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Criterios Jurisprudenciales en Materia de Deducciones Alexandra López Rodríguez.
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Criterios Jurisprudenciales en Materia de Deducciones
Alexandra López Rodríguez.
Importancia de los pronunciamientos del
Consejo de Estado
Alto grado de litigiosidad
Es el Consejo de Estado y no la ley la que determina el cumplimiento de
los presupuestos para que la expensa sea deducible en el impuesto
sobre la renta.
Ley 1395 de 2010: precedentes jurisprudenciales en materia
contenciosa administrativa.
Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo: unificación jurisprudencial y el acatamiento del
precedente jurisprudencial.
Marco Jurídico Tributario
Deducción impuesto sobre la renta: artículo 107 Estatuto Tributario
“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable
en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que
tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y
que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con
criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en
cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”
¿De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario,
cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de
causalidad de las deducciones?
Problemática
En consideración a los
ingresos
En consideración a la
actividad económica
Patrón fáctico
Contribuciones
Afiliaciones a clubes, suscripciones a libros, revistas, periódicos
Cuotas o gastos sociales para atención a clientes, incentivos, bonificaciones a clientes
Gastos de viajes a convención, gastos conmemorativos de aniversario
Sentencia Dominante:
Vigente entre los años 2005 - 2010
Sentencia 13631-14122 de 2005
Relación de causalidad: relación entre la expensa (costo o gasto) y laactividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario).
La renta no es lo mismo que ingreso - artículo 26 E.T:
• Los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de laactividad empresarial,
• La renta es la parte de los ingresos que queda después de restar delos costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida).
Acción de nulidad simple de los conceptos números 055218 de
2002 y 044070 de 1999 de la DIAN: Improcedencia de deducción de
la contribución a la Superintendencia de Sociedades.
Sentencia 13631-14122 de 2005
Necesidad
Expensas normales para producir o facilitar la generación de la renta.
Erogaciones requeridas para comercializar o prestar un servicio: sin ellas
los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o
prestación del servicio, o, no se habrían conservado en condiciones de
ser comercializadas.
No son deducibles los gastos suntuarios, innecesarios o superfluos, esto
es, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el
servicio.
Las salidas de recursos que tienen una relación directa con los bienes o
servicios prestados, es decir, indispensables para obtener los ingresos,
son costos, mientras que los demás egresos que coadyuvan en la
producción de la renta son gastos.
Sentencia 13631-14122 de 2005
Contribución a la Superintendencia de Sociedades:
Relación de causalidad Necesidad
Constituye un factor necesario
dentro de la actividad productora
de renta, considerando su
relación indirecta con la obtención
de ingresos.
Hace parte de los egresos
administrativos que cualquier
actividad económica requiere para
su normal funcionamiento, y si no se
pagara, no se daría cumplimiento
con todos los pagos que implica
desarrollar una actividad económica
lucrativa.
El concepto tiene que ver con aquellos gastos que ordinariamente
tienen que efectuar las sociedades para el normal funcionamiento o
comercialización y no para su producción o fabricación. “Es lo
acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial.”
Sentencia 13631-14122 de 2005
Normalmente Acostumbradas
Sentencia 13631-14122 de 2005
Comentarios:
Los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben observarse
conforme a la actividad productora de renta del ente que los genera, no puede
exigirse que la erogación sea indispensable para obtener ingresos, porque
entonces se trataría de costo y no de gasto, que es el que coadyuva a la
obtención de renta.
La relación de causalidad debe establecerse entre el gasto y la actividad que
desarrolla el objeto social (principal o secundario) del ente económico, y que la
necesidad está referida al gasto normal para generar o facilitar la producción de
renta, en el desarrollo de su actividad económica.
Respecto al presupuesto de la necesidad, se abre camino en la jurisprudencia
el concepto según el cual, el gasto no es necesario, cuando es suntuario o
superfluo, con lo cual se consideran elementos que al ser interpretados por el
operador judicial, pueden contener un alto grado de subjetividad.
Sentencias Hito / Importantes
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los Ingresos
La relación de causalidad, es el nexo causal que existe entre el
gasto y la renta obtenida.
La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o
indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea que ayuda a
producirla.
Compañía que comercializa insumos y productos agrícolas solicita
la deducción por gastos de viaje para asistir a una convención en
el exterior y gastos incurridos en la conmemoración del
aniversario de la empresa.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los Ingresos
Asunto Consideraciones de la Corporación
Convención
en el exterior
No es necesario para producir la renta de la compañía, porque es un
gasto ocasional, que no se acostumbra en el desarrollo de la actividad
económica la compañía, sin el cual igualmente habría generado renta,
porque no contribuye de manera directa a generar los ingresos.
No se trata de un gasto necesario para la producción de renta,
“aunque pueden resultar conveniente para incentivar a los empleados
de la empresa y como medio de publicidad ante la localidad
respectiva”.
Aniversario
de la
compañía
No tiene relación de causalidad porque no está asociado con la
actividad generadora de renta, “esto es que sean necesarios para la
obtención del ingreso”.
No son de los normalmente acostumbrados dentro de la actividad
económica de la compañía.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los Ingresos
Salvamento de Voto:
La costumbre se entiende como el modo habitual de proceder
establecido por la tradición, así que el gasto por aniversario de la
empresa son normalmente acostumbrados y tiene relación con la
producción de renta, porque inciden en la imagen de la compañía y por
lo tanto son susceptibles de aumentarla.
La asistencia a la convención en el exterior, son eventos en los cuales
las empresas acceden a nuevos clientes y mercados, con lo cual
contribuye a la obtención de renta y beneficia internacionalmente al país,
pero debe estar suficientemente probada la necesidad para producir la
renta de la compañía
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los Ingresos
Comentarios:
Aunque parte del principio que las expensas deben ayudar a producir la renta,
cuando se realiza el análisis particular de cada gasto, exige la participación
directa con la generación de ingresos.
La relación de causalidad y la necesidad se tratan como sinónimos, como
quiera que al analizar la erogación de manera particular, considera que no se
presentó la relación de causalidad porque el gasto no era necesario para
producir ingreso.
Elemento no previsto en el ordenamiento tributario: que el gasto fue ocasional,
desconociendo que no obstante el gasto no sea habitual, puede ser necesario y
estar en relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los Ingresos
Conmemoración del aniversario de la compañía: los argumentos con
que se rechaza el gasto, precisamente sustentan que ayudan
indirectamente a la obtención de renta de la compañía y es
normalmente acostumbrado.
Salvamento de voto: resalta que el requisito de necesidad debe ser
analizado frente a la actividad que se acostumbra en el negocio y el
de relación de causalidad, como la potencialidad de generar renta,
esto es, respecto de la actividad económica de la compañía.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el Ingreso
La causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividadproductora de renta.
La necesidad debe establecerse en relación con el ingreso y no con laactividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o deayudar a generarlo.
No es la actividad la que determina la procedencia o no del gasto comodeducción fiscal, sino la renta que con dicho gasto se obtiene.
Compañía del sector farmacéutico solicitó la deducción de los
gastos por concepto de afiliaciones y mantenimiento a clubes y
asociaciones gremiales, pagos por salud y libros y suscripciones.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el Ingreso
La necesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga de haber
efectuado la erogación, al igual que la causalidad.
El gasto tiene que ser obligatorio y tener el carácter de indispensable para obtener
la renta.
De acuerdo con el análisis realizado en la sentencia 13631 de 2005 (dominante),
se aceptó la deducción de la contribución a la Superintendencia por “su relación
directa con el ingreso obtenido y por tanto dándole carácter de expensa necesaria
deducible”.
Los gastos realizados por asociarse a clubes o asociaciones gremiales,
suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos,
pueden incentivar a los empleados y generar circunstancias benéficas para la
empresa, siendo convenientes y útiles para incrementar los ingresos, pero no
constituyen un gasto obligatorio, ni tienen el carácter de indispensable para
obtener la renta.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el Ingreso
Comentarios:
Cambio jurisprudencial: los presupuestos exigidos en el ordenamiento tributario, no
se refieren a la actividad, sino al ingreso que de dicho gasto se obtiene.
En este pronunciamiento se afirma que la sentencia del 13 de octubre de 2005, se
concluyó que se aceptaba la deducción de la contribución por la relación directa
con el ingreso y que esto le daba el carácter de expensa necesaria deducible,
cuando en dicha sentencia, la del año 2005, se indica todo lo contrario:
“La contribución guarda relación de causalidad con la actividad productora de
renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene relación directa con el
ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se
requiere de su pago”.
Otras deducciones: únicamente se analizó que no eran gastos obligatorios, ni
indispensables para obtener la renta, requisitos que no son exigidos por el artículo
107 del Estatuto Tributario.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Las expensas deben tener relación de causalidad y que ser
necesarias respecto del ingreso percibido.
Para que una erogación se convierta en deducción, la compañía debe
haber tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin su
realización sea imposible obtener la renta declarada, vale decir que
sea indispensable para la obtención de la renta bruta.
Compañía del sector farmacéutico solicita la deducción
por concepto de pagos de afiliaciones a gremios,
suscripciones a revistas y periódicos, afiliación al
sindicato de choferes y a Sayco.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Gasto Consideraciones de la entidad
Andi
• “La cuota de sostenimiento de la Cámara de la Industria
Farmacéutica” y “Afiliación al proyecto contra la
falsificación de productos y usurpación de marcas”:
tienen relación con la industria farmacéutica, principal
objeto social de la contribuyente. Se acepta su
deducción.
Simposio
• Según la compañía era el IVA pagado por la adquisición
de bienes excluidos que se convierte en costo o gasto
en renta. Prueba: Inscripción simposio internacional.
Afidro
• se aceptaron como deducibles las cantidades que fueron
probadas que correspondían a cuotas de sostenimiento
por su relación directa con el sector farmacéutico
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Gasto Consideraciones de la entidad
Suscripciones a
publicaciones de
carácter financiero y
económico o noticioso
• Rechazada por carecer de relación causal con la
renta y no ser necesarios para el desarrollo normal
del objeto social
Publicaciones como
IMS, interdata,
dendrite, PBJ, LEGIS
• Se aceptó la deducción de las cuotas de
sostenimiento por su relación directa con el sector
farmacéutico.
Afiliación a sindicato
y sayco
• No se aceptó como deducible el pago por la afiliación
porque no era forzosa para el funcionamiento de la
sociedad, ni de ella se deriva la obtención de ingreso
alguno, como tampoco era necesaria ni tenía
ninguna relación de causalidad con la renta la
música ambiental contratada con Sayco.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Comentarios:
Entre la sentencia correspondiente al expediente número 16454 y la presente
sentencia, tan solo transcurrieron 3 meses y en este último fallo se aceptan
deducciones que en la primera sentencia fueron rechazadas, porque son
necesarias y están en relación de causalidad con objeto social de la compañía.
En principio podría considerarse que infringe el principio de igualdad, sin embargo,
en esta sentencia es claro que el soporte probatorio fue fundamental para el
reconocimiento de las deducciones frente al objeto social de la compañía.
La relación de causalidad y la necesidad deben ser examinadas respecto del
ingreso percibido. No obstante, al analizar cada una de las erogaciones, las acepta
o rechaza dependiendo de su relación con el objeto social de la compañía y de
acuerdo con las pruebas aportadas.
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Necesidad: si la expensa corresponde a gastos indispensables, al punto que sino los hubiera realizado, hubiera sido imposible ejecutar su objeto social.
Relación de causalidad: es el vínculo que debe establecerse entre la expensa(costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal osecundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquellano es posible obtenerla.
Costumbre mercantil: que los hechos sean públicos, uniformes y reiterados.
Compañía del sector financiero solicita como deducción los pagos
por afiliaciones a la ANDI, ACRIP (Asociación Colombiana de
Relaciones Industriales y Personales) y Bolsa de Valores,
suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, gastos de viaje y por relaciones públicas
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Asunto Consideraciones de la entidad
ANDI / ACRIP • No se aceptó su deducción, por que no
fueron indispensables para su actividad
productora de renta, en la relación causa-
efecto.
Pagos a la Bolsa de Valores
• No se probó si eran necesarios para poder
realizar su actividad productora de renta
(negociar en bolsa los títulos que emitió) o
era para acceder a los estudios o boletines
Suscripciones, cuotas de
sostenimiento de los clubes
relaciones públicas y los gastos
por viajes de altos directivos
• No se aceptó su deducción, porque carecen
de relación de causalidad con la actividad
productora de renta y no son indispensables
ni obligatorios para la generación
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Comentarios:
Se retoma la línea jurisprudencial de la sentencia del 13 de octubre de 2005:
la necesidad y la relación de causalidad deben establecerse de acuerdo con
la actividad económica que desarrolla la compañía (objeto social).
La erogación debe ser indispensable para obtener renta: solo los gastos que
de manera directa generen renta podrán ser reconocidos fiscalmente.
Hasta febrero de 2011, en términos generales se mantiene la misma línea
jurisprudencial acogiendo la tesis expuesta en la sentencia dominante del
año 2005.
¿Nueva Sentencia Dominante?
Año 2011
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Relación de causalidad: es la conexidad que existe entre el gasto (causa)
realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente, con
la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa.
La conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha
actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto).
La injerencia es la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o
negocio”.
Compañía que fabrica, transforma y distribuye películas
termoplásticas y en general productos plásticos solicitó la
deducción de pagos a instituciones
Definición: “Que algo se haga y ejecute por obligación, como opuesto a
voluntario y espontáneo”.
Se contraponerse a lo meramente útil o provechoso, “de no ser así, no habría
costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el
empresario.”
Debe medirse con Criterio Comercial, bajo dos parámetros:
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Necesidad
• Que la expensa sea de las normalmente acostumbradas en cada actividad: la
actividad que desarrolla la empresa y las expensas que realicen empresas que
desarrollen la misma actividad.
• Que la ley no lo prohíba.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Prueba• Demostrar que hay empresas que realizan determinada
actividad, como la que ejerce el contribuyente y que incurren
en las mismas erogaciones de manera forzosa.
Forzoso
• Cumplimiento de obligaciones legales,
• Cumplimiento de obligaciones empresariales
• De la costumbre mercantil: Hábito, modo habitual de obrar o
proceder establecido por tradición o por la repetición de los
mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de
precepto.
Prueba
• Costumbre mercantil extranjera: certificación del cónsul
colombiano.
• Costumbre nacional: dos decisiones judiciales definitivas
que aseveren su existencia o certificado de la Cámara de
Comercio correspondiente al lugar donde rija.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Cuota pagada la Instituto Colombiano de Codificación y
Automatización Comercial
Tiene relación de causalidad con la actividad de la empresa: su objeto
social demanda la comercialización de los bienes producidos por lo que
requiere de tecnologías para identificar y controlar sus productos.
Es necesaria porque en el estado de globalidad actual y desde el punto
de vista comercial, no resulta discrecional sino de obligatoria adquisición
las nuevas tecnologías que ayudan a las empresas a ser competitivas.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Pagos a INCONTEC
• Relación de causalidad:
• Optimiza la disposición del producto que
comercializa en condiciones de tal calidad que le
permitan acceder a varios mercados para producir
más renta
• Necesidad • Como política gubernamental del Estado
colombiano, a las empresas se les exige estar
acorde con esas políticas de calidad
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Cuotas de sostenimiento a ACOPLÁSTICOS
Sentencia 16717 de noviembre de 2009: Se aceptaron los pagos por
cuotas de sostenimiento a la Cámara de la Industria Farmacéutica
Sentencia 16800 de mayo de 2010: Se rechazó la deducción por pagos de
afiliaciones a gremios como la ANDI, ACRIP y otras instituciones.
Se rechaza porque “no hay prueba de la injerencia que este gasto tuvo en
la productividad de la empresa, directa o indirectamente”.
No hay prueba de que la expensa se hizo de manera obligatoria: por
fuerza de la ley, del cumplimiento del contrato social o de la costumbre
mercantil.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Gastos por mantenimiento de bienes recibidos en dación en pago
• Relación de
causalidad: se deriva
del contrato social,
como una obligación
de hacer las
erogaciones
necesarias para
conservar los bienes
en estado óptimo de
utilización
• Necesarios, porque
forzosamente deben
hacerse para mantener
el bien en condiciones de uso
• Es normalmente
acostumbrado en todas
las empresas que
ejecuten cualquier
actividad, por lo que no
necesita acreditarse la
prueba de la costumbre.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Comentarios:
Las sentencias que en materia de deducciones han sido proferidas a partir de
marzo de 2011 han considerado que la prueba de la injerencia del gasto en la
productividad de la empresa es fundamental para determinar si una expensa es
deducible.
El consejo de estado es enfático en exigir la prueba de la costumbre comercial,
aunque en determinados eventos exime de esta prueba cuando considera que
es plenamente conocida.
Exige que los gastos sean legal o contractualmente obligatorios o forzados para
el desarrollo del objeto social de la compañía, o que por costumbre mercantil, el
gasto es habitual, normal.
CONCLUSIONES
Falta de certidumbre sobre criterios para determinar la deducibilidad de gastos, lo que genera inseguridad jurídica.
La Ley no limita el alcance de la necesidad a lo indispensable o imprescindible sino que autoriza que este requisito se califique con un criterio comercial.
La necesidad de un gasto no está determinada por su habitualidad
La costumbre mercantil debe probarse.
La necesidad y la relación causa – efecto es con la actividad que desarrolla el objeto social de la compañía y que en todo caso le produce renta.
El soporte probatorio, no se limita a las facturas debe sustentar el concepto del gasto, la necesidad y su relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Conclusiones
Con la expedición de la Ley 1430 de 2010 que adicionó el parágrafo al artículo
116 E. T., estableciendo que son deducibles la cuotas de afiliación a los
gremios, esta deducción tendrá que ser aceptada por mandato legal, sin
embargo, no resuelve la situación respecto de las “otras” erogaciones que no
están reconocidas expresamente en el ordenamiento tributario.
En las actuales discusiones judiciales se debe seguir insistiendo en
interpretación sobre requisitos del Artículo 107 E.T., con criterio comercial y que
la relación de casualidad es con la actividad y no con el ingreso.
En las visitas y discusiones actuales de la DIAN, además de insistir en el
cumplimiento del artículo 107 E.T. y el efecto cualitativo que tienen los gastos
en la actividad, también indicar el efecto cuantitativo que tiene el gasto en la
renta liquida.
Conclusiones
GRACIAS
Alexandra López Rodriguez
