicar que de conformidad con su legislación in-terna, sus autoridades podrán informar a sus residentes o nacionales antes de transmitir información relacionada con ellos.

Artículo 5. Intercambio de información por solicitud

(i) Por solicitud del Estado requirente el Estado requerido debe otorgar infor-mación relacionada con personas o transacciones específicas.

(ii) Si la información disponible en los archivos no es suficiente, el Estado re-querido deberá tomar las medidas necesarias para otorgar la información solicitada.

Artículo 6. Intercambio de información automático

Por categorías de casos y según procedimientos de mutuo acuerdo las Partes se intercambiarán automáticamente información objeto de la Convención.

Artículo 7. Intercambio de información espontáneo

Una Parte transmitirá, sin solicitud previa, a otra Parte información que:a. Tiene razones para suponer que existe una pérdida en la recaudación de

impuestos de la otra Parte.b. Una persona sujeta a impuesto obtiene una reducción o exención que ge-

neraría un incremento en el impuesto en la otra Parte.c. Los tratos comerciales entre una persona sujeta a impuestos en una

Parte y una persona sujeta a impuestos en otra Parte, se llevan a cabo de tal forma que pueden resultar en un ahorro de impuestos en cualquiera de las Partes o en ambas.



Artículo de la Convención Contenido del Artículo

Artículo 7. Intercambio de información espontáneo

d. Una Parte tiene razones para suponer que un ahorro de impuestos puede resultar en transferencias artificiales de utilidades dentro de un grupo de empresas.

e. La Parte haya podido obtener información derivada de la información reci-bida de la otra Parte, que puede ser relevante para determinar obligacio-nes de pago de impuestos de ésta otra Parte.

Cada Parte implementará el procedimiento para asegurar que la información esté disponible.

Artículo 8. Auditorías Fiscales Simultáneas

Un acuerdo entre dos o más Partes para examinar simultáneamente, cada una en su territorio, la situación fiscal de una persona o personas en las que tengan un interés común o relacionado, con la finalidad de intercambiar cualquier in-formación relevante que obtengan.

Artículo 9. Auditorías Fiscales en el Extranjero

Previa solicitud del Estado requirente, el Estado requerido podrá permitir a los representantes del Estado requirente, estar presentes en la parte de la audito-ría fiscal que se considere apropiada en el Estado requerido.Las partes podrán informar a uno de los depositarios su intención de no aceptar.

Artículo 10. Información Contradictoria

Si una Parte recibe información de una persona que al parecer no coincide con la información en su poder, deberá dar aviso a la parte que haya propor-cionado la información.

Artículo 11. Cobro de Créditos Fiscales

(i) Previa solicitud del Estado requirente, el Estado requerido tomará las me-didas necesarias para cobrar los créditos fiscales del Estado requirente como si fueran sus propios créditos.

(ii) Aplica a los créditos fiscales sujetos a un instrumento que permita su exi-gibilidad en el Estado requirente, que no sean impugnados.

Artículo 12. Medidas precautorias

Previa solicitud del Estado requirente, el Estado requerido deberá tomar me-didas precautorias aún en el caso de que el crédito haya sido impugnado o no esté sujeto a un instrumento que permita su exigibilidad.

Artículo 13. Documentos que se anexan a la solicitud

(i) La solicitud debe acompañarse:a. Una declaración de que se trata de un impuesto sujeto a la Convención

y que no ha sido ni será impugnado.b. Copia oficial del instrumento que permite su exigibilidad en el Estado

requirente.c. Cualquier otro documento que se requiere para su cobro o para tomar

medidas precautorias.(ii) El instrumento que permita la exigibilidad en el Estado requirente deberá,

cuando sea apropiado y de conformidad con las disposiciones en vigor en el Estado requerido, ser aceptado, reconocido, completado o reemplaza-do, por un instrumento que permita su exgibilidad en el Estado requerido.




Artículo 14. Plazos (i) Las dudas acerca de cualquier periodo por el que un crédito fiscal no puede exigirse, se regirán por la legislación del Estado requirente.

(ii) Los actos del Estado requerido para obtener un pago que tengan el efecto de suspender o interrumpir el periodo del punto anterior, tendrá efectos en el Estado requirente.

(iii) El Estado requerido no está obligado a cumplir la solicitud de asistencia presentada después de un periodo de quince años del instrumento origi-nal que permita la exigibilidad.

Artículo 15. Prioridad El crédito fiscal por el que se otorque asistencia no tendrá en el Estado reque-rido alguna prioridad especialmente acordadada para los créditos fiscales del Estado requerido.

Artículo 16. Diferimiento de pago

El Estado requerido podrá permitir el diferimiento de pago o el pago en parcia-lidades si su legislación o práctica administrativa lo permite en circunstancias similares, pero primero deberá informar al Estado requirente.

Artículo 17. Notificación o traslado de documentos

Cuando el Estado requirente lo solicite, el Estado requerido notificará o trasla-dará los documentos al destinatario, incluyendo sentencias judiciales.

Artículo 18. Información que deberá proporcionar el Estado requirente

La solicitud de asistencia debe indicar:

a. Autoridad o agencia que solicita.

b. Nombre, domicilio o cualquier información que ayude a identificar la per-sona con respecto a la cual se formula la solicitud.

c. Forma en que desea la información.

d. Para asistencia en el cobro o medidas precuatorias, naturaleza del crédi-to fiscal, componentes del mismo y activos sobre los cuales puede recu-perarse el crédito fiscal.

e. Para notificación o traslado de documentos, la naturaleza y material del documento a ser notificado o trasladado.

f. Si es consistente con la legislación y práctica administrativa del Estado requirente.

Artículo 19. ELIMINADO

Artículo 20. Respuesta a la solicitud de asistencia

Si se cumple con la solicitud de asistencia, se informará al Estado requirente de la acción tomada y del resultado, tan pronto como sea posible.Si se rechaza la solicitud, se informará al Estado requirente la decisión y la razón de la misma, tan pronto como sea posible.Si el Estado requirente ha especificado la forma en que desea que se le otor-gue la información y el Estado requerido está en posición de hacerlo, otorgará la información en la forma en la que fue solicitada.



Artículo de la Convención Contenido del ArtículoArtículo 21. Protección de las personas y límites a la obligación de otorgar asistencia

(i) Nada de lo dispuesto en la Convención afectará los derechos y salvaguar-das a favor de las personas, de conformidad con la legislación o práctica administrativa del Estado requerido.

(ii) Lo dispuesto en esta Convención no será interpretado en el sentido de im-poner al Estado requerido la obligación de:a. Llevar a cabo medidas contrarias a su legislación interna o práctica

administrativa, o a la legislación o práctica administrativa del Estado requirente.

b. Llevar a cabo medidas que serían contrarias al orden público.c. Suministrar información que no pueda obtenerse de conformidad con

su propia legislación o práctica administrativa o de conformidad con la legislación o práctica administrativa del Estado requirente.

d. Suministrar información que pudiera revelar cualquier secreto comer-cial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimien-to comercial, o información cuya revelación pueda resultar contraria al orden público.

e. Otorgar asistencia administrativa si considera que la imposición fiscal en el Estado requirente es contraria a los principios fiscales general-mente aceptados o a las disposiciones de un convenio para evitar la doble tributación o cualquier otro convenio que haya concluido el Estado requerido con el Estado requirente.

f. Otorgar asistencia administrativa con el propósito de administrar o apli-car una disposición de la legislación fiscal del Estado requirente, o cual-quier requisito relacionado con la misma, que discrimine a un nacional del Estado requerido respecto de un nacional del Estado requirente en las mismas circunstancias.

g. Otorgar asistencia administrativa si el Estado requirente no ha utiliza-do todas las medidas razonables disponibles de conformidad con su le-gislación o práctica administrativa, excepto cuando el recurrir a dichas medidas puedan generar dificultades desproporcionadas.

h. Otorgar asistencia en el cobro en aquellos casos en que la carga ad-ministrativa de ese Estado sea claramente desproporcionada al benefi-cio que obtendría el Estado requirente.

(iii) Si la información es solicitada de conformidad con la Convención, el Estado requerido utilizará sus medidas para recabar la información solicitada, aún si el Estado requerido no necesita dicha información para sus propios fines fiscales. Dicha obligación estará sujeta a las limitaciones contenidas en esta Convención, pero en ningún caso deberán ser interpretadas en el sen-tido de permitir al Estado requerido negarse a proporcionar la información, únicamente porque no tiene un interés interno en ella.

(iv) En ningún caso las disposiciones de la Convención, deberán ser interpre-tadas en el sentido de permitir al Estado requerido negarse a proporcionar información únicamente porque esté en posesión de un banco, otra insti-tución financiera, agente o persona que actúe como agente o fiduciario o porque se relaciona con los derechos de propiedad de una persona.




Artículo 22. Secrecía (i) Cualquier información obtenida deberá mantenerse como secreta y deberá protegerse de la misma manera que la información obtenida con base en la legislación interna y, en la medida en que se requiera para asegurar el nivel necesario de protección de datos personales, de con-formidad con las salvaguardas que puedan especificarse por la Parte que proporciona la información, según lo requiera su legislación interna.

(ii) La información podrá ser revelada únicamente a las personas o autori-dades encargadas de la determinación, recaudación o cobro de los im-puestos de esa Parte. Únicamente estas personas o autoridades podrán utilizar la información, y sólo para los fines señalados. No obstante, dichas personas o autoridades podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

(iii) Si una Parte formula una reserva, cualquier otra Parte que obtenga infor-mación de la Parte mencionada en primer lugar no utilizará dicha informa-ción en relación con un impuesto que se encuentre en una categoría que esté sujeta a reserva. La Parte que formule la reserva no utilizará la infor-mación obtenida en relación con un impuesto de una categoría que esté sujeta a reserva.

(iv) La información que reciba una Parte podrá ser utilizada para otros efec-tos cuando ello sea factible de conformidad con la legislación de la Parte que otorgue la información y la autoridad competente de esa Parte auto-rice dicho uso. La información que una Parte otorgue a otra Parte puede transmitirse por esta última a una tercera Parte, previa autorización de la autoridad competente de la Parte mencionada en primer lugar.

Artículo 23. Procesos (i) Los procesos relacionados con medidas tomadas por el Estado requeri-do, se presentarán sólo ante el órgano correspondiente de ese Estado.

(ii) Los procesos relacionados con las medidas tomadas por el Estado re-quirente, en particular aquellas en materia de cobro, concernientes a la existencia o al monto del crédito fiscal o al instrumento que permite su exi-gibilidad, se llevarán a cabo sólo ante el órgano correspondiente de ese Estado. Si se presentan dichos procesos, el Estado requirente informará al Estado requerido el cual suspenderá el procedimiento pendiente de de-cisión. Sin embargo, el Estado requerido deberá, en caso de ser solicita-do por el Estado requirente, tomar medidas precautorias para asegurar su cobro.

(iii) Al haber una resolución en el proceso, se notificará a la otra Parte así como las implicaciones para la solicitud de asistencia.

Artículo 24. Implementación de la Convención

(i) Las Partes se comunicarán mutuamente, a través de sus autoridades competentes, para implementar la Convención. Las autoridades compe-tentes se comunicarán directamente. Las autoridades competentes de dos o más Partes acordarán mutuamente la forma en que aplicarán la Convención entre ellas.




Artículo 24. Implementación de la Convención

(ii) Cuando el Estado requerido considere que la aplicación de la presen-te Convención en un caso en particular tendría consecuencias serias e indeseadas, las autoridades competentes de los Estados requerido y requirente se consultarán entre sí y harán lo posible por resolver dicha si-tuación por mutuo acuerdo.

(iii) Un órgano de coordinación compuesto por representantes de las autori-dades competentes de las Partes deberá monitorear la implementación y el desarrollo de la presente Convención, con el apoyo de la OCDE.

(iv) Una Parte podrá solicitar al órgano de coordinación su opinión sobre la in-terpretación de las disposiciones de la Convención.

(v) Cuando surjan dificultades o dudas entre dos o más Partes respecto de la implementación o interpretación de la Convención, las autoridades com-petentes de esas Partes harán lo posible por resolverlas de común acuer-do. El acuerdo deberá comunicarse al órgano de coordinación.

Artículo 25. Idioma Las solicitudes de asistencia y la respuesta a las mismas serán elaboradas en uno de los idiomas oficiales de la OCDE y del Consejo de Europa o en cual-quier otro idioma acordado entre los Estados interesados.

Artículo 26. Costos Salvo acuerdo en contrario los costos ordinarios son sufragados por el Estado requerido; los extraordinarios por el Estado requirente.

Artículo 27. Otros acuerdos o convenios internacionales

Las posibilidades de asistencia no se restringen por las contenidas en acuer-dos existentes o futuros.

Artículo 28. Firma y entrada en vigor de la Convención

(i) Con respecto a cualquier Estado que no sea miembro del Consejo de Europa o de la OCDE, que ratifique la Convención, entrará en vigor el primer día del mes siguiente a la expiración de un período de tres meses posteriores a la fecha de depósito del instrumento de ratificación ante uno de los depositarios.

(ii) Las disposiciones de la Convención, surtirán efecto para la asistencia ad-ministrativa relacionada con los ejercicios fiscales que inicien el o a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la Convención entró en vigor con respecto a una Parte, o cuando no exista ejercicio fiscal, para la asistencia administrativa relacionada con los cobros de impuesto que surjan el o a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la Convención entró en vigor con respecto a una Parte. Dos o más Partes podrán acordar mutuamente que la Convención, surta efectos para la asistencia administrativa relacionada con ejercicios fiscales o cobros de impuestos anteriores.

(iii) Para los asuntos fiscales que involucren una conducta intencional sujeta a procedimiento judicial de conformidad con las leyes penales de la Parte requirente, las disposiciones de esta Convención surtirán efecto a partir de la fecha de entrada en vigor con respecto a una Parte en relación con ejercicios fiscales o cobros de impuestos anteriores.




Artículo 29. Aplicación territorial de la Convención

Cada Estado podrá, al momento de firmar o cuando se deposite el instrumen-to de ratificación, aceptación o aprobación, especificar el territorio o territorios a los que se les aplicará la Convención.

Artículo 30. Reservas (i) Cualquier Estado podrá, al momento de firmar o al depositar su instru-mento de ratificación, aceptación o aprobación, o en cualquier fecha pos-terior, declarar que se reserva el derecho a:

a. No otorgar cualquier forma de asistencia en relación con los impues-tos de otras Partes en cualquiera de las categorías mencionadas en el inciso b del párrafo 1 del artículo 2 (num. (iv) a (vii)), siempre que no se haya incluido algún impuesto nacional en esa categoría en el Anexo A de la Convención.

b. No otorgar asistencia en el cobro de un crédito fiscal, o en el cobro de una multa administrativa, para todos los impuestos o sólo para los im-puestos en una o más de las categorías mencionadas en el párrafo 1 del artículo 2.

c. No otorgar asistencia con respecto a cualquier crédito fiscal existente en la fecha de entrada en vigor de la Convención con respecto a ese Estado o, cuando anteriormente se haya formulado una reserva, en la fecha en que se retire dicha reserva en relación con los impuestos de la categoría en cuestión.

d. No otorgar asistencia sobre la notificación o traslado de documentos para todos los impuestos o sólo para los impuestos en una o más de las categorías mencionadas en el párrafo 1 del artículo 2.

e. No permitir la notificación o traslado de documentos a través de correo.

(ii) No podrá formularse ninguna otra reserva.

(iii) Después de que la Convención entre en vigor para una de las Partes, dicha Parte podrá formular una o más de las reservas mencionadas, que no haya formulado al momento de la ratificación, aceptación, o aproba-ción. Dichas reservas entrarán en vigor el primer día del mes siguiente a la expiración de un período de tres meses posteriores a la fecha de recep-ción de la reserva por uno de los depositarios.

(iv) Cualquier Parte, que haya formulado reservas, podrá retirarlas total o par-cialmente a través de una notificación dirigida a uno de los depositarios. El retiro de las reservas surtirá efectos en la fecha en que el depositario reciba dicha notificación.

(v) Una Parte que haya formulado una reserva con respecto a alguna dispo-sición de la presente Convención, no podrá solicitar la aplicación de dicha disposición por cualquier otra Parte; sin embargo, si la reserva es parcial, podrá solicitar la aplicación de esa disposición en la misma medida en que ésta haya sido aceptada.



Artículo de la Convención Contenido del ArtículoArtículo 31. Denuncia Se podrá denunciar en cualquier momento por notificación dirigida a uno de

los depositarios.La denuncia surtirá efectos a partir del 1er día del mes siguiente a la expira-ción de un periodo de tres meses posteriores a la fecha de recepción de la no-tificación por parte del depositario.La Parte que denuncia la Convención seguira obligada a la Secrecía del ar- tículo 22, por el tiempo que mantenga en su posición la información obtenida.

Artículo 32. Depositarios y sus funciones

El depositario ante quien se haya efectuado un acto, notificación o comunica-ción, notificará a los Estados miembros del Consejo de Europa y a los países miembros de la OCDE y cualquier Parte de esta Convención lo siguiente:a. Cualquier firma.b. El depósito de cualquier instrumento de ratificación, aceptación, o

aprobación.c. Cualquier fecha de entrada en vigor de esta Convención. d. Cualquier declaración formulada.e. Cualquier reserva formulada y el retiro de cualquier reserva efectuada. f. Cualquier notificación recibida.

II. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO

2.1 Análisis llevado a cabo De acuerdo con las directrices fijadas por el Consejo Directivo del Instituto Colom-biano de Derecho Tributario (ICDT), el presente concepto comprende el análisis de fondo de las disposiciones de la ley sometida a estudio de cara a la normativa constitucional, sin incluir los asuntos de forma referidos a la formación de la ley ni a las pruebas respectivas.

2.2 Facultades del Congreso de la RepúblicaLos artículos 152 y 224 de la Constitución Política facultan al Congreso de la República para adoptar este tipo de Acuerdos y elevarlos al rango de Ley de la República. Por lo tanto, consideramos que no existiría discusión en torno a la competencia y nos dedicaremos al análisis de la constitucionalidad de sus disposiciones.

2.3 Propósitos del Convenio y contexto internacionalTomando en consideración el aumento de las relaciones económicas transfron-terizas y el movimiento internacional de capitales, se hace necesario dotar a la



administración tributaria de instrumentos idóneos que le permitan ejercer un con-trol efectivo de los impuestos. En línea con lo anterior, el objetivo de la Conven-ción es facilitar e incrementar la cooperación entre los Estados y sus autoridades tributarias. Esta Convención va en línea con el objetivo de Colombia de entrar a formar parte de la OCDE, pero más relevante, de que dentro del paquete de me-didas para hacer parte de ese grupo de países, se cuente cada vez más con he-rramientas eficaces para prevenir mejor la elusión y evasión tributaria.

En ese entendido, la Convención permitirá a las administraciones de im-puestos de cada país contratante mayor precisión en la determinación y recaudo de los tributos, obligándolas a manejar altos estándares de confidencialidad y cui-dado en relación con la información intercambiada.

En el pasado, la Corte Constitucional ha afirmado que la integración eco-nómica es una realidad incuestionable. En ese entendido, la aprobación de tratados que versan sobre comercio exterior y libre comercio han gozado de va-lidación constitucional, pues se reconoce la importancia y necesidad de adoptar una normatividad que consulte la realidad internacional. En palabras de la Corte Constitucional:

“La desaparición de las fronteras nacionales, para determinados efectos, parece ser, en el largo plazo, un Estado de cosas del que los Estados no podrán sustraerse con facilidad. (…) En este orden de ideas, la internacionalización de las relaciones económicas se convierte en un hecho necesario para la supervivencia y el desarro-llo de los Estados que trasciende ideologías y los programas políticos.”1

En línea con lo anterior, es una necesidad incuestionable el ingreso de Co-lombia a este tipo de convenios internacionales que procuran el crecimiento de la economía y la inversión extranjera; resulta entonces necesario y coherente tam-bién establecer mecanismos de protección de los intereses del Estado (art. 2 de la C.P.) que estén estructurados con el mismo nivel de complejidad y alcance de los actuales mecanismos de liberalización del comercio exterior y del libre flujo de la inversión extranjera.

Este Instituto considera que la Convención analizada en esta ocasión cons-tituye un instrumento idóneo en beneficio de la protección de los intereses del Estado, dentro de la economía globalizada en la que estamos inmersos. La Con-vención reconoce que los capitales y las estructuras empresariales trascienden las fronteras, y que, por tanto, es necesaria la colaboración de los gobiernos en favor de sus propios intereses.

1 Sentencia C-199 de 2012. Magistrado Ponente: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo



2.4 Obligación constitucional de contribuir con las cargas públicas del Estado

De acuerdo con el texto constitucional son deberes de la persona y el ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de con-ceptos de justicia y equidad.” (num. 9, art. 95 de la C.P.)

La tributación es la forma más eficiente para cumplir el deber constitucio-nal de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. En el ámbito internacional, la potestad tributaria del Estado se justifica en virtud del con-cepto de residencia o sistema mundial, y de fuente o sistema territorial. Cuando una persona es residente fiscal en Colombia tiene el deber de tributar en razón del elemento subjetivo o personal, consistente en que quien recibe la renta o tiene un patrimonio determinado es una persona íntimamente ligada con el Estado co-lombiano y, en virtud de esa relación directa e inexorable, tiene el deber de con-tribuir a las cargas del país, tomando como referencia la totalidad de sus rentas y patrimonio, independientemente del lugar en que las reciba o el lugar en que se encuentre, respectivamente. Este concepto es el que justifica la potestad tribu-taria de Colombia sobre los activos y rentas atribuibles a residentes fiscales en nuestro país, con lo que es en estos casos en los que principalmente nuestras autoridades tributarias tendrían especial interés en conocer información relevan-te para fines tributarios que pueda ser proporcionada por los otros Estados Parte.

Ahora bien, en el caso de una persona que no sea considerada residen-te fiscal en Colombia, la potestad tributaria del Estado colombiano se basa en el elemento objetivo y material correspondiente al lugar donde se entiende realiza-do el hecho generador del tributo, que es el concepto de fuente o sistema territo-rial, en el que la potestad tributaria se justifica en que la actividad o el patrimonio que constituye el hecho generador del tributo, se encuentra directamente relacio-nado o atribuido al territorio colombiano, independiente de la calidad del sujeto pasivo del gravamen. Este concepto es el que aplica a los no residentes fiscales (extranjeros o no) que realizan actividades en Colombia y respecto de los cuales, principalmente cualquier otro Estado Parte cuando sea el país de la residencia fiscal,2 estaría interesado en conocer su información tributaria. Lo anterior sin per-juicio de que Colombia también podría solicitar información de estos contribuyen-tes para efectos de la adecuada determinación de la base gravable en Colombia.

El texto constitucional ha reconocido la obligación existente en cabeza de las personas y de los ciudadanos de contribuir con los gastos del Estado. Al res-pecto, la legislación tributaria ha sido clara al señalar los criterios en los cuales

2 En la medida en que se trate de una persona o entidad que por su situación se considera residente fiscal y opr tanto está sujeto a renta mundial en el Estado correspondiente.



radica su potestad tributaria, en aras de mantenerse dentro de los principios de justicia y equidad.

En ese orden de ideas la Corte ha señalado que: “La Corte, como guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad, los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga tributaria y en la adecuada distribución del gasto público.” 3

En línea con lo anterior, la Corte ha interpretado que el cumplimiento y so-metimiento de la legislación fiscal a los principios de justicia y equidad se da gra-cias al adecuado reparto de la carga tributaria, y la adecuada distribución del gasto público. Para conseguir la distribución adecuada de tales cargas, es nece-sario que la legislación fiscal cuente con mecanismos eficientes para determinar la responsabilidad tributaria que le recae a cada persona que sea sujeto pasivo de los tributos.

Así las cosas, obtener información tributaria veraz y completa es fundamen-tal para que la actuación tributaria de la administración se ciña a los principios rectores de justicia y equidad, puesto que si el Estado no cuenta con información suficiente, no podrá distribuir la carga tributaria de la manera que el texto consti-tucional lo exige.

En efecto, un Convenio de asistencia mutua, que implica el intercambio de información tributaria, es una herramienta de coerción tributaria que busca lograr que los contribuyentes que sean residentes fiscales, que no están determinan-do sus impuestos con fundamento en la totalidad de su patrimonio y sus rentas mundiales lo hagan, lo que contribuye con la estructuración de un sistema tribu-tario más justo y equitativo, toda vez que se podrá determinar con mayor certe-za la responsabilidad fiscal de cada persona y con ello la carga tributaria que le corresponde.

La Convención también sería útil en los casos de contribuyentes no resi-dentes que pretendan atribuir al territorio colombiano menores activos y rentas de los que, conforme a los principios de justicia y equidad, deberían ser atribui-dos, como por ejemplo el caso de remuneraciones reconocidas y pagadas en el exterior por servicios o actividades desarrolladas en el territorio colombiano. Este caso cobra mayor relevancia con la introducción del artículo 20-1 y 20-2 del Es-tatuto Tributario, que introduce un sistema de determinación de la base gravable en el impuesto sobre la renta, que se determina conforme a un estudio de activos,

3 Sentencia C-183 de 1998. Magistrado Ponente: Eduardo Cifuentes Muñoz.



funciones y riesgos, en donde la información del contribuyente extranjero cobra especial relevancia.

2.5 Facultades de fiscalización y auditoría de los Estados contratantes

2.5.1. Las facultades de fiscalización y auditoría como límite al derecho a la intimidad

La Ley le ha otorgado facultades de fiscalización y auditoría al Gobierno Nacio-nal, con el ánimo de hacer cumplir las obligaciones tributarias establecidas en la Constitución y la Ley.

Las facultades de fiscalización y auditoría del Estado pueden limitar el ejer-cicio usual de ciertos derechos del contribuyente, sin que puedan afectar jamás el núcleo esencial de los mismos.

Al respecto, la Corte Constitucional ha dispuesto que: “El concepto de intimidad ha Estado ligado desde sus orígenes a los derechos de propiedad, libertad y autonomía. (…) La intimidad económica es un ámbito que, en principio, sólo interesa al individuo, el cual impide a los particulares acceder a la información económica de otro particular. No obstante, dado el deber ciudadano de contribuir al funcionamiento de los gastos del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad, se justifica el conocimiento de los datos económicos del individuo por parte del Estado, siempre y cuando la injerencia sea proporcionada, esto es, se realice con medios necesarios, adecuados y que produzcan la menor lesión del derecho fundamental. (…) El deber de revelar información económica, me-diante la presentación de declaraciones tributarias, y la facultad correlativa de inspección fiscal en cabeza de las autoridades competentes, se fundamentan en el interés superior de que cada ciudadano contribuya al sostenimiento de las cargas públicas, interés éste que se erige en un límite del derecho a la intimidad.”4

Así, gracias a la facultad de fiscalización que tiene el Gobierno Nacional, es claro que las autoridades pueden perseguir el adecuado recaudo de los impues-tos, siempre que se esté beneficiando un bien común, como es el sostenimien-to de las cargas públicas. Por lo tanto, no puede considerarse como una carga desproporcionada el ejercicio de la facultad fiscalizadora por parte del Gobierno Nacional5.

4 C-498 de 1995 Magistrado Ponente: Eduardo Cifuentes Muñoz. 5 Al respecto, la Corte Constitucional se pronunció mediante la Sentencia C-160 de 1998. Magistrado Ponen-

te: Carmenza Isaza de Gómez.



No obstante, la Corte Constitucional ha sido enfática al señalar que: “La exacción fiscal normalmente significa un detrimento patrimonial y una mengua de la libertad que, sin embargo, deben soportar las personas a título del deber constitucional y legal. Por esta razón, ya que esta suerte de reducciones son con-naturales a las leyes impositivas, salvo que las regulaciones sean en sí mismas manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, no cabe por esta circunstan-cia predicar su inconstitucionalidad.”

En ese sentido, la posibilidad de que el Estado colombiano pueda acceder a información que se ubica por fuera de su propio territorio, se erige en una he-rramienta fundamental para el ejercicio de las facultades de fiscalización y audi-toria que la normativa correspondiente ha otorgado en cabeza del Gobierno, a través de las autoridades tributarias. Ahora bien, toda vez que existe información relevante para el cumplimiento del recaudo de los tributos que no está necesaria-mente ubicada o de acceso en territorio nacional, es necesario suscribir acuerdos con otros Estados que permitan una colaboración en la auditoría y fiscalización de los contribuyentes, sin que con ello se esté excediendo las facultades de au-ditoría fiscal, toda vez que en un mundo globalizado, las mismas no están limita-das al territorio nacional.

Con lo anterior queda establecido que la facultad de fiscalización del Estado no está limitada al territorio nacional, y que por lo tanto, el ejercicio de tal facul-tad en virtud de un Acuerdo o Convención de asistencia mutua con énfasis en el intercambio de información con otro u otros Estados, no es contraria a la Consti-tución. Es más, se considera que el derecho del Estado a expandir su capacidad de fiscalización más allá de las fronteras es connatural a la Ley impositiva y, por tanto, es razonable y proporcionada con la función del Estado.

2.5.2. Las facultades de fiscalización y auditoría en aplicación del principio de reciprocidad

Ahora bien, de acuerdo con el derecho internacional y en aplicación del principio de reciprocidad, la suscripción de un acuerdo con un Estado o grupo de Estados diferentes supone la reciprocidad en las prestaciones, obligaciones y beneficios que se están adquiriendo.

Al respecto, el artículo 226 de la Constitución ha consagrado que “El Estado promoverá la internacionalización de las relaciones políticas, económicas, socia-les y ecológicas sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional. (La negrilla es nuestra).

En relación con este artículo, la Corte Constitucional ha señalado que se entiende por principio de reciprocidad: “la correspondencia mutua de una cosa



con otra. En el derecho internacional público, teniendo como sujetos a los Esta-dos, la reciprocidad alude de manera esencial a la noción de “aplicación por la otra parte”6. La Corte reconoce que el principio de reciprocidad ha sido amplia-mente aprobado e incluido por la corporación en el ejercicio interpretativo de la norma constitucional, toda vez que es considerado como rector de las relaciones internacionales y de la integración en pro de los intereses del Estado colombiano.

Por lo tanto, resulta claro que si el Estado colombiano se beneficia con la posibilidad de acceder a información que propicie un recaudo eficiente de los im-puestos, el Estado o Estados contratantes deberán tener el mismo derecho en virtud del principio de reciprocidad, ampliamente aceptado en la jurisprudencia constitucional. De esta forma, suministrar información al otro Estado contratante de personas nacionales o extranjeras, residentes o no residentes fiscales, aunque no está relacionada directamente con la recaudación de impuestos en Colombia, es una obligación derivada del principio de reciprocidad de los acuerdos o trata-dos internacionales y, por tanto, sí tiene una relación, al menos indirecta, con la facultad de fiscalización y auditoría y, el recaudo de impuestos en nuestro país. La obligación de controlar y revisar la aplicación práctica real de la reciprocidad en materia de intercambio de información tributaria, recae sobre el Gobierno colom-biano y deberá ser valorada al momento de aplicar la Convención.

En conclusión, la firma de una Convención de asistencia mutua, cuyo eje central es el intercambio de información tributaria, es una expresión de las fa-cultades de fiscalización y auditoría que la Constitución y la ley le ha otorgado al Estado en cabeza del Gobierno Nacional. La fiscalización y auditoría han sido facultades desarrolladas en la jurisprudencia constitucional, en la cual ha sido claro que la obligación de revelar información económica no se puede considerar como una carga desproporcionada, sino como una extensión de la obligación de colaborar con los gastos del Estado. En ese entendido, si para mejorar los me-canismos de fiscalización tributaria el Estado se hace parte de una Convención de asistencia mutua cuyo eje central es el intercambio de información tributaria, es claro que por el principio de reciprocidad, la entrega de información en con-traprestación de la información tributaria que beneficia los intereses del Estado colombiano es una situación ya analizada y aceptada en la jurisprudencia cons-titucional, ya que el principio de reciprocidad es un principio rector del derecho internacional.

En este contexto, las auditorías fiscales en el extranjero del artículo 9 de la Convención, que tienen como finalidad la participación de autoridades extranje-ras en el curso de la auditoría a un contribuyente nacional, para la obtención de la

6 Sentencia C-893 de 2009. Magistrado Ponente: Mauricio González Cuervo.



información objeto de la asistencia mutua, están en línea con los propósitos de la Convención. Aunque el artículo 9 no lo menciona, debe entenderse que la partici-pación del Estado requirente será con el fin exclusivo de obtener información re-levante para determinar obligaciones impositivas en dicho Estado, además bajo el principio de reciprocidad.

2.5.3. La asistencia en el cobro como uno de los aspectos de las asistencia mutua

Aunque una de las finalidades fundamentales de la Convención es la de tener un fluido y eficaz intercambio de información tributaria, dentro de las medidas que se han creado como parte de la asistencia mutua está la de asistencia en el cobro, que consiste en que el Estado requerido deberá apoyar en el cobro de las deudas fiscales al Estado requirente, a través del reconocimiento del crédito fiscal y de la puesta en marcha del procedimiento de cobro incluídas medidas cautelares.

A la luz de lo expuesto, resulta ajustado a derecho establecer este tipo de asistencia, más aun teniendo en cuenta que tal como lo señala la Convención en sus artículos 11 a 16, esta asistencia se hace con sujeción a las normas y lími-tes del derecho interno. Además, está sustentada en una clara reciprocidad entre los Estados Parte.

No obstante, en relación con el artículo 11 de la Convención, es importan-te que se dé una definición y alcance al requisito de que los créditos fiscales “no sean impugnados”. En el contexto de la Convención, esto se refiere a que sean créditos que no sean objeto de recursos, pero esto debe quedar expreso en una norma legal. En relación con el artículo 12 es importante, a su vez, dar una defini-ción al término “medidas precautorias”, que por el contexto hace referencia a me-didas cautelares. En ambos artículos y en relación con los artículos 11 a 16, que reglamentan la asistencia en el cobro de créditos fiscales, es importante señalar que deberán aplicarse en cumplimiento del debido proceso. Por ello, resulta rele-vante que para al aplicación de la Convención se expida una reglamentación que garantice, a quienes son objeto de las medidas mencionadas en la misma, la apli-cación de los procedimientos y normas correspondientes.

En cuanto a la definición de conceptos, sería también importante definir a nivel del derecho interno el término “secrecía” del artículo 22, pues, aunque del contexto y contenido se deduce que se refiere a “reserva de la información”, es importante que esto quede claro a nivel del derecho interno para la debida apli-cación de la Convención.



2.6 Privacidad documental y derecho de contradicción del contribuyente

De acuerdo a lo expresado en el punto anterior, el Estado colombiano tendrá que facilitar al Estado Parte la información que requiera para su control fiscal. Al res-pecto, la Convención ha señalado que la asistencia que prevé el texto se presta-rá de acuerdo con lo autorizado por la misma Convención, según el alcance (arts. 1, 2 y 4), procedimiento (arts. 5 a 9, 18, 20 y 26) y límites (art. 21) establecidos y siempre con sujeción a las reglas del derecho interno de cada uno de los Estados Parte con la idea específica de proteger la información obtenida en desarrollo de la asistencia mutua (art. 22).

2.6.1. Los límites de uso y el carácter reservado de la información intercambiada

El artículo 22, Secrecía (como se mencionó este término es conveniente definir-lo a nivel de derecho interno para evitar confusiones), de la Convención centra el objeto y uso de la información recibida por cualquiera de los Estados Parte en los siguientes términos:

“1. Cualquier información obtenida por una Parte de conformidad con esta Conven-ción deberá mantenerse como secreta y deberá protegerse de la misma mane-ra que la información obtenida con base en la legislación interna de esa Parte y, en la medida en que se requiera para asegurar el nivel necesario de protección de datos personales, de conformidad con las salvaguardas que puedan especificarse por la Parte que proporciona la información, según lo requiera su legislación interna.

2. Dicha información, en cualquier caso, podrá ser revelada únicamente a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos o de supervisión) encargadas de la determinación, recaudación o cobro de los impuestos de esa Parte, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos o de la supervisión de lo anterior. Únicamente estas personas o autoridades podrán utilizar la información, y sólo para los fines señalados. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, dichas personas o autoridades podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales relacionadas con dichos impuestos.”

De acuerdo con lo anterior, resulta claro que la Convención no otorga un trato arbitrario o contrario al derecho de la privacidad documental, toda vez que mantiene el carácter reservado de dicha información y restringe claramente el uso de la información a procesos de fiscalización de obligaciones tributarias de un contribuyente del Estado Parte.



La Convención prevé en el numeral 2. del artículo 21, que en todo caso los Estados Parte no estarán obligados a “d. suministrar información que pudiera re-velar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o información cuya revelación pueda resultar con-traria al orden público (ordre public)”. Lo anterior significa que la Convención no supone la entrega de cualquier información solicitada, pues el intercambio de in-formación siempre estará supeditado al orden legal del Estado requerido, toda vez que no se puede imponer la obligación a los Estados Parte de “llevar a cabo medidas contrarias a su legislación interna o práctica adminsitrativa”, pero inclu-so que sean contrarias a “la legislación o práctica administrativa del Estado requi-rente” (lit. a. num. 2, art. 21).

Nótese que la Convención señala dos condiciones que restringen las facul-tades de disposición sobre la información entregada al Estado requirente. De un lado, señala que toda información recibida será considerada como reservada. De otro lado, consagra que la información requerida será obtenida en virtud de las leyes nacionales de aquel Estado. Con lo anterior, el mismo tratado está restrin-giendo el alcance de los documentos solicitados a las leyes internas del Estado requerido.

En ese entendido, la información requerida y entregada por el Estado co-lombiano, se someterá a las reglas que nuestro propio ordenamiento ha previsto para la solicitud e inspección de información del contribuyente (i.e., (i) los sopor-tes documentales deben conservarse por un período mínimo de 5 años (artículo 632 del E.T.), con lo que, en principio, no podría pedirse información o documen-tación anterior, (ii) sólo se puede solicitar información que sea relevante para dis-criminar los factores necesarios para determinar las bases gravables, así como la identificación del contribuyente o, en general, la información que de manera exclusiva sea soporte de las declaraciones tributarias (art. 596 del E.T.), (iii) de igual modo, “los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma” (art. 772 del E.T.). Esto en adi-ción a otras normas del E.T. que regulan la entrega de información tributaria. En cualquier caso, los artículos aquí mencionados demuestran como la solicitud y manejo de la información tendrá un trato coherente con el derecho a la privaci-dad documental.

De acuerdo con lo expuesto, el Estado colombiano podría negarse a en-tregar información si ello puede vulnerar los derechos de los contribuyentes. De acuerdo con lo anterior, el Gobierno está en la obligación de reglamentar el pro-cedimiento mediante el cual debe suministrar la información a los otros Estados Parte, garantizando los derechos del contribuyente en Colombia, lo que conside-



ramos es un tema de resorte reglamentario y no legal, pues la ley reconoce la im-portancia de garantizar la prevalencia del “orden público”.

2.6.2 Formas de intercambio de información

Los artículos 5, 6 y 7 de la Convención prevén tres formas de realizar el intercam-bio de información, estas son: (a) intercambio de información por solicitud, (b) in-tercambio de información automático, (c) intercambio de información espontáneo.

Respecto de la segunda, intercambio automático, la Convención asigna a los Estados Parte la obligación de reglamentar de mutuo acuerdo la manera en que se efectuará la entrega de información. Esto significa que para el caso co-lombiano deberá someterse a toda la normativa de rango superior sobre inter-cambio y entrega de información. Pero además, como el procedimiento de mutuo acuerdo no está regulado en la Convención, no se establecen límites expresos al mismo, por lo que habrá que vigilar que la aplicación de este tipo de intercam-bio, y en las reglas que se establezacan de mutuo acuerdo con cualquier Estado Parte, se de una clara justificación de la información que se va a intercambiar, la forma y los afectados con ese intercambio, y siempre bajo la premisa de que se deben proteger los derechos de los contribuyentes. En este sentido, no deben permitirse bajo ninguna circunstancia las denominadas “pescas milagrosas”, es decir, situaciones de intercambio de altas cantidades de información de forma in-discriminada y sin sustento, con la idea de que de ella algo útil se obtendrá, pues este tipo de intercambio violaría todas las garantías constitucionales y legales de los contribuyentes.

Respecto de la tercera forma de intercambio, la Convención consagra en su artículo 7 que la información espontánea será transmitida siempre que se tenga conocimiento de una de las circunstancias ahí mencionadas, como es el de tener razones para suponer que existe una pérdida en la recaudación en la otra parte, o que una persona está sujeta a una reducción o exención que generaría un aumento en el impuesto en la otra parte, etc. Por lo tanto, no toda información deberá ser necesariamente remitida, sino sólo aquélla que sea relevante para el logro del objetivo de la Convención.

Sobre la entrega de información específica, esto es cuando hay una solicitud de información particular por parte de un Estado Parte, el artículo 22 de la Con-vención asegura el derecho de privacidad del contribuyente y las garantías pro-cesales en la obtención de la información. Lo anterior, toda vez que el artículo 21 señala que “nada de lo dispuesto en la presente Convención afectará los dere-chos y salvaguardas a favor de las personas, de conformidad con la legislación o práctica administrativa del Estado requerido”. En ese entendido, aplicarían todas



las normas tributarias del ordenamiento nacional, que protegen el derecho de pri-vacidad y del debido proceso que aplican a un contribuyente colombiano.

2.6.3. Cubrimiento de los costos y gastos para la ejecución del Acuerdo

Es claro que el recaudo de información supone una serie de costos y gastos. En ese entendido, el artículo 26 prevé que los gastos ordinarios ocasionados por la ejecución de la Convención deberán ser asumidos por el Estado requerido. Esto significa que el Estado colombiano asumirá los gastos de cumplir con la informa-ción requerida por otro Estado Parte, toda vez que éste asuma también los gastos ordinarios de los requerimientos de información por parte del Estado colombiano. Respecto de los gastos extraordinarios, la norma prevé que deben ser asumi-dos por el Estado que está requiriendo la información. Esto también es recíproco, pues todos los Estados se encuentran en la misma situación y asumirán en cada caso los gastos extraordinarios en que se incurra.

Lo que ocurre es que en relación con los costos pueden darse situacio-nes asimétricas, pues hay Estados que requieren mas información que otros y el costo de obtener la información es distinto en cada Estado. No es lo mismo para Colombia, que para muchos otros de los Estados Parte, tramitar informa-ción dado el número de empleados a disposición y el estado de su tecnología. La Convención no define gasto ordinario y extraordinario, lo que quiere decir que se definirá de mutuo acuerdo o conforme a la costumbre, proceso de definición que se debe vigilar y evaluar, para confirmar que está conforme a las capacidades del país para cumplir y permite mantener vigentes todas las gartantìas constituciona-les y legales de los contribuyentes.

En relación con los costos del intercambio de información en particular y de la asistencia en general, y en línea con lo anterior, es importante mencionar las salvaguardas que trae el artículo 21 en sus literales g., no entregar información cuando el Estado requirente no ha agotado los medios que tiene a su alcance, con lo cual se evita la indebida externalización de costos, y h., en la medida en que se exime al Estado requerido de trasmitir información cuando dicho ejercicio va a resultar en costos desproporcionados. Estas garantías son muy relevantes para un país en vías de desarrollo como Colombia, con recursos y capacidades limitadas y que merecen especial atención porque contribuyen a la constitucio-nalidad de la Convención. Incluso, dentro de la política que se adopte al firmar acuerdos o convenios de este tipo, cláusulas de salvaguarda como las menciona-das deberían ser obligatorias para el Estado colombiano.



2.7 Alcance, impuestos cubiertos, principio de territorialidad y uso de la información

2.7.1 Alcance de la Convención

El alcance de la Convención está restringido a los elementos meramente procedi-mentales y de colaboración entre los Estados. En ningún caso puede entenderse que la Convención es susceptible de generar, influir o modificar la obligación tri-butaria sustancial de los Estados Parte.

En ese entendido, la norma constitucional ha señalado que sólo las leyes, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos (art. 338 de la Cons-titución Política).

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria está restringida al legis-lador. Adicionalmente, la ley ha establecido procedimientos estrictos y específi-cos para la aprobación de normas que creen, influyan o modifiquen la tributación en Colombia. Bajo ningún supuesto, la Convención podría afectar las facultades y normas de derecho interno, tanto constitucionales como legales, relacionadas con las estrictas competencias en materia del establecimiento de los tributos, es decir en materia de potestad tributaria.

Bajo el entendido de que el objetivo de la Convención está dirigido a la asis-tencia mutua, que incluye principalmente el intercambio de información, así como la asistencia en el cobro de créditos fiscales entre los Estados Parte, para la ade-cuada determinación de las bases gravables de los impuestos dispuestos en la Convención, así como la debida recaudación de los mismos, la ejecución de la Convención no estaría sobrepasando la potestad tributaria del legislador. Lo ante-rior, toda vez que la colaboración, entrega de información y apoyo en el cobro, de ninguna manera afecta el derecho sustancial, ya que no hay lugar a la creación, modificación o influencia en la norma tributaria. De hecho, la Convención dispo-ne que los procedimientos establecidos para lograr la asistencia mutua, se deben someter a la normativa de cada Estado contratante.

Una interpretación diferente, que resulte en la imposición de cargas tributa-rias derivadas de la Convención, sería claramente inconstitucional.

2.7.2 Los impuestos subnacionales o locales

A diferencia de lo que ocurre con otros acuerdos, la Convención incluye dentro de los impuestos objeto de la asistencia mutua, impuestos subnacionales o loca-les. El incluir este tipo de tributos no significa que la Convención esté tomando



injerencia en los mismos, ni que esté regulando o creando exenciones o tratos preferenciales sobre la obligación tributaria sustancial, ni se están estableciendo causales de exclusión o menor valor, por lo que no hay una vulneración constitu-cional en este aspecto. Lo que sí puede ocurrir, es que las autoridades tributarias de Bogotá, por ejemplo, pueden acudir a las normas de la Convención para lograr que uno de los Estados Parte le otorgue información o asistencia en el cobro de sus créditos fiscales. Por tanto, la inclusión de los impuestos subnacionales o lo-cales no solamente no tiene ningún reproche constiticional, sino que además dota a las autoridades locales de herramientas para un mejor control, fiscalización y cobro de sus tributos.

2.7.3 Otros usos de la información

Es importante tener en cuenta que según el numeral 4 del artículo 22 de la Con-vención, los Estados Parte pueden usar la información para fines no tributarios, siempre y cuando la legislación y la autoridad competente del estado requerido así lo permitan. Este aspecto exige vigilancia y control de las autoridades compe-tentes, pues se corre el riesgo de que el intercambio de información sensible sirva a propósitos diferentes de los señalados en la Conveción con lo cual se pueden afectar las garantías constitucionales y legales de los contribuyentes. La Corte debe tener en cuenta que es constitucional el uso de la infornación para fines dis-tintos, en la medida en que se require “autorización de la autoridad competen-te” por ser información sensible. Esto mismo se aplica a la mención que hace la misma norma de que puede transmitirse la información a terceros estados.

2.8. Resumen

En conclusión, el Instituto considera que la Convención sobre Asistencia Adminis-trativa Mutua en Materia Fiscal, hecha por los depositarios el 1º de junio de 2011 y aprobada por el Consejo de Europa y los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), aprobada en Colombia mediante la Ley 1661 de 2013, constituye (i) el mecanismo más eficiente para proteger los intereses del Estado, dentro de la economía globalizada en la que estamos inmersos; (ii) es un mecanismo en favor del cumplimiento de los princi-pios de justicia y equidad en el marco de la obligación que tiene cada persona de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

Lo anterior, habiendo quedado establecida la facultad fiscalizadora del Estado, no está limitado al territorio nacional, por tanto, el ejercicio de la misma a través de la Convención no excede las facultades otorgadas. En virtud del princi-pio de reciprocidad, el Estado colombiano tendrá que dar información al Estado



Parte requirente, no obstante, el Estado Colombiano no estará obligado a entre-gar información que considere va en contra del orden interno establecido o que no sea información pertinente y necesaria. Por lo tanto, no habrá lugar a la afec-tación de los derechos de los contribuyentes.

III. CONCLUSIONESPor lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la Ley 1661 de 2013 deberá ser declarada constitucional.

De los honorables Magistrados,

Respetuosamente,

Instituto Colombiano de Derecho Tributario(Fdo.) Juan Rafael Bravo ArteagaPresidente

Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-032 del 29 de enero de 2014, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLE la Ley, 1661 de 2013 “por medio de la cual se aprueba la “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”, hecha por los Depositarios, el 1° de junio de 2011 y aprobada por el Consejo de Europa y los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desa-rrollo Económico (OCDE).

SEGUNDO.- Declarar EXEQUIBLE “Convención sobre Asistencia Administrati-va Mutua en Materia Fiscal”, hecha por los Depositarios, el 1° de junio de 2011 y aprobada por el Consejo de Europa y los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).

TERCERO.- COMUNICAR esta sentencia al Presidente de la República para lo de su competencia y al Presidente del Congreso de la República.


TEMAImpuesto sobre la renta para la equidad CREE

SUBTEMA: Retención en la fuente - destinación específica - Financiación de los programas de inversión social

bernardo Carreño VarelaPonente del Concepto

Ref.: Expediente No. D-9942. Magistrado Ponente Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Concepto del 28 de noviembre de 2013.


En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 3410 del pasado 14 de noviembre de 2013, transcribimos a continuación el con-cepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 26 de noviembre del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor BER-NARDO CARREÑO VARELA quien no observó impedimento o inhabilidad res-pecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Juan Rafael Bravo Arteaga, Catalina Hoyos Jiménez, Alberto Múnera Cabas, Cecilia Montero Rodríguez, Juan de Dios Bravo González, Mauricio A. Plazas Vega, José Andrés Romero Tarazona, Harold Ferney Parra Ortiz, Eleonora Lozano Rodrí-guez Horacio Ayala Vela, Jaime H. Monclou Pedraza, Roberto Insignares Gómez, Director Académico y actúo como secretario Miguel Ángel Fandiño Zuluaga.

El concepto emitido contiene una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma objeto de control automático, lo que hace en los siguien-tes términos:

« Bernardo Carreño Varela »


I. NORMA ACUSADA

Parte Primera

LA NORMATIVIDAD EN CONFLICTO

1.1 Las normas acusadasLos actores solicitan a la H. Corte que declare la inconstitucionalidad de los arts. 24 y 25 de la Ley 1607 de 2012, en la parte en que se halla subrayada en su texto, que es el siguiente:

“ARTÍCULO 24. DESTINACIÓN ESPECÍFICA. A partir del momento en que el Go-bierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1º. De julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).

A partir del 1º. de enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se destinará en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, garantizando el monto equivalente al que aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos fines por cada empleado a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Los recursos que financian el Sistema de Seguridad Social en Salud se presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y serán transferidos men-sualmente al Fosyga, entendiéndose así ejecutados.

Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el artículo 21 de la presente ley, 2.2. puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos al SENA y 4.4. puntos al sistema de Seguridad Social en Salud.

PARÁGRAFO 1º. Tendrán esta misma destinación los recursos recaudados por concepto de intereses por la mora en el pago del CREE y las sanciones a que hayan lugar en los términos previstos en esta ley.

PARÁGRAFO 2º. Sin perjuicio de lo establecido en la presente ley tanto el ICBF como el SENA conservarán su autonomía administrativa y funcional. Lo dispuesto en esta ley mantiene inalterado el régimen de dirección tripartida del SENA contem-plado en el artículo 7o. de la Ley 119 de 1994.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los períodos gravables 2013, 2014 y 2015 el punto adicional de que trata el parágrafo transitoria del artículo 23, se distribuirá así: cuarenta por ciento (40%) para financiar las instituciones de educación superior pú-blica, treinta por ciento (30%) para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado


« Impuesto sobre la renta para la equidad CREE »

en salud, y treinta por ciento (30%) para la inversión social en el sector agropecua-rio. Los recursos de que trata este parágrafo serán presupuestados en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y transferidos a las entidades ejecuto-ras. El Gobierno Nacional reglamentará los criterios para la asignación y distribución de que trata este parágrafo.

ARTÍCULO 25. EXONERACIÓN DE APORTES. A partir del momento en que el Go-bierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y en todo caso antes del 1º. De julio de 2013, estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente consi-derados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Así mismo las personas naturales empleadoras estarán exoneradas de la obli-gación de pago de los aportes parafiscales al SENAS, al ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud por los empleados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes1 “(Este pie de página co-rresponde al ponente del concepto por parte del ICDT)”. Lo anterior no aplicará para personas naturales que empleen menos de dos trabajadores, los cuales segui-rán obligados a efectuar los aportes de que trata este inciso.

PARÁGRAFO 2º. Las entidades sin ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y serán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y las pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7º. De la Ley 21 de 1982, los artículos 2º. y 3º. de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1º. de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.”

1.2 textos constitucionales violadosEn el aparte destinado a señalar los textos superiores violados, los actores citan únicamente el artículo 151 de la Constitución; pero a lo largo del escrito compa-ran los apartes demandados con otros artículos constitucionales, como se verá.

1 El autor de la ponencia no resiste el deseo de comentar que, si tratar al castellano como hace la ley (que parece una mala copia de la ortografía versificada de Marroquín: están gravados y exonerados, contribu-yentes correspondientes y declarantes que fueron antes) fuera causal de inexequibilidad, sería inconstitu-cional; y que la redacción y la gramática de la demanda parecen acomodarse al estilo de la ley.



Parte segunda

II. LA DEMANDA

2.1 La argumentación

2.1.1 Enunciación

2.1.1.1 Comentario general

El resumen que sigue es una apretada interpretación del texto del libelo introduc-torio, que de las 15 páginas que ocupa tan sólo emplea unas 5 para explicar los argumentos de los actores. Y en ellas sólo explica cómo “ensambla” las senten-cias de la H. Corte, que transcribe in extenso y que no siempre dicen lo que en-tienden los actores.

Al explicar esta técnica no se la critica. Sólo se la pone de presente para ex-plicar cómo se llegó al resumen que se presenta y a enunciar los problemas jurí-dicos que plantea.

2.1.1.2 Reserva de ley orgánica

La demanda, elaborada con la técnica comentada, resume en el siguiente párra-fo, diríase que sustancial, el primer cargo a las normas demandadas:

“El artículo 24 y 25 (sic) de la Ley 1607 de 2201, en las partes en negrilla y su-brayadas en la parte de arriba, violan el artículo 151 de la Constitución Política de Colombia, porque debieron haberse tramitado (sic) como una ley orgánica en razón a que (sic) reformaron mediante el proceso legislativo ordinario el contenido del artículo 125 del Estatuto Orgánico del Presupuesto, Decreto 1111 de 1996, integrada (sic) a éste mediante el artículo 25 de la Ley 225 de 1995, adicionado a la Ley 119 de 1994 mediante un inciso en (sic) el artículo 30 numeral 14”.

2.1.1.3 Financiación del SENA

Adelante No. 2.3.2 se explican los argumentos de la demanda para afirmar que los textos acusados modifican, inconstitucionalmente, la manera de conformar el patrimonio del SENA.

2.1.2 Algunas cuestiones específicas

2.1.2.1 Distorsiones en la legislación

La demanda pone de presente que, según la Jurisprudencia de la H. Corte, las leyes orgánicas pueden contener disposiciones propias de las ordinarias, lo cual



no quiebra el orden constitucional. Pero que, en cambio, las leyes ordinarias no pueden contener materias propias de las orgánicas.

2.1.2.2 Identificación de las Normas2

En un “cuadro comparativo”, el libelo identifica las normas que deben tenerse en cuenta al analizar el señalamiento de inconstitucionalidad que formula:

➤ Decreto 111 de 1996

El artículo 125 del Decreto 111 de 1996 (llamado “Orgánico del Presupues-to” y que cita en detalle todas las normas constitutivas de las entidades descen-tralizadas), reproduce el artículo 25 de la Ley 225 de 1995, que añade a las leyes que estructurarón el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y al Servi-cio Nacional de Aprendizaje (SENA) un inciso que dice que los aportes que hacen los empleadores a cada una de las dos entidades, son parafiscales.

➤ Ley 1.607 de 2012.

(i) En el “cuadro” se transcriben los artículos 24 y 25 (subrayando los apar-tes demandados), para cuya inteligencia es preciso recordar que los ar-tículos 20 a 23 de la ley establecen un gravamen, el CREE, que tiene un hecho generador y una base gravables muy parecidos a los que la ley establece para el impuesto sobre la renta; la tarifa es del ocho por ciento (8%); son sujetos pasivos, quienes lo eran de los aportes parafiscales para salud, educación y bienestar familiar; el artículo 24 asigna las cali-dades de sujeto activo al Ministerio de Hacienda.

(ii) El mismo artículo 24 le da a su producido una destinación específica: la financiación de programas de inversión social orientada a beneficiar a la población más necesitada, representada por los usuarios de los servi-cios de salud y de los que prestan el SENA y el ICBF.

(iii) Uno de los pasajes demandados del artículo 24 es el que fija la destina-ción específica; el otro es el que reparte su producto y adjudica del total, el uno punto cuatro por ciento (1.4%) al SENA.

(iii) En los pasajes demandados del artículo 25 se “exonera” (así lo dice la ley) del pago de aportes al SENA (y sólo a él) y en determinadas con-diciones, a algunos contribuyentes. Nada se dice sobre la destinación a usuarios de otros sectores, como el ICBF y de los servicios de salud; tampoco se comenta la “exoneración” de los empleadores en sectores.

2 Las normas citadas y transcritas en el cuadro, se ordenan, y complementan en el concepto.



2.1.3 Sobre el SENA

2.1.3.1 Su importancia

La demanda hace una apología, que el concepto comparte, del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) para concluír que los pasajes demandados disminuirán sus ingresos; presumiblemente por esa bondad no se dice nada sobre el resulta-do de excluírlo del CREE.

2.1.3.2 Patrimonio

Afirma que la Ley 225 de 1995 al decir que los aportes enunciados en los nume-rales 4° y 5° del artículo 30 de la Ley 119 de 1994, son contribuciones parafisca-les, a cuya planeación y ejecución debe aplicarse la ley orgánica del presupuesto.

Y que como la Ley 1.607 es ordinaria, no podía modificarla.

2.2. Admisibilidad

2.2.1. Errores formales

La demanda presenta numerosos errores que son formales. Véase: Los pasajes demandados no tienen sentido sin relacionarlos con el contexto, lo que la deman-da ni siquiera intenta. Los artículos 24 y 25, sin ellos, se vuelven ininteligibles.

Ya se hizo notar que no se citan como violadas todas las normas constitu-cionales que se relacionan con la demanda; tampoco se citan los apartes de la ley que establecen los elementos del CREE. En otras palabras, no formularon la proposición jurídica completa.

Hay una omisión grave: los actores no señalaron ni el proceso impuesto por la Constitución (D. 2067/61, art. 2, num. 4) ni la manera como se disminuyen los ingresos del SENA por la nueva ley. Ni los hechos en que han debido ocurrir o no, para llenar los procedimientos.

2.2.2 Facultades de la H. Corte Constitucional

La Corte Constitucional tiene amplias facultades para construír la proposición ju-rídica y para interpretar la demanda.

Aun cuando la demanda no es tan clara como fuera menester, no es tan oscura que impida su interpretación; hay certeza en lo que cuestiona; los cargos son pertinentes, específicos y suficientes para entender las acusaciones3. Por lo tanto opinamos que es admisible.

3 La Sentencia C-307 de 2.009, ya citada, resume la doctrina de la H. Corte y enseña a hacer el análisis.



Con ese entendido, y para cumplir el encargo de la H. Corte, se hacen los comentarios que anteceden y los siguientes, sobre los dos cargos que formula la demanda.

Parte Tercera

EL CONCEPTO SOLICITADO4

3.1 LA JERARQUÍA DE LAS NORMAS

3.1.1 Breve recuento histórico

3.1.1.1 Las Constituciones en la historia mundial

Las Constituciones escritas aparecen en la más remota antigüedad, lo que hoy es reconocido sin discusión.

En Mesopotamia, por lo menos desde el Siglo XXV a. C. se conocen leyes escritas que definían la conformación de los Estados. El más famoso es el de Hammurabi, modificado dos siglos después por Enmetema5. En la Biblia se pueden citar el Levítico y el Libro de los Jueces. En la civilización occidental, las Constituciones que dictaron Licurgo para Esparta, y Solón para Atenas.

En Roma, los numerosísimos pactos entre patricios y plebeyos, que consti-tuían el llamado ius civile, cuya permanencia se aseguró mediante la prohibición de proponer reformas, castigando a quien lo hiciera a ser despeñado por la Roca Tarpeya6.

Para no alargar esta aclaración basta citar tres leyes famosas: una del siglo IX d. C., la Ley Sálica; otra, del siglo XIII, las Siete Partidas; una tercera es del siglo XIII: la Charta Magna Libertatis, modificada y afianzada en el XVII (Bill of Rigths, de enero de 1689), que con algunos pequeños cambios introducidos en más de tres siglos, es la Constitución actual de Reino Unido.

En América podría citarse el Popol Vuh, del siglo I a. C (se conoce principal-mente la versión del siglo XII de nuestra era).

4 Una lista de parte de los autores que se consultaron para elaborar este concepto, figura al final; en ella no parecen los referentes a la parte histórica. Ambos están a disposición de la H. Corte cuando lo solicite. En casos específicos se citarán fuentes precisas.

5 El texto del último puede consultarse en su versión en castellano publicada en “Los Primeros Códigos de la Humanidad”, precedido de una erudita introducción de Federico Lara Peinado y Federico Lara González. Madrid, 2008. ISBN 978-84-309-4987-8

6 La clasificación es menos sencilla y varía con el tiempo. Véase el libro de Uría.



Todas ellas organizan el Estado, fijan los derechos de los ciudadanos y confieren el poder legislativo (capacidad para dictar normas obligatorias) a di-ferentes órganos. Y todas establecen categorías entre las normas, aseguradas mediante escogencia de un órgano determinado para dictarlas con formalidades especiales7.

Así, por ejemplo, en el derecho romano (durante la República y los prime-ros años del Imperio) se reservaban ciertos asuntos al Senado que las resolvía mediante senatus consultus, y otros a la plebs que se adoptaban mediante comi-cios (que adquirían determinadas formas y denominaciones según la materia a tratar). Las leyes, de las cuales se dictaron no más de 1.000 en la larga historia romana (15 siglos), eran adoptadas por el Senado y aprobadas por la plebe. Es útil recordar que la mayor parte de las instituciones de lo que hoy llamamos dere-cho privado no se establecieron por leyes sino por quienes ejercían la función ju-dicial (los Pretores).

3.1.1.2 En Colombia

Todas las Constituciones colombianas fijan categorías de leyes, dependiendo de los valores que se defendiesen en cada época8. La Constitución de 1991 trae, como las anteriores, una gran cantidad de categorías (v. gr., las leyes que aprue-ban tratados internacionales, las leyes tributarias que sólo pueden tener origen en la Cámara, las llamadas “leyes marco”, etc.)

Cada una de esas categorías tiene su propia naturaleza y el procedimien-to adoptado para expedirlas obedece a una reglamentación especial del ejercicio del poder: en veces se confiere la iniciativa a una de las dos Cámaras, como en los casos reglados por el artículo 158, en otras se exige mayorías especiales, en otras se exige la intervención de la Corte Constitucional, et sic de coeteris. Para el caso en estudio se debe determinar el contenido conceptual de las leyes orgá-nicas y el procedimiento que fija la constitución para adoptarlas.

Para concluír este apartado, vale la pena recordar que la H. Corte ha soste-nido que la ley orgánica del presupuesto forma parte del bloque de constituciona-lidad (vid. Sent. C- 25 de 1994. M. P. Eduardo Cifuentes), por lo cual su violación es causal de inexequibilidad9.

7 Especialmente significativa en la Edad Moderna y para la vida actual. Es la Ley inglesa, con la cual la Re-volución Gloriosa depositó la facultad de legislar en el Parlamento.

8 Como doloroso testimonio de que en la Constitución de 1.886, con las reformas de 1946, existía la categoría “Código”, que debía “adoptarse” por las Comisiones y por cada una de las dos Cámaras, con un quorum es-pecial, cabe recordar que discutiendo si la legislación electoral tenía o no esta categoría, fueron asesinados dos representantes.

9 Con argumentos diferentes, Juan Camilo Restrepo sostiene la misma tesis (Derecho Presupuestal Colom-biano, Temis, Bogotá, 2.007 ISBN 978-958-653-621-9, pp 103 y ss



3.1.2 El contenido conceptual de las leyes orgánicas

Los constituyentes Alfonso Palacio Rudas y Luis Guillermo Nieto en el informe que rindieron a la Subcomisión 3ª, que fue aprobado por ésta y por la Asamblea en pleno por unanimidad10, hacen una presentación inmejorable sobre el carác-ter de las leyes orgánicas:

“En cambio, entre nosotros los atributos con los cuales se revistió a la ley orgánica fueron: su superior jerarquía casi constitucional, su naturaleza or-denadora y autolimitante, pero sin despojar a las Cámaras de su potestad legislativa. En otras palabras, no se trata de una técnica de delegación. Es un mandamiento al Congreso en orden a regular su función legislativa, señalán-dole límites y condicionamientos. A raíz de la reforma de 1968 la práctica mos-tró ampliamente la gran categoría de esa institución a través de la aplicación del artículo 210 de la Constitución actual. De manera que el Congreso en su tarea de establecer las rentas y fijar los gastos de la administración únicamen-te puede expedir el Presupuesto General de Rentas y Ley de Apropiación con estricta sujeción a la ley orgánica. Esa norma fue ratificada dentro del artículo nuevo, asignándole las materias atinentes a la formación del presupuesto, los reglamentos del Congreso y de cada una de las Cámaras.

Como el paso del tiempo ha ido decantando el concepto, de modo que el des-envolvimiento legislativo ordinario queda condicionado al mandamiento su-perior, se ha abierto la posibilidad de incluir o abarcar un sector nuevo como es el de la atribución de competencias a las entidades territoriales. Igualmente se asignó a esta ley el tema referente con la preparación y aprobación del plan de desarrollo.”(Subraya fuera de texto).

Esta cita comprueba lo que enseña la historia: hay leyes cuya importancia requiere que su aprobación, modificación o derogación sea ejercida por alguien que represente, mejor que de ordinario, los intereses que pueden estar en conflic-to. Es decir, que cumpla lo que algún autor inglés llamó “pacts on fundamental”. Las leyes orgánicas regulan ese ejercicio, autolimitando el poder del Congreso en las materias específicas que señala el artículo 151 superior.

3.1.3 Procedimiento y trámite

3.1.3.1 Diferencias

La H. Corte, apoyada en todos los autores de derecho procesal (Constitucional, Civil, Administrativo, Penal, Laboral) está de acuerdo en sostener que el Proceso crea derechos sustanciales para quienes intervienen en cada uno de ellos. Así,

10 Gaceta Constitucional N° 79 de 1991. Las referencias históricas de la ponencia están relacionadas con la ley orgánica, no con la categorización de las leyes.



por ejemplo, los términos protegen los derechos al debido proceso, a la rapidez en la administración de justicia, a la defensa, etc.

En cambio, las cuestiones de puro trámite carecen de esa connotación.

3.1.3.2 Las mayorías: elemento procesal

Como puede verse en el pasaje transcrito de la ponencia de las Constituyen-tes Palacio y Nieto y en el comentario que le sigue, y como lo ha sostenido la H. Corte, las mayorías que exige la Carta para la adopción de leyes orgánicas son un elemento procesal inherente a la función legislativa que se regula.

Pero la votación –cualificada o no– es un hecho.

Se presume, en virtud de la aplicación del principio de buena fe (const. 84), como se verá ene numeral subsiguiente, que se ajusta a los mandatos de la Carta.

3.1.3.3 Elemento cognoscitivo del parlamento

Adelgazando la argumentación, cabría preguntarse si el Parlamento, al aprobar disposiciones correspondientes a una ley orgánica, contenidas en una ordinaria, debe manifestar su deseo de que modifiquen la normatividad superior.

La respuesta debe ser negativa. Los parlamentarios conocen el reglamento del Congreso, conocen la ley orgánica del presupuesto (tal vez la más aplicada en el quehacer legislativo) y además, como se dijo atrás, se presume que cum-plen con sus obligaciones con total buena fé.

3.2 La regulación del presupuesto

3.2.1 Aproximación al tema

3.2.1.1 Enunciación

En este aparte no se pretende estudiar todo lo relacionado con el tema, que lo daría para muchos volúmenes; sólo se examinan los aspectos relacionados con los argumentos de la demanda.

3.2.1.2 Regulación de la Ley de Presupuesto.

El presupuesto es una de las instituciones más reguladas en la Constitución, no sólo en el artículo151, ya comentado que le da la categoría de ley orgáni-



ca, dedica el capítulo 3° del Título XII a reglamentar su contenido, con lo cual se realza la importancia que tiene en la vida de la Nación, en la de sus Entidades Te-rritoriales y en general, en la vida social, importancia que ha sido reconocida por la ciencia jurídica, que ha hecho de su estudio una rama independiente y autóno-ma dentro de la noción general del derecho de las finanzas públicas11.

Esa ciencia ha establecido una serie de principios que condicionan el presu-puesto, dentro de los cuales es importante en este concepto, el de homeostasis, según el cual el presupuesto debe adaptarse a las rentas que realmente se con-sigan, que pueden ser más o menos de lo proyectado, siempre que provengan del mismo tributo. Igualmente, se pueden ejecutar los gastos por una cuantía in-ferior a la presupuestada.

En otras palabras, el artículo 345 de la Carta, que dispone que “En tiempo de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas ni hacer erogación con cargo al tesoro que no se halle incluída en el de gastos”,

no puede interpretarse a la inversa. Es decir, no significa que se deban cobrar todos los impuestos y contribuciones que figuran en el presupuesto, ni que deban hacer todos los gastos que en él figuran.

3.2.2 Diferencias entre el presupuesto, ingreso y gasto12

El presupuesto no crea los ingresos ni los gastos, incluye los que pueden cobrar-se o ejecutarse dentro del correspondiente período.

La diferencia es clara, los ingresos y los gastos tienen su propia conforma-ción, tanto en el uso común, como en la concepción jurídica y en la constitucional. Los ingresos son los elementos que entran a un sitio; para los efectos fiscales, los dineros y en general los elementos que recibe una persona, en este caso jurídica, el Estado; los gastos son las erogaciones que esas personas efectúan.

El presupuesto es la previsión de los ingresos que se van percibir en un pe-ríodo (un año, en caso del Estado).

Las leyes que crean los tributos y contribuciones y las que decretan gastos tienen sus propios contenidos conceptuales y están sujetas a sus propios procedimientos.

11 En concepto rendido a la H. Corte, en nombre de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en cuya revista No. corre publicado, el autor de este concepto hizo un resumen de la historia del presupuesto y de su reglamentación en las constituciones.

12 Esta aclaración es necesaria para evitar una confusión a la que parece inducir la demanda.



3.3. La parafiscalidad

3.3.1 Aproximación al tema

No se trata de escudriñar la naturaleza de la parafiscalidad, tema sobre el cual la H. Corte Constitucional se ha pronunciado muchas veces13; basta examinar si la calificación de un ingreso como parafiscal es materia de la ley orgánica y, por lo tanto, si esa inclusión es constitucional.

La respuesta ha de ser afirmativa, porque aún cuando –usando términos de la lógica formal plasmados en el Código Civil- no es de la esencia de la ley orgá-nica, sí lo es de su naturaleza y es necesaria para delimitar la necesidad de in-cluírla, o no, dentro del presupuesto14.

No se encuentra objeción constitucional al primer inciso del artículo 29 del Decreto 111 de 1996, que por otra parte recoge lo dispuesto por las leyes 179 de 1994 y 225 de 1995.

3.3.2 Inclusión en el presupuesto

Por disposición expresa del artículo 29 del Decreto 111 de de 1996 que recoge, como acaba de verse, leyes anteriores,

Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen parte de presupuesto general de la nación se incorporarán al presupuesto so-lamente para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las rentas fiscales, y su recaudo será efectuado por los órganos encargados de su administración” (subraya fuera de texto).

Ahora bien: según el principio especificidad o destinación sectorial, que es una de las características de la parafiscalidad, los dineros provenientes de las contribuciones parafiscales son recibidas por el Estado o por sus agencias (como podrían recibirse por particulares) para cumplir un encargo: entregarlos a los be-neficiarios; no forman parte del “tesoro”, vocablo que se usa en la Carta para dis-tinguir a erario, o sea aquellos dineros que pertenecen al Estado.

Los ingresos parafiscales no son, entonces, rentas del Estado. Es decir: no las percibe (verbo que usa el art. 345 Constitucional); su utilización no es un gasto público.

13 Se pueden citar, entre otras, las Sentencias SU-480 de 1997, M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-577 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, T-569 de 1999, M.P. Carlos Gaviria Díaz, C-655 de 2003, MP. Rodrigo Escobar Gil, C-307 de 2.009, M. P. Jorge Iván Palacio.

14 Como comentario anexo con el tema, valdría la pena estudiar si la autorización que dio la Ley 225 al Pre-sidente para compilar las leyes que conforman la orgánica del presupuesto es constitucional, teniendo en cuenta la prohibición expresa del último inciso del numeral 10° del art. 150 superior.



Hay en su percepción y manejo un interés público porque provienen de la captación del ahorro públicos, en cuya vigilancia y control hay un interés general, que es superior al privado (Const. 58, 150, 19 d, 343, entre otros).

Por eso la norma que ordena su inclusión en la ley de presupuesto como elemento informativo y de control no tiene rango de ley orgánica.

3.4 Nota común: adopción, modificación y derogaciónComo se dijo atrás, por cuanto la “reserva de ley” en la tributación se fundamen-ta en la protección de los derechos y en la exigencia de las obligaciones, el con-tenido conceptual de esta categoría es distinto a aquel que justifica la categoría de la ley orgánica.

Los procedimientos necesarios para la adopción modificación o derogatoria de las normas sobre tributos y contribuciones –fiscales y parafiscales– no están sujetas a los procedimientos de la ley orgánica. Tienen los suyos.

Se hace hincapié en lo dicho atrás: en el presupuesto sólo se incluyen con-tribuciones y tributos ya establecidos.

Dado su carácter eminentemente pasajero, el presupuesto no es el instru-mento constitucional para normas deben tener permanencia. El procedimiento que fija la Carta para expedir el presupuesto (art. 347) y excepcionalmente atado a él, permite crear nuevas rentas o aumentar las ya existentes cuando presenta un presupuesto deficitario; pero aún en este caso, esas normas siguen el proce-dimiento requerido por la “reserva de ley” en materia tributaria (con pequeñas mo-dificaciones), si las nuevas rentas provienen de la tributación.

3.5 Análisis concreto de los cargos

3.5.1 Paralogismos15

3.5.1.1 El Análisis abstractoLa demanda construye un paralogismo: las leyes ordinarias, por serlo, no pueden modificar las leyes orgánicas.

El examen de constitucionalidad es la comparación entre la realidad jurídi-ca y existente de los textos constitucionales con la de los textos legales, como lo pregona el “derecho viviente”. No es una comparación entre dos ideas abstrac-tas, como lo quisieran la ilustración, cuyas tesis fueron adoptadas por la revolu-ción francesa, y el iusnaturalismo16.

15 Es difícil catalogar un razonamiento como sofisma sin analizar los móviles de quien lo hace.16 Ver, sobre este tópico, a Jürgen Habermas, Teoría y Práctica; para este concepto se consultó la edición en

castellano, Madrid, ISBN 84-309-1423-4



La Sentencia C-1042/07, que sirve de apoyo a la demanda y que recoge la jurisprudencia de la H. Corte, estudia el problema desde un ángulo puramen-te conceptual, en el cual es obvio que una ley aprobada por el Congreso con el procedimiento que la Carta señala para las ordinarias, no puede modificar lo que ordena la ley orgánica.

La comparación abstracta, con una especie de realismo platónico, olvida que el derecho rige las relaciones de personas determinadas, en un tiempo dado y en un lugar preciso: el Congreso tal como es hoy, los Parlamentarios, que tienen nombres propios y viven hoy; el Presidente de la República. Y, en este caso, el SENA, los contribuyentes que lo financian, sus trabajadores, y especialmente sus alumnos.

En ese contexto – la realidad – cabe preguntar qué ocurre en el marco jurí-dico si una ley, la 1.607, por ejemplo, es adoptada en el Congreso con las forma-lidades procedimentales propias de la orgánica. ¿Adquiriría esa categoría?. La respuesta ha de ser negativa en cuanto el contenido de la ley así aprobada no se ajuste a las características conceptuales de la ley superior.

Pero los pasajes que si llenen esas características adquieren la categoría de orgánicas y pueden modificar las leyes de esta naturaleza porque, la razón fun-dante, limitar el ejercicio del poder legislativo, se cumplió.

Desde luego, debe pensarse en los motivos doctrinarios y jurisprudenciales y en los alcances de unos y otros cuando definen la unidad normativa que dis-tingue a los códigos, que ha sido materia de intenso estudio en las Cortes, en el Congreso y entre los doctrinantes.

3.5.1.2 No hay modificación de la ley orgánica

A las consideraciones anteriores debe agregarse una más, de singular trascen-dencia, que indefectiblemente descarta la prosperidad de las pretensiones del actor: la destinación específica del recaudo del impuesto sobre el cual verse una ley ordinaria de naturaleza tributaria no la convierte en orgánica, en absoluto.

He ahí el núcleo de la cuestión porque la argumentación del actor gira alre-dedor de considerar los apartes acusados de las normas que censura como pro-pios de la ley orgánica del presupuesto público, simple y llanamente en cuanto regulan el destino específico a que aluden.

Es claro que el artículo 359 de la Constitución Política proscribe, por regla general, las rentas nacionales con destinación específica y prevé algunas excep-ciones vinculadas con la inversión social y otras materias; pero ello no significa que cuanto se regule en cualquiera de esos dos sentidos tiene la connotación de



ley orgánica. De hecho, han sido numerosas las leyes ordinarias tributarias que han previsto destinos específicos, como es el caso, para citar un ejemplo recu-rrente del denominado iva social; vale decir, el porcentaje de la tarifa del impuesto sobre el valor agregado (iva) que según las leyes sobre la materia debe destinar-se a inversión social.

3.5.1.3 El cálculo de los ingresos

Una primera e importante consideración sobre un tópico ya estudiado: Es que los ingresos parafiscales sólo figuran en el presupuesto para su control, pues no hacen parte de los ingresos públicos. Sin embargo, su cálculo debe hacerse por mandato del artículo 345 superior.

Y es aquí donde hay una diferencia fundamental entre las normas analiza-das en la sentencia C-432/2000 en que se apoya la demanda en este proceso. En el caso dirimido en la sentencia, la norma anterior indicaba que el cálculo de los aportes se haría con base en la población que se va a atender, en tanto que la acusada ordenaba hacerlo sobre los recaudos reales (la Corte también resal-ta el concepto), que en la fecha de la decisión eran muy inferiores a los previstos. Consideró la Corte que la forma de hacer el cálculo no puede partir de una base que evidentemente disminuya el ingreso.

El caso que se estudia es diferente: porque se suprime la financiación del SENA por el aporte de los empleadores. Por lo tanto, su cálculo no es necesario.

Ese ingreso se sustituye por unos aportes del erario que serán financiados con el nuevo impuesto denominado CREE. La ley garantiza que no habrá reduc-ción en los ingresos del SENA para cuya efectividad toma algunas medidas. Y crea un mecanismo de transición que dura hasta el año 2.017, que incluye un au-mento transitorio en la tarifa del nuevo impuesto.

Parte Cuarta

IV. CONCLUSIÓNSe estima que por las razones expuestas los apartes acusados son exequibles.

Respetuosamente,




BIBLIOGRAFÍA Para rendir el concepto, además de las sentencias de la H. Corte Constitucional y el de los autores que se relacionan en él, se consultaron los siguientes autores:• Alfonso Miranda Talero. El Derecho de las Finanzas Públicas. Bogotá, 1999, ISBN 958-

653-228-3.

• Aurelio Camacho Rueda. Hacienda Pública. Bogotá, 1965.

• Derecho Presupuestal Colombiano. Temis, Bogotá, ISBN 978-958-653-621-9.

• Esteban Jaramillo. Hacienda Pública. Bogotá, 1925.

• Eugéne Petit. Tratado Elemental de Derecho Romano, México, 1975.

• Gaston Jèze. Los Principios Generales del Derecho Administrativo. Madrid, 1934.

• José María Uría, Derecho Romano, 2 tomos, Imprenta de la Compañía de Jesús, sin año de edición.

• Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pública. Bogotá, 2.003, ISBN 958-616-697-x

• Luigi Einaudi. Principios de Hacienda Pública. Madrid, 1955.

• Luis Fernando López Garavito. Historia de la Hacienda y el Tesoro en Colombia. Bogotá, 1992, ISBN 958-9028-85-3.

• María Moliner. Diccionario del Uso del Español, Madrid, 1998. ISBN 84-2491973-4.

• Manuel J. Angarita. Codificación Nacional. Ed., Camacho Roldán, Bogotá, 1890.

• Mauricio Plazas Vega. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Bogotá, 2.006, ISBN 958-35-0552—8.

• Real Academia de la Lengua. Diccionario de la lengua Española, Madrid, 2001, ISBN 978-84-239-6823-7.

Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-289 del 20 de mayo de 2014, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

Declarar EXEQUIBLE, exclusivamente por el cargo analizado, los incisos prime-ro y tercero del artículo 24, y losincisos primero y segundo del artículo 25, de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.


TEMAAcción de tutela - procedencia de la acción

SUBTEMA: Violación del derecho fundamental al debido proceso

esPeranza buitrago díazPonente del Concepto

Ref.: Expediente T-3856004. Magistrado Ponente Luis Ernesto Vargas Silva. Concepto del 24 de enero de 2014.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, remitida con oficio OPT-A-A628/2013 del pasado 20 de noviembre, nos permitimos hacer un resumen de los trámites de-sarrollados en el Instituto.

En su reunión del 10 de diciembre de 2013 el Consejo Directivo del Instituto estudió la ponencia preparada por la Dr. Esperanza Buitrago Díaz, la cual estaba redactada en el sentido de que la H. Corte Constitucional no podía tomar deter-minaciones que en el fondo se referían a exenciones tributarias, dado que ésta materia es de la competencia del H. Consejo de Estado. La ponencia concluía manifestando que la acción de tutela no procedía en el presente caso.

Al discutir la ponencia de que se trata, me permití manifestar mi desacuer-do, dado que, al preparar el concepto que sobre el mismo proceso presentó la Academia Colombiana de Jurisprudencia, había llegado a la conclusión de que la demanda de tutela era procedente, de que se habían violado los derechos funda-mentales al debido proceso y a la igualdad jurídica y de que era posible restable-cer en su derecho a la accionante, por razón de que en su declaración de renta había solicitado la exención tributaria que era discutida por la DIAN.

Al someterse a votación las dos posiciones de que se trata, se presentó un empate, razón por la cual se decidió someter nuevamente el asunto a la conside-ración del Consejo Directivo del Instituto en su siguiente reunión, que debía cele-brarse el 21 de enero de 2014.

Dada la imposibilidad de presentar oportunamente el concepto del Instituto ante la H. Corte Constitucional, nos permitimos solicitar una ampliación del térmi-no ante H. Magistrado Sustanciador.

« Esperanza Buitrago Díaz »


El Consejo Directivo del Instituto estudió nuevamente la cuestión en su re-unión del 21 de enero, a la cual asistieron las siguientes personas: Juan Rafael Bravo Arteaga, Catalina Hoyos Jiménez, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Ca-rreño Varela, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez S., Mauricio A. Plazas Vega, Ruth Yamile Salcedo Younes, Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Harold Ferney Parra Ortíz, Eleonora Lozano Rodríguez, Luz María Jaramillo de Mejía, Roberto Insignares Gómez y actúo como secretario Miguel Ángel Fandi-ño Zuluaga.

En la nueva sesión, el Dr. Bernardo Carreño Varela –quien no había asistido a la anterior– hizo las siguientes consideraciones:

a) Para que la acción de tutela quepa, se requiere que contra la actuación que causa el perjuicio no quepa un recurso judicial.

b) Según la jurisprudencia constitucional de veinte años, recogida y ra-tificada en las sentencias T-76/11, M. P. Luis Ernesto Vargas Silva y T-333/11, M. P. Nilson Pinilla, cuatro son los puntos que deben exami-narse para saber si la tutela es procedente como mecanismo transitorio:

Que el perjuicio sea inminente, con evidencias fácticas de su presencia;

Que las medidas que se deben adoptar sean urgentes;

Que el perjuicio sea grave, objetivamente; y

Que la tutela sea impostergable, para que no sea inoperante.

c) Todas estas circunstancias requieren el estudio y el análisis de hechos, del modo como están probados, de los medios de prueba aportados, de su incidencia en el cumplimiento de la norma, etc.

d) Tradicionalmente, y de acuerdo con sus Estatutos, el Instituto ha declina-do el honor que le confiere la H. Corte al pedir su concepto, cuando —y únicamente cuando— esté condicionado por circunstancias de hecho, como cuando el tema objeto del estudio sean las condiciones dentro de las cuales se aprobaron las leyes acusadas, etc.

e) En el caso bajo estudio, además de tener que referirse a unos hechos, se están ventilando cuestiones que afectan directamente los intereses particulares de la actora.

Con base en estas consideraciones se propuso que el Instituto declinara por esta vez y explicara las razones para hacerlo de la invitación de la Corte.


« Acción de tutela - procedencia de la acción »

Esta propuesta fue sometida a la consideración del Consejo, y se aprobó por nueve (9) votos a favor y cinco (5) en contra, asimismo se encargó al Doctor Carreño que redactara la motivación correspondiente, que es lo que antecede.

En contra de la decisión mayoritaria, se presentaron dos salvamentos de voto, el uno firmado por el suscrito y por los doctores Alberto Múnera Cabas y Ro-berto Insignares Gómez y el otro salvamento firmado por las doctoras Esperan-za Buitrago Díaz y Catalina Hoyos Jiménez y por el doctor Juan Guillermo Ruiz Hurtado.

Se anexan a la presente comunicación los dos salvamentos de voto a que se ha hecho referencia,

Del Señor Magistrado,

Atentamente,




SALVAMENTO DE VOTO Expediente T-3856004 ACCIÓN DE TUTELA

Demandante: MARY GENITH VITERI AGUIRRE

Demandada: Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pasto

(DIAN)

Respetuosamente nos permitimos separarnos de la decisión adoptada por la ma-yoría del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario en su sesión del 21 de los corrientes al emitir su concepto para la H. Corte Constitu-cional en el caso de la referencia, ya que consideramos que en el presente caso se ha debido pronunciar el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, por estar probadas tanto la procedencia de la acción de tutela como la violación del dere-cho al debido proceso.

I. ANTECEDENTES En el presente caso se estudia la revisión de la sentencia recaída en un proceso de tutela, entablado por la doctora MARY GENITH VITERI AGUIRRE, Magistrada de la Sala Administrativa del Consejo Seccional de la Judicatura de Nariño, contra la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto (DIAN), por violación de los derechos fundamentales de la igualdad y el debido proceso.

Las pretensiones de la demanda son las siguientes:

1º. Que la DIAN dé por terminadas las tramitaciones que se siguen para gravar a la demandante el 50% de su salario correspondiente a la “bo-nificación por compensación”, en contra de lo dispuesto por el inciso 3º del numeral 7 del artículo 206 del E.T., según el cual se considera como gasto de representación exento del impuesto de renta, la proporción in-dicada del salario de los Magistrados de Tribunales.

2º. Que la DIAN acepte como renta exenta de la demandante la proporción indicada de su salario, tal como ha sido presentado en sus declaracio-nes de renta.

3º. Que en lo futuro, se abstenga de adelantar investigaciones tributarias tendientes a gravar a la demandante el 50% de su salario, correspon-diente a la “bonificación por compensación”.

El Juez Tercero Contencioso Administrativo del Circuito de Pasto, a quien se repartió la demanda en referencia, por auto del 25 de mayo de 2012, admitió



la acción de tutela y ordenó a la DIAN suspender las investigaciones tributarias contra la demandante por el año 2009, hasta que se profiriera sentencia definitiva en el proceso de tutela. Posteriormente, por sentencia del 5 de junio de 2012, re-solvió declarar improcedente la acción de tutela para la defensa de los derechos de la demandante y levantar las medidas cautelares decretadas.

La sentencia citada fue impugnada por la parte demandante y el proceso subió al Tribunal Administrativo de Nariño, que conoció del caso en Sala de Con-jueces, por haberse declarado impedidos los Magistrados a quienes correspondió el conocimiento del caso. En sentencia del 12 de febrero de 2013, los conjueces decidieron revocar la sentencia del Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Pasto y tutelar los derechos de la demandante, ordenando que la DIAN suspen-diera las investigaciones contra la Magistrada accionante y aceptara las rentas exentas solicitadas en su declaración de renta por el año 2009, correspondientes al 50% de la “bonificación por compensación”.

Uno de los conjueces (el doctor Javier Mauricio Ojeda Pérez) salvó su voto, alegando que no se había demostrado un perjuicio irremediable para aceptar la tutela, dado que existían procedimientos aplicables para la defensa de los dere-chos de la accionante y que el Decreto 610 de 1998, que creó la “bonificación por compensación”, dijo que “solo constituiría factor salarial para efectos de determi-nar las pensiones de vejez, invalidez, y sobrevivientes, en los mismos términos de la prima especial de servicios de los magistrados de las altas cortes”.

II. CONSIDERACIONES Esta parte se dividirá en dos secciones, a saber:

A. Sobre la procedencia de la acción de tutela.

B. Sobre la violación del derecho fundamental al debido proceso.

A Sobre la procedencia de la acción de tutela El inciso 3º del artículo 86 de la Constitución dice que la acción de tutela no pro-cederá cuando el accionante tenga otros medios de defensa judicial, “salvo que aquella (la acción de tutela) se utilice como mecanismo transitorio para evitar un perjuicio irremediable”.

El “perjuicio irremediable” en el presente caso, lo expone la demanda de tutela en el hecho 14º en los siguientes términos:

“El día 14 de mayo, asistí a otra reunión con la investigadora, en esta ocasión le solicité al doctor JAIRO GUERRA, abogado especialista en Derecho Tributario que me acompañara.



“La doctora LOPEZ CALVACHE, me informó que la DIAN me hacia una propuesta de corrección de mi declaración de rentas correspondiente al año 2009, la cual podía aceptar de manera voluntaria. Que de aceptarla en el término propuesto y presentándola corregida, no se me aplicaba todas las sanciones.”

“Que a la fecha adeudaba a la DIAN la suma de DIECISEIS MILLONES OCHO-CIENTOS TREINTA Y OCHO MIL PESOS ($16.838.000.00), pero como tenía un saldo a favor por el año 2008, sin solicitud de devolución o compensación, (devo-lución a la que renuncié por recomendación de la misma DIAN), por valor de DIEZ MILLONES CINCO MIL PESOS ($10.005.000.00), este sería abonado a la deuda.”

“Entonces debía pagar por impuestos y sanción del año 2009, la suma de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MIL ($6.833.000.00), así:

“Saldo a pagar por impuestos $ 3.481.000.00

Sanciones $ 3.352.000.00

Saldo a favor 2008 $10.005.000.00

“De no aceptar la propuesta continuaría la investigación y que en otra etapa del proceso, con requerimiento especial, ya no tenía derecho a la rebaja de la sanción, y debía pagar $35.000.000 millones de pesos, aproximadamente. Se ha subrayado

“Además, me advirtió que para la declaración del año 2010, que se tramita en inves-tigación separada, debía pagar aproximadamente $30.000.000 millones de pesos y en adelante debería seguir declarando sobre la base gravable que la DIAN me establece y no como me CERTIFICA EL MISMO ESTADO A TRAVÉS DE LA DI-RECCIÓN EJECUTIVA SECCIONAL DE ADMINISTRACION JUDICIAL Y COMO LO HA ESTABLECIDO LOS PRECEDENTES JURISPRUDENCIALES VINCULAN-TES. (Se ha subrayado. Las mayúsculas continuadas son del texto).

“Traté otra vez, de esgrimir mis argumentos, respecto a lo que constituía salario y sobre mi derecho fundamental a la igualdad material y el debido proceso sustancial, sin respuesta alguna, incluso el doctor JAIRO GUERRA solicitó hablar con el Jefe de la División de Investigaciones, quien un poco más amable, me repitió lo dicho por la investigadora, reiterándome que si voluntariamente acepto la propuesta las cosas quedarían así renunciando, claro está, al derecho de demandar. De no ser así, la DIAN de acuerdo con el Estatuto Tributario, seguiría con el proceso de investigación y una vez realizado el requerimiento especial y formal, podía argumentar lo que quisiera pero ya no se haría la rebaja de las sanciones y el costo que tendría que pagar era mucho más alto”. (Se ha subrayado).

La parte demandada, al responder la demanda, se refiere así al hecho 14:

“AL HECHO 14. Los valores que expone la accionante son el resultado de la depuración de la renta conforme a derecho aplicable a este caso”.(Se ha subrayado).



Sobre el mencionado hecho de la demanda y la referencia al mismo en la contestación dada por la DIAN, se observa lo siguiente:

1º. Conforme al numeral 2º del artículo 92 del C. de P.C., la contestación de la demanda debe contener un pronunciamiento expreso sobre los hechos “con indicación de los que se admiten y los que se niegan”.

2º. Conforme al artículo 95 del mismo Código, la falta de un pronunciamien-to expreso sobre los hechos de la demanda, será apreciada “con indicio grave en contra del demandado”.

3º. La contestación dada por la DIAN en el presente caso es evasiva, pues ni afirma ni niega el hecho, sino que se limita a decir que “la depuración de la renta es conforme a derecho”. En otras palabras se refiere a los cálculos de la DIAN, no a su actuación.

4º. En tales condiciones, se puede dar por ciento el hecho 14 de la demanda.

Norma alguna del Estatuto Tributario autoriza a la DIAN para formular pro-puestas como la descrita en el hecho 14 de la demanda de tutela, al decirle al contribuyente que si no accede a corregir su declaración de renta se produciría un requerimiento especial que definirá su situación tributaria, pues la respues-ta al mismo sería desestimada, y la liquidación oficial de revisión que se produ-ciría sería confirmada en el caso de que el contribuyente interpusiera el recurso de reconsideración. Más aún, que en los años gravables posteriores se produci-rán los mismos efectos respecto de la cuantía del tributo. La liquidación oficial de revisión, además del mayor impuesto de renta, incluiría una sanción de inexacti-tud, que es el 160% del mayor impuesto, sin considerar la posibilidad consagrada en la Ley (inciso 6º, art. 647 E.T.) de no aplicar la sanción por atribuir la diferen-cia entre la administración tributaria y el contribuyente a la “interpretación del de-recho aplicable” (ibídem).

Si, antes de comenzar tal procedimiento, se le dice al contribuyente que su caso ya está resuelto en un determinado sentido, antes de que pueda y deba ser oído en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, resulta evidente que el contribuyente se encuentra ante un perjuicio inevitable, consistente en la necesidad de afrontar un proceso contencioso-administrativo, que implica costos de consideración, pues se hace necesaria la contratación de un apoderado judicial, así como una incertidumbre jurídica durante cinco o seis años, tiempo aproximado de duración de las dos instancias judiciales. Todo ello, no por un año gravable determinado, sino por varios años gravables sucesivos, mientras la contribuyente, como en el caso presente, ejerza el cargo de Magis-trada de Tribunal.



De lo expuesto, se puede concluir que la acción de tutela era procedente para evitar un perjuicio irremediable, tal como lo definió la sentencia de segunda instancia que se revisa por la H. Corte Constitucional.

B. Sobre la violación del derecho fundamental al debido proceso El proceder de la DIAN descrito en el hecho 14 de la demanda implica una des-naturalización del procedimiento tributario, que ha establecido una sucesión de actos procesales para garantizar que el contribuyente sea oído por las autorida-des, como son: el requerimiento especial, la posibilidad de dar respuesta a tal requerimiento, la liquidación oficial de revisión y el recurso administrativo de re-consideración contra la liquidación.

Conforme a los artículos 703 y 704 del E.T. el requerimiento especial debe producirse obligatoriamente antes de la liquidación oficial de revisión por una sola vez y debe contener “todos los puntos que se proponga modificar, con explica-ción de las razones en que se sustenta” (art. 703 E.T.). De otra parte, el requeri-miento debe contener “la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretenda adicionar a la liquidación privada” (art. 704 E.T.). Al responder el requerimiento, para lo cual se dispone de un término de tres meses, el contribuyente puede “formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se alle-guen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducen-tes, caso en el cual estas deben ser atendidas” (art. 707 E.T.).

Como puede observarse, el Estatuto Tributario ofrece amplias garantías al contribuyente tendientes a darle claridad sobre los argumentos de la administra-ción tributaria y para plantear la defensa de su caso, reconociéndole el derecho para aportar y solicitar pruebas, así como para argumentar en contra de las ra-zones de la DIAN. Si desde el comienzo de la investigación tributaria al contribu-yente se le dice que no será oído en la respuesta al requerimiento especial, es evidente que se le está negando el debido proceso.

Conforme al artículo 712 del E.T., la liquidación oficial de revisión que se llegue a producir debe contener determinados requisitos, entre los cuales se en-cuentra una “explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concer-niente a la declaración” (literal g). Contra la liquidación oficial de revisión procede el recurso de reconsideración, el cual puede interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación de la liquidación (art. 720 E.T.), debe contener la ex-presión concreta de los motivos de inconformidad (literal a) art. 722 E.T.), puede estar acompañado de pruebas y contener la solicitud de la práctica de otras (num.



4º art. 744 E.T.). También en esta etapa del proceso administrativo la ley tiene por objeto darle plenas garantías al contribuyente para alegar y presentar pruebas en defensa de su caso.

El proceder de la Administración de Impuestos de Nariño descrita en el hecho 14 de la demanda, conforme al cual anticipadamente se le dice al contribu-yente que no será atendido en la respuesta al requerimiento especial ni tampoco en el posible recurso de reconsideración que intente contra la liquidación de re-visión, constituye una violación clara del derecho al debido proceso del contribu-yente consagrado en el artículo 29 de la Constitución, el cual se encuentra dentro del Capítulo de los “Derechos Fundamentales”. Conforme a la mencionada dis-posición, “el debido proceso se aplicará en toda clase de actuaciones judiciales o administrativas” y supone la observancia de “la plenitud de las formas propias en cada juicio”.

La violación del derecho al debido proceso en el caso presente, se agrava con la manifestación hecha por los funcionarios de impuestos a la actora, cuando se le advierte que la misma conducta se observará en todos los años gravables posteriores, mientras siga ocupando el puesto de Magistrada del Consejo Seccio-nal de la Judicatura de Nariño.

De lo expuesto se deduce que resulta conforme a derecho la decisión de la sentencia que se revisa, en el sentido de tutelar el derecho de la demandante al debido proceso en los trámites relacionados con la determinación del impuesto de renta a su cargo por el año gravable 2009.

Atentamente,

(Fdo.) Juan Rafael Bravo Arteaga

(Fdo.) Alberto Munera Cabas

(Fdo.) Roberto Insignares Gómez



SALVAMENTO DE VOTOA continuación transcribimos el salvamento de voto presentado por los doctores Esperanza Buitrago Díaz, Catalina Hoyos Jiménez y Juan Guillermo Ruiz Hurta-do a la ponencia presentada por el Dr. Bernardo Carreño Varela, en respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el Expe-diente T-3856004, en Acción de tutela presentada por Mary Genith Viteri Agui-rre contra la División de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, cuya demanda fue remitida con oficio OPT-A-628/2013 de fecha 20 de noviembre de 2013.

El salvamento contiene una opinión eminentemente académica y tiene como fundamento la diferencia de criterio de los aquí firmantes, en relación con el objeto de la tutela misma, en cuanto que las pretensiones de la acción no están orientadas a establecer hechos, sino a que la DIAN cese las investigaciones re-lacionadas con las declaraciones de renta presentadas desde el 2009, en que la actora omitió patrimonio y consideró la bonificación por compensación creada mediante el Decreto 610 de 1998 bajo el ámbito del artículo 602-8 del Estatuto Tributario (ET). Así, la acción de tutela gira sobre dos aspectos centrales: 1) que la bonificación si forma parte del salario y dicho reconocimiento debería terminar en el cese de la investigación por la DIAN y, 2) la afirmación no demostrada en el proceso de tutela, de que el procedimiento seguido por la DIAN supuso un acoso por parte de la Administración. A efecto de lo anterior se hace una exposición su-cinta de los hechos y de los problemas jurídicos que consideramos deben ser analizados frente a las circunstancias indicadas.

1. HECHOS La actora interpuso acción de tutela con ocasión de la fiscalización adelantada por la DIAN a sus declaraciones de renta de los años 2009 y 2010, para que se proteja su derecho a la igualdad y al debido proceso, frente a lo que considera un acoso por parte de la Administración y, en consecuencia, se terminen las in-vestigaciones adelantadas por la DIAN en su contra por dicho concepto. En pri-mera instancia, el Juzgado Tercero Contencioso Administrativo de Pasto declaró improcedente la Tutela por existir otros medios de defensa. A contrario sensu, la Sala de Conjueces del Tribunal Administrativo de Nariño declaró la proceden-cia de la tutela en segunda instancia, tutelando los derechos a la igualdad y al debido proceso y concediendo medida de suspensión provisional de las actua-ciones que se adelantaban contra la actora, suspendiendo el término concedido para que acepte la propuesta de corrección de su declaración de renta, corres-pondiente al año 2009, hasta tanto se profiera sentencia definitiva dentro de la acción de tutela.



2. PROBLEMAS JURÍDICOS

2.1 ¿Es competente la Corte Constitucional para declarar, con efectos tributarios, el carácter salarial de la bonificación por compensación creada mediante el Decreto 610 de 1998?

Conforme solicita la actora en la tutela, las pretensiones primera y tercera apun-tan a, por una parte, “1. Que en mis declaraciones de renta, tenga como salario todos los valores que devengo como Magistrada del Consejo Seccional de la Ju-dicatura, incluyendo la bonificación por compensación (de Gestión Judicial antes de la sentencia de nulidad del Decreto No. 4040/04), y por consiguiente, aplique a la totalidad de mi salario la exención de que trata el numeral 7 del art. 206 del Estatuto Tributario”1 y, por otra, “3. Que por intermedio, del Honorable Tribunal, se prevenga a la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Sec-cional de Impuestos y Aduanas de Pasto o a la oficina respectiva, en los términos del Inciso final del artículo 24 del Decreto 2591 de 1991, para que cumpla con el precedente jurisprudencial obligatorio y se abstenga de discriminar y de dar un tratamiento desigual y desorientador de la función pública que le compete cuando no hace efectiva y correctamente a mi favor la exención tributaria de que trata el artículo 206-7 del Estatuto Tributario en tanto permanezca en el cargo de Magis-trada del Consejo Seccional de la Judicatura de Nariño”.

A la Corte Constitucional le está atribuida la facultad de revisar, en la forma que determine la ley, las decisiones judiciales relacionadas con la acción de tutela de los derechos constitucionales, conforme a lo previsto en el artículo 241 de la Constitución. Desde esta perspectiva no cabe duda de que a la Corte le compete pronunciarse sobre la tutela. No obstante, y a diferencia de la posición del Procu-rador para que la Corte se manifieste en sentencia de unificación, consideramos que la facultad para determinar si la bonificación por compensación creada por el Decreto 610 de 1998 se encuentra bajo el ámbito de la exención prevista en el ar-tículo 260-7 ET no es una facultad que en principio corresponda a la Corte Cons-titucional por vía de tutela.

Lo anterior ha sido corroborado por la Corte Constitucional, que frente a un problema jurídico similar afirmó: “El actor denuncia en su argumentación una controversia que efectivamente es normativa, pero que no trasciende del orden exclusivamente legal, pretendiendo otorgarle eventuales consecuencias constitu-

1 Acción de tutela interpuesta por Mary Genith Vitery Aguirre contra la división de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de pasto, presentada en San Juan de Pasto ante el Tri-bunal Administrativo de Nariño -Tribunal Superior de pasto -Sala Jurisdiccional Disciplinaria, el 22 de mayo de 2012.



cionales, que no son precisadas en forma suficiente y concreta. El actor plantea un problema jurídico circunscrito a una interpretación legal y, si bien, la interpre-tación de una ley por la jurisdicción constitucional puede producirse dentro del examen de constitucionalidad, con ella no puede fijarse el sentido de la norma, ya que dicho juicio de legalidad constituye materia de los jueces ordinarios, en la medida en que “los problemas de interpretación legal son ajenos a las atribucio-nes asignadas por la Carta Política de 1991 a la Corte Constitucional ya que ca-recen de trascendencia constitucional.”2

Conforme a lo anterior, y teniendo en cuenta que la competencia para inter-pretar normas de carácter tributario debería resolverse inicialmente en el proce-dimiento tributario por la DIAN y en últimas por el Consejo de Estado, de suerte que la solicitante en vía de tutela debería hacer uso de las vías previstas por el ordenamiento.

2.2 ¿Existe otro medio de defensa eficaz que garantice la aplicación de la jurisprudencia relativa al carácter salarial de la bonificación por compensación?

En nuestra opinión, el debate sobre la interpretación debe darse ante la DIAN ha-ciendo uso de los recursos en la vía gubernativa y en últimas de la acción conten-cioso -administrativa. Desconocerlos significa dejar desprovisto de efecto jurídico los procedimientos establecidos de forma legítima para todos los habitantes del territorio colombiano. En otras palabras, es vaciar de contenido la garantía del debido proceso reconocida por el Constituyente y desarrollada por el legislador.

2.3 ¿Procede la terminación del deber de fiscalización por vía de tutela?

La segunda pretensión de la acción de tutela está encaminada a “que se den por terminadas todas las investigaciones adelantadas en la Dian en mi contra, por este concepto”. Las investigaciones atañen a los años fiscales 2009 y siguientes. A nuestro juicio, de aceptarse que la bonificación por Compensación forma parte del salario para los efectos del impuesto sobre la renta, lo procedente sería la orden para que la DIAN compute las sumas respectivas en las declaraciones per-tinentes pero no para terminar la investigación, que de hecho es un deber legal cara a las funciones que le están atribuidas. No debería pretenderse que la DIAN se abstenga de cumplir con sus funciones de fiscalización.

2 Corte Constitucional, Sentencia C-013/00, magistrado ponente: Álvaro Tafur Galvis.



2.4 Existe violación del Derecho a la igualdad derivada del ejercicio de las facultades de fiscalización sobre un contribuyente y no sobre la totalidad de los mismos?

En nuestra opinión, en principio no hay razón para considerar la violación del de-recho a la igualdad. El punto de partida para el análisis radica en que la responsa-bilidad tributaria no es colectiva sino individual, de cada contribuyente, y si bien es cierto que la Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización e investigación, su ejercicio no es general sino que en el estado de cosas actual la fiscalización es selectiva. No por ello se afecta la igualdad de trato de los con-tribuyentes ante la ley, que deben responder cada uno por el cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarios, declarar y pagar lo correspondiente a sus acti-vos, pasivos, ingresos y egresos, sin consideración a la forma en que cumplen las obligaciones tributarias los demás contribuyentes. Por otra parte, como hemos in-dicado anteriormente, el debate sobre las diferencias de interpretación puede lle-varse ante la vía gubernativa y posteriormente, en caso de no tener éxito, ante la contenciosa.

Además de lo anterior, debe tenerse en cuenta que, tal como indicamos en el numeral 2.1, no se trata como tal de la vulneración de un derecho fundamen-tal del contribuyente sino de un asunto netamente legal, de determinación del im-puesto y de las sanciones, que al conllevar un problema de interpretación, por su objeto, debe culminar su trámite ante la DIAN y en últimas ser conocido por el Consejo de Estado, como máximo juez de lo contencioso administrativo.

2.5 ¿Existe violación del debido proceso por presunto constreñimiento o acoso y uso de mecanismos atemorizantes por parte de la DIAN para la corrección de la declaración que induce además a que el contribuyente renuncie a derechos adquiridos?

En el caso bajo examen, reconocer una violación del debido proceso por presun-to constreñimiento o acoso y uso de mecanismos atemorizantes por parte de la DIAN para la corrección de la declaración conllevaría además una posible renun-cia a derechos adquiridos del contribuyente, de allí que sea menester dilucidar si efectivamente se vulneró el derecho al debido proceso mediante las conduc-tas indicadas.

Conforme con la sentencia del Tribunal Administrativo de Nariño, Sala de Conjueces, de 12 de diciembre de 2012, el Acta de Comparecencia contiene una condición inevitable para librarse de las sanciones previstas en los numerales 3



y 4 del artículo 658-3 ET, que no sería otra que la de corregir la declaración para el año 2009, aceptando que la bonificación no es salario y por tanto, declararla como ingreso no exento. Según el juzgador se trataría de actos preparatorios y de trámite sobre los cuales cabría una tutela si existe la amenaza de violación de derechos fundamentales.

No nos cabe duda de que sobre actos preparatorios y de trámite cabe la acción de tutela, tal como ha destacado la Corte Constitucional en su sentencia de unificación SU 201-94. No obstante, la Corte debe analizar dos circunstancias: 1) si el acoso o la intimidación se encuentran probados 2) el alcance de las dis-posiciones legales.

La determinación de si el acoso está probado corresponde a la Corte. En el expediente constan las manifestaciones del Contribuyente en relación con un pre-sunto acoso por parte de la Administración, revestidas del principio de la buena fe. También está el acta de comparecencia, en la que consta que el contribuyente revisará la propuesta de la DIAN e informará si presentó la solicitud de corrección, o en caso contrario, los argumentos para no hacerlo, de suerte que deja abier-ta claramente la posibilidad para que el contribuyente debata el problema herme-néutico en la vía gubernativa. Las menciones a posibles acciones de fiscalización e imposición de sanciones se realizan en el marco de la obligación de actualizar el RUT, debido a problemas advertidos en la dirección a efectos de las notificacio-nes. Más aún, la propuesta de la DIAN parte de omisiones del contribuyente que no solo están relacionadas con la bonificación por compensación, también por la omisión de declarar el patrimonio que verdaderamente poseía y aportes a Coo-perativas en la declaración del 2009.

La Corte debe evaluar si los elementos que constan en el expediente son suficientes para considerar probado el acoso, teniendo en cuenta que: 1) la abo-gada de la DIAN en la contestación de la demanda sobre este punto ni afirma ni niega, 2) los tribunales de instancia no llamaron a declarar a los testigos que men-ciona la actora en su demanda y, 3) tampoco se interrogó a la funcionaria de la DIAN por el acoso que se le imputa. En este sentido, tratándose de un tema cen-tral para la tutela, por la potencial vulneración del derecho a un trato respetuoso por parte de las autoridades, debería ser objeto de especial atención por parte de la Corte. Desde esta perspectiva, tal como ha hecho la Corte Suprema de Justi-cia en casos similares, se debería integrar el contradictorio para determinar si la supuesta violación existió3 y, determinar cómo tutelar el derecho ante las preten-siones desproporcionadas de la actora.

3 Corte Suprema de Justicia, 8 de marzo de 2012, T-58868.



Además de lo anterior, debemos destacar que de la forma en que la Ley concibe la fiscalización en el procedimiento administrativo, así como las sancio-nes existentes, hay bastante lugar para que el contribuyente se sienta intimidado. Desde esta perspectiva, la Corte debería hacer un llamado al Congreso para que expida una normativa más acorde con el derecho de las personas a un trato res-petuoso en el procedimiento tributario, que evite la percepción de la fiscalización como intimidación y establezca una proporción a sanciones desmedidas.

2.6 No obstante la existencia de otros medios de defensa de los derechos del contribuyente, ¿se causaría un perjuicio irremediable?

Según el contribuyente, se causaría un perjuicio irremediable porque el monto a pagar contemplaría el doble de las sanciones para cuando pudiera “esgrimir los argumentos de defensa”. No obstante, conforme a la información que consta en el expediente sometido a nuestro estudio, no consta que el contribuyente haya ejercido los medios con que cuenta conforme al procedimiento en la vía guberna-tiva o en la contenciosa.

Como es sabido, los actos administrativos de determinación de obligaciones fiscales o las resoluciones que imponen sanciones pueden ser discutidos ante la misma Administración. Según prevé el artículo 720 ET, contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones procede de manera general el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses si-guientes a la notificación del acto. Adicionalmente, es posible solicitar la revoca-toria directa si el contribuyente no interpone oportunamente los recursos por la vía gubernativa, en los términos del artículo 736 ET. Finalmente, los actos podrían ser demandados ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

En el caso objeto de estudio, consideramos que la tutela se ha utilizado para sustituir los recursos que prevé el ordenamiento y para variar los procedimientos de reclamo judicial establecidos, contraviniendo así lo previsto por el artículo 86 de la Constitución Política y el Decreto 2591 de 1991. Desde esta perspectiva, es necesario analizar las circunstancias que llevarían al perjuicio irremediable para determinar si las mismas justificarían la procedencia de la acción.

La actora parte del supuesto de que sin la acción de tutela se doblarían las sanciones o se llegaría a una sanción exagerada. En nuestra opinión, la proble-mática en este caso no es de carácter particular, referida exclusivamente al caso de la actora, es una situación que afecta a todos los contribuyentes y que desafor-tunadamente responde a un régimen obsoleto que permite sanciones que termi-nan atentando contra los derechos del contribuyente e incluso conllevan al cierre



y cese total de actividades debido a su onerosidad, circunstancia que rompe con los principios de un Estado democrático.

Si bien es cierto que en virtud de las normas que regulan la imposición de sanciones (arts. 634 ss ET), éstas dependen de cada causal y que, en principio, de proceder, la sanción debería ser proporcional al error u omisión tributarios, e incluso que la normativa vigente permite que se contradiga jurídicamente la san-ción impuesta mediante el recurso de reconsideración y si es el caso mediante el medio de control de nulidad y restablecimiento de derecho, también es cierto que la onerosidad es tal que las sanciones resultan desproporcionadas, con inde-pendencia de que se ejerzan o no los recursos respectivos, dado que no existen criterios legales que permitan graduar, dosificar, la sanción. Tal es el caso de la sanción por inexactitud a la que se refiere la actora, equivalente al 160% de la di-ferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la declaración oficial y el declarado por el contribuyente o responsable y en la cual solo procede una disminución cuando el contribuyente acepta total o parcialmen-te los hechos planteados en el requerimiento, en los términos de los artículos 709 y 712 ET. En otras palabras, el contribuyente puede obtener una graduación de la sanción si y solo si contraviene su derecho a no auto-incriminarse.

A la onerosidad indicada se suma el hecho de que, en casos como el de in-exactitud, procede la sanción administrativa, sin perjuicio de las sanciones pena-les (art. 647 ET), circunstancia que termina en contradicción del principio non bis in idem 4, y todo ello en virtud de las propias disposiciones legales, sin que al con-tribuyente le quepan mayores posibilidades (dura lex, sed lex). Frente a esta cir-cunstancia, el temor del contribuyente a una sanción que le ocasione un perjuicio irremediable es un temor fundado porque el ordenamiento vigente no ofrece re-cursos efectivos que permitan garantizar una graduación de la sanción y por ello es preciso que la Corte Constitucional requiera al legislador para que expida un nuevo régimen sancionatorio que sea conforme con los derechos de los ciudada-nos y de los contribuyentes en general. En otras palabras, no es suficiente con que existan diferentes sanciones, tal como se da actualmente en Colombia, es preciso que todas y cada una de las sanciones puedan ser graduadas según la gravedad de la infracción misma y sin que el contribuyente deba auto-incriminar-se para poder obtener una graduación de la sanción específica5.

Frente a las dificultades que genera el ordenamiento, la Corte debe deter-minar si se configura el perjuicio irremediable, teniendo en cuenta que en el caso concreto no existe aún sanción y que, conforme a lo que prevé el artículo 647 ET,

4 Como lo han reconocido tribunales de países como España y de la Unión Europea.5 Sobre el derecho a no auto-incriminarse en materias fiscales existe el precedente del caso Funke v. France

ante la Corte Europea de Derechos Humanos.



no se configura inexactitud y por tanto no procede la sanción cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el de-clarante en relación con el carácter salarial de la bonificación por compensación.

De los Honorables Magistrados,

Respetuosamente,

(Fdo.) (Aprobado Vo.bo. Fdo.) Esperanza Buitrago Díaz Juan Guillermo Ruíz Hurtado

(Fdo.) Catalina Hoyos Jiménez


TEMAReforma tributaria Ley 1607 de 2012

SUBTEMA: Principio de publicidad - Principio de consecutividad - Principio de unidad de materia

eleonora lozano rodríguezPonente del Concepto

Ref.: Expediente No. D – 9768. Magistrado Ponente Dr. Alberto Rojas Ríos. Con-cepto del 27 de enero de 2014.

Honorables Magistrados,

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remitido mediante auto de 26 de Julio de 2013, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 3 de septiembre del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente la Dra. Eleonora Lozano Rodríguez, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto so-metido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.


I. NORMA ACUSADA El actor demanda la declaratoria de inexequibilidad de la totalidad de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras dis-posiciones”, publicada en el Diario Oficial No. 48655 de 26 de diciembre de 2012. Por la extensión de la Ley 1607 de 2012, se omitirá la transcripción de su texto.

« Eleonora Lozano Rodríguez »


II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDAEl demandante fundamenta su acción en una presunta violación del preámbu-lo, y los artículos 6, 20, 40-5, 69, 74, 142, 157, 158 y 160 de la Constitución Po-lítica, así como de los artículos 53, 54, 144, 147, 148 y 169 del Reglamento del Congreso (Ley 5 de 1992). Para esto, divide su argumentación en seis (6) cargos distintos. Sin embargo, gracias a la similitud de varias de las peticiones, estas se resolverán agrupadas en tres conjuntos:

a. INEXEQUIBILIDAD TOTAL DE LA LEY 1607 DE 26 DE DICIEMBRE 2012 POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE PUBLICIDAD.

Señala el actor que la Ley 1607 de 2012 es inexequible en su totalidad por la vio-lación del preámbulo, de los artículos 6, 20, 40–5, 74 y 157-1 de la Constitución Política y de los artículos 144 y 230 de la Ley 5 de 1992. De acuerdo al actor, “la Ley 1607 de 2012 está en violación de las diferentes disposiciones constitucio-nales infringidas, por vicios de procedimiento en la formación de la totalidad de la ley demandada, al infringir el principio de publicidad por no haber sido publicado oficialmente por el Congreso el nuevo Proyecto de Ley 166 de la Cámara y 134 del Senado modificado por el Gobierno Nacional, antes de darle curso en la co-misión respectiva”.

b. INEXEQUIBILIDAD DE LOS ARTÍCULOS 24, 28, 29 (SEGUNDO CARGO), 69, 172, 152, 153, 154, 155 (TERCER CARGO), 20 PAR. 1, PAR.2, PAR.3, 3, 25, 30, 31, 32, 36, 178, 179,180, 185 (CUARTO CARGO), 33, 122, 123, 124, Y 142 (QUINTO CARGO), TODOS DE LA LEY 1607 DE 2012 POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CONSECUTIVIDAD.

Señala el actor, en los cargos segundo a quinto de la demanda, que existe una violación del preámbulo, y los artículos 6, 142, y 157, 158 y 160 de la Constitu-ción Nacional y los artículos 53, 54, 147, 148 y 169 de la Ley 5 de 1992, por vicios de procedimiento en la formación de las normas demandadas, indicadas (…) de la Ley 1607 de 2012, al infringir el principio de consecutividad, por no respetar el principio de especialidad y no surtir el primer debate en las Comisiones Cuartas Permanentes de ambas Cámaras (Segundo y Tercer Cargo), o en la Comisión Séptima Permanente (Cuarto Cargo) o en la Comisión Primera (Quinto Cargo); en cuanto a las leyes orgánicas de presupuesto y sistema de control fiscal fi-nanciero (Segundo Cargo), control de precios y control de la contratación ad-ministrativa (Tercer Cargo), seguridad social, salud, vivienda, régimen salarial, y prestacional del servidor público, y asuntos de la mujer y de la familia (Cuarto


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Cargo), y leyes sobre normas generales de contratación administrativa, y sobre derechos, garantías y deberes (Quinto Cargo).

c. INEXEQUIBILIDAD DE LOS ARTÍCULOS 36, 151, 152, 153, 154, 155, 185, 189, 190, Y 191 DE LA LEY 1607 DE 2012 POR VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA.

Señala el actor que existe una violación del preámbulo y del artículo 158 de la Constitución Nacional, así como del artículo 148 de la Ley 5 de 1992. De acuer-do con el accionante, las normas demandadas son inexequibles por cuanto violan las disposiciones constitucionales al infringir el principio de unidad de materia.

III. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO

a. En relación con la inexequibilidad de la totalidad de la Ley 1607 de 2012 por violación del principio de publicidad.

Ha sido costumbre del Instituto no pronunciarse sobre cuestiones de hecho, en este caso si la publicación efectivamente se realizó o no, que requieren compro-bación probatoria fuera de su alcance. Pese a lo anterior, y realizando un análisis jurídico sin necesidad de prueba del hecho, estima el ICDT que el primer cargo impetrado por el accionante no es procedente dado que no se violó el principio de publicidad, como tampoco las normas constitucionales que alega el demandante.

Si bien es cierto que existió un proyecto inicial que fue posteriormente mo-dificado por el Gobierno Nacional, es de nuestra consideración que los cambios y adiciones hechas al mismo no hacen que se haya generado una sustitución del proyecto de ley, ni mucho menos que se haya faltado a la publicidad del mismo. En reiteradas ocasiones, la H. Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la aplicación del principio de publicidad en los debates parlamentarios, pronuncia-mientos que han establecido una robusta línea jurisprudencial que puede resu-mirse así:

“En lo que se refiere concretamente al principio de publicidad la Corte en Sentencia, hizo un completo análisis del alcance que este tiene en el trámite legislativo, al tiem-po que hizo particular énfasis en el necesario conocimiento previo a la votación de los textos sometidos a consideración de los parlamentarios como requisito mínimo de racionalidad deliberativa y decisoria.

La Corte hizo énfasis en que i) la garantía que le compete preservar a esta Corpo-ración es la publicidad del proyecto o de las proposiciones sometidas a su aproba-



ción, como condición necesaria para que los congresistas tengan oportunidad de intervenir en su discusión y por lo tanto, para que se pueda surtir válidamente el debate parlamentario, ii) que el principio de publicidad no puede considerarse un derecho subjetivo del cual puedan disponer libremente los congresistas, sino una garantía institucional de representación efectiva para los asociados por lo que, esta garantía prevalece aun cuando las mayorías y las minorías parlamentarias deciden aprobar un texto desconocido, iii) el requisito de publicidad de los proyectos de ley, se cumple respecto del texto del proyecto sometido a aprobación de cada Cá-mara, con su publicación en el órgano oficial de comunicación del legislativo, que es la Gaceta del Congreso, antes de darle curso en la comisión respectiva (C.P. artículo 157). Igualmente, las ponencias, con las modificaciones al texto que ellas propongan, deben publicarse de la misma manera, como lo indica el artículo 156 del Reglamento del Congreso; no obstante, para agilizar el trámite del proyecto, este requisito de publicidad puede ser suplido por la reproducción del docu-mento por cualquier medio mecánico, para distribuirlo entre los miembros de la célula legislativa que los va a discutir; iv) En cuanto a las proposiciones de enmienda o a las proposiciones aditivas que se presenten por los parlamentarios ni la Constitución ni el Reglamento del Congreso exigen su publicación previa en la referida Gaceta, pero sí su lectura íntegra previamente a la votación (artículos 125 y 133 del Reglamento del Congreso); vi) que la jurisprudencia atendiendo la flexibi-lidad que la nueva Carta quiso introducir al debate parlamentario, ha aceptado que dichas proposiciones pueden llegar a conocerse por cualquiera de los siguientes medios: por su publicación en la Gaceta del Congreso, aunque este requisito no es exigido; por su lectura oral antes de ser debatidas y antes de ser votadas, o por la distribución previa de la reproducción del documento que las contiene, entre los miembros de la célula legislativa que las va a debatir y a votar, a fin de que puedan ser leídas y por lo tanto conocidas por éstos; Y que vii), no basta que se informe que existen unas proposiciones, sino que el conocimiento de las mismas debe recaer sobre su contenido expreso y completo.

En aplicación de dichos textos y del principio de instrumentalidad de las formas la Corte ha señalado que la sola constatación de que ocurrió una irregularidad en el trámite de una ley, no conlleva inevitablemente que el juez constitucio-nal deba siempre retirarla del ordenamiento sino que es necesario que el juez constitucional examine (i) si ese defecto es de suficiente entidad como para constituir un vicio susceptible de afectar la validez de la ley; (ii) en caso de que la irregularidad represente un vicio, debe la Corte estudiar si existió o no una convalidación del mencionado vicio durante el trámite mismo de la ley; (iii) si el vicio no fue convalidado, debe la Corte analizar si es posible devolver la ley al Congreso y al Presidente para que subsanen el defecto observado; y (iv) si no se presenta ninguna de las anteriores hipótesis, la Corte debe determinar si es posible que ella misma subsane, en su pronunciamiento, el vicio detectado, de conformidad con los lineamientos arriba trazados, y respetando siempre el principio de razonabilidad. Ahora bien, de manera general, el sistema jurídico sólo admite subsanar vicios que originan la invalidez de las actuaciones reglamentarias sobre la base de la exis-



tencia de los mismos actos que van a ser subsanados. En otras palabras, sólo es posible subsanar vicios de trámite sobre la base de un trámite que efectivamente se ha llevado a cabo”1. (Negrillas fuera del texto original).

De acuerdo al accionante, la violación al principio de publicidad en el trámite legislativo de la que sería la Ley 1607 de 2012 ocurre gracias a la falta de publici-dad en el Diario Oficial del proyecto de ley modificado por el Gobierno Nacional. Para el Instituto no existe dicha violación gracias a que, como lo ha expuesto la H. Corte Constitucional, aunque en principio los proyectos de ley modificados deben ser publicados en el Diario Oficial nuevamente, para agilizar el trámite legislativo basta con que el nuevo documento sea reproducido por cualquier medio mecáni-co para ser distribuido entre los miembros del Congreso. No asiste razón al accio-nante al establecer que dada la magnitud de los cambios realizados al proyecto de ley original, ha debido publicarse nuevamente el proyecto de ley puesto que se trataba de un nuevo proyecto sometido a conocimiento del Congreso. Para el Instituto y, de acuerdo a la jurisprudencia de la H. Corte, no es necesario una nueva publicación del proyecto de ley, pues solamente se requería de la repro-ducción del nuevo documento por algún medio mecánico para asegurar el cum-plimiento del principio.

Además, la publicación del proyecto de ley en la Gaceta Oficial, solamente debe ser cumplida entonces cuando se trate de un nuevo proyecto de ley. En el caso que se presenta, no estamos ante un nuevo proyecto de ley, o como lo de-nomina el accionante ante una “sustitución del proyecto de ley”.

Para determinar si existe o no una sustitución del proyecto de ley, es de consideración del Instituto, que en materia constitucional puede hacerse uso del “juicio de sustitución constitucional”, utilizado en repetidas ocasiones por la Corte Constitucional. Debe haber claridad, sin embargo, que este juicio ha sido utilizado para determinar si existe una sustitución de la Constitución Nacional; no obstante, consideramos que puede ser utilizado para determinar si existe o no una sustitu-ción de un proyecto de ley. En este orden de ideas, y siguiendo la Jurispruden-cia de la Corte Constitucional “(…) el método del juicio de sustitución exige que la Corte demuestre que un elemento esencial definitorio de la identidad de la Cons-titución de 1991 fue reemplazado por otro integralmente distinto”2. Para el caso del proyecto de ley que se somete a consideración de la Corte, se exigiría enton-ces que se demuestre que un elemento esencial definitorio del proyecto de ley ha sido reemplazado por otro integralmente distinto.

1 Corte Constitucional, sentencia C- 370 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño y Álvaro Tafur Galvis.2 Corte Constitucional, sentencia C- 574 de 2011, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.



Luego de un riguroso análisis, no encuentra el Instituto que exista ningún elemento definitorio que determine que efectivamente la esencia del proyecto de ley ha sido reemplazada por un nuevo elemento. Lo que encuentra el Instituto es que lo que presentó el gobierno fue un documento con modificaciones al proyecto inicial, pero que en ningún caso sustituyen la idea principal del proyecto original.

Finalmente, el Instituto quiere llamar la atención sobre la regla jurídica es-tablecida jurisprudencialmente por la Corte Constitucional que señala que la sola constatación de que ocurrió una irregularidad en el trámite legislativo no conlle-va de inmediato a su declaratoria de inexequibilidad. Aunque para el Instituto, no existe la irregularidad que sugiere el demandante, si la Corte considera que efec-tivamente existió una irregularidad en el trámite legislativo por la no publicación en el Diario Oficial del proyecto modificado, de todas maneras el Instituto debe insistir en la exequibilidad de la norma. Esto gracias a que como lo enuncia la Corte, la existencia de una irregularidad no acarrea la inconstitucionalidad auto-mática de la disposición, sino que debe probarse que el perjuicio generado sea de tal envergadura que pueda llegar a afectar la validez de la ley. En el caso que se presenta, si se llegara a determinar que existió un defecto o una irregularidad en el trámite legislativo, es de nuestra consideración que dicha falta es menor y que, por lo tanto, no llega a afectar la validez de la Ley 1607 de 2012. Así las cosas, no encuentra en Instituto argumentos suficientes para establecer que la existencia de un vicio por falta de publicidad, constituya una falta grave a la vali-dez de la norma.

b. En relación con la inexequibilidad de los artículos 24, 28, 29 (Segundo Cargo), 69, 172, 152, 153, 154, 155 (Tercer Cargo), 20 par. 1, par. 2, par. 3, 3, 25, 30, 31, 32, 36, 178, 179, 180, 185 (Cuarto Cargo), 33, 122, 123, 124 y 142 (Quinto Cargo), todas de la Ley 1607 de 2012 por violación del principio de consecutividad.

Por simplicidad y gracias a que los cargos segundo, tercero, cuarto y quinto versan sobre violaciones al principio de consecutividad y las disposiciones cons-titucionales que lo consagran, estos se analizarán en conjunto. Para el accionan-te, el principal problema constitucional que plantean los cargos segundo a quinto radica en que los artículos demandados no cumplieron con la especificidad re-querida, toda vez que el trámite legislativo no se surtió aparentemente en la comi-sión permanente que debía conocer del trámite.

Para el Instituto, no le asiste razón al accionante en ninguna de las cuatro peticiones examinadas, en la medida en que no existe una violación al principio de consecutividad. Para el ICDT, el accionante confunde los principios de conse-



cutividad y de especificidad, siendo que la demanda realmente se encamina al principio de especificidad y no al de consecutividad. Según definición dada por la misma Corte Constitucional:

“El principio de consecutividad debe entenderse como (i) la obligación de que tanto las comisiones como las plenarias deben estudiar y debatir todos los temas que ante ellas hayan sido propuestos durante el trámite legislativo; (ii) que no se posponga para una etapa posterior el debate de un determinado asunto planteado en comisión o en plenaria; y (III) que la totalidad del articulado propuesto en primer y en segundo debate, al igual que las proposiciones que lo modifiquen o adicionen, deben discutirse, debatirse, aprobarse o improbarse al interior de la instancia legis-lativa en la que son sometidos a consideración”3 (negrilla fuera de texto).

De esa manera, el principio de consecutividad lo que busca asegurar es que el trámite legislativo se cumpla de conformidad con los tiempos y etapas estable-cidos por la ley. De acuerdo a la definición de la Corte, bajo el principio de conse-cutividad se debe preservar que los temas que ante las comisiones y las plenarias hayan sido propuestos deberán evacuarse dentro del trámite legislativo corres-pondiente. Así, el principio de consecutividad no se refiere a la obligatoriedad de que el proyecto deba iniciar en una comisión ni brinda herramientas para tal in-terpretación. En consecuencia, siendo que los cargos segundo, tercero, cuarto y quinto no están relacionados con el principio de consecutividad sino de manera tangencial, el Instituto considera que los artículos demandados son exequibles.

De otro lado, se hace necesario examinar la constitucionalidad de los artícu-los, pero desde la perspectiva del principio de especialidad y la normativa consti-tucional que lo regula. De acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 2 de la Ley 3 de 1992, modificado por el artículo 1 de la Ley 754 de 2002, citado por el demandan-te, en el caso que se presenten conflictos de competencias entre las comisiones permanentes, estas deberán solucionarse de acuerdo con el principio de especia-lidad, dado que en sentencia C- 25 de 1993 la Corte Constitucional declaró inexe-quible el artículo 146 de la Ley 5 de 1992 sobre materia predominante.

La Corte Constitucional analizó ampliamente el tema que se pone de pre-sente en las peticiones segunda a quinta de la demanda en la sentencia C-975 de 2002. En esta oportunidad la Corte determinó que:

“En aquellos casos donde las materias reguladas en un proyecto de ley no aparezcan claramente asignadas a una determinada y específica comisión o puedan ser estu-diadas por varias de ellas, y el Presidente de la respectiva célula congresional haya dispuesto su envío a la comisión que considere pertinente en atención a su afinidad temática, en acatamiento al respeto por el principio democrático, el control de cons-titucionalidad que se adelante en esa causa debe ser flexible, de forma tal que sólo

3 Corte Constitucional, sentencia C- 277 de 2011, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.



se pueda considerar la declaratoria de inconstitucionalidad del precepto, cuando la asignación de competencia resulte irrazonable y claramente contraria a los conteni-dos normativos del artículo 2° de la Ley 3ª de 1992. Sólo en este último caso -lo dijo la Corte-, ‘el juez de la Carta podría sustituir la decisión del presidente del Senado de la República o de la Cámara de Representantes, decretando la inexequibilidad por vicios de forma de la ley que se trate’ (…)” (subrayado fuera de texto).

De acuerdo con lo establecido por la jurisprudencia de la Corte, en un caso como el que se presenta, en el que la materia puede ser examinada por dos co-misiones, como lo reconoce el mismo accionante, el control constitucional que se debe hacer sobre la disposición ha de ser flexible y sólo será declarada incons-titucional cuando la asignación de la competencia por parte del Presidente del Senado de la República o de la Cámara de Representantes sea verdaderamen-te irrazonable.

Para la segunda petición, que versa sobre artículos relacionados con las leyes orgánicas de presupuesto y sistema de control fiscal financiero, según el accionante, estas han debido surtir su primer debate en la Comisión Cuarta Per-manente que tiene como especialidad conocer sobre leyes orgánicas de presu-puesto y sistema de control fiscal financiero, y no en la Comisión Tercera que tiene como una de sus especialidades conocer de impuestos, contribuciones y exenciones tributarias de acuerdo con el artículo primero de la Ley 754 de 2002. Aunque le hallamos razón al accionante en que los artículos 24, 28 y 29 de la Ley 1607 de 2012 tienen mayor proximidad con las materias de la Comisión Cuarta Permanente, no significa esto que sean completamente ajenas a la Comisión Ter-cera Permanente. Siendo que en este caso, por mandato de la jurisprudencia de la Corte, el análisis de constitucionalidad debe ser flexible, para el ICDT resulta razonable que el Presidente de la H. Cámara de Representantes enviara el pro-yecto de ley a las comisiones terceras permanentes, pues el tema central del pro-yecto de ley seguía siendo la materia tributaria, y el envío de las disposiciones antes mencionadas a la Comisión Tercera no constituyen una asignación irrazo-nable de competencia, dada la proximidad de las temáticas debatidas.

Respecto del tercer cargo, el demandante argumenta que los artículos 69, 152, 153, 154, 155 y 172 de la Ley 1607 de 2012, por tratarse de materias refe-ridas al control de precios y control de la contratación administrativa, han debido surtir el primer debate en la Comisión Cuarta y no en la Comisión Tercera, por ser especialidad de la primera el control de calidad y precios y contratación adminis-trativa por disposición expresa del artículo primero de la Ley 754 de 2002. Para el tercer cargo, y en tratándose de un conflicto de competencia entre las mismas comisiones que en el cargo segundo, el Instituto hace extensiva la argumenta-ción del cargo segundo a la del presente cargo y, en consecuencia, los conside-ra exequibles.



El accionante, en el cuarto cargo solicita que se declare la inexequibilidad de los artículos 20 parágrafos primero, segundo y tercero, 25, 30, 31, 32, 36, 178, 179, 180 y 185 de la Ley 1607 de 2012. Argumenta el actor que los artícu-los en mención por tratarse del régimen salarial, salud y vivienda han debido ser de conocimiento de la Comisión Séptima Constitucional y no de la Comisión Ter-cera. En el presente cargo, se observa nuevamente que fue el Presidente de la H. Cámara de Representantes quien decidió darle trámite a los artículos mencio-nados a través de la Comisión Tercera y no de la Comisión Séptima. En criterio del ICDT, la proximidad temática entre las comisiones tercera y séptima, es más lejana que las de la comisiones tercera y cuarta, pero no llega al punto de la irra-zonabilidad. Si bien los temas tributario y del régimen de la salud son distantes a primera vista, aunque su proximidad se deriva del tratamiento tributario de las contribuciones parafiscales que financian al último, no resulta irrazonable que se haya decidido dar trámite a los artículos en mención a través de la Comisión Ter-cera. Siendo que el análisis de constitucionalidad debe ser flexible, el ICDT consi-dera que dado que no existe irrazonabilidad, sino que con el fin de armonizar las disposiciones laborales y de seguridad social con las tributarias se le dio trámite al proyecto de ley a través de las comisiones terceras, las normas son exequibles.

Finalmente, en el quinto cargo, el accionante argumenta que los artículos 33, 122, 123 y 124 de la Ley 1607 de 2012 no cursaron su primer debate en la Co-misión Primera Permanente, sino en la Tercera Permanente, cuando a criterio del actor han debido surtirla en la primera y no en la tercera. Siendo que las disposi-ciones demandadas están en íntima relación con la contratación administrativa, los derechos, garantías y deberes, su curso natural ha debido ser la del debate a través de la Comisión Primera. Sin embargo, para el Instituto, este cargo debe ser resuelto en los mismos términos que el cargo cuarto, toda vez, que aunque no existe una proximidad tan estrecha como existe en los cargos primero y segundo, tampoco existe una irrazonabilidad en que el Presidente de la H. Cámara de Re-presentantes hubiera dado trámite a las disposiciones demandas a través de la Comisión Tercera Permanente. En consecuencia, la normativa es exequible, bajo los mismos argumentos dados a la pretensión anterior.

c. En relación con la inexequibilidad de los artículos 36, 151, 152, 153, 154, 155, 185, 189, 190 y 191 de la Ley 1607 de 2012 por violación del principio de unidad de materia.

Finalmente, le corresponde a este Instituto pronunciarse sobre la constitucio-nalidad de las normas demandadas por una presunta violación al principio de unidad de materia legislativa. La unidad de materia como principio constitucio-



nal ha sido debate en varias demandas de inconstitucionalidad, frente a lo cual la Corte Constitucional ha establecido reiteradamente que:

“El principio de unidad de materia se encuentra consagrado expresamente en el artículo 158 de la Constitución Política, conforme al cual ‘todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia y serán inadmisibles las disposiciones o modificacio-nes que no se relacionen con ella’. Dicho mandato, a su vez, se complementa con el previsto en el artículo 169 del mismo ordenamiento Superior, al prescribir éste que ‘el título de las leyes deberá corresponder precisamente a su contenido’. A partir de su regulación constitucional, la Corte ha destacado que el principio de unidad de materia se traduce en la exigencia de que en toda ley debe existir correspondencia lógica entre el título y su contenido normativo, así como también, una relación de conexidad interna entre las distintas normas que la integran”.

“Ha dejado en claro la jurisprudencia, que con la implementación del principio de unidad de materia se busca propiciar un ejercicio transparente y coherente de la función legislativa, de manera que su producto, la ley, se concrete en materias pre-viamente definidas y sea el ‘resultado de un sano debate democrático en el que los diversos puntos de regulación han sido objeto de conocimiento y discernimiento’. Su observancia contribuye, entonces, ‘a la coherencia interna de las normas y facilita su cumplimiento y aplicación al evitar, o al menos reducir, las dificultades y discusiones interpretativas que en el futuro pudieran surgir como consecuencia de la existencia de disposiciones no relacionadas con la materia principal a la que la ley se refiere’. Dentro del propósito de contribuir al logro de un mayor nivel de transparencia en el debate, la Corte ha explicado que con la exigencia de conexidad material, ‘se trata de evitar que se aprueben como parte de una ley, normas, que se hayan introducido de manera subrepticia o sorpresiva y sobre las cuales no se ha surtido un verda-dero debate’. Así, por ejemplo, puede ocurrir que a un proyecto ley, en su versión original o en las modificaciones o adiciones posteriores, se le incorporen normas que no guarden relación con la materia desarrollada por aquél, y que éstas pasen desapercibidas, sin que sobre ellas se presente discusión alguna, e incluso, sin que exista conciencia en los congresistas sobre su verdadero alcance y proyección”4.

En resumen, el principio de unidad de materia exige que un proyecto de ley trate sobre una misma temática, con el fin de asegurar la transparencia y el efecti-vo debate de todas las disposiciones contenidas en el proyecto, y en últimas ase-gurar la democracia, pilar fundamental del Estado Social de Derecho colombiano. Ahora bien, la Corte Constitucional ha establecido que esta unidad temática o de materia no debe ser “irrazonablemente” estricta sino amplia, con el fin de no vio-lentar el “principio de libertad de configuración legislativa” que ostenta el Congre-so de la República. Así las cosas, establece la Corte:

“De este modo, para efectos de establecer el cumplimiento del principio de unidad de materia, debe acudirse a una interpretación razonable y proporcional, que

4 Corte Constitucional, sentencia C- 133 de 2012, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martello.



permita verificar si entre las normas y la ley existe conexidad causal, teleológica, temática o sistémica” (negrilla fuera de texto).

Haciendo una interpretación sistémica de la Ley 1607 de 2012, se tiene que las disposiciones contenidas en la norma son de carácter eminentemente tributa-rio, gracias a que su contenido comprende normas tributarias que regulan a las personas naturales (Capítulo I), normas tributarias que regulan el impuesto de renta para la equidad CREE (Capítulo II), normas tributarias que regulan el im-puesto sobre las ventas IVA (Capítulo III), normas tributarias que regulan a las personas jurídicas (Capítulo IV), normas tributarias que regulan ganancias oca-sionales (Capítulo V), normas tributarias que regulan la anti evasión (Capítulo VI), normas tributarias que regulan disposiciones financieras (Capítulo VII), normas tributarias que regulan las sanciones tributarias y el procedimiento tributario (Ca-pítulo VIII), normas tributarias referidas al Departamento de San Andrés, Pro-videncia y Santa Catalina (Capítulo IX) y algunas normas tributarias generales (Capítulo X). La unidad de materia contenida en la Ley 1607 de 2012 es sin duda aquella tributaria como se demostró, por lo que cualquier disposición que en una interpretación causal, teleológica, temática o sistémica no tenga una conexión su-ficiente con la materia tributaria deberá ser declarada inexequible.

Respecto de los artículos demandados, se tiene en primer lugar que el ar- tículo 36 de la Ley 1607 de 2012 que se encuentra en el Capítulo II, debe ser de-clarado inexequible toda vez que la disposición acusada no guarda una relación temática con los tributos. Como lo expone el accionante, el artículo 36 regula becas y el régimen salarial y prestacional de las madres comunitarias o madres sustitutas. Es a todas luces claro que la disposición demandada se relaciona con el derecho laboral y de la seguridad social y no tiene ninguna relación con la ma-teria tributaria. Bajo la interpretación del Instituto, no existe una relación causal, teleológica, temática ni sistémica del artículo 36 en mención con la Ley 1607 de 2012 por lo que debe declararse inexequible.

De otro lado, el accionante demanda los artículos 151, 152, 153, 154 y 155 de la mencionada ley, los cuales grosso modo versan sobre normas específicas para el Departamento de San Andrés. Como se verá, las disposiciones deman-dadas relacionadas con el Departamento de San Andrés están relacionadas con la creación de la subcuenta Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Ca-talina del Fondo Nacional de Gestión de Riesgo de Desastres (art. 151), y con la regulación contractual de las asociaciones público privadas que se lleven a cabo en el mencionado departamento (arts. 152, 153, 154 y 155, relativos a la flexibili-zación para las adiciones en los contratos de asociación público privadas que re-ciben Presupuesto General de la Nación y recursos públicos).



El ICDT considera que estas cinco (5) disposiciones deben ser declaradas inexequibles dado que no guardan ninguna relación con la temática tributaria abordada en la Ley 1607 de 2012, salvo la expresión “(a)sí mismo, estarán exen-tos de la tasa por adición o prórroga a que se refiere el artículo 29 de la misma ley” contenida en el artículo 152, por cuanto se refiere a la extensión de la exen-ción de la tasa por adición y prórroga, contemplada en el artículo 29 de la Ley 1508 de 2012, a los contratos para la ejecución de proyectos de asociación pú-blico privada cuyas inversiones se adelanten en el Departamento Archipiélago de San Andrés Providencia y Santa Catalina, aspecto último indiscutiblemente de naturaleza tributaria5.

El Instituto es consciente que por mandato de la Corte Constitucional, la interpretación flexible debe ser la que rija en la interpretación de este tipo de normas, pero aun así a criterio del Instituto, no existe la más mínima relación entre las normas demandadas (a excepción del aparte citado del artículo 152) y la temática regulada por la Ley 1607 de 2012. Así las cosas, la materia del régi-men contractual que rige el Archipiélago de San Andrés nada tiene en común con la normativa tributaria, por lo que deben declararse inconstitucionales los artícu-los 151, 152 (salvo la expresión atrás señalada), 153, 154 y 155 de la Ley 1607 de 2012.

Adicional a esto, el demandante considera que el artículo 185 de la norma es inconstitucional por cuanto va en contravía de la temática tributaria. Tras un análisis por parte de este Instituto, se considera que esta disposición debe ser mantenida en el ordenamiento jurídico por la H. Corte, dado que la temática abor-dada se encuentran en proximidad temática con la materia tributaria en comen-to. El artículo 185, aunque regula normas de vivienda y de subsidios de vivienda, bajo una interpretación amplia está ligado a la materia tributaria en la medida en que lo que persigue regular es la destinación de los recursos parafiscales. No puede negarse que los recursos parafiscales y la destinación de los mismos hacen parte de la tributación y, en consecuencia, de la temática general regulada por la Ley 1607 de 2012. En consecuencia, no comparte el Instituto los argumen-tos del demandante, quien hace una interpretación en exceso restrictiva del prin-

5 “ARTÍCULO 29. TASA POR ADICIÓN O PRÓRROGA. El ejecutor del proyecto una vez perfeccionado y celebrado el contrato que materialice el esquema de Asociación Público Privado, al momento de realizar una solicitud de adición o prórroga del contrato deberá pagar una tasa correspondiente al diez (10) por ciento del valor solicitado si es una adición al contrato o el uno (1) por ciento del valor inicialmente pactado cuando se trata de una prórroga del mismo, a título de contraprestación por los estudios que debe adelantar el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para dar trámite a la solicitud.

En caso que la solicitud corresponda a un proyecto que previamente haya sido sometido a consideración del Consejo Nacional de política Económica y Social - CONPES, la tasa correspondiente se reducirá al (2%) dos por ciento del valor solicitado, si es una adición al contrato”.



cipio de unidad de materia, olvidando que la Corte ha sentado precedente sobre la laxitud en la interpretación que debe tenerse al analizar la constitucionalidad de una norma por violación al principio de unidad de materia.

Finalmente, los artículos 189, 190 y 191 son igualmente demandados por estar presuntamente en contravía al principio de unidad de materia consagrado en varios artículos de nuestra Carta Política.

Con acierto, el actor pone de presente que el artículo 189 regula disposicio-nes sobre créditos consagradas en la ley 1328 de 2009, que el artículo 190 regula el índice de catastros y avalúos catastrales y que el artículo 191 establece mate-rias regulatorias de la Superintendencia de Industria y Comercio.

Así las cosas, el artículo 189 carece de conexidad con la Ley 1607 de 2012, dado que regula aspectos que no son de sustancia tributaria sino de materias cre-diticias y financieras y, por lo tanto, es inexequible. La desconexión con la mate-ria tributaria se hace tan evidente, que el mismo artículo 189 hace referencia a la ley 1328 de 2009 (concretamente al literal g del artículo 5)6, norma por la cual se dictan disposiciones en materia financiera, de seguros y del mercado de valores, e incorpora el régimen de protección del consumidor financiero7. Lo que pretende regular el mencionado artículo versa sobre la extensión de la posibilidad de rea-lizar pagos anticipados de créditos a entidades vigiladas por la Superintenden-

6 “ARTÍCULO 5o. DERECHOS DE LOS CONSUMIDORES FINANCIEROS. Sin perjuicio de los derechos consagrados en otras disposiciones legales vigentes, los consumidores financieros tendrán, durante todos los momentos de su relación con la entidad vigilada, los siguientes derechos: (…) g. Efectuar pagos antici-pados en toda operación de crédito en moneda nacional sin incurrir en ningún tipo de penalización o com-pensación por lucro cesante, de las cuotas o saldos en forma total o parcial, con la consiguiente liquidación de intereses al día del pago.

Es obligación de las entidades crediticias brindar al usuario información transparente, precisa, confiable y oportuna en el momento previo al otorgamiento del crédito sobre la posibilidad de realizar pagos anticipados de su obligación.

Este derecho del consumidor financiero no será aplicado a operaciones de crédito cuyo saldo supere los ochocientos ochenta (880) smmlv. Para los créditos superiores a este monto, las condiciones del pago anticipado serán las establecidas en las cláusulas contractuales pactadas entre las partes.

Es derecho del deudor decidir si el pago parcial que realiza la abonará a capital con disminución de plazo o a capital con disminución del valor de la cuota de la obligación.

En el evento en que el deudor posea varios créditos con una misma entidad que sumados superen el monto indicado en el inciso tercero, solo podrá realizar el pago anticipado aquí regulado hasta dicho límite. En el evento en que el deudor posea varios créditos con diferentes entidades, podrá realizar el pago anticipado aquí regulado con cada entidad, hasta el límite establecido en la presente ley.

Las disposiciones contenidas en este artículo no aplican a los créditos hipotecarios. PARÁGRAFO 1o. La posibilidad de pago anticipado de los créditos anteriormente especificados,

aplica a los créditos otorgados a partir de la entrada en vigencia de esta ley”.7 Así lo establece el artículo 1 de la Ley 1328 de 2009 cuando define el objeto y ámbito de aplicación así:

“ARTÍCULO 1o. OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente régimen tiene por objeto establecer los principios y reglas que rigen la protección de los consumidores financieros en las relaciones entre estos



cia de Economía Solidaria, norma que desde ninguna óptica tiene relación con la materia tributaria.

Respecto al artículo 190, que regula materias relacionadas con el catastro, y, concretamente, define lineamientos relativos al índice de catastros descentrali-zados, encuentra este Instituto que la norma tiene relación temática con aspectos tributarios territoriales, por cuanto para determinar estos catastros el incremento en el avalúo comercial de los predios se permite la posibilidad de discriminar por uso y estrato como puede hacerse a nivel nacional. Por lo anterior, el ICDT con-sidera que es exequible.

Por su parte el artículo 191 se limita a otorgar funciones a la Superinten-dencia de Industria y Comercio para la realización de estudios sobre los niveles de competencia y de existencia de fallas de mercado en los mercados atendidos por las entidades financieras. No solamente se encuentra descontextualizado el hecho de otorgar competencias a una entidad dentro de una norma tributaria, sino que adicionalmente, el artículo infringe la normativa constitucional dado que las funciones que se le pretenden otorgar a la Superintendencia de Industria y Comercio están relacionadas con temáticas financieras y de competencia, y no relativas a la tributación. Es, por lo tanto, inexequible.

Las anteriores disposiciones en las cuales se recomienda su inexequibilidad no tienen ninguna relación con la temática tributaria y son el prototipo de disposi-ciones que burlan el debate parlamentario y se hacen pie dentro del ordenamien-to jurídico colombiano.

De esa manera, para el ICDT, disposiciones sobre los aspectos laborales de las madres comunitarias, contractuales del Archipiélago de San Andrés, relativas a créditos de la Ley 1328 de 2009 y, finalmente, que otorgan competencias a la Superintendencia de Industria y Comercio en materia de competencia, no tienen relación, siquiera lejana, con la temática tributaria y, en consecuencia, deben ser declaradas inexequibles.

IV. CONCLUSIONESDe acuerdo con las anteriores consideraciones, el Instituto Colombiano de

Derecho Tributario estima que: Primero, debe declararse la constitucionalidad

y las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, sin perjuicio de otras disposicio-nes que contemplen medidas e instrumentos especiales de protección.

Para los efectos del presente Título, se incluye dentro del concepto de consumidor financiero, toda persona que sea consumidor en el sistema financiero, asegurador y del mercado de valores” (subrayado fuera de texto).



de la totalidad Ley 1607 de 2012 respecto del cargo por violación al principio de publicidad.

Segundo, deben declararse exequibles los artículos 24, 28, 29, 69, 172, 152, 153, 154, 155, 20 parágrafos primero, segundo y tercero, 3, 2, 30, 31, 32, 36, 178, 179, 180, 185, 33, 122, 123, 124 y 142 por la presunta violación a los princi-pio de consecutividad y especialidad.

Tercero, deben declararse inexequibles los artículos 36, 151, 152 (salvo la expresión “(a)sí mismo, estarán exentos de la tasa por adición o prórroga a que se refiere el artículo 29 de la misma ley”), 153, 154, 155, 189 y 191 de la Ley 1607 de 2012, pues no guardan relación con la temática tributaria y van en contravía del principio de unidad de materia.

Cuarto, deben declararse exequibles los artículos 185, 190 y la expresión “(a)sí mismo, estarán exentos de la tasa por adición o prórroga a que se refiere el artículo 29 de la misma ley” contenida en el artículo 152 de la Ley 1607 de 2012 en la medida en que el contenido de estos artículos sí guarda conexidad con la temática tributaria.


Atentamente,


Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-465 del 9 de julio de 2014. Por medio del Comunicado No. 27,la Corte Constitucional dijo que se resolvió:

Primero.- Declarar EXEQUIBLE la ley 1607 de 2012 por el cargo relativo a la falta de publicación del proyecto presentado al Congreso de la República.

Segundo.- Declarar EXEQUIBLES por los demás cargos analizados los artícu-los 20 –parágrafos 1º, 2º y 3º-, 24, 25, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 36, 69, 71, 72, 122, 123, 124, 142, 167 -parágrafos 3º y 4º-, 172, 178, 179, 180, 185, 190 y 196 de la ley 1607 de 2012.

Tercero.- Declarar INEXEQUIBLES los artículos 151, 152, 153, 154, 155, 189 y 191 de la ley 1607 de 2012.


TEMAImpuestos territoriales - Impuesto de

Industria y Comercio (ICA)

SUBTEMA: Comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadoras.

Harold Ferney Parra ortizPonente del Concepto

Ref.: Expediente D-10060. Magistrado Ponente: Dra. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Concepto del 17 de marzo de 2014.

Honorables Magistrados

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio No. 739 del pasado 25 de febrero de 2014, transcribimos a continuación el Con-cepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 11 de marzo del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el Doctor HAROLD FERNEY PARRA ORTIZ, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, así como los integrantes de la comisión de apoyo Dres. Lucy Cruz de Quiñones y Juan de Dios Bravo González, así como tampo-co los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la corres-pondiente reunión, doctores: Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Paul Cahn-Speyer Wells, Juan de Dios Bravo Gonzá-lez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Mauricio A. Plazas Vega, José Andrés Romero Tarazona, Eleonora Lozano Rodríguez, Jaime H. Monclou Pedraza, Juan Camilo Restrepo Salazar, Roberto C. Insignares Gómez y actúo como Secretario Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración de este concepto por parte del citado ponente, es una opi-nión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni liti-gios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario y, habida consideración de la obligante invitación

« Harold Ferney Parra Ortiz »


de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

I. NORMAS ACUSADAS Se demanda el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.”.

A continuación se transcribe la norma en mención:“Artículo 181. Impuesto de industria y comercio en la comercialización de ener-gía eléctrica por parte de empresas generadoras. La comercialización de ener-gía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 56 de 1981.”

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDAEl demandante hace residir su demanda en la consideración de que las normas demandadas violan los artículos 287 y 294 de la Constitución Política, en tanto que las normas demandadas establecen beneficios tributarios sobre impues-tos de propiedad de los entes municipales, violándose el principio de autonomía fiscal de los entes territoriales, al establecerse beneficios, tratamientos preferen-ciales y exenciones sobre el impuesto de industria y comercio.

Considera el demandante que al establecer la norma acusada, un grupo de contribuyentes que desarrollan la comercialización de energía, continúen grava-dos en el municipio en donde la generan, implica para los municipios en donde se comercializa esta energía, una privación de una renta para financiar sus gastos e inversiones.

Que esto configura de forma necesaria una exención, noción que tiene un contenido preciso y que como consecuencia de la norma demandada se crea una exención para las empresas generadoras de energía y la actividad exenta es la comercialización de ésta energía.

Así mismo, señala que con la expedición del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, las empresas generadoras de energía, en la comercialización que puede corresponder a la energía generada, podrán venderla a cualquier tipo de usua-rio, pero continuarán pagando el mismo monto del impuesto en el municipio en donde se ubica la planta generadora, al aplicarla formula o tarifa señalada en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, otorgando entonces un claro tratamiento prefe-rencial y exención tributaria.


« Impuestos territoriales - Impuesto de Industria y Comercio (ICA) »

Prosigue sus argumentos manifestando que las empresas generadoras de energía realizan dos actividades diferentes, una la actividad de generación y otra la de comercialización de la energía generada, hecho que puede darse en juris-dicciones diferentes, que deben beneficiarse con las actividades desarrolladas

Indica que el legislador fue claro al indicar en la Ley 383 de 1997, que la ge-neración, transmisión, conexión y la compraventa de energía son hechos diferen-tes, concluyendo que la actividad de compraventa de energía es una actividad comercial, que fue regulada expresamente, fijándose por regla que esta fuera realizada por empresas no generadoras de energía, causándose el impuesto en el municipio en el que corresponda el domicilio del vendedor

Concluyendo que en razón del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, las em-presas generadoras de energía, podrán vender su producción a cualquier tipo de usuario, pero continuarán pagando el impuesto en donde se ubica la planta ge-neradora, al aplicar la tarifa señalada en la Ley 56 de 1981, otorgando una exen-ción violatoria de la carta Política.

III. CONCEPTO DEL ICDTDel análisis el documento en el cual el demandante expone su visión de violación a la Carta Política del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, se puede concretar en que la argumentación expuesta se limita a un factor, el cual consiste en la viola-ción a la prohibición que tiene la ley de conceder beneficios sobre los tributos de propiedad de estos entes territoriales.

En efecto, si revisamos el artículo 338 de la Carta Política, en el cuerpo de esta disposición se establece la competencia para fijar tributos en Colombia, veamos:

ARTICULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas depar-tamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directa-mente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recupera-ción de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y bene-ficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden



aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”

El artículo 338 de la Constitución Política estableció la competencia que tienen el Congreso de la República y los entes territoriales para que estos últimos, a través de sus órganos de representación popular, puedan imponer tributos fijan-do directamente el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gra-vable y la tarifa del impuesto.

Por su parte los artículos 287 y 294 de la Carta Política, señalados como vio-lados por la norma demandada, señalan:

“Artículo 287. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos:

1. Gobernarse por autoridades propias.

2. Ejercer las competencias que les correspondan.

3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

4. Participar en las rentas nacionales.”

“Artículo 294. La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317.”

Una vez revisadas las normas constitucionales citadas por el demandante como violadas, tenemos que el legislador expide la Ley 1607 de 2012, en la cual se señala de forma expresa en el artículo 181 demandado que: “La comerciali-zación de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 56 de 1981.” (Se subraya)

El artículo 7 de la Ley 56 del 1º de septiembre de 19811, referida por la norma demandada, señala:

Artículo 7º.- Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($5.00) anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora.

1 Por la cual se dictan normas sobre obras públicas de generación eléctrica, y acueductos, sistemas de rega-dío y otras y se regulan las expropiaciones y servidumbres de los bienes afectados por tales obras.



El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacio-nal de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior.

Posteriormente el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, sobre el mismo tema indicó:

Artículo 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor prome-dio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuara gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el muni-cipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

Parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servi-cios públicos aquí mencionados, se gravaran más de una vez por la misma actividad.

Parágrafo 2º. Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomara el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomara el valor mensual promedio del respectivo periodo.”

No obstante lo anterior, se definen tres situaciones específicas para quienes comercializan energía eléctrica.

1. Generadores, quienes deben tributar conforme con lo señalado en la Ley 56 de 1981 artículo 7.

2. Actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, sobre los in-gresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. Compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generado-ras y se tributa sobre el valor promedio mensual facturado.



La forma de reparto del tributo generado se encuentra reglamentado en el Decreto Nacional 2024 de 1982, el cual establece en sus artículos 15 y 16:

“Artículo 15°.- El impuesto de industria y comercio autorizado por los literales a) y c) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981, regirá en cada caso a partir de la vigencia del acuerdo municipal que fije dicho gravamen para las entidades propietarias de las obras de que trata el mismo artículo, siempre y cuando esté en operación comercial la respectiva central de generación eléctrica, o la mina o cantera de que se trate se halle efectivamente en explotación y sea de aquellas a que se refiere el literal c) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

Artículo 16°.- El gravamen de que trata el literal a) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981, no se extiende a las entidades que generan energía eléctrica para su consu-mo propio y no para la venta al público. Tampoco respecto de las pequeñas plantas móviles de generación que presten servicios en las Intendencias y Comisarías o en otros sitios apartados del territorio nacional y no estén interconectadas al sistema eléctrico nacional.

Indican las normas transcritas que los generadores de energía eléctrica es-tarán gravados por la comercialización de la energía que generen, por un valor fijo anual en pesos, ($5) por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

Se parte de un principio, y es que la actividad de generar energía, como tal, no produce ingreso alguno, y solo se configuraría carga impositiva si se comercia-liza esta producción, situación que al entender del demandante, generaría doble carga impositiva y que de ocurrir violaría el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.2

Al respecto la Corte Constitucional se ha pronunciado en diferentes fallos, (algunos de ellos citados por el demandante en la demanda in exámine), así:

“Octavo Cargo. Inconstitucionalidad de los artículos 51 numeral 1 de la Ley 383 de 1997 y 7o. de la Ley 56 de 1981 por remisión a una norma derogada.

El numeral 1o. del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, dispuso que la generación eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981.

El ciudadano Carlos Germán Farfán Patiño afirma en su demanda que, este precep-to de la ley 383 hace una remisión a una norma derogada por la Ley 14 de 1983, y establece un tratamiento preferencial sobre tributos de propiedad de las entidades territoriales, en perjuicio de la autonomía fiscal de las mismas.

2 Artículo 51. (…) Parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí men-

cionados, se gravaran más de una vez por la misma actividad.



Cabe observar de una parte, que el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981 a que hace remisión el precepto impugnado ya fue objeto de control parcial de constitucionali-dad por parte de esta Corporación, quien mediante providencia No. C-486 de 1997, MP. Dr. Hernando Herrera Vergara, declaró exequibles las siguientes expresiones: “limitada a cinco pesos ($5.oo) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora” y “y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE corres-pondiente al año inmediatamente anterior”.

Al respecto, dijo la Corte:

“Del título de la Ley 56 de 1981 se desprende que ésta tiene un contenido de carác-ter especial, mientras que la Ley 14 de 1983 es de carácter general.

Del mismo modo, no se configura una derogación de la Ley 14 de 1983 sobre la anteriormente citada, de manera que ambas normatividades conservan plena vi-gencia, dado el carácter especial de la Ley 56 de 1981 que regula lo atinente a las relaciones que surjan entre las entidades propietarias de las obras públicas que se construyan para generación y transmisión de energía, acueductos, riegos y re-gulación de ríos y caudales de los municipios afectados por ellas, así como las compensaciones que se originen por esas relaciones, señalando así mismo, que el impuesto de industria y comercio recaerá sobre la generación y el transporte de energía eléctrica.

...

Así pues, en síntesis se trata de dos leyes que regulan aspectos diferentes, mante-niendo su vigencia plena, sin que exista subrogación por parte de la norma poste-rior, ya que existe una ley general en virtud de la cual se fija el impuesto de industria y comercio que recaerá sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, donde su base gravable la constituyen los ingresos brutos de la actividad con algunas deducciones legales; y otra espe-cial que consagra una regla particular para el caso de la propiedad de obras para actividades de generación eléctrica, donde la proporción de la distribución entre los diferentes municipios está determinada por el gobierno nacional, y donde su base gravable está limitada a una suma fija calculada por cada kilovatio de potencia, la cual se reajusta anualmente según el I.P.C.

Por consiguiente, el cargo formulado no está llamado a prosperar pues las normas no se contraponen entre sí, ni existe derogación por los motivos señalados, de manera que se trata de normas que regulan el impuesto de industria y comercio, una en forma general y la otra especial, aplicable a la situación fáctica prevista en el literal a) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981, en tanto que la Ley 14 de 1983 se refiere a las materias generales consagradas en su artículo 32, razón por la cual no se quebrantan a juicio de esta Corporación los preceptos constitucionales de orden superior”.



Por consiguiente, respecto de dichos apartes, se ordenará estarse a lo re-suelto, frente al fenómeno constitucional de la cosa juzgada.

En relación con el cargo formulado por el actor, según el cual la norma acu-sada hizo una remisión a una norma derogada, como lo es la Ley 14 de 1983, en lo referente a los apartes aún no examinados, estima la Corporación que estos resultan exequibles en virtud de los mismos razonamientos que sirvieron de fun-damento para declarar ajustados a las normas superiores, las expresiones que fueron objeto de definición por parte de la Corte Constitucional, las cuales se rei-teran en esta oportunidad.

En cuanto al presunto tratamiento preferencial sobre tributos de propiedad de las entidades territoriales a que hace alusión la demanda, no encuentra la Sala que ello sea así, pues como lo reconoció esta Corte en la providencia citada: “al establecer el legislador de 1981 en cabeza de las centrales generadoras de ener-gía eléctrica, el pago del impuesto de industria y comercio por la generación y transmisión de energía que corresponde en forma facultativa al municipio como ente territorial cobrarlo y fijar su tarifa, no se están concediendo, a juicio de la Corte, exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con dichos tri-butos, como erróneamente lo estima el actor, ya que como se ha expresado, se trata de una normatividad de carácter especial que regula el impuesto de indus-tria y comercio que se cobra a las centrales generadoras de energía eléctrica, lo cual se ajusta en su integridad al ordenamiento superior”.

De esta manera, como se trata de la formulación del mismo cargo, en rela-ción con el supuesto tratamiento preferencial sobre tributos de propiedad de las entidades territoriales, el cual ya fue analizado por esta Corporación para llegar a la conclusión según la cual no existe “tratamiento preferencial en relación con dichos tributos” por las mismas razones expresadas, se declarará la exequibilidad de los apartes consignados en la norma acusada.3

Como se puede observar, en análisis anterior efectuado por la Corte Cons-titucional (Sentencias No. C-486 de 1997, MP. Dr. Hernando Herrera Vergara, y Sentencia C-194 del 7 de mayo de 1998. M.P. Hernando Herrera Vergara.), esa Corporación señaló que en las disposiciones contenidas en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 no se están concediendo, exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con el impuesto de industria y comercios, ya que como lo manifestó la Corporación se trata de una normatividad de carácter especial que regula el im-puesto de industria y comercio que se cobra a las centrales generadoras de ener-gía eléctrica, lo cual se ajusta en su integridad a la Constitución Política.

3 Corte Constitucional, Sentencia C-194 del 7 de mayo de 1998. M.P. Hernando Herrera Vergara.



En igual sentido se pronunció el Consejo de Estado, mediante Sentencia número 14043, del 11 de septiembre de 2006, C.P.. Héctor J. Romero Díaz, el cual señaló:

“En relación con cuál es la norma aplicable, en materia de industria y co-mercio, a las empresas propietarias de obras de generación de energía, si la Ley 14 de 1983 o el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, la Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en sentencia de 6 de julio de 2006, expediente 14384, Consejera Ponente doctora Ligia López Díaz, cuyo criterio reitera. En dicha oportunidad la Sección efectuó las siguientes precisiones:

“Al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo 7 [a] de la Ley 56 de 1981, la Corte Constitucional precisó que tanto dicha norma como la Ley 14 de 1983 conservan plena vigencia porque la última disposición regula de manera general el impuesto de industria y comercio, el cual recae sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, mientras que la primera consagra una regla especial para la actividad de generación de energía eléctrica en cabeza de los pro-pietarios de las obras para ese fin

“El literal a) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981 prevé un tratamiento es-pecial para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, como actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, cuyo su-jeto pasivo es el propietario de las obras de generación de energía. Lo an-terior no significa que la Ley 56 de 1981 haya creado un tributo que grava la “propiedad” de las plantas de generación de energía eléctrica, pues la propiedad es un elemento ajeno al impuesto de industria y comercio, dado que éste grava la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción de un municipio.

“Además, conforme al artículo 7 [a] de la Ley 56 de 1981, la base gravable del impuesto especial de industria y comercio para las empresas propieta-rias de obras de generación de energía eléctrica, es cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora, y no el total de los ingresos brutos provenientes de la actividad; y la tarifa, cinco pesos ($5.oo) anuales por kilovatio, cifra que se reajusta anualmente por el Índice de precios al consu-midor certificado por el DANE.

“A su vez, el sujeto activo del impuesto de industria y comercio para las ge-neradoras de energía eléctrica es el municipio en donde se ubica la planta de generación; sin embargo, si existe más de una localidad afectada con las obras, el artículo 7 [a] de la Ley 56 prevé que el Gobierno Nacional, mediante decreto, determine la proporción en la que se distribuye el tributo entre los distintos municipios.

“De otra parte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 expresamente dispuso que “ La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuer-do con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981”. En consecuen-



cia, fue explícita y clara la voluntad del legislador en el sentido de que el impuesto de industria y comercio para las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, se regule por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y no por la Ley 14 de 1983. La Ley 383 mantiene, entonces, el régimen de la Ley 56 de 1981, vigente en ese momento, que rigió sin inte-rrupciones, aun después de proferida la Ley 14 de 1983.

“Cabe anotar que en la sentencia cuyas precisiones aquí se reiteran, la Sala aclaró su jurisprudencia y señaló que “las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última”.

“En síntesis, existe una norma especial para la actividad industrial de ge-neración de energía eléctrica, como actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, cuando la misma es realizada por las entidades pro-pietarias de las obras de generación de energía eléctrica, cual es el artículo 7[a] de la Ley 56 de 1981. De acuerdo con dicho precepto legal, el sujeto activo del impuesto es la entidad propietaria de la obra; el sujeto pasivo, en general, el municipio en donde se encuentra la planta generadora; la base gravable, cada kilovatio instalado en la central generadora y la tarifa cinco pesos anuales por kilovatio, cifra que se reajusta anualmente.

“De otra parte, cuando la actividad industrial de generación de energía es realizada por quienes no son propietarias de las obras de generación eléc-trica, la norma aplicable es la general, o sea la Ley 14 de 1983, con base en la cual la base gravable son los ingresos brutos, y la tarifa la deben fijar los concejos municipales entre el dos y el siete por mil mensual.

“En consecuencia, el acto acusado es nulo porque gravó conforme a la Ley 14 de 1983 (a la tarifa del seis por mil), la generación de energía en gene-ral, sin precisar que dicha tarifa sólo puede aplicarse a las entidades que no sean propietarias de las obras de generación, pues, se repite, para las propietarias de las obras rige la Ley 56 de 1981”.

Así las cosas, y al existir pronunciamientos anteriores de la Ley 56 de 1981 (art. 7) cuya constitucionalidad ya fue estudiada por la Corte Constitucional, mal podría pensarse que existe algún tipo de violación a la Carta Política del artícu-lo 181 de la Ley 1607 de 2012, artículo que en su texto, simplemente reitera algo que venía implícito en la ley antigua: que “La comercialización de energía eléc-trica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 56 de 1981”, sin que en su texto se aprecien exenciones o tratamientos preferenciales, como aduce el de-



mandante, sino una aclaración del sentido de un gravamen que envuelve la co-mercialización como objeto de la producción.

No obstante lo anterior y a pesar que el demandante no lo señala en su de-manda, ha de entenderse que la no violación de la constitución, debe verse en el sentido en que la interpretación de la norma demandada, solamente afecte la comercialización de energía producida por los generadores, sin que pueda verse inmersa dentro de esta norma, la comercialización de energía no producida por parte de los generadores de energía eléctrica, la cual debe tributar conforme con las reglas generales del impuesto de industria y comercio.

CONCLUSIÓNPrevias las anteriores consideraciones, El Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario no halla que el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 vulnere la Carta Política en los aparte señalado por el demandante.

De los Honorables Magistrados

Atentamente


Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-587 del 13 de agosto de 2014. Por medio del Comunicado No. 32, la Corte Constitucional dijo que se resolvió:

Declarar EXEQUIBLE por los cargos propuestos y analizados, el artículo 181 de la ley 1607 de 2012, en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas gene-radoras de energía eléctrica.


TEMAImpuesto sobre la renta y complementarios

SUBTEMA: Subcapitalización - deducción de gastos por concepto de interés - intereses generados con ocasión de

deudas.

mauriCio Plazas VegaPonente del Concepto

Ref.: Expediente Número D–10069. Magistrado Ponente Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Concepto del 3 de abril de 2014.

Honorables Magistrados

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio No. 940 del pasado 19 de marzo de 2014, transcribimos a continuación el Con-cepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 1 de abril del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el Doctor MAURICIO A. PLAZAS VEGA, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, así como los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Juan Rafael Bravo Artea-ga, Catalina Hoyos Jiménez, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Cecilia Montero Rodríguez, Juan de Dios Bravo González, Ruth Yamile Salce-do Younes, Eleonora Lozano Rodríguez, Jesús Orlando Corredor Alejo, Jaime H. Monclou Pedraza, Luz María Jaramillo Mejía, Juan Camilo Restrepo Salazar, Ro-berto Carlos Insignares Gómez y actúo como Secretario Silvio Efraín Benavides Rosero.

El doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, Presidente del ICDT se declaró impe-dido para participar en la discusión de esta ponencia, debido a que fue convoca-do para intervenir en este mismo asunto por otra entidad diferente al ICDT.

La elaboración de este concepto por parte del citado ponente, es una opi-nión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni liti-gios concretos.

« Mauricio Plazas Vega »


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

En mi condición de Vicepresidente del Instituto Colombiano de Derecho Tri-butario, y a partir de la ponencia elaborada por el doctor MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA y aprobada por el Consejo Directivo, a continuación expongo la posición del Instituto en torno a la demanda presentada por el ciudadano JORGE DANIEL CARREÑO JIMÉNEZ, en los siguientes términos:

I. LA DISPOSICIÓN ACUSADASe trata del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 118-1.- Subcapitalización.- Sin prejuicio de los demás requisitos y con-diciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.Par. 1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la propor-ción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.Par. 2. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.Par. 3. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impues-to sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.Par. 4. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.

II. LOS CARGOS FORMULADOS POR EL ACTOREl demandante formula cinco cargos contra la disposición, todos alrededor de una implícita presunción de mala fe del contribuyente conforme a la cual los in-


« Impuesto sobre la renta y complementarios »

tereses originados por deudas de un monto superior al importe a que alude la norma entrañan un objetivo de erosión de la base gravable del impuesto sobre la renta y, consiguientemente, una defraudación del fisco por la disminución artificio-sa del impuesto a cargo. Son ellos los siguientes:

1) Violación del principio de igualdad: Por prever el mismo tratamiento tri-butario restrictivo de la deducción de intereses tanto para quienes ten-drían, en principio, la posibilidad de optar por la capitalización y no por la deuda para financiar la actividad empresarial, como para quienes no cuenten con esa capacidad. Sobre esa base, denuncia como infringido el artículo 13 de la Carta Política.

2) Violación del debido proceso y de la presunción de inocencia: Por suponer arbitrariamente, y sin posibilidad alguna para el contribuyen-te de desvirtuar la inferencia legislativa, que el endeudamiento por un monto superior al previsto en la norma comporta un objetivo de evasión fiscal y erosión de la base gravable del impuesto sobre la renta. En tal sentido, considera que la disposición quebranta, de manera ostensible, al artículo 29 de la Constitución.

3) Violación del principio de la buena fe: Por ignorar que el artículo 83 de la Carta Política presume la buena y no la mala fe, según se despren-de no solo del texto de la disposición acusada sino de los motivos aduci-dos por el legislador para agregarla al ordenamiento jurídico. Con miras a demostrar ese aspecto de la censura, el demandante transcribe el si-guiente aparte de la ponencia para primer debate en el Congreso:

“Se incluye un nuevo artículo mediante el cual se adiciona el Estatuto Tributa-rio, que pasa a ser el 93 de la ponencia, con el fin de consagrar una norma de subcapitalización en virtud del cual la porción de los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total exceda la suma resultante de multiplicar por 3 el patrimonio líquido del contribuyente a 31 de diciembre del año inmedia-tamente anterior a aquél en el que se generen dichos intereses.

En la actualidad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus so-cios, accionistas o partes vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos. Así las cosas, el actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del impuesto sobre la renta, sobretodo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso.”



4) Violación del principio fundamental de justicia: Por establecer un ré-gimen perverso de limitación fiscal del gasto por intereses, con lo cual, sin fundamento real y de manera desproporcionada, aumenta arbitraria-mente la renta líquida que obra como referente para la liquidación del impuesto. La libertad de configuración normativa que ampara al legisla-dor, apunta, no es suficiente para que pueda subsistir, como parte del ordenamiento, una disposición que lesiona, de manera protuberante, el principio según el cual los asociados deben contribuir a la financiación de los gastos e inversiones estatales en condiciones de justicia y equi-dad. Sobre esa base, concluye que la norma infringe los artículos 95-9 y 363, inciso 1°, de la Carta.

5) Violación de la libertad de empresa: Porque restringe, sin justificación válida y al amparo de la presunción de mala fe, la libertad que conce-de y garantiza a los ciudadanos la Carta Política para emprender y con-solidar actividades económicas que no contravengan el bien común; y porque ignora que el Estado no puede obstaculizar la libre competencia ni hacer caso omiso de su deber de estimular la empresa, mediante res-tricciones como las que cuestiona la demanda. Con ese criterio conclu-ye que ha sido violado el artículo 333 de la Carta.

III. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO1) Una necesaria explicación sobre el sentido y el alcance de las normas

tributarias que restringen la subcapitalización en el derecho compa-rado – Sentido y alcance que brilla por su ausencia en la disposición acusada:

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario cree necesario advertir, como preámbulo de sus consideraciones y conclusiones en torno a la norma demandada, que en el derecho comparado ya es recurrente la adopción de medidas legislativas orientadas a impedir la llamada sub-capitalización pero con contenidos y alcances restringidos a casos que lo justifican y no con esa proyección general e indiscriminada que afecta y vicia, en grado sumo, al artículo 118-1 acusado.

La regulación tributaria a que han acudido las legislaciones procura evitar que los socios de las compañías prescindan de incrementar el capital y opten por otorgar préstamos a las compañías de su propie-dad, movidos por el objetivo de recibir intereses en lugar de dividendos o participaciones y lograr, por esa vía, que los pagos por tales concep-



tos sean deducibles para la sociedad de que se trate. En otras palabras, como los intereses son deducibles pero los dividendos o participaciones no erigen como estrategia tributaria, para arbitrar de recursos a la socie-dad de la cual son socios, el endeudamiento y no la capitalización.

Es la llamada subcapitalización o capitalización delgada (thin capitaliza-tion), originaria de una recurrente tendencia de las legislaciones a res-tringirla, por sus perniciosos efectos tributarios y empresariales. En tal sentido, los países suelen acudir a la regla de multiplicar por tres el pa-trimonio contable de la compañía para establecer, como lo hace la dis-posición acusada, que los intereses que correspondan a un monto de endeudamiento que exceda ese límite no son deducibles. A continua-ción se proponen algunos ejemplos de otras legislaciones en las cuales la normativa ha sido clara y precisa al limitar la deducción de intere-ses únicamente en aquellos casos en los cuales el endeudamiento tiene lugar entre el contribuyente y sus socios o vinculados económicos y, por tal motivo, puede comportar algún tipo de estrategia impositiva enca-minada a reducir la base gravable para la tasación del tributo sobre la renta. En ninguno de ellos se impone la arbitraria limitación indiscrimina-da y para todos los casos, sin distinciones, que contempla la disposición colombiana acusada y en normativas como la argentina se ha llegado a establecer que aun en el supuesto de que el endeudamiento opere entre la sociedad y sus socios resulta factible levantar la restricción de deduci-bilidad si se demuestra la necesidad del crédito. Nada de lo cual dispu-so, en absoluto, la norma nacional censurada. Veamos los ejemplos:

• La normativa peruana:

En la legislación peruana, la subcapitalización se regula en el inciso quinto del literal a) del artículo 37 de la ley del impuesto a la renta (LIR), cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 37º. A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deduci-rán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuen-te, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley; en consecuencia son deducibles:

a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renova-ción o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de ren-tas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitacio-nes previstas en los párrafos siguientes.



Sólo son deducibles los intereses a que se refiere el párrafo anterior en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e ina-fectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cum-plimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fon-dos de Pensiones.

Tratándose de bancos y empresas financieras, deberá establecerse la pro-porción existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos finan-cieros exonerados e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes establecida para los ingresos financieros gravados.

También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados con-forme al Código Tributario.

Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de con-tribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no ex-ceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplica-ción del coeficiente no serán deducibles. (…)”.(Negrillas y subrayas fuera de texto)

Por su parte, el numeral 6° del literal a) del artículo 21 del decreto supre-mo número 122-94-EF, reglamentario de la ley del impuesto a la renta, dispone:

Artículo 21º.- Renta Neta de Tercera Categoría: Para efecto de deter-minar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones:

a) Tratándose del inciso a) del Artículo 37º de la Ley se considerará lo siguiente:

(…)

6. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vincula-das, a que se refiere el último párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley, se determinará aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.

Tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluacio-



nes voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.

Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial.

Si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con suje-tos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado en el primer párrafo de este numeral, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento.

Los intereses determinados conforme a este numeral sólo serán de-ducibles en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas a que se refiere el inciso a) del artículo 37° de la Ley, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. (…).” (Negrillas y subrayas fuera de texto)

• La normativa mexicana

En la legislación mexicana el artículo 32 de la ley del impuesto sobre la renta dispone:

“Artículo 32.- Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

XXVII. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas con-traídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.

Para determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el párrafo anterior, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la cantidad que re-sulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio.

Cuando el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero sea menor que el monto en exceso de las deudas a que se refiere el párrafo anterior, no serán dedu-cibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas. Cuando el saldo promedio anual de las deudas contraídas con partes relacionadas re-sidentes en el extranjero sea mayor que el monto en exceso antes referido, no serán deducibles los intereses devengados por dichas deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, únicamente por la can-tidad que resulte de multiplicar esos intereses por el factor que se obtenga de dividir el monto en exceso entre dicho saldo.



Para los efectos de los dos párrafos anteriores, el saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devengan intereses a su cargo se de-termina dividiendo la suma de los saldos de esas deudas al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio, y el saldo promedio anual de las deudas contraídas con partes relacionadas resi-dentes en el extranjero se determina en igual forma, considerando los saldos de estas últimas deudas al último día de cada uno de los meses del ejercicio.

Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital contable del ejercicio, para los efectos de determinar el monto en exceso de sus deudas, la cantidad que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del ejercicio en cuestión de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida y dividir el resultado de esa suma entre dos.

Quienes elijan esta opción deberán continuar aplicándola por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquél en que la elijan. Los contribuyentes que no apliquen las normas de información financiera en la determinación de su capital contable, considerarán como capital contable para los efectos de esta fracción, el capital integrado en la forma descrita en el presente párrafo.

No se incluirán dentro de las deudas que devengan intereses a cargo del contribuyente para el cálculo del monto en exceso de ellas al triple de su capital contable, las contraídas por los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto y las contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país.

El límite del triple del capital contable que determina el monto excedente de las deudas al que se refiere esta fracción podría ampliarse en los casos en que los contribuyentes comprueben que la actividad que realizan requiere en sí misma de mayor apalancamiento y obtengan resolución al respecto en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. Con independencia de lo previsto en esta fracción se estará a lo dispuesto en los artículos 1 y 179 de la presente Ley”.

• La normativa alemana:

En la legislación alemana, el artículo 8a del KStG establece que, cuando el grado de endeudamiento neto remunerado de una sociedad residente con su accionista (residente o no), exceda del resultado de aplicar el co-eficiente 1,5 a la cifra del correspondiente de capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso deben tratarse como dividen-dos para el prestamista. El “correspondiente capital fiscal” es la parte del capital propio de la entidad residente en Alemania, calculado a finales del ejercicio contable precedente, que corresponde al porcentaje de par-ticipación del accionista en el capital escriturado de la sociedad.



La regla resulta aplicable siempre que el accionista ostente, directa o in-directamente, una participación en la entidad alemana de, como mínimo, el 25%.

• La normativa chilena: En el ordenamiento jurídico Chileno, el artículo 59 de la ley del impues-to sobre la renta dispone que los intereses pagados por créditos con do-miciliados del exterior, gravados con el impuesto adicional a la tarifa del 4%, que superen 3 veces el patrimonio del contribuyente, estarán tam-bién sujetos al impuesto sobre la renta a la tarifa del 31%. Dice la norma: “Artículo 59.- (334) Se aplicará un impuesto de 30% sobre el total de las can-tidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en rega-lías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que co-rrespondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado. Con todo, la tasa de impuesto aplicable se reducirá a 15% respecto de las cantidades que correspondan al uso, goce o explota-ción de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales, de acuerdo a las definiciones y especifica-ciones contenidas en la Ley de Propiedad Industrial y en la Ley que Regula Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales, según correspon-da. Asimismo, se gravarán con tasa de 15% las cantidades correspondientes al uso, goce o explotación de programas computacionales, entendiéndose por tales el conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado proce-so o resultado, contenidos en cassette, diskette, disco, cinta magnética u otro soporte material o medio, de acuerdo con la definición o especificaciones con-templadas en la Ley Sobre Propiedad Intelectual, salvo que las cantidades se paguen o abonen en cuenta por el uso de programas computacionales están-dar, entendiéndose por tales aquellos en que los derechos que se transfieren se limitan a los necesarios para permitir el uso del mismo, y no su explotación comercial, ni su reproducción o modificación con cualquier otro fin que no sea habilitarlo para su uso, en cuyo caso estarán exentas de este impuesto (334-a). En el caso de que ciertas regalías y asesorías sean calificadas de improducti-vas o prescindibles para el desarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la Producción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, podrá elevar la tasa de este impuesto hasta el 80%. (336) No obstante, la tasa de impuesto aplicable será de 30% cuando el acreedor o beneficiario de las regalías o remuneraciones se encuentren constituidos, domiciliados o residentes en alguno de los países que formen parte de la lista a que se refiere el artículo 41 D, o bien, cuando posean o participen en 10% o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor,



así como en el caso que se encuentren bajo un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno u otro. El contribuyente local obligado a retener el impuesto deberá acreditar estas circunstancias y efectuar una declaración jurada,(335-a) en la forma y plazo (335-b) que establezca el Servicio de Impuestos Internos (335-c) mediante resolución.(335)

Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores ex-tranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, que no queden afectas a impuestos en virtud del artículo 58 Nº 1, tributarán con la tasa señalada en el inciso segundo del artículo 60 sobre el total de dichas cantidades, sin deducción alguna.

Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15%.(337)

Este impuesto se aplicará, con tasa 35% (338), respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero por concepto de:

1) Intereses. Estarán afectos a este impuesto, pero con una tasa del 4%, los intereses provenientes de: (340)

a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efec-tuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos;(340)

b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones banca-rias o financieras extranjeras o internacionales, así como por compañías de seguros y fondos de pensiones extranjeros que se encuentren acogidos a lo establecido en el artículo 18 bis de esta ley y su reglamento.(339) (340)(338-e) El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación; (338-a)

No obstante lo anterior, no se gravarán con los impuestos de esta ley los intereses provenientes de los créditos a que se refiere el párrafo anterior, cuando el deudor sea una institución financiera constituida en el país y siempre que ésta hubiere utilizado dichos recursos para otorgar un crédito al exterior. Para estos efectos, la institución deberá informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste señale, el total de los créditos otorgados al exterior con cargo a los recursos obtenidos mediante los créditos a que se refiere esta disposición.(338-b)

c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas;(340).

d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile(340).(338-e) El pagador del interés informará al



Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación;(338-c)

e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile, y (340)

f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros beneficios que generen estos documentos.(340)

g) Los instrumentos señalados en las letras a), d) y e) anteriores, emiti-dos o expresados en moneda nacional.(338-d)

h) Los instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artícu-lo 104, los que se gravarán cuando se hayan devengado en la forma establecida en el número 2° del artículo 20.(339-a)(339-b)

La tasa señalada en este número será de 35% sobre el exceso de endeu-damiento, cuando se trate del pago,(339-c) abono en cuenta o, en el caso de instrumentos a que se refiere la letra h), devengo (339-d), de intere-ses a entidades o personas relacionadas (339-e) en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos, originados en operaciones de las señaladas en las letras b), c), d) y h)(339-f) considerando también (339-g) respecto de los títulos a que se refieren estas dos últimas letras (339-h) los emitidos en moneda nacional,.[sic](340-c) Será condición para que exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los conceptos señalados sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado.(340-b)

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo precedente deberán considerar-se las siguientes reglas:

a) Por patrimonio, se entenderá el capital propio determinado al 1 de ene-ro del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 41, considerando, sólo por el período de su permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al término del ejercicio, y excluidos los haberes pertenecientes a los socios incorpo-rados en el giro, que no correspondan a utilidades no retiradas, que devenguen intereses a favor del socio.(340-b)

Cuando una empresa tenga acciones, derechos sociales o participa-ciones en el capital de otras empresas, su patrimonio se ajustará en un sentido o en otro por la diferencia entre el valor en que tenga registrada la inversión conforme a las normas del artículo 41 y el valor de su parti-cipación en el patrimonio de la o las empresas respectivas, determinado conforme a las disposiciones de este artículo.(340-d).

En todo caso, en la determinación del patrimonio de una sociedad o empresa se deducirá aquella parte que corresponda a la participación o



haberes de sociedades de las cuales la primera es coligada o filial, en la proporción en que dicha participación se haya financiado con créditos externos sujetos a la tasa de impuesto de 4% establecida en este ar- tículo.(340-d)

b) Por endeudamiento total anual, se considerará el valor promedio mensual de la suma de los créditos y pasivos financieros con en-tidades relacionadas, señalados en las letras b), c), d) y h),(340-e) considerando también, (340-f) respecto de los títulos a que se refieren estas dos últimas letras, (340-g) los emitidos en moneda nacional,(340-h) del artículo 59, que la empresa registre al cierre del ejercicio en que se contrajo la deuda, más los intereses de-vengados en estas mismas deudas que no se hubieren pagado y que a su vez devenguen intereses a favor del acreedor.(340-i) En ningún caso se considerarán los pasivos no relacionados, ni los créditos relacionados que generen intereses afectos al 35%.(340-b) En el caso de fusiones, divisiones, disoluciones o cual-quier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de deudas, éstas seguirán afectas al impuesto que se hubiere determinado de acuerdo al presente artículo y se consi-derarán como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió la deuda, a contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia.(340-j)

c) Se entenderá que el perceptor o acreedor del interés se encuentra re-lacionado con el pagador o deudor del interés, cuando: aquel se en-cuentre constituido, domiciliado o residente en algunos de los países que formen parte de la lista a que se refiere el artículo 41 D,(340-k) el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o más del capital o de las utilidades del otro y también cuando se en-cuentra bajo un socio o accionista común que directa o indirectamen-te posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entenderá por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garantía directa o indirecta otorgada por terceros(340-l) en dinero o en valores representativos de obligaciones en dinero, excluidos los títulos representativos de obligaciones contraí-das por el deudor con empresas relacionadas(340-m), por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deberá efectuar una declaración jurada en cuanto a las deudas, sus garantías y respecto de sí entre los beneficiarios finales de los intereses se encuentran personas relacionadas(340-l) en la forma y plazo que señale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a for-mular dicha declaración o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe relación entre el perceptor del interés y el deudor.(340-b)



En todo caso, no será aplicable lo dispuesto en el artículo 41 D, en la parte referida en el inciso anterior, cuando a la fecha del otorgamiento del crédito respectivo, el acreedor no se encontraba constituido, domi-ciliado o residente en un país o territorio que, con posterioridad, quede comprendido en la lista a que se refiere este artículo.(340-n)

d) Por intereses relacionados se considerará no sólo el rédito pactado como tal sino que también las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del endeudamiento.(340-b)

e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del artículo 31, apli-cándose para su declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58.(340-b)

La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en la declara-ción jurada a que se refiere la letra c), que implique la no aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se sancionará en la forma prevista en el inciso primero del artículo 97, N° 4 del Código Tributario. (340-b)

Lo dispuesto en los párrafos precedentes no se aplicará cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carác-ter financiero por el Ministerio de Hacienda a través de una resolución fundada (340-b) y tampoco se aplicará respecto de deudas con orga-nismos financieros internacionales multilaterales.(340-ñ)” (Negrillas y subrayas fuera de texto).

• La normativa argentina:

En la legislación argentina, el literal a) del artículo 81 de la ley del im-puesto a las ganancias regula la subcapitalización en los siguientes términos: “Art. 81 - De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir:

a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas.

b) En el caso de personas físicas y sucesiones indivisas la relación de causalidad que dispone el artículo 80 se establecerá de acuerdo con el principio de afectación patrimonial. En tal virtud sólo resultarán dedu-cibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mante-nimiento o conservación de ganancias gravadas. No procederá deduc-



ción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los sujetos indicados en el mismo podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribu-yente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de pesos veinte mil ($ 20.000) anuales. En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente.

En el caso de sujetos comprendidos en el artículo 49, excluidas las entida-des regidas por la Ley 21.526 y sus modificaciones, los intereses de deu-das —con excepción de los originados en los préstamos comprendidos en el apartado 2 del inciso c) del artículo 93— contraídos con personas no residentes que los controlen, según los criterios previstos en el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la presente ley, no serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación en la proporción correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que exceda a dos (2) veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha, debiéndose considerar como tal lo que al respecto defina la reglamentación.

Los intereses que de conformidad a lo establecido en el párrafo anterior no resulten deducibles, tendrán el tratamiento previsto en la presente ley para los dividendos.

La reglamentación podrá determinar la inaplicabilidad de la limitación pre-vista en los dos párrafos anteriores cuando el tipo de actividad que desa-rrolle el sujeto lo justifique.

Cuando los sujetos a que se refiere el cuarto párrafo de este inciso, paguen in-tereses de deudas —incluidos los correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones — cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre los mismos, en la forma, plazo y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos. Públicos una reten-ción del treinta y cinco por ciento (35%), la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta del impuesto de la presente ley”. (Negrillas y subrayas fuera de texto)

• La normativa venezolana: El sistema jurídico venezolano regula la temática de la subcapitaliza-ción en el artículo 118 de la ley de impuesto sobre la renta, cuyo texto se transcribe:



“Artículo 118. Los intereses pagados directa o indirectamente a personas que se consideren partes vinculadas en los términos de la Sección Segunda del Capítulo III del Título VII de la presente Ley, serán deducibles sólo en la medida en que el monto de las deudas contraídas directa o indirecta-mente con partes vinculadas, adicionadas con el monto de las deudas contraídas con partes independientes, no exceda del patrimonio neto del contribuyente.

Para los efectos de determinar si el monto de las deudas excede del patrimonio neto del contribuyente, se restará del saldo promedio anual de las deudas que tenga el contribuyente con partes independientes, el saldo promedio anual del patrimonio neto del contribuyente. Dicho saldo promedio anual del patrimonio neto se calculará dividiendo entre dos la suma del patrimonio neto al inicio del ejercicio y al final del mismo (antes de hacer el ajuste por inflación del ejercicio y sin considerar la utilidad o pérdida neta del ejercicio), y el saldo promedio anual de las deudas se calculará dividiendo la suma de las saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en dicho mes.

El monto de los intereses deducibles a que se refiere el primer párrafo de este artículo se determinará restando el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente con partes independientes del saldo promedio anual del patri-monio neto y el resultado, de ser positivo, se dividirá entre el saldo anual de las deudas del contribuyente contraídas directa o indirectamente con personas que se consideren partes vinculadas. Si el cociente es igual o mayor a uno, el contribuyente podrá deducir el monto total de los intereses pagados directa o indirectamente a partes vinculadas. Si el cociente es menor que uno, el con-tribuyente únicamente podrá deducir el monto que resulta de multiplicar dicho cociente por el monto total de los intereses pagados directa o indirectamente a personas que se consideren partes vinculadas.

La porción del monto de las deudas contraídas por el contribuyente, direc-ta o indirectamente con partes vinculadas que exceda del saldo promedio anual del patrimonio neto del contribuyente tendrá el tratamiento de patri-monio neto para todos los efectos de la presente ley.

Aunque el monto total de las deudas del contribuyente no supere el monto del patrimonio neto de dicho contribuyente, una deuda contraída por el contribu-yente directa o indirectamente con personas vinculadas tendrá el tratamiento de patrimonio neto para todos los efectos de la presente Ley si la misma no se contrata en condiciones de mercado. Para determinar si una deuda se contrajo en condiciones de mercado se considerará: (I) el nivel de endeudamiento del contribuyente, (II) la posibilidad de que dicho contribuyente hubiera podido ob-tener ese préstamo de una parte independiente sin la intervención de una parte vinculada, (III) el monto de la deuda que dicho contribuyente hubiera podido obtener de una parte independiente sin la intervención de una parte vinculada,



(IV) la tasa de interés que dicho contribuyente hubiera obtenido de una parte independiente sin la intervención de su parte vinculada, y (V) los términos y condiciones de la deuda que dicho contribuyente hubiera obtenido de una parte independiente sin la intervención de una parte vinculada”. (Negrillas y subrayas fuera de texto).

2) Los ostensibles vicios de inconstitucionalidad que se perciben en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario materia de este concepto:

Según se observa en las normativas traídas a colación a título de ejemplo, como clara expresión de lo que impera en el derecho comparado, la restricción a la de-ducibilidad de los intereses opera únicamente en el caso de endeudamiento de la compañía con sus propios socios o con sus vinculados económicos o partes re-lacionadas. Lo cual, a juicio del Instituto Colombiano de Derecho Tributario es ra-zonable y obedece a fundados motivos de orden fiscal. Porque es indudable que a la luz del principio fundamental de justicia resulta inadmisible que haya con-tribuyentes privilegiados a quienes se les permita “vestir”, bajo el ropaje del en-deudamiento, operaciones que en la realidad corresponden a la asignación de capital, con el único y protervo fin de hacer deducible lo que en principio no lo es, de designar nominalmente como intereses lo que en realidad corresponde a di-videndos o participaciones. Como lo es igualmente dejar la vía abierta para que se diseñen estrategias tributarias encaminadas a radicar en el contribuyente po-siciones de endeudamiento aparentes y amañadas, cuyo único objetivo sea que pueda “pagar” intereses deducibles a un acreedor deliberadamente escogido, como parte de la “planeación”, con la exorbitante “ventaja” de que tales intereses no sean gravados para él, como ocurría en Colombia hasta hace algunos años.

Es de destacar, en ese aspecto, lo previsto en la legislación argentina, trans-crita en lo pertinente en el punto anterior, en la cual aun en el caso de endeu-damientos de la sociedad con sus socios puede ser posible que se levante la restricción de deducibilidad de los intereses si se demuestra la necesidad de las operaciones crediticias.

Pero lo que no resulta proporcionado, ni justo, es que la restricción se esta-blezca de manera general, indiscriminada e inconsulta y no únicamente para los casos en que pueda advertirse que los dividendos o participaciones se ocultan bajo el ropaje de los intereses deducibles. He ahí la desproporción indudable de la norma colombiana acusada, su ostensible contraste con los principios de justi-cia, de igualdad y de buena fe y su inconstitucional afrenta a la libertad de empre-sa. Para ponerlo de manifiesto, resulta del caso puntualizar lo siguiente:



a) La disposición, en últimas, corresponde a la categoría de las llamadas cláusulas antielusivas cuya razón de ser se encuentra en que, por mo-tivos suficientemente atendidos y evaluados, el legislador adiciona al ordenamiento con normas que liberen a las autoridades tributarias de realizar las investigaciones que en su ausencia se requerirían y permitan evitar estructuras y maniobras dirigidas a la erosión de las bases impo-nibles. Piénsese, por ejemplo, en las normas sobre pagos con destino a paraísos fiscales o a favor de vinculados económicos o partes relaciona-das. En lo que concierne a la disposición acusada, esos motivos y fines se echan indudablemente de menos porque, como ya se dijo, el legisla-dor, al expedirla, optó por restringir la deducción de intereses de manera indiscriminada e inconsulta con el único pretexto de que “en la actuali-dad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus ope-raciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionistas o partes vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos”.1 Como si fuera realmente factible, para cualquier con-tribuyente, prescindir del endeudamiento y optar por la capitalización y como si los créditos, no ya con los socios sino con terceros, por ejem-plo con entidades financieras, tuvieran siempre el deliberado y único propósito de generar intereses deducibles con la perversa finalidad de disminuir ilícitamente el impuesto sobre la renta a su cargo y no origina-ran para el acreedor una renta sometida al tributo. Y huelga decir, por supuesto, que la alusión al hecho de que en muchos casos el endeu-damiento es con los socios no es suficiente para justificar una medida que, de bulto resulta de su simple lectura, no se aplica solo en esos casos sino en todas las hipótesis de endeudamiento, con socios y con terceros.

b) Ni siquiera repara en lo que ocurre con los endeudamientos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, los cuales fueron asu-midos por los contribuyentes cuando no regía la nueva restricción nor-mativa. No fija regla alguna de transición en procura de respetar los principios que informan la aplicación de la ley tributaria en el tiempo y el imperativo de justicia que ha de prevalecer en el régimen de las obliga-ciones tributarias, ni tiene en cuenta que sería en extremo utópico pre-tender que, ante la medida legislativa, los contribuyentes podrían, sin reserva ni impedimento alguno y dueños de una capacidad económica y

1 Ponencia para primer debate del proyecto de ley que precedió a la Ley 1607 de 2012 – Origen de la dispo-sición acusada.



financiera ilimitada, optar por pagar súbitamente las deudas y acudir a la capitalización. No pasó por la mente del legislador, en este caso, la en-fática regla del artículo 363 de la Carta Política conforme a la cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad” ni en relación con los intereses a cargo del contribuyente por el año gravable 2013 originados por deudas vigentes el 1° de enero del mismo período, ni respecto de los intereses de períodos siguientes correspondientes a deudas anterio-res a esa fecha. Las deudas contraídas antes de la entrada en vigencia de la norma acusada no podían ser afectadas por la restricción, porque los intereses que generan no pueden ser comprendidos sin su correla-ción inmediata y existencial con los capitales de referencia. En una ope-ración de endeudamiento con el sector financiero, para citar un ejemplo recurrente en el mercado, no se puede hacer abstracción de los intere-ses en aras de aludir únicamente al capital y arribar a la feliz conclusión según la cual si el recibo del capital materia de la deuda es anterior a la vigencia de la nueva norma pero los intereses que genere son posterio-res, la norma se puede aplicar respecto de los segundos, sin reparar en el impacto que ello pueda generar para los deudores afectados. Es esa una de las razones por las cuales, aun abstracción hecha de la comen-tada afrenta a la irretroactividad de la ley tributaria, la disposición censu-rada es injusta en grado sumo y lesiona gravemente, y en proporciones inmensurables, el principio de capacidad contributiva.

c) No limitó los alcances de la restricción a las operaciones de endeuda-miento de la sociedad con los socios, vinculados económicos o partes relacionadas del contribuyente, en contraste con lo que impera en el de-recho comparado y con lo que, según ya se expuso, ha de inspirar a las cláusulas antielusión en materia tributaria.

d) Partió del supuesto, absolutamente ilusorio e irreal, según el cual todos los contribuyentes cuentan con la misma potencialidad de endeudarse o trabajar con sus propios recursos y, por esa vía, violó, como lo anota el demandante, el principio de igualdad previsto en el artículo 13 de la Carta Política. Es indudable que la disposición privilegia a quienes pueden financiarse con sus propios recursos respecto de quienes no están en condiciones de hacerlo; vale decir, a la minoría respecto de la mayoría, a los que cuentan con menor capacidad económica respecto de los de mayor capacidad.

e) En Colombia cada día es más importante y necesaria la emisión de bonos para la obtención de recursos encaminados a la realización de grandes proyectos empresariales e inversiones que, no sobra reiterar-



lo, en absoluto se orientan a objetivos de tipo impositivo ni entrañan erosión de bases imponibles de ninguna clase en el impuesto sobre la renta y, por otra parte, pueden conllevar posiciones deudoras de nive-les muy significativos respecto del patrimonio líquido de las sociedades emisoras. Este tipo de operaciones, incluidas las emisiones de bonos convertibles en acciones, se restringen insólita y arbitrariamente por la disposición, sin ninguna justificación. Ese y muchos otros efectos perni-ciosos resultan o pueden resultar de la indiscriminada e inconsulta limi-tación a la deducibilidad de los intereses que contempla.

f) No tuvo como contexto un régimen en virtud del cual los intereses por deudas pagados por los contribuyentes pudieran no ser gravados en cabeza del acreedor, como para que fuera factible justificar la medida como un instrumento para evitar endeudamientos aparentes encamina-dos a erosionar la base gravable del impuesto sobre la renta. Se pasó por completo por alto, en efecto, el hecho de que en virtud de la deroga-toria del numeral 5° del artículo 25 del Estatuto Tributario por el artícu-lo 67 de la ley 1430 de 2010 esa posibilidad de generación de intereses a favor del acreedor no gravados en Colombia, ya no existe2. Como igualmente se hizo abstracción absoluta del régimen de retención en la fuente en nuestro país por pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses a favor de no residentes, previsto actualmente por el artícu-lo 408 del Estatuto Tributario, con reglas diferentes según los pagos o abonos se realicen con destino a otras jurisdicciones en general o a pa-raísos fiscales en particular. Tampoco se tuvo en cuenta que las opera-ciones internacionales de los contribuyentes están regidas por estrictas reglas sobre precios de transferencia que garantizan que las transaccio-nes con vinculados o partes relacionadas del exterior se pacten en fun-ción de precios de mercado o comparables y que las que se realicen con terceros ubicados en paraísos fiscales están sometidas, en todos los casos, a ese régimen. Ni se consideró, en absoluto, que ya el artícu-lo 117 del Estatuto Tributario contempla una estricta limitación a la dedu-cibilidad de los intereses a cargo de los contribuyentes.

g) Tuvo como respaldo una motivación que solo sería admisible, y en tér-minos muy relativos, respecto de los socios de las compañías endeu-dadas, como es la transcrita por el demandante y reproducida en el

2 Según el numeral 5° del artículo 25 del Estatuto Tributario no generaban renta de fuente nacional los cré-ditos que obtuvieran en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, cuyas actividades se consideraran “de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social CONPES”.



punto 2.3. de este concepto. Es claro que si los intereses pagados por el deudor son deducibles para él y conllevan la reducción de su renta líqui-da gravable, para el acreedor implican un mayor valor de su renta líqui-da y un mayor impuesto sobre la renta. Solo en el caso de la sustitución de los dividendos por los intereses, habida cuenta de la no sujeción al impuesto sobre la renta de los dividendos cuando las utilidades origina-rias han dado lugar al impuesto en cabeza de la sociedad, puede decir-se que no opera la llamada bilateralidad del impuesto sobre la renta (“lo que para el que paga es gasto deducible, para el que recibe es ingre-so gravado”). Pero no sin dejar de advertir dos consideraciones básicas: i) Si la sociedad le paga al socio intereses, y no dividendos o participa-ciones, disminuye su utilidad y, por consiguiente, su impuesto a cargo; pero aumenta correlativamente la base gravable del impuesto sobre la renta para el socio que los percibe y, por tanto, incrementa su impuesto a cargo; y ii) Aun en ese único evento en que, con la salvedad ya hecha, tendría justificación la medida, la disposición desconoció por completo las reglas y principios que informan la aplicación de la ley tributaria en el tiempo, las cuales inspiran al inciso 2° del artículo 363 de la Carta para proscribir la aplicación retroactiva de las leyes tributarias.

h) Como bien lo apunta el demandante, la norma partió de la base de la mala fe de los contribuyentes y se estructuró a partir de supuestos abso-lutamente equivocados y sofísticos porque, como aquí se dejó expues-to, no es cierto que la deducción de intereses conlleve necesariamente la erosión del recaudo en el impuesto sobre la renta, debido a que el acreedor que perciba los intereses debe incluirlos como parte de la base gravable para la determinación del impuesto a su cargo y porque no ne-cesariamente el préstamo de un socio conlleva ese efecto pernicioso. Los intereses de que se trate, se repite, serán deducibles para la socie-dad pero son parte de la base gravable para el acreedor que los percibe, sea o no socio de la compañía. Por consiguiente, y ante las ya anotadas limitaciones a la deducción de intereses que están previstas en otras normas vigentes en Colombia, distintas de la que es materia de la cen-sura, fluye con claridad que el legislador ignoró por completo, al agre-garla al ordenamiento, la enfática disposición del artículo 83 de la Carta Política: “las actuaciones de los particulares y de las autoridades públi-cas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumi-rá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante éstas”.

Y es de tal magnitud la afrenta del canon constitucional en mención, que ni siquiera permite la norma a los afectados demostrar la necesidad y la razonabilidad del endeudamiento.



i) Todo lo anterior, como forzoso corolario, condujo a la violación osten-sible de la libertad de empresa prevista en el artículo 333 de la Carta Política, porque tan desproporcionada como inconsulta limitación a la deducción de los intereses desconoce por completo la realidad nacio-nal, a la luz de la cual ha sido recurrente la apelación al endeudamiento para la creación y consolidación de las empresas, y hace caso omiso de la función que pueden cumplir, al respecto, las instituciones financieras y los mecanismos de captación de fondos por la vía de los bonos y otros instrumentos recurrentes en el mercado. La vulneración de la libertad de empresa es ostensible y fluye, como otra de las razones que evidencian su manifiesta injusticia, del incremento artificial y arbitrario de las bases para la recaudación del impuesto sobre la renta. En efecto, de una parte implica el aumento de la base gravable del impuesto sobre la renta a cargo del deudor, en abierto contraste con su realidad económica y fi-nanciera, al desconocer la deducción por intereses en los términos que prevé; pero de otra, deja incólume la tributación sobre esos mismos inte-reses por parte del acreedor. No se necesita mayor esfuerzo para adver-tir que la norma obstaculiza, en proporciones impredecibles, el ejercicio de la libertad de empresa en Colombia.

IV. CONCLUSIÓNEn definitiva, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la dis-posición demandada es inconstitucional porque viola, de manera protuberante y ostensible, el principio fundamental de justicia previsto en el artículo 95-9 de la Carta Política, vulnera, en forma igualmente notoria, el principio de la buena fe y la presunción de inocencia, a que aluden los artículos 83 y 29, ibídem, descono-ce, sin justificación alguna, el principio de igualdad previsto en el artículo 13 de la Carta Política, infringe la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributa-ria, consagrada en el artículo 363, ibídem, y quebranta, sin ningún fundamento, la libertad de empresa a que se refiere el artículo 333 de la Constitución Política.

De los Honorables Magistrados, con toda atención.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario(Fdo.) Catalina Hoyos JiménezVicepresidente ICDT

Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-665 del 10 de septiembre de 2014. Por medio del Comunicado No. 37, la Corte Constitucional dijo que se resolvió:



Declarar EXEQUIBLE por los cargos analizados en esta sentencia, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 118-1 al Estatuto Tributario.


TEMAConvenio de doble imposición entre la República

Portuguesa y la República de Colombia

SUBTEMA: Ámbito de aplicación del convenio - Definiciones - Imposición de rentas - Métodos para evitar la

doble imposición - Disposiciones especiales.

José andrés romero tarazonaPonente del Concepto

Ref.: Expediente LAT – 430. Magistrado Ponente Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Concepto del 14 de abril de 2014.


En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto dentro del proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue re-mitido con oficio No. 985 de cuatro de abril de dos mil catorce, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBU-TARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 22 de abril del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor José Andrés Romero Tarazona, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio. El doctor Romero solicitó al doctor Roberto Insigna-res que procediera a leer en su nombre el presente informe y que presentara las excusas del caso por no haber podido estar presente en esta reunión del Conse-jo Directivo. Se contó con la participación de siguientes miembros: Juan Rafael Bravo Arteaga, Catalina Hoyos Jiménez, Horacio Ayala Vela, Jesús Orlando Co-rredor Alejo, Ruth Yamile Salcedo, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Juan de Dios Bravo González, Jaime H. Monclou Pedraza, Eleonora Lozano Rodríguez, Benja-mín Cubides Pinto, Roberto Insignares Gómez y actúo como secretario de la re-unión Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 313- 327[ 314 ]

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I. NORMA REVISADASe trata de la revisión de constitucionalidad de la Ley 1692 de 2013 “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en rela-ción con el Impuesto sobre la Renta” y su “Protocolo”, suscritos en Bogotá, D.C., República de Colombia, el 30 de agosto de 2010

II. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO

2.1. Contenido del convenioPara nuestro análisis, resulta ilustrativo precisar que el Convenio para evitar la doble Tributación suscrito entre la República Portuguesa y la República de Co-lombia (en adelante, el Convenio), consta de los artículos que desarrollan los temas listados en la tabla a continuación:

Bloque normativo Identificación del artículo # art.

AMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIOPersonas comprendidas 1

Impuestos comprendidos 2

DEFINICIONES

Definiciones generales 3

Residente 4

Establecimiento permanente 5

IMPOSICIÓN DE RENTAS

Rentas de bienes inmuebles 6

Utilidades empresariales 7

Transporte marítimo y aéreo 8

Empresas asociadas 9

Dividendos 10

Intereses 11

Regalías 12


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Bloque normativo Identificación del artículo # art.

IMPOSICIÓN DE RENTAS

Ganancias de Capital 13

Servicios personales Independientes 14

Servicios personales dependientes 15

Remuneraciones en calidad de consejero 16

Artistas y deportistas 17

Pensiones 18

Funciones públicas 19

Estudiantes 20

Otras rentas 21

MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Eliminación de la doble imposición 22

DISPOSICIONES ESPECIALES

No discriminación 23

Procedimiento de mutuo acuerdo 24

Intercambio de información 25

Derecho a los beneficios del convenio 26

Asistencia en la recaudación de impuestos 27

Miembros de misiones diplomáticas y de ofi-cinas consulares 28

DISPOSICIONES FINALESEntrada en vigor 29

Vigencia y terminación 30

Por su parte, en el Protocolo se incluyen regulaciones referidas a los si-guientes aspectos: (i) actividades asociadas, (ii) deducibilidad del gasto, (iii) uti-lidades, (iv) regalías y (v) obligación de aplicación de normas más benéficas en materia de asistencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría en caso que Colombia llegara a firmar un acuerdo más beneficioso en esta materia con un tercer Estado.

2.2 Alcance del presente conceptoSea lo primero precisar que algunas disposiciones del presente Convenio, al ser idénticas a las contenidas en otros convenios de la misma naturaleza suscritos por Colombia con países como España, Chile, Suiza Canadá y México, se en-tienden ajustadas al texto constitucional, toda vez que frente a dichos convenios ya se ha verificado el debido análisis de constitucionalidad en las sentencias C-



383 de 2008, C- 577 de 2009, C- 460 de 2010, C-295 de 2012, y C- 221 de 2013 respectivamente.

Adicionalmente, vale la pena precisar que, como ha sido costumbre de este Instituto, en los casos en que dentro del proceso de análisis de constitucionalidad se debaten aspectos de procedimiento en la formación de las leyes, no se hacen pronunciamientos sobre dichos aspectos y las pruebas que los sustentan.

Sin embargo, en su carácter de institución académica, el Instituto se pronun-ciará sobre los aspectos de fondo que considera se deben tener en cuenta para poder tomar una decisión en relación con la constitucionalidad de la norma objeto de examen.

Teniendo en cuenta lo anterior, el presente análisis versará únicamente sobre algunas disposiciones y asuntos que merecen un especial pronunciamien-to, en los siguientes términos:

I. Impuestos comprendidos en el convenio

a. Impuesto al patrimonio

A diferencia de otros Convenios de la misma naturaleza, el Convenio suscrito entre Portugal y Colombia no hace referencia directa al impues-to al patrimonio.

En la medida en que el Impuesto al Patrimonio no comparte el mismo hecho generador con el Impuesto de Renta ni se trata de impuestos aná-logos, no puede entenderse incluido por analogía dentro del Convenio; por tanto, no se encuentra cubierto.

Esta situación no genera vicio de constitucionalidad alguno, pues es po-testad de los Estados fijar el alcance de los Convenios Internacionales que suscribe.

b. Impuesto sobre la renta para la equidad CREE

La Ley 1607 de 2012 introdujo el impuesto sobre la renta para la equi-dad (en adelante, “CREE”) cuyo hecho generador es idéntico al previs-to para el impuesto de renta, a saber, la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio.

Por ser la creación de este impuesto posterior a la negociación y firma del Convenio, no se encuentra dentro de éste referencia expresa alguna al CREE. Sin embargo, dada su identidad y similitud con el hecho ge-nerador del Impuesto de Renta, consideramos que el CREE queda tá-



citamente comprendido dentro del ámbito de aplicación del Convenio. Esto en atención a lo dispuesto en el artículo segundo del Convenio que señala:

“Se considera impuesto sobre la renta el que grava la totalidad de la renta o cualquier parte del de la misma incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmue-bles, los impuestos sobre los importes de los sueldos o salarios pagados por la empresas así como los impuestos sobre las plusvalías” (subraya-do fuera de texto).

Adicionalmente, el numeral 3 del artículo segundo establece “El Con-venio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha del mismo que se añadan a los actuales o lo sustituya”.

En consecuencia, siendo el CREE un impuesto análogo al impuesto sobre la Renta se entiende incluido dentro del ámbito de aplicación del Convenio y, en ese sentido, le aplica todo lo previsto en éste siempre y cuando no resulte incompatible con su naturaleza.

Vale la pena precisar que esta conclusión fue incluso avalada por la DIAN cuando, al pronunciarse sobre la inclusión del CREE dentro de los Convenios de Doble Tributación suscritos con Suiza y Chile, reconoce que se trata de un impuesto análogo al de renta que debe ser cubierto por los Convenios1.

II. Definiciones

a. Sede efectiva de administración

Para efectos de determinar la residencia, el Convenio remite a las reglas de la legislación interna. Ahora bien, cuando conforme a las reglas in-ternas, una persona, diferente a persona natural, resulte residente de ambos estados contratantes, el Convenio dispone como criterio para re-solver el posible conflicto, la noción de sede de dirección efectiva; sin

1 Mediante concepto No. 73092 del 15 de noviembre de 2013, el cual la DIAN analiza el CREE desde el ámbito del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Colombia y Suiza, afirma que “si bien en el marco del régimen tributario colombiano se trata de tributos autónomos con elementos estructurales propios, en aplicación al señalado Convenio internacional son asimilables” y hace aplicable el Convenio para este impuesto.

En el mismo sentido, mediante el concepto 56875 del 9 de septiembre de 2013, en el cual analiza el CREE a la luz del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Colombia y Chile, la DIAN dispone: “si bien las minoraciones estructurales no son idénticas en ambos impuestos (haciendo referencia al impuesto sobre la Renta y al CREE), la determinación de su base gravable permite la depuración de ingresos, de tal manera que es pertinente concluir que la naturaleza de ambos tributos es sustancialmente análoga.”



embargo, no incluye una definición específica de este concepto lo cual supone una remisión también a la legislación interna de los estados contratantes.

Si bien para el momento de suscripción del Convenio la legislación inter-na colombiana no preveía una definición de sede de dirección efectiva, lo cual suponía una dificultad práctica en el evento de ser necesario re-solver un conflicto de esta naturaleza, con ocasión de la expedición de la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 3028 de 2013, el legislador delimitó el alcance del concepto de sede efectiva de administración y dirección de negocios en los siguientes términos:

“La sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus respon-sabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.”

Esta definición es coherente con la recogida en los comentarios de la OCDE en los que se define la sede de dirección efectiva como “el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las deci-siones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las activi-dades empresariales o profesionales de la entidad (…)”

Ahora, la remisión general a la noción de sede de dirección efectiva podría suponer un inconveniente en caso que la noción acogida en la le-gislación interna de Portugal, no sea compatible con la definición inclui-da en la legislación colombiana.

No obstante, aun cuando ella representara un problema práctico no constituiría en todo caso causal de inconstitucionalidad de la disposición pues el mismo Convenio reconoce la posibilidad de resolver el conflicto mediante un procedimiento alternativo de mutuo acuerdo.

b. Beneficiario efectivo

En cuanto a rentas pasivas se refiere, los artículos 10, 11 y 12 hacen uso de la noción de beneficiario efectivo, como criterio para definir el trata-miento aplicable a estas rentas.



Adicionalmente, el artículo 26, al referirse al derecho de acceder a los beneficios del Convenio, utiliza claramente esta noción, como elemento determinante en la aplicación de beneficios derivados del Convenio, no solo para el caso de las rentas pasiva, sino para todos los casos y tipos de renta.

No obstante, ni en el texto del Convenio ni el protocolo que hace parte integrante del mismo se define lo que los Estados Contratantes debe-rán entender por beneficiario efectivo, para la correcta aplicación del Convenio.

Para el caso de Colombia, esta indeterminación podría revestir algunos inconvenientes de aplicación, si se tiene en cuenta que no existe en la legislación interna colombiana disposición tributaria alguna que defina y regule este concepto.

Sin embargo, de acuerdo con lo que en el pasado ha conceptuado la ho-norable Corte Constitucional, Colombia podría acudir a los lineamientos establecidos en el modelo de la OCDE que, al tenor de lo considerado por esta Corporación, constituyen criterio no vinculante para la interpre-tación de tratados. Sobre el particular, en Sentencia c 460-2010, magis-trado Ponente Jorge Iván Palacio Pulecio, la Corte consideró:

“Para la Corte, los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario internacional y tienen un gran valor persuasivo en la in-terpretación y aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación, aún cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de interpretación, en los términos del artículo 230 de la Consti-tución Política2”

De esta forma, el eventual obstáculo podría verse superado acudiendo a estos criterios de interpretación, por demás reconocidos también en ex-tensa doctrina nacional e internacional; sin embargo, es necesario va-lidar si la legislación interna portuguesa ha incorporado alguna suerte de definición de beneficiario efectivo y si la misma es compatible con el modelo OCDE.

De no ser así, eventuales conflictos podrían surgir por diferencias en la noción de lo que debe entenderse por beneficiario efectivo para efectos del Convenio. Se sugiere, por tanto, evaluar la conveniencia de incluir la noción aplicable para estos efectos en el capítulo de definiciones del

2 Sentencia C 460 de 2010, M.P Jorge Iván Palacio Palacio.



Convenio, lo cual permitiría evitar los conflictos de aplicación y ofrecería mayor certeza frente a los sujetos cobijados por el Convenio.

c. Establecimiento permanente

La noción de establecimiento permanente (en adelante EP) que consti-tuye un criterio objetivo para determinar que jurisdicción debe gravar las rentas obtenidas por una sociedad extranjera en un territorio distinto al del domicilio, ha sido recogida en todos los Convenios de Doble Tribu-tación suscritos por Colombia; sin embargo, no en todos los casos se regula en idéntica forma.

Para el año 2010, fecha de suscripción del Convenio, Colombia no había incorporado en su legislación interna regulación específica alguna sobre los establecimientos permanentes. Esta ausencia de regulación, supo-nía en no pocos casos, dificultades en la efectiva aplicación de los con-venios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia que por supuesto si incluían esta referencia.

Por lo anterior, mediante la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 2193 de 2013 se introdujo al derecho interno colombiano la regulación sobre el esta-blecimiento permanente. Para el caso de Colombia, la regulación sigue las directrices establecidas en el Convenio de la OCDE del año 2010.

No obstante, la revisión del artículo 5 del Convenio, que contiene la de-finición y reglas aplicables a los establecimientos permanentes dentro del ámbito del Convenio, permite concluir que la regulación incorporada para estos efectos se funda las directrices de la OCDE anteriores al año 2010 y, por lo tanto, supone algunas diferencias con la regulación de la legislación interna.

Aunque ello preliminarmente podría suponer alguna suerte de dificul-tad en la aplicación del Convenio por incompatibilidad entre la norma del Convenio y la norma interna, en nuestro concepto, la noción y regulación del EP establecida por la OCDE antes del 2010 no es sustancialmen-te diferente a la incluida después de dicho año y, más allá de constituir conceptos diametralmente opuestos o divergentes, la regulación del año 2010 no hace otra cosa que actualizar la noción de EP a los criterios ac-tuales de determinación de rentas entre compañías vinculadas.

En efecto, la gran novedad de las directrices que en este sentido fijó la OCDE con posterioridad al año 2010, fue la adopción de una regla ge-neral de atribución de rentas a los establecimientos permanentes, con fundamento en las normas de precios de transferencia. Así, en cuanto a



establecimiento permanente se refiere, las directrices del año 2010, in-cluyeron una ficción jurídica para efectos de determinar cuáles son los beneficios atribuibles al establecimiento permanente, asumiendo a este último como una empresa distinta e independiente del resto de la empre-sa de la que forma parte, que realiza actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones y teniendo en cuenta las funcio-nes desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente.

En consecuencia, consideramos que la divergencia entre la noción de EP incorporada al Convenio y la noción de EP incorporada a la legisla-ción interna no representa una barrera insalvable para la aplicación del Convenio y en ese sentido no constituye una causal de inconstitucio-nalidad, pues la normas deberán interpretarse y aplicarse de manera armónica.

III. Facultades para la imposición de beneficios aplicables por virtud del tratado

a. Dividendos, intereses y regalías

El Convenio que nos ocupa, en los artículos 10, 11 y 12 que regulan el tratamiento aplicable a los dividendos, intereses y regalías, reproducen casi de manera idéntica lo que ya se ha establecido en otros Convenios de Doble Imposición suscritos por Colombia. En efecto, establecen que el impuesto que eventualmente pudiera exigir el Estado Contratante en que resida la sociedad de la cual provienen dichas rentas, no puede su-perar un porcentaje (el 10%) del importe bruto de los dividendos, intere-ses y regalías.

Sin embargo, como particularidad, el CDI en estudio en los tres apar-tados mencionados se deja a discrecionalidad de las autoridades com-petentes la fijación de las modalidades de aplicación de este límite del 10%. En efecto, luego de establecido el límite de la tarifa del 10% para el gravamen en la fuente, los artículos 10, 11 y 12 del Convenio esta-blecen que “Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo las modalidades de aplicación de este límite”. No sobra advertir que es claro, de acuerdo con el Convenio, que por “autoridades competentes” debe entenderse en el caso de Colom-bia el Ministro de Hacienda o su delegado, de acuerdo con el artículo 3 del mismo.

En nuestro sentir, la delegación de estas facultades en autoridades ad-ministrativas, puede en la práctica generar inconvenientes para la efec-



tiva aplicación del Convenio, que terminen por hacer inaplicables lo beneficios y limites en él previstos, en relación con estas rentas pasivas. Pero lo que es peor, dejar al arbitrio de las autoridades competentes las “modalidades de aplicación de este límite”, podría implicar la atribución de facultades de índole tributaria que de acuerdo con la Constitución son exclusivas y excluyentes del legislador o que simplemente el legis-lador ya ha regulado y, por tanto, no pueden ser cambiadas por decisión de autoridades administrativas. Piénsese, por ejemplo, si a propósito del establecimiento de las “modalidades de aplicación de este límite” las au-toridades administrativas determinan la aplicación de tarifas diferencia-les para distintos tipos de operaciones o cualquier otra medida que, sin ser propiamente propia de la órbita de la reserva legal, vaya en contra-vía de las leyes internas que regulan la materia. Sin duda, una atribución tan amplia, podría resultar violatoria de los artículos 338 y 150-12 de la C.P., que establecen, respectivamente, los principios de reserva de ley y legalidad en materia tributaria.

En efecto, en cuanto a Colombia se refiere, de acuerdo con lo dispues-to en los artículos 287, 313 y 338 de la Constitución Política, la facultad impositiva le corresponde en forma exclusiva al Congreso de la Repúbli-ca, a nivel nacional y a las Asambleas y Concejos, con respecto a sus te-rritorios. Únicamente estos entes tienen la facultad de definir e imponer tributos y contribuciones y determinar las exenciones, exclusiones o mi-noraciones estructurales, así como los elementos esenciales del tributo.

Lo anterior, en respeto del principio de legalidad, justicia equidad que re-viste nuestro sistema tributario. Sobre el particular, la Corte Constitucio-nal en Sentencia C-149/93, señaló: “como en el caso de la imposición de sanciones, la de los tributos requiere la predeterminación de los mismos y de las reglas exigibles a los contribuyentes a objeto de evitar el abuso del gobernante y de permitir a quienes habrán de pagarlos la planeación de sus propios presupuestos y la proyección de sus actividades toman-do en consideración la carga tributaria que les corresponderá asumir por razón de ellas”

En ese orden de ideas, la definición de eventos en los cuales el Estado Contratante del cual provienen las rentas pasivas gravará dichas rentas y las tarifas que se aplicarán en tales eventos, son decisiones que hacen parte del proceso de determinación de tributos y, por ende, no solo deben ser definidas por las autoridades designadas por la Ley y la Constitución, sino a través de un proceso legislativo que por supuesto



reviste mayor complejidad que la de un proceso de mutuo acuerdo entre autoridades administrativas.

Así, no es claro para el caso de Colombia, que el Convenio pueda mo-dificar el principio de legalidad del tributo y pretender que se delegue y se deje a discrecionalidad de la autoridad tributaria, en este caso de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) la definición de eventos de imposición y determinación de la tarifa aplicable para las rentas pasivas.

Por lo anterior, consideramos que el aparte que en los artículos 10, 11 y 12 del CDI establece que “Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo las modalidades de aplica-ción de este límite” es contrario a la Constitución.

IV. Disposiciones especiales

a. Limitación a los beneficios

Dada la multiplicidad de Convenios de doble imposición que suscriben en el ámbito internacional, es evidente la necesidad que los Estados Contratantes salvaguarden sus sistemas tributarios internos y eviten la erosión de las bases gravables, limitando el reconocimiento de los bene-ficios determinados en un Convenio cuando se presente una utilización abusiva de las disposiciones contenidas en los mismos.

No obstante, las restricciones y limitaciones en la aplicación de benefi-cios deben imponerse en respeto del artículo 31 del Convenio de Viena sobre derechos de los tratados, que indica que estos deben ser interpre-tados de buena fe. Del mismo modo, como resulta obvio, estas restric-ciones deben respetar nuestro orden constitucional.

En ese sentido, si bien la OCDE recomienda incluir reglas antielusión o antiabuso en los Convenios para evitar la doble imposición, ello debe entenderse bajo la exigencia de que dichas cláusulas sean claras, no den cabida a interpretaciones ambiguas y guarden respeto por los dere-chos de los contribuyentes.

No obstante, el contenido del numeral 3 del artículo 26 del Convenio, re-sulta exageradamente amplio y parte, en nuestra opinión, de la mala fe de los beneficiarios. Dispone la norma en cuestión:

Las disposiciones del presente convenio no se aplicarán si el propósito prin-cipal o uno de los propósitos principales de cualquier persona relacio-nada con la creación o asignación de la propiedad o de un derecho con



respecto a los cuales se pagan las rentas, fue el de tomar ventaja de estas disposiciones por medio dicha creación o asignación.”

Nótese que de acuerdo con la norma bastará con que el propósito prin-cipal o incluso “uno de los propósitos principales” del CDI sea tomar ven-taja del Convenio, para que el mismo no resulte aplicable a las partes. Esta norma, además de desconocer que los particulares pueden tomar decisiones de negocio que también estén basadas en consideracio-nes fiscales, crea una gran inseguridad jurídica porque en la práctica puede determinar que el Convenio no resulte aplicable a prácticamen-te ninguna operación. En efecto, es muy difícil encontrar negocios cuya estructuración no haya tenido en cuenta motivos reales y legítimos de planeación tributaria.

Para nuestro Instituto es claro que el legislador puede y debe incluir en la legislación normas antielusivas, que permitan a la Administración re-calificar o desconocer operaciones realizadas con abuso de las formas jurídicas, con el objetivo primordial de evitar impuestos. Esta es una de las finalidades naturales de cualquier ley tributaria que pretenda ser aplicada con igualdad y justicia a todos sus destinatarios. No obstante, desconocer que los particulares puedan desarrollar negocios con sus-tancia y reales, que cumplan una función económica y social clara, por el simple hecho de que uno de sus propósitos sea la disminución de la carga impositiva, no solo desconoce la realidad de los negocios, sino los principios de autonomía privada y libertad de empresa que están ampa-rados en la Constitución.

Como bien lo advirtió la Corte Constitucional en la sentencia C-015 de 1993:

“2. Ahorro fiscal, evasión fiscal, fraude fiscal y elusión fiscal

…

La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discu-sión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de mi-nimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia de la evasión, representa una violación indirecta —admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal)— de la ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador,



pero deficientemente reguladas por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.

“3. Formas jurídicas y sustancia económica en la tributación

Dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus formas, con el objeto de encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal.

La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de con-formidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico.

El principio de equidad que inspira el sistema tributario (CP art. 363), en últimas expresión de igualdad sustancial (CP art. 13), no se concilia con la reverente servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción diferente trato fiscal. De otra parte, el “abuso de las formas jurídicas”, patente en la utilización de definiciones y categorías jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deberá ser desplazada por la intentio facti.

En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.

El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artícu-lo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y pro-gresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento



de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma” (el subrayado es nuestro).

Nos parece muy difícil entrar a aplicar la norma del Convenio que esta-mos evaluando, pues ella ignora por completo la sustancialidad de una operación y, en cambio, sujeta su legitimidad, de manera exclusiva, a consideraciones subjetivas que podrían ser muy difíciles de probar y de evaluar. Es legítimo que la legislación permita desconocer operaciones carentes de “sustancia”, pero no lo es el desconocer operaciones bajo la simple consideración de la “intención” que tuvieron las partes al desa-rrollarla, mucho menos si dicha intención puede llegar a ser legítima.

En síntesis, en concepto de este Instituto, es perfectamente válido que las personas residentes de los Estados Contratantes tengan como uno de sus móviles o motivos para estructurar sus transacciones, acceder a precisos beneficios reconocidos en los Convenios, siempre lógicamente que cada transacción tenga una sustancia y propósito económico sólido y se ajuste a las exigencias legales.

En otras palabras, lo que debe perseguirse con las reglas antielusión o antiabuso incluidas en los Convenios, es la utilización malintenciona-da, abusiva o artificiosa de los beneficios en ellos reconocidos, pero en forma alguna limitar la legítima intención de acceder a los precisos be-neficios que el Convenio reconoce.

Por lo anterior, consideramos que el texto del Convenio resulta peligroso en los apartes que hemos subrayado, pues permite un amplio margen de definición a las autoridades locales de lo que puede entenderse por uso indebido del Tratado, acudiendo a criterios que se alejan de la eva-luación objetiva de cada operación económica. Desconocer una opera-ción carente de sustancia es muy distinto a desconocer una operación por el simple hecho del “pensamiento” o la “intención” de las partes, cir-cunstancia que además sería muy difícil de probar. Y lo que es peor, la norma permite que las autoridades constaten que “uno” de los muchos móviles legítimos que pudieron tener los particulares haya sido el bene-ficiarse del Tratado, para desconocer los efectos del mismo.

Por lo anterior, consideramos que el numeral 3 del artículo 26 del Con-venio es contrario a la Constitución, por atentar contra los principios de buena fe, seguridad jurídica, libertad de empresa y autonomía privada, constitucionalmente consagrados. La norma es vaga e imprecisa, pero además castiga la ejecución de operaciones que en algunos casos po-



drían ser perfectamente válidas y legítimas en un Estado que promueve el desarrollo y la inversión.

V. ConclusionesPor lo analizado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la Ley 1692 del 17 de diciembre de 2013 es constitucional, con excepción de las expresiones “Las autoridades competentes de los Estados Contratantes esta-blecerán de mutuo acuerdo las modalidades de aplicación de este límite” contem-pladas en los artículos 10, 11 y 12 del Convenio; y del numeral 3 del artículo 26, los cuales consideramos que son contrarios a la Constitución.


Respetuosamente,

Juan Rafael Bravo ArteagaPresidente ICDT

Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-667 del 10 de septiembre de 2014. Por medio del Comunicado No. 37,la Corte Constitucional dijo que se resolvió:

Primero.- Declarar EXEQUIBLE la Ley 1692 de diciembre 17 de 2013, por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre la República Portuguesa y la Repúbli-ca de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el Impuesto sobre la Renta” y su “Protocolo”, suscritos en Bogotá, D.C., República de Colombia, el 30 de agosto de 2010 y el canje de notas entre la República Portuguesa y la República de Colombia por medio de la cual se co-rrigen imprecisiones en la traducción en las versiones en español, inglés y por-tugués del “Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el Impuesto sobre la Renta”

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el “Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la eva-sión fiscal en relación con el Impuesto sobre la Renta” y su “Protocolo”, suscri-tos en Bogotá, D.C., República de Colombia, el 30 de agosto de 2010 y el canje de notas entre la República Portuguesa y la República de Colombia por medio de la cual se corrigen imprecisiones en la traducción en las versiones en español, inglés y portugués del “Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en rela-ción con el Impuesto sobre la Renta”

Índices [ 329 ]

Índice por autor

BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael; MÚNERA CABAS, Alberto; INSIGNARES GÓMEZ, RobertoSalvamento de Voto, Expediente T-3856004 .................................. 248

BUITRAGO DÍAZ, EsperanzaConcepto del 24 de enero de 2014. Expediente T-3856004 ........... 245

BUITRAGO DÍAZ, Esperanza; HOYOS JIMÉNEZ, Catalina; RUIZ HURTADO, Juan GuillermoSalvamento de Voto, Expediente T-3856004 .................................. 254

CARREÑO VARELA, BernardoConcepto del 28 de noviembre de 2013. Expediente D-9942 ......... 229

CUBIDES PINTO, BenjamínConcepto del 14 de noviembre de 2013. Expediente LAT-415 ........ 205

LOZANO RODRÍGUEZ, EleonoraConcepto del 27 de enero de 2014. Expediente D-9768 ................. 263

PARRA ORTÍZ, Harold FerneyConcepto del 17 de marzo de 2014. Expediente D-10060 .............. 279

PLAZAS VEGA, MauricioConcepto del 3 de abril de 2014. Expediente D- 10069 .................. 291

ROMERO TARAZONA, José AndrésConcepto del 14 de abril de 2014. Expediente LAT- 430 ................ 313


Índice por norma acusada

Decreto 610 de 1998Concepto del 24 de enero de 2014, Expediente T-3856004 ........... 245

Decreto 610 de 1998Salvamento de Voto, Expediente T-3856004 .................................. 248

Decreto 610 de 1998Salvamento de Voto, Expediente T-3856004 .................................. 254

Ley 1607 de 2012, artículos 24 y 25Concepto del 28 de noviembre de 2013, Expediente D-9942 ......... 229

Ley 1607 de 2012Concepto del 27 de enero de 2014, Expediente D-9768 ................. 263

Ley 1607 de 2012, artículo 181Concepto del 17 de marzo de 2014, Expediente D-10060 .............. 279

Ley 1661 de 2013Concepto del 14 de noviembre de 2013, Expediente LAT-415 ........ 205

Ley 1692 de 2013Concepto del 14 de abril de 2014, Expediente LAT- 430 ................ 313

Estatuto Tributario, artículo 118- 1Concepto del 3 de abril de 2014, Expediente D- 10069 .................. 291

Índices [ 331 ]

Índice temático alfabético

Acción de tutela - procedencia de la acciónViolación del derecho fundamental al debido proceso Concepto: Concepto del 24 de enero de 2014. Expediente T-3856004Ponente: Esperanza Buitrago Díaz ................................................. 245

Acción de tutela - procedencia de la acciónViolación del derecho fundamental al debido procesoSalvamento de Voto, Expediente T-3856004Ponente: Juan Rafael Bravo Arteaga; Alberto Múnera Cabas; Roberto Insignares Gómez ............................................................. 248

Acción de tutela - procedencia de la acciónViolación del derecho fundamental al debido procesoSalvamento de Voto, Expediente T-3856004Ponente: Esperanza Buitrago Díaz; Catalina Hoyos Jiménez; Juan Guillermo Ruíz Hurtado .......................................................... 254

Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscalIntercambio de información financiera- Auditoría y fiscalización de los contribuyentes- Principio de reciprocidad- Derechos del contribuyente- Contradicción- Privacidad documentalConcepto: Concepto del 14 de noviembre de 2013. Expediente LAT-415Ponente: Benjamín Cubides Pinto .................................................. 205

Convenio de doble imposición entre la República Portuguesa y la República de ColombiaÁmbito de aplicación del convenio -Definiciones - Imposición de rentas - Métodos para evitar la doble imposición - Disposiciones especialesConcepto: Concepto del 14 de abril de 2014. Expediente LAT- 430Ponente: José Andrés Romero Tarazona ........................................ 313


Impuesto sobre la renta para la equidad CREERetención en la fuente- destinación específica- financiación de los programas de inversión socialConcepto: Concepto del 28 de noviembre de 2013. Expediente D-9942Ponente: Bernardo Carreño Varela ................................................. 229

Impuesto sobre la renta y complementariosSubcapitalización - deducción de gastos por concepto de interés - intereses generados con ocasión de deudasConcepto: Concepto del 3 de abril de 2014. Expediente D-10069Ponente: Mauricio Plazas Vega ...................................................... 291

Impuestos territoriales - Impuesto de Industria y Comercio (ICA)Comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadorasConcepto: Concepto del 17 de marzo de 2014. Expediente D-10060Ponente: Harold Ferney Parra Ortiz ................................................ 279

Reforma tributaria Ley 1607 de 2012Principio de publicidad- Principio de consecutividad- Principio de unidad de materiaConcepto: Concepto del 27 de enero de 2014. Expediente D-9768Ponente: Eleonora Lozano Rodríguez ............................................ 263

[ 333 ]Normas para la postulación de documentos a la revista

Normas para la postulación de documentos a la revista

Esta publicación es una revista científica, por lo cual su objetivo es pu-blicar resultados de investigación. En este sentido, el compromiso de los autores con el cumplimiento de estos lineamientos es fundamental para el cumplimiento de los calendarios editoriales, así como el posi-cionamiento de la publicación en el ámbito nacional e internacional, en beneficio de ellos y del Instituto. Las pautas editoriales y las directrices éticas orientan todas las publicaciones del ICDT. En caso de inquietudes pueden consultar al Editor Mayra Luna Gélvez y Coordinador del Centro de Investigaciones Diego Moreno Daza, a los correos electrónicos: [email protected] - [email protected]

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La ausencia de respuesta del autor a los llamados y comunicaciones del Editor, se considera desistimiento del proceso editorial. A continua-ción nos referimos a las características generales de la obra y al manual de estilo:

1. Características generales: 1.1 La Revista del ICDT es una publicación arbitrada. Por esta razón,

los escritos serán objeto de evaluación por pares académicos. Una vez remitida la revisión por pares, cada autor será notificado acerca de la decisión de publicación o no, del texto sometido a proceso editorial. Si la aprobación es condicionada a la realización de ajus-tes al documento, el autor cuenta con un período corto para efec-tuar los ajustes recomendados, y se revisará la incorporación de los mismos para decidir sobre la publicación definitiva.


1.2. La Revista es una de las principales publicaciones del ICDT y anual-mente es candidatizada a reconocidos premios nacionales. Es ne-cesario que el texto presentado por los autores, además de original e inédito, posea: i) originalidad de planteamiento y buena lógica del razonamiento ii) dominio de los antecedentes normativos, jurispru-denciales y doctrinales del tema, y comprensión de los aspectos básicos económicos, financieros y contables iii) uso de bibliogra-fía especializada y actualizada sobre el tema; técnica en el manejo bibliográfico y econométrico si fuere el caso. Se recomienda a los autores una revisión de las directrices éticas de comunicación de la investigación: “Responsible research publication: international stan-dars for authors”, disponibles en: http://tinyurl.com/9fmnrnz. Pida al Editor del ICDT una copia de estas directrices traducidas al español.

Adicionalmente, es preciso que cada autor en la entrega del respectivo documento, indique a cuál de las siguientes categorías corresponde el texto elaborado: i) Artículo de investigación científica: presenta de mane-ra detallada los resultados originales de proyectos de investigación, en una estructura que contiene introducción, metodología, resultados y con-clusiones, ii) Artículo de reflexión: presenta resultados de investigación desde una perspectiva analítica, interpretativa o crítica del autor, sobre un tema específico, recurriendo a fuentes originales iii) Artículo de revisión: resultado de una investigación donde se analizan, sistematizan e inte-gran los resultados de investigaciones publicadas o no publicadas, con el fin de dar cuenta de los avances y las tendencias de desarrollo; hace una cuidadosa revisión bibliográfica de por lo menos 50 referencias.

2. Manual de estilo

2.1. Extensión y formatoEl texto no excederá las 35 páginas y serán escritos en página tamaño carta, a espacio sencillo, con márgenes de 3 cm. en fuente Arial 11, for-mato Word, WordPerfect u otro procesador de textos.

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[ 335 ]Normas para la postulación de documentos a la revista

harán mención de los reconocimientos por contribuciones de su trabajo, de acuerdo a lo estipulado en el punto seis (6) ‘Autoría y reconocimiento adecuado’ de las ‘Directrices Éticas de Publicación Responsable de la Investigación’.

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2.3. ContenidoTodo texto incluirá: i) título del documento en español ii) resumen en máximo 250 palabras iii) palabras clave iv), título en inglés v) abstract vi) keywords. Igualmente tendrán apartados específicos titulados: introduc-ción, conclusiones y recomendaciones. Las notas a pie de página y la bi-bliografía se harán conforme al manual de estilo The Bluebook: a uniform system of citation. Todos los artículos deben incluir un aparte explícito denominado conclusiones, en el cual se fijen los puntos más relevantes del trabajo realizado desde una perspectiva analítica. Se acepta la postu-lación de ponencias y conferencias presentadas en eventos, siempre que las mismas sean originales e inéditas y cumplan los requisitos expuestos.

2.4. EstructuraEl documento seguirá una titulación consecutiva así:

1 Título 1.1.1. Subtítulo 1.

1.1.1. Subtítulo 2…2. Título 2.

2.1. Subtítulo 1…3. Conclusiones.4. Bibliografía

2.5. Guía resumida del manual de estilo Use los siguientes formatos ejemplificados para la citación de las respectivas fuentes:


Capítulo de libro:Edgar Andrés Quiroga Natale. «El control constitucional en Colombia:

estructura y técnicas de aplicación», en Derecho Procesal Constitucional, Memorias del Primer Congreso Colombiano de Derecho Procesal Constitucional, VC Editores Ltda., Bogotá, 2010.

Artículo de revista:Manuel José Cepeda Espinoza, El derecho a la Constitución en Colombia.

Entre la rebelión pacífica y la esperanza, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Revista Española de Derecho Constitucional No. 44, Madrid, 1995.

Libro:Víctor García Toma, La Defensoría del Pueblo en el Perú, Editora Jurídica

Grijley, Lima, 2005.

Índices [ 337 ]

Índices retrospectivos Revistas Nº 68 y 69

ARTÍCULOS AUTOR AÑO REV. No. PÁGS

Liberalismo y tributación. Especial atención al principio de

reserva legal de los tributos.

Serviliano Abache Carvajal

(Venezuela)2013 69 27- 48

Los problemas actuales del Impuesto Predial Rural.

Cristina Díaz Díaz & Ada

López Bayona (Colombia)

2013 69 53- 80

Foreign Account Compliance Act (FATCA) and Developing

Countries.

Diego Quiñones Cruz (Colombia) 2013 69 83- 105

La ley de Impuesto sobre la Renta como instrumento de

armonización y coordinación del sistema tributario.

Leonardo Pa-lacios Márquez

(Venezuela)2013 69 107- 156

Nota de actualidad tributaria –Colombia ya señaló los

paraísos fiscales y suscribirá más tratados de intercambio de

información.

Jaime Mon-clou Pedraza (Colombia)

2013 69 163- 170

Nota de actualidad tributaria– ¿Hacia una nueva Reforma

Tributaria?

Juan Camilo Res-trepo Salazar (Colombia)

2013 69 171- 172

Novedades sobre los aportes en especie e industria a sociedades

nacionales y extranjeras.

Manuel de Jesús Obregón

(Colombia)2013 68 21- 41

Política Fiscal Internacional: Errores no forzados de la

Administración Fiscal.

Cristián Gárate (Chile) 2013 68 45- 110

Colletive investment vehicles (CIV’s): The Dutch Approach.

Hein Vermeulen (Holanda) 2013 68 113- 145


ARTÍCULOS AUTOR AÑO REV. No. PÁGS

La tributación medioambiental y el desarrollo sostenible, dos

conceptos dinámicos.

Mirlo Matías de la Cruz y María de

los Ángeles Luna (México)

2013 68 149- 180

Nota de actualidad tributaria –Anotaciones sobre el Impuesto sobre la Renta para la Equidad

–CREE.

Gustavo Pardo Ardila (Colombia) 2013 68 185- 189

Nota de actualidad tributaria – El deber de contribuir es un

deber fundamental que debe ser protegido.

Margarita María Escobar Pereira

(Colombia)2013 68 193- 199

Nota de actualidad tributaria –Actualidad del intercambio internacional de información

tributaria en Colombia.

Diego Quiñonez Cruz (Colombia) 2013 68 203- 211

Nota de actualidad tributaria –Incidencia de la Reforma

Tributaria en la Estructuración de Fusiones y Adquisiciones.

Jaime Moya Suárez (Colombia) 2013 68 215- 222

Nota de actualidad tributaria –Desafíos de la Retención en la Fuente después de la reforma.

Jaime Monclou Pedraza

(Colombia)2013 68 225- 232

La presente es una obra arbitrada por el Centro de Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos a los pares académicos

anónimos, la revisión de los textos aquí publicados.

Esta revista se editó en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 75 No. 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia

de Investigaciones - ICDT 70... · Roberto Carlos Insignares Gómez DIRECTOR CENTRO DE...

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