Curso Renta

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autónoma de Chile, profesor Carlos Hardy Vergara Wistuba, año 2007.

2° IMPUESTOS A LA RENTA (DL 824).

CAPÍTULO I) ASPECTOS GENERALES DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA.

1° Estructura Tributaria de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En Chile, por regla general, toda utilidad obtenida por un

contribuyente (sea una sociedad o una persona natural) debe

tributar, con distintas tasas, en la forma que para cada caso

establece la Ley de Impuesto a la Renta o Decreto Ley N° 824 de

1974. De este modo, en la ley existen los siguientes tributos

agrupados en la forma que sigue:

I. RÉGIMEN ORDINARIO.

1.1) Impuestos al Capital de Primera Categoría:

Este tributo grava las rentas, percibidas o devengadas, por

contribuyentes donde predomina el capital por sobre el esfuerzo

físico desempeñado (o trabajo) y la tasa es un 17%, que afecta

básicamente las actividades del artículo 20 del DL 824, impuesto

que tiene dos modalidades:

i) Tasa del 17% integrada con los impuestos finales.

El contribuyente obtiene una utilidad la cual es gravada con

la tasa antedicha y luego al repartir la utilidad que ya pagó el

tributo (utilidad neta), se entrega al socio, comunero, etc.,

quien por esa utilidad percibida tributa con los impuestos

finales, pero dando de crédito (contra el impuesto final) la

proporción que le corresponda por el impuesto de primera categoría

pagado. Ej.:

La empresa Patito S.A. obtiene una renta de $1.000, el impuesto es

por $170 (17% de 1.000), esta sociedad tiene 02 socios igualitarios:

1


Utilidad Bruta: $1.000

Tasa del 17%: $ 170 (impuesto de primera categoría)

Utilidad Neta: $ 870 (utilidad a repartir para cada socio $435).

Al socio A, su global complementario se aumentará con el 50% de la

utilidad neta de primera categoría, es decir, si su global era de $20, se

le sumará la distribución de la utilidad neta de primera categoría, pero

con derecho a crédito contra el global que se determine por el impuesto

pagado por la sociedad Los Patitos S.A.:

Impuesto G. Complementario: $455 (20+435)

Base imponible será $455 y al impuesto que se determine según tabla, se

le restará el crédito por impuesto pagado de primera categoría:

17% pagado: $170

Proporción del crédito que le corresponde al socio A: $85 (170/2)

El socio A al impuesto global que se le determine se le restará los $85,

que es el 50% del impuesto de primera categoría pagado (proporción

correspondiente1).

Finalmente, si el impuesto global complementario fuera de $160 (supuesto)

le restaremos el crédito por el impuesto pagado de primera categoría:

Impuesto Global Complementario Determinado: $160

Crédito por impuesto de Primera C. pagado: $ 85

Impuesto G. C. a pagar: $ 75

NOTA 1: del ejemplo anterior, podemos constatar que el crédito es una

suma que se resta directamente del impuesto a pagar, existiendo créditos

contra el impuesto de primera categoría y créditos contra los impuestos

1 En el ejemplo el impuesto es de $170 (17% de 1.000), como hay dos socios que participan por iguales partes en las utilidades, cada socio tendrá un crédito por el 50% del impuesto pagado, es decir, cada uno tiene un crédito contra los impuestos finales por $85.

2


finales. En cambio los gastos son sumas que se deducen de la base

imponible, en forma previa a aplicar el tributo.

NOTA 2: si el socio tiene domicilio o residencia en Chile, tributará,

además del 17% de primera, con el impuesto global complementario. En

cambio, si el domicilio o residencia del socio está en el extranjero,

tributará con el impuesto adicional y el de primera categoría (Art. 43 N°

3, en armonía con los artículos 52 inciso 1° y el Art. 58 del DL 825).

NOTA 3: el ejemplo anterior es sólo para los fines de entender la

mecánica de la integración de los impuestos, por lo tanto no incluye una

serie de ajustes que se hacen en la integración de los impuestos

(Impuesto de Primera Categoría + Impuesto Global Complementario; o bien,

Impuesto de Primera Categoría + Adicional), como por ejemplo no incluye

el incremento (por impuesto de primera categoría) en los impuestos

finales, que se analizarán en los apartados referidos a cada impuesto en

cuestión. En síntesis, es un ejemplo que se acerca a la realidad pero no

en forma detallada, todo con el fin de simplificar el entendimiento.

ii) Tasa del 17% en carácter de único.

En esta situación se paga solamente el impuesto de primera

categoría, quedando dichas sumas no afectas a los impuestos

finales (el impuesto global complementario o adicional). Ej.:

Un contribuyente obtiene un mayor valor en la venta de acciones de

sociedades anónimas por $20, los cuales sólo pagarán impuesto de primera

categoría, pues la operación, no habitual, fue a más de un año de la

adquisición de las acciones (Art. 17 N° 8 letra a):

Adquisición de las acciones (1/01/2004): $100

Venta de las acciones (1/01/2006): $120

Mayor valor: $20 (120-100)

Impuesto 17% en carácter de único: $3.4 (20*17%)

3


NOTA: el contribuyente no tributa por el mayor valor en su global

complementario, sólo tributó con primera categoría (impuesto de primera

categoría en carácter de único).

1.2) Impuesto específico a la actividad minera.

Mediante la ley 20.026 de 16 de junio de 2005, se agregó al DL

824 un nuevo artículo 64 bis el cual establece un tributo a la

actividad minera por la venta de los diversos minerales objeto de

concesión minera2, cuyas tasas son diversas según el tonelaje

métrico de cobre fino, con un tramo exento cuando las ventas de

minerales no sobrepasen 12.000 toneladas métricas de cobre fino.

Este impuesto no forma parte de la base imponible del impuesto

de primera categoría, razón por la cual antes de aplicar la tasa

del 17% de primera categoría se deduce previamente como gasto, el

impuesto específico de este título, evitando que una renta esté

gravada al mismo tiempo con dos tributos (el tributo de primera

categoría y el impuesto específico a la actividad minera). Como

podemos darnos cuenta, este tributo es adicional al de primera

categoría.

1.1) Impuestos al trabajo de Segunda Categoría:

Existen dos tipos de tributos de segunda categoría:

i) Impuesto único de segunda categoría de los trabajadores

dependientes, jubilados y montepiados.

Según el artículo 42 N° 1 del DL 824, este tributo, de

carácter mensual, afecta a los trabajadores que tienen un vínculo

de subordinación o dependencia con su empleador (vínculo que se

2 Interpretado por la Circular N° 55 de 14/10/2005.

4


determina según las normas del Código del Trabajo3). Este impuesto

afecta, además, a las pensiones de jubilación y montepíos.

La tributación de estos contribuyentes es según una escala

progresiva, con tasas que van del 5% al 40%, con un tramo exento

(libre de impuestos), que asciende a una remuneración mensual de

13,5 UTM.

ii) Impuesto global complementario.

Impuesto que recae sobre los ingresos provenientes del

ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra

ocupación lucrativa realizada sin subordinación o dependencia y no

contemplada en la primera categoría, incluyendo a los auxiliares

de la administración de justicia (receptores, peritos, notarios,

etc.), siempre que en todos estos casos el contribuyente tenga su

domicilio o residencia en Chile (artículos 42 N° 2 y 54), pues en

caso contrario dichas actividades tributarán con el impuesto

adicional.

Respecto a la tasa progresiva que afecta a las actividades

afectas al impuesto en estudio, es del caso señalar que los

contribuyentes tributan según una escala progresiva, con tasas que

van del 5% al 40%, con un tramo exento, que asciende a una renta

anual de 13,5 UTA.

1.2) Impuesto adicional.

En términos generales se ha definido a este impuesto como “un

tributo a la renta que se aplica en reemplazo del impuesto Global

3 Véanse los artículos 7° y 8° de dicho cuerpo legal.

5


Complementario a aquellos contribuyentes que durante el año no

hayan tenido domicilio ni hayan sido residentes en Chile”4.

A diferencia del impuesto único de segunda categoría y global

complementario, este tributo es de tasa fija. Se contemplan

diversas tasas según cada hecho gravado que afecta y la regla

general es el 35%, distinguiendo dos tipos de impuestos

adicionales:

i) Impuesto adicional propiamente tal.

Equivale analógicamente al tributo global complementario y

constituye la regla general, complementado la tributación de las

empresas gravadas con el impuesto de primera categoría.

Este tributo específico, al igual que el tributo global

complementario, refleja el fenómeno denominado “integración de los

impuestos”, por el cual la empresa tributa con el impuesto de

primera de categoría y luego, cuando los socios retiren o le

repartan dividendos, esa misma renta estará afecta, además, al

impuesto final que corresponda, en este caso, el impuesto

adicional, sin embargo el contribuyente del impuesto final da de

crédito (contra el impuesto final) la proporción del impuesto de

primera categoría pagado.

La integración de los impuestos tiene como objetivo que una

misma renta esté afectada al mismo tiempo con dos tributos, en

este caso el de primera y los impuestos finales (global o

adicional), siendo el impuesto de primera categoría un crédito

contra el impuesto global complementario.

4 Hugo Contreras U. y Leonel González S., “CURSO PRÁCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA”, Editorial Cepet, cuarta edición, año 2006, P. 731.

6


Del párrafo anterior podemos afirmar que el impuesto de

primera categoría es un adelanto al pago de los impuestos finales

(el global o el adicional)5.

Este tributo está contenido en el artículo 58 del DL 824.

En conclusión, podemos darnos cuenta que este impuesto tiene

como deducción el impuesto de primera categoría, en la proporción

correspondiente6, que afectó a la renta que se remesa al exterior.

El crédito es una cantidad que se descuenta del impuesto a pagar.

ii) Impuesto adicional único a la remesa.

En contraposición al adicional propiamente tal, este afecta a

los pagos que se hacen al exterior, derivados del uso en Chile de

marcas, remuneraciones pagadas por servicios prestados en el

exterior, patentes extranjeras y otros (Art. 59 y siguientes).

Al indicar que se trata de un impuesto único queda claro que

en estos casos no se aplica el fenómeno de la integración de los

impuestos, (explicado a propósito del adicional propiamente tal),

por lo tanto el impuesto adicional único a la remesa se aplica a

montos brutos sin ninguna deducción.

II. IMPUESTOS SUSTITUTIVOS.

Estos tributos reemplazan todos los impuestos de la Ley de la

Renta, vale decir, con este impuesto se entiende que el

contribuyente cumple todas sus obligaciones impositivas que le

pudieran ligar con el DL 824.

5 De lo anterior podemos colegir que el fenómeno de la integración de los impuestos es aplicable a los impuestos global complementario y el adicional.6 Si la utilidad se de $1000 y hay dos socios que participan por iguales partes, la utilidad del impuesto de primera categoría será de 170 (17% de 1000), el crédito por los impuestos finales será de $8.5 por cada socio, es decir al impuesto global complementario o adicional que se determine, se le descontarán los $8.5.

7


Este régimen está contemplado para pequeños contribuyentes7 y

es un impuesto anual de baja cuantía8.

Cuadro sinóptico de los tributos del DL 824.

* 17% + Imp. finales *1

IMPUESTOS AL CAPITAL * 17% de primera categoría * 17% Único

* Impuesto específico a la minería

IMPUESTOS AL TRABAJO * Impuesto único de los dependientes, jubilados y

montepiados

(Segunda categoría) * Impuesto global complementario

OTROS TRIBUTOS * Impuestos sustitutivos (Pequeños contribuyentes)

* Impuesto adicional *Adicional propiamente tal

*Adicional único a la remesa

*1: son impuestos finales el Global Complementario y el Adicional propiamente

tal.

Establecimiento del impuesto a la renta en Chile (breve reseña

histórica).

La primera Ley de la Renta es la N° 3.9969, promulgada el 02

de enero de 1924, la que materializa un proyecto de don Luís Claro

7 El artículo 22 lo contempla para los pequeños mineros artesanales; pequeños comerciantes de la vía pública; suplementeros; propietarios de un taller artesanal; pescadores artesanales.8 Los pequeños mineros artesanales con una tasa del 1% , 2% o 4% de las ventas netas (Art. 23); Los pequeños comerciantes de la vía pública con ½ UTM (Art. 24); Los suplementeros con 0,5% de las ventas (Art. 25); Los propietarios de talleres artesanales con 2 UTM o el monto de los Pagos Provisionales, según lo que sea mayor (Art. 26); Los pescadores artesanales con un tramo de ½, 1 o 2 UTM, según el tonelaje de la nave (Art. 26 bis).

9 La historia sumaria de la ley de la renta se encuentra en el Boletín N° 304 de 1979, del SII. P. 13.232 y siguientes.

8


Solar. Esta ley establece un impuesto a la renta que afectó a seis

categorías10.

Posteriormente, mediante el DL 330 de 18 de marzo de 1925, se

creó el impuesto global complementario, el cual básicamente era de

tasa progresiva.

El impuesto adicional, que afecta a los no domiciliados o

residentes en Chile, se incorporó mediante el DL 755 de 16 de

diciembre de 1925. Esta norma, además, modificó las tasas

progresivas del impuesto global complementario.

Posteriormente, dentro de las distintas modificaciones,

podemos destacar la ley 8419 de 1946, que si bien no daba un

concepto de renta, en el artículo 13, establecía que: “grava con

el impuesto de la tercera categoría (la industria y el comercio)

todas las rentas, beneficios o utilidades, cualquiera que fuese su

origen, naturaleza o denominación, y cuya imposición no esté

expresamente establecida en otras disposiciones de esta ley, serán

gravadas con arreglo a la tasa y demás disposiciones de esta

categoría”11. En definitiva, esta idea se basa en la teoría clásica

de la renta, que más adelante se explicará.

La ley 15.564 de 1964 por primera vez da una definición de

renta, tomando el antiguo concepto (concepto clásico de renta),

pero agregando la idea económica de renta, entendiendo que también

es renta todo incremento de patrimonio. Es así como el artículo 2

N° 6, define a la renta como: “Los ingresos que constituyan

utilidades o beneficios que rinda periódicamente una cosa o

actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de

10 Las categorías eran las siguientes:Primera categoría: la renta de los bienes raíces;Segunda categoría: los ingresos derivados de los valores mobiliarios; Tercera categoría: utilidades de la industria y el comercio;Cuarta categoría: rentas de la explotación minera y metalurgia;Quinta categoría: los sueldos, públicos y privados, pensiones, montepíos y otros similares;Sexta categoría: ingresos de las profesiones liberales y ocupaciones lucrativas.

11 Patricio Figueroa Velasco, “MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO, IMPUESTO A LA RENTA PARTE GENERAL”, Editorial Jurídica de Chile, segunda edición, año 1997, P. 18.

9


patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su

origen, naturaleza o denominación”12.

El DL 824 de 31 de diciembre de 1974 deja sin efecto toda la

legislación anterior, estableciendo una nueva ley de impuesto a la

renta, aún cuando recoge gran parte de la normativa que le

antecede en el tiempo.

Finalmente, la ley 20.026 de 16 de junio de 2005, modificó el

DL 824 incorporando un nuevo impuesto a la renta, denominado

“Impuesto Específico a la Actividad Minera”, el que se contiene en

el artículo 64 bis del DL 824.

CAPÍTULO II) CONCEPTO DE RENTA.

1) Aspectos doctrinarios.

Concepto económico de renta.

Antes de estudiar las distintas teorías jurídicas del

concepto de renta, diremos algunas palabras respecto del concepto

económico de renta, el cual sufrió una evolución, que va desde la

primera corriente doctrinaria, que entendía que la renta sólo

comprendía bienes materiales (Smith, Ricardo y Malthus), para más

adelante, evolucionar, llegando al consenso de que también

constituían renta los bienes inmateriales, derivado del servicio y

goce de un capital. Pudiendo definirse la renta desde el punto de

vista de la ciencia económica, según don Patricio Figueroa

Velasco13 como: “riqueza nueva, material o inmaterial, derivada de

una fuente productiva, que puede ser o no de carácter periódico”.

Concepto jurídico de renta.

12 Patricio Figueroa Velasco, Ob. Cit., P. 20. 13 Patricio Figueroa Velasco, Ob. Cit. P. 11, 12 y 13.

10


En la esfera jurídica-tributaria, podemos destacar las

siguientes corrientes doctrinarias:

1.1) Teoría del incremento de patrimonio.

También llamada teoría económica, postula que todo lo que

aumente el patrimonio es renta, son considerar otros aspectos

(acuñada por el alemán Georg Schanz, Haig y Simons)14.

1.2) Teoría del consumo.

Según esta tesis, constituyen renta sólo aquellas cantidades

que se destinen al consumo, por lo tanto las sumas de dineros

destinadas al ahorro no quedan comprendidas (principal exponente

es Caldor). Esta teoría fomenta la acumulación de la riqueza15.

1.3) Teoría de la periodicidad.

Según esta línea de pensamiento, sólo los ingresos regulares

en el tiempo son rentas, de este modo los ingresos esporádicos no

son rentas, como por ejemplo una venta no habitual u ocasional16.

Mediante la ley 15.564 esta teoría ha tenido cierto

reconocimiento legal, aún cuando se basa en la teoría clásica y la

del incremento de patrimonio. En efecto, esta ley define la renta

como: “Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que

rinda periódicamente una cosa o actividad y todos los beneficios,

utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o

devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o

denominación” (Art. 2 Nº 6).

1.4) Teoría del dinero.

14 Idem, P. 14.15 José Pereira Gandarillas, “APUNTES DE CLASES SOBRE DERECHO TRIBUTARIO, FACULTAD DE DERECHO”, Pontificia Universidad Católica de Chile, año 2001.16 José Pereira Gandarillas, idem.

11


Esta doctrina incluye dentro del concepto de renta sólo a los

ingresos en dinero, excluyendo a los ingresos en especie que no

serían renta17.

1.5) Teoría de la fuente generadora de la riqueza.

Esta es la teoría clásica, también denominada como teoría del

rédito-producto, tesis por la cual es renta todo aquello que es

producido por una fuente de donde emana, sin considerar la

periodicidad, de tal modo que la fuente que genera la riqueza no

es renta. Su principal exponente es Fuisting18.

Son fuentes generadoras de riqueza: el capital (fuente) de un

empresa que obtiene utilidades (riqueza); el interés (riqueza) de

un depósito bancario (fuente); el aporte en trabajo a una sociedad

o socio industrial, el trabajo de un trabajador dependiente o

independiente, etc.

En conclusión, de todas las posturas doctrinarias, las que han

tenido un mayor reconocimiento legislativo son:

1° La teoría del incremento de patrimonio, y;

2° La doctrina del rédito-producto (también denominada como

teoría de la fuente generadora de la riqueza o teoría clásica).

2) Concepto de renta bajo leyes anteriores.

Como se señaló, la ley 8419 de 1946, si bien no definió lo

que debía entenderse por renta, en el artículo 13 gravaba a la

tercera categoría (utilidades de la industria y el comercio),

estableciendo que están afectas a impuestos, en general, todas las

rentas, utilidades o beneficios, cualquiera sea su naturaleza,

17 José Pereira Gandarillas, idem.18 Pedro Massone Parodi, “EL IMPUESTO A LA RENTA”, Editorial Edeval, primera edición, año 1996, P. 28 y siguientes.

12


origen o denominación, es decir, se esboza rudimentariamente una

idea de renta que descansa en la teoría rédito-producto.

Posteriormente, con la ley 15.564 de 1964 (Art. 2 Nº 6), por

primera vez se dio una definición legal a la renta, la que

básicamente consiste en todas las utilidades producidas por una

cosa o actividad y además, todo incremento de patrimonio. Esta

definición recoge la teoría clásica (rédito-producto) y la teoría

económica del incremento de patrimonio de Georg Schanz.

Finalmente, digamos que en nuestra Ley de la Renta, en el

artículo 2 N° 1, esta definición continuó casi sin alteraciones.

3) Concepto de renta del DL 824.

De acuerdo al artículo 2° N° 1 del DL 824, es renta “los

ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una

cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos

de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su

naturaleza, origen o denominación”. Esta definición recoge dos

conceptos distintos de rentas:

1° Las utilidades o beneficios que son generados por una cosa

o actividad (teoría de la fuente generadora de la renta).

Relacionado con este concepto podemos decir que la renta es

la generada por un capital o patrimonio de una empresa y en

especial por el capital efectivo, el que se define como: “el total

del activo con exclusión de aquellos valores que no representen

inversiones efectivas tales como valores intangibles, nominales

transitorios y de orden” (Art. 2 Nº 5)19.

19 Ejemplos: Valores intangibles y nominales: a) estimación de derechos de llaves, b) marcas, c) patentes, d) fórmulas.Valores transitorios: a) saldos deudores de las cuentas particulares del empresario individual o de los socios de las sociedades de personas o socios gestores de sociedades en comandita por acciones; b) Dividendos provisorios o interinos.

13


2° Todos los incrementos de patrimonio (teoría económica),

sin considerar su origen20, naturaleza o denominación. El aumento

del patrimonio puede ser en bienes incorporales (o meros derechos)

o en bienes corporales (muebles o inmuebles) y en ambos casos la

renta puede estar percibida o devengada.

La definición de renta es tan amplia que el legislador en el

artículo 17 del DL 824 señala que ingresos no constituyen renta

para efectos tributarios.

Renta devengada:

“Aquella sobre la cual se tiene un título o derecho,

independiente de su actual exigibilidad y que constituye un

crédito para su titular” (Art. 2 N° 2).

Renta percibida:

“Aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una

persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se

percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de

extinguir distinto al pago” (Art. 2 N° 3).

También se entiende percibida una renta desde que la

obligación se cumple (extingue) por los demás modos de extinguir

diversos del pago. Ej.: si una empresa debe $1.000.000 a un Banco,

institución financiera que condona o remite toda la deuda, entonces se

entiende que la empresa ha tenido una renta equivalente a la deuda que le

condonaron ($1.000.000), pues ha disminuido su pasivo y por esta razón el

patrimonio de la empresa aumentó.

Valores de orden: a) Letras endosadas; b) letras descontadas; c) mercaderías enviadas en consignación; d) valores recibidos en garantía.

20 Al no considerar el origen puede afirmarse que los ingresos provenientes de actividades ilícitas también constituyen rentas, por lo demás así lo ha señalado nuestra Corte Suprema (fallo de fecha 02 de septiembre de 1997, en autos Rol N° 3.983-96).

14


Distinción entre el devengo y la percepción de una renta.

La diferencia entre una renta devengada y percibida consiste

en que la primera es el derecho a exigir una prestación o ingreso

que puede no ser exigible por existir plazo pendiente para el

cumplimento de la obligación, en cambio la renta percibida es

aquella ganancia que ingresó materialmente al patrimonio.

Ej.: el día 30/01/2009 la empresa hace préstamo en una cuota, con

vencimiento al 30/02/2009, cuyo pago se hizo el 30/03/2009.

Desde el mismo 30/01/2009 se devengó el derecho (lo anterior es así

debido a que el Art. 2 Nº 2 dice que se entiende devengada “…

independiente de su actual exigibilidad…”), pero al vencimiento del día

30/02/2009, la empresa puede exigir el pago, sin embargo aún no está

percibida. Luego, en el momento que el dinero se pague o entregue a la

empresa acreedora del préstamo este ingreso estará percibido (el día

30/03/2009). El ingreso se devengó el 30/01/2009, se hizo exigible el

30/02/2009 y se percibió el 30/03/2009.

Renta mínima presunta.

Esta se define como “la cantidad que no es susceptible de

deducción alguna por parte del contribuyente” (Art. 2 Nº 4). Al

decir que no admite deducción alguna quiere señalar que a la renta

presumida por ley, no se le rebajan gastos, como en el caso de la

renta efectiva.

Renta efectiva.

Aún cuando la legislación impositiva no la define

expresamente, de diversas normas podemos concluir que es la que

realmente obtiene el contribuyente, a la que se le deducen los

15


costos y/o gastos involucrados en su generación y que está afecta

a impuestos, en contraposición a la renta presunta, que es la

presumida por ley (artículos 2 N° 1, 20, 52, 58, entre otros).

Renta afecta a impuestos sustitutivos.

A juicio del autor e interpretando el artículo 22 del DL 824,

se le puede definir como “un impuesto de carácter general, que

reemplaza a todos los impuestos de la Ley de la Renta y que se

aplica sobre los réditos o utilidades de los pequeños

contribuyentes”.

Renta exenta.

Según el autor “es aquel rédito o producto liberado del

gravamen de un impuesto el DL 824, pero afecto a otro de la misma

ley”.

Existen las siguientes rentas exentas:

i) Rentas exentas del impuesto de primera categoría,

contenidas en el artículo 39 del DL 824;

ii) Rentas exentas del impuestos global complementario

contenidas en el artículo 57;

iii) Rentas exentas de todos los impuestos de la Ley de la

Renta del Art. 18 bis.

Diferencia entre ingreso no renta y renta exenta.

El ingreso no-renta no está gravado con ninguno de los

tributos del DL 824, en cambio la renta exenta está liberada de un

tributo de la ley en estudio pero afecto a otro.

16


El ingreso no constitutivo de renta ni siquiera se declara,

al contrario de lo que sucede con las rentas exentas, las cuales

deben declararse21. En todo caso, para la SOFOFA (Sociedad de

Fomento Fabril), pese a que no está incorporado en el artículo 17,

el mayor valor obtenido según el artículo 18 ter, cuando no está

afecto a renta tiene el tratamiento de un ingreso no constitutivo

de renta22.

Rentas exentas del impuesto de primera categoría.

Son rentas exentas del impuesto de primera categoría:

1º Los dividendos pagado por sociedades anónimas o comanditas

por acciones, respecto de sus accionistas, salvo que se trate de

distribuciones efectuadas por sociedades extranjeras que no

desarrollen actividades en Chile (Art. 39 N° 1).

2º Las rentas exentas en virtud de leyes especiales (Art. 39

Nº 2).

3º Las rentas obtenidas de bienes raíces no agrícolas hasta un

tope del 11% del avalúo fiscal (Art. 39 N° 3). Si excede el tope

todo el ingreso se considera renta.

4º Intereses y rentas de los capitales mobiliarios (Art. 39

Nº 4).

Rentas exentas del impuesto global complementario.

21 En todo caso el régimen del Art. 18 ter es muy similar al tratamiento de los ingresos no renta, pues no está afecta a ningún tributo del DL 824, ni se declaran. La norma al respecto señala: “No obstante lo dispuesto en los artículos 17, Nº 8 y 18 bis, no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declarará, el mayor valor…”.22 SOFOFA, “NOTICIA TRIBUTARIA”, boletín N° 305 del mes de junio de 2002. La que señala en lo pertinente: “Por consiguiente, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones en las condiciones citadas en el numeral 1.1, no se declarará para los efectos del Impuesto Global Complementario, ni siquiera como renta exenta, por lo que de hecho dicho mayor valor tiene el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta”.

17


El Art. 57 del DL 824 establece las siguientes rentas

exentas:

1º Las rentas de capitales mobiliarios con un tope de 20 UTM a

diciembre de cada año, percibida por los contribuyentes del

impuesto sustitutivo (Art. 22) o los dependientes bajo

subordinación y dependencia, pensionados o montepiados

(contribuyentes del Art. 42 Nº 1).

2º Exento de primera categoría y el global complementario, las

rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenación de

acciones de S.A., con tope de 20 UTM en los términos del número

anterior.

3º Exento de global complementario, el mayor valor derivado

del rescate de cuotas de fondos mutuos, con tope de 30 UTM, en los

términos del número 1°.

4º Las demás rentas exentas del impuesto global

complementario, según lo determinen las leyes especiales.

Otros conceptos importantes.

Capital efectivo.

Es el total del activo con exclusión de aquellos valores que

no representan inversiones efectivas, tales como valores

intangibles, nominales, transitorios y de orden (Art. 2 Nº 5).

18


De la definición anterior se concluye que si los valores

intangibles y los demás constituyeran inversiones efectivas se

considerarían como parte del capital efectivo.

Ej: una marca desconocida no es una inversión efectiva, pero la marca

Coca Cola si lo es, y por lo tanto, se considera como integrante del

capital efectivo de la empresa.

Capital propio inicial.

Es la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la

fecha de iniciación el ejercicio comercial, debiendo rebajar

previamente los valores intangibles, nominales transitorios y de

orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no

representen inversiones efectivas (Art. 41 Nº 1).

Sociedad de personas.

Las sociedades de cualquier clase o denominación,

excluyéndose únicamente a las anónimas, considerando como

sociedades anónimas para efectos tributarios a las sociedades por

acciones del Párrafo VII del Código de Comercio.

Año calendario.

Periodo de doce meses que termina el 31 de diciembre (Art. 2

Nº 7).

Año Comercial.

Periodo de doce meses que termina el 31 de diciembre o el 30

de junio (este último en caso que se autorice el cambio de fecha

del balance de término del ejercicio) y, en los casos de término

de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquél en que

opere por primera vez la autorización de cambio de fecha de

19


balance, el periodo que abarque el ejercicio respectivo según las

normas de los incisos 7º y 8º del artículo 16 del Código

Tributario (Art. 2 Nº 8)23.

Año tributario.

Año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de

ellos (Art. 2 Nº 9).

Ingresos no constitutivos de renta.

Están contenidos en el artículo 17 del DL 824, y su objetivo

es determinar aquellos estipendios que no son rentas, los cuales

no están afectos a impuestos y por lo tanto, tampoco deben ser

declarados.

ART. 17 N° 1.

Indemnización de cualquier daño emergente.

El daño emergente es el perjuicio material efectivamente

sufrido y no constituye de renta, precisamente porque resarce un

daño patrimonial sufrido, por lo que no es un incremento de

patrimonio (simplemente se equilibra el patrimonio al momento

anterior al daño, por ello no hay aumento de patrimonio). Sin

embargo, si excede el daño patrimonial efectivamente causado será

un ingreso innominado del artículo 20 N° 524, afecto al tributo de

primera categoría.

23 A este respecto los incisos 7º y 8º del Art. 16 del DL 830 disponen: “Los balances deberán comprender un periodo de doce meses, salvo en los casos de término de giro, del primer del contribuyente o de aquel en que opere por primera vez la autorización del cambio de fecha del balance.

Los balances deberán practicarse al 31 de Diciembre de cada año. Sin embargo, el Director Regional, a su juicio exclusivo, podrá autorizar en casos particulares que el balance se practique el 30 de junio”.24 El Art. 20 N° 5 señala que son rentas afectas al tributa de primera categoría: “Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida en otra categoría ni se encuentren exentas”.

20


Ej: daño patrimonial efectivamente causado por $1.000.000 y la

indemnización por daño emergente es $1.500.000, la diferencia será

ingreso del Art. 20 N° 5:

Reparación a título de daño emergente: $1.500.000

Daño emergente efectivamente sufrido: -$1.000.000

Ingreso afecto al Art. 20 N° 5: $ 500.000

Indemnización del daño moral.

El daño moral es el dolor, aflicción o pesar que un sujeto

sufre en sus sentimientos o afectos a causa del hecho dañoso, el

que no constituye renta siempre que esta indemnización la imponga

una sentencia ejecutoriada, vale decir respecto de la cual no

procedan recursos y si proceden, estos estén agotados o hayan

vencido los plazos para interponerlos (Art. 174 del Código de

Procedimiento Civil).

Si un contribuyente de primera categoría, según renta

efectiva, sufre un daño emergente en bienes del giro, el ingreso

por la indemnización (del daño emergente) tributa en primera

categoría, pues el daño lo puede rebajar como gasto necesario para

producir la renta (según el artículo 31), de lo contrario podría

haber una doble recuperación, primero deduciendo el daño como

gasto y segundo, al momento de la recepción de la indemnización

como un ingreso no renta (Art. 17 N° 1 inc. 2°).

NOTA 1: la indemnización por lucro cesante según el SII es una renta

afecta a impuestos, pues reemplaza una utilidad que debió gravarse, por

lo que el ingreso que la subroga ocupa la misma naturaleza (quedando

afecta a tributación)25.

NOTA 2: la indemnización del daño emergente mediante una cláusula penal

debiera ser un ingreso no-renta, con la diferencia de que se avalúa

25 Oficio N° 1.206 de 28/03/1994.

21


contractual y anticipadamente los perjuicios derivados de no ejecutar o

retardar el cumplimento de la obligación principal (Art. 1535 del Código

Civil). En este caso, el daño emergente es el hecho de no ejecutar o

retardar el cumplimiento de la obligación principal. Si la indemnización

excede el daño emergente será un resarcimiento del lucro cesante, por lo

que tributará según el Art. 20 N° 5. En síntesis, el tope de la

indemnización por cláusula penal es el daño emergente, lo que exceda

dicho daño constituye renta.

NOTA 3: el SII ha señalado que la indemnización percibida en los

procesos de expropiación son indemnizaciones por daño emergente y, por lo

tanto, es un ingreso no constituido de renta, enajenación que no guarda

relación con el mayor valor de los bienes raíces del Art. 17 N° 8 letra

b), norma que es inaplicable a esta situación26.

ART. 17 N° 2.

Indemnizaciones por accidentes del trabajo.

Estas indemnizaciones pueden consistir en sumas fijas, renta o

pensiones. En todo caso, los términos de la norma son muy amplios,

razón por la cual el SII, al interpretar la ley 16.744, señaló que

abarca las siguientes prestaciones27:

i) Indemnizaciones, cuando hay una incapacidad superior al

15% e inferior al 40% de su capacidad de ganancia.

ii) Pensión de invalidez, si la disminución es igual o

superior al 40%.

iii) Pensiones de supervivencia.

v) Indemnizaciones y pensiones por enfermedades

profesionales.

26 Oficio N° 4.176 de 17/11/1999.27 Oficio N° 4.383 de 31/12/1984.

22


vi) Subsidios por accidentes del trabajo y enfermedades

profesionales. En estas últimas tres letras, no se imponen

requisitos adicionales.

ART. 17 N° 3.

Ingresos que derivan de seguros de vida, desgravamen, dotales y de

rentas vitalicias.

1) Seguros de vida.

Este contrato cubre el riesgo de muerte del asegurado, por

ello, llegado el día del fallecimiento de éste, el beneficiario

percibe una suma de dinero otorgada por la compañía de seguros,

donde el ingreso percibido por este concepto no constituye renta.

El asegurado es quien contrata el seguro, el asegurador

(compañía de seguros) quien asume el riesgo y el beneficiario es

la persona que percibe la suma de dinero que no constituye renta

para efectos tributarios.

2) Seguros de desgravamen.

Este seguro cubre el saldo insoluto de una deuda, al

fallecimiento del asegurado, razón por la cual la obligación se

extingue por esta modalidad.

En este caso no hay un ingreso, pero se extingue la

obligación, razón por la cual los herederos (beneficiarios) del

causante (asegurado), no pagan suma alguna y se entiende pagado

bien por el cual se contrató el seguro de desgravamen.

Pese a que estamos frente a un incremento de patrimonio, ya

que disminuye el pasivo, se considera que es un ingreso no-renta.

23


3) Seguros dotales.

El SII los define como: “Los seguros dotales son todas

aquellas pólizas que cubren el riesgo de muerte durante un plazo

determinado, pagándose la indemnización pactada si el asegurado

fallece durante ese período o, si el asegurado sobrevive a dicho

período, otorgándose el pago de un capital convenido,

componiéndose, por lo tanto, de un seguro temporal por "n" años y

un capital diferido por el mismo plazo.

Según se desprende del artículo 572 del Código de Comercio,

los seguros dotales, son aquellos en los cuales el asegurador toma

sobre sí el riesgo de que el asegurado fallezca dentro de un

determinado tiempo o el de la prolongación de la vida más allá de

la época fijada, obligándose al pago de la suma asegurada o "dote"

cualquiera de ambos eventos suceda. Este concepto comprende los

elementos esenciales de los seguros consultados y el término dote

hace referencia a la provisión que suple al asegurado o sus

beneficiarios”28.

La diferencia del seguro de vida y el seguro dotal radica en

que en este último se devuelve al asegurado un monto estipulado (o

dote) al final de la vigencia de la póliza, es decir, es un seguro

de vida con ahorro.

Para saber si están afectos a tributación debemos distinguir:

3.1) Contratados antes del 7 de noviembre de 2001.

28 Definición contenida en la Circular N° 28 de 03/04/2002, que explica el Art. 17 N° 3 del DL 824, relativo a los seguros dotales. Esta circular señala además que: “Debe hacerse presente que el concepto recién expuesto asimismo puede comprender seguros que habitualmente se denominan en forma diferente, en los que se agregan elementos accidentales, que no desvirtúen los elementos de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores de rescate, variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociación a cartera de inversión.

La inclusión de valores de rescate y la variabilidad de las primas, no altera el carácter de los seguros dotales, pues éstos sólo agregan una mayor flexibilidad para el asegurado en el uso de sus recursos. La variabilidad de la suma o capital asegurado o su asociación a una cartera de inversión, tampoco altera el carácter dotal del seguro, al sólo innovar en el quantum de la obligación del asegurador”

24


Toda suma percibida por este concepto es un ingreso no

constitutivo de renta, siempre que el seguro se contrate hasta el

6 de noviembre de 2001.

3.2) Contratados desde el 7 de noviembre de 200129.

Es un ingreso no renta sólo aquella parte que se obtenga,

luego de aplicar una fórmula, cumpliendo ciertos requisitos:

1) No acogido al Art. 57 bis.

2) Que el contrato de seguro sea de una duración superior a

05 años.

3) No exceda de cierto monto, según fórmula.

Para gozar de la exención, no debe superar 17 UTM por cada

año, desde la contratación hasta su percepción, considerando todos

los seguros dotales contratados (el cálculo se aplica al conjunto

de los seguros dotales, para evitar que se contraten varios

seguros por sumas inferiores que aisladamente no constituyen

renta, pero que sumados si), deduciendo previamente los ingresos

ya percibidos por seguros dotales y que pagaron sus impuestos y

descontando, también, el valor de la prima(s) pagadas al tiempo de

la percepción del ingreso, todo reajustado según IPC.

Si efectuada la operación anterior arroja más de 17 UTM por

cada año, entonces el saldo positivo tributa según régimen normal

(es decir impuesto de primera categoría y global complementario o

adicional) y la compañía de seguros retendrá un 15% del saldo

positivo, el cual para el contribuyente tiene la calidad de un

pago provisional a cuenta del impuesto que se determine (impuesto

de primera categoría y global complementario o adicional).

29 Se hace la distinción en relación con el 07 de noviembre de 2001, que es la entrada en vigencia de la modificación al artículo 17 N° 3, relativo a los seguros dotales, según así lo dispone el artículo 1º transitorio, Nº 1, de la ley 19.768, el cual señala que la modificación rige para los seguros dotales que se contraten desde la fecha de la publicación de la ley en cuestión (publicada el día 07/11/2001).

25


En síntesis, se aplica la siguiente fórmula:

(+) Total de ingresos percibidos reajustados por conjunto de seguros

dotales por el sólo hecho de cumplirse el plazo estipulado.

(+) Todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales.

( - )Ingresos recibidos en otros años calendarios, por concepto de seguros dotales referidos, que se afectaron con el impuesto a la renta.

( - ) Total de las primas, por seguros dotales, pagadas a la fecha de percepción

( - ) 17 UTM * N° de años entre fecha de celebración del contrato y el año

en que se recibe el ingreso30.

( = ) Si el saldo es positivo, estará afecto a impuesto bajo régimen general.

Ahora, el SII31 de la lectura del inciso segundo del Art.17 Nº

3º, concluye que son ingresos constitutivos de renta, las

cantidades recibidas por seguros dotales en las siguientes

circunstancias:

i) Percibida por el asegurado que no está totalmente

invalidado o no hubiere fallecido32;

ii) Siempre que las primas fueron descontadas de la base

imponible del impuesto del Art. 43, es decir, el impuesto único al

trabajo y pensiones o del tributo global complementario o

adicional. Ahora, si las sumas las perciben los herederos son

ingresos no renta.

4) Seguros de renta vitalicia.

30 Se descuenta sólo 17 UTM por cada año aún cuando se pacte más de un contrato de seguro dotal, según lo señala el Inc. 2° de la norma en estudio y la Circular N° 28 de 03/04/2002. 31 Circular Nº 28 de 2002.32 Circular Nº 28 de 2002.

26


En este tipo de seguro el asegurado recibe un monto periódico

hasta que fallece. Por lo tanto si el monto no es periódico sino

que consiste en un pago único, estará afecto a tributación en

alguna de las siguientes situaciones situaciones:

1º Que el contrato se pacte con dineros provenientes de un

fondo de capitalización individual de una AFP (Art. 17 N° 3 inc.

1°), caso en el cual tributará con el impuesto único de segunda

categoría.

2º Si la compañía de seguro hace un pago único al afiliado,

pero con fondos propios (de la compañía) y sin afectar los fondos

provenientes del afiliado, tributará con impuestos normales

(primera categoría y global o adicional), entendiendo que es un

ingreso del Art. 20 N° 533. Este es un caso de rentas esporádicas

de primera categoría que se declara dentro del mes siguiente a su

obtención, salvo que haya sido retenido en su totalidad (Art. 69

Nº 3).

ART. 17 N° 4.

Ingresos obtenidos en pensiones o rentas vitalicias que no

excedan de ¼ de UTM.

El artículo 2264 del Código Civil, define a este contrato

como: “La constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio

en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una

renta o pensión periódica, durante la vida natural de cualquiera

de estas dos personas o de un tercero”.

En principio, el contrato de renta vitalicia es un rédito

obtenido de capitales mobiliarios, afecto a impuestos (el de

primera categoría y los tributos global o adicional, según

corresponda), según lo señala el artículo 20 N° 2, letra f). Sin

embargo, en este número se le da el carácter de ingreso no

33 Oficio N° 1.237 de 20/04/2001.

27


constitutivo de renta, siempre que se cumplan los requisitos que

se detallan a continuación:

1° La renta debe ser pactada con una S.A., chilena constituida

para estos fines y el beneficiario no obtenga una pensión mensual

superior a ¼ de UTM, considerando el conjunto de contratos, es

decir, si pactó varios contratos de renta vitalicia, el tope de ¼

no es por cada contrato, sino que se aplica al conjunto de

contratos.

Ej.: UTM con valor $30.000 (supuesto).

Si Juan López pacta 2 contratos de renta vitalicia, donde cada pensión

mensual es ¼ de UTM ($7.500), se suman ambas para aplicar el tope:

Contrato de renta vitalicia 1 (pensión mensual) : $7.500(+)

Contrato de renta vitalicia 2 (pensión mensual) : $7.500(+)

Total conjunto de rentas : 15.000

Deducción tope no afecto a impuestos (1/4 de UTM) : $7.500 (-)

Afecto a impuestos : $7.500(15.000-7500)

2° No se cumplan los requerimientos de los artículos 2264 y

siguientes del Código Civil34.

3° Hasta el tope de ¼ de UTM mensual, en aquella parte que

exceda del tope constituirá renta, según el artículo 20 N° 2.

ART. 17 N° 5.

1) Los aportes.

El aporte hecho por un socio a una sociedad o por el

partícipe al gestor de una asociación o cuentas en participación,

no constituyen rentas afectas a impuestos.

34 Los requisitos del Código Civil son: 1) Constituido por escritura pública al momento de la entrega del precio, 2) Pensión sólo en dinero; 3) El precio de la renta vitalicia pagadero en dinero o especies, etc.

28


2) Mayor valor por reajuste del capital propio.

No constituye renta, toda vez que se trata sólo de la

corrección monetaria del capital social. Esta es la situación a

que se refiere la norma cuando se remite al artículo 41 N° 13.

3) Mayor valor en la colocación de acciones de su propia emisión.

En este caso se asigna un valor nominal a las acciones y en

el mercado se obtiene una cotización superior, esta diferencia no

está afecta a impuestos, mientras no sean distribuidas a los

socios.

Ej.:

Valor de cotización en el mercado $250

Valor nominal de una acción -$200

Mayor valor $ 50

NOTA: los $50 no constituyen renta para la sociedad y para el adquirente

de las acciones los $250 no constituyen renta, pues para él es capital.

Cuando la sociedad distribuya los $50 (mayor valor) constituirán renta

para los accionistas.

ART. 17 N° 6.

1) Distribuciones de utilidades mediante acciones liberadas de

pago o mediante el aumento del valor nominal de las acciones.

Cuando la sociedad anónima, mediante junta ordinaria de

accionistas, acuerda agregar al capital las utilidades, mediante

la distribución de acciones libradas de pago (acciones crías) o

aumentando el valor nominal de las acciones que posean los socios,

29


estas no constituirán renta35, según también así lo entiende el

SII36.

Según el inciso final del artículo 18, el valor de las

acciones crías es igual al resultado de dividir las acciones

madres por el total de las acciones (las acciones madres más las

crías). Lo anterior es así porque la norma señala que las acciones

crías sólo incrementan el número de las acciones, manteniéndose

como valor de adquisición del conjunto de acciones (madres + crías)

sólo el valor de adquisición de las acciones madres.

Ej.: 1.000 acciones madres: $10 c/u = $10.000 y se reparten 500 acciones

crías.

$10.000 (valor de las acciones madres) cada acción vale:

1.500 (acciones madres + acciones crías) $6.66

Las 500 crías equivalen a $3.330 (6.66*500).

Siguiendo con el ejemplo, si se enajenan todas las acciones (1.000

madres + 500 crías) se toma como valor de adquisición, para el

enajenante, los $10.000, que es el costo de las madres, si vendo a una

suma superior, el enajenante tributará por la diferencia. Por lo tanto,

si el valor de adquisición (para el enajenante) reajustado según IPC es

de $10.000 y vende todas sus acciones (madres y crías) en $10.700, el

vendedor tributará por $700.

2) Distribuciones de ingresos no renta.

Asimismo, cuando la sociedad distribuya ingresos no renta

(del artículo 17), tales ingresos para los accionistas tampoco

35 Según el artículo 80 de la ley 18.045 (Ley de S.A.) la distribución de acciones liberadas de pago o el aumento del valor nominal de las acciones, se hace previa reforma de estatutos. Además, la distribución o aumento del valor nominal es a prorrata de las acciones inscritas al 5° día hábil anterior a la fecha del reparto. Lo anterior según acuerdo de la junta ordinaria de accionistas adoptado por la mayoría absoluta de las acciones presentes o representadas con derecho a voto (Art. 61 ley 18.045).36 Oficio N° 4.664 de 07/12/1993.

30


constituirán utilidad tributable y, por lo tanto, no estarán

grabadas por el DL 824, es decir, el hecho de que la S.A.,

distribuya un ingreso no-renta, no altera la naturaleza de este

ingreso (no constitutivo de renta), salvo que el perceptor de

tales estipendios sea un contribuyente obligado a llevar

contabilidad fidedigna, caso en el cual los reajustes de títulos

de crédito (Art. 17 N° 25) o los reajustes de los pagos

provisionales mensuales o PPM (Art. 17 N° 28), estarán afectos a

impuestos normales, formando parte de los ingresos brutos del

artículo 29.

ART. 17 N° 7.

Devoluciones de capital reajustado.

No constituye renta las devoluciones de capital, incluyendo

su reajuste, salvo que correspondan a utilidades capitalizadas que

deben pagar los impuestos de esta ley, es decir, si a un socio se

le capitalizaron las utilidades por $1.000.000 (sea por acciones

crías o aumento del valor nominal de sus acciones), razón por la

cual no pagó por esos dividendos capitalizados el impuesto global

complementario o adicional. Luego, al devolver los capitales, las

sumas que no pagaron global o adicional ($1.000.000) deberán

tributar con dichos impuestos.

Ej.: un accionista tiene acciones por $10.000.000, luego se hace un

reparto de acciones crías por $1.000.000 y más tarde se devuelve todo el

capital ($11.000.000).

Acciones inicialmente adquiridas $10.000.000

Acciones que se capitalizaron y no tributaron (crías) $ 1.000.000

Total capital devuelto $11.000.000

Cuando se devuelva todo el capital ($11.000.000) deberá tributarse por

$1.000.000 (que representan a las crías que se capitalizaron y no

31


tributaron con los impuestos finales). Nota: en el ejemplo no se

consideró el reajuste según IPC para simplificar la comprensión del

concepto.

Ahora, cuando se distribuyan dividendos, estas cantidades se

imputan en primer lugar a las utilidades tributables (estén o no

capitalizadas) y si queda un excedente, recién se imputan a las

utilidades retenidas en exceso de las tributables (no rentas o

rentas exentas).

Órdenes de imputación que deben aplicarse a las devoluciones de

capital.

Las devoluciones de capitales se imputan a las del primer

orden y agotadas (las del primer orden) se aplican las del segundo

orden, y agotadas las del segundo, se aplican a las del tercer

orden de imputación, según se detalla en el siguiente esquema:

1° En primer lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no.

Distribución afecta a impuesto global C. o adicional, en su caso.

32


2° En segundo lugar, a las utilidades financieras37 retenidas en exceso

de las tributables. Distribución también afecta a impuesto global C.

o adicional, según corresponda.

3° Cantidades no constitutivas de rentas o exentas de impuesto global

complementario o adicional, en su caso. Una vez agotadas las

utilidades del primer y segundo orden, o cuando no existan éstas, las

devoluciones de capital se consideran como tales, vale decir, como un

ingreso no constitutivo de renta para los fines tributarios38.

NOTA: el SII ha señalado que las devoluciones de capital en caso de que

existan utilidades retenidas, constituyen renta afecta a impuestos, vale

decir, para que las devoluciones de capital no constituyan renta, es

menester que no existan utilidades en los registros contables de la

entidad que las distribuya (producidas por la empresa o derivadas de

reinversiones)39.

37 Las utilidades financieras son ganancias que no tributan con el impuesto de primera categoría y que quedan en exceso de utilidades las tributables de dicha categoría, que pagarán, al ser distribuidas, el impuesto global complementario o adicional, como por ejemplo, las diferencias entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, que se pueda generar en un ejercicio.

Ej.: Cuota anual por depreciación acelerada $1002 (334*3) Cuota anual de depreciación normal - $334 Utilidad financiera del ejercicio $668

En el ejemplo, el valor del bien es de $3006, que se deprecia normalmente en 9 años, y cada año, se descuenta una cuota ascendiente a $334, es decir, la depreciación normal es de 334 por cada año, dividido en 9 años.

Los $668 no tributan con el impuesto de primera categoría (porque toda la cuota de depreciación acelerada se descuenta de la base imponible del impuesto de primera categoría) pero son utilidades financieras afectas al impuesto global complementario o adicional, según así lo dispone el artículo 31 N° 5, inciso 3°. En efecto, esta norma dispone: “En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría”. A continuación se comparará el mismo bien según depreciación normal y acelerada:

Años de depreciación : Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Depreciación Normal

Cuota anual $334 $334 $334 $334 $334 $334 $334 $ 334 $334 (Valor total del bien: $3006)38

Años de depreciación : Año 1 Año 2 Año 3 Depreciación Acelerada (depreciación normal dividida por 03) Cuota anual $1002 $1002 $1002 (Valor total del bien: $3006)

? Para mayor información véanse las Circulares N° 53 y N° 60, de 1990 y el Oficio N° 2.970 de 1998.39 Oficio N° 2.970 de 04/11/1998.

33


ART. 17 N° 8.

Este numeral se refiere al mayor valor, incluyendo el reajuste

del saldo de precio, que se obtenga en las operaciones de

ganancias de capital que pasaremos a estudiar.

Existen casos en que sólo el reajuste no constituye renta y el

excedente se gravará con la tasa de primera categoría en carácter

de único, o bien, con la tasa de primera categoría, más los

impuestos finales, dando de crédito contra el impuesto global

complementario o adicional, el impuesto de primera categoría,

dependiendo de si cumplen o no ciertos requisitos.

No obstante, hay un grupo de operaciones en que todo el mayor

valor, no constituye renta y no tributa40 (Ej.: el mayor valor de

las acciones adquiridas, en forma no habitual, antes del

31/01/1984, el mayor valor en la adjudicación de bienes

hereditarios de la letra f), etc.), siempre y cuando concurran

ciertas condicionantes.

Letra a) El mayor valor en la enajenación o cesión de acciones de

S.A., cuando entre la fecha de la adquisición y la enajenación

haya transcurrido a los menos un año.

A este respecto, es útil tener presente que el SII entiende

por enajenación de acciones y derechos sociales, a cualquier acto

de disposición que haga salir del patrimonio un derecho ya

existente, para que pase a formar parte de un patrimonio diverso41.

Debido a las profundas reformas, introducidas por los

artículos 18 bis, 18 ter y 18 quater, que alteran el régimen

40 El mayor valor considerado como ingreso no constitutivo de renta es el de las letras: a) sólo respecto de acciones adquiridas antes del 31/01/1984); b) bienes raíces; f) adjudicación en partición de herencia; g) adjudicación en liquidación de sociedad conyugal; i) derechos en bienes raíces poseídos en comunidad; k) vehículos de transporte de pasajeros o destinados exclusivamente a transporte de carga ajena.41 Oficio Nº 676, de 29/02/2000.

34


tributario del Art. 17 N° 8, letra a), en lo relativo al mayor

valor en la enajenación de las acciones, para determinar la forma

como tributan las enajenaciones de las acciones, armonizaremos

toda esta normativa, haciendo las siguientes distinciones:

1.1) Primera situación.

1° Si ha transcurrido un año, o más, entre la adquisición y

enajenación o cesión de las acciones.

2° Si la operación no es habitual (Art. 18 inc. 1º).

3° La enajenación o cesión no es entre personas relacionadas

(Art. 17 Nº 8 inc. 4º).

4° No concurre la situación especial de las acciones

adquiridas antes del 31 de enero de 1984, ya que en este caso todo

el mayor valor no constituye renta, en la medida que la operación

no sea habitual42.

5° No se trate de las situaciones contempladas en los

artículos 18 bis43 y 18 ter44.

*Cumpliéndose todos estos requisitos, el mayor valor tributará

sólo con el impuesto de primera categoría en carácter de único,

por lo tanto, sólo se gravará con este impuesto y no con los

42 Art. 3º transitorio de la Ley Nº 18.293.43 El mayor valor en la enajenación de acciones obtenido por inversionistas institucionales extranjeros, cumpliendo ciertos requisitos, que se estudiarán mas adelante.44 El mayor valor obtenido en la enajenación las acciones de sociedades anónimas con presencia bursátil, cuando la enajenación se hace de alguna de las siguientes modalidades:

*Por intermedio de una bolsa nacional.*Bolsa extranjera autorizada.*En un proceso de oferta pública de adquisición de acciones.

Siempre que las acciones hayan sido adquiridas en alguna de las siguientes formas:*En una bolsa de valores;*En un procedimiento de oferta pública de adquisición de acciones; *En la colocación de acciones de primera emisión (cuando se constituye una sociedad, cuando se aumenta el

capital); o, * Cuando se haga efectivo el canje de bonos convertibles en acciones.

35


impuestos global complementario o adicional (Art. 17 Nº 8 inciso

2º).

Ej.: Juan el día 01/01/2000 adquiere 1000 acciones a $200.000 (200 c/u),

luego el día 01/01/2003, las vende, en forma no habitual a otro no

relacionado en $500.000, del precio de venta se descuenta el valor de

adquisición, corregido según IPC., entonces:

Precio venta $500.000

Precio compra ( 200.000 ) + IPC ($ 20.000 teórico) -$220.000

Afecto a impuesto en carácter de único (17%) $280.000, no paga global o

adicional, sólo primera categoría.

NOTA: Si la operación fuera habitual, o con un lapso menor a un año

(entre la compra y la venta), o entre personas relacionadas, los $280.000

pagarían primera categoría y además, el impuesto global o el adicional,

dando de crédito (contra los impuestos finales) el impuesto de primera

categoría.

*Si la operación es habitual, o ha transcurrido menos de un

año (entre la adquisición y la enajenación), o se efectúa entre

personas relacionadas, el mayor valor tributa según el régimen

general, es decir, primera categoría más el impuesto global o el

adicional, dando de crédito contra los impuestos finales el

impuesto de primera categoría. En todo caso, para el enajenante,

no se paga impuestos por el valor de adquisición corregido con

IPC45, pues es capital y no utilidad.

¿Cuándo las operaciones del Art. 17 N° 8 son habituales46?

La habitualidad está contemplada en el artículo 18 inciso

segundo, norma que da la facultad al SII para calificar la

45 El precio de adquisición se actualiza según la variación de IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación. Este reajuste como en los demás casos del Art. 17 N° 8 no tributa, por que sólo refleja la corrección monetaria de un capital.46 Las normas de habitualidad son aplicables a las letras a) (acciones), b) (bienes raíces), c) (pertenencias mineras), d)(derechos de agua), i) (cuotas de bienes raíces en comunidad), y j) (bonos y debentures) del artículo 17 N° 8.

36


habitualidad de las operaciones, debiéndose considerar las

circunstancias previas o concurrentes a la operación,

correspondiendo al contribuyente probar lo contrario, es decir, la

carga de la prueba recae claramente en el contribuyente.

NOTA: Conforme a la facultad anterior, el SII dictó la Circular N° 158

de 1976, sobre habitualidad en la enajenación de acciones, bonos y

debentures, el que contiene las siguientes normas:

I) Se califican como habituales siempre por el SII:

1° Cuando la actividad del contribuyente es habitual.

2° Cuando la venta o enajenación de acciones, forma parte del

objeto del contrato social. En este sentido, es imprescindible considerar

que la Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia es

contraria a esta interpretación, ya que no es suficiente para calificar a

priori, la habitualidad de la operación, el hecho de que la enajenación o

venta de acciones forme parte del contrato de sociedad, por el contrario

debe calificarse esta situación atendiendo al conjunto de circunstancias

previas o concurrentes a la enajenación47.

II) Elementos a considerar, según la circular, para determinar la

habitualidad:

1° Tiempo transcurrido entre las compras y las ventas.

2° El número de compras y el número de ventas, en forma aislada, de

acciones ocurridas en un ejercicio comercial.

3° Fines por los cuales se enajena, pues podría enajenar por

necesidades económicas, no siendo habitual.

4° Fines por los cuales se compra, para determinar si hubo ánimo de

obtener una utilidad, pues entonces sería habitual.

47 Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción, fallo de fecha 05/12/2002, recurso de apelación Rol Nº 1948-1999, caratulada “Maritano con SII” y, además, en sentencia de fecha 05/10/2002, recurso de apelación Rol Nº 69-99, caratulada “Inversiones Simar Ltda., con SII”.

37


5° Si la cotización bursátil de la venta es inferior a la

cotización bursátil de la compra, la operación puede calificarse de no

habitual, pues no hay ánimo de revender.

Casos en que se presume de derecho la habitualidad.

Los incisos 3° y 4° del artículo 18, presumen de derecho48 la

habitualidad en las siguientes situaciones:

1° En la subdivisión de terrenos urbanos y rurales.

2° En la venta de edificios por pisos o departamentos. En

ambos casos, cuando entre la fecha de la adquisición o

construcción y su enajenación haya transcurrido un lapso igual o

inferior a 4 años.

3° En las demás situaciones referidas a inmuebles, cuando

entre la construcción y la enajenación transcurra menos de un año.

Ej.: venta de casas efectuadas en dicho lapso.

4° Asimismo, hay habitualidad cuando una sociedad anónima con

presencia bursátil adquiera acciones de su propia emisión,

cumpliendo los demás requisitos del Art. 27 A de la ley 18.04549.

NOTA: según el artículo 21 en el inciso 3°, en relación con el artículo

27 C de la ley 18.046, debemos hacer la siguiente distinción: 1° Cuando

se adquieren acciones, según el artículo 27 A de la ley 18.046, y no se

enajenen dentro del plazo de 24 meses, contados desde su adquisición, el

mayor valor obtenido pagará el impuesto multa del Art. 21 del DL 824, con

una tasa del 35% en carácter de único, es decir, no estará afecto al

48 Según el artículo 47 del Código Civil, cuando una situación se presuma de derecho significa que no se admite prueba alguna en contrario a lo presumido.49 Al efecto el artículo 27 A, sucintamente, establece que las sociedades anónimas cuyas acciones tengan transacción bursátil podrán adquirir y poseer acciones de su propia emisión, bajo las siguientes condiciones copulativas:

a) Que sea acordado por junta extraordinaria de accionistas por las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto.B) La adquisición sólo podrá hacerse hasta por el monto de las utilidades retenidas.C) Si la sociedad tuviere series de acciones, la oferta de adquisición deberá hacerse en proporción al número de acciones de cada serie, que tenga transacción bursátil.

38


impuesto primera categoría ni a los impuestos finales; 2° Si se enajenan

dentro del plazo de 24 meses, el mayor valor tributará con el régimen

tributario normal (impuesto de primera categoría integrado con los

impuestos finales).

Ej.: Soprole S.A., con presencia bursátil, adquiere acciones de su propia

emisión con fecha 01/01/2008 a $22.000.000 y las que vende el día

01/01/2012 a $30.000.000. Ha transcurrido más de 24 meses entre la compra

y la venta, entonces:

Precio de venta $30.000.000

Precio de adquisición (22 mill.) + IPC (1 mill.) $23.000.000

Mayor valor afecto al 35% (Art. 21) $ 7.000.000

Impuesto multa en carácter de único (7.000.000*35%) $2.450.000

¿Cuándo las operaciones del Art. 17 N° 8 son entre personas

relacionadas50?

El inciso 4° del artículo 17 N° 8, señala que hay operación

entre personas relacionadas cuando en la operación participe:

1° Un socio de sociedad de persona y la sociedad de persona,

sin considerar la cuantía de sus derechos.

2° Un accionista de una sociedad anónima cerrada y la S.A.C.,

sin considerar el número de acciones, basta una acción.

3° Un accionista de una sociedad anónima abierta, que tenga el

10% o más de las acciones de la S.A. abierta y la misma sociedad.

NOTA: Para todas las situaciones del Art. 17 N° 8, se entenderá como

fecha de enajenación la del respectivo contrato, instrumento u operación

(Art. 17 N° 8 inc. 2°).

50 Para los efectos de las letras a), b), c), d), h), i), j), y k) del artículo 17 N° 8.

39


1.2) Segunda situación.

Acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 3° de la ley 18.293,

todo el mayor valor obtenido en la enajenación de estas acciones

no constituye renta, con el único requisito de que la operación no

debe ser habitual.

Si la operación es habitual, tributará con el régimen normal

(primera categoría y global o adicional, dando de crédito contra

los impuestos finales el impuesto de primera categoría). Ej.:

Precio venta (de acciones adquiridas el 01/01/1984) $1.000.000

Precio compra ( $400.000 ) + IPC ($ 100.000 teórico) -$500.000

Mayor valor libre de impuestos (operación no habitual) $500.000

1.3) Tercera situación (Art. 18 bis)51.

Exención de impuestos para inversionistas institucionales

extranjeros que al enajenar las acciones cumplan ciertos

requisitos.

Para que la operación esté exenta de los impuestos de la Ley

de la Renta, deben concurrir los siguientes requisitos:

1) Se trate inversionistas institucionales extranjeros.

El inciso 1° da como ejemplos de inversionistas

institucionales extranjeros:

51 VIGENCIA 1: el régimen establecido en el artículo 18 bis rige desde la fecha de la publicación de la ley (19/06/2001), respeto de las rentas que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposición del interesado a contar de dicha fecha (Art. 2 letra c) de la ley 19.738). VIGENCIA 2: sin embargo, las modificaciones consistentes en: a) incluir la frase “u otros títulos de oferta pública representativos de deudas”; como nuevos instrumentos que pueden ser objeto de la franquicia tributaria del artículo 18 bis y, b) intercalar la expresión “o inversionistas locales”, como los únicos inversionistas nacionales que pueden participar del beneficio tributario que el artículo 18 bis contempla para los inversionistas institucionales extranjeros, entran en vigencia desde el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se cumplan noventa días desde su publicación en el Diario Oficial, es decir, el 01/03/2002 (Art. 1º transitorio de la ley 19.768).

40


a) Fondos mutuos;

b) Fondos de pensiones;

c) Otros fondos;

d) Además, la letra f) del artículo 18 bis señala que también

es inversionista institucional extranjero, aquel que defina el

reglamento. A este respecto, el SII ha aclarado que el reglamento

a que se refiere la ley en realidad es un Decreto Supremo emanado

del Presidente de la República, previo informe de la

Superintendencia de Valores y Seguros y del SII52.

Debe estar acreditada la calidad de inversionista

institucional extranjero, dando cumpliendo a alguna de las letras

a) a la f) del número 2 del artículo 18 bis53, de las cuales es

digna de destacar la letra e) referida a la ley 18.657 sobre

Fondos de Inversión de Capitales Extranjeros. Este fondo, cuando

remesa las utilidades al extranjero, está afectó a un impuesto

52 Circular N° 47 de 19/07/2001.53 Las letras a) a la f) del artículo 18 bis se refieren a: a) Que sea un fondo que haga oferta pública de sus cuotas de participación en algún país que tenga un grado de inversión para su deuda pública, según clasificación efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros;

b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un país que tenga un grado de inversión para su deuda pública, según clasificación efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo títulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales;

c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo títulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no más del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile;

d) Que sea un fondo de pensiones, entendiéndose por tal aquel que está formado exclusivamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo;

e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la Ley N° 18.657, de 1987, sobre Fondos de Inversión de Capital Extranjero, y sus modificaciones posteriores, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas deberán ser residentes en el extranjero, o inversionistas institucionales locales; y

f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las características que defina el Reglamento para cada categoría de inversionista según Decreto Supremo dictado por el Presidente de la República, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos.

41


único a la renta, por dichas ganancias, que asciende al 10% de la

utilidad, el que es retenido y pagado dentro de los doce días del

mes siguiente a la retención (por la sociedad administradora y en

forma previa a la remesa), en el cual las rentas del 18 bis quedan

exentas de este impuesto único (con una tasa del 10%) y, también,

de los demás tributos del DL 824, (Art. 15 de la ley 18.657)54,

permitiéndose que participen en estos fondos, los inversionistas

institucionales locales.

2) Obtengan un mayor valor en:

2.1 Enajenación de acciones de S.A. abiertas con presencia

bursátil, presencia determinada según la Norma General N° 103

de 2001 de la Superintendencia de Valores y Seguros,

cumpliendo los siguientes requisitos:

a) Valores inscritos en el Registro de Valores que lleva

la Superintendencia de Valores y Seguros;

b) Valores registrados en una bolsa de valores de Chile,

c) Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%55.

2.2 Enajenación de bonos.

2.3 Enajenación de otros títulos de oferta pública que

representen deudas, emitidos por el Banco Central, el Estado o

empresas constituidas en el país. Mediante estos instrumentos el

emisor contrae una deuda (a cambio de financiamiento) a favor del

54 Tampoco está gravado con la tasa única del 10%, la devolución de capitales originalmente invertidos (Art. 15 ley 18.657).55 Según la Norma General N° 103 de 05/01/2001, La presencia ajustada igual o superior al 25% de una acción se determinará de la siguiente forma: dentro de los últimos 180 días hábiles bursátiles, se determinará el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias, de la S.A., hayan alcanzado un monto mínimo por el equivalente en pesos a 200 UF., dicho número será dividido por 180, y el cuociente así resultante se multiplicará por cien, quedando expresado en porcentaje. Ej: En los 180 días anteriores a la enajenación durante 50 días alcanzó 200 UF, por lo tanto:

50/180, el cuociente: 0.27 (50/180), entonces 0.27 *100 = 27,7%, por ello tiene presencia ajustada sobre 25%, teniendo presencia bursátil de un 27.7% según la fórmula.

42


adquirente de los instrumentos, quien invierte en los títulos a

cambio de un interés.

3) Que la enajenación se efectúe en:

3.1 Una bolsa.

3.2 En Oferta Pública de Adquisición de Acciones (regida por

el Título XXV de la ley 18.045)56.

3.3 Mediante otro sistema autorizado por la Superintendencia

de Valores y Seguros (S.V.S.).

4) Estar constituido en el extranjero y no tener domicilio en

Chile.

Por esta razón, en la declaración jurada que se formule por su

agente intermediario para inscribir ante el SII al inversionista

56 Según el artículo 198 de la ley 18.045, se entenderá que oferta pública de adquisición de acciones: “aquella que se formula para adquirir acciones de sociedades anónimas que hagan oferta pública de sus acciones o valores convertibles en ellas, que por cualquier medio ofrezcan a los accionistas de aquéllas adquirir sus títulos en condiciones que permitan al oferente alcanzar un cierto porcentaje de la sociedad y en un plazo determinado”.

Es del caso destacar que las personas que efectúen ofertas públicas de adquisición de acciones, los organizadores y los administradores de la oferta quedarán sujetos en relación con esas ofertas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros.

Deberán someterse al procedimiento de O.P.A., las siguientes adquisiciones de acciones, directas o indirectas, una o más series, emitidas por una sociedad que haga oferta pública de las mismas:

a) Las que permitan a una persona tomar el control de una sociedad;b) La oferta que el controlador deba realizar de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 69 ter de la ley Nº 18.046,

siempre que en virtud de una adquisición llegue a controlar dos tercios o más de las acciones emitidas con derecho a voto de una sociedad o de la serie respectiva, y

c) Si una persona pretende adquirir el control de una sociedad que tiene a su vez el control de otra que haga oferta pública de sus acciones, y que represente un 75% o más del valor de su activo consolidado, deberá efectuar previamente una oferta a los accionistas de esta última conforme a las normas del Título XXV de la ley 18.045, por una cantidad no inferior al porcentaje que le permita obtener su control.

Se exceptúan de las normas precedentes, las siguientes operaciones:1) Las adquisiciones provenientes de un aumento de capital, mediante la emisión de acciones de pago de

primera emisión, que por el número de ellas, permita al adquirente obtener el control de la sociedad emisora;2) La adquisición de las acciones que sean enajenadas por el controlador de la sociedad, siempre que ellas

tengan presencia bursátil y el precio de la compraventa se pague en dinero y no sea sustancialmente superior al precio de mercado;

3) Las que se produzcan como consecuencia de una fusión;4) Las adquisiciones por causa de muerte, y5) Las que provengan de enajenaciones forzadas.

43


institucional extranjero, entre otras menciones, debe señalarse

que no tiene establecimiento permanente en Chile.

5) No participar, directa o indirectamente, en el control de

las sociedades anónimas abiertas (con presencia bursátil) en que

invierta. Además, no puede tener el 10% del capital o utilidades

de dichas sociedades.

6) Pactar por escrito con un banco o corredora de bolsa, que

estén constituidas en Chile, las siguientes obligaciones:

6.1 Que el agente intermediario se hace responsable de: a)

ejecutar las órdenes de compra y venta; b) remesar las rentas del

presente Art. 18 bis; c) verificar que quien distribuyó utilidades

al fondo haya retenido los impuestos, cuando se trate de

operaciones gravadas; d) hacer declaración jurada que se verá más

adelante; e) informar las operaciones y remesas al SII, en la

forma y plazos solicitada por éste. Obviamente, como contrapartida

el inversionistas institucional extranjero deberá pagar la

comisión pactada y proporcionar la información necesaria que el

agente requiera.

7) Inscribirse en un registro que llevará el SII.

Dicha inscripción se hará sobre la base de una declaración

jurada, formulada por el agente intermediario, en la cual se

deberá expresar lo siguiente:

7.1 Que el inversionista institucional cumple los requisitos

establecidos en el artículo 18 bis de la Ley de la Renta o que

defina el Reglamento señalado en la letra f) del Art. 18 bis (D.S.

del Pdte. de la República).

7.2 Que el inversionista no tiene un establecimiento

permanente en Chile.

7.3 Que el inversionista no participará en el control de las

empresas emisoras de los valores en los que está invirtiendo.

44


7.4 Señalar en dicha declaración la individualización, con

nombre, nacionalidad y domicilio del representante legal del fondo

o de la institución que realiza la inversión, indicando, a su vez,

el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el

origen de éstas y el monto a que ascendió dicha liquidación. Esta

última exigencia se hace con el fin de verificar en el futuro el

origen de los fondos de los gastos, desembolsos o inversiones que

a futuro haga en Chile, de conformidad a lo dispuesto en el

artículo 70 y 71 de la Ley de la Renta.

NOTA 1: si el banco en que se liquidaron las divisas no es el agente

intermediario, deberá informar al SII el origen y monto de las divisas

liquidadas.

NOTA 2: si la información entregada es falsa, quien administre el fondo

deberá pagar una multa (20% del monto de las inversiones hechas en el

país, con mínimo de 20 UTA, la que se puede hacer efectiva en el fondo,

sin perjuicio de repetir contra el administrador). El agente

intermediario es solidariamente responsable del pago de la multa, salvo

que la multa se origine en falsedades contenidas en la documentación que

le entregó el inversionista institucional extranjero, multa impuesta en

el procedimiento del Art. 165 del Código Tributario (Procedimiento

especial para la aplicación de ciertas multas).

1.4) Cuarta situación (Art. 18 ter)57.

Franquicia tributaria comprendida en la enajenación de acciones de

una sociedad anónima abierta con presencia bursátil, que cumplan

ciertas condicionantes58.

La franquita tributaria que otorga esta norma consiste en que

el mayor valor obtenido no se grava con los impuestos de la Ley de

la Renta, ni tampoco se declarará, por lo tanto al parecer del

57 VIGENCIA: el estatuto contemplado en el artículo 18 ter rige para las cuotas y acciones que se hubieren adquirido con posterioridad al 19/04/2001 y enajenadas a partir del 07/11/2001, que es la fecha de la publicación de esta norma (Art. 1º transitorio, Nº 3).58 Analizadas por las Circulares N° 7 y la N° 33, ambas del año 2002.

45


autor y en la opinión de la SOFOFA (Sociedad de Fomento Fabril) el

beneficio consiste en tratar tributariamente al mayor valor como

un ingreso no constitutivo de renta59.

Condiciones generales para gozar de la franquicia en las ventas de

acciones (Art. 18 ter inciso 1° parte primera).

Estos son los requisitos generales, sin perjuicio de los

requerimientos especiales que se contemplan para cada situación

particular del presente artículo en análisis (Ej.: acciones

adquiridas sin presencia bursátil y que la tienen al momento de la

enajenación; cuando se toma el control de una S.A., abierta,

cuando las acciones pierden su cotización bursátil, etc.).

1º Se trate de acciones de S.A., abiertas que al momento de la

enajenación tengan presencia bursátil o bien, que la enajenación

se efectúe dentro de 90 días corridos siguientes a la pérdida de

la presencia bursátil. La presencia bursátil fue estudiada en el

apartado referido al artículo 18 bis, por ello se remitirá a lo ya

expuesto (Norma General 103 de 2001 de la S.V.S.).

2º Que las acciones se hayan adquirido en alguna de las

siguientes fuentes:

2.1 En una bolsa de valores del país.

2.2 En una O.P.A. (Oferta Pública de Adquisición de Acciones) del

Tít. XXV de la ley 18.045 (Ley de Mercado de Valores), ya estudiado

en el apartado dedicado al Art. 18 bis.

59 SOFOFA, “NOTICIA TRIBUTARIA”, boletín N° 305 del mes de junio de 2002. La que señala en lo pertinente: “Por consiguiente, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones en las condiciones citadas en el numeral 1.1, no se declarará para los efectos del Impuesto Global Complementario, ni siquiera como renta exenta, por lo que de hecho dicho mayor valor tiene el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta”.

46


2.3 En la colocación de acciones de primera emisión, originada

en alguna de las siguientes formas: a) cuando se constituye una

S.A.; b) cuando se acuerda aumentar el capital de la sociedad.

2.4 Cuando se hace un canje de bonos convertibles en

acciones60. En este caso el precio de adquisición de las acciones

será el precio en que esté valorizada la opción al momento en que

se hace efectivo el canje de los bonos por acciones.

3º Que las acciones se hayan enajenado en alguno de los

siguientes modos:

3.1 En una bolsa de valores del país.

3.2 En una bolsa extranjera autorizada en forma previa por la

S.V.S. (Superintendencia de valores y seguros).

3.3 En una O.P.A., regida por el Tít. XXV de la ley 18.045.

60 La oferta pública de títulos de renta fija cuyo plazo sea superior a un año, se efectúa mediante la emisión de “bonos”, y los de plazo menor a un año, mediante pagarés u otros títulos de crédito. La renta fija consiste en que el inversionista sabe, de antemano, la utilidad que le generará el instrumento en el que está invirtiendo, a diferencia de la renta variable, mediante la cual el inversionista no sabe de antemano la ganancia que obtendrá, pues la utilidad del instrumento está sujeto a factores futuros que desconoce, como por ejemplo las acciones, en las cuales no se puede saber de antemano la utilidad (dividendo distribuidos), que dependen de las ganancias que obtenga la sociedad en el ejercicio.

Los fondos institucionales y las sociedades y que quieran emitir y hacer oferta pública de sus valores, deben estar previamente inscritas e inscribir, además, sus títulos en un registro especial que para estos efectos lleva la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S).

Las emisiones de estas sociedades están reguladas por la normativa de la Ley de Mercado de Valores, de Sociedades Anónimas, por la ley de cada uno de los fondos y por la normativa de la SVS.

Por lo tanto los bonos convertibles en acciones son títulos de renta fija que abarcan un periodo superior a un año y que la sociedad emite al mercado, con el objeto de obtener financiamiento, comprometiéndose a devolver el capital, pagar un interés, otorgándose al inversor la posibilidad de canjear el bono por acciones de la sociedad emisora. En general digamos que en el canje de bonos por acciones, al vencimiento del plazo de pago de intereses de los bonos, se otorgan acciones en compensación al precio pagado por los bonos, es decir, en vez de amortizar el capital se otorgan acciones. Respecto a las modalidades del canje, podemos decir que básicamente existen dos formas: a) el canje de bonos por acciones como opción del inversionista (él decide si se le devuelve el capital invertido en los bonos o a cambio se le otorgan acciones de la sociedad emisora de los bonos); b) el canje de bonos que obligatoriamente se convertirán en acciones al vencimiento del plazo estipulado para el pago de intereses (el inversionista no puede escoger).

47


Acciones adquiridas antes de que estén colocadas en la bolsa y que

el momento de la enajenación están colocadas en bolsa (Art. 18 ter

inciso 1° parte segunda).

El mayor valor exento de impuestos (no gravado no sujeto a la

obligación de declaración) será el mayor entre el precio de las

acciones al momento de la colocación en la bolsa o el valor libro61

de la acción al día anterior a la colocación.

Ej.:

Valor de colocación en la bolsa por cada acción $200

Valor de libros del día anterior a la colocación $220

Precio venta $300, del cual está exento y no se declara:

$300

- $220 (se toma este porque es superior al de colocación)

Mayor valor exento $80 (estos $80 están exentos y no se declaran)

La diferencia que exista entre el precio de adquisición

reajustado según IPC (que va entre el último día del mes anterior

a la adquisición y último día del mes anterior a la enajenación) y

el valor superior entre el día de colocación o el de libros del

día anterior, se gravará según las reglas generales del artículo

17 N° 8 letra a). Complementando el ejercicio anterior:

Valor superior entre libros y colocación $220

Precio de adquisición ($98)+ IPC ($2) -$100

Mayor valor gravado según reglas A. 17 N° 8 letra a) $120

61 El valor de libros (o patrimonial) es fijado por el balance anual, más el reajuste que va entre el último día del mes anterior al balance y el último día del mes anterior a la colocación de las acciones en bolsa. Este valor se incrementa con los aumentos de capital y se disminuye con las disminuciones o distribuciones de capital, reajustado según el IPC que va desde el último día del mes anterior al hecho (incremento o disminución) y el último día del mes anterior a la colocación de las acciones en la bolsa. No se consideran, entre personas relacionadas, los aumentos de capital si provienen de ganancias que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos a la renta que correspondan (Art. 41 inciso 3°).

48


Los $120 pagarán impuestos según régimen normal (primera Cat., y los

finales, dando de crédito contra éstos últimos el impuesto de primera

categoría). Lo anterior, si hay menos de un año entre la adquisición y la

enajenación; o si la operación es habitual; o se realiza entre personas

relacionadas. En caso contrario, pagará impuesto de primera categoría en

carácter de único, salvo que se trate de acciones adquiridas antes del 31

de enero de 1984, pues en este caso (si no hay habitualidad) este mayor

valor es un ingreso no constitutivo de renta.

CONCLUSIÓN DADA POR EL EJEMPLO:

1° Entre el precio de adquisición y el valor superior (entre el de libros

y el del día de la colocación en la bolsa) se analiza según las reglas

generales del Art. 17 N° 8 letra a).

2° Entre el valor superior (entre el de libros y el del día de la

colocación en la bolsa) y el valor de la enajenación, está exento de

impuestos y no se declara.

NOTA: la presencia bursátil es el concepto dado por la Norma General 103

de 2001 de la S.V.S, estudiada a propósito del Art. 18 bis.

Franquicia contemplada cuando las acciones pierden su presencia

bursátil (Art. 18 ter Inc. 2°).

El beneficio tributario contemplado en el inciso primero del

Art. 18 ter se mantiene cuando las acciones han perdido su

presencia bursátil, con los siguientes requisitos:

1° Que no hayan transcurrido más de 90 días corridos, desde

que las acciones perdieron su presencia bursátil.

2° Se exime de impuestos hasta el tope del valor o precio

promedio que tuvieron las acciones en los últimos 90 días de

presencia bursátil. Lo que exceda del precio o valor bursátil

promedio (de los últimos 90 días que tuvo presencia bursátil) se

grava según las reglas del Art. 17 N° 8 letra a), considerando la

habitualidad, normas de relación, lapso que media entre la

49


adquisición y enajenación, etc. El SII da la siguiente fórmula

para determinar el precio promedio:

Cantidades transadas en bolsa durante los últimos 90 días de presencia bursátil

Nº total de acciones transadas en el mismo lapso

NOTA: se consideran las acciones transadas en todas las bolsas de

valores chilenas62.

3° El contribuyente debe acreditar, cuando el SII lo requiera,

el valor promedio de las acciones y la fecha en que las acciones

perdieron su presencia bursátil con un certificado extendido por

una bolsa de valores. Ej.: se enajenan acciones al día 80, contados

desde que perdieron su presencia bursátil, y el precio promedio de las

acciones (en los últimos 90 días que tuvieron presencia bursátil) es de

$160, enajenándose a $200.

Precio enajenación $200

Precio de adquisición + IPC $100

Valor promedio (en los últimos 90 días que tuvieron presencia bursátil) $160

DETERMINACIÓN DEL MAYOR VALOR EXENTO:

Valor promedio (en los últimos 90 días que tuvieron presencia bursátil) $160

Precio adquisición + IPC - $100

No se grava ni se declara: $60

DETERMINACIÓN DEL MAYOR VALOR AFECTO A TRIBUTACIÓN:

Precio de enajenación $200

62 La Circular Nº 7, de 15/01/2002 al respecto señala: “Para el efecto de aplicar la norma que se viene comentando y que se contiene en el mismo inciso segundo del artículo 18 ter supracitado, deberá entenderse por precio promedio aquel que resulte de dividir el total de las cantidades transadas en bolsa en los últimos 90 días en que la acción tuvo presencia bursátil, por el número total de acciones transadas, en igual período y considerando todas las bolsas de valores del país”. Ej.: $200.000.000 (cantidades transadas en bolsa en los últimos 90 días que tuvo presencia bursátil) = $286 (precio promedio) 700.000 acciones (total de las acciones transadas en todas las bolsas de valores chilenas). NOTA: en el ejemplo anterior podemos ver que el precio promedio de cada acción es de $286 (285,7).

50


Valor promedio (en los últimos 90 días que tuvieron presencia bursátil) - $160

Mayor valor gravado según reglas generales: $40

Requisitos impuestos en caso de que la enajenación de acciones

implique, al adquirente, la toma del control de una S.A., abierta

(Art. 18 ter Inc. 3°).

Para que el mayor valor no tribute ni esté sujeto a

declaración, es necesario que la enajenación se haga en alguna de

las siguientes formas:

1° Que la enajenación se efectúe en un proceso de O.P.A., del

Tít. XXV de la ley 18.045, o;

2° Que se enajene en una bolsa de valores del país, pero en

este caso el precio de enajenación no puede ser superior al 15% a

la cotización accionaria del mercado (Art. 199 letra ii, inciso

tercero de la ley 18.045).

Situación de los fondos de inversión y fondos mutuos (Art. 18 ter

Inc. 4°, 5° y 6°).

El fondo de inversión es un patrimonio integrado por aportes

de personas naturales y jurídicas para su inversión en los valores

y bienes que esta ley permita, que administra una sociedad anónima

por cuenta y riesgo de los aportantes. Los aportes quedan

expresados en cuotas de participación no rescatables y son

fiscalizados por la S.V.S. (Art. 1° ley 18.815)63.

El Fondo mutuo es un patrimonio integrado por aportes de

personas naturales y jurídicas para su inversión en valores de

oferta pública y bienes que la ley permita, que administra una

63 El beneficio que otorga el fondo de inversión es la obligación de distribuir anualmente (entre los partícipes del fondo) a lo menos el 30% de las utilidades obtenidas en el ejercicio (Art. 31 ley 18.815).

51


sociedad anónima por cuenta y riesgo de los partícipes o

aportantes (Art. 1° DL 1.328). Estos fondos están fiscalizados por

la S.V.S. y los participes en cualquier tiempo pueden rescatar,

total o parcialmente, las cuotas (Art. 16 DL 1.32864).

El beneficio tributario del inciso primero del Art. 18 ter

también se aplica a los fondos mutuos y de inversión, siempre que

la enajenación de cuotas de fondos se efectúe en una de las dos

siguientes modalidades:

1° En una bolsa de valores del país.

2° En una bolsa de valores extranjera autorizada por la

Superintendencia de Valores y Seguros.

Respecto de la enajenación de cuotas de los fondos de

inversión de la ley 18.815 con presencia bursátil, sólo se pide

que la enajenación de las cuotas se haga en alguna de las dos

formas que preceden.

En los casos que siguen se exigen requisitos adicionales,

según se pasa a detallar:

i) Respecto de la enajenación de cuotas de los fondos de

inversión de la ley 18.815 sin presencia bursátil.

ii) Respecto del rescate de cuotas fondos de inversión de la

ley 18.815 sin presencia bursátil: a) cuando el fondo se liquide,

o; b) cuando los partícipes del fondo acuerden una disminución de

capital.

iii) Respecto del rescate de cuotas de fondos mutuos del DL

1.328

64 El beneficio del fondo mutuo es el incremento en el valor de la cuota, por lo tanto el negocio es el mayor valor producido entre el precio original de la cuota con el precio de rescate. Sin embargo, los reglamentos de los fondos mutuos pueden contemplar el reparto de dividendos, publicándose en un diario el día de los repartos (Art. 17 DL 1.328). El rescate es el retiro de dinero, total o parcial, de un Fondo Mutuo.

52


En los casos i), ii) y iii) precedentes, se exige, además, que

en los reglamentos (de los fondos de inversiones y fondos mutuos)

se establezca que, a lo menos, el 90% de la cartera de inversiones

del fondo se invierta en acciones con presencia bursátil. Con

anterioridad se hablaba de activo del fondo a secas, por lo tanto,

al hablar de cartera de inversiones del fondo quiere dejar claro

que el requisito se flexibiliza, pues la cartera de inversiones no

es todo el activo del fondo65.

Finalmente, tratándose del rescate de cuotas de fondos mutuos

del DL 1.328, además de todos los requisitos impuestos,

adicionalmente se deben incluir en sus reglamentos, la obligación

de distribuir todos los dividendos percibidos de las S.A.,

abiertas, por el periodo que va entre la adquisición de las cuotas

y el rescate de las mismas. Este requisito se impuso para que,

antes de otorgar la franquicia a los partícipes del fondo mutuo,

estos hayan tributado por las distribuciones de dividendos que se

les hicieron, pues de lo contrario pudiera quedar pendiente la

tributación por los dividendos distribuidos por la S.A. abierta.

Por lo tanto, antes de que se aplique el régimen del Art. 18 ter,

deben haberse distribuidos por el fondo los dividendos percibidos

de dichas sociedades.

NOTA 1: no se permite la franquicia tributaria del inciso primero del

Art. 18 ter a los fondos de inversión y los fondos mutuos (exención de

impuestos de primera y finales, sin obligación de declarar el mayor valor

obtenido) en los siguientes casos:

1° En las enajenaciones y rescates66 de cuotas de un fondo de

inversión, sin presencia bursátil: a) que no cumpla por culpa de la

administradora del fondo, con el porcentaje de inversión en S.A.,

abiertas con presencia bursátil; b) si el incumplimiento del porcentaje

65 Al efecto puede consultarse la Circular Nº 58, de 9/11/2007, complementada por la Circular Nº 61, de 29/11/2007.66 El único rescate que se permite en los fondos de inversión de la ley 18.815, es el producido en la liquidación del fondo y en la disminución voluntaria del capital.

53


no se origina en la culpa de la administradora, para mantener la

franquicia deben subsanar el incumplimiento dentro de 06 meses de

producido.

2° En los rescates de cuotas de fondos mutuos: a) que no cumpla por

culpa de la administradora del fondo, con el porcentaje de inversión en

S.A., abiertas con presencia bursátil; b) si el incumplimiento del

porcentaje no se origina en la culpa de la administradora, para mantener

la franquicia deben subsanar el incumplimiento dentro del plazo que le

señale la SVS, que no podrá exceder a doce meses de producido el

incumplimiento.

NOTA 2: las administradoras de fondos de inversión y fondos mutuos deben

certificar anualmente al SII y a los partícipes, que lo soliciten, el

cumplimiento de las condiciones establecidas para otorgar la franquicia

tributaria del inciso primero del Art. 18 ter.

1.5) Quinta situación (Art. 18 quater)67-68.

Según esta norma, es renta afecta, a los Impuestos de Primera

Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda,

el mayor valor obtenido por el rescate de cuotas de fondos mutuos

no contemplados en la situación descrita en el artículo 18 ter, es

decir, en sus reglamentos internos no se establece la obligación

de invertir el 90% de la cartera de inversiones del fondo en

acciones con presencia bursátil, ni tampoco se contiene como

obligación adicional, que los fondos mutuos incluyan en sus

reglamentos internos la obligación de la sociedad administradora

(del fondo mutuo) de distribuir (en forma previa al otorgamiento

de la franquita del Art. 18 ter) la totalidad de los dividendos

percibidos de las sociedades anónimas abiertas en que invirtió el

fondo mutuo. En síntesis, cuando las cuotas de fondos mutuos no

67 VIGENCIA: el estatuto contemplado en el artículo 18 quater rige para las cuotas de fondos mutuos que se hubieren adquirido con posterioridad al 19/04/2001 y cuyo rescate se haga a partir del 07/11/2001, que es la fecha de la publicación de esta norma (Art. 1º transitorio, Nº 3).68 Explicado en la Circular Nº 10 de 23/01/2002.

54


gocen de los beneficios tributarios del Art. 18 ter por no cumplir

los requisitos de la norma.

Respecto del mayor valor que obtengan por el rescate de cuotas

de fondos mutuos del presente artículo, los contribuyentes que no

estén obligados a declarar sus rentas efectivas según

contabilidad, estarán exentos del Impuesto de Primera Categoría

(por lo tanto estarán afectos sólo al impuesto global

complementario o adicional, según corresponda).

Créditos otorgados por el Art. 18 quater.

La norma señala que los partícipes de fondos mutuos con

inversión en acciones y que no se encuentren en la situación

indicada en el artículo 18 ter (es decir, que no pueden gozar de

la exención del Art. 18 ter por no cumplir los requisitos allí

establecidos), tendrán derecho a un crédito contra el Impuesto de

Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, en los

siguientes términos:

1º De un 5% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas

de fondos mutuos cuya inversión promedio anual (del fondo) en

acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo; y,

2º De un 3% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas

de fondos mutuos, cuando la inversión promedio anual (del fondo)

en acciones sea entre un 30% y menos de un 50% del activo del

fondo. En ambos casos, si resultare un excedente de dicho crédito,

éste se devolverá al contribuyente69.69 Ej.: en el caso de que el crédito procedente ascienda al 3% (porque la inversión promedio anual en acciones es entre 30% y menos del 50% del activo del fondo) y si un contribuyente tiene determinado un impuesto global complementario por $200.000 y obtuvo un mayor valor declarado (en el rescate de cuotas de fondos mutuos del Art. 18 quater) ascendiente a $100.000, se hace la siguiente operación:

55


NOTA 1: Las sociedades administradoras de fondos mutuos deben informar al

SII, antes del 31 de marzo de cada año, las nóminas de inversión y

rescates practicadas por los partícipes de los fondos en el año

calendario anterior70.

NOTA 2: Para los efectos de acogerse a los créditos dados por el

artículo 18 quater, no se considerará rescate la liquidación de las

cuotas de un fondo mutuo que haga el partícipe para reinvertir su

producto en otro fondo mutuo que no sea de los descritos en el inciso

cuarto del artículo 18 ter71 (este inciso 4º es el que regula los

requisitos que deben cumplir los rescates de cuotas de fondos mutuos para

que sean tratados como un ingreso no-renta). Lo anterior implica que

ahora se instaura un nuevo régimen de reinversión72.

NOTA 3: Los impuestos a que se refiere Art. 18 quater se aplicarán, en

el caso de existir reinversión de aportes en fondos mutuos, comparando el

valor de las cuotas adquiridas inicialmente por el partícipe, expresadas

en unidades de fomento según el valor de dicha unidad el día en que se

efectuó el aporte, menos los rescates de capital no reinvertidos

efectuados en el tiempo intermedio, expresados en unidades de fomento

según su valor el día en que se efectuó el rescate respectivo, con el

valor de las cuotas que se rescatan en forma definitiva, expresadas de

acuerdo al valor de la unidad de fomento del día en que se efectúe dicho

rescate73. El crédito a que se refiere el inciso segundo del Art. 18

quater no procederá respecto del mayor valor obtenido en el rescate de

cuotas de fondos mutuos, si la inversión respectiva no ha estado

Impuesto Global Complementario determinado $200.0003% del mayor valor del rescate de cuotas de fondos mutuos del Art. 18 quater -$ 3.000 (crédito 3% de 100.000) Impuesto Global Complementario a pagar $ 197.000

70 Esta obligación de informar está regulada, además, por la Resolución Nº 5 del SII, de 28/01/2002.71 Para ello, el partícipe deberá instruir a la sociedad administradora del fondo mutuo en que mantiene su inversión, mediante un poder que deberá cumplir las formalidades y contener las menciones mínimas que el Servicio de Impuestos Internos establecerá mediante resolución, para que liquide y transfiera, todo o parte del producto de su inversión, a otro fondo mutuo administrado por ella o a otra sociedad administradora, quien lo destinará a la adquisición de cuotas en uno o más de los fondos mutuos administrados por ella.

72 Regulado en la Circular Nº 58, de 9/11/2007, complementada por la Circular Nº 61, de 29/11/2007.73 Es decir: se compara A (cuotas adquiridas inicialmente* – rescates no reinvertidos*1) con B (rescate definitivo*2) y el incremento que resulte estará afecto a tributación.* Expresado en UF del tiempo del aporte inicial.*1 Expresado en UF del tiempo del rescate no reinvertido.*2 Expresado en UF del tiempo del rescate definitivo.Ej.: si A es 20 UF y B 30 UF, entonces están afectas a tributación 10 UF (30 - 20).

56


exclusivamente invertida en los fondos mutuos a que se refiere el inciso

segundo del Art. 18 quater.

NOTA 4: Las sociedades administradoras de los fondos de los cuales se

liquiden las cuotas y las administradoras de los fondos en que se

reinviertan los recursos, deberán informar al Servicio de Impuestos

Internos en la forma y plazos que éste determine, sobre las inversiones

recibidas, las liquidaciones de cuotas no consideradas rescates y sobre

los rescates efectuados. Además, las sociedades administradoras de los

fondos de los cuales se realicen liquidaciones de cuotas no consideradas

rescates, deberán emitir un certificado en el cual consten los

antecedentes que exija el Servicio de Impuestos Internos en la forma y

plazos que éste determine74.

1.6) Sexta situación (Art. 17 N° 8 Inc. 6º, 7º y final).

Las ventas cortas.

¿Qué es una operación de venta corta?

Se les ha definido como: “la venta en bolsa de títulos que el

vendedor no posee, o aquella en que la liquidación de la

transacción se realiza con acciones obtenidas en préstamo, sobre

las cuales existe un compromiso de restitución al prestamista”75.

En general se les denominan ventas cortas porque se ceden y

prontamente vuelven al cedente, todo pactado con anterioridad.

Operaciones bursátiles de ventas cortas .

El negocio de la venta corta opera cada vez que las acciones

se venden a un precio alto y luego, cuando bajen de valor se

recompren, obteniendo de esta operación una utilidad, pues se 74 La no emisión por parte de la sociedad administradora del certificado en la oportunidad y forma, su emisión incompleta o errónea, la omisión o retardo de la entrega de la información exigida por el Servicio de Impuestos Internos, así como su entrega incompleta o errónea, se sancionará con una multa de una unidad tributaria mensual hasta una unidad tributaria anual por cada incumplimiento, la cual se aplicará de conformidad al procedimiento establecido en el Nº 1 del artículo 165 del Código Tributario.

75 Bolsa de Comercio de Santiago, “EL MERCADO DE LA VENTA CORTA Y PRÉSTAMO DE ACCIONES”, publicación de fecha 27/06/2002, elaborada por la Gerencia de Planificación y Desarrollo, P. 1.

57


recuperan las acciones y además se obtiene una ganancia (al vender

las acciones cuando tienen un precio alto y recompralas cuando

bajaron en su precio), pagándose al vendedor corto una comisión o

prima por sus servicios76. Estas operaciones se hacen cuando se

tiene cierta certeza de que las acciones bajarán en su cotización

bursátil, requiriendo un conocimiento cabal del mercado accionario

y sus fluctuaciones. En todo caso, el prestamista puede recuperar

en cualquier momento sus acciones (las que deben estar a su

disposición dentro de 03 días hábiles, contados desde que se haga

efectiva la devolución) y el prestatario debe dar una garantía que

asciende al 125% del valor de las acciones dadas en préstamo. El

plazo de la operación no puede superar 360 días corridos, sin

perjuicio de que el vendedor corto puede devolver las acciones en

cualquier momento77.

Ej.: Alberto M. (prestamista) entrega en arriendo o préstamo a Bernardo R.

(vendedor corto, quien devolverá las acciones en corto plazo) 10.000 acciones que

valen en su conjunto $3.000.000 (300 c/u), quien las vende al precio

antes mencionado, pero con posterioridad las acciones bajan a 200 c/u,

por lo que el vendedor corto o prestatario para recuperar las 10.000

acciones sólo desembolsó $2.000.000.

Precio venta (por vendedor corto) $3.000.000 (300*10.000)

Precio para recuperar las acciones vendidas - $2.000.000 ( 200*10.000 )

Ganancia (en vender caro y recuperar a bajo $) $1.000.000

76 En el documento de la Bolsa de Comercio de Santiago ya citado, se definen los siguientes actores de la operación de venta corta (P. 2 y 3):

Prestamista: “es aquel inversionista que tiene la propiedad de un cierto número de valores, los cuales está dispuesto a entregar en préstamo, bajo ciertas condiciones que le aseguran que los títulos serán devueltos en una fecha o durante un plazo, convenido previamente”.

Vendedor corto: también conocido como prestatario, “es el inversionista que obtiene valores en préstamo para ser vendidos y que, posteriormente, los recomprará para regresarlos a quien se los prestó. Este agente está obligado a constituir una garantía, en favor del prestamista, que asegura que cumplirá con su compromiso de devolución de los valores en la fecha preestablecida”.

Comprador: “es el inversionista que adquiere los valores vendidos por el vendedor corto en el mercado. Esta transferencia de la propiedad de las acciones es inmediata, definitiva e irrevocable, tal como si estuviera comprando títulos vendidos por el propietario de los mismos”. El documento señala, además: De hecho, el comprador no se entera de que la operación que realizó tiene su origen en una posición corta de un vendedor que no era dueño de los títulos. Al realizar la compra, este agente adquiere todos los derechos sobre los valores que adquirió sin importar que el vendedor haya entregado valores obtenidos en préstamo” (Pág. 3).77 Bolsa de Comercio de Santiago, Ob. Cit., P. 3 y siguientes.

58


Tributariamente se entiende que no constituye enajenación la

cesión y posterior restitución de acciones de S.A., abiertas con

presencia bursátil78, cuando hay préstamo o arriendo de acciones en

ventas cortas, siempre que:

1° Las acciones deben tener presencia bursátil al momento de

la entrega en arriendo o préstamo (según Norma General 103 de 2001

de la S.V.S.).

2° Las acciones prestadas o arrendadas deben haber sido

adquiridas en alguna de las siguientes formas:

2.1 Una bolsa de valores del país.

2.2 En un proceso de O.P.A., (Oferta Pública de Adquisición de

Acciones) del Tít. XXV de la ley 18.045 sobre de mercados de

valores.

2.3 Se deben adquirir las acciones cuando se constituye una

sociedad o se aumenta el capital.

2.4 Cuando se adquieran en la colocación de acciones de

primera emisión de una sociedad. Estos dos últimos requisitos

están orientados a prohibir la franquicia tributaria en

operaciones de pura especulación bursátil.

Situación del cedente o prestamista.

La entrega y posterior devolución de las acciones al cedente o

prestatario no constituye enajenación, por lo tanto toda la

ganancia que produjo la venta y posterior recuperación de las

acciones no se rige por el artículo 17 N° 8, sino que esta

utilidad se entiende comprendida en el artículo 20 N° 2 (es decir 78 Según La Norma General N°103 de 2001 de la Superintendencia de Valores y Seguros ya estudiada en el análisis del Art. 18 bis.

59


renta de capitales mobiliarios) y tributará con el impuesto de

primera categoría y los finales en el ejercicio en que se perciba

la ganancia79.

Además los dividendos que se distribuyan en el tiempo que las

acciones están en poder del prestatario son percibidos por el

cedente y sobre éste pesa la obligación de declararlos.

Situación del prestatario o cesionario.

La restitución de las acciones al cedente, como no se entiende

enajenación no le genera por este concepto una utilidad al

cesionario que restituye.

Los ingresos que obtenga por la enajenación de las acciones

cedidas se entienden devengados o percibidos en el ejercicio en

que deba restituir al cedente, reconociéndole un costo que se debe

rebajar de la ganancia, para ver cuanta utilidad obtuvo.

Finalmente, todo lo antes expuesto es aplicable a los bonos,

siempre que se hayan adquirido en los mercados formales a que se

refiere el artículo 48 del DL 3.50080.

1.7) Séptima situación (Art. 57).

79 Ahora, si estas rentas las obtiene un contribuyente que desarrolle actividades de los números 1, 3, 4 y 5, entonces tributarán en el ejercicio en que se devengue.

80 Al respecto, el artículo 48 contempla las siguientes definiciones de mercados:a) Mercado Primario Formal: “Aquel en que los compradores y el emisor participan en la determinación de los precios de los instrumentos ofrecidos al público por primera vez, empleando para ello procedimientos previamente determinados y conocidos e información pública conocida, tendientes a garantizar la transparencia de las transacciones que se efectúan en él. Los requisitos mínimos que deberá cumplir un mercado primario formal para garantizar la adecuada transparencia serán los que fije el reglamento. También se entenderá por mercado primario formal a la Tesorería General de la República y al Banco Central de Chile, sólo respecto de los instrumentos que ellos emitan”. b) Mercado Secundario Formal: “Aquel en que los compradores y vendedores están simultánea y públicamente participando en la determinación de los precios de los títulos que se transan en él, siempre que diariamente se publiciten el volumen y el precio de las transacciones efectuadas”.

60


Mayor valor en la enajenación de acciones exento de primera

categoría y global para los pequeños contribuyentes (Art. 57).

Para que el mayor valor, obtenido en la enajenación de

acciones de sociedades anónimas, no tribute con el impuesto de

primera categoría ni con el global complementario, deben cumplirse

los siguientes requisitos:

1º Que el mayor valor sea obtenido por los pequeños

contribuyentes del artículo 22 o por trabajadores dependientes

bajo subordinación o dependencia del artículo 42 Nº 1.

2º Que tales contribuyentes únicamente obtengas rentas de la

enajenación de acciones y del Art. 22 o 42 Nº 1, según

corresponda, por lo tanto si obtiene rentas que no sean las antes

indicadas se pierde la franquicia tributaria. Ej.: un pequeño

minero artesanal (del Art. 22) que obtiene un mayor valor en venta

de acciones ($600.000, menos de 20 UTM) y que sus rentas sólo

provienen de su actividad minera, si tuviera otras actividades

(Ej.: derivadas del desempeño de profesiones liberales,

ocupaciones lucrativas, actividades de primera categoría, etc.) no

se aplicaría la franquicia.

3º Que el mayor valor no supere 20 UTM vigentes a diciembre

del año en que se obtenga la utilidad derivada de la enajenación

de las acciones.

1.8) Octava situación (Art. 41 D N° 7).

El mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una

sociedad plataforma de inversión no está afecto a los impuestos de

la Ley de la Renta, salvo que se enajene a personas o sociedades

con domicilio o residencia en un país clasificado como paraíso

fiscal según clasificación efectuada periódicamente por la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, caso

61


en el cual la operación tributará con impuestos normales (impuesto

de primera categoría y el impuesto global complementario o

adicional, según corresponda).

Las sociedades plataforma de inversión son sociedades

constituidas en Chile según las leyes chilenas, las cuales sin

embargo se consideran como no domiciliadas en Chile, tributando en

Chile, sólo por las rentas de fuente chilena.

Paralelo entre el mayor valor en la enajenación de acciones y el

mayor valor en la enajenación de derechos sociales.

Antes que todo, hay que considerar que en la enajenación de

acciones hay casos en que sólo se tributa con el impuesto de

primera categoría en carácter de único; casos en que se aplican

los impuestos de primera categoría y los finales (global o

adicional), sin perjuicio de otras franquicias ya vistas con

anterioridad. En cambio, la ganancia derivada de la enajenación de

derechos sociales, está afectada con impuestos según régimen

normal de tributación, es decir, el impuesto de primera categoría

que se da de crédito contra el impuestos final que corresponda

(global complementario o el adicional)81.

*Determinación del mayor valor de las acciones.

De todas las reglas estudiadas con anterioridad, podemos

concluir que es mayor valor, en la enajenación de acciones, toda

cantidad que supere el valor de adquisición, más el reajuste por

81 Sin perjuicio de lo dicho, es muy importante considerar el último inciso del Art. 41 Nº 13, el que señala: “Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no esté obligado a declarar su renta efectiva según contabilidad completa (es decir, cuando se enajene a una persona relacionada. EL AUTOR) y haya renunciado expresamente a la reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación, la utilidad en la sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerará un ingreso no constitutivo de renta. El Impuesto de Primera Categoría que se hubiera pagado por esas utilidades constituirá un pago provisional de la sociedad en el mes en que se efectúe el retiro o distribución”.

62


I.P.C., que transcurre entre el último día del mes anterior a la

adquisición y el último del mes anterior a la enajenación.

Ej.:

Precio de venta : $400

Precio de adquisición (198) + I.P.C. (2) :-$200

Mayor valor : $200

NOTA: determinado el mayor, corresponde precisar su tributación o

régimen jurídico aplicable, el cual puede ser el del artículo 17 Nº 8

letra a), en relación con el artículo 18; el estatuto tributario del

artículo 18 bis, o bien, el tratamiento jurídico establecido en el

artículo 18 ter, Art. 57 o 41 D Nº 7.

*Determinación del mayor valor de los derechos sociales.

Al respecto, el artículo 41 inciso antepenúltimo, señala que

es mayor valor en la enajenación de derechos sociales82, aquella

suma que exceda al valor de libros (o patrimonial) determinado en

el último balance anual practicado por la empresa, debidamente

reajustado con I.P.C., que va entre el último día del mes anterior

al último balance practicado y el último día del mes anterior a la

enajenación, en otras palabras determina el costo tributario para

el enajenante, pues pagará impuestos en aquella parte que exceda

dicho costo.

Además, el valor de libros puede aumentar con nuevos aportes

de los socios y también puede disminuir con los retiros o

disminuciones de capital, todo reajustado según el I.P.C. (que

corre entre el último día del mes anterior al aumento o

disminución del valor libro y el último día del mes anterior a la

enajenación). Por lo tanto, es mayor valor lo que exceda al valor

82 Según el autor los derechos sociales “son las cuotas de participación en el capital y utilidades en las sociedades de personas”. Asimismo, el artículo 2 Nº 6 del DL 824 señala que son sociedades de personas “las sociedades de cualquier clase o denominación, excluyéndose únicamente a las anónimas”. La norma, además, agrega: “Para todos los efectos de esta ley, las sociedades por acciones del párrafo VII del Código de Comercio se considerarán anónimas”.

63


de libros, considerando sus aumentos o disminuciones (costo

tributario igual al valor patrimonial).

NOTA: en caso de que los derechos sociales se cedan a un tercero

relacionado83, la mecánica es distinta ya que se deducirá del precio de

enajenación sólo el valor del aporte o adquisición de derechos,

incrementado o disminuido por los aumentos o disminuciones de capital

posteriores efectuados por el enajenante, salvo que el aporte,

adquisición o aumento de capital se originen en rentas que no hayan

pagado los impuestos del DL 824, valores que se reajustarán según

variación del IPC (del último día del mes anterior a la adquisición,

aumento o disminución y el último día del mes anterior a la enajenación).

Lo mismo sucede cuando quien enajena sea un contribuyente obligado a

determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa84, con la

diferencia de que el reajuste, por I.P.C., del valor de los derechos

sociales, se calcula según el Nº 9º del Art. 41.

A continuación se expondrán ejemplos de cálculo del mayor

valor en la enajenación de derechos sociales (no considera

situación de cesión a personas relacionadas, ni contribuyente

enajenante obligado a determinar su renta efectiva mediante

contabilidad completa):

Ej. 1: mayor valor de libros sin aumentos o disminuciones:

Precio de enajenación : $400

Valor de libros (200) + I.P.C. (5) :- $205

Mayor valor $195

Ej. 2:

==============================================

Paso 1º, determinar mayor valor de libros con aumentos patrimoniales:

$205 (valor de libros según último balance (200) + I.P.C (5)

83 Situación contemplada en el Oficio Nº 2985, de 22/08/2002, el que, además, se refiere a la reinversión del mayor valor generado en operaciones entre relacionados.84 Situación contemplada en el Oficio Nº 6234, de 10/12/2003.

64


$-52 (aporte de capital con posterioridad al último balance (50)+ 2 (IPC)

$257 = Valor de libros (último balance + nuevo aporte + I.P.C.)

========================================================

Paso 2º, determinado el valor patrimonial de los derechos sociales,

corresponde ahora determinar el mayor afecto a tributación para el

enajenante:

Precio de enajenación : $400

Valor de libros corregido según I.P.C. :- $257

Mayor valor afecto a tributación : $143

NOTA: si el vendedor de los derechos sociales hubiera enajenado sus

derechos a $257, no estaría afecto a tributación alguna, pues

jurídicamente no existe un mayor valor. En caso de haberse producido una

disminución del valor libro, debido por ejemplo, a una disminución de

capital efectuado con posterioridad al último balance anual de la

empresa, se aplica la misma lógica con la diferencia que el valor libro

en vez de aumentar disminuirá.

Letra b) El mayor valor obtenido en la enajenación de bienes

raíces, salvo que formen parte del activo de empresas que tributen

en primera categoría, mediante renta efectiva.

Todo el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes

raíces no constituye renta, para lo cual deben cumplirse los

siguientes requisitos:

1º Que el bien raíz no sea parte del activo fijo de empresas

que tributan en primera categoría, mediante renta efectiva.

De este requisito podemos deducir que si el bien raíz forma

parte del activo de una empresa que tributa mediante renta

65


presunta, el mayor valor es un ingreso constitutivo de renta,

afecto el régimen tributario normal. El SII ha señalado que el

concepto de empresa está configurado por: a) capital; b) trabajo;

c) realización actos mercantiles, industriales o prestaciones de

servicios; y, d) afán de lucro85.

2º Que la enajenación no se haga entre personas relacionadas

(Art. 17 Nº 8 inciso 4º)86.

3º Que la operación no sea habitual (Art. 18 inc. 1º).

En relación con esta letra, la ley contempla las siguientes

presunciones de habitualidad:

El inciso 3° del artículo 18, presume claramente de derecho87

la habitualidad en los dos siguientes casos:

3.1 En la subdivisión de terrenos urbanos y rurales.

3.2 En la venta de edificios por pisos o departamentos. En

ambos casos, cuando entre la fecha de la enajenación y la de la

adquisición o construcción haya transcurrido un lapso igual o

inferior a 4 años.

*En las demás situaciones referidas a inmuebles, cuando entre

la construcción y la enajenación transcurra menos de un año.

Respecto a este último caso de habitualidad, la ley no dice que se

presume de derecho la habitualidad Ej.: venta de casas; talleres;

galpones; bodegas; fábricas; cuando en todos estos casos incluyan el

terreno, pues de lo contrario se estarían vendiendo bienes corporales

muebles. En efecto dice “Asimismo, en todos los demás casos se

85 Oficio N° 413 de 10/02/1995 y Oficio N° 3.428 de 09/09/1993.86 Recordemos que las operaciones entre relacionados se dan en los siguientes casos:

1° Un socio de sociedad de persona y la sociedad de personas, sin considerar la cuantía de sus derechos.2° Un accionista de una sociedad anónima cerrada y la S.A.C., sin considerar el número de acciones, basta una

acción.3° Un accionista de una sociedad anónima abierta, que tenga el 10% o más de las acciones de la S.A. abierta y

la misma sociedad (inciso 4° del artículo 17 N° 8).87 Según el artículo 47 del Código Civil, cuando una situación se presuma de derecho significa que no se admite prueba alguna en contrario a lo presumido.

66


presumirá la habitualidad”, haciendo relación con dos casos en que

si hay presunciones de derecho, por lo tanto, hay dos opciones

para entender esta expresión:

*Asimismo quiere decir que también se presume la habitualidad

(presunción simplemente legal88), pero no de derecho, pues según el

artículo 47 inciso final del Código Civil, debe decir expresamente

que se presume de derecho, no bastando, para ello, con decir

asimismo89.

*Asimismo quiere decir que se presume de derecho la

habitualidad, ya que dice asimismo, refiriéndose a dos casos de

presunciones derecho90, por lo tanto debe presumirse asimismo, es

decir, mediante presunción de derecho.

Finalmente, el SII ha señalado que cuando la ley habla de

“construcción”, debe entenderse la obra completamente terminada,

vale decir, que tenga la recepción final otorgara por la Dirección

de Obras Municipales, según así lo impone el artículo 144 del DFL

Nº 458, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo91, entonces el plazo

se cuenta desde el momento en que la Municipalidad otorgue la

recepción definitiva.

Si no se cumplen todos los requisitos antes expuestos, la

operación debe tributar según el régimen normal (impuesto de

primera categoría y el global complementario o adicional, según

sea del caso) y lo único que no tributaría será el precio de

adquisición más su corrección por I.P.C.

88 En este sentido Hugo Contreras U. y Leonel González, CURSO PRÁCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA”, Editorial Cepet., cuarta edición, año 2006, P. 65. 89 El inciso final del Art. 47 del Código Civil señala: “Si una cosa, en expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que no es admisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”.90 En la subdivisión de terrenos urbanos y rurales y, en la venta de edificios por pisos o departamentos. En ambos casos, cuando entre la fecha de la adquisición o construcción, y la enajenación haya transcurrido un lapso igual o inferior a 4 años.91 Oficio Nº 2.060 de 12/07/1995.

67


Letra c) El mayor valor obtenido en la enajenación de pertenencias

mineras, salvo que formen parte del activo de empresas que

tributen en primera categoría, mediante renta efectiva.

La pertenencia minera es la concesión dada por el Estado a un

peticionario (o manifestante) para que se explote un yacimiento

minero, pues de conformidad al Art. 19 Nº 24 de la Constitución

Política de la República, todas las minas pertenecen al Estado.

El particular antes de explotar la mina debe obtener una

concesión de exploración (o pedimento), a fin de hacer los

estudios necesarios que hagan concluir o determinar el mineral que

se podría explotar. Si los resultados son los esperados, debe

solicitarse una concesión de explotación (o manifestación).

¿Cuál es el valor de adquisición de una pertenencia minera?

Está constituido por todos los gastos o desembolsos dinerarios

efectivos que el peticionario debió incurrir para obtener la

concesión, es decir, gastos de mensura (medición), gastos en

estudios de geológicos (constitución mineral del suelo), trabajos

de exploración, avisos, pagos de patentes, publicaciones, otros

honorarios de profesionales involucrados en su adquisición

(abogados), etc.

Cumpliéndose los requisitos que se enumeran, el mayor valor

tributa sólo con el impuesto de primera categoría en carácter de

único (Art. 17 Nº 8 inciso 2º y 3º), considerándose siempre como

no-renta el precio de adquisición más el IPC del periodo que va

entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último

día del mes anterior a la enajenación. Los requisitos son los

siguientes:

68


1º Que la pertenencia minera no forme parte del activo fijo de

empresas que tributan en primera categoría, mediante renta

efectiva.


(Art. 17 Nº 8 inciso 4º).


Ej.: mayor valor obtenido cumpliendo todos los requisitos antes

expuestos.

Valor de enajenación de la pertenencia minera $400.000.000

Valor de adquisición ( $195.000 )+ IPC ( $5.000 ) -$200.000.000

Mayor afecto a primera categoría en carácter de único $200.000.000

Impuesto a pagar: $34.000.000 (200.000.000*17%), no afecto a impuesto

global complementario o adicional.

Si no se cumplen todos los requisitos antes mencionados, el

mayor valor tributa con impuestos normales (primera categoría y

global o adicional).

Letra d) El mayor valor obtenido en la enajenación de derechos de

agua, salvo que formen parte del activo de contribuyentes que

tributen en primera categoría, mediante renta efectiva.

Los derechos de aprovechamiento de aguas consisten,

básicamente, en la autorización del Estado a un particular para

aprovechar los recursos hídricos que corren por causes naturales y

que tienen el carácter de bienes nacionales de uso público.

69


Originariamente se otorgan por acto de autoridad (Art. 20

Código de Aguas) y las posteriores transferencias, pérdidas y

transmisiones se rigen según las reglas del Código Civil (Art. 21

mismo texto legal).

Tributariamente tiene el mismo tratamiento de la letra

anterior, es decir, cumpliéndose los requisitos que se enumeran,

el mayor valor tributa sólo con el impuesto de primera categoría

en carácter de único (Art. 17 Nº 8 inciso 2º y 3º), considerándose

siempre como no-renta el precio de adquisición más el IPC del

periodo que va entre el último día del mes anterior a la

adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación. Los

requisitos son los siguientes:

1º Que los derechos de agua no sean enajenados por

contribuyentes que tributan en primera categoría, mediante renta

efectiva.


(Art. 17 Nº 8 inciso 4º).


Si no se cumplen los requisitos se aplica al mayor valor el

régimen normal.

Letra e) El mayor valor obtenido, por su autor o inventor, en la

enajenación de derechos de propiedad intelectual o industrial.

La propiedad intelectual está formada por derechos emanados

por la sola creación de la inteligencia, reconociendo el dominio

literario, artístico y científico, no importando su forma de

expresión. Protegiendo el aprovechamiento (económico), la

paternidad (autoría) y la integridad de la obra (mantener la obra

intacta), Art. 1º ley 17.336.

70


La propiedad industrial está constituida por las marcas

comerciales, patentes de invención, modelos de utilidad, diseños

industriales y otros (Art. 1º ley 19.039)92.

Si la enajenación es efectuada por el inventor o autor, el

mayor valor tributa sólo con el impuesto de primera categoría en

carácter de único, descontando de la base imponible el valor de

adquisición corregido con I.P.C, entre el último día anterior a l

adquisición y el último día anterior a la enajenación (Art. 17 N°

8 inc. 2° y 3°). Si la enajenación la efectúa un tercero

(cesionario de derecho de autor, de una marca, modelo de utilidad,

etc.) el mayor valor paga impuestos según régimen normal (primera

categoría más global o adicional). En todo caso nunca tributa el

valor de adquisición de dichos derechos con el reajuste de IPC

entre el último día del mes anterior a la adquisición o creación y

el último día del mes anterior a la enajenación (Art. 17 Nº 8

inciso 2º y 3º).

¿Cuál es el valor de adquisición de los derechos intelectuales o

industriales?

92 Dentro de los conceptos contenidos en la propiedad industrial se encuentran:1º Las marcas, entiendo por tal todo signo susceptible de representación gráfica capaz de distinguir en el

mercado productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (Art. 19 L. 19.039).2º Patentes de invención, que es el derecho exclusivo que concede el Estado para la protección de una

invención, entendiendo por invención a toda solución a un problema de la técnica que origine un quehacer industrial, consistente en un producto o un procedimiento (Art. 31 L. 19.039).

3º Modelos de utilidad, que son instrumentos, aparatos, herramientas, dispositivos y objetos o partes de los mismos, en los que la forma sea reivindicable, tanto en su aspecto externo como en su funcionamiento, y siempre que ésta produzca una utilidad, esto es, aporte a la función a que son destinados un beneficio, ventaja o efecto técnico que antes no tenía (Art. 54 L. 19.039).

4º Diseños industriales, entendidos como toda forma tridimensional asociada o no con colores, y cualquier artículo industrial o artesanal que sirva de patrón para la fabricación de otras unidades y que se distinguen de sus similares, sea por su forma, configuración geométrica, ornamentación o una combinación de éstas, siempre que dichas características le den una apariencia especial perceptible por medio de la vista, de tal manera que resulte una fisonomía nueva (Art. 62 L. 19.039).

5º Circuito integrado, entendiendo como tales a un producto, en su forma final o intermedia, destinado a realizar una función electrónica, en el que los elementos, al menos uno de los cuales deberá ser activo, y alguna o todas las interconexiones, formen parte integrante del cuerpo o de la superficie de una pieza material (Art. 73 L. 19.039).

6º Esquemas de trazado o topografía de circuitos integrados, definidos como la disposición tridimensional de sus elementos, expresada en cualquier forma, diseñada para su fabricación (Art. 74 L. 19.039).

71


El SII explicó que este valor de adquisición se conforma por

todos los desembolsos en que se debió incurrir para adquirir los

derechos como gastos, impuestos, derechos y otros que pudieran

afectar al registro de la obra o invento; los gastos de

experimentación y cualquier otro desembolso que guarde relación

directa con la obra, invento o creación. Para estos efectos se

deben demostrar mediante documentación fidedigna, no bastando

gastos meramente estimados o prorrateados93.

NOTA: no se aplican las normas sobre habitualidad (Art. 18 inciso 1º).

Asimismo, tampoco son aplicables las normas de relación (Art. 17 Nº 8

inciso 4º).

Letra f) El mayor valor obtenido en las adjudicaciones hechas en

las particiones de herencias.

En general, digamos que la partición de una herencia, es el

procedimiento que tiende a dar fin a una comunidad hereditaria, el

cual termina con el pago de la cuota mediante la adjudicación.

A su vez, la adjudicación es “es el acto por el cual el

comunero recibe un bien determinado de la comunidad, en pago de su

cuota”94-95.

En virtud de esta letra, todo el mayor valor que se produzca

en estas adjudicaciones es un ingreso no constitutivo de renta,

siempre que el mayor valor sea percibido por alguno de los

siguientes sujetos:

1º Herederos del causante (Ej.: Juan hijo del fallecido Pedro).

2º Herederos de los herederos del causante, sea por derecho de

transmisión o derecho de representación, Ej.: siguiendo con el

93 Oficio Nº 5.678 de 06/10/1976.94 Daniel Peñailillo Arévalo, Ob. Cit., P. 101.95 Respecto a los demás efectos jurídicos de la adjudicación, véase el capítulo dedicado a los hechos asimilados y en especial al estudio del artículo 8 letra c) del DL 825, de la presente obra.

72


ejemplo anterior, en la herencia dejada por Pedro, Juan fallece y su hijo

Alberto participa en la masa hereditaria representándolo, donde la cuota

que le correspondía a Juan se la adjudica su hijo Alberto.

3º Los cesionarios de cualquiera de los sujetos anteriores.

Ej.: continuando con el ejemplo, Juan o Alberto pudieron haber cedido

todo a parte de sus derechos a un tercero (Hugo).

Ej.: Juan (heredero de Pedro) cede sus derechos hereditarios a un

tercero (Hugo), por el precio de $4.000.000, luego cuando se hace la

partición de la herencia recibe $10.000.000 en pago de su cuota

(adjudicación).

Dineros obtenidos por la adjudicación $10.000.000

Precio de la cesión de derechos hereditarios $ 4.000.000

Mayor valor no constitutivo de renta $ 6.000.000

NOTA 1: no son aplicables a esta letra las normas sobre habitualidad

(Art. 18 inc. 1°) ni tampoco las de relación (Art. 17 N° 8 inc. 4°).

NOTA 2: según la doctrina se entiende por valor de adquisición: “aquel

que se haya estimado para los efectos del impuesto a las asignaciones por

causa de muerte y donaciones más la cantidad que el adjudicatario, que

sea heredero haya invertido para adquirir el bien”96.

Letra g) El mayor valor obtenido, en las adjudicaciones hechas en

las liquidaciones de sociedades conyugales.

Esta letra tiene un tratamiento tributario muy similar al

contemplado en la letra anterior, por lo tanto, para que el mayor

valor sea un ingreso no constitutivo de renta, debe ser percibido

por:

1º Cualquiera de los cónyuges.

96 Hugo Contreras U. y Leonel González S., “CURSO PRÁCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA”, Editorial Cepet, 4ª edición, año 2006, P. 70.

73


2º Uno o más herederos de uno de los cónyuges.

3º Los cesionarios de los cónyuges o de los herederos de los

cónyuges.

NOTA: no son aplicables a esta letra las normas sobre habitualidad (Art.

18 inc. 1°) ni tampoco las de relación (Art. 17 N° 8 inc. 4°).

Letra h) El mayor valor obtenido, en las enajenaciones de

derechos o acciones de sociedades legales mineras y sociedades

contractuales mineras97.

El beneficio tributario consiste en tributar con el impuesto

de primera categoría con el carácter de único (Art. 17 N° 8 inc.

3), descontando de la base imponible el valor de adquisición

corregido con I.P.C (Art. 17 N° 8 inc. 2°), siempre que se cumplan


1° Se trate de una sociedad legal minera, o bien, una sociedad

contractual minera no anónima, que se constituya únicamente para

explotar determinadas pertenencias.

2° La operación no se efectúe entre personas relacionadas.

3° Quien enajene haya adquiridos sus derechos antes de la

inscripción del acta de mensura98 o dentro del plazo de 05 años,

contados desde la inscripción de dicha acta.

97 El Código de Minería define a la sociedad legal minera en los siguientes términos: “De las sociedades que nacen de un hecho. Artículo 173.- Por el hecho de que se inscriba un pedimento o una manifestación formulado en común por dos o más personas, o por el hecho de que, a cualquier otro título, se inscriba cuota de una concesión minera que estaba inscrita a nombre de una sola persona, nace una sociedad minera que, por el solo ministerio de la ley, forma una persona jurídica”.

A su vez, define a la sociedad contractual minera del modo que sigue: “De las sociedades que nacen de un contrato. Artículo 200.- Para la prospección o la exploración de la concesión de exploración o de la pertenencia, o la explotación de esta última y el beneficio de sus minerales, podrá también pactarse sociedades que se rijan por las disposiciones contenidas en la sección 1a de este párrafo, caso en el cual se observarán, además, las reglas de los artículos siguientes”.98 El manifestante de la pertenencia minera dentro del plazo de 200 a 220 días, contados desde la presentación de la manifestación al tribunal (manifestación o concesión de exploración) debe solicitar al tribunal la mensura de la pertenencia o pertenencias mineras, la que se efectúa por peritos, quienes levantan un acta de la mensura que elaboraron (Art. 59 y siguientes del Código de Minería).

74


4° La enajenación debe realizarse dentro del plazo de 08 años,

contados desde la inscripción del acta de mensura.

5° Que el enajenante de las acciones o derechos o la sociedad

legal o contractual minera no tribute en primera categoría según

renta efectiva.

Si no se cumplen estos requisitos el mayor valor tributa en el

régimen normal (primera categoría y global o adicional, según sea

del caso).

NOTA: se aplican las normas de personas relacionadas (Art. 17 N° 8

inciso 4°), más no las disposiciones sobre habitualidad (Art. 18 inc.

1°).

Letra i) El mayor valor obtenido, en las enajenaciones de derechos

o cuotas recaídos en bienes raíces poseídos en comunidad.

Todo el mayor no paga impuestos (Art. 17 N° 8 inc. 3),

descontando de la base imponible el valor de adquisición corregido

con I.P.C. (entre el último del mes anterior a la adquisición y el

último día del mes anterior a la enajenación, según al Art. 17 N°

8 inciso 2°), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1° Que los derechos o cuotas enajenadas no formen parte del

activo de una empresa99 que tributa en primera categoría según

renta efectiva.

2° La operación no esté realizada entre personas relacionadas

(Art. 17 N° 8 inc. 4°).

3° Que la enajenación no sea habitual (Art. 18 inc. 1°).

99 El concepto de empresa se estudió a propósito de la letra b), ya visto.

75


De no satisfacerse estos requerimientos, el mayor valor

tributa según régimen normal (primera categoría, global

complementario y adicional, según corresponda).

Letra j) El mayor valor obtenido, en las enajenaciones de bonos y

debentures.

El SII, en la Circular N° 160 de 1977, para definir el

concepto de bono, toma la acepción de la Real Academia Española,

en los siguientes términos “título de deuda emitido comúnmente por

una tesorería pública, empresa industrial o comercial”.

En este mismo sentido se remite a otras acepciones de bono

como “un certificado que produce intereses, emitido por un

gobierno o negocio, prometiendo pagar al portador un suma

determinada en una fecha determinada”100, agregando que es un medio

común para captar capitales.

También señala que el bono es un instrumento financiero,

título de una obligación que se coloca en el público como valor

mobiliario y que en todo caso el bono es un tipo de título de

crédito. Además, expresa que el debenture también es un bono, pero

sin garantía específica.

Finalmente, la circular da como ejemplos de bonos: un pagaré

emitido por la Tesorería General de la República; un certificado

de ahorro reajustable emitido por el Banco Central, etc.

La franquicia tributaria, consiste en gravar al mayor valor

sólo con el impuesto de primera categoría en carácter de único

(Art. 17 N° 8 inc. 3°). En todo caso, el valor de adquisición

reajustado con el I.P.C., del periodo que entre el último día del

mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a

100 Concepto contenido en el Webster´s World Dictionary of de American Language.

76


la enajenación no está gravado con impuesto a la renta, pues es

una capital no una ganancia (Art. 17 N° 8 inciso 2°).

Para gozar de la franquicia hay que cumplir los siguientes

requisitos:

1° Que la operación no se realice entre personas relacionadas

(Art. 17 N° 8 inc. 4°).

2° Que la enajenación no sea habitual (Art. 18 inc.1°).

Si no se cumplen las exigencias anteriores, tributa el mayor

valor en el régimen normal. No obstante, parte de la doctrina

señala que este beneficio tributario no procede cuando estas

rentas se obtienen por contribuyentes clasificados en los números

3, 4 y 5 del Art. 20101, que declare sobre renta efectiva.

Letra k) El mayor valor obtenido en la enajenación de vehículos

destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente el

transporte de carga ajena.

Todo el mayor valor es tratado como un ingreso no constitutivo

de renta (Art. 17 N° 8 inciso 3°), descontando de la base

imponible el valor de adquisición reajustado según I.P.C., entre

el último día anterior a la adquisición y el último día del mes

anterior a la enajenación, siempre que concurran los siguientes

requisitos:

1° Quien enajena sea una persona natural.

2° Que sea propietario de un solo de este tipo de vehículo.

3° Que la operación no esté realizada entre personas

relacionadas (Art. 17 N° 8 inc. 4°).

101 Hugo Contreras U. y Leonel González S. Ob. Cit., P.73.

77


4° Se enajene vehículo destinado el transporte de pasajeros o

exclusivamente transporte de carga ajena.

Si no concurren estos requisitos, todo el mayor valor, tributa

en el régimen normal (impuesto de primera categoría, global

complementario y adicional).

Exenciones donde no se tributa por el mayor valor obtenido en las

letras a), c), d), e), h) y j) (Art. 17 N° 8 inc. 3° parte final).

Esta franquicia está contemplada para los siguientes casos:

Letra a) Mayor valor en la enajenación de acciones.

Letra c) mayor valor en la enajenación de pertenencias

mineras.

Letra d) Mayor valor en la enajenación de derechos de agua.

Letra e) Mayor valor en la enajenación de derechos de

propiedad industrial e intelectual.

Letra h) Mayor valor en la enajenación de derechos o acciones

de sociedades legales o contractuales mineras.

Letra j) Mayor valor en la enajenación de bonos o debentures.

Requisitos para gozar de la franquicia.

a) Que los contribuyentes no estén obligados a declarar el

impuesto de primera categoría según renta efectiva.

b) Siempre que dicho mayor valor no supere 10 UTM por cada

mes, si el impuesto es retenido por terceros y 10 UTA, si es el

impuesto es de declaración anual.

78


NOTA: estos casos se refieren a las situaciones en que el beneficio

tributario consiste en la imposición del impuesto de primera categoría en

el carácter de único.

Breve Síntesis esquemática102.

Aplicación normas relación; Aplicación habitualidad; Exención A. 17 N° 8 inc.3

Letra a) si si si

Letra b) si si no

Letra c) si si si

Letra d) si si si

Letra e) no no si

Letra f) no no no

Letra g) no no no

Letra h) si no si

Letra i) si si no

Letra j) si si si

Letra k) si no no

NOTA 1: en términos generales, el beneficio tributario (con ciertas

condiciones), de las letras b) (bienes raíces); i) (cuotas de bienes

raíces en comunidad); f) (adjudicación en partición de herencia); g)

(adjudicación en liquidación de Soc. conyugal); y k) (vehículos de

transporte) es tratar el mayor valor como un ingreso no constitutivo de

renta, a diferencia de las demás letras (a, salvo ciertas situaciones; c;

102 La letra a) se refiere al mayor valor en la enajenación de acciones; letra b) es el mayor valor en la enajenación de bienes raíces; letra c) mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras;letra d) mayor valor en la enajenación de derechos de agua;letra e) mayor valor en la enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial;letra f); mayor valor en la adjudicación de bienes en la partición de herencia;letra g) mayor valor en la adjudicación de bienes en la liquidación de una sociedad conyugal;letra h) mayor valor en la enajenación de derechos o acciones en una sociedad legal o contractual minera no anónima; letra i) mayor valor en la enajenación de cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad; letra j) mayor valor en la enajenación de bonos o debentures;letra k) mayor valor en la enajenación de vehículos de transporte de pasajeros o de carga ajena.

79


d; e; h; y; j), en que la franquicia sólo consiste en tributar con el

impuesto de primera categoría en carácter de único.

NOTA 2: el SII tiene la facultad de tasar el valor de enajenación de los

inmuebles o valores cuando el precio sea notoriamente superior al valor

de mercado, siempre que el adquirente sea un contribuyente obligado a

llevar contabilidad completa, tasación que es reclamable según las reglas

del Código Tributario (Art. 17 Nº 8 Inc. 5º del DL 824). Esta operación

entre personas relacionadas puede ser utilizada para crear pérdidas en la

empresa adquirente, pues se vende a un precio alto y muchas veces no hay

traspasos efectivos de dinero.

ART. 17 Nº 9.

En general se refiere a las adquisiciones a título gratuito,

con las salvedades que se señalan en cada caso.

Los modos de adquirir y los títulos han sido definidos, el

primero como: “el hecho o acto jurídico que produce efectivamente

la adquisición del dominio”, y el segundo se define como: “es el

hecho o acto jurídico que sirve de antecedente para la adquisición

del dominio” 103.

Los modos de adquirir están contemplados en el artículo 588

del Código Civil104.

Adquisición de bienes por accesión.103 Daniel Peñailillo Arévalo, “LOS BIENES”, Editorial Jurídica de Chile, 3ª edición, año 1997, P. 111. En este mismo sentido, en la misma página, el autor agrega: “con el sólo título, pues, no se adquiere el dominio de las cosas: de él nace solamente un derecho personal, el derecho de exigir que posteriormente se transfiera el dominio por el obligado, mediante el correspondiente modo de adquirir. El ejemplo más claro lo proporciona la compraventa, perfeccionado el contrato de compraventa, el comprador aún no es dueño de la cosa comprada ni el vendedor la hecho ajena; con el contrato, el vendedor se ha obligado a transferirla al comprador; posteriormente, el dominio se transfiere cuando el vendedor efectúa al comprador la entrega o tradición de la cosa vendida ”.104 La norma señala como modos de adquirir a los siguientes:

a) La ocupación.b) La accesión.c) La tradición.d) La sucesión por causa de muerte.e) La prescripción.

80


La accesión se define como: “un modo de adquirir por el cual

el dueño de una pasa a serlo de lo que ella produce o de lo que se

junta a ella” (Art. 643 del Código Civil)105.

En el Art. 17 Nº 9, las accesiones que contempla como

situaciones de ingresos no constitutivos de renta son las

siguientes106:

1º Las accesiones de suelo (del párrafo 2º Título V del libro

del Código Civil), de los artículos 649 al 656 del Código Civil,

ambos inclusive.

2º Las accesiones de cosa mueble a inmueble (del párrafo 4º

del Título V del libro del Código Civil), artículos 668 y 669 del

Código Civil.

Adquisición de bienes por prescripción.

La prescripción está definida en el artículo 1492 del Código

Civil en los siguientes términos: “es un modo de adquirir las

cosas ajenas o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por

haberse poseído la cosas o no haberse ejercido dichas acciones y

derechos durante cierto lapso y concurriendo los demás requisitos

legales” (Art. 2492 del Código Civil).

105 Las accesiones se dividen en:A) Accesiones de frutos, que son cosas producidas por otras, divididas en frutos civiles (intereses) y frutos naturales (Ej.: las manzanas de un árbol o un potrillo nacido de una yegua); y,B) Las accesiones continuas que son uniones permanentes de dos o más cosas originariamente separadas, que pasan a formar un todo indivisible. Dentro de éstas distinguimos: B.1) Accesiones de cosas inmuebles a inmuebles, también llamadas accesiones de suelo, dentro de éstas encontramos:B.1.1) Aluvión, que es el aumento que recibe la ribera de la mar o de un río o lago por le lento e imperceptible retiro de las aguas (Art. 649 del Código Civil).B.1.2) Avulsión o parte del suelo que por una avenida o por otra fuerza natural violenta es transportada de un sitio a otro (Art. 652). Contrario a lo que se piensa, lo que comúnmente se entiende por aluvión es en realidad avulsión. B.1.3) Mutación de álveo o cambio de cause de un río.B.1.4) Nacimiento de una isla nueva.B.2) De cosa mueble a otra mueble, básicamente consisten en uniones de cosas muebles; B.3) De cosa mueble a inmueble, denominada como accesión industrial, pues consiste en la siembra y en la edificación. 106 El artículo 17 Nº 9 deja fuera del concepto de ingreso no constitutivo de renta a las siguientes accesiones:

a) Las accesiones de frutos (párrafo 1º del Tít. V del Código Civil), artículos 644 al 648 inclusive.b) Las accesiones de muebles a muebles (párrafo 3º del Tít. V del Código Civil), artículos 657 al 667, ambos

inclusive.

81


De la redacción del Art. 17 Nº 9, podemos concluir que es un

ingreso no constitutivo de renta la prescripción adquisitiva, más

no la prescripción extintiva de obligaciones (acciones y derechos

ajenos), pues la norma señala que no es renta “...la adquisición

de bienes...”, no dice la extinción de obligaciones. Además, el

artículo 2 Nº 3 señala que es renta percibida, la obligación

cumplida por los demás modos de extinguir distintos al pago y la

prescripción extintiva es un modo de extinguir distinto al pago.

Adquisición de bienes por sucesión por causa de muerte.

La sucesión por causa de muerte como modo de adquirir ha sido

definida en los siguientes términos: “modo de adquirir el dominio

(artículo 588) que consiste en la transmisión del patrimonio de

una persona que fallece, de una parte de él o de bienes

determinados, a otras personas también determinadas”107.

Los bienes adquiridos de esta forma se consideran un ingreso

no constitutivo de renta, sin embargo están afectos a otro tributo

de la ley 16.271, impuesto de declaración y pago simultáneo.

Adquisición de bienes por donación.

Según el artículo 1386 del Código Civil, La donación se define

como: “un acto por el cual una persona transfiere gratuita e

irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la

acepta”108.

Para quien recibe bienes en donación, se entiende que dichos

bienes son ingresos no constitutivos de renta.

107 Fabián Elorriaga De Bonis, “DERECHO SUCESORIO”, Editorial LexisNexis, 1ª edición, año 2005, P. 23.108 Esta definición ha sido objeto de duras críticas, sin embargo es impertinente desarrollarlas en este estudio.

82


Respecto de la persona que hace la donación (donante), ésta

puede constituir un crédito contra el impuesto de primera

categoría, o un gasto deducible de la base imponible de primera

categoría, o bien, una parte de lo donado ser gasto y la otra un

crédito, según veremos más adelante al estudiar los gastos

necesarios para producir la renta (Art. 31).

Al igual que en el número anterior, la donación está afecta a

un impuesto de declaración y pago simultáneo, establecido en la

ley 16.271.

ART. 17 Nº 10.

Beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por

cumplirse la condición que pone término y disminuye su obligación

de pago.

Se refiere a situaciones en que una persona debe pagar a otra

una renta vitalicia, sin embargo el beneficiario de dicha renta

muere, razón por la cual ya no debe pagar.

Ej.: en un testamento se entrega una cantidad de dinero a Pedro

($90.000.000) para que éste pague a Marcela (viuda del causante) una

renta por toda su vida (renta vitalicia), luego una vez fallecida

Marcela, quedaron pendiente de pago $20.000.000, los cuales serán

ingresos no constitutivos de renta para Pedro.

Fondos entregados para el pago de la renta vitalicia $90.000.000

Renta vitalicia percibida ( por la beneficiaria de dicha renta)- $70.000.000

Renta vitalicia no pagada (no constituye renta) $20.000.000

Beneficio originado por el cumplimento de la condición en el

fideicomiso.

En el fideicomiso existe una propiedad que es de una persona o

propietario fiduciario (Ej.: Juan), sin embargo, al cumplirse una

condición el dominio de esa propiedad pasará a otra persona (Ej.:

83


José) que es el fideicomisario (Art. 732 y siguientes del Código

Civil).

Ej.: Pedro es dueño de una casa (propietario fiduciario), sin embargo la

casa será de José si el día 11 de septiembre de 2009 llueve (condición o

hecho futuro e incierto). Luego, llegado el día efectivamente llueve

(cumplimiento de la condición), por ello José pasa a ser el nuevo dueño

de la casa, por lo tanto la casa para José es un ingreso no constitutivo

de renta.

Beneficio que obtiene el nudo propietario cuando por una condición

o un plazo suspensivo obtiene el usufructo del mismo bien.

En este caso, existe un nudo propietario, es decir, la

propiedad de una cosa, separada de la posibilidad de gozar la

misma cosa (denominada nuda propiedad). Pese a ser dueño no puede

arrendarla o usarla, pues estos derechos radican en un tercero

llamado usufructuario.

Es ingreso no constitutivo de renta el hecho por el cual el

nudo propietario adquiere el usufructo del mismo bien (la

propiedad en este caso se llama propiedad plena).

Ej.: Alberto es dueño de un auto (nudo propietario), sin embargo

el uso y goce del mismo auto radica en Tito (usufructuario), sin

embargo, cuando llegue el día 11 de noviembre de 2010 Tito dejará

de tener el usufructo del auto y pasará a ser Alberto el nuevo

usufructuario, entonces este usufructo que adquiere es un ingreso

no constitutivo de renta109.

ART. 17 Nº 11.

Las cuotas que eroguen los asociados.

Se refiere a los aportes que los socios hacen a las personas

jurídicas sin fines de lucro, ya que los aportes a sociedades con

109 La nuda propiedad está definida en el artículo 582 inciso segundo del Código Civil. El usufructo está definido en el artículo 764 del mismo código y regulado en los artículos que siguen.

84


fines de lucro están contemplados en el Nº 5 del artículo en

análisis.

Son ejemplos de este tipo las corporaciones, fundaciones,

sindicatos, asociaciones gremiales, partidos polítios, etc.

El SII ha señalado que estas cuotas sociales pueden ser las

ordinarias o periódicas o incluso extraordinarias, debiendo ser

contempladas en los estatutos con carácter de generalidad y

uniformidad110.

También ha expresado que los aportes de las empresas a los

sindicatos pueden tener el tratamiento tributario de este numeral,

siempre y cuando la ley, o la autoridad correspondiente la

asimilen a cuota de asociado111.

ART. 17 Nº 12.

Enajenaciones ocasionales de bienes muebles de uso personal.

Estas enajenaciones son un ingreso no constitutivo de renta,

siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1º Sean enajenaciones no habituales, pues de lo contrario,

estaríamos frente a un vendedor, y se devengaría el impuesto a la

renta y el impuesto a las ventas y servicios.

2º Sean bienes muebles de uso personal del enajenante, por lo

tanto no es suficiente que el bien sea del dominio del enajenante,

sino que además, debe ser de su uso personal, como por ejemplo el

mobiliario de su morada, su vehículo (mientras no forme parte de

al activo de alguna sociedad o empresa individual), sus libros,

etc.

ART. 17 Nº 13.

Este numeral comprende las siguientes situaciones:

Las asignaciones familiares.

110 Oficio Nº 1798 de 01/06/1988.111 Oficio Nº 1840 de 11/05/1994.

85


Sin pretender agotar el concepto, digamos que la asignación

familiar es una prestación económica que la ley contempla para los

trabajadores o los pensionados del sistema privado y público, que

se otorga por el hecho de tener cargas de familia, como por

ejemplo el nacimiento de un hijo, adopción de un menor, etc., y

que para otorgarlo el causante de la carga debe vivir a expensas

del beneficiario (trabajador o pensionado) y no tener una

remuneración mensual que exceda el 50% de un ingreso mínimo

mensual112.

Aún cuando no lo dice expresamente, se refiere a las

asignaciones familiares establecidas en el DFL Nº 150 de 1982113,

por lo tanto si el empleador, por su propia iniciativa otorga

asignaciones familiares, éstas serán renta para los trabajadores.

Los beneficios previsionales.

En general estos beneficios son prestaciones que tienen por

objeto cubrir una contingencia futura que pudiera sufrir el

beneficiario, como la muerte, vejez, etc., y que se activan cuando

la contingencia aparece y que emanan de los sistemas orgánicos de

las cajas o instituciones de previsión. Son de este tipo, los

subsidios de maternidad, subsidio de medicina por enfermedad, etc.

(Art. 15, 24, 32 y 33 de la ley 16.395).

El SII entiende que también son beneficios provisionales, los

otorgados por los Departamentos de Bienestar del Estado o de las

empresas, o los beneficios dados por los sindicatos, siempre que

no digan relación con gastos de la vida diaria de los

trabajadores, que sean habituales y normales. Dentro de los

beneficios previsionales de esta clase podemos mencionar a las

recetas médicas, asignaciones de nacimiento y muerte, exámenes de

112 Concepto elaborado a partir del DFL 150 de 1982.113 Estatuto jurídico que lleva por título: “FIJA EL TEXTO REFUNDIDO, COORDINADO Y SISTEMATIZADO DE LAS NORMAS SOBRE SISTEMA UNICO DE PRESTACIONES FAMILIARES Y SISTEMA DE SUBSIDIOS DE CESANTIA PARA LOS TRABAJADORES DE LOS SECTORES PRIVADO Y PUBLICO, CONTENIDAS EN LOS DECRETOS LEYES N°s. 307 Y 603, AMBOS DE 1974”.

86


laboratorio y otros análogos. Lo anterior siempre y cuando no sean

ayudas permanentes y se otorguen con criterios de universalidad,

no debiendo exceder a la cuantía real del gasto114.

La indemnización por desahucio y la de retiro115.

Al respecto debemos tener presente que esta materia esta

tratada en el Art. 17 Nº 13 del DL 824 y en el artículo 178 del

Código del Trabajo116, por lo tanto para saber que es y no renta,

debemos conjugar estas dos normas, distinguiendo las siguientes

situaciones:

1º Indemnización sustitutiva del aviso previo (desahucio), es

la que el empleador debe pagar al trabajador cuando no da aviso

del despido al trabajador con 30 días de anticipación y su monto

equivale a la última remuneración mensual devengada, con un tope

de 90 UF del último día anterior al pago (artículos 161 Inc. 2º y

162 Inc. 4º del Código del Trabajo).

Toda la indemnización anterior es un ingreso no constitutivo

de renta.

2º Indemnización legal por años de servicios, equivalente a un

mes por cada año de servicios con tope de 11 meses considerando

como un año la fracción superior a 6 meses (es decir, si un

trabajador tiene de tiempo laborado 1 año y siete meses, se

considera como si tuviera dos años de servicios, considerando

siempre que el tope es de 11 meses, vale decir, si un trabajador

tiene 11 años y 9 meses, se toma hasta el tope, no considerando

esta fracción superior a 6 meses, pues excede el tope), la base de

114 Circular Nº 75 de 1976 y Circular Nº 66 de 1977.115 Explicadas en la Circular Nº 29 de 1991.116 El artículo 178 del Código del Trabajo señala. “Las indemnizaciones por términos de funciones o de contratos de trabajo establecidas por la ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además, otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquellas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo”.

87


cálculo se de hasta 90 UF del último día anterior al pago (Art.

161 Inc. 1º y 2º y 163 Inc. 2º del Código del Trabajo).

Al igual que en la situación anterior, toda esta indemnización

es un ingreso no constitutivo de renta.

3º Indemnizaciones legales a todo evento, a) De los

trabajadores de casa particular; b) La que se pacta a contar del

7º año de prestación de servicios hacia el futuro, las dos

anteriores depositadas mensualmente en una AFP; c) La que se pacta

por los periodos anteriores trabajados (siempre que se refieran a

prestaciones de servicios posteriores al 7º año de labores)

pagaderas retroactivamente y de una sola vez, mediante un depósito

en una AFP (Art. 163 y 164 del Código del Trabajo).

NOTA: En el caso de los trabajadores de casa particular, la

indemnización a todo evento reemplaza totalmente a la indemnización por

años de servicios del Nº 2, que precede. Tratándose de los demás

trabajadores, la indemnización a todo evento reemplaza a la indemnización

por años de servicios a que pudiere tener derecho un trabajador por los

años 7º al 11º en que él haya prestado servicios. Por lo tanto, la

indemnización por años de servicios, que corresponda a los años 1º al 6º

laborados, se pagan según las regla generales, es decir, según el Nº 2,

ya estudiado y el periodo restante (años 7º al 11º) se paga según las

regla de las indemnizaciones a todo evento.

Toda la indemnización a todo evento es un ingreso no

constitutivo de renta.

4º Indemnizaciones compensatorias de las vacaciones no tomadas

por los trabajadores, se refieren a las vacaciones que el

trabajador no pudo tomarse debido a que dejó de prestar servicios

(Art. 73 Inc. 2º del Código del Trabajo). Éstas son ingresos no

constitutivos de renta en su totalidad.

5º Indemnizaciones compensatorias del feriado proporcional de

los trabajadores, es muy similar a la indemnización anterior, con

la diferencia de que en este caso, el contrato de trabajo termina

88


antes de que se cumpla un nuevo año de servicio que de derecho a

las vacaciones anuales, por lo tanto son las vacaciones calculadas

proporcionalmente al tiempo trabajado (Art. 73 Inc. 3º del Código

del Trabajo). Éstas son ingresos no constitutivos de renta en su

integridad.

6º Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos, éstas se

pactan en procedimientos de negociaciones colectivas regladas

detalladamente en el Código del Trabajo, es decir, son

procedimientos de negociaciones entre el empleador y sus

trabajadores, que culminan en un contrato colectivo. Estas

indemnizaciones son superiores a las legales y las reemplazan, en

su totalidad son consideradas como ingresos no constitutivos de

renta.

7º Indemnizaciones pactadas en convenios colectivos, son

análogos a los contratos colectivos y tienen los mismos fines, es

decir, se negocian las remuneraciones y condiciones de trabajo por

un tiempo determinado. La diferencia con los contratos colectivos,

radica en que los convenios colectivos se pactan libremente sin

sujetarse a las reglas y formalidades del procedimiento de

negociación colectiva.

Tienen el mismo tratamiento tributario que los contratos

colectivos, por lo que toda la indemnización pactada es un ingreso

no constitutivo de renta para el trabajador.

8º Indemnizaciones por años de servicios que el empleador da

al trabajador en forma voluntaria y fuera de los casos legales.

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 178 inciso

segundo del Código del Trabajo, más lo señalado por el SII, en la

Circular Nº 29 de 1991, no todo ingreso que el trabajador perciba

por este concepto es un ingreso no constitutivo de renta. Para

determinar que parte de las indemnizaciones voluntarias son

ingresos no constitutivos de renta renta, debemos tomar las

89


indemnizaciones por años de servicios analizadas en los Nº 2, 3, 5

y 6 anteriores y se suman a las indemnizaciones voluntarias, y lo

que exceda según formula es renta afecta a impuesto único de

segunda categoría para los dependientes.

Ej.: I) Indemnización por años de servicios pactada en un contrato

colectivo, con un total de $10.000.000, el que en su totalidad no es

renta y no tributa.

II) Además, el empleador decide adicionalmente dar $5.000.000,

entonces, para saber que parte de esta suma no es renta sumamos:

$10.000.000 (Indem., del contrato colectivo)

+$ 5.000.000 (Indem., voluntaria)

$15.000.000

Ahora, aplicamos el tope establecido para los dependientes del sector

privado: promedio de lo ganado en los últimos 24 meses por el Nº de años

trabajados y fracción superior a 6 meses, descontados los pagos

extraordinarios (bonos de escolaridad, asignaciones familiares, y todo

otro estipendio que no esté expresamente contemplado en el contrato de

trabajo117).

El promedio de lo ganado en los últimos 24 meses es de $1.000.000

El tiempo trabajado es de 11 años (1.000.000 * 11 = 11.000.000).

El tope no constitutivo de renta según el artículo 17 Nº 13, para estos

efectos, es de $11.000.000. El cálculo es del siguiente modo:

Suma de indemnización legal + la voluntaria $15.000.000

Deducción del tope + IPC -$11.100.000

Renta afecta de los trabajadores dependientes $ 3.900.000

117 El SII señaló que toda remuneración que se deba por ley (gratificaciones legales, suelo, remuneración de horas extras, etc.) o estipulación de un contrato de trabajo tiene el carácter de ingreso ordinario, por lo tanto, si en el contrato de trabajo se pactan horas extras, o cualquier bono, comisiones, etc., tiene el carácter de ingreso permanente y no se deduce de la base de cálculo (Circular Nº 29 de 1991). Ej.: Si un trabajador recibe un bono por producción, con el criterio del SII, hay que distinguir:

a) Si no está pactado en el contrato de trabajo, es una remuneración extraordinaria y no se considera para los efectos de calcular el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses.

b) Si el bono de producción se pactó en un contrato de trabajo, es una remuneración ordinaria y se considera dentro de lo ganado en los últimos 24 meses.

90


Del ejemplo anterior, podemos darnos cuenta que de los $5.000.000

de indemnización voluntaria, $3.900.000 son rentas afectas a impuesto

único al trabajo.

ART. 17 Nº 14.

Alimentación, alojamiento y movilización dadas al trabajador en el

solo interés del empleador.

La alimentación, el alojamiento y la movilización que el

empleador de directamente a sus trabajadores es ingreso no renta

para el trabajador, mientras sea considerado razonable a juicio

del Director Regional. Al ser en el solo interés del empleador,

quiere significar que para el beneficiario de estos ítems no puede

significar un incremento patrimonial, pues de lo contrario es

renta afecta a impuesto.

Ahora, cuando el empleador da una cantidad de dinero por esta

causa, también debe ser razonable, a juicio del Director Regional.

Criterios de razonabilidad que el Director Regional puede

tomar son: sea un almuerzo corriente118; que el pago corresponda a

periodos en que el trabajador efectivamente trabajó; tratándose de

asignación de movilización se considere la tarifa más barata119.

NOTA: El SII ha señalado que las asignaciones anteriores otorgadas

a los alumnos en prácticas son renta para el practicante, quien debe

tributar con el impuesto global complementario. Sin embargo, para la

empresa que la da puede ser considerada como gasto necesario para

producir la renta si cumple los requisitos del artículo 31120.

ART.17 Nº 15.

Las asignaciones de traslación y viáticos a juicio del Director

Regional.

El SII ha expresado que para gozar de esta franquita, deben

cumplirse los siguientes requisitos121.

118 Circular Nº 66 de 20/05/1977.119 Circular Nº 66 de 20/05/1977.120 Oficio Nº 163 de 27/01/1997.121 Oficio Nº 761 de 14/04/1997.

91


1º Que el trabajador se haya ausentado y trasladado a otro

lugar, para cumplir funciones encomendadas por su empleador.

2º Que digan relación con el cargo del trabajador. Ej.: un

junior de una empresa no puede alojarse en un hotel 05 estrellas,

el gerente de la empresa sí.

3º No deben ser asignaciones dadas en carácter permanente.

4º Se deben considerar los gastos del lugar o ciudad en que se

traslada el trabajador, pues no todas la ciudades tiene un mismo

costo de vida. Ej.: un traslado a Francia requerirá de mayores

fondos que otro a Argentina.

ART. 17 Nº 16.

Gastos de representación otorgadas por ley.

Los gastos de representación son dineros que se dan para hacer

determinadas funciones que tiene por fin representar a la

institución de que se trate. Ej.: Los gastos en que incurren los

funcionarios del gobierno cuando asisten a congresos

internacionales, al negociar un tratado internacional, etc.

Aunque la norma no se refiere a los gastos de representación

del sector privado, sino a las establecidas por ley, parte de la

doctrina cree que los gastos de representación en que incurren las

empresas, son ingreso no renta para los trabajadores en la medida

que no impliquen un aumento patrimonial122. El SII., también acepta

los gastos de representación en que incurren los trabajadores del

sector privado123, en la medida que se cumplan los mismos requisitos

establecidos para las asignaciones de traslación y viáticos.

ART. 17 Nº 17.

Jubilaciones o pensiones de fuente extranjera.

El SII ha señalado124 que para que la pensión tenga carácter de

ingreso no constitutivo de renta, es necesario:

122 Hugo Contreras U. y Leonel González S., “CURSO PRÁCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA”, OB, Cit., P.91. 123 Oficio Nº 738 de 17/03/1998.124 Oficio Nº 1.556 de 15/07/1997 y Oficio Nº 3.362 de 29/06/1977.

92


1º La pensión emane del extranjero, sin considerar la

nacionalidad del beneficiario.

2º Que la pensión sea permanente, no pagadera una sola vez,

pues en este último caso, la pensión está afecta al impuesto único

de segunda categoría de los dependientes.

ART. 17 Nº 18.

Las becas de estudio.

El SII a este respecto ha señalado los siguientes

lineamientos125:

1º Define a las becas, en los mismos términos que la acepción

sexta dada por el Diccionario de la Lengua Española, es decir:

“Estipendio o pensión temporal que se concede a uno para que

continúe o complete sus estudios”.

2º Distingue claramente entre la beca de estudios y la

asignación de estudio o escolaridad esta última se otorga a los

trabajadores y es una mayor remuneración por la prestación de

servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino

para el cual fueron otorgadas, a diferencia de la beca de estudio,

la que es en beneficio del becado únicamente, no pudiendo

aprovecharlas un tercero. De lo anterior podemos darnos cuenta que

beca de estudios y asignación de estudios son conceptos distintos.

La beca de estudio es un ingreso no constitutivo de renta, en

cambio la asignación de escolaridad es una mayor remuneración de

un trabajador dependiente, por lo tanto está gravada con el

impuesto único para los dependientes.

3º Da los siguientes requisitos para que la beca de estudio

sea un ingreso no constitutivo de renta:

125 Circular Nº 41 de 28/07/1999.

93


3.1) Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento

de los estudios motivo de la beca, es decir, su único fin es

financiar estudios.

3.2) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la

posibilidad de que puedan ser aprovechadas por terceros o se les

dé un destino distinto. Este punto es el que diferencia claramente

la beca de estudios con la asignación de estudios o escolaridad.

4º Para la empresa estas becas pueden ser gastos necesarios

para producir la renta si cumplen con los requisitos del artículo

31.

5º No cabe dentro del concepto de beca de estudios, las

asignaciones para jardines infantiles que perciban los

trabajadores, pues la beca tiene por objeto financiar cursos de

enseñanza básica, media, profesional, técnica o universitaria, y

en ningún caso, podrían entenderse las que tienen relación con

gastos de jardines infantiles; toda vez que en este último caso

dichos pagos no se conceden con fines de continuar o completar

estudios. Por lo tanto, estos ingresos están afectos al impuesto

único de segunda categoría de los dependientes.

ART. 17 Nº 19.

Las pensiones alimenticias establecidas por ley respecto del

beneficiario.

En general, las pensiones alimenticias son ciertas cantidades

de dinero que una persona debe a favor de otra en razón del

parentesco y su fin es financiar los gastos de vida del

alimentario.

Estas pensiones son ingresos no constitutivos de renta

respecto de los beneficiarios que la ley señaló taxativamente126.

126 El artículo 321 del Código Civil estableció los siguientes beneficiarios de pensiones alimenticias:1º El cónyuge.2º Los descendientes.3º Los ascendientes.4º Los hermanos.5º El que hizo una donación cuantiosa que no fue rescindida o revocada, respecto de la persona del donatario.

94


ART. 17 Nº 20.

La constitución de la propiedad intelectual.

Estas son las creaciones del ingenio del hombre como obras

literarias, artísticas, y otras de esta índole, su protección está

contemplada en la ley 17.338.

Según el artículo 1° de la ley 17.338, la ley protege los

derechos que, por el solo hecho de la creación de la obra,

adquieren los autores de obras de la inteligencia en los dominios

literarios, artísticos y científicos, cualquiera que sea su forma

de expresión, y los derechos conexos que ella determina.

El derecho de autor comprende los derechos patrimonial y

moral, que protegen el aprovechamiento, la paternidad y la

integridad de la obra.

Son ejemplos de obra protegidas, entre otras: las obras

musicales, los libros, las composiciones literarias, las

interpretaciones musicales, etc.

Constituciones de las concesiones mineras.

Se refiere a las concesiones de exploración (pedimentos) o

explotación (manifestación) y a las demasías (terreno encerrado

por 3 o más pertenencias y que no tenga la cabida mínima para

constituir una pertenencia).

Sin embargo, los beneficios o utilidades que generen las

propiedades intelectuales y mineras son renta afecta a impuestos.

Ej.: los ingresos derivados de las ventas de minerales y los

derechos de explotación de la propiedad intelectual, como los

ingresos de un autor por las ventas de sus libros.

ART. 17 Nº 21.

La obtención de una concesión fiscal o municipal.

95


El estado cuando otorga una concesión a un particular le

genera un incremento patrimonial, como por ejemplo las concesiones

marítimas, los permisos municipales, etc.

Estos incrementos patrimoniales, según la definición de renta

del artículo 2 Nº 1 debieran tributar. Sin embargo, por este

numeral la concesión es un ingreso no constitutivo de renta.

ART. 17 Nº 22.

Condonaciones legales de deudas, intereses y otras sanciones.

Estas condonaciones son incrementos patrimoniales, pues

disminuye su pasivo exigible. No obstante, la remisión al provenir

de la ley, tiene el tratamiento tributario de un ingreso no


El SII ha señalado que es un caso de remisión, por ley, de

deudas, la situación comprendida en el artículo 165 de la Ley de

Quiebras (Ley Nº 18.175127), es decir, si se ha decretado

sobreseimiento definitivo en virtud de la norma legal antes

citada, los saldos insolutos que no alcanzaren a cubrirse con el

producto de la realización con los bienes del fallido se entienden

extinguidos por ley128-129.

Por otra parte, el SII, al pronunciarse sobre la

interpretación de los artículos 191 al 193 del ley 18.175, ha

expresado que las remisiones de deudas que los acreedores hacen al

127 La ley 20.080 de 24/11/2005, dispuso que las normas de la ley 18.175 se incluyen en el Código de Comercio, subsistiendo la ley 18.175 sólo como Ley Orgánica de la Superintendencia de Quiebras. 128 Oficio Nº 2.838 de 09/07/1999.129 El artículo 165 de la ley 18.175 dispone: “Se sobreseerá también definitivamente, aun cuando las deudas no se hubieren alcanzado a cubrir con el producto de la realización de todos los bienes de la quiebra, siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º Que hayan transcurrido dos años, contados desde que hubiere sido aprobada la cuenta definitiva del síndico;

2º Que habiendo terminado el procedimiento de calificación de la quiebra por sentencia ejecutoriada, haya sido calificada de fortuita, y

3º Que el deudor no haya sido condenado por alguno de los delitos contemplados en el Artículo 466 del Código Penal.

El sobreseimiento de que trata este Artículo extingue, además, las obligaciones del fallido por los saldos insolutos de sus deudas anteriores a la declaración de quiebra, sin perjuicio de distribuirse entre los acreedores el producto de los bienes adquiridos con posterioridad y ya ingresados a la quiebra, con arreglo al inciso segundo del Artículo 65 (referido a la posibilidad de agregar a la quiebra los beneficios líquidos de los bienes que el fallido haya adquirido, a título oneroso, con posterioridad a la declaración de la quiebra. NOTA DEL AUTOR)”.

96


fallido cuando celebran convenio de acreedores (convenio que pone

cese al estado de quiebra), no es una situación contemplada en el

Art. 17 Nº 22, por lo tanto tal remisión sería un ingreso

constitutivo de renta130.

En conclusión, este numeral hace excepción a lo señalado en el

inciso final del artículo 2 Nº 3, pues esta norma señala que la

renta devengada se percibe desde que la deuda se cumple por los

modos de extinguir distintos al pago, y la remisión es un modo de

extinguir diverso al pago, sin embargo si la remisión tiene su

origen en la ley, más que una renta percibida es un ingreso no


Art. 17 Nº 23.

Premios y beneficios de estudios otorgados por las universidades

reconocidas por el Estado, corporaciones o fundaciones, las

municipalidades, entre otras, a los investigadores, científicos y

artistas.

El SII al interpretar esta norma señaló que para que el premio

tenga el carácter de ingreso no constitutivo de renta deben

cumplirse los siguientes requisitos que en todo caso están

contemplados en la misma ley131:

1º Que sean otorgados por las instituciones que taxativamente

señala la disposición en cuestión.

2º Se trate de premios establecidos de un modo permanente en

beneficios de estudios, investigaciones y creaciones de la ciencia

o arte.

Este requisito tiene como finalidad evitar que se creen

premios sólo para beneficiar a personas determinadas.

3º Que el beneficiario de dichos premios no debe ser empleado

o dependiente de la institución que los otorga.

130 Oficio Nº 675 de 12/02/2001.131 Oficio Nº 3.476 de 21/11/1995.

97


La razón de este requerimiento es evitar que se paguen los

salarios por la vía de premios, evadiendo el impuesto de los

trabajadores dependientes.

Premios otorgados por el Sistema de Pronósticos y Apuestas del DL

1.298 de 1975.

Los premios otorgados por la denominada “Polla Gol”, son

ingresos no constitutivos de rentas para los beneficiarios.

ART. 17 Nº 24.

Los premios otorgados en rifas de beneficencias autorizadas por

Decreto Supremo.

Si el Presidente de la República autoriza (mediante Decreto

Supremo) la realización de rifas con fines de caridad o

beneficencia, el premio que reciba el beneficiario tendrá el

carácter de ingreso no constitutivo de renta. Por este motivo, se

hace más atractiva la rifa y se promueven las actividades

solidarias benefactoras.

El premio puede ser en dinero o especie. Son ejemplos de

estas, las rifas en beneficio de instituciones de ayuda a los

adultos mayores, de los bomberos, etc.

ART. 17 Nº 25.

Los reajustes de las operaciones de crédito de dinero.

Según el artículo 1º de la ley 18.010 son operaciones de

crédito de dinero: “aquellas por las cuales una de las partes

entrega o se obliga a entregar una cantidad de dinero y la otra a

pagarla en un momento distinto de aquel en que se celebra la

convención.

Constituye también operación de crédito de dinero el descuento

de documentos representativos de dinero, sea que lleve o no

envuelta la responsabilidad del cedente”.

98


El reajuste de estas operaciones de crédito de dinero es un

ingreso no constitutivo de renta, no obstante los intereses

generados si son ingresos afectos a tributación.

Para determinar lo que es interés, el artículo 17 Nº 25 se

remite al artículo 41 bis, por lo tanto será interes toda suma que

exceda al capital reajustado. El reajuste del capital se

determinará según la variación de la U.F., experimentada en el

plazo que comprenda la operación. En todo caso, las costas

procesales y personales devengadas en un juicio no se considerarán

intereses (Art. 41 bis).

Ej.: el capital es de 1.000.000 y la variación de la U.F., es de un 3% y

las partes estipularon un interés de 5% sobre el capital reajustado

debemos hacer la siguiente operación:

Capital inicial $1.000.000

Variación UF (3%) 30.000

Capital reajustado $1.030.000 (ingreso no constitutivo de renta)

Intereses 5% del capital reajustado, $51.500 (1.030.000*5%), suma afecta a

tributación.

Sin embargo, si el reajuste se percibe por contribuyentes de

primera categoría obligados a llevar contabilidad, estos reajustes

se consideran como ingresos brutos del ejercicio y más tarde en la

etapa de la corrección monetaria (de todos los activos y pasivos)

deducirá el reajuste de la operación de crédito de dinero. Si no

se contemplara esta disposición, estos contribuyentes deducirían

dos veces dichos reajustes, primero al considerar el reajuste como

ingreso no constitutivo de renta (por lo tanto no se agregan a la

base imponible) y luego al hacer la corrección monetaria de sus

activos y pasivos. Por lo tanto, la lógica es impedir un doble

aprovechamiento de los contribuyentes de primera categoría sujetos

a la obligación de llevar contabilidad. Esta última explicación es

la interpretación de la parte final del artículo 17 Nº 25, que

señala “…todo ello sin perjuicio de lo señalado en el artículo

29”.

99


ART. 17 Nº 26.

Montepíos a que se refiere la ley 5.311.

Sin pretender agotar los alcances jurídicos del concepto, el

montepío es una suma que se paga a los herederos de un funcionario

de las fuerzas armadas que tiene derecho a pensión de retiro y que

muere en servicio activo o en retiro.

Son ingresos no constitutivos de renta los montepíos derivados

de los servicios prestados en:

1º La guerra de la independencia (1818-1826).

2º La campaña restauradora del Perú (1838-1839).

3º La guerra contra España (1865-1866).

4º La guerra contra Perú y Bolivia (1879-1884).

5º La campaña de 1891.

ART. 17 Nº 27.

Las gratificaciones de zonas establecidas o pagadas en virtud de

una ley.

Como ejemplo de gratificaciones de zonas se puede mencionar el

Art. 13 del DL 889 de 1975, beneficio consistente en deducir

ciertos montos (que se consideran ingresos no constitutivos de

renta) de las bases imponibles de los impuestos global

complementario o el único de segunda categoría para los

trabajadores dependientes (incluyendo al sector pasivo o

pensionado), con los siguientes requisitos:

2.1) Se trate de residentes de las Regiones I, XI, XII, más la

Provincia de Chiloé.

2.2) Que en dichas regiones obtengan rentas del artículo 42132

(rentas de segunda categoría).

132 El N° 1 son las rentas de los trabajadores dependientes y el N° 2 son las actividades lucrativas y profesiones liberales afectas el impuesto global complementario.

100


En caso de que un mismo contribuyente tenga renta de ambos

numerales del artículo 42 de la Ley de la Renta, el tope se aplica

al conjunto formado por la suma de ambos tipos de rentas.

2.3) No gocen de la gratificación de zona del DL 249 de

1975133. Obviamente el fin de este requisito es impedir una doble

franquicia.

Respecto a la cuantía a que asciende la gratificación de zona

del DL 889, tiene como tope el porcentaje de asignación de zona

correspondiente al grado 1-A de la Escala Única de Sueldos de los

funcionarios y empleados del DL 249 de 1975 (sueldo de dicho grado

cercano a los $340.000).

ART. 17 N° 28.

Reajustes de los pagos provisionales mensuales (P.P.M.) que

efectúen los contribuyentes de los impuestos de primera categoría,

global complementario y adicional.

Estos reajustes son ingresos no constitutivos de renta, con la

excepción de que los contribuyentes de primera categoría que

declaren su renta según contabilidad, considerarán como ingresos

brutos del ejercicio, dicho reajuste. Lo anterior es así porque

en una etapa posterior, al corregir monetariamente los activos y

pasivos, se deducirá el reajuste, según se explicó en el apartado

destinado al estudio del Art. 17 N° 25,

Al relacionar los numerales 25 y 28 del artículo 17, podemos

concluir que el reajuste de las operaciones de crédito de dinero y

de los pagos provisionales mensuales son ingresos brutos para los

contribuyentes de primera categoría, según renta efectiva

demostrada según contabilidad, quienes podrán rebajar dichos

reajustes en un momento posterior, al hacer la corrección

monetaria de la renta líquida ajustada.

133 Es un porcentaje de asignación de zona para los funcionarios públicos, empleados de empresas del Estado y otras instituciones que pormenorizadamente señala el citado Decreto Ley.

101


ART. 17 N° 29.

Ingresos considerados no-rentas o capital según texto expreso de

una ley.

Este numeral deja claramente establecido que no sólo en el

artículo 17, en estudio, se encuentran los ingresos no

constitutivos de rentas, sino que, por el contrario, cualquier ley

puede establecer un ingreso no constitutivo de renta.

Como ejemplos de lo antes expresado, podemos encontrar:

1° El artículo 22 del DL 3.500 (sobre el nuevo sistema de

pensiones) señala que los incrementos que perciban los fondos de

capitalización individual, no constituyen renta para los efectos

de la Ley de la Renta, es decir, mientras el cotizante no se

pensione, la rentabilidad de sus fondos se consideran ingresos no

constitutivos de renta, en todo caso al pensionarse estará afecto

al impuesto único de los trabajadores dependientes.

2° El artículo 5 del DFL N° 5 de 1993 del Ministerio de

Educación (que regula las subvenciones del Estado a los

establecimientos educacionales) establece que son ingresos no

constitutivos de rentas, los siguientes estipendios:

2.1) La subvención estatal.

2.2) Los derechos de matrícula.

2.3) Los derechos de escolaridad.

2.4) Las donaciones que reciban de las empresas134.

Sin embargo, para gozar de la franquicia, se considera ingreso

no constitutivo de renta, en aquella parte que se destine a los

siguientes gastos o inversiones:

134 Esta es la razón por la cual las universidades y otras instituciones de educación invierten toda la donación, y subvención percibida en el mismo establecimiento, ya que si le dan un fin distinto que el de la función educacional, todo el ingreso percibido tributa. De ahí que con esos fondos se hagan nuevas salas, se amplíen, se construyan centros deportivos, etc. Ya que si, por ejemplo, el sostenedor de un colegio lleva a su patrimonio dichos ingresos objeto de la franquicia, debe tributar con el impuesto correspondiente, pues tales fondos pierden la calidad de ingreso no-renta.

102


Pago de remuneraciones del personal

Administración de la institución educacional.

Reparación, mantención y ampliación de las dependencias del

establecimiento de educación.

Cualquier otro gasto destinado al servicio de la función

docente. Ej.: adquisición de libros, computadores y cursos

de perfeccionamiento al personal docente que financie la

institución educacional.

ART. 17 N° 30.

La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos

o cesionarios, perciban del otro cónyuge como consecuencia del fin

del régimen patrimonial de participación en los gananciales.

En el régimen de participación en los gananciales, cada

cónyuge administra por separado sus bienes (en este sentido es

igual al régimen de separación total de bienes). Sin embargo, al

terminar el régimen reparticipación en los gananciales135, cada

cónyuge tiene derecho a participar, por iguales partes, en el

excedente que se produzca al restar el patrimonio mayor de un

cónyuge con el patrimonio del otro cónyuge, derecho denominado

“crédito de participación”.

Ej.: (situaciones patrimoniales al término del régimen de

participación en los gananciales).

Mario obtuvo un patrimonio de $100.000.000

Claudia obtuvo un patrimonio de $150.000.000, haciendo la siguiente

operación:

$150.000.000 (ganado por Claudia)

-$100.000.000 (ganado por Mario)

$50.000.000

135 Según el artículo 1792-27 del Código Civil, el régimen de participación en los gananciales termina por:1) Muerte de uno de los cónyuges.2) Presunción de muerte.3) Por sentencia de nulidad o divorcio.4) Por la sentencia de separación judicial.5) Por sentencia que declare la separación de bienes.6) Por el pacto de separación de bienes.

103


Como Claudia ganó más que Mario, éste último tiene un crédito de

participación de $25.000.000 sobre el patrimonio de Claudia

(50.000.000/2), suma que según el artículo 17 N° 30 es un ingreso no


Al respecto el SII ha sido muy claro136 en el sentido de

explicar que durante la vigencia del régimen de participación en

los gananciales cada cónyuge pagó los impuestos a la renta

respectivos, razón por la cual no corresponde que al terminar el

régimen se tribute por el crédito de participación, pues en este

caso una misma renta pagaría dos veces impuestos por una misma

causa. Esta es la misma lógica expuesta en la letra g) del N° 8

del artículo 17 (mayor valor en la adjudicación de bienes en la

liquidación de la sociedad conyugal).

ART. 17 N° 31.

Las compensaciones económicas convenidas por los cónyuges en

escritura pública, acta de avenimiento o transacción y aquellas

decretadas por sentencia judicial.

Este nuevo numeral se agregó por el Art. 1 de la ley 20.239137

y no requiere mayores explicaciones, salvo aclarar que, por efecto

del Art. 2 de la misma ley, este numeral tiene aplicación desde la

entrada en vigencia de la nueva Ley de Matrimonio Civil (Ley

19.947), es decir, desde el 17 de noviembre de 2004, por lo tanto

este numeral se aplica con efecto retroactivo138.

CAPÍTULO III

EL CONTRIBUYENTE.

1) Tipos de contribuyentes.

Según el artículo 8 N° 5 del DL 830, son contribuyentes “las

personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores

de bienes ajenos afectados por impuestos”.

136 Circular N° 48 de 06/12/ 1994.137 Publicada en el Diario Oficial con fecha 08/02/2008.138 Numeral analizado en la Circular Nº 18, de 03/04/2008.

104


El régimen tributario de los contribuyentes está en directa

relación con el impuesto respectivo, de este modo tendremos

contribuyentes de primera categoría; de segunda categoría;

contribuyentes afectos regímenes sustitutivos de la ley de la

renta (Art. 20); sujetos del impuesto adicional y los

contribuyentes afecto al impuesto minero del artículo 64 bis.

Además, el contribuyente puede tributar en la primera

categoría según renta efectiva, demostrada según contabilidad

(regla general) o según contrato (en el caso del artículo 20 N° 1

letra c), referido a la cesión temporal del uso o goce de bienes

raíces agrícolas). También, se puede tributar según renta

presunta.

NOTA: el artículo 13 se a los contribuyentes involucrados en la

constitución de un usufructo o en la entrega de bienes a título de mera

tenencia (reconociendo dominio ajeno). Para lo cual debemos distinguir:

A) Respecto del usufructuario o mero tenedor, éstos son responsables de

pagar los impuestos generados por los bienes que se tienen en calidad de

usufructuarios o meros tenedores. Ej.: si se da en usufructo una vaca y

el usufructuario se dedica a vender leche de ella, por las ventas de la

leche debe pagar impuestos;

B) Respecto del nudo propietario en relación al usufructuario, o el dueño

con respecto al mero tenedor, si estos obtuvieron un ingreso al

constituir el usufructo o al entregar bienes a título de mera tenencia,

deben declarar esta renta, pagando los impuestos pertinentes. En el

ejemplo anterior, si una persona cobró $100.000 por dar una vaca en

usufructo, el dueño de la vaca deberá declarar los $100.000.

2) Responsables en impuestos de retención.

La figura de la retención de los impuestos está contemplada en

los artículo 73 y siguientes del DL 824 y consiste básicamente en

que un determinado agente debe retener (agente retenedor), de los

pagos que efectúe a otro contribuyente (contribuyente retenido),

105


la suma que señale ley, procediendo posteriormente a enterarlos en

arcas fiscales.

El fin de esta figura es asegurar que una parte determinada

del tributo se enteré en arcas fiscales , pues podría suceder que

el contribuyente que deba enterarlo no lo haga por que no quiera o

no pueda por problemas económicos, doctrinariamente se le conoce

como sustituto, como sucede, por ejemplo, en caso de que un

abogado preste un servicio a un contribuyente de primera categoría

obligado a llevar contabilidad.

Abogado presta servicios, como docente part time, a una universidad,

quien al pagarle los honorarios retendrá el 10%, en los siguientes

términos:

Honorario bruto mensual $500.000

Retención (Art. 74 N° 2) -$50.000 (500.000*10% que entera al Fisco la

universidad) liquido a pagar $450.000

En el ejemplo anterior lo que se retuvo fue el pago provisional mensual

que le correspondía pagar al abogado, es decir, un anticipo de impuesto.

Respecto a la responsabilidad que afecta al agente retenedor

que debiendo retener no lo hace, debemos hacer la siguiente

distinción:

Relaciones entre la sociedad retenedora y sus administradores.

El artículo 76 señala que los socios administradores de las

sociedades de personas; los gerentes y administradores de las

sociedades anónimas son solidariamente responsables de las

retenciones que no efectúe la sociedad retenedora.

Relaciones entre el agente retenedor y el contribuyente retenido.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 83, a su vez debemos

subdistinguir:

106


i) Si se demuestra que el agente retenedor retuvo, caso en el

cual el único responsable por el pago de lo que se retuvo y no se

enteró en arcas fiscales, es única y exclusivamente el agente

retenedor.

ii) Si no se demuestra que el agente retenedor retuvo, son

responsables de dicho pago, por el total de lo no retenido, el

contribuyente objeto de la retención y el agente retenedor (sin

perjuicio de la responsabilidad de los administradores y gerentes

de la sociedad retenedora, según se estudió precedentemente a

propósito del artículo 76).

3) Comunidades y cónyuges.

3.1) Las comunidades hereditarias (Art. 5°).

En este caso cada comunero debe tributar según la cuota que le

quepa en la masa hereditaria, cuotas que se determinan

monetariamente al hacer la posesión efectiva y la posterior

liquidación de la comunidad hereditaria.

Si las cuotas no están determinadas, se considera al

patrimonio hereditario indiviso como la continuación de la persona

del causante, por lo tanto, la masa indivisa deberá tributar por

las utilidades que genere.

Ej.: fallece Mario Gatica, quien era propietario exclusivo de una cadena

de supermercados, desde su fallecimiento, mientras no se parta la

herencia, la masa hereditaria (la cadena de supermercados) es quien debe

tributar como continuadora provisoria de don Mario, por lo tanto quien

declarará y pagará los impuestos será el administrador, gerente o gerente

general139.

En todo caso, en el momento mismo en que se determinen las

cuotas, cada heredero es responsable de las utilidades que les

correspondan según sus cuotas.

La ley permite que la masa hereditaria tribute como

continuadora del causante, sólo hasta el término de 03 años,

139 El administrador es responsable de la declaración y pago, toda vez que se consideran también contribuyentes, según el artículo 8 N° 5 del Código Tributario, a “…los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”.

107


contados desde la apertura de la sucesión, considerando como un

año completo el espacio de tiempo que va desde el fallecimiento

del causante hasta diciembre de ese mismo año. Transcurrido dicho

lapso cada comunero tributará según las cuotas que se establecen

en la Ley sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones (Ley

16.271). Ej.:

Mario Gatica fallece el 20/11/2000, entonces el lapso entre el 20 de

noviembre a diciembre de ese mismo año se considera como un año

completo.

3.2) Las comunidades no hereditarias (Art. 6°).

En virtud de lo establecido en el artículo 6º, las comunidades

cuyo origen no sea la comunidad hereditaria ni la sociedad

conyugal y en las sociedades de hecho, cada socio o comunero es

solidariamente responsable de la declaración y pago de los

impuestos recaídos en la comunidad o sociedad de hecho. Los socios

o comuneros pueden liberarse de la responsabilidad solidaria si

cumplen los siguientes requisitos:

1º En la declaración de impuestos se individualice a los otros

socios o comuneros.

2º Incluir en la individualización los siguientes datos:

2.1) Domicilio.

2.2) Actividad.

2.3) Cuota o participación que le corresponden a los otros

socios o comuneros.

3.3) Los cónyuges.

Para determinar la forma de administrar las rentas y

declararlas, debemos relacionar el artículo 53 del DL 824 con el

artículo 1750 inciso primero del Código Civil, obteniendo las

siguientes distinciones:

1º Respecto del régimen de participación en los gananciales;

el régimen patrimonial de separación de bienes; y en el patrimonio

108


separado de la mujer casada en sociedad conyugal que ejerce una

profesión u oficio en forma separada a la de su marido140.

En el caso anterior, cada cónyuge administra y declara sus

rentas en forma independiente del otro cónyuge.

2º En el régimen de separación total de bienes, deberán hacer

una declaración conjunta de sus rentas en cualquiera de los

siguientes casos:

2.1) Cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad

conyugal. Ej.: los cónyuges están casados en sociedad conyugal, luego

lo sustituyen por el régimen de separación total de bienes, pero aún no

han liquidado la sociedad conyugal.

2.2) Cuando conserven sus bienes en comunidad. Ej.: los

cónyuges están bajo el régimen de separación de bienes pero sin embrago

compran sus bienes en comunidad.

2.3) cuando cualquiera de los cónyuges tenga poder para

administrar o disponer de los bienes del otro cónyuge. Ej.: Pedro

(casado en régimen de separación de bienes con María) por la causa que

fuere confiere un poder general, por escritura pública, para que su

cónyuge María le administre y pueda disponer de sus bienes.

3º En el régimen de sociedad conyugal.

Según el artículo Art. 1750 inciso primero del Código Civil,

el marido ante terceros (en este caso el Fisco) es el dueño de los

bienes de la sociedad conyugal, como si estos bienes y los bienes

propios del marido constituyeren un solo patrimonio, por lo tanto

sobre él recae la obligación de declarar y pagar los impuestos que

procedan.

4) Asimilación de ciertos fondos o patrimonios con la calidad de

contribuyentes (Art. 7º).

140 El régimen del patrimonio separado de la mujer casada en sociedad conyugal que ejerce una profesión u oficio en forma separada a la de su marido se encuentra regulado en el artículo 150 del Código Civil.

109


En los siguientes casos, los depósitos que se pasan a exponer,

están afectos a tributación, por las utilidades que los mismos

depósitos o bienes generen, que son los siguientes:

4.1) Depósitos de confianza en beneficio de personas que están

por nacer. Ej.: Jorge hace un depósito en un banco a favor de Pedro,

quien aún está en el vientre materno.

4.2) Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra

causa. Ej.: fallece Juan quien en una estipulación de su testamento

ordena depositar en cierto banco la suma de $15.000.000, para que su

nieto Aniceto termine sus estudios universitarios.

4.3) Bienes que una persona tenga a cualquier título

fiduciario, y mientras no se acredite quien es el verdadero

beneficiario de dichas rentas. El título fiduciario es un titulo

que no da ningún derecho definitivo sobre la cosa, por el

contrario este título depende de la sola voluntad o confianza del

verdadero titular. Ej.: Juan arrienda equipos de sonido ajenos (por la

causa que fuere, puede ser que los haya robado o bien, esté encargado de

su custodia), mientras no se acredite quien es el verdadero dueño de

dichos equipos, Juan tiene bienes ajenos que generaron renta, derivada

del arriendo.

En los tres casos anteriores la renta generada por los

depósitos o bienes recaen sobre los mismos bienes o depósitos, sin

embargo, quien está encargado de declarar y pagar la renta es el

administrador o tenedor de dichos bienes. Lo anterior es así, por

que son contribuyentes las personas naturales o jurídicas y “los

administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por

impuestos” (Art. 8 Nº 5 del DL 830).

CAPÍTULO IV

FACTORES DE JURISDICCIÓN.

1) Elementos

110


A la luz de lo dispuesto en el artículo 3, los elementos que

intervienen como factores que gatillan el pago de los impuestos de

la ley de la Renta son:

1º El domicilio.

2º La residencia. Estos dos conceptos anteriores los

analizaremos mas adelante.

3º Rentas de fuente Chilenas.

4º Rentas de fuente extranjeras.

2) Fuente geográfica.

El artículo 3º, a este respecto, hace la siguiente

distinción:

2.1) Personas domiciliadas o residentes en Chile (principio del

domicilio o residencia).

Las personas con domicilio o residencia en Chile están afectos

a los tributos del DL 824, por todas las rentas que obtengan, sea

que las utilidades se generen en el país o en el exterior.

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 8, los

funcionarios públicos o de empresas del Estado y otras

instituciones que señala la norma y que presten servicios para el

país desde el exterior se entienden que tienen domicilio en Chile141

y tributan con el impuesto global complementario al igual que en

los casos de las comunidades hereditarias (del Art. 5º) y los

depósitos y bienes (ambos del Art. 7º), todo según así lo dispone

el artículo 52 Inc. 1º.

2.2) Personas no domiciliadas o residentes en Chile (principio de

la fuente).

141 La norma señala: “Los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma y de instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participación el Fisco o dichas autoridades y organismo, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entenderá que tienen domicilio en Chile.

Para el cálculo del impuesto, se considerará renta de los cargos en que sirven la que les correspondería en moneda nacional si desempeñaren una función equivalente en el país”.

111


Los no domiciliados o residentes en Chile, están afectos a los

tributos de la Ley de la Renta, sólo por las ganancias que se

generaron en Chile. Ej.: George Howe, con domicilio en Estados Unidos,

obtiene ingresos en Chile, derivados de acciones que posee en una

sociedad del país, motivo por el cual los ingresos generados en Chile

están afectos a nuestro DL 824, pese a que George tiene su domicilio en

el extranjero.

Excepciones al principio del domicilio o residencia y al de la

fuente.

Las reglas anteriores tienen las siguientes excepciones:

1º Si el extranjero constituye su domicilio o residencia en el

país, sólo tributará en Chile por los ingresos que genere en

nuestro país.

La franquicia del párrafo anterior, dura el término de 03

años, contados desde que constituyó su domicilio en el país, plazo

que el Director Regional puede prorrogar en casos calificados.

Vencido el plazo anterior, el extranjero pagará impuestos a la

renta por todas las ganancias que obtenga, sean del país o del

extranjero.

Ej.: Juan López, con domicilio en México, ingresó a Chile con fecha

01/01/2009 y se hace residente en Chile el día 02/07/2009, pues según el

artículo 8 Nº 8, del Código Tributario, desde su ingreso ha transcurrido

más de 06 meses, por lo tanto desde que es residente, y por los 03 años

siguientes, sólo tributará en Chile por los ingresos generados en el

mismo país.

*Entre el 02/01/2009 hasta el 01/07/2009, es considerado no residente,

por lo cual tributa en Chile, sólo por los ingresos que obtenga en Chile,

según el principio de la fuente.

*Desde el 02/07/2009 y en los tres años siguientes (hasta el 01/07/2012),

tributa en Chile sólo con los ingresos generados en Chile, en virtud de

la franquicia del inciso segundo del artículo 3º del DL 824.

112


NOTA: en el ejemplo anterior, si se considerara que el extranjero

constituyó su domicilio el mismo 01/07/2009 (porque ese mismo día, por

ejemplo, inscribió sus hijos en colegios chilenos, arrendó un

departamento, etc.), desde esta fecha empezaría a correr el plazo de 03

años que da el inciso segundo del artículo 3, pues domicilio y residencia

son conceptos distintos según veremos más adelante.

2º Remuneraciones pagadas a personas sin domicilio o

residencia en Chile, por servicios prestados desde el exterior a

empresas constituidas en Chile (Art. 59 Nº 2), en virtud de las

reglas generales no debiera estar afecta a impuestos a la renta

chilenos, porque quien prestó el servicio no tiene domicilio o

residencia en Chile (por lo tanto no tiene aplicación el principio

del domicilio o residencia). Además, tampoco la renta fue generada

en el país, por lo cual según el principio de la fuente, no

debiera estar afecta a tributación en Chile.

3) Análisis del domicilio, la residencia y la renta de fuente

Chilena y extranjera.

La residencia en materia tributaria se define como: “toda

persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses en un

año calendario o más de seis meses en total dentro de dos años

tributarios consecutivos” (Art. 8 Nº 8 del DL 830).

Respecto a la forma de cómputo del lapso de tiempo que

configura la residencia, es muy útil considerar la opinión de doña

Ángela Radovic Shoepen, quien explica: “Se entiende por residente:

‘Toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en

un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años

tributarios consecutivos’.

En cuanto al lapso de permanencia debe ser continuo. Según el

Diccionario de la Real Academia Española, permanecer es el acto de

mantenerse sin mutación en un mismo lugar. De este modo, por

`residente’ se debe entender toda persona natural que permanezca

en Chile, sin interrupción, más de seis meses en año calendario o

113


más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios

consecutivos”142.

El domicilio se define como: “la residencia acompañada real o

presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella” (Art. 59 del

Código Civil).

3.1) Diferencias tributarias entre el domicilio y la residencia.

De la lectura de ambas normas, podemos apreciar que

tributariamente el domicilio y la residencia son conceptos

completamente diferentes, pues para constituir residencia deben

transcurrir seis meses, en cambio para adquirir un domicilio no se

necesita lapso de tiempo alguno pues en un solo día un

contribuyente podría tener su domicilio en Chile si hay ánimo de

permanecer en algún lugar determinado. El ánimo de residir se

configura por cualquier circunstancia que la refleje, como abrir

un negocio en Chile para administrarlo personalmente, ingresar a

sus hijos en un colegio, arrendar una vivienda con fin de

habitarla, etc.

Si hay ánimo de permanecer en Chile, se configura

inmediatamente el domicilio y queda afecto a tributación por las

rentas de cualquier fuente (chilena o extranjera), en cambio, si

no hay dicho ánimo se aplica la regla de los 06 meses para

determinarle la residencia y al cumplimiento de este lapso queda

afecto a tributación por las rentas de cualquier fuente (chilena o

extranjera). En síntesis, se aplica lo que ocurra primero de los

dos conceptos anteriores.

3.2) Normas especiales contenidas en la ley de la renta para el

domicilio y la residencia.

Por otra parte, respecto al domicilio existen normas

especiales contenidas en la Ley de la Renta. Es así como la sola

ausencia o falta de residencia en Chile no determina la pérdida

del domicilio en el país.

142 Ángela Radovic Schoepen, “JUSTIFICACIÓN DE INVERSIONES Y GASTOS”, Editorial Jurídica Conosur Ltda., año 2001, P. 21.

114


Tampoco se pierde el domicilio en Chile si el contribuyente se

ausenta del país conservando el asiento principal de sus negocios

en Chile, sea que en el país tenga negocios personales (Ej.: dueño

exclusivo de cadena de tiendas, farmacias, locales comerciales, etc.),

sea que en Chile sea socio de sociedades de personas, en ambos

casos debe mantener el asiento principal de sus negocios en Chile

(Art. 4).

Si un contribuyente deja de estar afecto al impuesto global

complementario porque definitivamente dejará de tener su domicilio

o residencia en Chile deberá declarar y pagar la parte del

impuesto devengado en el año de que se trate antes de que se

ausente, es decir, se alteran las reglas de declaración y pago

porque si va a dejar de vivir en Chile en el año 2009, antes de

que se vaya debe pagar el impuesto global complementario, impuesto

que debiera declararse y pagarse en el año siguiente.

Suspensión de la prescripción de las acciones del Fisco.

En caso de que el Fisco tenga acciones que ejercer contra el

contribuyente que se fue definitivamente de Chile, las acciones

contra el contribuyente se suspenden por el tiempo que dure la

ausencia y en caso de que transcurran 10 años, no se tomará en

cuenta la suspensión143 (Art. 103).

3.3) Rentas de fuente chilena.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 10, se consideran

rentas de fuente chilena, las provengan de bienes situados en el

país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera sea el

domicilio o la residencia del contribuyente.

En el inciso segundo del artículo 10 dan como ejemplos, sin

limitar los casos incluidos en la regla (pues señala “…entre

otras…”), de rentas de fuente extranjera los siguientes:

143 A este respecto, recuérdese que en el capítulo destinado a la suspensión de la prescripción (como una unidad del estudio de las normas del Código Tributario) se analizó las discusiones doctrinarias referidas al artículo 103 de la Ley de la Renta, véase la página 206 de esta obra.

115


3.1) Las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras

prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la

propiedad intelectual o industrial (Art. 10 Inc. 2º).

3.2) Las utilidades originadas en la enajenación de acciones o

derechos sociales o representativos del capital de una persona

jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona,

domiciliada o residente o constituida en Chile (el adquirente),

cuando al adquirente le permita, directa o indirectamente, tener

participación en la propiedad o utilidades de otra sociedad

constituida en Chile (Art. 10 inc. 2º).

Ej.: Alberto Zapata enajena a Pedro Tapia (chileno) derechos de una

sociedad extranjera A&G Corporation, sociedad que a su vez tiene

participación en una sociedad chilena denominada Altamira S.A., y por

esta enajenación Pedro tapia adquiere el control de Altamira S.A. En este

caso, la renta ganada por Alberto Zapata en la enajenación de las

acciones que poseía en A&B Co., se entienden que es renta de fuente

chilena.

A este respecto, debemos considerar la parte final del inciso

segundo del artículo 10, el que señala: “En todo caso no se

considerará renta la suma que se obtenga de la enajenación de las

acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación,

que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad

constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de

las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o

accionista común con ella (la sociedad constituida en Chile. El

AUTOR) que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10%

o menos del capital o de las utilidades”.

3.3) Sin perjuicio de lo antes expresado, en el caso de los

créditos la fuente de los intereses se entiende situada en el

domicilio del deudor, por lo tanto si el deudor tiene su domicilio

en Chile, se entiende que es una renta de fuente chilena (Art. 11

Inc. 2º).

116


3.4) También se entienden situadas en el país, las acciones de

una sociedad anónima constituida en Chile o los derechos de una

sociedad de personas constituida en Chile (Art.11 Inc. 1º).

Es una excepción a la regla anterior (regla 3.4) el caso de

las sociedades plataformas de negocios, las que cumpliendo los

requisitos del Art. 41 D, no se consideran domiciliadas en Chile,

por lo que tributarán en el país sólo por las rentas de fuente

chilena, aún cuando estas sociedades tengan rentas de fuente

externa (Art. 41 D Inc. 1º).

3.4) Rentas de fuente extranjeras.

Son rentas de fuente externa (por lo que debe considerarse que

no se encuentran situados en Chile), todas aquellas que se generen

fuera de Chile. Sin embargo, el Art. 11 inciso tercero presume

legalmente que no considerarán situados en Chile144 los siguientes

bienes:

1º Los valores extranjeros o los Certificados de Depósito de

Valores emitidos en el país y que representen valores extranjeros,

a que se refieren las normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045145,

de Mercado de Valores. Lo anterior, siempre que los valores

señalados sean emitidos por emisores constituidos fuera del país u

organismos de carácter internacional.

También se entienden no situados en el país, los casos del

inciso segundo del artículo 183 de la ley 18.045, es decir,

certificados de depósitos de valores chilenos, emitidos en el país

o en el extranjero146.

2º Las cuotas de fondos de inversión, regidos por la ley Nº

18.815, siempre que ambos estén respaldados en al menos un 90% por

títulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante

144 Explicadas por la Circulares Nº 8 de 29/01/1999 y la Circular Nº 11 de 09/02/2001.145 El Título XXIV de la ley 18.045, sobre mercado de valores, se refiere a la oferta pública de valores extranjeros en el país.146 El artículo 183 inciso segundo de la ley 18.045, establece: “Se entenderán comprendidos para los efectos de este Título, dentro del concepto de valores extranjeros, los certificados de depósitos representativos de valores chilenos, emitidos en el país o en el extranjero”.

117


(10%) sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo

plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su

fecha de adquisición.

3º Los valores autorizados por la Superintendencia de Valores

y Seguros (S.V.S) para ser transados de conformidad a las normas

del Título XXIV de la ley Nº 18.045, siempre que estén respaldados

en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros. El

porcentaje restante (10%) sólo podrá ser invertido en instrumentos

de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120

días, contado desde su fecha de adquisición.

En los casos anteriores estos derechos se entienden que son

generados en el exterior, por ello, para que paguen impuestos en

Chile deben ser percibidos por personas con domicilio o residencia

en Chile, caso en que estarán afectos a tributación en virtud del

principio del domicilio o residencia (Art. 3 inciso primero) y no

por el artículo 11 en estudio.

Forma como se computan las rentas de fuentes extranjeras.

Establecidas cuales son las rentas de fuente externas, procede

ahora determinar como se calculan para los efectos de aplicarles,

en los casos que procedan, los impuestos del DL 824. Para lo cual

el artículo 12147, hace la siguiente distinción:

1º En el caso de agencias u otros establecimientos permanentes

Se computarán tanto las rentas devengadas como las percibidas,

incluyendo los impuestos adeudados como los pagados en el

extranjero, excluyendo aquellas rentas de que el contribuyente no

pudo disponer por causa de un caso fortuito o fuerza mayor, o bien

que no pudo disponer por causa de disposiciones legales o

reglamentarias del país de origen. Mientras las rentas no se

147 Respecto de las discusiones en tribunales referidas a la aplicación de esta norma, éstas se estudiaron en el apartado referido a las medidas unilaterales que atenúan los efectos de la doble tributación internacional, en específico el Tax Deduction, páginas 44 y 45 de esta obra.

118


puedan disponer no se computan, y pasarán a calcularse para los

efectos de la Ley de la Renta chilena, cuando cese la causa que

imposibilite su disposición y entre tanto se entenderán

suspendidas las acciones del fisco.

2º Tratándose de contribuyentes que no sean agencias u otros

establecimientos permanentes

Las personas naturales computarán sólo las rentas líquidas

percibas del extranjero, más no las devengadas y al igual que en

el caso anterior, no computarán aquellas rentas respecto de las

cuales no pudieron disponer por caso fortuito o fuerza mayor o en

virtud de normas legales o reglamentarias del exterior, rentas que

se computarán para los efectos de la Ley de la Renta chilena, sólo

cuando cese la causa que imposibilite su disposición y durante

este tiempo se entenderán suspendidas las acciones del fisco.

Excepciones al principio de la fuente y del domicilio o residencia

por razones diplomáticas (condiciones de reciprocidad).

El artículo 9º dispone que las rentas oficiales y depósitos

bancarios oficiales obtenidos por embajadores, cónsules, ministros

extranjeros y demás funcionarios diplomáticos, incluyendo los

sueldos y demás remuneraciones oficiales que perciban sus

empleados de las misma nacionalidad, no se gravarán con ninguno de

los impuestos de la ley de la renta, siempre que en los países a

que pertenecen dichos funcionarios concedan a nuestros

funcionarios la misma exención tributaria diplomática.

4) La doble tributación internacional

Como ya se ha señalado existen medidas unilaterales o

bilaterales que atenúan o eliminan los efectos de la doble

tributación internacional148.

A este respecto, el artículo 64 del DL 824, faculta al

Presidente de la República para dictar normas que atenúen o

148 Desarrolladas en las páginas 41 y siguientes del presente trabajo.

119


eliminen los efectos de la doble tributación internacional, todo

de conformidad a los tratados internacionales suscritos y la ley

interna. Asimismo, el artículo 7º del DL 830 también faculta al

Presidente de la República para dictar normas que atenúen o

eliminen los efectos de la doble tributación internacional.

Sin perjuicio de los tratados internacionales que a suscrito

Chile a este respecto, esta materia está tratada en los artículos

41 A al 41 D, ambos inclusive de la Ley de la Renta.

(pendiente su desarrollo)

CAPÍTULO V.

DETERMINACIÓN DE LA RENTA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA.

Breve síntesis.

Las rentas de primera categoría gravan las utilidades

originadas por un capital, a diferencia de las rentas de segunda

categoría en que se afectan las rentas del trabajo.

Dentro de las rentas de segunda categoría tenemos las rentas

de los trabajadores dependientes (afectas al impuesto único de

segunda categoría) y las rentas de las profesiones liberales y

ocupaciones lucrativas (afectas al impuesto global complementario

o adicional, según corresponda).

Finalmente, el impuesto de primera categoría pagado constituye

un crédito contra el impuesto global complementario o el

adicional, según corresponda.

Ej.: a don George Thoman, (quien tiene el 10% de las utilidades de la

sociedad chilena Los Alerces S.A.), con domicilio en el extranjero se le

determina un impuesto adicional por $10.000.000, sin embargo tiene un

crédito ascendiente al impuesto de primera categoría pagado en la

proporción correspondiente (10%) el que se imputa al impuesto

determinado:

Utilidades de Alerce S.A. $20.000.000

Impuesto adicional determinado :$10.000.000

120


Crédito por impuesto de la sociedad Los Alerces S.A.: $2.000.000 (*)

Total impuesto a pagar $8.000.000

(*) El crédito es de $2.000.000, porque equivale al 10% del impuesto de

primera categoría pagado por la sociedad Los Alerces S.A., el rédito es

por el 10% del impuesto pagado, porque don George Thoman participa en el

10% de las utilidades de esta sociedad (proporción del crédito

correspondiente).

Características del impuesto de primera categoría.

1) Se tributa por regla general sobre base devengada

Los contribuyentes de primera categoría, que declaren renta

efectiva sobra la base de contabilidad, (artículo 29 inciso 1º y

2º) tributan sobre las rentas devengadas, aún cuando no estén aún

percibidas (es decir, aún cuando no hayan ingresado materialmente

al patrimonio).

Lo anterior significa que basta que el contribuyente tenga un

derecho a exigir, sin considerar si ese derecho ingresó

efectivamente al patrimonio.

Ej.: la sociedad Los Alerces S.A., vendió productos por $200.000 los

cuales no han sido pagados en el momento de la venta, sin embargo este

ingreso se considera devengado y forma parte de la renta líquida

imponible del contribuyente (renta devengada), esta renta estará

percibida cuando el comprador de los productos cancele a la sociedad Los

Alerces los $200.000 (renta percibida).

En las rentas de primera categoría excepcionalmente se tributa

sobre base percibida, cuando las rentas que se generen sean las

derivadas de capitales mobiliarios (Art. 29 Inc. 2º). Ej.:

intereses que genere un depósito a plazo (pagan impuestos cuando tales

utilidades ingresen efectivamente al patrimonio del contribuyente).

Sin embargo, en el caso anterior, si un contribuyente, que

percibe rentas de capitales mobiliarios, además obtiene rentas

efectivas originadas de las actividades de los números 1, 3, 4 y 5

del Art. 20, demostradas según balance general, y si la inversión

en capitales mobiliarios fue generada con el patrimonio de la

121


empresa que desarrolla dichas actividades (de los números 1, 3, 4

y 5 del Art. 20), se produce el efecto de que, por las rentas de

capitales mobiliarios, se tributa sobre base devengada y no

percibida (Art. 20 Nº 2 inciso final).

2) Las rentas que la ley grava son por regla general rentas

efectivas generadas en el ejercicio

La renta efectiva es la que el contribuyente obtuvo en el

ejercicio, a diferencia de la renta presunta que es la que el

legislador presume y que puede ser muy inferior a la que ganó en

el ejercicio.

Las rentas efectivas se demuestran según contabilidad completa

o bien, simplificada en los casos que la ley permita. Sin embargo

la renta efectiva derivada del arriendo, subarrendamiento,

usufructo u otra forma de cesión temporal de los bienes raíces

agrícolas, se demuestra con el contrato de arriendo (usufructo,

etc.) y no según contabilidad (Art. 20 Nº 1 letra c).

Pese a lo anterior, las rentas de los bienes raíces agrícolas

y no agrícolas pueden tributar sobre la base de una renta que le

presuma la ley, en la medida que se cumplan los requisitos que la

ley contempla y que se estudiarán más adelante.

3) El impuesto de primera categoría asciende a un 17% de la renta

efectiva o presunta del ejercicio, según corresponda149.

4) El impuesto de primera categoría grava rentas del capital, a

diferencia de las rentas de segunda categoría (Art. 42) que son

rentas originadas por el trabajo.

5) Los socios, accionistas o propietarios (de la empresa que

tributa en primera categoría) pagan además el impuesto global

complementario o el adicional, según corresponda.

149 En virtud de lo dispuesto en el artículo 1º transitorio de la ley 19.753, la tasa ascendió de 15% a 17%, tasa última que rige desde el 01/01/2004. Sin embargo, en el año calendario 2002, la tasa vigente fue de 16% y en el año calendario 2003 la tasa aplicable fue del 16,5%.

122


Se pagará impuesto global complementario cuando el socio,

accionista (en caso que la empresa que tributa en primera

categoría sea una sociedad) o propietario (si tributa en primera

categoría como persona natural o mediante una Empresa Individual

de Responsabilidad Limitada: E.I.R.L) tenga su domicilio o

residencia en Chile.

Si el socio, accionista o propietario tiene residencia en el

extranjero tributará con el impuesto adicional.

6) El impuesto de primera categoría pagado, origina un crédito

contra los impuestos finales (global complementario o adicional).

Lo anterior a fin de evitar que una misma renta tribute dos

veces (primero cuando la empresa obtenga las rentas y luego,

cuando las rentas se distribuyan a los socios)150.

7) El impuesto de primera categoría es de declaración anual.

Con el fin de facilitar el pago del impuesto anual, los

contribuyentes deben realizar pagos provisionales mensuales

(P.P.M.), los que a la época de la declaración se compensan con el

impuesto determinado, pagando sólo la diferencia (Art. 84 y

siguientes).

Ej.: En el ejercicio comercial 2008 la Sociedad S&S S.A. hizo P.P.M.

por la suma de $5.000.000, y en abril del año 2009, al hacer la

declaración de impuesto a la renta, se determina un impuesto de primera

categoría por $7.500.000, pagando sólo $2.500.000, ya que los P.P.M.

cubrieron parte de la deuda tributaria:

Impuesto de primera categoría determinado: $7.500.000

P.P.M. del ejercicio comercial 2008: $5.000.000

Impuesto a pagar en abril de 2009 $2.500.000

150 Ej.: la empresa S&S, contribuyente de primera categoría, obtiene una renta por $100.000.000; esta sociedad tiene dos socios, cada uno participa en el 50% de las utilidades: a) Pedro Pérez domiciliado en Chile (afecto a global complementario) y Lucas Quiroz con domicilio en España (afecto a impuesto adicional), se hace la siguiente operación:El impuesto de primera categoría es de $17.000.000 (17% de 100.000.000), por lo que cada socio tendrá un crédito de $8.500.000 ($17.000.000/2) contra sus impuestos, el que se restará a sus impuestos determinados.

123


8) La renta efectiva, por regla general, se determina mediante

contabilidad completa y balance general.

El balance dará cuenta de todos los ingresos del ejercicio

menos los gastos tributarios del mismo periodo y la diferencia

positiva constituirá utilidad, aplicándose a ésta la tasa del

impuesto de primera categoría. En casos de que el balance arroje

pérdidas, no se tributará, pues en el ejercicio no se obtuvieron

utilidades tributarias.

Pese a lo expresado existen casos en que la renta efectiva se

demuestra según contrato, tal como se señaló al analizar el número

2º que precede.

Además, el contribuyente pudiera determinar su renta efectiva

mediante contabilidad simplificada, siempre que cumpla los

requisitos establecidos en el artículo 68 del DL 824 o del

artículo 23 del DL 830.

Finalmente, tratándose de rentas clasificadas en el artículo

20 Nº 2 (capitales mobiliarios), el contribuyente no está obligado

a llevar contabilidad alguna, por lo tanto esta renta efectiva se

determinará sobre la base de la información que entregue o

certifique la institución que pague la renta (Banco, sociedad

financiera, sociedad pagadora de los intereses de los bonos,

etc.). Sin embargo deberá llevar contabilidad simplificada (libro

de ingresos y gastos) si está obligado a hacer P.P.M. (Art. 68).

Panorámica de las rentas de primera categoría.

Las rentas de primera categoría están contenidas en el

artículo 20 y se clasifican del modo siguiente:

1º Art. 20 Nº 1, rentas de bienes raíces agrícolas y no agrícolas.

2º Art. 20 Nº 2, rentas de capitales mobiliarios.

3º Art. 20 Nº 3, rentas del comercio y la industria.

124


4º Art. 20 Nº 4, rentas de corredores personas jurídicas o

personas naturales que empleen capital en su actividad, agentes de

aduana, colegios, academias y demás servicios de gran escala.

5º Art. 20 Nº 5, todas las rentas, cualquiera que fuera su origen,

naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida

expresamente en otras categoría ni se encuentren exentas.

6º Art. 20 Nº 6, los premios de lotería.

1) Renta de bienes raíces (Art. 20 Nº 1).

1.1) Renta de bienes raíces agrícolas.

Los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas,

pueden tributar sobre la base de renta efectiva o bien, mediante

renta presunta, tal como paso a exponer:

Tributación general de bienes raíces agrícolas mediante renta

efectiva (Nº 1 letra a).

Quienes posean o exploten a cualquier título bienes raíces

agrícolas, tributan según la renta efectiva que obtengan en el

ejercicio, sin perjuicio de que puedan acogerse al régimen de

renta presunta.

Ej.:

Utilidad según balance general anual $100.000.000 (utilidad bruta)

Impuesto de primera categoría $17.000.000 (17% de $100.000.000)

Utilidad neta (descontado el impuesto) $83.000.000

Estos contribuyentes pueden dar de crédito el impuesto

territorial pagado en el mismo periodo, con el reajuste de I.P.C,

por el periodo que va entre el último día del mes anterior a la

contribución pagada y el último día del mes anterior al cierre del

ejercicio (Art. 20 Nº 1 letra a). En todo caso, sólo tiene derecho

a imputar este crédito el propietario o usufructuario del bien

raíz agrícola.

125


Si al imputar este crédito quedare en remanente (en razón de

que el crédito era mayor al impuesto de primera categoría), no

podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

También se tributará mediante renta efectiva cuando, pese a

estar acogida al régimen de renta presunta se dejaren de cumplir

los requisitos de la renta presunta y demás casos de la letra b)

del Nº 1 del Art. 20.

Finalmente, las sociedades anónimas siempre tributan según

renta efectiva, pues según lo dispuesto en el inciso primero de la

letra b) del Nº 1 del Art. 20, no pueden acogerse al régimen de

renta presunta.

Tributación de bienes raíces agrícolas mediante renta efectiva y

contabilidad simplificada (DS Nº 344 de 2004151).

Tratándose de contribuyentes que cumplan los requisitos para

acogerse a la renta presunta de la letra b del Nº 1 del Art. 20 y

que por la actividad agrícola opten por tributar mediante renta

efectiva, pueden llevar una contabilidad simplificada consistente

en una planilla de ingresos y egresos.

No pueden acogerse a este sistema contable los siguientes

contribuyentes:

1º Las sociedades anónimas.

2º Sociedades de personas que tengan socios personas jurídicas

(Ej.: la sociedad Mi Tierra Ltda., tiene 2 socios: Juan Pérez y la

sociedad Los Palitos Ltda.).

3º Contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa

según balance general.

Los ingresos se calculan mediante una suma anual al 31 de

diciembre de cada año y donde se anotan todas las ventas netas

(afectas o exentas de IVA), exportaciones, servicios prestados y

todo otro ingreso que no deba anotarse en el libro de compras y

151 Publicado en el D.O., el 19/05/2004.

126


ventas, salvo los ingresos no constitutivos de renta y rentas

exentas del impuesto de primera categoría y global complementario.

Como gastos se deducen las compras netas, importaciones,

servicios utilizados y todo otro gasto que no deba anotarse en el

libro de compras y ventas, como las remuneraciones a los

trabajadores, honorarios, etc.

El impuesto se determina de la diferencia entre los ingresos y

egresos y de resultar una pérdida se puede arrastrar a los

ejercicios siguientes hasta agotarse.

Estos contribuyentes no deben practicar inventarios, hacer

corrección monetaria, hacer balances y se liberan de la obligación

de hacer depreciaciones.

Para acogerse a este sistema, la opción debe ejercerse en la

declaración anual a la renta y rige desde el 1º de enero de ese

mismo año, salvo que se trate del primer ejercicio, pues entonces

debe hacerse hasta el 31 de diciembre y en la forma que establezca

el SII152.

Si desea retirarse de este sistema, deberá hacerse en la

última declaración a la renta en que se estuvo afecto al presente

régimen, entendiéndose que se retira el 31 de diciembre de ese

año. Si se retira puede volver a este sistema, a contar del día

siguiente al indicado precedentemente.

Tributación de bienes raíces agrícolas mediante renta efectiva

demostrada según contrato (Nº 1 letra c).

Si el contribuyente da en arriendo, subarrienda, da en

usufructo o hace cualquier otra cesión temporal del bienes raíces

agrícola, la renta efectiva que obtenga por los hechos antes

descritos, se acreditará mediante el respectivo contrato de

arriendo, subarriendo, usufructo, etc. Como podemos apreciar este

es un caso en que la renta efectiva no se demuestra según

contabilidad completa y balance general, sino que simplemente se

152 Este régimen de contabilidad simplificada está contenida, además, en la Circular Nº 51 de 20/10/2004.

127


determina por el contrato de cesión temporal del bien raíz

agrícola153.

Forma parte de la renta efectiva, todos aquellas mejoras

útiles154, y otros beneficios introducidas en el bien raíz agrícola

y que no se deban devolver al arrendatario, subarrendatario,

usufructuario, etc. (a quien hizo la mejora).

En todo caso, para que las mejoras sean parte integrante de la

renta efectiva, deben cumplirse los siguientes requisitos:

1º Deben estar establecidas en el contrato de cesión temporal

o en un anexo del contrato.

2º Debe pactarse en el mismo instrumento (contrato o anexo)

que las mejoras útiles y demás beneficios no están sujetos a

reembolso o devolución.

Ej.: Pedro Vargas, dueño del predio agrícola, arrienda a Juan Soto

dicho bien raíz, a un precio de $20.000.000 anuales, más la obligación de

hacer reparaciones en las instalaciones agrícolas del mismo predio, todo

debidamente pactado en el contrato de arriendo:

Canon anual de arriendo: $20.000.000

Reparaciones efectuadas: $1.000.000

Renta efectiva anual del arrendador $21.000.000 (renta de Pedro Vargas)

153 Esta norma está en armonía con lo establecido en el artículo 75 bis del Código Tributario, el cual dispone que en todo documento que de cuenta de un arriendo o cesión temporal de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente debe declarar si es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva o presunta. Incluso más, los notarios no autorizarán las escrituras en que falte esta declaración.154Expensas necesarias son las invertidas en la conservación de la cosa (908 Inc. 1º del Código Civil), norma que se encuentra repetida en el artículo 2081 Nº 3, cuando señala que cada socio tendrá el derecho de obligar a los otros a que hagan con él las expensas necesarias para la conservación de las cosas sociales. (2081 Nº 3ª).

Sólo se entenderán por mejoras útiles las que hayan aumentado el valor venal (valor comercial) de la cosa. (Art. 909 Inc. 2º del Código Civil).

Se entienden por mejoras voluptuarias las que sólo consisten en objetos de lujo y recreo, como jardines, miradores, fuentes, cascadas artificiales, y generalmente aquellas que no aumentan el valor venal de la cosa, en el mercado general, o sólo lo aumentan en una proporción insignificante. (Art. 911 Inc. 2º del Código Civil).

128


NOTA: en el ejemplo, si las reparaciones estuvieran sujetas a devolución

o si en el contrato se indicara que se imputarán al canon de arriendo, el

$1.000.000 no sería renta efectiva para el arrendador.

El contribuyente que obtenga la renta efectiva demostrada

según contrato, tiene la opción de imputar el impuesto territorial

pagado del ejercicio al impuesto de primera categoría en los

mismos términos señalados en el acápite destinado a la tributación

general de la renta de bienes raíces agrícolas demostrada según

contabilidad, de la letra a) incisos segundo y tercero del Nº 1

del Art. 20.

Tributación de los bienes agrícolas mediante renta presunta (Nº 1

letra b).

En este sistema la ley presume la base imponible sobre la cual

se aplica la tasa del impuesto de primera categoría (4% o 10% del

avalúo fiscal del predio agrícola que se explota según veremos más

delante) base imponible que normalmente será mucho menor que la

renta efectiva producida en el año, por lo tanto, este sistema es

un beneficio tributario, con la diferencia de que contra la base

imponible presumida por ley no pueden imputarse pérdidas que en el

año pudiera sufrir el contribuyente, cosa que si puede hacer en el

régimen de renta efectiva.

Ej.:

Contribuyente propietario del bien raíz agrícola obtiene ventas anuales

por 7.000 UTM (presumamos como valor de cada UTM $33.000), por lo tanto

las ventas ascenderán a la suma de $231.000.000; los gastos tributarios

incurridos en el ejercicio ascienden a $60.000.000; el avalúo fiscal del

predio agrícola es de $400.000.000.

NOTA: para no complicar el ejemplo, no se considerarán los créditos que

el contribuyente pudiere utilizar.

I) SI TRIBUTA EN RÉGIMEN DE RENTA EFECTIVA:

Ingresos del ejercicio $231.000.000

129


Gastos tributarios del ejercicio $ 60.000.000

Base imponible $171.000.000

Impuesto de primera categoría $ 29.070.000 (171.000.000 * 17%)

NOTA: Si en el ejercicio tuviera una pérdida tributaria por $5.000.000 u

otro monto, no pagará impuesto a la renta de primera categoría.

II) SI TRIBUTA SEGÚN RENTA PRESUNTA:

Base imponible (10% avalúo fiscal): $40.000.000 (400.000.000 * 10%)

Impuesto de primera categoría : $ 6.800.000 (40.000.000 * 17%)

NOTA: Si en el ejercicio tuviera una pérdida tributaria por $5.000.000 u

otro monto, igualmente debe pagar como impuesto a la renta, la suma de

$6.800.000.

Base imponible presunta.

En este sentido, el inciso primero de la letra b) del Nº 1 del

Art. 20 hace la siguiente distinción:

1º Respecto del propietario o usufructuario del predio

agrícola, se presume de derecho una base imponible que asciende al

10% del avalúo fiscal del bien raíz agrícola que se explota (el

impuesto es el 17% sobre el 10% del avalúo fiscal155. Ej.: si el 10%

del avalúo es de $100, la tasa del 17% se aplicará a los $100 = $17, como

impuesto).

2º Tratándose de contribuyentes que explotan el bien raíz

agrícola por cualquier otro título (Ej.: en calidad de arrendatario,

comodatario, etc.), la presunción de derecho es del 4% del avalúo

fiscal de dicho bien raíz. En este caso se presume una base

imponible menor debido a que este contribuyente normalmente deberá

pagar un arriendo al dueño del predio, por lo tanto sería injusto

que se le presuma como base imponible el 10% del avalúo fiscal y

además pague un arriendo (el impuesto será el 17% aplicado sobre

el 4% de dicho avalúo).

155 Ej.: si el avalúo fiscal se de $1.000 hacemos la siguiente operación:1º Calculamos el 10% del avalúo que es $100 (1.000 * 10%), los $100 son la base imponible presunta.2º Aplicamos la tasa de primera categoría sobre la base imponible presunta, por lo tanto el impuesto de

primera categoría es de $17 (100 * 17%).

130


Requisitos para acogerse al régimen de renta presunta.

1º El contribuyente no debe ser sociedad anónima, pues en tal

caso, tributará mediante renta efectiva (Art. 20 Nº 1 letra b)

Inc. 1º).

2º El contribuyente debe ser una comunidad, cooperativa,

sociedades de personas u otras personas jurídicas (como por

ejemplo, una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada de la ley

19.857), siempre que estén constituidas exclusivamente por personas

naturales (Art. 20 Nº 1 letra b) inciso 2º).

3º No deben obtenerse rentas efectivas de primera categoría,

que se determinen mediante contabilidad completa, por lo que si se

obtienen rentas de los Nº 3, 4 y 5 no podrán acogerse al beneficio

de la renta presunta (Art. 20 Nº 1 letra b) inciso 3º).

4º Las ventas netas (sin IVA) anuales del ejercicio no pueden

exceder de 8.000 UTM, para lo cual se aplican las normas de

relación que más adelante se detallan.

5º Si quien explota el predio agrícola lo hace mediante un

título de mera tenencia (Ej.: arrendatario o subarrendatario), el

propietario o usufructuario del bien raíz agrícola entregado a

títulos de mera tenencia no debe estar tributando mediante renta

efectiva, pues en este caso el mero tenedor también tributará

según renta efectiva (Art. 20 Nº 1 letra b) inciso 8º)156.

Los contribuyentes que deseen salirse de este sistema, deben

manifestarlo dentro de los dos primeros meses del ejercicio en que

se desee salir al referido régimen, entendiéndose que no está

afecto a este sistema desde ese mismo año.

Los contribuyentes afectos al régimen de renta presunta tienen

derecho a dar de crédito contra el impuesto de primera categoría,

el impuesto territorial pagado en la misma forma establecida para

quienes tributan mediante renta efectiva.

156 Esta norma está en armonía con lo establecido en el artículo 75 bis del Código Tributario, el cual dispone que en todo documento que de cuenta de un arriendo o cesión temporal de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente debe declarar si es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva o presunta. Incluso más, los notarios no autorizarán las escrituras en que falte esta declaración.

131


Si se opta por salir del sistema de renta presunta, no puede

volverse a él.

Cálculo de las ventas anuales.

Para determinar el tope de ventas netas anuales (8.000 UTM)

éstas se anotan expresadas en el valor que tenga la UTM en el mes

respectivo. Sin embargo, no se consideran para el cálculo del

tope, las enajenaciones ocasionales de bienes del activo fijo.

Para calcular el límite de ventas se deben sumar las ventas

que hagan los contribuyentes con que esté relacionado.

Dado que las ventas que se consideran son las netas, se debe

descontar previamente el IVA contenido en ellas.

Ej.: ventas brutas (IVA incluido) $100.000

IVA ( 100.000 * 19%) - $19.000

Ventas que se registran para aplicar el tope de 8.000 UTM: $81.000

Normas de relación.

La ley entiende que una persona está relacionada con una

sociedad en los siguientes casos:

I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene

facultades de administración o si participa en más del 10% de las

utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título

posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho

se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en

las que participen.

II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria

o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las

acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de

accionistas.

III) En un contrato de asociación o cuentas en participación u

otro negocio fiduciario, se entienden relacionados si la persona

132


es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro

negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

IV) Si el contribuyente, al aplicar las normas anteriores, está

relacionada con una sociedad y ésta a su vez está relacionada con

otra, se entenderá que la persona está relacionada con esta última

y así sucesivamente. Ej.: Juan Soto tiene el 10% del capital de la

sociedad Los Patitos Ltda., sociedad que a su vez es socia de otra

llamada Horizonte Ltda., en este caso Juan Soto se entiende relacionado

con la sociedad Horizonte, pese a que no tiene participación directa en

su capital.

Si sumamos las ventas del contribuyente con las sociedades con

que las que está relacionado y se excede al límite anual de 8.000

UTM, tanto este contribuyente como las sociedades con que esté

relacionado quedarán afectos a renta efectiva.

Si un contribuyente esta relacionado con una sociedad y ésta

con otra y así sucesivamente, se suman las ventas de todos estos

contribuyentes.

Si el contribuyente aisladamente considerado tiene ventas que

no exceden 1.000 UTM no se aplican las normas de relación.

Si al aplicar las normas de relación se excede el límite de

ventas anuales (8.000 UTM) el contribuyente deberá informar esta

situación, mediante carta certificada, a todas las sociedades con

las que esté relacionado. A su vez, estas sociedades deben

informar por carta certificada a todos sus socios que tengan una

participación superior al 10%. Lo anterior tiene por objeto que

estos contribuyentes puedan calcular sus futuras ventas en las

cuales podrían exceder el tope anual de 8.000 UTM.

Efecto producido al exceder el tope anual de ventas (8.000 UTM).

Si se excede el tope de 8.000 UTM de ventas anuales

(individualmente o a través de personas relacionadas), todos los

contribuyentes quedarán afectos al régimen general de renta

133


efectiva a contar del día 1º de enero del año siguiente en que se

excedieron del tope de ventas anuales.

Para volver al régimen de renta presunta el contribuyente debe

dejar de estar afecto al impuesto de primera categoría por 05

ejercicios consecutivos o más, lo que ocurre en dos casos:

1º Cuando no se ejerce la actividad en dicho espacio de

tiempo.

2º Cuando, pese a ejercer la actividad agrícola, durante este

lapso se obtienen sólo pérdidas.

En todo caso, se entiende que se ejercen las actividades

agrícolas cuando el contribuyente arrienda o cede en cualquier

forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo

conserva.

1.2) Renta de bienes raíces no agrícolas (Art. 20 Nº 1 letras d),

e) y f)).

Para determinar la forma como se tributa por los bienes raíces

no agrícolas debemos hacer la siguiente distinción:

1º Respecto del propietario o usufructuario del bien raíz no

agrícola (Art. 20 Nº 1 letra d).

Se les presume una renta ascendiente al 7% del avalúo fiscal

de dichos bienes raíces no agrícolas, sin perjuicio de que el

contribuyente opte por tributar mediante renta efectiva, mediante

contabilidad, según las normas que imparta el Director Nacional

del SII.

Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 39 Nº 3 establece que

estas rentas estarán exentas del impuesto de primera categoría,

tributando sólo con el impuesto global complementario o adicional,

cumpliendo los siguientes requisitos:

1.1) Se trate del propietario o usufructuario que no sea una

Sociedad Anónima.

134


1.2) Que la renta que obtengan no exceda del 11% del avalúo

fiscal, por lo tanto si la renta excede este tope, se debe

tributar con el impuesto de primera categoría más el global

complementario o adicional, según corresponda. En caso de que el

propietario o usufructuario obtenga una renta que exceda el 11%

del avalúo fiscal, podrá dar de crédito contra el impuesto de

primera categoría, el impuesto territorial pagado, en los mismos

términos que los señalados al estudiar la renta efectiva de los

bienes raíces agrícolas contenidos en los dos últimos incisos del

Art. 20 Nº 1 letra a).

Además, si la renta obtenida por el propietario o

usufructuario excede del 11% del avalúo fiscal del bien raíz no

agrícola explotado, deberá tributarse mediante renta efectiva, por

lo tanto se producen los siguientes efectos cuando la renta excede

del 11% del avalúo fiscal:

i) Debe tributarse mediante renta efectiva.

ii) Deja de ser renta exenta del impuesto de primera

categoría.

iii) El propietario o usufructuario, puede dar de crédito

contra el impuesto de primera categoría el impuesto territorial

pagado, como señalamos precedentemente.

Casos en que no se presume renta alguna.

Situación que existe en las siguientes situaciones:

i) El propietario que destina dichos bienes raíces a su uso o

el de su familia (Ej.: la casa en la que viven, la casa de veraneo,

etc.).

iii) Los bienes raíces adquiridos según el DFL Nº 2 de 1959,

destinados a casa habitación.

135


iv) Los bienes raíces adquiridos según la ley 9.132

(denominada como “Ley Pereira”), destinado al uso del propietario

o su familia.

2º Respecto de contribuyentes que no sean propietarios o

usufructuarios de los bienes raíces no agrícolas (Art. 20 Nº 1

letra e).

Estos contribuyentes sólo pueden tributar mediante renta

efectiva, y por regla general no pueden dar de crédito el impuesto

territorial que afecte al bien raíz utilizado por estos

contribuyentes. Ej.: un arrendatario que subarrienda.

3º Respecto de las Sociedades Anónimas que exploten a

cualquier título bienes raíces no agrícolas.

En este caso las sociedades anónimas tributarán mediante renta

efectiva. Sin embargo, pueden dar de crédito contra el impuesto de

primera categoría el impuesto territorial pagado en la forma

descrita en los dos últimos incisos de la letra a) del Nº 1 del

Art. 20 (renta efectiva de bienes raíces no agrícolas).

4º Bienes raíces no agrícolas que formen parte del activo

fijo.

No se presume renta alguna respecto de los siguientes bienes

raíces no agrícolas:

i) Los destinados exclusivamente al giro de las siguientes

actividades del Art. 20 Nº 3 (industria y comercio); Nº 4 (en general

los servicios en gran escala); Nº 5 (cualquier otra renta que no esté

expresamente en otra categoría ni se encuentre exenta) y 42 N° 2. Ej.:

las oficinas propias del contribuyente donde éste ejerce el comercio; o

la oficina propia del abogado en que ejerce su profesión.

ii) Los bienes raíces propios del contribuyente del Art. 22

(afecto a impuestos sustitutivos); Los del artículo 42 Nº 1

(dependientes bajo subordinación o dependencia), siempre que el

136


valor total de los inmuebles en conjunto no exceda de 40 UTA y las

rentas que obtengan procedan únicamente de las actividades del

artículo 22, 42 Nº 1 y del Art. 57 inciso 1º, es decir, de

capitales mobiliarios (que no excedan de 20 UTM de diciembre del

año respectivo) y el mayor valor provenientes de la enajenación de

acciones (que no superen 20 UTM de diciembre del año respectivo).

5º Crédito de las constructoras e inmobiliarias.

Éstas, respecto de los inmuebles que construyan o manden

construir para su venta posterior, pueden imputar contra el

crédito de primera categoría el impuesto territorial pagado desde

la fecha de la recepción definitiva de la obra, de la misma forma

que lo pueden hacer quienes explotan los bienes raíces agrícolas.

Normas comunes a los bienes raíces agrícolas y no agrícolas.

El valor del avalúo fiscal será el vigente al 1º de enero del

año en que deba pagarse el impuesto a la renta (Art. 20 Nº 1

inciso final).

Contribuyentes que tienen derecho al crédito por contribuciones de

bienes raíces157.

1º Los contribuyentes que posean o exploten en calidad de

propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, ya sea,

que declaren la renta efectiva de dicha actividad determinada

mediante contabilidad completa o acogidos a renta presunta

(incisos 2° y 3° de la letra a) e inciso decimosegundo de la letra

b) del N° 1 del artículo 20).

2º Los contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios

que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma

de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas (inciso final

de la letra c) del N° 1 del artículo 20).

157 El detalle se encuentra en la Circular Nº 68 de 02/10/2001.

137


3º Los contribuyentes que exploten en calidad de propietarios

o usufructuarios de bienes raíces no agrícolas mediante su

arrendamiento o entrega en usufructo a título oneroso (dentro de

los cuales se comprenden las empresas inmobiliarias que no sean

sociedades anónimas) y cuando la renta de arrendamiento total

anual obtenida, debidamente actualizada al término del ejercicio,

sea superior al 11% del avalúo fiscal (letra d) del N° 1 del

artículo 20, en armonía con lo establecido por el N° 3 del

artículo 39).

4º Las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier

título bienes raíces no agrícolas, gravándose la renta efectiva de

dichos bienes determinada mediante contabilidad completa (inciso

final de la letra d) del N° 1 del artículo 20).

5º Las empresas constructoras en general y las empresas

inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden a

construir para su venta posterior, procediendo el citado crédito

en estos casos desde la fecha de la recepción definitiva de las

obras de edificación, según certificado extendido por la Dirección

de Obras Municipales que corresponda, de acuerdo a lo establecido

en el artículo 144 del D.F.L. N° 458, del año 1976, del Ministerio

de la Vivienda y Urbanismo (inciso segundo de la letra f) del N° 1

del artículo 20).

2) Renta de capitales mobiliarios (Art. 20 Nº 2).

La disposición asimila la renta de los capitales mobiliarios

como la constituida por los intereses, pensiones u cualquiera otro

producto que emane del dominio, posesión o mera tenencia de

cualquier capital mobiliario, no importando el nombre que las

partes le den. Enuncia como ejemplos no taxativos de rentas de

capitales mobiliarios las que provengan de:

138


Bonos y debentures158 o títulos de créditos159.

Créditos de cualquier clase160.

Dividendos y otros beneficios que se originen del dominio,

posesión o tenencia a cualquier título de acciones de

sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen

actividades en el país, percibidos por domiciliadas o

residentes en Chile161. Este dividendo no esta exento del

impuesto de primera categoría por la razón de que nunca se ha

tributado en Chile con dicho impuesto, por esta razón el

perceptor de esta renta debe tributar según el régimen

general (primeras categoría y los impuestos finales).

En caso de que los dividendos sean pagados por sociedades

constituidas en Chile, tal dividendo será una renta exenta del

impuesto de primera categoría, afecta únicamente a los impuestos

global complementario o adicional, según corresponda (Art. 39 Nº

1). Existe esta excepción por la razón de que la empresa ya pagó

el impuesto de primera categoría y no sería justo que el socio de

la sociedad pague de nuevo el impuesto de primera categoría, por

ello los dividendos sólo tributarán con los impuestos finales

(global y adicional), por lo tanto de no existir esta excepción se

generaría un problema de doble tributación.

Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo.

Cauciones en dinero162.

Contratos de renta vitalicia163.

158 Respecto a la definición de bono y debenture, véase el apartado dedicado al artículo 17 Nº 8 letra J), contenida en la página 68 de la presente obra. Sin perjuicio de lo ya expresado en eses aparatado, podemos señalar que otra diferencia entre el bono y el debenture, radica en que el primero son valores que representan fondos solicitados por el Estado o las municipalidades a los particulares y que producen interés, en cambio el, segundo son bonos en que las sociedades anónimas solicitan dinero a particulares, pagando un interés. En conclusión, la relación es de género (bono) a especie (debenture), donde ambos son títulos de renta fija.159 Como su nombre lo indica, los títulos de crédito son aquellos en que se contiene un crédito.160 Según el artículo 578 del Código Civil, los créditos (también llamados derechos personales) son aquellos que sólo pueden exigirse a ciertas personas que por un hecho suyo (voluntariamente) o la sola disposición de la ley (cuando la ley hace nacer la obligación ejemplo: la obligación de dar alimentos) han contraído las obligaciones correlativas (o deuda).161 Los dividendos son las distribuciones de utilidades que reparte la sociedad anónima o la sociedad comandita por acciones a sus socios accionistas.162 Caución significa generalmente cualquiera obligación que se contrae para la seguridad de otra obligación propia o ajena. Son especies de caución la fianza, la hipoteca y la prenda (Art. 46 del Código Civil).163 La constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero (Art. 2264 del Código Civil). Además, el Art. 2279 del mismo texto legal, la renta vitalicia se llama censo vitalicio, cuando se

139


NOTA: la norma señala que es interés toda cantidad que el acreedor tiene

derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convención, por

sobre el capital reajustadote acuerdo con la variación de la UF

experimentada en el plazo que comprende la operación, excluyendo a las

costas procesales y personales164 las que no comprenden dentro de los

intereses (Art. 20 Nº 2 inciso 2º y 41 bis).

Régimen aplicable a los capitales mobiliarios.

Estos tributan sobre base percibida y excepcionalmente

tributarán sobre base devengada, con los siguientes requisitos:

1º Rentas de capitales mobiliarios percibidas o devengadas por

contribuyentes que desarrollen las actividades de los números 1,

3, 4 y 5 del artículo 20.

2º Que el contribuyente demuestre sus rentas efectivas

mediante balance general.

3º Cuando los fondos invertidos en los capitales mobiliarios

tienen su origen en el patrimonio de la empresa que desarrolla las

actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del Art. 20.

Sin perjuicio de que los capitales mobiliarios son rentas de

primera categoría contenidas en el número 2 del Art. 20, el

artículo 39 Nº 4, las declara exentas del impuesto de primera

categoría. Por lo tanto, sólo estarán afectas al impuesto global

complementario o adicional, en su caso. Sin embargo, dejan de ser

rentas exentas del impuesto de primera categoría de la misma forma

constituye sobre una finca dada que haya de pasar con esta carga a todo el que la posea (es decir, una persona adquiere un inmueble con la carga de pagar una pensión periódica a otra).164 Las costas procesales son los gastos incurridos en un proceso judicial (Ej.: gastos en notificaciones, dineros pagados a un receptor para que tome una declaración, gastos incurridos en un lanzamiento, un peritaje) las que constan en el expediente, en cambio las costas personales son los honorarios pagados a los abogados para que éste tramite un litigio. En conclusión si un acreedor cobra judicialmente un crédito, las costas procesales y personales que se devenguen en su favor no son interés, por lo tanto dichas costas no están afectas a la tributación de los capitales mobiliarios del Art. 20 Nº 2 de la Ley de la Renta.

140


que deja de tributar sobre base percibida, precedentemente

expuestos.

En conclusión, si un contribuyente, que tribuya en renta

efectiva mediante balance general, obtiene rentas de capitales

mobiliarios y además realiza las actividades de los números 1, 3,

4 y 5 del Art. 20, y los fondos invertidos en dichos capitales

provienen del patrimonio de la empresa que realiza las actividades

de los números antes citados, se genera un doble efecto, cual es:

1º La renta de los capitales mobiliarios tributan sobre base

devengada.

2º la renta de los mismos capitales dejan de ser renta exenta

del impuesto de primera categoría y están afectos al régimen de

tributación general (el impuesto de primera categoría más el

impuesto global complementario o adicional, en su caso, donde el

impuesto de primera categoría pagado, en las proporción que le

corresponda, se da de crédito contra los impuestos finales global

y adicional).

3) Rentas de la industria y el comercio (Art. 20 Nº 3).

La norma se refiere a las siguientes actividades:

1º La industria165 y el comercio166.165 El artículo 1º del DS Nº 194 del Ministerio de Economía define a la actividad industrial como: “el conjunto de actividades desarrolladas en plantas, fábricas o talleres destinados a la elaboración, confección, reparación, transformación, armaduría, conservación, envasamiento de sustancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados; o para la prestación de servicios ”. De esta definición podemos concluir que la actividad agrícola no forma parte de la actividad industrial (pues no hay elaboración, transformación, etc.). Sin embargo, si se agregan procesos de transformación (Ej.: alimentos deshidratados) cabría dentro de la definición anterior de actividad industrial, y formaría parte del Nº 3 del Art. 20.166 Según el Art. 3° del Código de Comercio, son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:1° La compra y permuta de cosas muebles, hecha con ánimo de venderlas, permutarlas o arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas. Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.2° La compra de un establecimiento de comercio.3° El arrendamiento de cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas.

141


2º Extracción de riquezas del mar, otras actividades

extractivas, la minería167-168.

3º Compañías aéreas, de seguros, bancos, asociaciones de

ahorro y préstamos, sociedades de administradoras de fondos

mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas

financieras y otras de actividad análoga.

4º Las constructoras169, empresas periodísticas, publicitarias,

de radio difusión, televisión.

4° La comisión o mandato comercial.5° Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y otros establecimientos semejantes.6° Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.7° Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos.8° Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que corresponda tomar a la autoridad administrativa.9° Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran mercaderías transportadas por canales o ríos.10 Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.12. Las operaciones de bolsa.13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y vituallas.14. Las asociaciones de armadores.15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas.16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo. 17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y salvamentos. 18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitán, oficiales y tripulación.19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el servicio de las naves.20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios, caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de la misma naturaleza.

167 Respecto de la minería debemos tener presente dos consideraciones:1º Los pequeños mineros artesanales tienen un impuesto sustitutivo a todos los de la Ley de la Renta, por lo

tanto, no tributan en primera categoría (Art. 22 Nº 1 y Art. 23).2º Los medianos mineros tampoco tributan en primera categoría, ya que estos pagan impuesto según ciertos

tramos (Art. 34).De lo anterior, podemos concluir que la actividad minera a que se refiere al Art. 20 Nº 3, se refiere a la gran

minería.168 La gran minería tributa en primera categoría sin perjuicio de que además esté afecta al impuesto específico de la actividad minera del Art. 64 bis, que grava a los explotadores mineros cuyas ventas, durante el ejercicio respectivo, hayan sido superiores al equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino. 169 Recordemos que según lo dispuesto en el artículo 2 Nº 2 del DL 825, segunda parte, se vendedor: “la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”. Además, el Art. 3 del Código de Comercio, en el número 20, señala que las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia constituyen un acto de comercio.

142


5º Empresas de procesamiento automático de datos y

telecomunicaciones.

4) Rentas de servicios de gran escala donde prima el capital por

sobre el trabajo (Art. 20 Nº 4).

En este numeral se encuentran servicios, pero donde el capital

prima por sobre el esfuerzo desplegado. Las actividades

contempladas en este número son:

1º Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no,

sin perjuicio de lo que al respecto dispone el número 2° del

artículo 42°.

Los corredores se definen como: “oficiales públicos

instituidos por la ley para dispensar su mediación asalariada a

los comerciantes y facilitarles la conclusión de sus contratos”

(Art. 48 del Código de Comercio), es decir, son personas que

facilitan la celebración de contratos entre partes a cambio de un

pago (Ej.: Juan desea vender una de sus casas y un corredor de

propiedades lo contacta con un comprador, logrando celebrarse la venta).

Para que los corredores tributen sólo en segunda categoría, se

deben cumplir los siguientes requisitos establecidos en el

artículo 42 Nº 2:

1.1) Que el corredor sea una persona natural (no tenga forma

societaria).

1.2) Que las rentas del corredor provengan exclusivamente de

su trabajo o actuación personal.

1.3) Que no se emplee capital en el desarrollo de la

actividad. Este requisito quiere decir que lo que prima es el

trabajo, por sobre el capital, pues, obviamente, puede emplear

capital (puede tener un computador, una secretaria, etc.), pero el

capital no puede primar por sobre el trabajo del corredor.

143


Al tributar en primera categoría debe demostrar su renta

efectiva mediante contabilidad completa, pudiendo descontar los

gastos necesarios para producir la renta. En cambio, si se tributa

en segunda categoría no hay necesidad de llevar contabilidad

completa (salvo las sociedades de profesionales, las que siempre

deben llevar contabilidad completa, sea que estén en primera o

segunda categoría).

2º Comisionistas con oficina establecida.

La comisión se define como: “El mandato comercial toma el

nombre de comisión cuando versa sobre una o más operaciones

mercantiles individualmente determinadas” (Art. 235 del Código de

Comercio).

Si tiene oficina establecida tributa en primera categoría, si

no la tiene, tributa en segunda categoría como una ocupación

lucrativa.

3º Martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que

intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y

agentes de seguros que no sean personas naturales.

4º Colegios, academias e institutos de enseñanza particulares

y otros establecimientos particulares de este género.

Si las instituciones anteriores no persiguen fines de lucro

pudieran estar exentas del impuesto de primera categoría170.

NOTA: En virtud de lo establecido en el artículo 5 del DFL Nº 5 de 1993,

del Ministerio de Educación, los siguientes ingresos que perciban las

instituciones educacionales se consideran ingresos no constitutivos de

170 A este respecto el artículo 40 señala: “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría (primera categoría) las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran:

Nº 4.- Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República .Sólo podrán impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra índole a personas de escasos recursos económicos”.

144


rentas, por lo que no forman parte de la base imponible, incluso más, ni

siquiera deben declararse:

4.1) La subvención estatal.

4.2) Los derechos de matrícula.

4.3) Los derechos de escolaridad.

4.4) Las donaciones que reciban de las empresas.

Sin embargo, para gozar de la franquicia, se considera ingreso no

constitutivo de renta, en aquella parte que se destine a los siguientes

rubros:

Pago de remuneraciones del personal

Administración de la institución educacional.

Reparación, manutención y ampliación de las dependencias del

establecimiento de educación, y;

Cualquier otro gasto destinado al servicio de la función

docente.

El SII, ha señalado que caben dentro de la frase “otros

establecimientos particulares de este género”, los jardines, las

salas cunas, las academias de baile, artísticas o de teatro,

escuelas de modelo, de choferes, de artes marciales, de idiomas,

de yoga, institutos de capacitación técnica, laboral, profesional,

etc. Además, ha señalado que las universidades no se incluyen en

esta letra sino en el Nº 5 del artículo 20171.

5º Clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos

análogos particulares.

El SII entiende que la frase “otros establecimientos análogos

particulares” incluye a las casas de reposo, maternidades, centros

naturistas, centros médicos, centros de rehabilitación, asilos de

ancianos y enfermos mentales172.

Atendido a que estas actividades de los centros médicos y

laboratorios son propias de las profesiones liberales, motivo por

el cual, pueden ser parte de las actividades de segunda categoría,

puede resultar difícil determinar cuando tributan en primera

171 Aspectos expuestos en la Circular Nº 47 de 13/04/1977.172 Circular Nº 47 de 13/04/1977.

145


categoría y cuando en segunda, por esta razón, el SII ha señalado

que tributan sólo en segunda categoría, cuando se cumplan los

siguientes requisitos173:

1º Todos los médicos del centro médico deben ser

profesionales.

2º Debe predominar su actividad personal.

3º No pueden valerse de otros profesionales.

4º No pueden haber socios capitalistas.

5º El centro médico no puede tener otros ingresos distintos a

la actividad médica.

6º Empresas de diversión y esparcimiento.

Aspectos comunes a las actividades de los Nº 3 y 4 del Art. 20.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 Nº 2 del DL 825,

estas actividades están afectas a IVA, razón por la cual

tributariamente no hay diferencia alguna entre estar clasificado

en el Nº 3 o el Nº 4.

5) Rentas innominadas de primera categoría (Art. 20 Nº 5).

Se refiere a todas las rentas, cualquiera que fuera su origen,

naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida

expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

Este constituye un sin número de casos, en los cuales se den


1º No estén expresamente establecidas en otra categoría.

2º No se encuentren exentas del impuesto de primera categoría.

173 Circular Nº 21 de 23/04/1991.

146


Como ejemplos de este numeral podemos destacar: el mayor valor

obtenido en la enajenación de derechos sociales (Art. 41 Nº 13

inciso 3º); el mayor valor generado en la enajenación de acciones

cuando estén afectas a impuestos (Art. 17 Nº 8 letra a)); en el

caso de las sociedades de profesionales que opten por tributar en

primera categoría (artículo 42 Nº 2 inciso 3º); las ganancias

derivadas de los seguros de rentas vitalicias que excedan los

topes legales (Art. 17 Nº 3); el mayor valor obtenido en la

enajenación de los derechos de propiedad intelectual o industrial

(Art. 17 Nº 8 letra e)), etc.

La gran diferencia entre los números 3 y 4, en relación con el

Nº 5, radica en que las rentas de este último no están afectas a

IVA.

6º Los premios de lotería (Art. 20 Nº 6)

Estos premios, están afectos a una tasa del 15% en calidad de

impuesto único de esta ley, por lo tanto no tributa con los

impuestos finales (global complementario o adicional). Este

impuesto se aplicará incluso sobre los premios correspondientes a

boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

Pese a lo antes expresado, es muy importante tener en

consideración que los premios del Sistema de Pronósticos y

Apuestas del DL 1.298 de 1975 (Polla Gol) son ingresos no

constitutivos de renta, por ende, no afectos a tributación.

Principios de contabilidad y sistemas contables de la Ley de la

Renta.

La regla general es que toda persona que deba acreditar renta

efectiva lo haga mediante contabilidad completa y balance general

147


(Art. 17 inciso 1º del DL 830 y 68 del DL 824), salvo en el caso

de la cesión temporal de bienes raíces agrícolas, donde la renta

efectiva se determina con el contrato de cesión respectivo (Art.

20 Nº 1 letra c).

Respecto a las normas contables, análisis de la contabilidad

completa, simplificada y casos en que no debe llevarse

contabilidad alguna remítase a lo expuesto en el capítulo referido

a la obligación de llevar contabilidad174.

Dentro de los regímenes contables especiales de contabilidad

contenidos en la Ley de la Renta encontramos:

1º El régimen de contabilidad completa especial del Art. 14

bis.

2º El régimen de contabilidad simplificada del Art. 14 ter.

1º El régimen de contabilidad completa especial del Art. 14 bis.

Este artículo contempla la posibilidad de gravar los retiros y

distribuciones sin distinguir su origen, no importando si son

rentas no gravadas o exentas175 y los que ingresen a este sistema

deben avisar tal situación al SII, hasta el día 12 de febrero del

año en que opten por incorporarse.

El SII aclaró que el régimen del Art. 14 bis es un régimen

especial de contabilidad completa, en los siguientes términos: “…

Por consiguiente, pueden ingresar las personas que desarrollen

actividades clasificadas en la Primera Categoría y que declaren su

renta efectiva según contabilidad completa, a la cual seguirán

obligadas, pero con la liberación de practicar ciertos ajustes

174 Página 109 y siguientes de esta obra.175 Materia contemplada en la Circular Nº 59, de 16/12/1991; Circular Nº 17, de 19/03/1993 y Circular Nº 49 de 21/08/1997.

148


tributarios que expresamente se indican en los párrafos

siguientes176”.

Requisitos para ingresar al régimen del Art. 14 bis.

1º Debe tratarse de contribuyentes de primera categoría, según

renta efectiva derivadas de las actividades del Art. 20 del DL 824

y demostrada según contabilidad completa.

2º Que los ingresos de su giro no excedan un promedio anual de

3.000 UTM en los últimos 03 ejercicios anteriores al que deseen

ingresar al régimen del Art. 14 bis.

El SII expresó que en el cálculo de los ingresos, sólo se

consideran los del giro, es decir, se incluyen operaciones

gravadas o exentas de IVA, deduciendo previamente el impuesto IVA

y los demás impuestos del DL 825 que recarguen la operación.

Además, no se incluyen las ventas ocasionales o esporádicas, como

por ejemplo las ventas de activos fijos, ventas no habituales de

acciones, ventas de derechos de llaves, etc. En el cálculo de los

ingresos deben considerarse años completos y no fracciones de

años177.

Además, los ingresos de cada mes se expresarán en UTM al valor

que tengan en el respectivo mes.

Ej.:

======================================

Año 1º ingresos por 3.500 UTMAño 2º ingresos por 4.000 UTM

176 Circular Nº 59 de 1991.177 Circular Nº 59 de 1991.

149


Año 3º ingresos por 1.000 UTM======================================Promedio Anual:

8.500 UTM (3.500+4.000+1.000) = 2.833 UTM (8.500/3) 3

==================================

3º Tratándose de contribuyentes que inicien actividades y se

acojan al régimen del Art. 14 bis, su capital propio inicial no

debe exceder 200 UTM del mes en que ingresen, pero quedarán

excluidos del régimen del Art. 14 bis, si en cualquiera de los 03

primeros ejercicios sus ingresos superan 3.000 UTM, en este caso

el SII dispuso que la opción al ingreso al régimen del Art. 14 bis

debe hacerse hasta el día 12 del mes siguiente en que inicien

actividades178.

Tratándose de contribuyentes que se cambien del régimen

general al del Art. 14 bis deben avisar al SII esta circunstancia

hasta el día 12 de febrero del año en que ingresen al referido

régimen y el capital propio se determinará al 1º de enero del año

en que ingresen al régimen del Art. 14 bis y no considerará

utilidades que no hayan pagado los impuestos.

Situaciones especiales del Art. 14 bis.

A) Las empresas que no sean sociedades anónimas pueden hacer

disminuciones de capital, no afectas a impuestos, siempre que no

tengan rentas.

B) Los retiros efectuados de la empresa acogida al Art. 14 bis

pueden ser reinvertidos según las reglas generales, con la

salvedad de que no se puede reinvertir en otra empresa que esté

acogida al Art. 14 bis.

178 Circular Nº 59 de 1991.

150


C) Las empresas individuales acogidas al Art. 14 bis no pueden

gozar de la exención establecida en el Nº 6 del artículo 40º de la

Ley de la Renta, disposición que dispone que las empresas

individuales no acogidas al artículo 14º bis que obtengan rentas

líquidas de la Primera Categoría conforme a los números 1, 3, 4 y

5 del artículo 20º de la ley, cuyo monto en su conjunto no exceda

de una Unidad Tributaria Anual, se eximen del impuesto de Primera

Categoría.

D) El SII reconoce la existencia de un crédito especial contra el

impuesto de primera categoría en los siguientes términos: “En el

artículo 1º transitorio de la Ley 18.775, se establece un crédito

a favor de los contribuyentes que se acojan al artículo 14º bis,

equivalente al monto pagado por concepto del impuesto de Primera

Categoría sobre las utilidades tributables no retiradas o

distribuidas al 31 de diciembre del año anterior al que ingresen

al régimen optativo. Este crédito deberá reajustarse considerando

el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor

determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al

de la imputación, y sólo podrá deducirse del impuesto anual de la

Primera Categoría del ejercicio siguiente o posteriores si aún

quedare un remanente.

Para los efectos indicados, el contribuyente deberá presentar

una declaración jurada al Servicio de Impuestos Internos, dentro

del plazo de ciento ochenta días de ingresar al sistema, y en la

cual consignará el nombre, RUT y razón social de la empresa o

sociedad; monto de la cantidad no retirada o no distribuida que

fue gravada con el impuesto de la Primera Categoría, en su valor

al 31 de diciembre del año pertinente, e impuesto de Primera

Categoría con derecho a recuperación.

Los saldos pendientes de este crédito para los ejercicios

siguientes deberán ser declarados por los contribuyentes en la

151


declaración anual de renta, cuando así lo exija el Servicio en el

formulario utilizado para tal efecto”179.

Beneficios del Art. 14 bis.

Los contribuyentes no estarán obligados:

1º A llevar detalle de las utilidades tributarias y F.U.T.

2º Practicar inventarios anuales, salvo al término de giro, o

cuando disminuya su capital (siempre que no sea una S.A.) o bien,

se retire del régimen del Art. 14 bis.

3º Aplicar corrección monetaria, salvo al término de giro, o



4º Confeccionar balance general anual, salvo al término de giro, o



5º Efectuar depreciaciones, salvo al término de giro, o cuando

disminuya su capital (siempre que no sea una S.A.) o bien, se

retire del régimen del Art. 14 bis.

Registros que se deben llevar bajo el régimen del Art. 14 bis.

Pese a lo anterior, el SII expresó que los contribuyentes

acogidos al Art. 14 bis deben hacer los siguientes registros,

según textualmente señala:

179 Circular Nº 59, de 16/12/1991.

152


“a.1) En el Libro de Compras y Ventas dejarán constancia del

cálculo del promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos

de su giro, en enero del año que ingresen, considerando las

explicaciones contenidas en el número 2.- anterior (se refiere al

cumplimiento de los requisitos para ingresar al régimen del Art.

14 bis. EL AUTOR). El registro de este cálculo también deberá

hacerse al término de todos los ejercicios comerciales a partir

del cual se optó por ingresar al citado régimen simplificado;

suspendiendo dicho registro desde el ejercicio siguiente, a contar

del cual el contribuyente deba volver al régimen general, ya sea

en forma obligatoria o voluntaria, según lo expresado en el Nº 11

siguiente (es decir, analiza las situaciones en que el

contribuyente deba retirarse obligatoriamente; cuando el

contribuyente desee voluntariamente retirarse del régimen del Art.

14 bis o cuando se desee reingresar a dicho régimen. EL AUTOR).

a.2) En el Libro de Inventarios y Balances, los contribuyentes no

obligados a confeccionar el balance general anual, deberán

registrar el balance de comprobación y de saldos al término de

cada ejercicio comercial180. En este mismo libro, todos los

contribuyentes que se encuentren acogidos al artículo 14º bis,

deberán registrar la base afecta al impuesto de la Primera

Categoría, antes del mes en que debe presentarse la declaración

anual de este tributo, indicando, en el caso de los retiros en

dinero o especies: el mes en que se efectuaron; nombre de cada

socio que hizo el retiro y su Nº de RUT, cuando se trate de una

sociedad; valor histórico de la cantidad retirada; % de

actualización, y cantidad actualizada. Respecto de las

distribuciones que hagan las sociedades anónimas o en comandita

por acciones, también se anotarán los datos señalados

precedentemente, a excepción, por razones obvias, del nombre del

180 El Balance de Comprobación y Saldos es más sencillo que el balance general anual por los siguientes motivos, debido a que el balance de comprobación y saldos, tiene sólo 04 columnas, a saber: 1) Débitos; 2) Créditos; 3) Saldo deudor y 4) Saldo acreedor. A diferencia del Balance General Anual, que tiene 08 columnas: 1) Débitos; 2) Créditos; 3) Saldo deudor; 4) Saldo acreedor 5) Activo; 6) Pasivo; 7) Resultado pérdidas y 8) Resultado ganancias.

153


accionista y su Nº de RUT. También se registrará en el citado

libro el detalle de los gastos rechazados a que se refiere el

artículo 21º de la ley, de acuerdo con las instrucciones indicadas

en el Nº 8 precedente (apartado donde se analizan los gastos

rechazados y en el cual básicamente se indica que los gastos

rechazados, sin crédito por impuesto de primera categoría, se

registran en este caso en el libro de Inventarios y Balances. EL

AUTOR)”181.

Forma de tributación al término del régimen del Art. 14 bis.

Cuando los contribuyentes acogidos a este régimen especial

pongan término a su giro, deberán tributar por el mayor valor que

resulte de la diferencia (o resta) del capital propio existente al

término de giro con el capital propio inicial y sus aumentos.

===================================================================

Ej.:

Capital propio existente al término de giro $12.000.000Capital propio inicial y sus aumentos - $10.000.000 Mayor valor tributable por finalización régimen 14 bis $ 2.000.000 ===================================================================

El capital propio se determina aplicando las reglas generales

de la ley (el Art. 41 Nº 1 señala que es capital propio la

diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de

iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajar previamente los

valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que

determine la Dirección Nacional y que no representen inversiones

efectivas), con las siguientes excepciones:

1º El capital propio inicial y sus aumentos se reajustarán de

acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C.,

en el período comprendido entre el último día del segundo mes

anterior al de iniciación del ejercicio (30 de noviembre) o del mes

181 Circular Nº 59, de 16/12/1991.

154


anterior a aquél en que se efectuó la inversión o aporte, según

corresponda, y el último día del mes anterior al término de giro.

2º El valor de los bienes físicos del activo inmovilizado existentes

al término de giro se determinará reajustando su valor de

adquisición de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada

por el I.P.C., en el período comprendido entre el último día del mes

anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del

término de giro y aplicando la depreciación normal en la forma

señalada en el Nº 5º del artículo 31º (la cuota de depreciación

normal que se fija por el SII según tablas).

3º Para determinar el valor de los bienes físicos del activo

realizable hay que distinguir:

3.1) Respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato,

convención o importación para los de su mismo género, calidad y

características en los doce meses calendario anteriores a aquél en

que se produzca el término de giro, se considerará el precio más

alto que figure en dicho documento o importación.

3.2) Respecto de aquellos bienes en que no exista factura, contrato,


características en los doce meses calendario anteriores a aquél en

que se produzca el término de giro, se considerará el precio que

figure en el último de aquellos documentos o importación, reajustado

en la misma forma señalada en el número anterior. A este respecto,

hay que destacar que la Circular Nº 59 de 1991, señala que se debe

considerar el precio más alto que figure en el último documento o

importación excediendo, a juicio del autor, el tenor literal, pues

la ley sólo dice que debe considerarse el precio que figure en el

último de aquellos documentos, no dice que deba ser el más alto. La

expresión “aquellos documentos” no indica que deba ser el precio más

alto, sino que debe considerarse la última factura, contrato o

155



características.

4º Respecto de los productos terminados o en proceso, su valor

actual se determinará aplicando a la materia prima las normas del

número anterior y considerando la mano de obra por el valor que

tenga en el último mes de producción, excluyéndose las

remuneraciones que no correspondan a dicho mes.

Si el contribuyente abandona el régimen del Art. 14 bis o se ve

obligado a abandonarlo, tiene dos opciones:

i) Pagar los impuestos que proceden al hacer término de giro182.

ii) siempre que deban declarar según contabilidad completa, pueden

registrar, a contar del 1º de enero del año siguiente, dichas rentas

en el F.U.T como afectas al impuesto global complementario o

adicional, sin derecho a los créditos, por el impuesto de primera

categoría, contemplados en los artículos 56, número 3), y 63.

Los contribuyentes deben mantenerse en el régimen del Art. 14

bis por lo menos por un espacio de 03 ejercicios comerciales

consecutivos. Además, en el evento de que abandonen (voluntaria u

182 Tributación contemplada en el artículo 38 bis el cual dispone: “Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artículo 14, letra A), número 3º, c), o en el inciso segundo del artículo 14 bis, según corresponda, incluyendo las del ejercicio.

Dichos contribuyentes tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el número 3º del artículo 54. No se aplicará este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurídicas, la cual deberá considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del término de giro.

No obstante, el empresario, socio o accionista, podrá optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del año del término de giro de acuerdo con las siguientes reglas:

1.- A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores al término de giro. Si la empresa a la que se pone término tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calculará por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas generales.

2.- Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del artículo 56, número 3), el cual se aplicará con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del número 1 del artículo 54”.

156


obligatoriamente) el régimen deben mantenerse en el régimen común

por 03 ejercicios comerciales consecutivos.

¿Las rentas obtenida según el Art. 14 bis y que se declaran en el

impuesto global complementario o adicional se incrementan?

El propio SII indicó que los socios, accionistas o comuneros de

empresas acogidas al artículo 14º bis no deben incluir en las

bases imponibles de sus tributos personales el incremento por

impuesto de Primera Categoría. En efecto, señaló: “b) En relación

con esta materia, se aclara en esta ocasión que en virtud de la

modalidad especial con que las empresas y sus propietarios, socios

o accionistas, acogidas al artículo 14º bis de la Ley de la Renta,

cumplen con los impuestos que les afectan, en cuanto a que las

personas antes indicadas deben considerar para los efectos de los

impuestos Global Complementario o Adicional los mismos retiros o

distribuciones que las empresas o sociedades consideran como base

imponible del impuesto de Primera Categoría, tales retiros o

distribuciones para los fines de la aplicación de los impuestos

personales señalados, deben declararse sin incluir ninguna

cantidad por concepto de incremento por impuesto de Primera

Categoría a que se refieren los incisos finales de los artículos

54º Nº 1 y 62º de la Ley de la Renta, ya que dentro de los

referidos retiros o distribuciones, se encuentra formando parte el

citado tributo de categoría”183.

Los demás aspectos del Art. 14 bis se contienen en el paralelo

de comparación con el Art. 14 ter que se desarrolla más adelante.

2º El régimen de contabilidad simplificada del Art. 14 ter.

El artículo en estudio contempla un sistema especial de

contabilidad simplificada, contemplada para los contribuyentes

183 Circular Nº 17, de 19/03/1993.

157


obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa

por rentas de los Nº 3, 4 y 5 del artículo 20.

Requisitos para ingresar al régimen del Art. 14 ter.

Para acogerse a la contabilidad simplificada del Art. 14 ter,

los contribuyentes deben cumplir los siguientes requisitos184, dando

el correspondiente aviso al SII desde el 1º de enero al 30 de

abril del año en que ingresen a este sistema y tratándose del

primer ejercicio debe avisarse conjuntamente con el inicio de

actividades:

1º Ser empresario individual o estar constituido como empresa

individual de responsabilidad limitada, por lo tanto las figuras

societarias no pueden acogerse a este régimen especial de

contabilidad simplificada.

2º Ser contribuyente del I.V.A., es decir, es el vendedor (Art. 2

Nº 3 del DL 825), el prestador de servicios (Art. 2 Nº 3 del DL

825) y demás sujetos especiales contemplados en el Art. 8 y 10 del

DL 825.

3º No puede tener como giro, las actividades del Art. 20 Nº 1 y 2,

ni realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras,

salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal.

4º No poseer a cualquier título derechos sociales o acciones de

sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas

en participación en calidad de gestor.

5º Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a

3.000 UTM en los tres últimos ejercicios. Los ingresos de cada mes

184 Régimen explicado en la Circular Nº 17, de 14/03/2007.

158


se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de

ésta en el mes respectivo.

Ej.:

======================================

Año 1º ingresos por 3.000 UTMAño 2º ingresos por 4.000 UTMAño 3º ingresos por 2.000 UTM======================================

Promedio Anual:

9.000 UTM (3.000+4.000+2.000) = 3.000 UTM (9.000/3) 3======================================

El SII185 señaló que para determinar el límite de 3.000 UTM,

sólo se consideran los ingresos del giro habitual, sean o no

operaciones gravadas o exentas de IVA, dejando fuera del cálculo:

a) El impuesto que recarga la operación (IVA e

impuestos adicionales específicos del DL 825), por lo tanto se

calculan sólo las ventas netas.

b) Sumas provenientes de operaciones realizadas en

forma esporádica, como por ejemplo las ventas de activos fijos.

6º En el caso de tratarse del primer ejercicio de operaciones,

deberán tener un capital efectivo no superior a 6.000 UTM, al

valor que éstas tengan en el mes del inicio de las actividades.

El SII dejó claramente establecido, que este es un sistema de

contabilidad simplificada, a diferencia del Art. 14 bis que es un

sistema de contabilidad completa186-187.

Contribuyentes del Art. 14 bis que se acogen al Art. 14 ter.

185 Cada vez que se cite la opinión del SII en este apartado, dicha remisión deberá entenderse referida a la Circular Nº 17, de 14/03/2007.186 La Circular Nº 17, de 14/03/2007, al analizar el artículo 14 ter indicó lo siguiente: “Es necesario precisar, que este régimen optativo, constituye un régimen de contabilidad simplificado para los pequeños contribuyentes por lo que, difiere del artículo 14 bis, cuyos contribuyentes deben llevar contabilidad completa y sujetarse además a otras normas legales comunes, como por ejemplo, a la acreditación normal de los gastos aceptados como tales para los efectos de de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR); pago de gratificaciones; acceso al financiamiento de las actividades de capacitación”.187 A este respecto, el SII ha señalado: “…Por consiguiente, pueden ingresar las personas que desarrollen actividades clasificadas en la Primera Categoría y que deben declarar su renta efectiva según contabilidad completa, a la cual seguirán obligadas, pero con la liberación de ciertos ajustes tributarios que expresamente se indican en los párrafos siguientes” (Circular Nº 59, de 16/12/1991).

159


El SII indicó que los contribuyentes acogidos al Art. 14 bis

pueden incorporarse al régimen del Art. 14 ter, si cumplen los

requisitos legales y en tal caso, la renta generada bajo el Art.

14 bis debe considerarse íntegramente retirada al 31 de diciembre

del año anterior al cual se someterán al sistema de contabilidad

simplificada, por lo tanto, deberán tributar con el impuesto de

primera categoría y los impuestos global complementario o

adicional, según corresponda, con derecho al crédito de primera

categoría (por el impuesto de primera categoría) asociado a los

retiros. Además, los bienes del activo fijo (a su valor neto

tributario, es decir, deduciendo las depreciaciones) que tengan se

consideran como un egreso del 1º de enero del año en que ingresen

al sistema del Art. 14 ter y las existencias del activo realizable

son considerados un egreso al 1º de enero del año en que ingresen

al sistema, pero a su valor tributario, vale decir, a su costo de

reposición (contenido en el artículo 41 Nº 3)188.

Contribuyentes del régimen general que opten por ingresar al

sistema del Art. 14 ter.

Estos deberán efectuar el siguiente tratamiento a las partidas

que a continuación se indican, por los saldos existentes al 31 de

diciembre del año anterior al ingreso del régimen en estudio:

1º Las rentas contenidas en el F.U.T., deberán considerarse

íntegramente retiradas al término del ejercicio anterior al

ingreso al régimen simplificado, por ende, estas rentas deben

tributar en forma previa al ingreso al régimen del Art. 14 ter.

2º Las pérdidas tributarias acumuladas, deberán considerarse como

un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este

régimen simplificado, por lo tanto disminuirá la base imponible

188 Circular Nº 17 de 14/03/2007.

160


afecta al Art. 14 ter (si se considerara un ingreso produce el

efecto contrario, es decir, aumentaría dicha base imponible).

3º Los activos fijos físicos, a su valor neto tributario, deberán

considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial

sujeto a este régimen simplificado. Para determinar el valor neto

tributario se deben deducir las depreciaciones y sólo el saldo

(después de aplicar la depreciación) se considerará un egreso.

4º Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor

tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del

ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado. El valor de

costo tributario, se determina según el costo de reposición del

Art. 41 Nº 3 del DL 824.

Determinación de la base imponible y tributación del Art. 14 ter.

La base imponible del Impuesto de Primera Categoría, Global

Complementario o Adicional, del régimen simplificado corresponderá

a la diferencia positiva entre los ingresos y egresos del

contribuyente (ingresos - egresos).

============================Ej.: Ingresos por $10.000.000

Egresos por $ 2.000.000===============================

Diferencia afecta a tributación: $8.000.000 (10.000.000-2.000.000)

===============================

NOTA: si la diferencia entre los ingresos menos los egresos fuera

negativa, se genera una pérdida no afecta a tributación. Además, el SII

reconoció que en tal situación las pérdidas serán egresos del (los)

ejercicio (s) siguiente (s), pero sin aplicar ajuste, por lo que la

pérdida se arrastra a su valor nominal (no actualizada según IPC).

Los contribuyentes deberán tributar anualmente con el Impuesto

de Primera Categoría y, además, con los Impuestos Global

Complementario o Adicional, según corresponda, por lo tanto, al no

considerar el retiro para los efectos de la tributación, al mismo

161


tiempo se deja establecido que el régimen de reinversión no es

aplicable al régimen de contabilidad simplificada del Art. 14

ter189.

Los ingresos y egresos se contienen en el siguiente esquema:

INGRESOS

•Las cantidades percibidas o devengadas en el ejercicio provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios afectas, exentas o no gravadas con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar.

(+)

•Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad del contribuyente que se perciba durante el ejercicio comercial correspondiente, sin actualizar .............................................................................

$ (+)

NO DEBEN CONSIDERARSE como ingresos en el régimen que dispone el artículo 14 ter aquellos provenientes de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos y cuotas de dominio sobre ellos). Lo anterior es sin perjuicio de aplicarse a dicho tipo de ingresos la tributación que corresponda según lo establecido en los artículos 17 y 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

EGRESOS

•Las pérdidas tributarias acumuladas y determinadas conforme a las normas del artículo 31 N° 3 de la LIR y que se encuentren registradas en el Registro FUT, y de los contribuyentes del artículo 14 bis, en el caso de las personas que ya han iniciado sus actividades, y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar ...........................

$ (-)

•Los bienes físicos que conforman el activo fijo de la empresa unipersonal o individual, a su valor neto tributario (descontadas las depreciaciones correspondientes), en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del régimen del artículo 14 bis, el valor a que se refiere la letra b) del inciso tercero de dicho artículo. ............................................................

$ (-)

•Las existencias de bienes del activo realizable a su valor de costo tributario, según libro, en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del régimen del artículo 14 bis, el valor a que se refieren las letras c) y d) del inciso tercero de dicho artículo............................................

$ (-)

•Las cantidades pagadas o adeudadas por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios tales como rentas de arrendamiento, afectos, exentos o no gravados con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar.........................................

$ (-)

189 Esta conclusión se deduce de lo dispuesto en la letra a) del Nº 3 del Art. 14 bis, norma que señala: “Los contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado deberán tributar anualmente con el Impuesto de Primera Categoría y, además, con los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. La base imponible del Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente”. Para la tributación de los impuestos finales (Global y Adicional) no se considera el retiro, presupuesto básico del régimen de la reinversión.

162


•Pagos de remuneraciones y honorarios e intereses sobre préstamos o créditos destinados al giro del contribuyente e impuestos pagados que no sean de la Ley de la Renta, como IVA totalmente irrecuperable, Impuesto de Timbres y Estampillas, contribuciones de bienes raíces, patentes, etc., sin actualizar..................................................................

$ (-)

•Pérdidas al cierre del ejercicio anterior, sin actualizar ............................................................................

$ (-)

•Adquisiciones pagadas o adeudadas de bienes de activos fijos físicos que puedan ser depreciados tributariamente de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (Ej.: maquinarias, vehículos, muebles y útiles, equipos, instalaciones, edificaciones, etc.), sin incluir el IVA cuando se trate de operaciones afectas a dicho tributo, sin actualizar.........................

$ (-)

•Gastos menores pagados o adeudados no documentados, que correspondan a créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de aquellos gastos a que se refiere el artículo 31 de la Ley de la Renta, hasta un monto equivalente al 0,5% de los ingresos anuales del ejercicio, con un máximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) y un mínimo de 1 UTM, vigentes al término del ejercicio comercial respectivo, sin actualizar .................

$ (-)

NO DEBEN CONSIDERARSE COMO EGRESOS los provenientes de adquisiciones de activos fijos físicos que no puedan ser depreciados de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos ni los automóviles, station wagon y similares en los casos a que se refiere el inciso primero del artículo 31 de la LIR), separando su tratamiento del artículo 14 ter.

Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría y del Impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda, o (Pérdida Tributaria), del Ejercicio ..................................................................

$ (+)

NOTA: Del Impuesto de Primera Categoría, no podrá deducirse ningún

crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias

(Art. 14 ter Nº 3 letra c)).

Beneficios contables del régimen del Art. 14 ter.

El N° 4 del artículo 14 ter establece que los contribuyentes

que se acojan al régimen en estudio, estarán liberados de las

siguientes obligaciones:

1) De llevar contabilidad completa.

2) De practicar inventarios en cualquier época del año.

3) De confeccionar balances en cualquier época del año.

4) De depreciar los bienes físicos del activo inmovilizado.

5) De llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT)

contemplado en el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 del DL 824.

6) De aplicar el sistema de corrección monetaria del artículo 41

del DL 824.

163


Sin embargo, el contribuyente deberá abandonar

obligatoriamente, este régimen, cualquiera sea el período por el

cual se haya mantenido en él, cuando se encuentre en alguna de las

siguientes situaciones:

a) Si deja de cumplir con alguno de los requisitos señalados en

las letras a), b), c) y d) del número 1 del Art. 14 ter190.

b) Si el promedio de ingresos anuales es superior a 3.000 UTM en

los tres últimos ejercicios, o bien, si los ingresos de un

ejercicio superan 5.000 UTM. Para estos efectos, los ingresos de

cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el

valor de ésta en el mes respectivo. Para la determinación de estos

límites, se excluirán los ingresos que provengan de la venta de

activos fijos físicos.

Retiro o exclusión del régimen simplificado.

Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse

del régimen simplificado, deberán mantenerse en él hasta el 31 de

diciembre del año en que ocurran estas situaciones, dando el aviso

pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero

al 30 de abril del año calendario siguiente y por este motivo, a

contar del 1 de enero del año siguiente quedarán sujetos a todas

las normas comunes del DL 824. El contribuyente al ingresar al

régimen de contabilidad completa deberá practicar un inventario

inicial para efectos tributarios, acreditando debidamente las

partidas que éste contenga. En dicho inventario deberán registrar

las siguientes partidas determinadas al 31 de diciembre del último

ejercicio acogido al régimen simplificado:

190 Las letras se refieren a los siguientes aspectos:a) Ser empresario individual o estar constituido como empresa individual de responsabilidad limitada.b) Ser contribuyente de IVA.c) No tener como giro las actividades de los Nº 1 y 2 del Art.20, ni realizar negocios inmobiliarios o

actividades financieras, salvo las necesarias para su actividad.d) No poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de

contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor.

164


1) La existencia del activo realizable, valorada según costo de

reposición.

2) Los activos fijos físicos, registrados por su valor actualizado

al término del ejercicio, aplicándose las normas de los artículos

31°, número 5°, y 41°, número 2°.

Para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o

negativo del registro a que se refiere el artículo 14°, deberán

considerarse las pérdidas del ejercicio o acumuladas al 31 de

diciembre del último ejercicio acogido al régimen simplificado, y,

como utilidades, las partidas señaladas en las letras a) (activo

realizable) y b) (activo fijo) del Nº 6 del Art. 14 ter. La

utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas,

constituirá el saldo inicial afecto al Impuesto Global

Complementario o Adicional, cuando se retire, sin derecho a

crédito por concepto del Impuesto de Primera Categoría. En el caso

que se determine una pérdida, ésta deberá también anotarse en

dicho registro y podrá deducirse en la forma dispuesta en el

inciso segundo del número 3° del artículo 31°.

Los demás aspectos del Art. 14 ter se contienen en el paralelo

de comparación con el Art. 14 bis.

165


Paralelo del régimen de los Artículos 14 bis y 14 ter del DL 824.

A continuación, se exponen las principales diferencias y

similitudes de ambos regímenes contables:

Artículo 14 bis Artículo 14 ter1) Pueden optar los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del Art. 20, cuyos ingresos del giro no excedan un promedio anual de 3000 UTM en los últimos 03 ejercicios.

2) Los beneficiarios pueden ser empresarios individuales, comuneros, sociedades de personas y sociedades de capital (no hay restricciones a este respecto).

3) La norma legal no requiere expresamente ser contribuyente de IVA, sin embargo tal exigencia se deduce del inciso 1º del Art. 14 bis, cuando habla ingresos por ventas o servicios que no excedan 3.000 UTM.

4) Es un régimen especial de contabilidad completa.

5) Los beneficios tributarios que obtiene una persona acogida al régimen del artículo 14 bis son los siguientes:

i) Pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.

ii) Podrán reinvertir utilidades en otras empresas, según lo dispuesto en la letra A, número 1º, c), del artículo 14 de la Ley de la Renta, no siendo aplicable la reinversión cuando los referidos retiros se reinviertan en empresas acogidas al régimen del artículo 14 bis de la L.I.R.

iii) No estarán obligados a llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas, practicar inventarios, aplicar la corrección monetaria referida en el artículo 41, efectuar depreciaciones y a confeccionar el balance general anual.

1) Pueden optar los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas de los Nº 3, 4 y 5 del Art. 20, cuyos ingresos del giro no excedan un promedio anual de 3000 UTM en los últimos 03 ejercicios.

2) Los beneficiarios deben ser empresario individual o ser empresa individual de responsabilidad limitada.

3) Es necesario ser contribuyente de IVA.

4) Es un régimen de contabilidad simplificado.

5) Las principales características y ventajas del Régimen de Tributación Simplificada del Artículo 14 ter de la Ley de la Renta, son las siguientes:

i) Los contribuyentes declararán y pagarán el impuesto de Primera Categoría y el impuesto Global Complementario sobre la base de sus ingresos anuales netos percibidos o devengados (ingresos menos egresos).

ii) El sistema permitirá a los contribuyentes del Artículo 14 ter de la Ley de la Renta, llevar su contabilidad en formato electrónico de una manera simple y eficiente.

iii) Liberación de algunas obligaciones tributarias propias de la contabilidad completa: llevar libros de contabilidad, confeccionar balances, la aplicación corrección monetaria, efectuar depreciaciones, realización de inventarios, confección del registro FUT, la deducción inmediata de las inversiones e inventarios, entre otras.

iv) Los contribuyentes podrán optar por este régimen simplificado de tributación y llevar los registros a través del Portal MIPYME en la oficina virtual del SII, o bien, manteniendo los sistemas tradicionales asociados a registros de ingresos y egresos en un libro destinado a estos fines.

166


6) Los retiros efectuados pueden ser reinvertidos en otras sociedades, con la salvedad de que no se puede reinvertir en en otro contribuyente acogido al régimen del Art. 14 bis.

7) Si inician actividades e inmediatamente se acogen a este régimen, su capital propio inicial no puede superar 200 UTM, vigentes en el mes en que ingresen y dichos contribuyentes deberán salir de sistema del Art. 14 bis si en alguno de sus 03 primeros ejercicios comerciales sus ingresos anuales superan 3000 UTM (no se aplica la regla del promedio anual).

8) Se opta por pagar los impuestos de primera categoría, global y adicional, sobre todos los retiros en dinero o especies (propietario, socio o comunero) y sobre todas las cantidades distribuidas a cualquier título (S.A. y comanditas por acciones respecto del socio accionista), sin considerar el origen de las rentas o si son rentas exentas o no gravadas. Considera el retiro como elemento que gatilla el pago de los impuestos.

9) Si se optó por este régimen, para volver al régimen general debe mantenerse en el sistema del Art. 14 bis durante 03 ejercicios comerciales consecutivos, avisando al SII, en el mes de octubre anterior al año en que se sujetarán al régimen normal.

10) Los contribuyentes podrán volver al régimen del Art. 14 bis después de estar sujetos al régimen común durante 03 ejercicios comerciales consecutivos.

11) Al calcular el tope de ingresos (3000 UTM), se excluye el IVA y los otros impuestos que recarguen los valores y sólo considera los ingresos del giro, por lo tanto, no forman parte del tope, las ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas no habituales de acciones o derechos sociales, ventas de derechos sociales, etc.191.

12) En este sistema el contribuyente se libera de la obligación de llevar Registro de Renta Líquida Imponible y F.U.T., practicar inventario, hacer corrección monetaria, efectuar depreciaciones y hacer balance general anual.

13) La tasa de los P.P.M., asciende a la misma tasa de primera categoría.

14) Si durante los 03 ejercicios se supera el tope de ingresos del giro (3000 UTM), se debe abandonar el régimen del Art. 14 bis.

6) Los retiros no pueden ser reinvertidos.

7) Si inician actividades e inmediatamente se acogen a este régimen, su capital efectivo que no debe superar 6000 UTM, vigentes en el mes en que inicien actividades192.

8) Se tributa con el impuesto de primera categoría y finales (global o adicional) según la diferencia entre los ingresos y egresos del ejercicio a su valor nominal, es decir, no se aplica reajuste o actualización de ningún tipo. No considera el retiro como elemento que gatilla el pago de los impuestos.

9) Si se está en este régimen y se desea ingresar al régimen general, debe mantenerse en el sistema del Art. 14 ter durante 03 ejercicios comerciales consecutivos, avisando al SII, entre el 01 de enero y 30 de abril del año siguiente del abandono del sistema especial de contabilidad simplificada.

10) Si se desea volver al régimen del Art. 14 ter, previamente debe haberse estado sujeto al régimen normal durante 03 ejercicios consecutivos.

11) Para los efectos de calcular el tope de ingresos (3000 UTM) no se considera el IVA ni otros impuestos que recarguen los valores. Además, solo son ingresos del giro, por este motivo, no es parte del tope, los ingresos derivadas de operaciones ocasionales como las ventas de bienes físicos del activo fijo193.

12) El contribuyente se encuentra liberado de llevar contabilidad completa; Inventarios; balances; depreciar los activos fijos; llevar F.U.T. y hacer corrección monetaria.

13) La tasa de P.P.M asciende a 0,25% de las ventas brutas mensuales.

14) Si durante los 03 ejercicios se supera el tope de ingresos

191 Según así lo ha entendido el SII en la Circular Nº 59 de 1991.192 El SII, en la Circular Nº 17 de 2007, señala: “Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referido sistema de contabilidad simplificada desde la fecha en que inicien sus actividades, deben tener un capital efectivo a dicha data que no superior (igual o inferior) a 6.000 UTM, según el valor que tenga esta unidad en el mes del inicio de actividades. Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que el contribuyente inicia sus actividades que representan una inversión efectiva, y no valores estimados como por ejemplo dinero en efectivo, documentos representativos de una inversión, bienes físicos del activo inmovilizado, existencias, etc. ”.193 Circular Nº 17 de 2007.

167


del giro (3000 UTM), se debe abandonar el régimen del Art. 14 ter. También debe abandonarse este régimen si en uno de sus ejercicios los ingresos del giro superan 5.000 UTM.

PROCESO DE DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE.

Esquema de las etapas de la determinación de la renta líquida

imponible.

===================

INGRESOS TOTALES

1) Ingresos percibidos o devengados derivados de las

actividades a que se refieren los Nº 1, 3, 4 y 5

del artículo 20 ...............................................$ (+)

2) Reajustes percibidos o devengados a que se refieren

los números 25 y 28 del artículo 17 ...........................$ (+)

3) Rentas percibidas provenientes de las operaciones

o inversiones a que se refiere el Nº 2 del artículo

20 ............................................................$ (+)

4) Diferencias de cambios percibidas o devengadas a

favor del contribuyente........................................$ (+)

5) Ingresos que no constituyen renta en virtud del

artículo 17 ...................................................$ (-)

=====================

INGRESOS BRUTOS (artículo 29).................................$ (=)

6) Costo directo de los bienes y servicios (artículo

30º)...........................................................$ (-)

=====================

RENTA BRUTA....................................................$ (=)

7) Gastos necesarios para producir la renta, pagados

o adeudados (artículo 31).....................................$ (-)

=====================

RENTA LIQUIDA..................................................$ (=)

8) Ajuste por corrección monetaria (artículo 32)

8.1) Ajuste del C.P.I. de los Aumentos de Capital

y de Pasivos No Monetarios (Nº 1 artículo 32).................$ (-)

8.2) Reajuste de las Disminuciones de Capital y

168


de los Activos No Monetarios (Nº 2 artículo 32)...............$ (+)

=====================

RENTA LIQUIDA AJUSTADA.........................................$ (=)

9) Agregados y Deducciones (artículo 33)

9.1) Partidas no aceptadas como gastos y rebajadas

de la renta bruta (Nº 1 artículo 33)..........................$ (+)

9.2) Partidas no afectas a impuesto e incluidas

en los ingresos brutos (Nº 2 artículo 33).....................$ (-)

=====================

RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA O

PERDIDA TRIBUTARIA (Dependiendo del resultado el ejercicio)....$ (=)

=====================

Créditos contra el impuesto determinado .......................$ (-)

Impuesto a pagar ..............................................$ (=)

======================

NOTA: el signo (+) significa agregado; el signo (-) significa deducción.

Utilidad tributaria en contraposición a la utilidad financiera.

Ambos conceptos son bastantes distintos entre sí. Las

utilidades financieras han sido definidas como: “Corresponde

simplemente a la obtención de ingresos mayores a los gastos

totales durante un mismo ejercicio”194, es decir, son los ingresos

del ejercicio menos los egresos del mismo periodo. Un ejemplo de

lo anterior es el siguiente:

$100.000.000 (ingresos año 2008)

- $40.000.000 (desembolso año 2008 para obtener la utilidad)

$60.000.000 (Utilidad financiera año 2008).

A diferencia de lo anterior, la utilidad tributaria, es

aquella ganancia determinada según la Ley de la Renta y en el caso

194 Rodrigo Fernández Dillems, “DIFERENCIAS EN EL TRATAMIENTO DE TIPOS SOCIALES”, tesis para optar al grado de Magister en Derecho de la Empresa en la Pontificia Universidad Católica de Chile, año 2003, P.21.

169


de la utilidad tributaria del Impuesto General de Primera

Categoría, se calcula según las instrucciones contenidas en los

artículos 29 al 33 del DL 824. Para comprender lo expresado se

tomará el ejemplo anterior desde la óptica de la utilidad

tributaria:

$100.000.000 (ingresos año 2008)

- $40.000.000 (desembolso año 2008 para obtener la utilidad)

$60.000.000 (Utilidad financiera año 2008)

- $15.000.000 (pérdida de ejercicios anteriores)

$45.000.000 (utilidad tributaria año 2008).

NOTA: según el artículo 31 Nº 3 del DL 824, de la utilidad del ejercicio

se deducen las pérdidas de ejercicios anteriores que en el ejemplo es

$15.000.000, por lo tanto en el año 2008 la utilidad financiera es de

$60.000.000, en cambio la ganancia tributaria es de $45.000.000.

1º Determinación de los ingresos brutos (Art. 29).

El establecimiento de los ingresos brutos tiene una doble

función:

1º Determina el porcentaje de P.P.M., que el contribuyente

debe enterar mensualmente en arcas fiscales a cuenta del impuesto

a la renta que se determine al 30 de abril del año siguiente195.

195 Todo contribuyente de primera categoría que inicie sus actividades comenzará a pagar PPM con una tasa del 1% de los ingresos brutos, luego en el mes de abril del año siguiente se determinará el impuesto a pagar, pero puede suceder que la tasa del 1% sea insuficiente o que exceda al impuesto determinado (Art. 84 letra a y artículos siguientes):

1º Si los PPM son insuficientes para pagar el impuesto, debe pagarse de contado la diferencia no cubierta por los PPM y el porcentaje aumentará para el pago del impuesto del próximo año, en la misma proporción en que fue insuficiente.

2º Si los PPM exceden al impuesto determinado, el Fisco debe devolver al contribuyente en el término de 30 días siguientes al plazo para presentar la declaración a la renta (en el mes de mayo). En este caso el porcentaje de PPM para el impuesto del próximo año disminuye en la misma proporción en que los PPM excedieron al impuesto determinado.

En conclusión, el porcentaje de los PPM aumenta o disminuye en la misma proporción en que excedió o fue insuficiente para cubrir el impuesto a la renta del año respectivo.

170


2º Determina que rubros ingresan para la determinación de la

renta líquida imponible, pues para calcular el ingreso bruto se

debe descontar previamente todos aquellos ingresos no

constitutivos de renta, con las excepciones referidas a los

reajustes de los PPM y de los títulos de crédito que se explicarán

más adelante.

Rubros considerados como ingresos brutos.

Para obtener los ingresos brutos se consideran todos los

ingresos derivados de las actividades de la primera categoría

(Art. 20) y se le deducen los ingresos no constitutivos de renta.

Sin embargo, si el contribuyente de primera categoría tributa en

renta efectiva, con contabilidad completa, debe considerar dentro

de los ingresos brutos los reajustes de los PPM (Art. 17 Nº 25) y

de los títulos de crédito (Art. 17 Nº 28), que son ingresos no

constitutivos de renta196.

Si las rentas de los ingresos brutos estuvieron afectas a

retenciones por impuestos que la gravaron, tales retenciones

tendrán el carácter de PPM y, tratándose de los créditos, las

diferencias de cambio a favor del contribuyente acreedor se

considerarán ingresos brutos (Ej.: una empresa presta a otra una

cierta cantidad de dólares y el dólar sube de cotización en relación al

peso, esta alza se considera ingreso bruto para la sociedad

prestamista).

Momento en que se consideran los ingresos brutos.

Se consideran los ingresos del ejercicio que estén devengados,

salvo en el caso de los capitales mobiliarios, en que se

consideran cuando estén percibidos, con la salvedad de que en

196 Se consideran como ingresos brutos, porque el reajuste de los PPM y de los títulos de crédito se deducirán en una etapa posterior, cual es, al hacer la corrección monetaria de los activos y pasivos (Art. 32 y 41).

171


ciertas situaciones los capitales mobiliarios tributan sobre base

devengada, según se estudió a propósito del análisis de los

capitales mobiliarios.

Casos especiales de ingresos brutos.

a) Contratos de promesa de venta de inmueble.

Los ingresos que se obtengan con motivo de una promesa197 se

incluyen en los ingresos brutos del año en que se suscriba el

contrato prometido, es decir, en la fecha prefijada para la

celebración del contrato definitivo de venta (Art. 29 Inc. 3º).

Ej.: con fecha 01/01/2002 se suscribe una promesa de venta de un

inmueble, pactándose que el contrato prometido (de venta) se celebrará el

día 01/01/2003, recibiéndose en el mismo acto la suma de $5.000.000, esta

suma forma parte de los ingresos brutos del año 2003, pese a que se

recibió el año anterior.

NOTA 1: en relación con el IVA la situación es distinta, porque en las

promesas de venta de inmuebles este tributo se devenga al momento de

emitirse la factura, la que debe extenderse al recibirse parte o todo el

precio (Art. 9 letra f) y 55 Inc. 2º DL 824), en el ejemplo anterior la

factura debe emitirse el día 01/01/2002, pues en ese momento se

recibieron los $5.000.000, devengándose el IVA. Nótese que en el ejemplo,

por la misma suma, el IVA se debe pagar en el año 2002 y el impuesto a la

renta en el año 2004 (año siguiente a la suscripción del contrato

prometido).

197 El Código Civil en este sentido dispone: “Art. 1554. La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes:

1ª Que la promesa conste por escrito;2ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces;3ª Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato;4ª Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la

tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.Concurriendo estas circunstancias habrá lugar a lo prevenido en el artículo precedente (Otorga los siguientes

derechos: apremiar al deudor para que celebre el contrato; hacerlo ejecutar por un tercero a cuenta del deudor; que el deudor indemnice los perjuicios. NOTA DEL AUTOR)”.

172


NOTA 2: para los efectos de la Ley de la Renta no importa que el

inmueble esté transferido mediante la competente inscripción en el

Conservador de Bienes Raíces respectivo, basta con que se celebre el

contrato que se promete (contrato prometido) con la promesa que le

antecede.

b) Contratos de construcción por suma alzada.

En estos casos, los ingresos derivados, por la ejecución de la

obra, se incluyen en el ejercicio en que se formule el cobro, los

que se hacen con cada estado de avance (Art. 29 Inc. 3º) 198.

Ej.: en el ejercicio comercial 2008, con motivo de la construcción de

una obra, se hicieron 04 estados de avance, cada uno por $10.000.000,

entonces son ingresos brutos del año comercial 2008, por este concepto,

la suma de $40.000.000 (la que se declara y paga hasta el 30/04/2009).

NOTA: ¿cuándo debe considerarse como ingresos brutos para los efectos de

la Ley de la Renta, al momento de la percepción de parte o de la

totalidad del valor, o debe considerarse ingreso bruto en el mes en que

se emitió la factura? El SII, ha señalado que es en el período en que la

empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la

construcción de la obra, mediante la presentación de los respectivos

estados de pagos u otros documentos que los reemplacen,

independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente

los referidos ingresos. Por lo tanto, si las sumas provenientes de los

mencionados contratos han sido facturadas a las personas que encargaron

la construcción de la obra, se entiende que se está formulando su cobro,

y por consiguiente, se devenga el ingreso bruto en favor de la empresa

constructora, debiendo incluirse como tal en dicha oportunidad para el

198 Interpretando, a contrario censu, el artículo 12 del DS 55 (reglamento de los impuestos a las ventas y servicios), será contrato de construcción por suma alzada “aquel en que el mandante no pone la mayoría de los materiales, ni la materia principal, pues los aporta a la obra quien la realiza”.

Además, el artículo 1996 del Código Civil, señala que el contrato de construcción se entiende que es venta cuando el artífice (quien construye) suministra la materia o, por lo menos, la materia principal. Si la materia es suministrada por la persona que encargó la obra, el contrato es de arrendamiento de servicios (contrato de construcción por administración).

173


cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto anuales como

mensuales que le afectan199.

c) Anticipos de intereses.

Los bancos y empresas financieras por los préstamos que

otorgan cobran un interés, los cuales se pagan con la respectiva

cuota del préstamo, sin embargo puede suceder que el deudor pague

los intereses en forma anticipada (es decir, antes de que sean

exigibles), los cuales serán ingresos brutos para el prestamista

(Art. 29 Inc. 4º).

d) Servicios de conservación, reparación y explotación de una obra

de uso público entregada en concesión (Art. 29 Inc. 5º).

No todos los ingresos que se perciban en el mes constituyen

ingresos brutos, ya que la ley establece que de estos ingresos se

debe descontar el resultado de dividir el costo total de la obra

por el número de meses que comprende la explotación efectiva de la

concesión, es decir, se aplica la siguiente fórmula:

Ingreso del mes - (Costo total de la obra/Nº de meses que comprende

la explotación).

Ej.:

Si hay ingresos en un mes por $6.000.000

El costo total de la obra es de $120.000.000

El Nº de meses que comprende la explotación efectiva es de 60 meses:

$7.000.000

- $2.000.000 ($120.000.000/60)

$5.000.000 (ingresos brutos del mes)

199 Oficio Nº 2384, de 27/08/1996.

174


La norma permite alterar la fórmula, en el sentido de que se

puede dividir por 3 la cantidad de meses que comprende la

explotación efectiva200, lo que es una especie de depreciación

acelerada, no obstante como el costo total de la obra es muy alto,

en la práctica es difícil que ocurra.

En caso de que los concesionarios reciban subsidios estatales,

deben descontar del costo total de la obra, la suma a que ascienda

el subsidio y corregirse monetariamente según el Art. 41 Nº 7201.

Ej.: el costo total de la obra es de $100.000.000, pero se recibieron

subsidios estatales por $20.000.000, entonces el costo total de la obra

será de $80.000.000 (100.000.000-20.000.000).

NOTA 1: en caso de cesión de la concesión, la fórmula es la siguiente:

Ingreso del mes - (Costo de la obra en que incurrió el cesionario + valor

de adquisición de la concesión /Nº de meses que

comprende la explotación).

NOTA 2: en caso de prórroga el plazo de duración de la concesión, el

nuevo plazo se calculará según el costo de la obra pendiente al tiempo en

que se dio la prórroga. Ej.: si al 01/01/2009 el Nº de meses pendientes

para calcular el costo de la obra es de 10 meses, prorrogándose la

200 Si tomamos el ejemplo anterior, pero dividiendo por 3 la cantidad de meses (60/3) que comprende la explotación, la cantidad de meses es de 20 meses y el ejemplo resultaría del siguiente modo: $7.000.000 - $6.000.000 ($120.000.000/20) $1.000.000 (ingresos brutos del mes).

201 Al respecto el Art. 41 Nº 7 señala: El monto de los gastos de organización y de puesta en marcha registrado en el activo para su castigo, en ejercicios posteriores, se reajustará de acuerdo con las normas del número 2°. De igual modo se procederá con los gastos y costos pendientes a la fecha del balance que deban ser diferidos a ejercicios posteriores.

A su vez, el Nº 2, del mismo artículo, dispone: “N º2 El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del número 1°. Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el número 1°, en el período comprendido entre último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del balance. Los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con créditos reajustables también se reajustarán en la forma señalada, pero las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta líquida cuando así proceda de acuerdo con las normas de los artículos 31° y 33°”.

175


concesión en 10 meses más y queda como costo pendiente de amortizar (por

construcción de la obra) la suma de $100.000.000, esta suma ahora ya no

se amortizará en 10 meses sino en 20 meses.

NOTA 3: si el concesionario original o el cesionario asumen la

obligación de construir una obra adicional, el costo de la obra pendiente

de amortizar aumentará en el valor que represente la obra adicional. Ej.:

si al 01/01/2009 el costo pendiente no deducido de los ingresos mensuales

es de $50.000.000, pero, adicionalmente, se debe construir un tramo

pendiente de carreteras, con un costo de $100.000.000, el valor total de

la obra pendiente de deducir de los ingresos mensuales será de

$150.000.000.

2º Determinación de la renta bruta

Respecto de los contribuyentes que desarrollen las actividades

de los números 1 (explotación de bienes raíces), 3 (la industria y

el comercio), 4 (los servicios de gran escala donde predomina el

capital por sobre el trabajo) y 5 (todas las rentas no

establecidas expresamente en otra categoría ni que se encuentren

exentas) del artículo 20, para obtener la renta bruta se toma el

ingreso bruto y se le deduce el costo directo de los bienes y

servicios que se requirieron para la obtención de la renta.

Para determinar la renta bruta, se hace la siguiente

distinción:

1° Mercaderías adquiridas en el país.

Se considerará como costo directo (Art. 30 Inc. 1°):

a) El precio o valor de las mercaderías, acreditado mediante

el contrato o convención correspondiente.

b) Optativamente puede formar parte del costo, el valor del

flete y seguros desde las bodegas del vendedor hasta las bodegas

176


del adquirente, al darse esta opción el contribuyente rebaja el

valor del flete y seguros como costo directo, o bien en la etapa

siguiente como gasto necesario para producir la renta202.

2° Mercaderías internadas al país.

En este caso se considerará costo directo (Art. 30 Inc. 1°):

a) el valor CIF203.

b) Derechos de internación204.

c) Gastos de desaduanamiento, como por ejemplo el valor del

almacenaje en la aduana.

d) Optativamente, el valor del flete y seguros desde el puerto

de embarque hasta las bodegas del importador. El valor del flete y

seguro incluido en el valor CIF es hasta el puerto de embarque, en

cambio en esta letra el valor del flete y seguros, es desde el

puerto de embarque hasta las bodegas del adquirente.

3° Bienes producidos o elaborados por el contribuyente.

Forman parte del costo directo, demostrado con el contrato o

convención correspondiente (Art. 30 Inc. 1°):

a) El valor de la materia prima.

b) El valor de la mano de obra.

202 Ej.: si el precio del flete y seguros por el transporte de las mercaderías desde las bodegas del vendedor y la bodega del adquirente es de $200.000, el contribuyente-adquirente puede rebajar este valor como costo en esta etapa, o puede rebajarla de la base imponible como gasto necesario para producir la renta, la diferencia está en el hecho de que el costo directo se rebaja cuando las mercaderías están vendidas, en cambio, el gasto se deduce en el ejercicio mismo en que se incurrió en el gasto.203 El valor CIF es el precio de bien más el seguro y flete desde el exterior hasta el puerto de embarque.204 Los derechos de internación está constituido por el arancel aduanero que grava a la importación de mercaderías.

177


El SII, entiende205 que la materia prima directa incluye los

materiales directos, piezas acabadas, y servicios proporcionados

por terceros que guarden relación directa con el bien

manufacturado, producido o elaborado. En definitiva, se refieren

al costo directo de los bienes y servicios que puedan

identificarse con unidades específicas del producto, o en algunos

casos, con departamentos o procesos específicos.

Además, el SII ha señalado206 que la mano de obra directa es la

que está constituida por la mano de obra fabril que puede ser

identificada directamente con los bienes producidos o, en algunos

casos, con departamentos o procesos específicos, excluyendo los

gastos generales indirectos de fabricación207. También da como

ejemplo de costos de mano de obra directa: los salarios, las horas

extraordinarias, incentivos directos de producción, las leyes

sociales que afecten a dichas remuneraciones.

En conclusión si la mano de obra no es directa se rebajará de

la base imponible como un gasto necesario para producir la renta

(Art. 31 N° 6).

La jurisprudencia ha señalado que para demostrar el costo

directo basta un instrumento privado no tachado de no fidedigno208.

205 Circular N° 26 de 8/03/1976.206 Circular N° 26 de 8/03/1976.207 La misma circular señala como ejemplos de gastos generales indirectos de fabricación que no sería costo: las gratificaciones, participaciones, indemnizaciones, incentivos, premios, bonificaciones, aguinaldos, remuneración por supervigilancia de la producción, mano de obra ociosa y otras remuneraciones similares.208 La I. Corte de Apelaciones de Concepción, en un fallo de fecha 19.11.2002 revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la VIII Dirección Regional, la que no dio lugar a una reclamación tributaria, rechazando como costos directos el pago de determinadas facturas, pues estimó que el contribuyente no acreditó suficientemente la existencia de las operaciones consignadas en ellas.La I. Corte estimó que sólo debió acreditarse la existencia del pago para rebajar el monto de dichas facturas como costo directo, no siendo procedente restar mérito probatorio a los instrumentos privados presentados como prueba por el contribuyente sólo por poseer tal calidad. Además, señaló, que en materia tributaria sólo puede rechazarse un documento privado por no tener la calidad de fidedigno, más aún si todo el actuar de los contribuyentes consta sólo de instrumentos privados. El fallo en lo pertinente indicó:“8.- Que, en la forma relacionada, el único hecho que en este caso importa comprobar, es la efectividad de haberse efectuado el gasto impugnado. Y a juicio de esta Corte, el análisis de la prueba documental antes reseñada y el reconocimiento del pago contenido en la liquidación impugnada, permite concluir que tal hecho ha sido acreditado por el contribuyente conforme a lo que exige el artículo 21 del Código Tributario en relación, en este caso, con lo dispuesto en el artículo 30 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta.Además, debe tenerse presente que tratándose de un juicio tributario no cabe restar mérito probatorio a los instrumentos privados por el sólo hecho de tener tal calidad, sino por no ser fidedignos, esto es, por no ser dignos de

178


4° Costo directo del mineral extraído.

El costo directo del mineral extraído considerará además, la

parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que

corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en

el total del mineral que técnicamente se estime que contiene el

grupo de pertenencias en la forma que determine el reglamento

(Art. 30 Inc. 1°).

Ej.:

La mina contiene 1000 toneladas de cobre.

La mina tuvo un valor de adquisición de $100.000.000

Se divide 100.000.000 por 1000 y tendremos el costo de adquisición de cada tonelada:

100.000.000 = $100.000 (costo de cada tonelada).

1000

Los $100.000 como costo de cada tonelada se agregan a los demás

costos en que el minero haya incurrido (mano de obra directa, maquinaria

importada, etc.), pues la norma señala “… El costo directo del mineral

extraído considerará también…”.

5° Costo de bienes enajenados o prometidos enajenar cuando aún no

han sido adquiridos, producidos o construidos totalmente por el

enajenante a la fecha del balance.

Se considerará el costo que el propio contribuyente haya

tenido presente al celebrar el contrato de venta correspondiente,

fe. Al respecto, se ha fallado que: El valor probatorio de los instrumentos privados en los juicios tributarios se explica, porque en las actividades cotidianas tributarias, comerciales y/o económicas de las personas, contribuyentes o no, virtualmente todo su actuar consta sólo de documentos privados. Que, en consecuencia, los tribunales que conozcan de estos juicios tributarios no pueden rechazar un instrumento privado, por ser privado, sino que solamente lo pueden desestimar cuando aquel no es fidedigno Fallos del Mes N° 449 pág. 517.9.- Que los documentos agregados en segunda instancia, de fojas 98, 99, 100, por parte de la reclamante y apelante, en nada altera lo concluido”.RECURSO DE APELACIÓN – ROL 630-97 – MINISTROS SRES. CLAUDIO ARIAS CÓRDOVA – JUAN RUBILAR RIVERA – ABOGADO INTEGRANTE SR. MATHILDE ESQUERRE PAVON.

179


el cual debe arrojar una utilidad que diga relación con las

utilidades que la empresa obtuvo en el mismo ejercicio por

operaciones similares.

En el ejercicio en que el costo real se produzca se hará el

ajuste correspondiente (Art. 30 Inc. 3°). Ej.: Al vender 1000 pares

de zapatos (el día 12/12/2008), aún no fabricados, se estimó como costo

la suma de $2000 por cada par de zapatos, sin embargo al ejercicio

siguiente al fabricar los 1000 pares de zapatos (en enero de 2009) el

costo real de fabricación fue de $2500 por cada par, entones en el

ejercicio del año 2009 se hará el ajuste y podrá deducir como costo la

suma faltante, es decir, los $500 por cada par de zapatos. En síntesis,

si el costo fue mayor se deducirá como pérdida, al contrario, si el costo

fue menor se agregará como utilidad.

Sistemas de valoración de inventario.

El costo directo de las mercaderías que debe utilizarse es el

de los costos directos más antiguos, facultando al contribuyente

para que aplique el sistema del costo promedio ponderado, sin

perjuicio de que al final de año se deba aplicar la corrección

monetaria a las mercaderías, según el artículo 41 (Art. 30 Inc.

2°).

El sistema de los costos directos más antiguos, también

llamado FIFO209, consiste en valorar las mercaderías al precio que

tuvieron los bienes más antiguos que se adquirieron en el

ejercicio.

Ej.: un comerciante tiene un stock total de 1000 pares de zapatos, los

primeros 500 pares (adquiridos en enero de 2009) tuvieron un costo de

$1000 por cada par y los otros 500 pares (adquiridos en septiembre de

2009) tienen un costo de $1200 por cada par. Con el sistema FIFO, los mil

pares se valorizarán a un costo de adquisición de $1000.

209 FIFO se desglosa en las siguientes palabras first in first out, es decir, lo primero que entra es lo primero que sale.

180


El sistema de valoración según el costo promedio ponderado

consiste en sumar todos los productos de acuerdo a lo que hayan

costado, dividiendo estos costos por el número de unidades, según

la siguiente fórmula:

Suma del costo total de las unidades

N° de unidades

Ej.:

En marzo se adquirieron 100 televisores con un costo total de $4.000.000

($40.000 por cada televisor).

En septiembre se adquirieron 150 televisores con un costo total de

$6.750.000 ($45.000 C/U):

10.750.000 (4.000.000 + 6.750.000) = $43.000 (costo de cada

250 unidades unidad)

El costo total en el ejemplo anterior es de $10.750.000 (43.000 * 250) 210.

NOTA: el método de valoración de inventario escogido por el

contribuyente debe ser mantenido por a lo menos 05 ejercicios comerciales

consecutivos.

¿El IVA puede ser tratado como costo o gasto cuando es total o

parcialmente irrecuperable?

En este tema, el SII distingue211:

1° Si el IVA es totalmente irrecuperable, tiene tratamiento de

costo.

210 Si en el mismo ejemplo hubiéramos aplicado el sistema FIFO, el costo por las 250 unidades sería de $40.000 por cada unidad, y el costo total es de $10.000.000 (250 * 40.000), a diferencia de que en el sistema costo promedio ponderado el costo tal es de $10.750.000. 211 El detalle se contiene en la Circular N° 64 de 05/06 /1978.

181


2° Si el IVA es parcialmente recuperable, es un gasto en

aquella parte que un pudo recuperarse como crédito fiscal.

3° Si el IVA constituye un crédito fiscal, no forma parte del

costo ni del gasto.

4° Si el IVA siendo recuperable no se utilizó por haberse

recibido las facturas fuera de plazo, tiene el tratamiento

tributario de un gasto, siempre que no se utilice el procedimiento

del artículo 126 del Código Tributario (es decir, se rectifique la

declaración de IVA y se solicite la devolución del IVA que no pudo

recuperarse dentro del plazo de 03 años, contados desde el acto o

hecho que le sirva de fundamento).

NOTA 1: en las promesas de venta de inmuebles, el costo directo de

adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba

el contrato prometido212 (Art. 30 Inc. 4).

NOTA 2: en los contratos de construcción por suma alzada, el costo

directo involucrado en este contrato se deduce en el ejercicio en que se

formule el cobro213 (Art. 30 Inc. 4).

En caso de que no puedan establecerse claramente los costos,

la Dirección Regional correspondiente podrá autorizar a los

contribuyentes para rebajarlos como gastos necesarios para

producir la renta (Art. 30 Inc. final).

3° Determinación de la renta líquida

Para obtener la renta líquida, se le deduce a la renta bruta

los gastos necesarios para producir la renta, contenidos en el

artículo 31. Este es el principal item que se deduce de los

ingresos del contribuyente.

212 Recordemos que para determinar los ingresos brutos que se obtenga en las promesas de venta, se consideraban estos ingresos en el ejercicio en que se celebre el contrato prometido (Art. 29 Inc. 3°).213 En lo que respecta a los ingresos brutos, se consideran los ingresos brutos en el ejercicio en que se formule el costo (Art. 29 Inc. 3°).

182


La norma da 13 casos de gastos214, los cuales no tienen un

carácter taxativo, por lo tanto pueden haber casos de gastos no

incluidos en los numerales del artículo 31 y que son aceptados a

la luz de los requisitos generales del inciso primero del artículo

31.

Requisitos de los gastos necesarios para producir la renta.

Sin perjuicio de los requisitos especiales que este artículo

contempla para ciertos desembolsos (adicionales a los que se

analizan en este párrafo), para que un gasto sea aceptado como

necesario para producir la renta debe cumplir los siguientes

requisitos copulativos:

1º Deben corresponder a gastos pagados o adeudados.

Estos gastos se pagaron en el ejercicio, o bien, quedaron

pendientes de pago, pero se deben de todas maneras. Los gastos

están adeudados cuando el contribuyente debe una prestación en

virtud de algún título por el cual se haga exigible la obligación.

Ej.: una compraventa en que el precio se paga en cuotas, las cuales que

deben pagarse en el ejercicio, aunque no estén pagadas, se deben en

virtud de este título.

Dado que los gastos deben estar pagados o bien, deben estar

adeudados, no reunirán esta cualidad (estar pagados o adeudos) las

214 Los casos sucintamente son: 1º Intereses pagados o adeudados.

2º Impuestos establecidos por las leyes chilenas, con las excepciones que señala.3º Pérdidas sufridas por la empresa.4º Los créditos incobrables, cumpliendo ciertos requisitos.5º Una cuota anual de depreciación de activos fijos.6º Sueldos, salarios y otras remuneraciones.6º bis Las becas de estudios.7º Algunas donaciones.8º Reajustes y deferencias de cambio de los préstamos.9º Gastos de organización y puesta en marcha.10º Gastos de promoción y colocación en el mercado de artículos nuevos producidos por el contribuyente.11º Gastos de investigación científica y tecnológica en el interés de la empresa.12º Pagos efectuados al exterior por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones

similares.

183


provisiones o gastos estimados para futuros gastos que hagan los

contribuyentes.

El SII, entiende que el pago está adeudado cuando el pago es

exigible por el acreedor, de acuerdo a los términos del contrato

respectivo215.

2º Deben estar respaldados o justificados con la documentación

legal correspondiente.

La norma señala que los gastos deben ser acreditados o

justificados en forma fehaciente ante el Servicio. Nótese que no

dice que deba ser acreditado fehacientemente a juicio exclusivo

del Servicio, por lo tanto la prueba rendida en este sentido debe

ser tasada en forma objetiva, pues al ente fiscalizador no puede

aplicar juicio discrecional.

La jurisprudencia ha entendido que los gastos son

suficientemente acreditados cuando se prueba la naturaleza (Ej.:

pago de remuneraciones, proveedores, etc.), necesidad (Ej.: un

contribuyente dedicado a la venta de autos que contrata vendedores),

efectividad (Ej.: acompañar las liquidaciones de remuneraciones que

prueban el pago de las remuneraciones se hizo) y monto del gasto (Ej.:

en el conjunto de las liquidaciones constará el monto pagado por concepto

de remuneraciones)216.

215 Párrafo 6(12)-40.02, Manual del S.I.I.), el cual señala: “El artículo 64º de la Ley Nº 17.073 establece una disposición interpretativa del artículo 31º de la Ley de la Renta, en cuanto declara que el concepto de «adeudado» se refiere al momento en que el pago de la deuda es exigible por el acreedor, de acuerdo con los términos del respectivo contrato o convención. Por consiguiente, no procederá la aceptación como rebaja de la renta bruta de Primera Categoría de los gastos pendientes, si el pago de dichos gastos no es exigible por el acreedor de ellos, de acuerdo con los términos del respectivo contrato o convención”.216 La Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en fallo de fecha 29.04.2002, conociendo de un recurso de apelación sentenció: “SEPTIMO: Que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, permite deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla, siempre que se cumplan determinados requisitos que la misma norma señala: a) que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio; B) que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la Ley de la Renta; c) que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el gasto se haya pagado o en su defecto se esté adeudando a alguien en virtud de un título obligatorio para el contribuyente: d) que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.OCTAVO: Que en relación al último requisito enumerado en el considerando precedente significa que el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos.NOVENO: Que en el caso de autos, la prueba rendida por el contribuyente es insuficiente para acreditar los gastos impugnados por el Servicio de Impuestos Internos, no bastando el simple registro de la operación en su Libro de

184


3º Deben corresponder al período.

No se pueden imputar como gastos, aquellos desembolsos que no

dicen relación con el ejercicio en que se obtuvo la renta.

Ej.: si en el año 2009 (operación renta 2009) se está declarando las

rentas obtenidas en el año 2008, sólo puedo imputar los gastos incurridos

(pagados o adeudados) en el ejercicio comercial 2008, no puedo imputar

contra la renta del año 2008, gastos efectuados en el año 2007 o

anteriores, pues en este último caso será un gasto rechazado por

infringir la norma legal en este sentido.

4º Gastos deben ser necesarios para generar la renta.

Nuestra jurisprudencia ha señalado que el gasto debe ser aquel

en que el contribuyente forzosa e inevitablemente ha debido

incurrir para generar la renta líquida imponible217-218.

Ingresos y Gastos, y en lo que dice relación con las boletas emitidas por quienes presuntamente han prestado los servicios profesionales, si bien las mismas en su mayoría ahora se encuentran en original, no es menos cierto que aquellas no cumplen con el requisito de indicar la naturaleza del servicio prestado, no acatando con ello la resolución exenta del Servicio de Impuestos Internos 1.414 de 27 de octubre de 1978. Igualmente, las mismas en su gran mayoría se encuentran sin firma de las personas que presuntamente las emitieron, lo que si bien es cierto no aparece contemplado como un requisito exigido en la resolución exenta antes mencionada, no es verdad que su suscripción es un requisito exigido para los documentos de tal naturaleza, todo ello conforme al artículo 1702 del Código Civil, por lo que en definitiva, y no encontrándose los referidos instrumentos privados tampoco en la situación del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, carecen de todo valor probatorio y relevancia jurídica, teniendo además presente que la prueba testimonial rendida en autos y que rola a fojas 124 por la deponente D. B. B., O. A. B. M. y F. J. M. V., si bien reconocen haber prestado servicios para el reclamante no se refieren con precisión ni reconocen como suyas las boletas de honorarios cuestionadas”. ROL 10.174.

217 La Corte Suprema falló: “13º Que, acorde con lo que se prescribe en el recién citado artículo 31 de la Ley de la Renta, sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla; característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación gramatical del vocablo "necesarios", empleado por la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”.Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros señor Domingo Yurac, señorita María Antonia Morales y señor Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes señores Manuel Daniel y José Fernández.Rol Nº 4.546-2005. Santiago, veinte de marzo de dos mil seis.

218 Una Sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia de fecha 23.07.2002, conociendo de un recurso de Apelación señaló: “UNDECIMO: Que se ha sostenido que el concepto de “necesario” a que alude el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta involucra el hecho de que se trate de desembolsos a los cuales el contribuyente se ha obligado, en razón de tener relación con su giro y que además ello comprende el hecho de tratarse de desembolsos imprescindibles, ineludibles e inevitables, presupuestos que deben concurrir para que proceda su deducción”. Rol 12.972-02.

185


El SII con criterio similar ha señalado que los gastos son

necesarios cuando son desembolsos de carácter inevitable u

obligatorio en relación con el giro del negocio219. Para llegar a

esta conclusión, sustenta su posición en la definición del vocablo

“necesario” dada por la Real Academia Española La Lengua220.

5º Deben ser del giro de la empresa.

Al igual que en el IVA que da derecho a crédito fiscal (Art.

23 Nº 1), el gasto debe tener directa relación con la actividad o

giro que desarrolla el contribuyente.

Ej.: si un agricultor que tributa en renta efectiva, no puede deducir

como gasto la importación de maquinaria industrial destinada a la

fabricación de helados, pues no habría relación alguna entre la actividad

–agricultura- con dicha máquina. En este caso si sería gasto la compra de

219 Oficio Nº 2973 de 14/08/1985.220 Párrafo 6(12)-40.01, Manual del S.I.I.), el que, al señalar los requisitos de los gastos, explica:

“* Que se trate de gastos «necesarios» para producir la renta del ejercicio. El concepto de «gasto necesario» no está definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la Lengua Española al término «necesario» y que es «aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un fin». De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio.

* Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30º de la Ley de la Renta. En otras palabras, no se aceptará su deducción, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes cuya negociación o producción origina la renta.

* Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el gasto se haya «pagado» o, en su defecto, se esté «adeudando» a alguien, en virtud de un título obligatorio para el contribuyente. De este modo, no reunirán esta característica los gastos «estimados» o «provisiones» para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deducción de la renta bruta no está permitida por la ley.

* Que los gasto se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En otros términos, el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos.

Además, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta señalada anteriormente y que establece el artículo 31º, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estén acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto.

* Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que deberán tener, además, una directa relación con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del período que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecerán transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como pérdidas en el ejercicio que corresponda.* Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen como pérdida del resultado de la empresa, deben ser propios o estar en relación a la actividad generadora de la renta”.

186


semillas u otros gastos anexos al giro como adquisición de bienes y

útiles destinados para las oficinas de venta del agricultor.

NOTA 1: en los casos en que un desembolso pueda tener tratamiento de

costo y de gasto (como en los casos de fletes y seguros no incluidos en

el valor CIF), no procede su deducción como gasto si con anterioridad se

descontaron del ingreso bruto como costo, pues en estos casos habría una

doble recuperación.

NOTA 2: las rentas presuntas, de derecho, del artículo 21 y de la letra

f) del Nº 1 del artículo 33 no se aceptan como gasto.

NOTA 3: los gastos relacionados con los station wagons y similares221,

cuyo giro del contribuyente no tenga directa relación con estos

vehículos, como asimismo los combustibles, y otros desembolsos de

mantenimiento con estos bienes, no se aceptan como gasto, salvo que el

Director Nacional del SII los califique de necesarios, a su juicio

exclusivo (Art. 31 Inc. 1º).

Gastos efectuados en el extranjero.

Si para producir la renta en Chile se efectuaron gastos en el

exterior, se aceptarán como gastos necesarios para producir la

renta, cuando los documentos extranjeros que prueban el gasto

cumplan los siguientes requisitos:

1º Demostrados con la documentación emitida en el exterior según

la ley del país respectivo, siempre que se señale

Individualización del vendedor o prestador de servicios y su

domicilio.

2º Indique la naturaleza u objeto de la operación.

3º Señale la fecha y monto de la operación.221 El SII, en la Circular Nº 71 de 1977 define a los vehículos sation wagons como "aquel vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles". Asimismo, la misma Circular señala que quedan comprendidos dentro del concepto de vehículos similares al "station wagons", entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de Blazer y Wagoniers, carry-all, familiar rural, suburbanos, Kombi y camping.

187


4º Se debe acompañar traducción al castellano del documento si el

SII lo requiere.

NOTA: En caso de que no se cumplan estos requisitos el Director Regional

del SII igual puede aceptarlos si los considera razonables y necesarios

para el contribuyente, considerando factores objetivos como la relación

de los ingresos brutos, ventas, servicio y gastos de otros contribuyentes

que en Chile tengan actividades similares (Art. 31 inciso 2º).

Sin perjuicio de los requisitos generales que deben reunir los

gastos necesarios generales para producir la renta, existen

situaciones que contemplan requisitos especiales, casos en los

cuales el contribuyente debe cumplir los requisitos generales, y

también los requisitos específicos que se contemplan en cada

situación.

Otro aspecto que se debe tomar en cuenta, es el hecho de que

lo casos contemplados como situaciones especiales no son los

únicos gastos aceptados. En efecto, pueden haber gastos no

contemplados especialmente en algunos de los numerales (1 al 12)

del Art. 31 y que son aceptados si satisfacen los requisitos

generales del inciso primero del artículo 31 (Los requisitos

generales son: pagados o adeudos, del ejercicio, necesarios,

relacionados con el giro, debidamente acreditados), por lo tanto, los

números 1 al 12 del Art. 31 no son taxativos, es más, la ley dice

que estos gastos “…Especialmente procederán…”, no dice que

exclusivamente procederán. Los casos especiales de gastos

necesarios para producir la renta son:

1º Los intereses (Art. 31 Nº 1).

Se trata de intereses, pagados o adeudados, de los créditos

debidos siempre que tengan relación con la adquisición, mantención

y explotación de bienes que produzcan rentas gravadas de primera

categoría, no se aceptan como gastos, los intereses originados en

188


créditos destinados a la adquisición, mantención de bienes que no

produzcan rentas gravadas en primera categoría (Ej.: no se aceptará

la deducción como gasto de los intereses del préstamo con que el dueño de

la empresa se compró un automóvil de uso personal, pues el vehículo no

genera rentas de primera categoría, sin perjuicio de que, además, el bien

adquirido no tiene relación con el giro. Si son gastos aceptados los

intereses del crédito solicitado por la empresa constructora destinado a

la adquisición de maquinarias de construcción).

El SII ha señalado que los intereses adeudados o pagados con

ocasión del financiamiento obtenido para la adquisición o

construcción de bienes del activo fijo o inmovilizado, en la etapa

previa a su puesta en operación, podrán ser, a opción del

contribuyente que obtuvo el préstamo o crédito , imputados al costo

de adquisición o construcción del bien del activo, o bien,

deducidos como gastos en el ejercicio en que se adeuden o se

paguen222.

2º Los impuestos establecidos por leyes chilenas (Art. 31 Nº 2).

El requisito elemental es que se trate de impuestos

chilenos223. Además, no pueden ser aceptados como gasto, los demás

impuestos de la ley de la renta (Impuesto adicional, global

complementario, impuesto único de los dependientes), salvo el

impuesto minero del artículo 64 bis, impuesto último que debe

deducirse previamente de la base imponible del impuesto de primera

categoría.

El impuesto territorial se acepta como gasto sólo en la medida

que no proceda su utilización como crédito224. Tampoco puede

aprovecharse el impuesto territorial como crédito, cuando

222 Oficio Nº 1454 de 02/05/1991.223 Respecto de las discusiones en tribunales referidas a la aplicación de esta norma, éstas se estudiaron en el apartado referido a las medidas unilaterales que atenúan los efectos de la doble tributación internacional, en específico el Tax Deduction, páginas 44 y 45 de esta obra.224 Véase la página 128 de la presente obra.

189


constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento

(inversiones en beneficio de la comunidad).

Si los impuestos se sustituyeron por una inversión en

beneficio del contribuyente, tampoco procede su utilización como

gasto, pues habría un doble beneficio: a) sustitución del impuesto

por inversión en beneficio del contribuyente, y; b) gasto rebajado

de la base imponible.

Dentro de los impuestos que se aceptan como gasto, podemos

mencionar:

Timbres y estampillas.

Impuesto específico a la minería (Art. 64 bis del DL 824).

Impuestos, derechos y patentes municipales.

Impuesto territorial, salvo las situaciones ya estudiadas.

El IVA, cuando es parcialmente recuperable, originado en

adquisiciones de bienes destinadas simultáneamente a operaciones

gravadas y exentas de IVA225-226.

225 Ver P. 151. 226 A este respecto el Oficio Nº 102 de 04/07/2003 declara: “1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual señala que mediante escritura pública, se constituyó la sociedad anónima ISAPRE "XX" S.A., para explotar el giro de su denominación, actividad que se encuentra parcialmente exenta del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo dispuesto en el inciso 1º del Artículo 21º de la Ley Nº 18.933, de 1990 que crea la Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional, en relación al Artículo 13º Nº 6) y Nº 7) del D.L. 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, exención que alcanza hasta un tope de 4.2 Unidades de Fomento de cotización mensual por afiliado. Agrega que, conforme a lo dispuesto en el Artículo 23º Nº 3, del Decreto Ley ya citado y en el Artículo 43º del Reglamento, tratándose de contribuyentes cuyas compras se destinen a operaciones gravadas y exentas, procede utilizar el I.V.A. crédito fiscal, en forma proporcional. Y esta relación porcentual se establece en base a las ventas y/o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado, respecto del total de ventas y/o servicios prestados en cada período tributario.

Señala por otra parte, que a la fecha, su representada se encuentra en proceso de organización y puesta en marcha, período en que ha efectuado una serie de inversiones, principalmente en activo fijo, sin haber generado ingresos que le permitan establecer el porcentaje de IVA crédito fiscal que puede legalmente recuperar. Por ello, siguiendo el criterio sustentado por este Servicio en su Circular Nº 55, de 27.12.85, ha procedido a acumular el impuesto recargado en las respectivas facturas, a la espera de generar los referidos ingresos. Esta acumulación se generará durante 2 ejercicios comerciales, consecuencialmente en el primer período tributario en que se establezca la proporcionalidad del crédito fiscal, también se determinará el monto del IVA acumulado que resultará irrecuperable y que, por lo tanto, constituirá costo o gasto.

En relación con lo anterior, solicita un pronunciamiento de este Servicio, respecto de cuál debe ser el ejercicio comercial que deberá ser afectado con dicho mayor costo o gasto, según corresponda y, si la imputación del IVA irrecuperable acumulado debe afectarse como costo o gasto del ejercicio comercial en que se establezca por primera

190


3º Las pérdidas (Art. 31 Nº 3).

Se refiere a las pérdidas sufridas por el contribuyente dentro

del año a que se refiere el impuesto, incluyendo las pérdidas

provenientes de los delitos contra la propiedad (Ej.: una empresa

forestal sufre incendios intencionales por causa de terceros, robos de

maquinarias herramientas; etc., las que son pérdidas aceptadas por la Ley

de la Renta).

También pueden deducirse las pérdidas de ejercicios

anteriores. Además, las pérdidas de un ejercicio pueden arrastrase

a ejercicios futuros sin tope (denominadas pérdidas de arrastre o

carry forward), por ello, si las utilidades del ejercicio

siguiente no son suficientes para absorber las pérdidas, se

imputan a los ejercicios futuros hasta su total absorción,

reajustadas según la variación IPC entre el último día del mes

anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron

las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del

ejercicio en que proceda su deducción.

Ej.: en el ejercicio comercial 2008 existen pérdidas tributarias por

$20.000.000 y al próximo año hay utilidades por $30.000.000, en el año

2009 los $30.000.000 absorberán las pérdidas del ejercicio anterior y la

vez la proporcionalidad, o del ejercicio comercial en que se efectuaron las compras que dieron origen a la acumulación del IVA soportado.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio mediante Circular Nº 64, de fecha 05.06.78, impartió instrucciones respecto del tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado frente al impuesto a la renta, señalando en el Capítulo II, letra A, Nº 3 de dicho instructivo (IVA parcialmente irrecuperable), que si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carácter de irrecuperable, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 31º, Nº 2, de la Ley de la Renta; tratamiento tributario que es aplicable tanto para las compras o importaciones de bienes destinados al activo fijo o inmovilizado como por las compras del activo realizable.

3.- Ahora bien, respondiendo la consulta específica formulada, este Servicio es de opinión que el IVA parcialmente irrecuperable que resulte de la proporcionalidad a aplicar conforme a las normas del Nº 3 del Artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974, pasa a constituir un gasto del ejercicio en que se aplica dicha proporcionalidad, y no del ejercicio comercial en que se efectuaron las compras que dieron origen a la acumulación del citado tributo , ya que precisamente la aplicación de la citada norma en el ejercicio comercial correspondiente en que se determina la proporcionalidad, es la que da origen al referido gasto por concepto del IVA parcialmente irrecuperable”.

191


utilidad tributaria para el ejercicio comercial (2009) será de

$10.000.000.

Año comercial 2008 pérdidas por $20.000.000.

Año comercial 2009 utilidades por $10.000.000 (30.000.000-20.000.000).

Las pérdidas se determinan de la misma forma que las

utilidades de un ejercicio (ingreso bruto, renta bruta, renta

líquida, renta líquida ajustada, etc.), con la diferencia de que

en el caso de las pérdidas, el balance arroja un saldo negativo.

Si hay utilidades retenidas (no retiradas ni distribuidas),

las pérdidas absorberán estas ganancias (fenómeno denominado

“carry back”) y en aquella parte en que se absorbió se

transformará en PPUA (Pago Provisional por Utilidades Absorbidas),

el cual podrá ser imputado a otros impuestos, o bien, podrá

solicitarse su devolución (Art. 93 al 97).

El SII entiende que la forma de aprovechar el PPUA es aplicar

la tasa del impuesto de primera categoría a la utilidad absorbida

por la pérdida227.

Respecto al ajuste por I.P.C., el SII explica que se aplica la

tasa que corresponda sobre las utilidades que absorba, debiendo

227 El Oficio Nº 9, de 03/01/2000. señala:“4.- Por otra parte, cabe señalar que la disposición legal que regula la recuperación del impuesto de Primera Categoría por absorción de utilidades por pérdida tributaria del ejercicio, esto es, la contenida en la parte final del inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, no contempla ninguna norma que obligue a incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el cálculo de dicha recuperación, siendo aplicable el referido incremento sólo cuando las utilidades son declaradas en los impuestos Global Complementario o Adicional, por así disponerlo expresamente los incisos finales de los artículos 54 Nº 1 y 62 de la Ley de la Renta. 5.- En consecuencia, y de acuerdo a lo expuesto en los números anteriores, y respondiendo la consulta específica formulada, la recuperación del impuesto de Primera Categoría como pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias, se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categoría que corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las pérdidas tributarias, deducidos previamente de tales utilidades los gastos rechazados provisionados al término del ejercicio en el cual se generaron dichas utilidades - dentro de los cuales se comprende el propio impuesto de Primera Categoría - y que fueron pagados durante el período en el cual ocurre la recuperación del mencionado impuesto de Primera Categoría, sin efectuar ningún incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que no existe norma legal alguna que permita efectuar el citado incremento”.

Parar tener una visión más completa de la posición del SII sobre el tema, puede consultarse el Oficio Nº 3759, de 09/08/2004 (EL AUTOR).

192


actualizar las utilidades absorbidas por la variación del I.P.C.,

con el desfase que corresponda, hasta el ejercicio anterior en que

se produce la absorción, obteniendo de este modo el P.P.U.A.,

actualizado228.

Ej.: (no considera variación de I.P.C. para simplificar la compresión)

si la utilidad retenida (no retirada o no distribuida) es de $83, el

PPUA es $14.1 (83*17%).

NOTA: en el ejemplo anterior, la utilidad bruta es de $100, pues la

utilidad retenida en su oportunidad pagó impuestos por 17% (100-17%=83,

renta neta), generándose un fracción irrecuperable expresada por la

diferencia entre el impuesto de 1ª categoría sobre la utilidad bruta y el

PPUA sobre la utilidad neta. La utilidad retenida ya pagó impuestos, por

esta razón antes de aplicar la tasa de 1ª categoría debiera incrementarse

la renta en su forma bruta ($100), no en forma neta ($83), pues según el

SII el PPUA, en el ejemplo asciende sólo a $14.1, porque entiende que no

puede recomponerse la renta a su estado bruto, ya que en este último caso

el PPUA sería de $17 (100*17%) y no de 14.1 (83*175), por lo tanto la

fracción irrecuperable es la diferencia entre ambas, que asciende a 2.9%

de la renta bruta (17-14.1 según el ejemplo), el cual según la posición

del SII jamás puede recuperarse.

El SII ha señalado que (cuando se absorban utilidades por

pérdidas) si las utilidades que absorberán las pérdidas provienen

de otras empresas en las que tiene interés, la recuperación del

P.P.U.A., constituye un ingreso tributable y debe formar parte de

la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría para la aplicación

de este tributo, y por ello se ingresan al F.U.T., como un ingreso

más (recordemos que si las utilidades fueran generadas por la

misma empresa que aprovecha el P.P.U.A., no formará parte de la

Renta Líquida Imponible de Primera Categoría)229.

El SII también precisó que, tratándose de utilidades generadas

por la misma empresa, el PPUA agregado al FUT es un ingreso

228 Oficio Nº 3882, de 24/09/1992.229 Oficio Nº 1671, de 12/05/1993.

193


tributable con los impuestos finales (global o adicional, según

corresponda) pero sin derecho a crédito, por impuesto de primera

categoría, contra los impuestos finales230. Frente a este

pronunciamiento, hay que aclarar que si el P.P.U.A., es generado

por utilidades de otras empresas, tendrá derecho a crédito

respecto de los impuestos finales, pues el propio Servicio señaló

(Oficio 1671, de 1993) que la empresa debe tributar en Primera

categoría por este P.P.U.A., cuando la utilidad que absorbe la

pérdida proviene de otras empresas.

Nuestra Extma Corte Suprema en un fallo muy interesante ha

fallado que para el caso de que la pérdida absorba las utilidades

retenidas no distribuidas, que se transforman en PPUA, no es

menester que dichas utilidades sean generadas por el propio

contribuyente, por lo tanto basta con que dichas utilidades sean

obtenidas por participación en otras empresas (como socia de

dichas empresas), pues la ley no distingue en este sentido231. En

todo caso, otro fallo del mismo tribunal falló señalando que el

PPUA generado de utilidades absorbidas por las pérdidas es un

230 Oficio Nº 3087, de 04/11/1996.231 La Extma Corte Suprema, mediante fallo de fecha 12/08/1998, acogiendo un recurso de casación en el fondo, sentenció: “6º.- Que, en relación a lo anterior, el artículo 31 Nº 3 dispone que en el caso de que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas, el impuesto de primera categoría pagado sobre esas utilidades se considera como pago provisional, y queda sujeto a restitución; esta disposición no distingue si las utilidades y pérdidas se has generado o no en una misma empresa, de modo que el beneficio debe entender otorgado por la ley a los contribuyentes que se encuentren en una y otra situación; así entonces, si la reclamante de autos ha tratado como pago provisional el impuesto de primera categoría pagado por otras sociedades de las que es accionista, en la parte correspondiente a los dividendos que aquellas le distribuyeron, ha tenido derecho a tal procedimiento porque la ley no ha previsto lo contrario; 7º.- Que la interpretación extensiva que se viene de declarar es la que más conforme parece con el sentido y alcance del precepto, de conformidad a lo que disponen los articulas 19 y 20 del Código Civil, ya que no existen antecedentes históricos, lógicos ni sistemáticos que permitan concluir que la ley ha excluido a ciertos contribuyentes del procedimiento contemplado en el citado artículo 31 de la Ley de la Renta, por la sola circunstancia de no haber generado la utilidad que absorben con sus pérdidas, pues de lo que se trata es esa disposición es que no se mantengan como devengados los impuestos que gravaron una utilidad que, en definitiva, no es aprovechada por el contribuyente por haberla absorbido con sus pérdidas, sin que para ello sea menester que el propio contribuyente que se asila en la disposición comentada sea quien efectúo el pago del impuesto, pues lo que importa es que sea quien, es definitiva, soporta el tributo, cuyo es el caso en la especie, en que la contribuyente percibió esas utilidades generadas en otra empresa, pero con la deducción del impuesto pertinente; PRONUNCIADO POR LOS MINISTROS SEÑORES OSVALDO FAUNDEZ V., ARNALDO TORO l. Y ORLANDO ALVAREZ H. Y ABOGADOS INTEGRANTES SEÑORES MANUEL DANIEL A. Y ARTURO MONTES R. NO FIRMA EL MINISTRO SEÑOR TORO, Y EL ABOGADO INTEGRANTE SEÑOR MONTES, NO OBSTANTE HABER CONCURRIDO A LA VISTA DEL RECURSO Y ACUERDO DEL FALLO, EL SEÑOR MINISTRO POR HABER CESADO EN SUS FUNCIONES Y EL SEÑOR ABOGADO INTEGRANTE POR HABERSE AUSENTADO”. Rol Nº 33.702-95.

194


ingreso por el cual se debe tributar, es decir, los tributos

pagados por empresas distintas al contribuyente que los recupera,

ingresarán a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría

de la empresa beneficiaria232. En conclusión, la jurisprudencia es

vacilante en este sentido.

Caso especial de la fusión.

En las fusiones la empresa que tiene pérdidas es la que

subsiste generándose un negocio contenido en el siguiente ejemplo:

La sociedad Los palitos Ltda tiene pérdida tributaria por $100.000.000 la

que se fusiona con la sociedad Altamira Ltda que tiene utilidades por

$250.000.000, caso en el cual la sociedad Los Palitos absorberá a

Altamira (desapareciendo esta última), y por lo tanto, la sociedad los

palitos Ltda, cuando declare la renta, declara una utilidad por

$150.000.000 (250.000.000-100.000.000), pues ambos patrimonios se

fusionaron en uno solo. Luego, mediante una reforma a los estatutos, a la

sociedad Los Palitos Ltda se le cambia el nombre y se le llama Altamira

Ltda.

Fusiones con cambio de propiedad.

En el evento de que existan fusiones con cambio de propiedad

(de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación

en las utilidades), las sociedades con pérdidas no podrán deducir

232 Fallo de la C.S., de fecha 23/03/2006, rechazando un recurso de casación en el fondo, sentenció:“11º) Que, en ausencia de una regulación legal expresa sobre la materia que motivó la reclamación de autos, el Servicio de Impuestos Internos, interpretando el artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta, por medio de diversas circulares ha sostenido que, tratándose de pagos provisionales derivados de impuestos pagados por empresas distintas a la contribuyente que los recupera, deben formar parte de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la empresa beneficiaria; 12º) Que, acorde con este criterio, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría pagado por una empresa relacionada con la reclamante y que fue puesto a disposición de ésta para que lo utilizara como si lo hubiese enterado a título de pago provisional, importa para ella un aumento de patrimonio, desde que ingresa a éste una cantidad de dinero, que no ha tenido como contrapartida un desembolso para dicha contribuyente; y, en tal condición, constituye "renta" en los términos definidos por el artículo 2º Nº 1 de la Ley del ramo; 13º) Que, en suma, si bien no puede caber duda que, con arreglo a lo establecido en el precitado artículo 31 Nº 3 de la Ley mencionada, el impuesto recuperado por la empresa que lo pagó no constituye un ingreso tributable, distinta es la situación descrita en el considerando que antecede, donde el impuesto es recuperado por una empresa que no lo soporta, mediante el respectivo reembolso, debiendo, por ello considerarse un recurso constitutivo de renta y que debe tributar en tal calidad;Pronunciado por la Tercera Sala integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Domingo Yurac; señorita María Antonia Morales y señor Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante señor José Fernández. No firman los Ministros señor Gálvez y señorita Morales, no obstante haber estado en la vista la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con permiso”.Rol Nº 4.207-2005.

195


como gasto dichas pérdidas generadas antes del cambio de la

propiedad, cuando ocurra alguna de las siguientes circunstancias233:

1) Que en los 12 meses anteriores o posteriores al cambio en la

propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el

original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal.

2) Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de

capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que

permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional

al de adquisición de los derechos o acciones.

3) Que pase a obtener solamente ingresos por participación, ya sea

como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de

utilidades.

NOTA: estas circunstancias apuntan al hecho de evitar que la empresa,

generadora de la pérdida (que absorberá a la empresa solvente) no sea una

sociedad de papel que no ejerza realmente su giro.

Hay cambio de propiedad cuando los nuevos socios o accionistas

adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a

través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los

derechos sociales, acciones o participaciones.

Pese a todo lo antes expuesto, subsiste la posibilidad de

aprovechar las pérdidas tributarias en las fusiones con cambio de

propiedad, cuando la fusión se efectúe entre empresas

relacionadas, en las situaciones descritas en el Art. 100 de la

ley 18.045234, sobre mercado de valores.

233 Explicado en la Circular Nº 65, de 25/09/2001.234 La norma establece: “Artículo 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas: a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad; b) Las personas jurídicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N° 18.046;c) Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cónyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, yd) Toda persona que, por sí sola o con otras con que tenga acuerdo de actuación conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administración de la sociedad o controle un 10% o más del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones.

196


4º Los créditos incobrables (Art. 31 Nº 4).

Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre

que se cumplan los siguientes requisitos:

1º Hayan sido contabilizados oportunamente, es decir, durante

el año a que se refiere el impuesto y debidamente respaldado por

algún documento que lo justifique (Ej.: certificado de abogado),

pues la simple anotación contable es insuficiente.

2º Se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. El

SII en este sentido requiere que el crédito haya sido realmente

incobrable, siendo abandonada toda posibilidad de cobro, no

permitiendo como gasto la mera provisión de créditos hechas por

los contribuyentes, pues estas son meras estimaciones de créditos

que se estima que no podrán ser cobrados235. Ej.: demostrar el cobro

judicial (mediante demanda civil o querella criminal), extrajudicial

(cartas de cobro). En todo caso, debe existir relación armónica

entre el crédito que se cobra y el cobro mismo, pues no es lógico,

por ejemplo, gastar $500.000 en abogados, u otros medios, para

cobrar una deuda de $500.000.

Las provisiones236 y castigos de los créditos incluidos en la

cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de

acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la

Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el

Servicio de Impuestos Internos.

La Superintendencia podrá establecer mediante norma de carácter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurídica que por relaciones patrimoniales, de administración, de parentesco, de responsabilidad o de subordinación, haga presumir que:1.- Por sí sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuación conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestión de la sociedad;2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de interés;3.- Su gestión es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurídica, o4.- Si por su cargo o posición está en situación de disponer de información de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido divulgada públicamente al mercado, y que sea capaz de influir en lacotización de los valores de la sociedad.

No se considerará relacionada a la sociedad una persona por el sólo hecho de participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad”. 235 Circular Nº 13 de 25/01/1979.236 Las provisiones son reservas efectuadas con utilidades para cubrir una contingencia futura.

197


Las instrucciones de carácter general que se impartan en

virtud del inciso anterior (por el SII y la SBIF), serán también

aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los

bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que

se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la

normativa sobre clasificación de la cartera de créditos

establecida por la Superintendencia de Bancos e Instituciones

Financieras.

Requisitos de las remisiones, castigos y provisiones que hagan las

instituciones financieras.

Las normas generales que se dicten (por el SII y la SBIF)

deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones:

i) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas

categorías de riesgo establecidas para la clasificación de

cartera. Las categorías son A, B, C y D.

ii) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de

las categorías indicadas a lo menos por el período de un año,

desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos

que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que

se cumpla con las condiciones antedichas.

5º Cuota anual de depreciación (Art. 31 Nº 5).

La depreciación es el reconocimiento, que hace la ley, del

desgaste que los bienes van sufriendo en el tiempo por su uso

normal.

La ley permite descontar como gasto una cuota de depreciación

anual sobre el valor neto (sin IVA) de bienes del activo fijo que

se deduce de la base imponible. Procede deducir la cuota anual

siempre que el bien empiece a utilizarse.

198


El bien de que se trate debe corregirse monetariamente según

la fluctuación de IPC (Art. 41).

La cuota es determinada por el SII, según tablas que el propio

Servicio entrega. Ej.: los camiones de uso general tienen 10 años,

camionetas, jeep, automóviles, motos y taxis tiene 7 años; los

computadores 6 años, etc.237

Depreciación acelerada.

El contribuyente puede dividir por 3 los plazos establecidos

por las tablas entregadas por el SII, lo que se denomina como

depreciación acelerada, cumpliendo los siguientes requisitos:

1º Se trate de bienes nuevos o importados.

2º Que el bien tenga una vida útil, según las tablas del SII,

no inferior a 03 años.

El contribuyente en cualquier momento puede volver al régimen

de depreciación normal, no pudiendo los mismos bienes ser tratados

por segunda vez según el régimen de depreciación acelerada, pues

la ley dice que vuelven “…definitivamente…” al régimen normal.

Efecto de la depreciación acelerada en el FUT.

Cuando al empresa deprecie aceleradamente un bien, respecto de

los socios se considera sólo la depreciación normal y la

diferencia que ocurra en ese ejercicio entre la depreciación

normal o acelerada, es un agregado en una columna del FUT238 pero

sin crédito (por el impuesto de primera categoría pagado) contra

los impuestos finales239.

Ej.: si la cuota anual de depreciación normal por un bien es de

$400.000, la cuota de depreciación acelerada será de $1.200.000

(400.000*3):

Depreciación acelerada $1.200.000

Depreciación normal $ 400.000

Diferencia $ 800.000

237 Tablas contenidas en la Resolución N° 43, de 26/12/2002.238 El F.U.T., es el Fondo de Utilidades Tributables de la empresa, en el cual se registran las utilidades de los socios o accionistas, según instrucciones contenidas en el artículo 14.239 Aspectos desarrollos en la Circular Nº de 25/09/2001.

199


NOTA: los $800.000 van al FUT (Fondo de Utilidades Tributables) como

utilidad de los socios, pero no se le reconoce crédito (por el impuesto

de primera categoría) por este monto, contra los impuestos global

complementario o adicional.

Bienes que se han hecho inservibles antes del término de

depreciación asignado (depreciación en caso de obsolescencia).

Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la

empresa antes del término del plazo de depreciación que se les

haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación

correspondiente.

Ej.: en el año 2009 el bien se hace inservible, quedando aún 6 años para

depreciarlo, lo que sucederá es que ahora se depreciará en 3 años (no 6).

Depreciación para casos particulares.

La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del

contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras, podrá

modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los

antecedentes así lo hagan aconsejable.

Contabilización de bienes totalmente depreciados.

Mientras los bienes están depreciándose, todos los años se

corregirán monetariamente de acuerdo al artículo 41. Sin embargo,

cuando ya estén completamente depreciados, simplemente se

contabilizan a valor $1 (un peso), y no se corrigen monetariamente

en los años siguientes.

¿Qué pasa cuando se vende un bien que está totalmente depreciado?

En estos casos, el mayor valor está determinado por la

diferencia entre $1 y el valor de venta.

Ej.: un camión ya depreciado, se vende en $6.000.000, la ganancia de la

operación será:

Precio de venta $6.000.000

200


Contabilización -$ 1

Mayor valor $5.999.999

NOTA: respecto de los minerales no se admite una cuota de depreciación,

debido a que la depreciación que pudiera sufrir la mina se descuenta como

costo directo del mineral extraído, ya estudiado en la determinación de

la renta bruta.

Comparación de la depreciación normal y acelerada (ejemplo).

A continuación se expone una comparación (teórica) de la

aplicación de una tabla de depreciación normal con la acelerada.

Años de depreciación: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Depreciación normal

Cuota anual $334 $334 $334 $334 $334 $334 $334 $ 334 $334 (Valor total del bien: $3006)

Años de depreciación: Año 1 Año 2 Año 3 Depreciación Acelerada (Depreciación normal dividida por 03) Cuota anual $1002 $1002 $1002 (Valor total del bien: $3006)

6º Las remuneraciones (Art. 31 Nº 6).

Son gastos necesarios para producir la renta los sueldos y

otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de

servicios personales, incluyendo las gratificaciones legales

(contempladas en la ley) y contractuales (convenidas en contratos

individuales o colectivos), y, asimismo, toda cantidad por

concepto de gastos de representación.

Respecto de las gratificaciones, el artículo 47 del Código del

Trabajo establece que para los efectos de la determinación de la

utilidad líquida que servirá de base para calcular las

gratificaciones, no deberán deducirse las pérdidas de ejercicios

anteriores240. Ej.: en el año comercial 2008 existen utilidades por

$100.000.000 habiendo una pérdida de arrastre de $50.000.000, caso en el

240 Tratada en la Circular Nº 49, de 21/10/1993.

201


cual las gratificaciones del año 2008 se calculan sobre $100.000.000 (sin

considerar las pérdidas de ejercicios anteriores).

Tratándose de participaciones y gratificaciones voluntarias

que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto con


i) Cuando efectivamente se hayan pagado o cuando se hayan

abonado en cuenta. El SII explica que la participación y

gratificación voluntaria están abonadas en cuenta “cuando se

contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto

es, individualizando a los beneficiarios”241, es decir, se crea una

cuenta donde los trabajadores están individualizados como

acreedores de la participación y gratificación voluntaria, por lo

tanto, no se acepta como gasto este item, si aparece en la

contabilidad en una cuenta genérica denominada “trabajadores”.

ii) Sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a

los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en

relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de

carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados de la

empresa.

El SII explica que las participaciones y gratificaciones

voluntarias son aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta

de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que

su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa,

sin que medie por ello obligación legal o contractual que la

obligue al pago242.

El SII ha señalado que las remuneraciones adeudadas a los

trabajadores se aceptan como gasto siempre que cumplan los

requisitos exigidos por el artículo 31º de la Ley de la Renta, aun

cuando no se encuentren registradas en el Libro Auxiliar de

Remuneraciones a la fecha del balance por no haberse éstas pagado, 241 Circular Nº 88, de 25/09/1979.242 Circular Nº 88, de 25/09/1979.

202


pero bajo la condición de que aparezcan anotadas en dicho libro

auxiliar a la fecha en que se produzca su pago efectivo.243 Esta

interpretación está sustentada en lo dispuesto en el artículo 61

del Código del Trabajo, norma que contempla la obligación de llevar

el Libro Auxiliar de Remuneraciones cuando las empresas tengan 5 o

más trabajadores a su servicio, libro que debe estar timbrado por

el Servicio de Impuestos Internos.

Personas que tengan influencia en la empresa.

Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia

personal o por la importancia de su haber en la empresa,

cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido

influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus

remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte

que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la

importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los

servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio

de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales

pagos, ya que el beneficiario también debe tributar por estas

rentas.

En esta materia, la jurisprudencia ha señalado que existe

influencia de personas para fijar sus remuneraciones cuando las

comisiones que se pretenden incluir como gasto, corresponden a

personas que tienen la calidad de socias en la empresa, al igual

que sus respectivos cónyuges, siendo uno de ellos gerente de la

sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en

la determinación del monto de sus remuneraciones244. Además, el SII

243 Circular Nº 88, de 25/09/1979.244 Sentencia emanada de la I. Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 16/04/2003, que rechaza recurso de apelación, en lo pertinente señala: “SEGUNDO: Que el artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que se debe deducir especialmente de la renta bruta de las personas naturales o jurídicas, los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluyendo las gratificaciones legales y contractuales y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación, pretendiendo el reclamante que los estipendios allí mencionados están sólo referidos a aquellos regulados por el Código del Trabajo; esto significa que la hipótesis del contribuyente es que las comisiones pagadas a las señoras María Inés Quiroga Vial y María Paulina Quiroz Figueroa no deben ser

203


ha señalado que también son personas que pueden influenciar en la

fijación de sus remuneraciones los padres de los accionistas245.

Sueldo patronal.

Se aceptan como gasto las siguientes remuneraciones:

i) Remuneración del socio de sociedades de personas.

ii) La del socio gestor de sociedades en comandita por

acciones,

iii) Las que se asigne el empresario individual,

Estas remuneraciones se aceptan como gasto siempre que

efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa,

estipendios que se consideran gastos hasta por el monto que

hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias

(60 UF). Estas remuneraciones tributarán con el impuesto único de

segunda categoría de los trabajadores dependientes.

Servicios prestados en el extranjero.

rebajadas o que no estarían afectas a la limitación señalada en el inciso 2° del N° 6 del artículo 31 ya citado.TERCERO: Que a juicio de este Tribunal y compartiendo el razonamiento de la sentencia en alzada, entre las resoluciones económicas por la prestación de servicios a que se refiere la norma en comento están incluidas las comisiones, pues según aparece de los antecedentes del proceso el pago de comisiones era periódico, mes a mes.CUARTO: Que, en consecuencia, corresponde hacer aplicación del inciso 2° del N° 6 del artículo 31 de la Ley de Renta y para ello se analizará si concurren los presupuestos legales.Que se trate de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones.De los antecedentes de autos aparece que doña María Inés Quiroga Vial posee el 40% de las acciones de la Sociedad reclamante y su cónyuge don Benjamín Errázuriz es el Gerente de la Sociedad.Por su parte doña María Paulina Quiróz posee el 5% de las acciones y es la cónyuge de don Alejandro Acuña Hildebrandt quien junto a su esposa e hijo reune el 40% de las acciones de la mencionada empresa.Estos antecedentes razonablemente permiten concluir que han podido influir en la determinación del monto de sus comisiones teniendo en consideraciones además, los restantes antecedentes mencionados en el razonamiento décimo sexto de la sentencia en apelación”.Sentencia dictada por los ministros Sres. Dario Carretta Navea – Hernan Rodriguez Iturriaga – Emma Diaz Yevenes. Rol 13.454-02.245 Oficio Nº 4.579 de 2006, el cual se remite a la Circular N° 151 de 1976.

204


Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se

aceptarán también como gastos, siempre que se acrediten con

documentos fehacientes y sean, a juicio de la Dirección Regional,

por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir

la renta en Chile.

7º Las becas de estudios (Art. 31 Nº 6 bis).

Son gastos las becas de estudio que se paguen a los hijos de

los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas

con criterios uniformes, es decir, con relación a las cargas de

familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a

todos los trabajadores de la empresa.

El SII señala que el criterio para dar la beca debe ser de

universalidad y si no se cumplen con los requisitos de este

numeral es un gasto rechazado. Además, entiende que las becas para

jardines infantiles no son gastos aceptados, ya que estas

cantidades por definición no corresponden a una beca de estudio246.

Tope del monto de la beca.

En este aspecto hay que distinguir:

i) Beca para estudiar en un establecimiento de educación

superior pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo,

caso en el cual este límite, por cada hijo será de hasta un monto

equivalente a 5 ½ UTA en el ejercicio.

ii) Otras Becas para de estudios, caso en el cual el tope, en

el ejercicio, es de 1 ½ UTA por cada hijo.

246 Conceptos expuestos en el análisis del Art. 6 bis que hace la Circular Nº 40, de 22/06/2001.

205


Para el contribuyente la beca es un gasto, sin embargo para el

becado es un ingreso no constitutivo de renta (Art. 17 Nº 18).

8º Las donaciones (Art.31 Nº 7).

Este número contempla las siguientes donaciones como gastos:

1º Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización

de programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica,

profesional o universitaria en el país, ya sean privados o

fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2.0% (dos por ciento) de

la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6%o (uno coma

seis por mil) del capital propio de la empresa al término del

correspondiente ejercicio.

2º Las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la

República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento

y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los

Comités Habitacionales Comunales sólo en cuanto no excedan del

2.0% (dos por ciento) de la renta líquida imponible de la empresa

o del 1,6%o (uno coma seis por mil) del capital propio de la

empresa al término del correspondiente ejercicio.

Ej.: ANTECEDENTES

Monto Capital Propio Tributario del donante $60.000.000

R.L.I. de 1ª Categoría antes de rebajar la donación $ 2.200.000

-------------

Monto de la donación que se acepta como gasto tributario

(se rebaja el límite mayor entre el 2% de la R.L.I y el 1.6%o del capital

Propio tributario)

* Límite del 2% R.L.I.: $ 2.200.000 x 0,0196078 factor (0,02: 1,02)

= $ 43.137

=========

* Límite del 1,6%o C.P.T.:

206


$ 60.000.000 x 1,6%o = $ 96.000. (se deduce esta cifra porque es superior

a los $43.137)

=========

R.L.I de 1ª Categoría definitiva $ 2.104.000.

NOTA 1: Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del

trámite de la insinuación247 y estarán exentas de toda clase de impuestos.

NOTA 2: las donaciones a que se refiere este número son gastos, no

regula los muchos casos en que las donaciones son créditos contra el

impuesto de primera categoría, o aquellas situaciones en que las

donaciones simultáneamente son crédito y gasto.

9º Reajustes y diferencias de cambio (Art. 31 Nº 8).

Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos

o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los

originados en la adquisición de bienes del activo fijo y también

del activo realizable (mercadería para la venta).

Los reajustes es la actualización del capital de un crédito en

moneda nacional, en cambio las diferencias de cambio ajustan las

variaciones del capital de un mutuo en moneda extranjera.

Ej.: una empresa contrata un crédito en cuotas, al pagar la cuota, se

pagarán intereses, reajustes y el capital pactado, según el siguiente

ejemplo teórico:

Capital $100.000 es gasto (según Art. 31 inc. 1º).

Intereses $3.000 es gasto (según el Art. 31 Nº 1).

+ Reajustes $1.000 también es gasto (según el Art. 31 Nº 8).

Cuota total $104.000.

247 La insinuación es la autorización que hace el juez respecto de una donación.

207


El SII ha señalado que en los casos de importaciones con

cobertura diferida, cualquiera que sea la base o padrón utilizado

en el cálculo del reajuste de las cuotas fijadas por el Servicio

de Aduanas, dicho reajuste se considerará como gasto necesario

para producir la renta248-249.

10º Organización y puesta en marcha (Art. 31 Nº 9).

Los gastos de organización y puesta en marcha en general se

refieren a los desembolsos necesarios para que la empresa empiece

su funcionamiento, los cuales podrán ser amortizados a opción del

contribuyente:

1º En el mismo ejercicio en que se hicieron tales gastos, o;

2º Hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales

consecutivos (es decir puede escoger entre un lapso de 01 año hasta 06

ejercicios comerciales consecutivos, por lo tanto el lapso lo determina

el contribuyente, siempre que no pase de 06 años. Por ejemplo, puede

amortizar la inversión en 3 años) contados:

i) Desde que se generaron dichos gastos; o,

ii) Desde el año en que la empresa comience a generar ingresos

de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la

fecha en que se originaron los gastos250-251. Al hablar de actividad

248 Oficio N° 439 de 22/01/1981.249 En el Párrafo 6(12)-35.01 y 6 (12)-48.12, Manual del S.I.I., no se aceptan como gastos las siguientes diferencias de cambio y reajustes:

1º Las diferencias de cambio correspondiente a los intereses por adquisición de bienes del activo inmovilizado, devengados en el período en que el bien no entre en funciones.

2º Los reajustes y diferencias de cambio originadas en la adquisición o inversión de bienes corporales o incorporales cuyos beneficios no constituyan renta o se eximan del impuesto de Primera Categoría , en virtud de los artículos 17º, 39º o 40º de la Ley de la Renta, según corresponda, o de leyes especiales.

3º Reajustes devengados en favor del Fisco por mora en el pago de impuestos y contribuciones.250 Véase, además, en la Circular de 24/12/1984.251 Es de uno a 6 ejercicios consecutivos, porque la norma dice “…hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos…”.

208


principal, es la señalada como tal en la escritura de constitución

de la sociedad, pues puede tener actividades complementarias252.

Son gastos efectuados hasta que la empresa entró a generar

utilidades, como por ejemplo, estudios de mercado, informes

periciales, gastos de constitución de la sociedad, propaganda

previa a la producción y venta, etc. Una vez que la empresa

empieza a percibir ingresos de sus actividades, no siguen

devengándose gastos de organización y puesta en marcha.

En el caso de empresas cuyo único giro, según la escritura de

constitución, sea el de desarrollar una determinada actividad por

un tiempo inferior a seis años no renovable o prorrogable, los

gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en

el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.

11º Promoción y colocación de productos nuevos (Art. 31 Nº 10).

Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el

mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el

contribuyente, pudiendo el contribuyente, prorratearlos a su

elección:

1º En el mismo ejercicio en que se hizo el gasto, o;

2º hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, en ambos

casos el plazo se cuenta desde que se efectuaron dichos gastos (es

decir, puede amortizar el gasto en 1, 2 o 3 años).

12º Investigación científica y tecnológica (Art. 31 Nº 11).

252 Por ejemplo una escritura de constitución de sociedad puede decir que su giro será la construcción y venta de bienes raíces por adherencia (actividad principal), sin perjuicio de que además pueda arrendar los inmuebles que construya (actividad complementaria).

209


Los gastos incurridos en la investigación científica y

tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios

para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser

deducidos:

1º En el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron, o;

2º Hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos (de 1 a 6

ejercicios).

El SII ha señalado que los desembolsos incurridos por una

empresa en la realización del estudio de factibilidad de un

proyecto urbanístico, que no persigue la obtención de un

conocimiento nuevo derivado de una investigación científica o

tecnológica, sino que es producto de un conocimiento preexistente

de orden técnico como lo es la ingeniería civil y la arquitectura

no, por lo que tales gastos no reúnen los requisitos básicos que

exige el Nº 11 del artículo 31º de la Ley de la Renta253. Dichas

cantidades deberán activarse y rebajarse de los propios ingresos

que genere en el futuro ese proyecto de factibilidad, siendo

aplicable a los referidos desembolsos lo dispuesto en el Nº 7 del

Artículo 41º de la Ley de la Renta.

253 El Oficio Nº 3826, de 21/09/1992 además indica: “Sobre el particular, cabe señalar que el Nº 11 del Artículo 31º de la Ley de la Renta autoriza rebajar como gasto necesario para producir la renta de una empresa «Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.Ahora bien, de lo dispuesto en la citada norma legal se infiere que, para que opere la rebaja que autoriza, deben cumplirse los siguientes requisitos básicos:a) Que se trate de gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica, yb) Que hayan sido desembolsados en interés de la empresa.En cuanto al primer requisito, teniendo presente que el legislador no ha definido la expresión «investigación científica y tecnológica» a que se alude, y de conformidad al principio básico en materia de hermenéutica civil consagrado en el Artículo 20º del Código Civil, recurriendo a las definiciones que sobre el particular contiene el Diccionario de la Real Academia Española, por «investigación científica» debe entenderse aquella que persigue la obtención de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas, y por «investigación tecnológica», aquella encaminada a obtener un conocimiento propio de un oficio mecánico o arte industrial.Respecto al segundo requisito, esto es, que los desembolsos sean «en interés de la empresa», debe entenderse por tal concepto que las erogaciones fueron incurridas en propio beneficio o utilidad de la empresa, independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si éstos fueron abandonados por no ser conveniente su implementación o continuar con su desarrollo”.

210


13º pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados

en el inciso primero del artículo 59 del DL 824, hasta por un

máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en

el respectivo ejercicio (Art. 31 Nº 12).

Se refiere a los pagos efectuados al exterior a personas sin

domicilio o residencia en Chile, derivados del uso en el país uso

de marcas, patentes, fórmulas que son cantidades afectas al

impuesto con una tasa del 30% (Art. 59 inciso 1º), hasta por un

tope de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el

respectivo ejercicio254.

Casos en que no se aplica el tope del 4% de los ingresos.

1º Cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente

y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación

directa o indirecta en el capital, control o administración de uno

u otro, siempre que dentro de los dos meses siguientes al término

del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante

legal, haga una declaración jurada que señale que en dicho

ejercicio no ha existido la relación (de capital, control o

administración)255.

254 Materia regulada en la Circular Nº 61 de 15/10/1997 y la Circular Nº 65 de 25/09/2001. 255 La Circular Nº 61 de 15/10/1997 en lo pertinente expresa: “Para los efectos señalados anteriormente, se entenderá que existe relación directa o indirecta en el capital, control o administración de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artículos 86 y 87 de la Ley Nº 18.046, y en el artículo 97 de la Ley Nº 18.045, los cuales este Servicio hace extensivos también a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad.Asimismo, aún cuando el control puede ser una consecuencia de la tenencia de acciones o derechos, la disposición que se analiza está referida también a una situación de pluralidad de propietarios, en la que además se tiene poder para realizar determinadas actuaciones, por lo que en la misma forma se considerará que existe relación cuando se presenten las circunstancias señaladas en el artículo 98 de la Ley Nº 18.045.Para una mejor información sobre lo expuesto en los dos párrafos anteriores, a continuación se transcriben los mencionados artículos de las Leyes Nos. 18.046 y 18.045:Ley Nº 18.046,de Sociedades Anónimas"Artículo 86.- Es sociedad filial de una sociedad anónima, que se denomina matriz, aquella en la que ésta controla directamente o a través de otra persona natural o jurídica más del 50% de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayoría de sus directores o administradores.La sociedad en comandita será también filial de una anónima, cuando ésta tenga el poder para dirigir u orientar la administración del gestor.""Artículo 87.- Es sociedad coligada con una sociedad anónima aquella en la que ésta, que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a través de otra persona natural o jurídica el 10% o más de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por lo menos un miembro del directorio o de la administración de la misma.

211


La declaración deberá conservarse con los antecedentes de la

respectiva declaración anual de impuesto a la renta, para ser

presentada al Servicio cuando éste lo requiera y en caso de que

maliciosamente se suscriba una declaración jurada falsa se le

sancionará en según el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.

2º Si en el país de domicilio del beneficiario de la renta

ésta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a

30%. El SII, de oficio o a petición de parte, verificará los

países que se encuentran en esta situación. Ej.: Argentina (33%);

Colombia (30%), México (34%), Perú (30%) U.S.A. (35%), Venezuela

(34%)256-257.

La sociedad en comandita será también coligada de una anónima, cuando ésta pueda participar en la designación del gestor o en la orientación de la gestión de la empresa que éste ejerza."Ley Nº 18.045, de Mercado de Valores"Artículo 97.- Es controlador de una sociedad toda persona o grupo de personas con acuerdo de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las siguientes actuaciones:a) Asegurar la mayoría de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayoría de los directores tratándose de sociedades anónimas, o asegurar la mayoría de votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al administrador o representante legal o a la mayoría de ellos, en otro tipo de sociedades, ob) Influir decisivamente en la administración de la sociedad.Cuando un grupo de personas tiene acuerdo de actuación conjunta para ejercer alguno de los poderes señalados en las letras anteriores, cada una de ellas se denominará miembro del controlador.En las sociedades en comandita por acciones se entenderá que es controlador el socio gestor.""Artículo 98.- Acuerdo de actuación conjunta es la convención entre dos o más personas que participan simultáneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas controladas, mediante la cual se comprometen a participar con idéntico interés en la gestión de la sociedad u obtener el control de la misma.Se presumirá que existe tal acuerdo entre las siguientes personas: entre representantes y representados, entre una persona y su cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, entre entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, y entre una sociedad y su controlador o cada uno de sus miembros.La Superintendencia podrá calificar si entre dos o más personas existe acuerdo de actuación conjunta considerando entre otras circunstancias, el número de empresas en cuya propiedad participan simultáneamente, la frecuencia de votación coincidente en la elección de directores o designación de administradores y en los acuerdos de las juntas extraordinarias de accionistas.Si en una sociedad hubiere como socios o accionistas, personas jurídicas extranjeras de cuya propiedad no haya información suficiente, se presumirá que tienen acuerdo de actuación conjunta con el otro socio o accionista, o grupo de ellos con acuerdo de actuación conjunta, que tenga la mayor participación en la propiedad de la sociedad."256 Ejemplos tomados de la obra de Hugo Contreras U. y Leonel González S. “CURSO PRÁCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA”, Editorial Cepet, 4ª edición, año 2006, P. 279.257 A este respecto la Circular Nº 65 de 25/09/2001 señala: “…los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativa deberán acreditar ante este Servicio, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de conformidad al procedimiento que establece el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil cuando se trate de instrumentos públicos otorgados en el extranjero, que en el país del domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o superior a un 30%, caso en el cual no será aplicable el límite del 4% que establece la norma en referencia en su inciso primero…”.

212


NOTA: si el contribuyente cumple con los requerimientos del caso 2º que

precede, no se aplica el tope del 4% de los ingresos, aun cuando las

remesas se hagan a personas relacionadas.

Forma de computar el límite del 4% de los ingresos.

Si en el ejercicio existen pagos no sujetos al tope del 4% y

otros pagos afectos a este tope, se suman primeramente los pagos

sin tope (los cuales al sumarlos primeramente disminuyen el tope

del 4%) y luego los sujetos a la restricción.

Ej.:

Ingresos del ejercicio $500.000.000

4% de los ingresos del ejercicio $20.000.000 (tope)

===================================================

Remesas a países con tasa igual o superior al 30% de impuesto a la renta

(sin tope) $15.000.000

===================================================

Saldo aceptado como gasto $5.000.000 (20.000.000-15.000.000)

===================================================

Remesas a beneficiarios relacionados, donde la tasa del impuesto a la

renta es inferior al 30% (entonces está afecto al tope del 4%):

$11.000.000, entonces de esta suma se

acepta como gasto sólo $5.000.000, el saldo de $6.000.000 es gasto

rechazado, porque los seis millones restantes exceden el tope del 4% de

los ingresos del ejercicio.

NOTA: el gasto rechazado de este numeral no está afecto al impuesto

multa del artículo 21, pues la misma norma, en el inciso primero lo

excluye, por lo tanto simplemente será un agregado a la base imponible,

es decir, la base imponible aumentará en la parte que sea gasto

rechazado.

4º Determinación de la renta líquida ajustada.

Obtenida la renta líquida, tanto los activos como los pasivos

se someten a un procedimiento de ajuste, o en otras palabras se

ajustan según la variación de IPC, proceso también denominado como

“corrección monetaria”.

213


Algunos ítems, ya ajustados se deducen de la renta liquida,

como una especie de pérdida, en cambio otros se agregan a la base

imponible, como si fueran una utilidad. En todo caso, lo que se

agrega o deduce en esta etapa no es el activo o pasivo propiamente

tal, sino la variación de estos según el IPC.

La forma de determinar la variación de IPC de los activos y

pasivos se encuentra en el artículo 41.

El SII a este respecto ha señalado: “…el sistema de corrección

monetaria permite corregir las alteraciones que el proceso

inflacionario ocasiona en los resultados contables.

Con dicho sistema se pretende devolver a la contabilidad su

eficiencia como instrumento de control e información para el

desarrollo de la empresa.

Al comparar los patrimonios de comienzo y término del

ejercicio, ambos expresados en moneda de un mismo valor

adquisitivo, los resultados que arroje la contabilidad a través de

sus estados financieros o balance general, serán reales…”258.

4.1) Variaciones de IPC que se deducen de la renta liquida:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del

ejercicio259.

b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio.

c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o

en moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los

artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del

negocio o empresa. Ej.: Los reajustes y diferencias de cambio de los

créditos destinados el giro es un gasto necesario del Art. 31 Nº 8, por

258 Párrafo 6(12)-50.01, Manual del S.I.I.259 Según el inciso primero del Art. 41 Nº 1, se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas (Ej.: una marca recién inscrita y desconocida es un intangible que no representa una inversión efectiva, en cambio la marca Soprole si es un intangible que representa un inversión efectiva, por ello, formará parte del capital propio inicial). Formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa.

214


ello dicho reajuste puede deducirse en la etapa de determinación de la

renta líquida o bien, en esta etapa de corrección monetaria.

4.2) Variaciones de IPC que se agregan a la renta líquida.

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio

inicial del ejercicio.

b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los

números 2º al 9º del artículo 41260, a menos que ya se encuentren

formando parte de la renta líquida, es decir, que los activos no

hayan estado agregados en forma reajustada con anterioridad (para

no sumar dos veces el IPC de los mismos activos).

5º Determinación de la renta líquida imponible.

Para determinar la renta líquida imponible, deben hacerse

agregados que disminuyeron indebidamente la renta líquida. Además,

deben hacerse deducciones que aumentaron indebidamente la renta

líquida.

1º Agregados261.

Se agregarán a la renta líquida las siguientes partidas que se

indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta

líquida declarada, es decir, se trata de partidas consideradas

erróneamente como gastos, cuales son:

1.1) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a

los hijos de éste, solteros menores de 18 años.

260 Se refiere a los siguientes activos del artículo 41:Bienes físicos del activo fijo (Art. 41 Nº 2).Bienes físicos del activo realizable (Atr. 42 Nº 3).Créditos exigibles en monada extranjera o reajustables y los PPM pendientes de imputación (Art. 41 Nº 4).Existencias en monedas extranjeras y monedas de oro (Art. 41 Nº 5).Los derechos de llaves, pertenencias y concesiones mineras, derechos de marca y demás bienes intangibles

(Art. 41 Nº 6).Gastos de Organización y puesta en marcha (Art. 41 Nº 7).Las acciones de S.A. (Art. 41 Nº 8)Aportes a sociedades de personas (Art. 41 Nº 9).

261 Aspectos regulados, además en la Circular Nº 37, de 25/09/1995, que estudia los desembolsos que no se aceptan como gasto y que provienen de ciertos beneficios dados a determinadas personas.

215


El SII ha señalado que las remuneraciones del cónyuge se

rechazan como gasto cuando el contribuyente sea sociedad

colectiva, entendiendo la remuneración en sentido amplio, sueldo,

sobresueldo, honorarios, fletes etc.262

El mismo Servicio, en otro oficio más decidor, ha señalado que

no se aceptan como gastos las remuneraciones pagadas al cónyuge

del contribuyente, comprendiéndose también dentro del concepto de

contribuyente, a los socios de sociedades de personas. También

señala que el cónyuge beneficiario de tales remuneraciones queda

afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es,

el Impuesto Único de Segunda Categoría si se trata de sueldos o a

los respectivos impuestos de Categoría y Global Complementario o

Adicional, según proceda263.

En las sociedades de personas, el término contribuyente

comprende a los socios de la sociedad que paga la remuneración

(Art. 33 Nº 1 parte final).

1.2) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por

el contribuyente.

Se trata de retiros, los cuales no son gastos necesarios para

producir la renta, sino más bien es la utilización del activo de

la empresa en beneficio particular del contribuyente.

En las sociedades de personas, el término contribuyente

comprende a los socios de la sociedad respecto de la cual se hace

el retiro (Art. 33 Nº 1 parte final).

262 Oficio Nº 7092, de 21/12/1976, que indica: “En virtud de lo dispuesto en el artículo 33º, número 1, letra b), de la Ley de la Renta, no se aceptan como gastos necesarios para producir la renta las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente, debiéndose comprender dentro del concepto de contribuyente a los socios de empresas colectivas, y ello sin hacer distingo alguno entre el cónyuge de un socio que trabaje efectivamente en la empresa y el de otro que no lo haga.Ahora bien, el vocablo "remuneraciones" utilizado en el citado precepto legal debe entenderse en el sentido amplio y natural que le corresponde al léxico. Por tanto, comprende no sólo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al cónyuge por su calidad de empleado u obrero de la empresa, sino que también cualquiera otra retribución originada por la prestación de servicios profesionales o de otra índole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc.”.

263 Oficio Nº 1055, de 09/04/1984.

216


1.3) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o

mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los

desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados.

En todo caso las reparaciones son gastos aceptados, pues no

son mejoras ni es el costo de dichos bienes.

1.4) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a

ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán

rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen.

Como los ingresos no-renta y las rentas exentas no se afectan

con el impuesto de primera categoría, menos podrían ser gastos los

desembolsos efectuados para obtener un ingreso no constitutivo de

renta o una renta exenta.

1.5) Ciertos gastos o desembolsos otorgados a las siguientes

personas (Art. 33 Nº 1 letra f):

i) Las señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo

31, es decir, personas que puedan influir en la fijación de sus

remuneraciones.

ii) Accionistas de sociedades anónimas cerradas.

iii) Accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del

10% o más de las acciones.

iv) Empresario individual.

v) Socios de sociedades de personas.

vi) Personas que en general tengan interés en la sociedad o

empresa.

Los gastos o desembolsos no aceptados, obtenidos por las

personas antes mencionadas son:

217


1.5.a) Uso o goce que no sea necesario para producir la renta,

de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al

costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los

beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de

derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin

perjuicio de los impuestos que procedan respecto del beneficiario.

Ej.: la sociedad se dedica a la construcción de inmuebles cuyo costo es

$15.000.000 y vende un inmueble a un socio a $10.000.000. Ej.: el socio

utiliza la camioneta de la empresa para ir de vacaciones con su familia.

1.5.b) Condonación total o parcial de deudas. Ej.: la sociedad

le condona una deuda a un socio.

1.5.c) Exceso de intereses pagados. Ej.: el socio presta a la

sociedad una suma de dinero y la sociedad paga al socio un interés más

alto que el interés máximo convencional que fije la Superintendencia de

Bancos e Instituciones Financieras.

1.5.d) Arriendos pagados o percibidos que se consideren

desproporcionados. Ej.: el socio arrienda un establecimiento a la

sociedad en $5.000.000 mensuales, en circunstancias de que tal

establecimiento en el mercado tiene un valor de $3.000.000.

1.5.e) Acciones suscritas a precios especiales. En este

sentido el SII ha establecido que la suscripción de acciones a un

menor precio que su valor nominal por personas que tengan interés

en la sociedad y donde contablemente por tal concepto se registre

una pérdida debe agregarse a la renta liquida imponible264. El valor

264 El Oficio Nº 3146, de 13/08/1999señala: “MATERIA: Sociedades anónimas cerradas – Incorporación de nuevos accionistas – Vinculación por parentesco – Facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos (Art. 63º, Ley Nº 16.271 sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones) – Valor de emisión y suscripción de acciones – Aumento de capital acordado por junta de accionistas, materialización por capitalización de reservas sociales provenientes de utilidades y revalorizaciones legales (Art. 27º, reglamento Ley sociedades anónimas, D.S. Nº 587, de Hacienda, año 1982) – Excepción: Art. 26º y 28º, reglamento Ley Sociedades Anónimas – Imposibilidad de emisión de acciones y su suscripción por valor muy inferior a patrimonio actual de la sociedad – Suscripción de acciones de pago no da lugar a incremento patrimonial para sus titulares – Forma de capitalizar utilidades – Suscripción acción en valor equivalente a proporción en capital social – Mayor o menor valor en colocación de acciones en relación a división del capital social por número de acciones cuando las acciones no tienen valor nominal, afecta directamente al patrimonio social (Art. 32º Reglamento Sociedades Anónimas) – Sociedades con acciones que tienen valor nominal: Mayor valor debe destinarse a capitalización y el menor se registra como pérdida en los resultados sociales (Art. 26º, Ley de Sociedades Anónimas) – Tributariamente la suscripción de acciones a un menor precio que su valor nominal por personas que tengan interés en la sociedad y donde contablemente por tal concepto se registre una pérdida debe agregarse a la renta liquida imponible del impuesto

218


nominal de las acciones se define como: “aquellas que llevan en el

título una referencia a su valor. Este tipo de acción expresa que

la sociedad a recibido a cambio, sea en dinero o en bienes, el

valor que índica el título representativo de ésta”265.

1.5.f) Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos

que procedan respecto de sus beneficiarios. Al señalar que se

refiere a “todo otro beneficio similar”, deja claro que los casos

de primera categoría (Art. 33º, Nº 1, letra f)) – El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por las sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión es ingreso no renta mientras no sea distribuido (Art. 17º Nº 5) – Tributación de utilidades retenidas al tiempo de su distribución y si son capitalizados al momento de la de devolución del capital (Art. 17º Nº 7). 1. Se ha recibido en este Servicio la presentación indicada en el antecedente, a través de la cual plantea una serie de situaciones respecto de las cuales solicita la opinión de este Organismo en cuanto a las implicancias tributarias que se derivarían de cada una de ellas. En el número 1 de su presentación, se refiere al caso de una sociedad anónima cerrada en la cual hay dos accionistas paritarios, en la que se desea efectuar un aumento de capital mediante la suscripción de acciones de pago. La sociedad tiene un capital actualizado que resulta muy inferior al patrimonio de la misma, diferencia generada por utilidades retenidas, las que tributaron con el impuesto de Primera Categoría y se encuentran acumuladas en el FUT de la sociedad. El aumento de capital de la sociedad se suscribiría y pagaría por los hijos de cada uno de los socios - quiénes ingresarían por ese acto a la sociedad- considerando como valor de suscripción, aquél que resulta de dividir el actual capital social por el número de acciones en que éste se divide. Agrega que en su concepto, y en uso de la libertad contractual, las partes pueden incorporar a su sociedad a nuevos accionistas, vinculados por parentesco o no, otorgando a las acciones de pago un valor libremente determinado. Específicamente consulta, si la incorporación de los accionistas vinculados por parentesco a la sociedad por suscripción de acciones de pago en el valor señalado, ¿estaría sujeto a revisión por el Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le concede el Artículo 63º de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, y si en definitiva se aplicaría el impuesto a las donaciones entre el valor de suscripción de las acciones de pago y el valor corriente en plaza de las mismas - valor de libro u otro - fijado por el Servicio?; ¿Se produce algún otro efecto que, en definitiva, haga que la operación descrita genere obligaciones tributarias para alguna de las partes derivadas de la aplicación de las normas del Código Tributario y de la Ley de la Renta?. 2. Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que en relación a la facultad que establece el Artículo 63º de la Ley Nº 16.271, sobre Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, este Servicio puede investigar cualquier contrato, sin importar la existencia o no de vínculo de parentesco entre los contratantes, siendo tal circunstancia relevante únicamente para los efectos de la determinación del impuesto en caso que corresponda. Sin perjuicio de lo anterior, para los efectos de ejercer dicha facultad debe tenerse presente las disposiciones de la Ley de Sociedades Anónimas y su respectivo Reglamento, aplicables al aumento de capital por medio de la emisión de acciones de pago y que a continuación se señalan. El Artículo 27º del Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas, contenido en el Decreto Supremo Nº 587, de Hacienda del año 1982, publicado en el Diario Oficial de 13.11.82, expresamente dispone que tratándose de una sociedad anónima cerrada, el aumento de capital acordado por la Junta de Accionistas, en primer término se debe materializar con la capitalización de las reservas sociales provenientes de utilidades y revalorizaciones legales existentes a la fecha. Sólo por excepción, los fondos de utilidades destinadas a ser distribuidas como dividendos entre los accionistas, podrán no ser capitalizados si la Junta acuerda su pago dentro del mismo ejercicio y éste se efectúa antes de la emisión de las acciones de pago. Luego, por el monto del aumento de capital acordado, no cubierto con la capitalización de los fondos de reserva, se emitirán las acciones de pago, cuyo valor de colocación se determinará libremente por la Junta, conforme lo disponen los Artículos 26º de la Ley sobre Sociedades Anónimas y 28 del Reglamento, disposición esta última que establece la obligación para la sociedad de dar a los accionistas una información amplia y detallada. 3. De conformidad a las normas citadas, legalmente no es factible que ocurra la situación que plantea el recurrente en su presentación, en el sentido que las acciones de pago se emitan y se suscriban en un valor muy inferior al patrimonio actual de la sociedad, toda vez que como se señaló, es trámite obligatorio previo a la emisión de las acciones de pago la capitalización de las utilidades retenidas.

219


no son taxativos, razón por la cual pueden haber otros agregados a

la renta líquida, situación que se debe calificar caso a caso.

NOTA: El SII ha señalado que la expresión “interés en la empresa”

empleada por este numeral es toda relación directa o indirecta que una

persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o

una vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole en

el contexto de la norma del Artículo 33º, Nº 1, letra f), dentro de los

cuales se comprenden los contribuyentes del Artículo 58 Nº 1 de la Ley de

Por ello, para los efectos de determinar el valor de colocación de las acciones de pago, el capital social a considerar será el resultante de la reforma de estatutos que comprenderá la capitalización obligatoria que la Ley establece, a menos que la Junta de Accionistas acuerde la distribución de las utilidades retenidas, en los términos señalados por el inciso final del Artículo 27º del Reglamento. Por lo anterior, la suscripción de acciones de pago no dará lugar a un incremento patrimonial para sus titulares, representado por un derecho sobre las utilidades retenidas correspondientes a ejercicios anteriores a su incorporación a la sociedad, toda vez que éstas a esa fecha estarán capitalizadas o distribuidas. La capitalización de las utilidades implica un incremento del capital social, que podrá hacerse mediante el aumento del valor nominal de las acciones, si lo tuvieren, o a través de la emisión de acciones liberadas de pago, situación que deberá ser prevista en la reforma de estatutos que apruebe el aumento de capital. En las sociedades cuyas acciones no tienen valor nominal, la Junta puede acordar efectuar la capitalización y mantener invariable el número de acciones. De esta forma teniendo presente que la acción es una cuota o parte del capital de una sociedad anónima reflejada en un título, y que el valor de suscripción de las acciones será determinado considerando el capital social resultante de la capitalización de todas las reservas sociales, el nuevo accionista suscribirá la acción en el valor equivalente a la proporción que representa en dicho capital social. Por otra parte, es pertinente hacer presente que el legislador en forma expresa ha regulado los efectos de la colocación de las acciones de pago a un valor mayor o menor que el que cada título representa como cuota del capital social. En efecto, el mayor o menor valor que se obtenga en la colocación de las acciones de pago, en relación con el valor que resulte de dividir el capital social por el total de las acciones, en las sociedades cuyas acciones no tienen valor nominal, afectará directamente al patrimonio social, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 32º del Reglamento, aumentando o disminuyendo los valores en que aparecen asentadas las cuentas de patrimonio, capital y reservas. Por su parte, en las sociedades en que las acciones tienen valor nominal, el mayor valor debe destinarse a ser capitalizado y el menor valor, se debe registrar como pérdida en los resultados sociales, según lo dispuesto por el Artículo 26º de la Ley de Sociedades Anónimas. 4. Ahora bien, desde el punto de vista tributario, es pertinente hacer presente que en el evento que la suscripción de acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan interés en la sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una pérdida por dicho concepto, ésta deberá agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, en los términos dispuestos por el Artículo 33º, Nº 1, letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En caso contrario, esto es, tratándose del sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, éste no constituye renta en tanto dicho sobreprecio, reajuste o mayor valor, no sea distribuido; todo ello de conformidad a lo dispuesto por el Nº 5 del Artículo 17º de la Ley de la Renta. 5. Respecto a la oportunidad en que tributarán las utilidades retenidas cabe hacer presente que será al momento de su distribución a los titulares de las acciones existentes antes de la emisión de las acciones de pago correspondiente al aumento de capital, o en caso que las utilidades sean capitalizadas, se deberá tributar por ellas, cuando se realice la devolución de capital correspondiente a las mismas, en los términos que se señalan en el Artículo 17º Nº 7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 6. En consideración a que las demás consultas formuladas en su presentación dicen directa relación con la situación planteada en el número 1 de la misma, la cual de acuerdo a lo expresado precedentemente, y por las razones que se señalan su materialización resulta legalmente improcedente, se estima innecesario referirse a ellas por los motivos ya indicados”. 265 Renzo Rezato Rivera, “LAS ACCIONES PREFERENTES EN SOCIEDADES ANÓNIMAS”, Editorial Lexis Nexis, primera edición, año 2003. P. 24.

220


la Renta (establecimientos permanentes) y los accionistas en general no

mencionados por el Artículo 33º Nº 1 letra f)266.

1.6) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o

que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o

la Dirección Regional, en su caso. Ej.: pagos por uso de marcas a

personas sin domicilio y residencia en Chile en exceso del tope (4% de

los ingresos del ejercicio), en los casos en que se aplique el tope en

los términos del artículo 31 Nº 12.

2º Deducciones.

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a

continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida

declarada:

2.1) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales

percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan

de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando

se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. En estos

casos los dividendos que se reparten a los socios están exentos

del impuesto de primera categoría, salvo que la sociedad que

reparta los dividendos sea una S.A. que no desarrolle actividades

en el país (Art. 20 Nº 2 letra c) y 39 Nº 1)267.

2.2) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. En

el caso de intereses exentos, sólo podrán deducirse los

determinados de conformidad a las normas del artículo 41 bis. Las

rentas exentas no forman parte de la base imponible, por ello

deben deducirse de ellas y tratándose de intereses exentos, el

interés se determina por las reglas del artículo 41 bis, es decir,

266 Oficio Nº 407, de 08/02/1996.267 Véase, además, la Circular Nº 52, de 08/11/1993, que analiza los dividendos y utilidades sociales percibidas que deben rebajarse de la renta líquida imponible de Primera categoría.

221


lo que exceda a la variación de la UF en el periodo que comprenda

la operación.

NOTA: los agregados a la base imponible deben contenerse en el balance,

reajustados con la variación de IPC, en los términos del numeral 3º del

Art. 33. Por su parte, la renta líquida de contribuyentes que no deban

hacer balance general se reajustará según el numeral 4º de la misma norma

(Art. 33 Nº 3 y 4). Finalmente las rentas presuntas del artículo 20 Nº 1

(bienes raíces) y Nº 33 (mediana minería presunta) no se reajustan268 para

los efectos de la base imponible del impuesto de primera categoría ni de

los impuestos global complementario o adicional (Art. 33 Nº 4 inciso

final).

Análisis de los gastos rechazados (Art. 21).

Los gastos rechazados se encuentran regulados básicamente por

el Art. 33 Nº 1 y 21 del DL 824269, las cuales tributan con el

régimen impositivo contemplado en la última de estas

disposiciones.

Las partidas que corresponden a gastos rechazados, tributando

según el Art. 21 y que se consideran retirados al término del

ejercicio respecto de contribuyentes que declaren renta efectiva

demostrada mediante contabilidad son:

268 Los numerales señalan: “Nº 3º. Los agregados a la renta líquida que procedan de acuerdo con las letras a), b), c), f) y g) del Nº 1 se

efectuarán reajustándolos previamente de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de la erogación o desembolso efectivo de la respectiva cantidad y el último día del mes anterior a la fecha del balance.

Nº 4º. La renta líquida correspondiente a actividades clasificadas en esta categoría, que no se determine en base a los resultados de un balance general, deberá reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquel en que se percibió o devengó y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. Tratándose de rentas del artículo 20, Nº 2, se considerará el último día del mes anterior al de su percepción.

No quedará sujeta a las normas sobre reajuste contempladas en este número ni a las de los artículos 54, inciso penúltimo, y 62, inciso primero, la renta líquida imponible que se establezca en base al sistema de presunciones contemplado en los artículos 20, Nº 1 y 34”.269 Tema analizado en las siguientes Circulares: a) Circular Nº 45 de 24/10/1984; b) Circular Nº 12, de 29/01/1986; c) Circular Nº 55, de 29/10/1986; d) Circular Nº 10, de 29/01/1990; e) Circular Nº 42, de 28/08/1990; f) Circular Nº 40, de 24/08/1992; g) Circular Nº 17, de 19.03.1993; h) Circular Nº 37, de 25.09.1995, i) Circular Nº 61, de 15.10.1997, j) Circular Nº 57, de 15.09.1998 y k) Circular Nº 11, de 09/02/2001.

222


1) Todas las partidas del Art. 33 Nº 1270, siempre que

correspondan a retiros en especie o a cantidades de dineros que no

se imputen al valor o costo de los bienes del activo (es un Ej., de

desembolsos imputados al valor de costo, el IVA cuando es totalmente

irrecuperable271, situación aceptada por la legislación tributaria).

2) Préstamos que las sociedades de personas otorguen a sus

socios personas naturales.

3) Préstamos que las sociedades de personas otorguen a sus

socios personas jurídicas que sean contribuyentes del impuesto

adicional (contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que

obtienen rentas de fuente nacional), siempre y cuando el SII

determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades,

es decir, cuando se disimule como préstamo un retiro que haya

debido tributar.270 El Art. 33 Nº 1 dispone: “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas:

1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:

a) Letra derogada.

b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años;

c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente;

d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados;

e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan;

f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31º o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y

g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades”.271 Circular Nº 45, de 24/10/1984.

223


Si el préstamo se hace a un contribuyente, persona natural,

afecto a impuesto adicional, se considerará gasto rechazado en

virtud del numerando anterior, pues la norma no distingue y

simplemente grava los préstamos otorgados a socios personas

naturales no considerando si tiene su domicilio o residencia en el

país. En este mismo sentido se ha pronunciado el SII272.

NOTA: en relación con los préstamos de los números 2) y 3) que preceden,

es muy importante saber interpretar la frase “...y los préstamos... los

cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin

perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 1 del artículo

54”. La referencia al Inc. 2º debe entenderse hecha, en realidad, al

Inc. 3º del Art. 54, ya que mediante la ley 18.775 de 1989 se intercaló

un nuevo inciso segundo al Art. 54, pasando el antiguo inciso 2º a ser

3º. Sin embargo, la misma ley no hizo indicación alguna en el Art. 21,

dejando esta incongruencia. En todo caso, la remisión quiere significar

que estos empréstitos se entienden retirados, en su totalidad por el

socio prestatario, no importando su porcentaje de participación en la

sociedad273. Ej.: la sociedad Los Alces Ltda., presta a uno de sus socios

(con domicilio en Chile) la suma de $1.000.000, quien sólo tiene el 1% de

participación en dicha sociedad, debiendo declararse en el impuesto

global complementario el $1.000.000, no influyendo en nada su 1% de

participación social.

4) Los retiros presuntos, es decir, también se considera

retiro el uso o goce de bienes del activo de la empresa o sociedad

respectiva, a cualquier título o sin título alguno, cuando no sea

necesario para producir la renta, efectuado por alguna de las

siguientes personas:

4.1) El empresario individual o socio de la empresa.

4.2) Cónyuge del empresario o socio.

4.3) Hijos no emancipados legalmente del empresario o socio,

que básicamente son los hijos menores de edad.

272 Circular Nº 61, de 15/10/1997.273 A este respecto véase la Circular Nº 12, de 29/01/1986.

224


En las situaciones de este numeral, el Art. 21 presume de

derecho que el valor mínimo del beneficio es:

10% del valor del bien mueble determinado para fines

tributarios al término del ejercicio, o bien, el valor de la

depreciación anual si significa una suma mayor. El SII señala que

son ejemplos de este tipo las maquinas en general, computadores,

impresoras, enseres, mobiliarios y herramientas274.

El valor tributario se determina por su valor de de

adquisición, corregido con IPC (según Art. 41 Nº 2) menos la

depreciación que corresponda (Art. 31 Nº 5), esto es lo que

denominamos como su valor neto de libro por el que figuran los

bienes en la contabilidad de la empresa, según así lo explica el

SII275.

11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, según el

SII se toma el avalúo fiscal vigente al 01 de enero del año en que

deban declararse los impuestos276.

20% del valor del automóvil, station wagons y similares

determinado para fines tributarios al término del ejercicio. El

concepto de automóvil, station wagons y similares fue visto a

propósito de los requisitos generales de los gastos necesarios del

Art. 31, por lo tanto valga en este punto lo ya señalado en su

oportunidad.

Los retiros presuntos calculados según las presunciones que

anteceden, se entienden que son determinados por un periodo anual,

teniendo el contribuyente los siguientes derechos:

1º Puede demostrar que los bienes fueron usados sólo en

algunos meses, por ende la presunción se calculará en la

proporción que corresponda. Ej.: un socio utilizó un computador de la

empresa por espacio de 02 meses, entonces si el 10% del valor del bien es

274 Circular Nº 37, de 25/09/1995.275 Circular Nº 37, de 25/09/1995.276 Circular Nº 37, de 25/09/1995.

225


de $200.000 ($2.000.000 x 10%), la proporción en los dos meses es de

$33.333, por ende el retiro presunto será de $33.333 y no $200.000.

2º Puede rebajar las sumas efectivamente pagadas a la empresa

o sociedad por el uso de los bienes, constituyendo retiro presunto

sólo la diferencia. Ej.: (tomando los mismos antecedentes que el

ejemplo anterior) un socio utilizó un computador por 02 meses el retiro

presunto era de $33.333, al cual se le rebajan $20.000 (suma que el socio

pagó a la empresa por el uso del bien), quedando como retiro presunto la

suma de $13.333.

Con relación a los dos derechos antes expuestos, el SII

señaló277 que en el primer caso, el periodo de uso inferior a un año

debe acreditarse fehacientemente con los instrumentos, documentos

o contratos que hagan fe ante terceros, lo que es una aplicación

de las reglas generales del peso de la prueba del Art. 1698 del

Código Civil y tratándose del segundo derecho, las sumas pagadas

también deben acreditarse fehacientemente de la misma forma, pero,

además, debe ser contabilizado oportunamente en la empresa que

recibe los ingresos, deducción que debe ser actualizada según el

IPC entre el último día del mes anterior al pago y el último día

del mes anterior al término del ejercicio correspondiente.

NOTA: el SII también deja claro que en estos gastos presuntos, si el

contribuyente ejerce el segundo de los derechos precedentemente

analizados (rebajar de la presunción sumas pagadas a la empresa), tales

dineros para la empresa, dueña de los bienes, deben tributar según las

reglas generales (impuesto de primera categoría)278.

Casos en que no se aplican los porcentajes presumidos por uso de

bienes de la empresa.

Las presunciones contenidas en este número no se castigarán

como gastos rechazados y por ende no tributan (no se considera

277 Circular Nº 37, de 25/09/1995.278 Circular Nº 37, de 25/09/1995.

226


retiro presunto), en alguna de las siguientes situaciones:

i) Si se utilizan los bienes de la empresa que realice

actividades en lugares rurales. El SII a este respecto, da como

ejemplos a los contribuyentes agricultores y empresas mineras en

relación con las casas patronales, de inquilinos, campamentos

mineros, agregando como requisito adicional (pues no lo dice el

Art. 21 Inc. 1º) que tal uso sea necesario para producir la

renta279. En este sentido, el autor disiente de tal requisito

adicional, pues cuando se establece esta excepción, la norma

expresa: “…no se considerará retiro el uso o goce de los activos

de la empresa ubicados en esos lugares (rurales)”, por lo tanto es

una excepción que prima por sobre las normas del Art. 31, que

establece la reglamentación de los gastos necesarios. Además, la

norma establece que “no se considerará retiro”, sin distinguir y

cuando la ley no distingue no es lícito al interprete distinguir,

principio general del derecho contemplado en el Art. 24 del Código

Civil (espíritu general de la legislación).

ii) El uso o goce de bienes de la empresa ubicados en

cualquier lugar destinados al esparcimiento del personal. En este

sentido, el SII señala que son ejemplos de este caso, los estadios

o recintos deportivos, gimnasios, lugares de recreación, casas de

veranero y cabañas.

El SII también señaló que estos bienes deben ser utilizados en

forma esporádica por el personal y de usarse habitualmente por

éstos, se entenderá que constituye renta para dichos dependientes.

A este respecto, el autor no comparte esta interpretación, pues la

ley concede este beneficio, además, estas regalías favorecen un

excelente ambiente laboral, lo que necesariamente tiene como

consecuencia una mejor producción, pues los trabajadores no

sienten explotados sino por el contrario, se sienten a gusto y ven

con buenos ojos su trabajo, considerando además, que estos

beneficios pueden ser una forma de mejorar la calidad de vida de 279 Circular Nº 37, de 25/09/1995.

227


trabajadores que en su inmensa mayoría tienen un sueldo mínimo que

no les alcanza para financiarse estos beneficios.

Finalmente, el SII precisa que el personal de la empresa son

aquellos trabajadores que tengan un vínculo de subordinación y

dependencia con ella, incluyendo a su grupo familiar280.

iii) El uso de otros bienes por el personal de la empresa si

no fuere habitual. En otras palabras, si los dependientes de la

empresa usan habitualmente bienes de esta, los cuales no

destinados al esparcimiento del personal, tal utilización será

renta tributable respecto del personal.

5) Retiro presunto en caso que la empresa entregue cualquiera

de sus bienes en garantía de obligaciones de los socios (sea que

los socios sean obligados directos u obligados indirectos como

codeudores solidarios o fiadores que son deudores subsidiarios).

Esta partida es gasto rechazado en la medida que ocurran los

siguientes requisitos copulativos:

5.1) Los bienes entregados en garantía sean ejecutados en pago

total o parcial de la deuda del socio.

5.2) Que el socio a quien la empresa entrega sus bienes en

garantía, sea una persona natural o contribuyente del impuesto

adicional.

En este caso se considera retiro hasta el monto del pago hecho

por la empresa garante.

Situación especial de rentas que se entienden retiradas al término

del ejercicio.

280 Todas estas opiniones del SII se encuentran en la Circular Nº 37, de 25/09/1995.

228


Estas son las rentas determinadas por mecanismos supletorios a

las rentas efectivamente percibidas, según los siguientes

artículos:

1) Rentas presuntas según el DL 824. Ej.: renta presunta de los

bienes raíces agrícolas.

2) Art. 35281, el cual establece una presunción del 10% del

capital efectivo de la empresa o un porcentaje de las ventas del

ejercicio cuando la renta no pueda determinarse claramente.

3) Art. 36, inciso segundo282, en el cual se establece una

presunción que va de un 1% a un 12% de las importaciones,

exportaciones o ambas, cuando no se acredite fehacientemente la

renta efectiva.

281 La norma establece: “Artículo 35º.- Cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”.

282 La norma dispone: “Se presume que la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará, según su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinará, en cada caso, el porcentaje mínimo para los efectos de este artículo, con los antecedentes que obren en su poder”.

229


4) Art. 38, excluyendo lo establecido en su inciso 1º (inciso

no sancionado por el Art. 21)283, básicamente se contemplan

presunciones de renta a las agencias de empresas extranjeras.

5) Art. 70 y 71284, los que determinan la renta en caso de que

el contribuyente no justifique sus inversiones, o cuando sus

ingresos brutos de una actividad ampara a impuestos sustitutivos o

presunciones de rentas de derecho no guarden relación con la

283 Esta norma señala: “Artículo 38º.- La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35º, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta.

Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes.

En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Dirección Regional deberá pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la información requerida.

Asimismo, la Dirección Regional podrá rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.

Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.

Asimismo, se presumirá que existe la relación del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, o depósitos de confianza. Igual presunción procederá cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un país o territorio incorporado en la lista referida en el Nº2 del artículo 41 D.

Los contribuyentes deberán mantener un registro con la individualización de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participación, en los términos señalados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentación que dé cuenta de dichas operaciones a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo requiera”.284 Estas disposiciones ordenan: “Artículo 70º.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el Nº 3 del artículo 20º o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo 42º, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.

230


capacidad de explotación de dicha actividad, partiendo del

supuesto básico de que al contribuyente se le presume una renta a

lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que

viven a sus expensas. Todas rentas determinadas por medios

supletorios tributan según la siguiente distinción:

i) Sociedades de personas, comunidades, sociedades de hecho y

demás personas jurídicas no anónimas, afectas al impuesto e

primera categoría y los impuestos finales (Global o adicional),

dando de crédito el impuesto de primera categoría contra los

finales.

ii) Sociedades, anónimas, comanditas por acciones respecto de

los accionistas y sociedad por acciones, las cuales tributan con

el impuesto de 35% en carácter de único (es decir, los accionistas

quedar fuera de este impuesto multa). En las sociedades comanditas

por acciones, respecto del socio gestor, reaplica el impuesto de

35% en carácter de único sólo respecto de de las cantidades que

proporcionalmente correspondan a las utilidades de los accionistas

(cantidad determinada por medios supletorios) y el saldo que reste

se entiende retirado por el socio gestor y respecto de él se

aplica la regla anterior de la letra i).

NOTA 1: estas partidas “se entienden retiradas al término del

ejercicio”, es decir, le ley entiende que el retiro se efectuó el 31 de

diciembre (fecha de cierre del ejercicio).

Artículo 71º.- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director. En estos casos el Director Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere el correcto, el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio.

La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70º.

Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a un actividad amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción o explotación de dicha actividad, el Director Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el Director Regional procederá a tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarán rentas del artículo 20 Nº 5, para todos los efectos legales”.

231


NOTA 2: el inciso primero del Art. 21 señala que estas partidas se

entienden retiradas al término del ejercicio, “independiente del

resultado tributario del mismo”, es decir, aun cuando en la empresa no

exista utilidad tributaria (Ej.: por pérdidas de arrastre), igualmente

debe declararse como ganancia (en la sociedad de capital con el impuesto

de 35% en carácter de único, y en las sociedades de personas o

empresarios individuales formando parte de los impuestos global

complementario o adicional).

Gastos rechazados que no tributan con el régimen impositivo del

Art. 21.

Las partidas que se enumerarán continúan siendo gastos

rechazados, sin embargo no están castigadas con la tributación del

Art. 21, sino que son meros agregados a la renta líquida imponible

de primera categoría. Ej.: una sociedad declara como gasto ciertos

pagos efectuados al exterior, según el Art. 31 Nº 12, por la suma de

$10.000.000, en circunstancias que según la misma norma sólo corresponde

como gasto aceptado la suma de $6.000.000, entonces en vez de aplicar el

impuesto multa del Art. 21, simplemente se corrige la renta líquida

imponible sumándole los $4.000.000, para luego aplicar el impuesto de

primera categoría en forma correcta.

En consecuencia, las partidas en análisis son:

1) Gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios

posteriores.

Estos gastos son aquellas cantidades que son aceptadas como

gastos necesarios, en ejercicios siguientes, pero que el

contribuyente los declara como gastos antes de la oportunidad que

corresponde. Ej.: un contribuyente declara como gasto del ejercicio

comercial 2007 un pago de arriendo cancelado anticipadamente, es decir,

un pago de arriendo que corresponde al ejercicio comercial 2008.

232


El SII ha dado como ejemplos de este tipo: seguros; arriendos;

comisiones; intereses y gastos de organización y puesta en marcha (cuando

el contribuyente opte por amortizarlos en más de un período)285.

2) Intereses, reajustes y multas pagados al Fisco,

Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas

por ley. El SII da como ejemplos de este numeral a los siguientes:

intereses, reajustes y multas pagados al Fisco; Municipalidades; Servicio

de Impuestos Internos; Superintendencia de: Administradoras de Fondos de

Pensiones, Bancos e Instituciones Financieras, Instituciones de Salud

Previsional, Seguridad Social y de Valores y Seguros; Instituto de

Normalización Previsional; Dirección del Trabajo; Contraloría General de

la República; Banco Central de Chile y Dirección Nacional Aduanas286.

3) Pagos hechos al exterior por concepto de royalties,

efectuados de conformidad al Art. 31 Nº 12, en aquella parte que

no puedan ser deducidos como gasto, es decir, aquella suma que

excede los topes de la norma en cuestión (Ej.: si el tope es de

$6.000.000, en este ítem se incluirá todo monto que supere esta suma).

4) El pago de las patentes mineras en la parte que no puedan

ser deducidos como gasto, es decir, en el exceso o parte que no

puede ser un gasto necesario. El SII explicó287 que el gasto

relacionado con las patentes mineras se encuentra regido por los

Art. 163 y 164 del Código de Minería288.

285 Contenidos en la Circular Nº 12, de 29/01/1986 y la Circular Nº 56, de 29/10/1986.286 Circular Nº 17, de 19/03/1993.287 Circular Nº 42, de 28/08/1990.288 Las normas disponen: Artículo 163.- “El valor de las patentes mineras será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios. Sin embargo, tratándose de mineros o empresas mineras que declaren su renta efectiva afecta al impuesto de Primera Categoría, sobre la base de contabilidad fidedigna, las cantidades pagadas a título de patente minera por la pertenencia o la concesión de exploración que la haya precedido, durante los cinco años inmediatamente anteriores a aquel en que se inicie la explotación de la pertenencia, serán consideradas para los fines tributarios como gastos de organización de aquellos a que se refiere el artículo 31, N° 9, de la Ley de la Renta, y en su calidad de tales deberán ser amortizadas en la forma indicada en dicho precepto, debidamente actualizadas según el artículo 41, N° 7, de la citada ley. Para estos efectos, se presumirá de derecho que la explotación de la pertenencia se ha iniciado cuando su propietario o un tercero se encuentren en alguna de las situaciones previstas en el inciso primero del artículo 166”.

Artículo 164.- “A contar del año en que la pertenencia comience a ser explotada por su propietario o terceros, las cantidades pagadas antes de que el Tesorero General de la República cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 156 a título de patente minera tendrán el carácter de un pago provisional voluntario de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley de la Renta. Tales pagos provisionales voluntarios, debidamente reajustados en la forma prevista en la norma indicada, deberán ser imputados exclusivamente a las siguientes obligaciones tributarias, según el caso:

233


5) Las provisiones no aceptadas tributariamente, pues estos no

son retiros de bienes o desembolsos de dinero, condición que exige

el Art. 21 Inc. 1º para aplicar el régimen tributario de dicha

norma legal.

Las provisiones son meras estimaciones o cálculos y no

reflejan gastos reales o efectivos, sin embargo recordemos que las

provisiones aceptadas tributariamente están establecidas en el

Art. 31 Nº 4 ya visto con anterioridad.

6) El SII ha afirmado que no tributan con el régimen

impositivo del Art. 21 las siguientes partidas289 (por lo tanto no

tributan con el impuesto de 35% en carácter de único, ni se

entiende que son gastos rechazados que se presuman retirados por

los socios de las sociedades de personas en general):

6.1) La partida contenida en el Art. 33 Nº 1, letra c), es

decir, los retiros particulares en dineros o especies efectuados

por el contribuyente, en este caso el SII explica que tales

retiros no se regulan por el Art. 21, sino que están regidos por

el sistema general de tributación del Art. 14.

6.2) La partida contenida en el Art. 33 Nº 1, letra d), es

decir, las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado que

1° A las retenciones que afectan a los mineros y empresas mineras según lo dispuesto por el artículo 74, N° 6, de la Ley de la Renta;

2° A los pagos provisionales obligatorios que deban efectuar las empresas mineras, según lo dispuesto porla letra d) del artículo 84 de la Ley de la Renta, o

3° Al impuesto de Primera Categoría que afecte la regalía, renta de arrendamiento o prestación de similar naturaleza, percibida por el titular de una pertenencia entregada a terceros para su explotación.

Las imputaciones a que se refieren los números 1° y 2° sólo podrán hacerse valer respecto de las retenciones y pagos provisionales obligatorios que afecten a las ventas que se realicen en el período anual amparado, no habiendo lugar a devolución o imputación de los saldos que no hubieren podido imputarse en dicho plazo y forma.

Las imputaciones a que se refiere el inciso anterior podrán también hacerse valer por los vendedores que exploten pertenencias ajenas a cualquier título, cuando el respectivo contrato les imponga el pago de la patente minera, en cuyo caso no habrá lugar a la imputación referida en el número tercero del inciso primero, en favor del titular de la pertenencia entregada a terceros para su explotación”.

289 Circular Nº 45, de 24/10/1984, criterio que no fue modificado por las Circulares posteriores que tratan los distintos aspectos del Art. 21.

234


aumenten el valor de dichos bienes, pues estas deben formar parte

del valor o costo de estos bienes.

¿Cómo tributan los gastos rechazados?

Las partidas, que son gastos rechazados, están afectas a

tributación, según la siguiente distinción:

1º Sociedades de personas, empresarios individuales, empresas

individuales de responsabilidad limitada (en general no anónimas)

y el gestor de una sociedad comandita por acciones, el gasto

rechazado se presume retirado por los socios, es decir, se

considera que es una utilidad que ingresa al patrimonio de los

socios, quienes tributarán con los impuestos finales que

correspondan (global complementario o adicional, según

corresponda)290.

NOTA: respecto de las cantidades a que se refiere el inciso 2º del Art.

21, hay que tener en cuenta que, según el Art. 54 Nº 1 Inc. 3º, estas se

entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en

las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un

socio, caso en el cual se considerarán retiradas sólo por el socio

beneficiario. Ej.: la sociedad patito Ltda., tiene un gasto rechazado

por $1.000.000, que tiene dos socios (Pedro Y Pablo, ambos con domicilio

en Chile) que participan por partes iguales, cada socio tributará en su

global complementario por $500.000, salvo que el gasto rechazado sólo

haya beneficiado a Pablo, caso en el cual el beneficio se entiende

retirado sólo por Pablo, quedando Pedro liberado del impuesto multa del

Art. 21.

2º Sociedades de capital (anónimas, comanditas por acciones,

respecto de sus accionistas y las sociedades por acciones

reguladas por el Código de Comercio) en las cuales el gasto

rechazado se agrega a la base imponible del impuesto de primera

290 Las sociedades de personas, de hecho y comanditas por acciones, deben informar al SII, mediante la declaración jurada contenida en el formulario 1893, los gastos rechazados y créditos por impuesto de primera categoría.

235


categoría (sólo para efectos de control) y luego, en una paso

posterior, se desagregan y se incorporan en una base imponible

especial para gastos rechazados, afectándoles un impuesto único

con una tasa de 35%, según se demuestra en el siguiente ejemplo:

Ej.: Sociedad Vista S.A.:

1) Determinación de la Renta Líquida Imponible.

Resultado según balance $ 150.000.000

Se agrega a la base imponible de 1ª

Categoría:

Gastos en mantención de automóvil

$1.000.000 (g. rechazado)

Subtotal (B.I. 1ª Cat.): $ 151.000.000

Desagregado del mismo gasto por estar afecto a

una tasa del 35% en carácter de único

($1.000.000) desagregar

Renta Liquida Imponible

de 1ª Categoría. $150.000.000

=====================================================================

2) Determinación del FUT.

Este gasto no tiene efecto en el FUT, al no formar parte de la Renta

Líquida Imponible.

=====================================================================

3) Determinación del Impuesto Inciso 3° Art. 21 del 35% (Base Imponible).

Gasto Neto Mantención Automóvil $1.000.000

Impuesto 35% $350.000

Caso especial de préstamos otorgados por sociedades anónimas a sus

accionistas.

A este respecto hay que distinguir:

i) Préstamos otorgados por sociedades anónimas abiertas291.

291 Según el Art. 2º de la Ley 18.046, son sociedades anónimas abiertas (S.A.A.): 1) Aquellas que tienen 500 o más accionistas. 2) Aquellas en las que, a lo menos, el 10% de su capital suscrito pertenece a un mínimo de 100 accionistas, excluidos los que individualmente, o a través de otras personas naturales o jurídicas, excedan dicho porcentaje.3) Aquéllas que inscriban voluntariamente sus acciones en el Registro de Valores que lleva la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S).

Son sociedades anónimas cerradas (S.A.C.) las que no cumplan las condiciones anteriores.

236


Este es un gasto rechazado, que tributa con el impuesto de 35%

en carácter de único, pues el Inc. 3º, en su primera parte señala:

“Las sociedades anónimas… (no distingue si son abiertas o

cerradas. El autor) deberán pagar…, un 35% sobre las cantidades a

que se refiere el inciso primero (entre las cuales se encuentran

los prestamos a los propietarios de la S.A. que sean personas

naturales o bien, contribuyentes, personas jurídicas, del impuesto

adicional cuando el SII estime que es un retiro encubierto de

utilidades que deban tributar)”.

ii) Préstamos otorgados por sociedades anónimas cerradas, que

no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las

sociedades anónimas abiertas.

Estas sociedades tienen el mismo tratamiento tributario que

las anteriores (35% en carácter de único), debido a que el Inc. 3º

dispone: “Pagarán también este impuesto único (35%) las sociedades

anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren

voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas

abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas

personas naturales”.

iii) Préstamos otorgados por sociedades anónimas cerradas, que

se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las

sociedades anónimas abiertas.

En este caso no se aplica impuesto multa (35% en carácter de

único), ya que tal impuesto requiere, para su imposición, que la

sociedad anónima cerrada no se encuentre sometida voluntariamente

al estatuto de las sociedades anónimas abiertas. Además, el SII

también lo ha entendido en este sentido292.

292 En este sentido la Circular Nº 37, de 25/09/1995, afirma: “c) Es necesario destacar que las sociedades anónimas cerradas que sólo se afectan con la tributación indicada, por los préstamos que otorguen a sus accionistas personas naturales, son aquellas que no se encuentran voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas

237


NOTA: los préstamos otorgados por los accionistas a la sociedad anónima

(abierta o cerrada) es un gasto necesario para producir la renta, en la

medida que cumpla los requisitos establecidos en el Art. 31, situación

que también es aplicable a las sociedades de personas.

3º Gasto rechazado de una sociedad de personas que tiene como

socio a otra sociedad o sociedades, se aplican los criterios

establecidos en los Nº 1º y 2º que preceden, es decir, si es una

sociedad de personas se presume retirado por los socios y si es

una sociedad anónima o comandita por acciones respecto de los

accionistas, tributa con una tasa de 35% en carácter de único.

Ej.: una sociedad Patito Ltda. tiene 02 socios, a los cuales da una suma

de $1.000.000 c/u, que la sociedad Patito Ltda., declara como gasto

necesario para producir la renta y que resulta ser un gasto

tributariamente rechazado. Para el socio Nº 1 (don Alberto González con

domicilio en Chile) esa suma ingresa a su Global complementario y

respecto del socio Nº 2 (la sociedad Los Perritos S.A.), el millón de

pesos tributa con un impuesto único de 35%, es decir, un impuesto multa

de $350.000. En caso de que el socio Nº 2º tenga como socios a otras

sociedades se hace la misma operación, distinguiendo la naturaleza

jurídica del socio. En las comanditas por acciones el 35% de impuesto

multa en carácter de único recae sobre la sociedad en aquella cantidad

que corresponda a la utilidad que proporcionalmente es de los accionistas

y el saldo se presumirá retiro del socio gestor, según se aclara en el

abiertas, en los términos previstos en el artículo 2º de la Ley Nº 18.046, de 1981, sobre Sociedades Anónimas, en concordancia con lo establecido en los artículos 2º, 3º y 4º de su respectivo Reglamento, contenido en el D.S. de Hacienda Nº 587, de 1982; liberándose, por lo tanto de tal imposición, las sociedades anónimas cerradas que estén acogidas a dichas disposiciones”.

Más adelante agrega: “Ahora bien, y con el fin de poder distinguir claramente entre las sociedades antes mencionadas, se señala que según lo establecido en las disposiciones legales mencionadas, las sociedades anónimas cerradas, pueden por acuerdo de la junta extraordinaria de accionistas sujetarse a las normas que rigen a las sociedades anónimas abiertas, quedando sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros, debiendo inscribirse la sociedad en el Registro de Valores y observar las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables a las sociedades anónimas abiertas. El acuerdo anterior debe reducirse a escritura pública.

La obligación de inscripción en el Registro de Valores para este tipo de sociedades debe cumplirse dentro de los 60 días desde la fecha que adoptó el acuerdo y el trámite se sujeta a lo dispuesto en el Título II de la Ley de Mercado de Valores y a la Norma de Carácter General Nº 30 de la Superintendencia de Valores y Seguros.

Cabe hacer presente, que mientras no sea cancelada la inscripción de la sociedad en el Registro de Valores se les aplica las disposiciones legales y reglamentarias propias de las sociedades anónimas abiertas.

Por otra parte, la citada Superintendencia procede a la cancelación de la inscripción, cuando la sociedad así lo solicite, debiendo acreditar que durante el curso de los 6 meses precedentes no ha reunido los requisitos para ser sociedad anónima abierta y debe acompañar copia de la escritura pública que contenga el acta de la junta extraordinaria de accionistas que tomó el acuerdo de retirar a la sociedad del Registro de Valores”.

238


siguiente ejemplo hay un gasto rechazado por $100 y los accionistas

tienen el 75% de las utilidades, entonces se toma el 75% de 100 = $75, al

que se le aplica el 35% (26.25 = 75 x 35%) y el saldo $25 (25% del gasto

rechazado) ingresa al impuesto global complementario del socio gestor.

NOTA: de las partidas afectas al impuesto multa con tasa del 35% en

carácter de único, se excluyen: a) el impuesto de primera categoría

pagado, y; b) el impuesto territorial pagado.

Caso especial de compras y posterior ventas de acciones de su

propia emisión efectuadas por una S.A.

Estas operaciones siempre se reputan habituales (Art. 18 Inc.

4º) cuando una sociedad anónima, con presencia bursátil, adquiera

acciones de su propia emisión, cumpliendo los demás requisitos del

Art. 27 A de la ley 18.045293. Ahora, para determinar la tributación

de esta operación debemos hacer la siguiente distinción294:

1° Cuando se adquieren acciones, según el artículo 27 A de la

ley 18.046, y no se enajenen dentro del plazo de 24 meses,

contados desde su adquisición, el mayor valor obtenido pagará el

impuesto multa del Art. 21 del DL 824, con una tasa del 35% en

carácter de único, es decir, no estará afecto al impuesto de

primera categoría ni a los impuestos finales (Global

complementario o adicional).

2° Si se enajenan dentro del plazo de 24 meses, el mayor valor

tributará con el régimen tributario normal (primera categoría

integrado con los impuestos finales).

293 Al efecto el artículo 27 A, sucintamente, establece que las sociedades anónimas cuyas acciones tengan transacción bursátil podrán adquirir y poseer acciones de su propia emisión, bajo las siguientes condiciones copulativas:

1º Que sea acordado por junta extraordinaria de accionistas por las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto.

2º La adquisición sólo podrá hacerse hasta por el monto de las utilidades retenidas.3º Si la sociedad tuviere series de acciones, la oferta de adquisición deberá hacerse en proporción al número de

acciones de cada serie, que tenga transacción bursátil.294 Véase la Circular Nº 11, de 09/02/2001.

239


Oportunidad en que se gravan las utilidades comprendidas en una

cesión de derechos o cuotas en sociedades de personas, sociedades

de hecho o comunidades.

En esta situación las utilidades no retiradas o retenidas en

la empresa con ocasión de una cesión o venta de derechos sociales

no se gravan al momento de la venta o cesión (por lo tanto el

cedente no se ve afectado), en consecuencia las utilidades

comprendidas en la cesión se afectan con impuestos al momento en

que se retiren. Ej.: Pedro cede sus derechos sociales (de la sociedad

Car Ltda) a Juan, existiendo al tiempo de la cesión utilidades (de Car

Ltda) no retiradas, las cuales pagarán impuesto al momento del retiro

efectivo y no al tiempo de la cesión.

Respecto al momento preciso en que se tributa, el SII en un

comienzo señaló que era al momento en que tales rentas sean

retiradas efectivamente por el comprador o cesionario de los

derechos295, sin embargo, cambió de opinión y dijo que el momento

preciso era cuando se efectúen retiros por cualquiera de los

socios pertenecientes a las sociedades o comunidades en las cuales

se mantengan invertidas las utilidades296.

El SII ha señalado que la lógica de esta disposición está en

armonía con el principio básico según el cual las utilidades que

se mantienen en la empresa sólo tributan con los impuestos global

complementario o adicional cuando se produzcan retiros por los

socios y en la especie no se están retirando utilidades sino que

sólo se trata de una transferencia o cesión de derechos

representativos de dichas rentas. Agrega, además “…conviene dejar

constancia de que las rentas que se produzcan con motivo de las

enajenaciones antes señaladas, respecto del vendedor o cedente de

los citados derechos, seguirán tributando bajo las mismas normas

impositivas vigentes a la fecha…”297, por lo tanto, si el cedente

obtuvo un mayor valor por $100, esta suma tributará según las

reglas generales.

295 Circular Nº 45, de 24/10/1984.296 Circular Nº56, de 29/10/1986.297 Circular Nº 45, de 24/10/1984.

240


Finalmente, el Art. 21 Inc. final, al respecto, agrega: “…sin

perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41, inciso final”, esto

quiere decir que si el enajenante de derechos sociales cede dichos

derechos a una persona con la que esté relacionado y renuncia

expresamente a la reinversión del mayor valor que obtenga con

motivo de la cesión, dicho mayor valor en la sociedad cuyos

derechos se ceden se considerarán ingresos no constitutivos de

renta.

Ejercicio práctico de la determinación del impuesto a la renta de

primera categoría general; en carácter de único y cálculo del

impuesto multa.

Ahora que se expusieron los principales tópicos involucrados

en la determinación de la Renta Líquida Imponible, estamos

facultados para comprender el siguiente ejemplo de un cálculo de

la R.L.I. (Renta Líquida Imponible):

=================================ANTECEDENTES:Los Palitos S.A.R.U.T. : XX.XXX.123Giro : comercio.Año comercial 2005 (por ende el año tributario en que se pagará el impuesto a la renta se pagará en el 2006).Domicilio : Huérfanos Nº 1150, Santiago Centro.

Detalle $01 Utilidad según Balance General por el período comprendido entre el 1º de enero al 31de diciembre de 2005. 45.000.000

EN LAS CUENTAS DE GASTOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO, ENTRE OTROS SE REGISTRARON LOS SIGUIENTES ANTECEDENTES:

Depreciación automóvil por el ejercicio 2005, el cual es utilizado por los vendedores de la empresa en labores propias de su actividad.

700.000

Pago de reajustes y multas por pagos retrasados de patente municipal al 07/03/2005 50.000Impuesto de primera categoría año tributario 2005, pagado en abril de 2005. 1.000.000Provisión de Impuesto Renta año tributario 2006, efectuada en diciembre de 2005. 6.150.000Sueldo pagado al cónyuge de uno de los accionistas. Total año. 550.000Castigo de deuda incobrable cliente. Castigo efectuado en enero de 2005, luego de agotar prudencialmente los medios de cobro.

3.350.000

Remuneraciones correspondientes a diciembre de 2004, contabilizadas como gasto en enero de 2005. 4.650.000Donación a club deportivo del sector en que funciona la sucursal, en mayo 2005. 1.400.000EN LAS CUENTAS DE INGRESOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO ENTRE OTROS SE REGISTRAN LAS SIGUIENTES PARTIDAS:Reconocimiento de renta devengada al 31/12/2005, de la Sociedad Alcantara Ltda., en el que participa como socia Sociedad Anónima Cerrada S.A.

4.450.000

Dividendo percibido en el mes julio de 2005, de S.A. abierta de la cual la Sociedad es accionista, valor histórico. La Soc. Anónima que repartió el dividendo se trata de una empresa con domicilio en Argentina, país con el que Chile tiene firmado un tratado que define que las rentas o utilidades sólo se gravan con impuestos

640.000

241


en el país desde el cual proviene la renta, en el otro está exenta. Dividendo percibido en Agosto de 2005, de S.A. Extranjera de la cual la Sociedad es accionista. Valor histórico. Inversión no amparada en normas para evitar la Doble Tributación LIR.

7.150.000

Mayor valor obtenido en la enajenación de acciones que cumplen los requisitos copulativos del artículo 18 ter de la LIR. Enajenación ocurrió en Diciembre de 2005.

300.000

Mayor valor obtenido en venta de acciones afecto a Impuesto de Primera Categoría en carácter de único obtenido en diciembre de 2005.

510.000

2. En las Cuentas del Activo, se registra la siguiente partida:

Detalle $01 Pagos Provisionales Mensuales actualizados al 31/12/2005 5.650.000

SE PIDE:

1º DETERMIACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GENERAL DE PRIMERA CATEGORÍA.2º DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL DE PRIMERA CATEGORIA.3º DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ÚNICO DE PRIMERA CATEGORÍA.4º DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DEL 35% A SOCIEDADES ANONIMAS.5º DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A PAGAR EN TESORERÍA.

DATOS A UTILIZAR:Porcentajes y factores de Actualización Directos según Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.)

MES EN QUE OCURRIÓ EL HECHO OBJETO DE ACTUALIZACIÓN

PORCENTAJE DE REAJUSTE

FACTOR DE ACTUALIZACIÓN DIRECTO

ENERO 2005 4.0% 1.040FEBRERO 2005 4.3% 1.043MARZO 2005 4.4% 1.044ABRIL 2005 3.8% 1.038MAYO 2005 2.9% 1.029JUNIO 2005 2.6% 1.026JULIO 2005 2.2% 1.022AGOSTO 2005 1.5% 1.015SEPTIEMBRE 2005 1.2% 1.012OCTUBRE 2005 0.2% 1.002NOVIEMBRE 2005 -0.2% 1.000DICIEMBRE 2005 0.0% 1.000NOTA 1: se hace presente, que de acuerdo a las instrucciones del SII contenidas en los distintos suplementos de las operaciones renta de los diversos años, cuando el porcentaje de reajuste da como resultado un valor negativo, dicho valor no debe considerarse, igualándose éste a un valor cero (0), normativa que rige tanto para los efectos de la aplicación de las normas sobre corrección monetaria para ejercicios o periodos finalizados al 31 de diciembre de cada año como para los términos de giro y demás situaciones de reajustabilidad que establece dicho texto legal.

NOTA 2: al aplicar el factor de actualización directo se obtiene el resultado reajustado en forma más eficiente, pues si aplicamos los porcentajes de reajustes tendremos que hacer dos pasos. Ej.: 1º 100 x 4.0% = 4 2º 100 + 4 = 104.Si se aplica el factor de actualización directo se hace un solo paso: Ej.: 100 x 1.040 = 104.

242


NOTA 3: estas tablas son entregadas por el SII.

Solución Tributaría:

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GENERAL DE PRIMERA CATEGORÍA

Detalle: $ +/-Utilidad según Balance General por el período comprendido entre el 1º de enero al 31 de diciembre de 2005.

45.000.000 +

SE AGREGAN: GASTOS NO ACEPTADOS TRIBUTARIAMENTE COMO TALES, CONTABILIZADOS EN CUENTAS DE GASTOS:Depreciación automóvil por el ejercicio 2005, el que es utilizado por los vendedores de la empresa. Agregado efectuado de acuerdo con lo que dispone el Art. 31 Inc. 1º del DL 824, no obstante, por no constituir un desembolso, no se grava con el impuesto establecido en el Art. 21 Inc. 3º de la misma ley (tasa 35%)

700.000 +

Pago de reajuste y multa municipal a municipalidad.Agregado efectuado por los Art. 31 Inc. 1º y 33 Nº 3 de la LIR (Ley de Impuesto a la Renta), (50.000 x 1.044). Este desembolso no se grava con la tasa del 35% para la S.A., por expresa mención del Art. 21 de la LIR.

52.200 +

Impuesto renta año tributario 2005, pagado en abril de 2005.Agregado efectuado según lo dispuesto por los artículos 31 Nº 2 y Nº 3 LIR (1.000.000 x 1.038). No se grava con Impuesto Único que afecta a las S.A. (tasa 35%), según lo señala la misma disposición legal.

1.038.000 +

Provisión de impuesto Renta año tributario 2006, efectuada en diciembre 2005. Agregado efectuado según lo dispuesto en el Art. 31 Nº 2 de la LIR. En esta situación no procede la actualización dispuesta en el Art. 33 Nº 3, ya que sólo es una provisión y no un desembolso.

6.150.000 +

Sueldo pagado al cónyuge de uno de los accionistas de la S.A. durante el año. En este caso procede aceptar el gasto de conformidad a lo establecido en los Arts. 31 Inc. 1º, Nº 6 y 33 Nº 1, letra b) de la LIR. Esta última afecta a los sueldos pagados a los cónyuges de socios de sociedades de personas, pese a que trabaje efectivamente en la empresa. Castigo de deuda incobrable de cliente en enero de 2005, agotándose prudencialmente los medios de cobro. Es un gasto aceptado según el Art. 31 Nº 4 de la LIR.Remuneraciones correspondientes a diciembre de 2004, contabilizadas en enero de 2005 como gasto. Agregado efectuado según los Arts. 31 Inc. 1º y 33 Nº 1 de la LIR (4.650.000 x 1.040).

4.836.000 +

Donación a club deportivo del sector en que funciona la empresa, efectuada en mayo de 2005. La donación no es un gasto aceptado por la ley, entonces es un agregado según Arts. 31 Inc. 1º 33 Nº 1 letra g) y 33 Nº 3 de la LIR (1.400.000 x 1.029). Este desembolso está gravado con la tasa del 35%, según Art. 21 Inc. 3º, por lo tanto, más adelante, se desagregará para aplicarle el impuesto del 35% en carácter de único.

1.440.600 +

REBAJA DE INGRESOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO Y QUE TRIBUTAN EN LA EMPRESA DE ORIGEN, O SE DEBAN AFECTAR CON IMPUESTO ÚNICO DE PRIMERA CATEGORÍA, O DEBAN CATALOGARSE COMO NO CONSTITUTIVO DE RENTA: Reconocimiento de renta devengada al 31/12/2005, de la sociedad Alcantara Ltda., en la que participa Los Palitos S.A. como socia, esta es una deducción según el Art. 33 Nº 2 letra a) de la LIR, debido a que la renta señalada ya tributó con el impuesto de primera categoría en la sociedad Los Patitos Ltda.

(4.450.000) -

Dividendo percibido en el mes de julio de 2005, proveniente de la inversión en la empresa en Argentina. Renta exenta según Arts. 33 Nº 2 y 39 Nº 2 de la LIR y el tratado con Argentina.

(640.000) -

Dividendo percibido en agosto de 2005 de S.A. extranjera de la que es accionista; valor histórico; inversión no amparada en tratados de doble tributación internacional. Es renta tributable por lo establecido en los Arts. 3, 10 y 20 Nº 2 letra c). Mayor valor en enajenación de acciones que cumplen los requisitos del Art. 18 ter de la LIR, por lo tanto no se grava.

(300.000) -

243


Mayor valor obtenido en venta de acciones afecta a impuesto único de primera categoría, de diciembre de 2005, debido a que dicha renta se encuentra afecta al impuesto de primera categoría en carácter de único, razón por la que no se debe mezclar con los resultados afectos al impuesto general de primera categoría.

(510.000) -

Base ImponibleDesagregado:Donación a club deportivo afecta al impuesto de 35% en carácter de único (Art. 21 Inc. 3º).

(1.440.600) -

RENTA LÍQUIDA DE PRIMERA CATEGORÍA 51.876.200 =Impuesto de primera categoría tasa de 17% (51.876.200 x 17%). 8.818.954 +DETERMINACIÓN IMPUESTO ART. 21 INC. 3º:Impuesto único 35% (Art. 21 Inc. 3º de la LIR).Este tributo grava, por regla general, a las sociedades anónimas, por los gastos rechazados pagados, que no se encuentren excepcionados de la misma norma legal, y que se desagrega para constituir la base imponible del impuesto de 35% en carácter de único (que no se grave también con el impuesto general de primera categoría). Por lo tanto, si el gasto es agregado y después desagregado, los ajustes se compensan y queda registrado como gasto, pero gravado con la tasa de 35% (1.440.600 x 35%).

504.210 +

DETERMINACIÓN IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA EN CARÁCTER DE ÚNICO:Impuesto único Art. 17 Nº 8 letra a) LIR, tasa 17%.Pese a que la renta es inferior a 10 UTA (límite exento), se grava con el impuesto de primera categoría en carácter de único, por estar obtenida por un contribuyente de primera categoría obligado de declarar renta efectiva según Art. 17 Nº 8 Inc. 3º de la LIR (510.000 x 17%).

86.700 +

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO TOTAL A ENTERAR EN TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA:PAGOS PROVISIONALES REAJUSTADOS (P.P.M.). 5.650.000 -IMPUESTO TOTAL DETERMINADO (total impuesto: 9.409.864 – P.P.M.: 5.650.000). 3.759.864 =REAJUSTE APLICABLE AL IMPUESTO DETERMINADO (3759.864 x 0.2%, porcentaje supuesto, Art. 72 LIR).

7.520 +

IMPUESTO REAJUSTADO A PAGAR. 3.767.384 ===================================

¿Dónde se registran las utilidades de los socios?

La utilidad generada por contribuyentes de primera categoría,

quedan registradas en el Fondo de Utilidades Tributarias, el que

sirve de base para aplicar los impuestos global complementario o

el adicional, haciendo la siguiente distinción:

A) CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR SEGÚN CONTABILIDAD

COMPLETA.

1º Respecto de los empresarios individuales, propietario de la

empresa individual de responsabilidad limitada298, contribuyentes

298 Se incluye al propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada (E.I.R.L.), ya que, en virtud del Art. 18 de la ley 19.587, se aplican las disposiciones legales y tributarias, aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. El análisis de tributario de la E.I.R.L., se encuentra en la Circular Nº 27, de 14/05/2003, modificada por la Circular Nº 31, de 01/06/2007, en lo referido a la solicitud de R.U.T y declaración de inicio de actividades.

244


del artículo 58 Nº 1º, socios de sociedades de personas y socios

gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones:

a) Retiro tributable hasta el tope de las ganancias registradas en

el Fondo de Utilidades Tributables (F.U.T.).

Los retiros o remesas de dineros de la empresa pagarán los

impuestos global complementario o adicional, según proceda, hasta

completar las utilidades registradas en el FUT.

Ej.: en el FUT de la Sociedad Navidad Limitada hay utilidades

tributarias por $1.000.000, sin embargo en la caja de la sociedad hay

$1.500.000 y un socio (con domicilio en Chile) retiró $1.400.000, caso en

el cual el socio declara en su impuesto global complementario como

utilidad de esta sociedad la suma de $1.000.000 (pues en el FUT sólo hay

esta suma) y los otros $400.000 (el saldo del retiro) son retiros en

exceso, por los cuales el socio tributará cuando en la sociedad tenga

utilidades registradas en el FUT que logren cubrir esa suma:

Retiro $1.400.000

FUT - $1.000.000 (hasta el cual se tributa en el glob. com.)

Retiro en exceso $400.000 (pendiente de tributación)

FUT Devengado.

Si una sociedad de personas en su FUT tiene retiros que

exceden sus utilidades tributables registradas, y si esta sociedad

es, a su vez, socia de otra sociedad de personas que tiene

utilidades tributables en su FUT (ó FUT +), el retiro en exceso de

la primera disminuirá las utilidades tributables registradas en el

FUT de la segunda, en aquella parte que constituya el retiro en

exceso.

Ej.:

=========================

245


ANTECEDENTES:

En el FUT de la sociedad Los Patitos Ltda. hay utilidades tributables por

la suma de $5.000.000, quien tiene dos socios (Pedro Mira Santander y la

sociedad cordillera Ltda.)

En el FUT de la sociedad Cordillera Ltda. hay utilidades tributables por

la suma de $1.000.000, quien tiene dos socios (Juan Muñoz Muñoz y Jean

Paul Soto)

Juan Muñoz Muñoz retira de la sociedad Cordillera Ltda. la suma de

$2.500.000

===========================

DESARROLLO:

Retiro $2.500.000

1º Disminuye el FUT de Soc. Cordillera Ltda. y queda en $0 (1.000.000 – 1.000.000), saldo de retiro es $1.500.000 que se absorberá por la otra sociedad.

2º Disminuye el FUT de Soc. Los Patitos Ltda y queda en $3.500.000 (5.000.000 – 1.500.000).

NOTA 1: las sociedades no hacen traspasos efectivos de dineros entre sí,

sólo hacen las anotaciones que correspondan en sus FUT.

NOTA 2: cuando se aplica el concepto de FUT devengado, no se aplica el

concepto de retiros en exceso pendientes de tributación, pues prima el

primero de estos conceptos.

===========================

b) Retiros en exceso del FUT.

Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del FUT, que

no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas

exentas de los impuestos global complementario o adicional, se

considerarán como retiros del primer ejercicio posterior en que se

generen utilidades tributables (es decir, hasta el ejercicio en

que se genere un FUT positivo), el exceso de retiro se reajustará

246


según la variación que experimente el IPC entre el último día del

mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los

retiros y el último día del mes anterior al del cierre del

ejercicio en que se entiendan retirados.

Además, el Art. 14 A) Nº 1 letra a) inciso 3º señala:

“Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por

acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarán

los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de

que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad

tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributará

considerando la proporción que representen sus retiros en el total

de ellos, respecto de dicha utilidad”, lo que queda claro con el

siguiente ejemplo:

=============================

ANTECEDENTES:

Utilidades registradas en el FUT por $1.000.000

Retiro del socio a) por $600.000

Retiro del socio b) por $600.000

DESARROLLO:

1º Ambos retiros en su conjunto tributan sólo hasta $1.000.000, el saldo

es retiro pendiente de tributación.

2º Se saca la proporción que corresponde el retiro de cada socio en el

total de los retiros, es decir, que porcentaje es $600.000 en $1.200.000.

Luego podemos afirmar que 600.000 es el 50% de 1.200.000 (esto es lo que

quiere significar la frase: “En el caso de que los retiros en su conjunto

excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio,

cada socio tributará considerando la proporción que representen sus

retiros en el total de ellos”).

247


3º Obtenida la proporción (50%), ese porcentaje se aplica a la utilidad

registrada en el FUT como retiro tributable de cada socio, es decir, cada

socio declarará como utilidad $500.000 (1.000.000 x 50%), esto es la

explicación de la frase: “…respecto de dicha utilidad”.

4º Cada socio tiene un retiro en exceso y pendiente de tributación por

$100.000 (600.000 – 500.000).

SÍNTESIS:

Retiro total socio a) y b) por $600.000 c/u

Retiro por el cual tributa cada socio: $500.000 (que se declara en los

impuestos global complementario o adicional, según corresponda).

Retiro en exceso de cada socio: $100.000 (pendientes de tributación para

c/u).

================================

Finalmente, para los efectos de aplicar el impuesto adicional

(de los artículos 58 y siguientes), se considerarán siempre

retiradas las rentas que se remesen al extranjero, es decir, cada

remesa al extranjero es sinónimo de retiro y el retiro es la

acción que la ley tributaria establece como presupuesto necesario

para gatillar la exigibilidad del impuesto adicional, es decir, se

devenga el impuesto adicional (Art. 14 A letra a) inciso final).

Retiro en exceso del F.U.T. y enajenación de derechos.

Si un socio retira en exceso del FUT y cede todo o parte de

sus derechos, se entiende que el retiro fue efectuado por el

cesionario en la proporción que corresponda a la adquisición sus

derechos sociales.

Ejemplo:

=======================

248


ANTECEDENTES:

Sociedad Cielo Ltda tiene utilidades tributables registradas en su

F.U.T., por $5.000.000. El socio Pedro Carmona, retira $11.000.000, por

lo tanto hay un retiro en exceso del F.U.T. por $6.000.000 (11.000.000 –

5.000.000). Mas tarde, Pedro Carmona cede el 50% de sus derechos de esta

sociedad a María Valdés.

DESARROLLO:

Debido a que María Valdés adquirió el 50% de los derechos de Pedro

Carmona, se entiende que María retiro el 50% del retiro en exceso, es

decir, María Valdés tiene un retiro en exceso por $3.000.000 (6.000.000 x

50%). Esto es lo que la ley denomina “…el retiro referido se entenderá

hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente” (Art.14

A, letra b) inciso 2º).

NOTA 1: si Pedro Carmona hubiera cedido sus derechos a varias personas,

todas estas personas tendrán u retiro en exceso equivalente al porcentaje

de derechos que adquieran (si un cesionario compró el 50% de los derechos

sociales, también tendrá el 50% del retiro en exceso, si otro cesionario

compró el 10% de los derechos, tiene también el 10% del retiro en exceso

efectuado por el cedente y así sucesivamente).

NOTA 2: si el cesionario es una sociedad anónima, sociedad por acciones,

en comandita por acciones por la participación correspondiente a los

accionistas, o un contribuyente del artículo 58 Nº 1 (establecimiento

permanente), deberá pagar el impuesto a que se refiere el artículo 21 Inc.

3º (35% en carácter de único) sobre el total del retiro que se le imputa.

Ej.: Pedro Carmona, socio de Cielo Ltda, tiene un retiro en exceso de

$6.000.000 y acto seguido cede el 50% de sus derechos sociales a Carolina

S.A., esta última sociedad anónima tributa de la siguiente forma:

Impuesto multa (35%) : $1.050.000 (3.000.000 x 35%)

La tasa se aplica sobre 3.000.000 que es el 50% de los derechos sociales

comprados a Pedro Carmona.

NOTA 3: si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que

le correspondan por aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a

su vez retiradas por sus socios en proporción a su participación en las

249


utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar

nuevamente las normas anteriores, gravándose las utilidades que se le

imputan con el impuesto del artículo 21 Inc. 3º (35% si es sociedad de

capital), o bien, entendiéndose retiradas por sus socios (si es sociedad

de personas) y así sucesivamente, según corresponda (Art. 14 A, letra b)

Inc. 3º parte final).

Ej.: La sociedad Horizonte Ltda compra el 60% de los derechos de Pedro

Carmona (quien tiene un retiro en exceso por $6.000.000), motivo por el

cual la sociedad también compra el 60% del retiro en exceso de Pedro

Carmona.

La sociedad Horizonte Ltda tiene dos socios: Sebastián Vergara (con el

50% de participación social) y Carolina Ortiz (con el otro 50%).

En este caso, el 60% de los retiros en exceso de Pedro Carmona

($3.600.000) se entiende retirado por Sebastián y Carolina por partes

igual, pues cada uno tiene el 50% de participación en la sociedad

Horizonte Ltda.

Transformación en S.A.; sociedad por acciones o comanditas por

acciones y retiro en exceso del FUT al tiempo de la

transformación299.

Si una sociedad de personas es transformada en S.A. deberá

pagar el impuesto multa del 35% en carácter de único (tasa

establecida en el Art. 21) en el ejercicio en que se produzcan

utilidades tributables, por los retiros en exceso que existan al

momento de la transformación, situación que también se aplica a

las sociedades comanditas por acciones respecto solo de los socios

accionistas y no de los gestores. Lo mismo ocurre en las

sociedades por acciones (Art. 14 A, letra b) inciso 3º).

Ejemplo:

========================

299 Situación analizada en la Circular Nº 40, de 24/08/1992.

250


ANTECEDENTES:

La sociedad Pérez Ltda al día 01/01/2007, tiene retiros en exceso por la

suma de $3.000.000, mismo día en que se transforma en sociedad Pérez

S.A., al año siguiente la sociedad tiene utilidades tributables por

$150.000.000 (año 2008).

DESARROLLO:

Si bien la sociedad Pérez S.A. nació en el año 2007 (por una

transformación), ésta obtuvo utilidades tributables en el año 2008, por

ende en este último año por los retiros en exceso debe tributar de la

siguiente manera:

Retiros en exceso : $3.000.000

Reajuste I.P.C. : + 120.000

Retiro reajustado 3.120.000

Impuesto Multa (35%) : $1.092.000 (3.120.000 x 35%), el que se debe

desde el año 2008, no desde la época en que nace Pérez S.A. (año 2007).

NOTA 1: los retiros en exceso, cuando hay transformación a una de las

sociedades antes señaladas (en general sociedades de capital) en este

caso están gravados con el impuesto de 35% en carácter de único, por

ello, no se aplica además el impuesto de primera categoría.

NOTA 2: si la sociedad Pérez hubiese no hubiese tenido utilidades

tributables en el año 2008 sino recién en el 2010, sólo en este último

año se aplicará el impuesto multa con tasa de 35%.

===========================

c) Reinversión de utilidades300.

300 Con el fin de profundizar acerca de este tema, pueden consultarse las siguientes circulares: Circular Nº 37, de 04/09/1984; Circular Nº 12, de 29/01/1986; Circular Nº 52, de 08/11/1993; Circular Nº 70, de 16/11/1998 y Circular Nº 49, de 30/07/2001. También pueden verse las siguientes resoluciones: Resolución Nº 7213, de 02/12/1998; Resolución Nº 5316, de 04/12/2000; Resolución Nº 51, de 07/12/2001; Resolución Nº 35, de 19/02/2004 y Resolución Nº 36, de 19/12/2004.

251


El socio puede postergar la tributación de los retiros en su

global complementario o adicional cumpliendo los siguientes

requisitos:

i) Que las utilidades se reinviertan en otras sociedades que

tributen en primera categoría según renta efectiva y contabilidad

completa.

ii) Las reinversiones sólo podrán hacerse mediante:

ii.a) Aumentos efectivos de capital en empresas individuales.

ii.b) Aportes a una sociedad de personas, en dinero o especie,

pues la ley no distingue.

ii.c) Adquisiciones de acciones de pago. Éstas se definen

como: “Aquellas que están satisfechas conforme a lo dispuesto en

el artículo 15 de la Ley de Sociedades Anónimas, en otras

palabras, tanto en dinero efectivo como en bienes susceptibles de

ser estimados económicamente”301. Las acciones de pago se

contraponen a las acciones liberadas de pago (también llamadas

acciones crías).

NOTA: en caso de que se reinvierta en una sociedad anónima, estás

reciben la reinversión, pero no la registran ni el FUT ni el FUNT, es

decir, la reinversión no forma parte del FUT o del FUNT de la sociedad

anónima receptora de la reinversión. A este respecto, el Art. 14 A Nº 1

letra c, inciso 4º dispone: “Por lo tanto, en este tipo de operaciones la

inversión y el crédito no pasarán a formar parte del fondo de utilidades

tributables de la sociedad que recibe la inversión (sociedades anónimas,

pues este inciso se refiere a la reinversión en sociedades anónimas. El

Autor)”.

iii) La reinversión debe materializarse dentro de los veinte

días corridos302 siguientes a aquel en que se efectuó el retiro.

301 Renzo Rezato Rivera, “LAS ACCIONES PREFERENTES EN SOCIEDADES ANÓNIMAS”, Editorial LexisNexis, primera edición, año 2003, P. 29.302 Son días corridos debido a que cuando el Art. 10, inciso segundo, del Código Tributario señala “ Los plazos de días que establece este Código se entenderán de días hábiles”, lo establece precisamente para el Código Tributario, no para la Ley de la Renta. El DL 824 no señala como se computan los plazos (si son días hábiles o corridos) por lo tanto

252


NOTA: si el contribuyente desea materializar su deseo de reinvertir,

debe solicitar a la empresa desde la cual se retiran utilidades que se

reinvertirán (empresa fuente) la emisión de los Certificados Nº 15

(provisorio) y 16 (definitivo), pues la empresa en la cual se efectuará

la reinversión (empresa receptora) efectúa la reinversión con los datos

arrojados por dichos certificados.

Los contribuyentes que reinviertan en acciones de pago de

sociedades anónimas y las enajenen por acto entre vivos, se

considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable

equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las

acciones, es decir, se entiende que terminó la reinversión.

Al retirar las utilidades reinvertidas, el contribuyente podrá

dar de crédito el Impuesto de Primera Categoría pagado en la

sociedad desde la cual se hizo la inversión, en contra de su

Global Complementario o Adicional. Por este motivo, en este tipo

de operaciones la inversión y el crédito no pasarán a formar parte

del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la

inversión. Para los efectos de la determinación de dicho retiro y

del crédito que corresponda, las sumas respectivas se reajustarán

de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor

entre el último día del mes anterior al del pago de las acciones y

el último día del mes anterior a la enajenación.

Obligación de informar en la reinversión.

Los contribuyentes que reinviertan, deberán informar a la

sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el

monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que

no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el

crédito por Impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual

el inversionista no podrá gozar del beneficio de la reinversión.

debemos aplicar lo dispuesto en el Art. 2 del DL 830, el que dispone: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias (Ej.: Ley de la Renta. El Autor), se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”, en otras palabras, el Art. 2 antes dicho nos remite al artículo 50 del Código Civil, el cual dispone que los plazos de días se entienden corridos, por lo cual su cómputo no se detiene en los días domingo o festivos.

253


La sociedad receptora de la reinversión deberá acusar recibo

de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta

circunstancia al Servicio de Impuestos Internos mediante el

formulario 1821303 y si la receptora es una sociedad anónima, ésta

deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la

enajenación de las acciones respectivas, para lo cual la S.A.,

utilizará el formulario 1822304.

2º Los accionistas de las sociedades anónimas, de las sociedades

por acciones305 y de las en comandita por acciones.

Pagarán los impuestos global complementario o adicional, según

corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les

distribuya la sociedad respectiva, salvo que se trate de ingresos

no renta o rentas exentas y las distribuciones de dividendos no

podrán ser objeto de una reinversión.

3º El FUT.

Este libro deberá ser llevado por todo contribuyente sujeto al

impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general,

según contabilidad completa:

303 Formulario 1821, que es una declaración jurada llamada: “Declaración Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la Letra c) del Nº 1 de la Letra A) del Artículo 14 de la Ley de la Renta”. Esta declaración jurada debe ser presentada por las empresas individuales, sociedades de personas, sociedades de hecho, sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones y comunidades, establecidas en Chile, que reciban inversiones de aquellas a que se refiere la letra c) del Nº1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta.304 Formulario 1822, declaración jurada denominada: “Declaración Jurada Anual sobre Enajenación de Acciones de Pago de Sociedades Anónimas según normas de la Letra c) del Nº 1 de la Letra A) del Artículo 14 de la Ley de la Renta”. Esta declaración jurada, debe ser presentada por las sociedades anónimas, establecidas en Chile, que reciban inversiones de aquellas a que se refiere la letra c) del Nº 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, en el caso que los inversionistas hayan enajenado las acciones adquiridas con la reinversión.305 Se incluyen aquí a los accionistas de las sociedades por acciones reguladas en el Párrafo VII del Código de Comercio, pues según el Art. 2 Nº 6 del DL 824, se asimilan a las sociedades anónimas. Estas sociedades están estudiadas en la Circular Nº 58, de 09/11/2007, referido a su tratamiento tributario general y en la Circular Nº 7, de 22/01/2008, en lo relativo a la demostración de su constitución.

El artículo 424 del Código de Comercio en su inciso primero establece que la sociedad por acciones (SpA) “ es una persona jurídica creada por una o más personas mediante un acto de constitución perfeccionado de acuerdo a lo dispuesto en los preceptos siguientes del artículo antes señalado, cuya participación en el capital es representado por acciones”.

254


a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará

la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida

tributaria del ejercicio.

(+) Se agregarán las rentas exentas del impuesto de primera

categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y

los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en

el inciso segundo de la letra a) del número 1º de la letra A) de

este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o

utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la

renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos

global complementario o adicional, cuando se retiren o

distribuyan.

(-) Se deducirán las partidas a que se refiere el inciso

primero del artículo 21 (gastos rechazados), es decir, estos

gastos rechazados disminuyen el monto de las utilidades

tributables.

(+ ó -) Se adicionará o deducirá, según el caso, (+) los

remanentes de utilidades tributables o (-) el saldo negativo de

ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el

número 1, inciso primero, del artículo 41.

(-) Al término del ejercicio se deducirán, también, los

retiros o distribuciones efectuados en el mismo período,

reajustados en la forma indicada en el número 1º, inciso final,

del artículo 41306-307.

NOTA: La Resolución Nº 2154, de 19/07/1991, crea el libro “Registro de

la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades

Tributables”, en el cual se registra la utilidad y el orden de imputación

de los retiros. También señala que el registro debe ser timbrado por el

306 Es útil destacar que las sociedades de personas, comunidades y comanditas por acciones deben informar al SII, mediante la declaración jurada contenida en el formulario 1886, las siguientes circunstancias: a) retiros efectuados por los socios o comuneros, y; b) créditos por impuesto de primera categoría que le corresponden a los socios o comuneros.307 Mediante la declaración jurada del formulario 1884 las sociedades anónimas, abiertas o cerradas, deben informar al SII: a) los dividendos distribuidos, y; b) créditos por impuesto de primera categoría que le corresponden a los socios.

255


SII, indicando Nº de RUT del representante legal y del encargado de la

contabilidad. Esta resolución para su aplicación distingue, los

siguientes ítems, sujeto cada uno a regímenes diferenciados308:

A) Empresarios individuales, sociedades de personas y en comandita

por acciones (respecto de los socios gestores) y agencias de empresas

extranjeras, y;

B) Sociedades anónimas y en comandita por acciones, respecto de sus

accionistas.

Finalmente, la misma resolución explica que la sanción a la

normativa entregada por ella se sanciona según el Art. 109 del Código

Tributario. Lo anterior es así porque en el Art. 97 del DL 830, no hay

numeral que contemple una sanción específica por no cumplir los mandatos

legales o reglamentarios referidos al FUT.

b) FUNT (Fondo de Utilidades no tributables).

En este libro se registran las cantidades no constitutivas de

renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario

o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores

reajustado en la variación del Índice de Precios al Consumidor,

entre el último día del mes anterior al término del ejercicio

previo y el último día del mes que precede al término del

ejercicio.

308 La resolución, en lo pertinente expresa: “SE RESUELVE: 1.- Los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligados o que opten por declarar en dicha categoría sus rentas efectivas determinadas a base de un balance general, según contabilidad completa, deberán llevar un libro especial denominado Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables.

En dicho libro deberán anotar en forma detallada la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría o la pérdida tributaria del ejercicio y las utilidades tributables con derecho a crédito o sin derecho a él, y otros ingresos o partidas y hacer la imputación de los retiros o distribuciones de acuerdo con las disposiciones pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, comenzando por las rentas o utilidades más antiguas y con derecho al crédito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categoría que las haya afectado. 2.- El detalle de las utilidades tributables y de los otros ingresos o partidas y la imputación de los retiros o distribuciones, deberán ceñirse al siguiente ordenamiento, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los contribuyentes consideren necesario efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinación de dichos datos”.

256


c) Uso del FUT en las sociedades de capital.

En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades

anónimas, sociedades por acciones y las en comandita por acciones,

el fondo de utilidades tributables sólo sirve para determinar el

crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la

sociedad.

d) Orden de imputación de los retiros y dividendos registrados en

el FUT.

Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán en el

siguiente orden:

1º En primer término, a las rentas o utilidades afectas al

impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más

antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la

tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado.

2º En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a

las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos,

exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente

a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida,

conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de

éste o al término del giro. Es del caso tener presente que si se

reparten ingresos no renta o rentas exentas, se tributa con los

impuestos finales, pero sin crédito contra estos impuestos (no hay

crédito por la simple razón de que estas rentas no tributaron con

el impuesto de primera categoría).

Cuadro esquemático de la mecánica del libro F.U.T.

257


El formato que a continuación se esquematiza fue entregado por

primera vez, mediante el Oficio Nº 4306 de 1999, haciendo la

salvedad de que además de lo expuesto en el esquema que se

mostrará, se agrega una columna denominada “Impuesto de Primera

Categoría que se rebaja del FUT”. En resumen, según el Oficio en

comento, el formato de registro FUT contiene las siguientes

columnas:

1º Utilidad bruta;

2º El impuesto de primera categoría;

3º Utilidad Neta;

4º Incremento por impuesto de primera categoría;

5º Crédito por impuesto de primera categoría;

6º Impuesto de primera categoría a rebajar del FUT.

UTILIDAD BRUTA

IMPUESTO UTILIDAD NETA INCREMENTO CRÉDITO

Es el total de la utilidad

percibida o determinada

Es el impuesto que afecta a la Renta Líquida Imponible

Total de la utilidad

determinada menos el impuesto

Es la utilidad neta x el factor de incremento que corresponda según la tasa del impuesto que afecto a la utilidad bruta

(Utilidad neta + incremento) x la tasa que gravó a la renta bruta

1.000 170

(tasa de 17%)

830 830 x 0.204819 = 170 (830+170) x 17%

1.000 x 17% = 170

NOTA 1: la tasa del impuesto dependerá de la que estuvo vigente al

momento en que se generó la renta líquida imponible, según se contiene en

el siguiente esquema:

Tasas de Primera Categoría

Factor de Incremento

10% 0,11111 (10/90)

15% 0,17647 (15/85)

16% 0,190476 (16/84)

16,5% 0,197604 (16.5/83.5)

258


17% 0,204819 (17/83)

Fuente: www.sii.cl

Años comerciales en que se aplica la tasa de Primera Categoría.


1977 al 1990 10%

1991 al 2001 15%

2002 16%

2003 16,5%

2004 y siguientes 17%

Fuente: www.sii.cl

NOTA 2: si las utilidades provienen de otras empresas (empresa fuente),

éstas certificarán a cuanto asciende el incremento y el crédito.

NOTA 3: respecto a la operatoria del cálculo de retiros e imputaciones

al F.U.T., se recomienda ver el Oficio Nº 4306, de 26/11/1999, el cual

contiene ejemplos didácticos que complementan todo lo ya explicado con

anterioridad.

Ej.:

DETALLE UTILIDAD BRUTA

IMPUESTO UTILIDAD NETA INCREMENTO CRÉDITO

$1.000.000 $170.000 $830.000 $170.000 $170.000

(retiro) ($500.000) ($500.000) $102.410* $102.410**

Saldo FUT $500.000 $170.000 $330.000 $67.590 $67.590

NOTA: se tomó la tasa de primera categoría de 17% y el factor que le

corresponde, es decir, 0.204819. Además:

El saldo de la columna utilidad bruta es $500.000 (1.000.000–500.000);

El saldo de la columna utilidad neta es $330.000 (830.000–500.000);

El saldo de la columna incremento es $67.590 (170.000-102.410);

El saldo de la columna crédito es $67.590 (170.000-102.410).

(*) 500.000 x 0.204819 = 102.410, incremento correspondiente al retiro.

(**)(500.000 + 102.410 = 602.410) x 17% = 67.590, crédito del retiro.

B) OTROS CONTRIBUYENTES

259


1º Contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que

declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de

un balance general, según contabilidad completa.

Las rentas de primera categoría, más todos los ingresos o

beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las

participaciones percibidas o devengadas que provengan de

sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se

gravarán respecto del empresario individual, socio, accionista o

contribuyente del artículo 58 Nº 1, con el impuesto global

complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se

perciban, devenguen o distribuyan.

2º Las rentas presuntas.

Se afectarán con los impuestos global complementario o

adicional, que procedan en el mismo ejercicio a que corresponda la

determinación de la renta presunta de primera categoría. En el

caso de sociedades de personas, estas rentas se entenderán

retiradas por los socios en proporción a su participación en las

utilidades.

Normas supletorias para determinar la renta líquida del

contribuyente.

Las normas que se pasan a esquematizar están establecidas para

los contribuyentes que deban declarar renta efectiva y que por

algún motivo no se determinó de acuerdo a las reglas generales de

la Ley de la Renta. Por lo tanto, en caso de que el contribuyente

no determine su renta efectiva ésta se establecerá según las

normas que se pasan a exponer:

DISPOSICIÓN CONTENIDO DE LA NORMA

Art. 35 Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10%

260


del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito.

Art. 36 Sin perjuicio de otras normas de esta ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, la Dirección Regional podrá, respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos efectos, la Dirección Regional podrá solicitar informe al Servicio Nacional de Aduanas.

Se presume que la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará, según su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinará, en cada caso, el porcentaje mínimo para los efectos de este artículo, con los antecedentes que obren en su poder.

La presunción establecida en el inciso anterior sólo se aplicará cuando no se acredite fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el producto de las importaciones o exportaciones realizadas se atenderá a su valor de venta.

Art. 37 En el caso de los bancos que no estén constituidos en calidad de sociedades chilenas, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38, la Dirección Regional podrá rechazar como gasto necesario para producir la renta el exceso que determine por las cantidades pagadas o adeudadas a sus casas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones financieras cuando los montos de estas cantidades no guarden relación con las que se cobran habitualmente en situaciones similares, conforme a los antecedentes que proporcione el Banco Central de Chile y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras a solicitud del respectivo Director Regional.

Art. 38 La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados (resultados reales), la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, 1) aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. 2) Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta (La Dirección Regional puede aplicar cualquiera de los dos métodos que preceden).

Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios 1) una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien 2) los costos de

261


producción más un margen razonable de utilidad (La Dirección Regional puede aplicar cualquiera de los dos métodos que preceden) . Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes.


Asimismo, la Dirección Regional podrá rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.

Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.

Asimismo, se presumirá que existe la relación del inciso anterior (relación de dirección, control o capital): 1) respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad, 2) acuerdos de actuación conjunta, 3) tratamientos preferenciales, 4) dependencia financiera o económica, 5) o depósitos de confianza. 5) Igual presunción procederá cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un país o territorio incorporado en la lista referida en el Nº 2 del artículo 41 D (paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos).

Los contribuyentes deberán mantener un registro con la individualización de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participación, en los términos señalados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentación que dé cuenta de dichas operaciones a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo requiera.

Situación de los contribuyentes que declaren renta efectiva según

contabilidad completa que pongan término a su giro (Art. 38 bis).

Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según

contabilidad completa, que pongan término a su giro, deberán

considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades

determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artículo 14,

letra A), Nº 3º, c), norma que se refiere al F.U.T (Fondo de

262


Utilidades Tributables) de los contribuyentes accionistas de

sociedades anónimas y en comanditas por acciones, utilidades que

deben considerarse retiradas, incluyendo las del ejercicio. En

síntesis, las cantidades registradas en el FUT deben considerarse

retiradas.

También deben considerarse retiradas las rentas del inciso

segundo del artículo 14 bis, utilidades que se determinan según la

diferencia o resta entre el capital existente al término de giro y

el capital propio inicial y sus aumentos, incluyendo las del

ejercicio.

Dichos contribuyentes tributarán por las rentas registradas en

el FUT o las determinadas según el Art. 14 bis309 con un impuesto de

35%, el cual tendrá el carácter de único a la renta respecto de la

empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas

lo dispuesto en el Nº 3º del artículo 54, es decir, no forman parte

de la renta bruta el impuesto global complementario del ejercicio en

que la empresa ponga término a su giro. No se aplicará este impuesto

a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios

o accionistas que sean personas jurídicas, la cual deberá

considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del

término de giro. La empresa, al tributar con la tasa del 35% en

carácter de único, libera a los contribuyentes del pago del impuesto

global complementario o adicional por las utilidades que debieran a

sus impuestos finales.

No obstante, el empresario, socio o accionista, podrá no

tributar por dichas rentas con el impuesto de 35% en carácter de

único y optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como

afectas al impuesto global complementario del año del término de

giro de acuerdo con las siguientes reglas:

309 Diferencia entre el capital propio existente al término de giro y el capital propio inicial y sus aumentos.

263


1º A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de

impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas

más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en

los 03 ejercicios anteriores al término de giro.

Si la empresa a la que se pone término tuviera una existencia

inferior a tres ejercicios el promedio se calculará por los

ejercicios de existencia efectiva.

Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el

que se le pone término de giro, entonces las rentas o cantidades

indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas

generales.

2º Las rentas declaradas en el impuesto global complementario

gozarán del crédito del artículo 56, número 3), el cual se aplicará

con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse

en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del

Nº 1 del artículo 54, vale decir, la renta se incrementa en el misma

cantidad a que asciende el crédito (en síntesis se incrementa en

dicho 35%).

Nota: Conviene hacer término de giro aplicando el impuesto de 35% en

carácter de único cuando el contribuyente en los 03 últimos ejercicios

haya estado en los tramos altos del impuesto global complementario. En

cambio, cuando los tramos del impuesto global complementario de los

últimos 03 ejercicios hayan sido bajos, conviene declarar las rentas del

término de giro en el impuesto global complementario, dando de crédito la

tasa del 35% que afectó a las rentas de primera categoría por el término

de giro.

CAPÍTULO VI.

EL IMPUESTO ADICIONAL.

Este tributo grava a los contribuyentes no domiciliados ni

residentes en Chile que obtengan rentas de fuente chilena. El

impuesto adicional reemplaza al impuesto global complementario,

264


por este motivo un contribuyente puede estar afecto al impuesto

global complementario o al adicional, pero no puede ser sujeto

pasivo de ambos tributos.

Características del Impuesto adicional.

1º Es un impuesto personal, toda vez que para imponerlo

considera la condición personal del contribuyente, cual es, que no

tenga domicilio o residencia en Chile.

2º Es un impuesto directo, pues es un gravamen que recae

precisamente en el contribuyente que la ley quiso gravar, no

habiendo traslación de la carga tributaria como sucede en los

impuestos indirectos (Ej.: el IVA, el impuesto adicional a los

alcoholes, el impuesto a los productos suntuarios, etc.).

3º Tiene una tasa proporcional fija, a diferencia del impuesto

global complementario, en que la tasa es proporcional y

progresiva, en el impuesto adicional se aplica la proporción que

el legislador contempla para cada caso en forma fija,

independiente del monto de la base imponible. Ej.: tasa del 35% para

las remesas que hagan los establecimientos permanentes y las sociedades

anónimas; 15% para las asesorías técnicas; 20% para las remuneraciones

percibidas por los no domiciliados en Chile, por desarrollar en el país

actividades científicas, culturales o deportivas; 30% de los pagos

efectuados por el uso o goce de marcas, patentes, fórmulas y otras

prestaciones similares, con las excepciones que se analizarán en su

oportunidad, etc.

4º Afecta las rentas de fuente chilena a que tienen derecho

los no domiciliados o residentes en el país. Salvo las

265


remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (Art. 59

Nº 2), caso en el que la fuente de los ingresos es extranjera,

pues los servicios se prestan en el exterior.

5º Afecta al propietario final, del mismo modo como el

impuesto global complementario, es decir, no es un impuesto de

primera categoría.

6º El contribuyente del impuesto adicional puede ser una

persona natural o jurídica, a diferencia del impuesto global

complementario, que afecta sólo a las personas naturales.

Clasificación del impuesto adicional.

Este impuesto se estableció en forma casuística, en

consecuencia su reglamentación no es orgánica, por lo tanto no

responde completamente a un criterio que lo distinga claramente,

aún así, se puede clasificar atendiendo a sí tiene o no el

carácter de impuesto único en:

1º Impuesto adicional propiamente tal, parcialmente integrado

con el impuesto de primera categoría y por lo tanto es equivalente

al impuesto global complementario. Este tributo constituye la

regla general.

2º Impuesto adicional único a la remesa, el cual tiene el

carácter de único, es decir, la renta afecta a este impuesto sólo

se gravará con este tributo (no con otros), por lo tanto, no está

parcialmente integrado con otros impuestos.

Este impuesto no es equivalente al global complementario.

Además es bastante casuístico.

1º Impuesto adicional propiamente tal.

266


Antes de estudiar pormenorizadamente los casos del impuesto

adicional propiamente tal, debemos analizar previamente los

aspectos que siguen:

Casos en que el impuesto adicional propiamente tal es de

declaración anual.

1) Los contribuyentes del Art. 58 Nº 1, es decir, los no

domiciliados o residentes en el país que en Chile tengan

establecimientos permanentes, afectos a la tasa del 35% (Atr. 65

Nº 1).

2) Los contribuyentes del Art. 60 inciso 1º, es decir, las

personas naturales y jurídicas extranjeras que obtengan rentas de

fuente chilena que no hayan sido gravadas según los artículos 58 y

59, afectos a la tasa del 35% (Art. 65 Nº 4).

3) Los contribuyentes del Art. 61, es decir, chilenos que

residan en el exterior y no tengan domicilio en Chile que obtengan

rentas de fuente chilena por el conjunto de las rentas de las

distintas categorías afectos a la tasa del 35% (Art. 65 Nº 4).

NOTA 1: los demás casos de impuesto adicional (Art. 58 Nº 2 y casos de

adicional único a la remesa) no son de declaración anual, por lo tanto,

se cumple con la tributación chilena con la retención que haga el pagador

de las rentas remesadas al exterior.

NOTA 2: pese a la obligación de declaración anual, el Director Nacional

puede eximir de la obligación de efectuar la declaración anual de las

rentas a los contribuyentes del impuesto adicional que obtengan

utilidades derivadas de la tenencia o enajenación de capitales

mobiliarios, siempre que provengan únicamente de dichos capitales y hayan

designado en Chile un representante a cargo de dichas inversiones en el

país.

Créditos reconocidos contra el impuesto adicional propiamente tal.

267


Los contribuyentes de los artículos 58 Nº 1 (y Nº 2), 60

inciso primero y 61, pueden dar de crédito contra este impuesto,

el impuesto de primera categoría pagado.

Respecto de los contribuyentes de los Art. 60 Inc. 1º y 61,

además pueden rebajar el impuesto territorial. Sin embargo, no

procede la rebaja si se trata de rentas presuntas en que hayan

podido rebajar las contribuciones (Art. 63 inciso 3º).

1º Los establecimientos permanentes (Art. 58 Nº 1).

Se refiere a las personas naturales extranjeras sin residencia

ni domicilio en Chile y a las sociedades o personas jurídicas

constituidas fuera del país que en Chile constituyan

establecimientos permanentes (incluso las que se constituyan con

arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile). Todos

gravados con una tasa del 35% sobre el total de las rentas de

fuente chilena que remesen al exterior o sean retiradas, con

excepción de los intereses pagados al exterior, los cuales

tributan con una tasa del 35% o el 4%, según sea el caso (Art. 59

Nº 1).

Son establecimientos permanentes las sucursales, oficinas,

agentes o representantes.

La norma además señala: “Para estos efectos, el impuesto

contemplado en este número se considerará formando parte de la

base imponible representada por los retiros o remesas brutos”. A

este respecto, el SII señaló que la base imponible del citado

tributo está constituida por la cantidad que se acuerde remesar al

exterior sin deducir el impuesto adicional de 35%, es decir, se

calculará sobre los retiros o remesas brutos 310 de rentas

310 La renta se entiende retirada en los siguientes casos:1) Mediante retiros efectivos de dinero. 2) Retiros mediante bienes corporales.3) Retiros presuntos (según el artículo 21 inciso primero).

268


tributables efectuadas al exterior durante el ejercicio comercial

respectivo311.

Este impuesto es de declaración anual (Art. 65 Nº 1) y de la

remesa se retendrá un 35% y en caso de que el contribuyente del

impuesto adicional decida reinvertir y así lo señale al pagador de

la renta no se hará la retención (Art. 74 Nº 4). Se retendrá desde

que las cantidades se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a

disposición312.

Contra el impuesto adicional, se da de crédito el impuesto de

primera categoría pagado, debiendo previamente incrementar la base

imponible en un monto equivalente al crédito para más adelante

aplicar dicho crédito (Art. 62 y 63)313.

Ej.:

Monto de la remesa: $5.000.000

Incremento crédito 1ª Cat (tasa 17%): $1.024.095 (5.000.000*0.204819)(*)

Total afecto al impuesto adicional: $6.024.095

===================================================

Retención (6.024.095*35%) $2.108.433

(-) Crédito 1ª Cat. (17%) $1.024.095 (factor: 0.204819)

Retención menos crédito $1.084.338===================================================Total líquido a remesar $3.915.662 (5.000.000-1.084.338).

A su vez, la renta se entiende remesada, cuando se envía por cualquier medio al exterior. Además el artículo 14 Letra A) Nº 1 letra a), señala que las cantidades remesadas al exterior se entienden siempre retiradas.311 Circular Nº 53, de 17/10/1990.312 Las cantidades están pagadas, cuando efectivamente se pagan y cuando la obligación se cumple por los demás modos de extinguir las obligaciones diversas del pago.

Las cantidades se entienden abonadas en cuenta cuando el deudor en su contabilidad las ha registrado o abonado en la cuenta corriente del beneficiario en forma nominativa, vale decir, se individualiza al beneficiario de las rentas, por lo que tal abono nominativo en la cuenta corriente quiere significar que el deudor está en condiciones de pagar, pues tiene los recursos para ello. No basta una mera provisión o estimación global (acreedores).

Las cantidades están a disposición del interesado cuando el deudor puede pagar la deuda y lo manifiesta a su acreedor que la renta está a su disposición o que se la depositaron en algún banco a su nombre, o bien, le pide instrucciones sobre como proceder con la renta. 313 Del monto del impuesto Adicional gravado conforme a las disposiciones de los artículos 58º, 60º inciso 1º y 61º, podrá deducirse el crédito por impuesto de Primera Categoría que las afectó (Art. 63).

269


(*) El incremento por el impuesto de primera categoría con tasa del 17%

es según el factor 0.204819 = 17/83.

2º Accionistas extranjeros (Art. 58 Nº 2).

En el caso de sociedades anónimas y sociedades comanditas por

acciones que remesen a los accionistas que carezcan de domicilio o

residencia en el país, pagarán estos últimos un impuesto con tasa

de 35% por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que

las sociedades les acuerden distribuir a cualquier título314 a los

accionistas, es decir, para que se gatille el impuesto adicional

no es necesario que las cantidades se remesen, sino que basta con

que se acuerden distribuir, salvo las excepciones que siguen.

Nótese que el impuesto adicional se debe pagar desde que se

acuerde distribuir, que es anterior a la remesa.

No estarán afectas al impuesto adicional las siguientes

remesas:

1) Las remesas de ingresos no constitutivos de renta, sin

perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los

números 25 y 28 del artículo 17, los que se consideran parte de

los ingresos brutos del ejercicio (reajustes de los títulos de

crédito y de los PPM).

2) Las distribuciones de acciones liberadas total o

parcialmente de pago, siempre que se capitalicen las utilidades.

3) El aumento del valor nominal de las acciones, todo ello

representativo de una capitalización equivalente.

4) Las devoluciones de capitales internados al país que se

encuentren acogidos al DL 600, de 1974, o la Ley Orgánica

Constitucional del Banco Central de Chile (contenida en el

capítulo XIV del Compendio de Normas de Cambio Internacionales del 314 La renta se entiende distribuida cuando las sociedades anónimas y comanditas por acciones acuerdan un reparto de utilidades o dividendos a sus accionistas. Los dividendos son acordados por el directorio de la sociedad.

270


Banco Central), y demás disposiciones legales vigentes, pero

únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en

Chile. Esta excepción es un tanto obvia, pues el capital no es una

utilidad.

4) Finalmente, se excepcionará la distribución de acciones de

una o más nuevas sociedades resultantes de la división de una

sociedad anónima. En este caso la S.A., que remesa al exterior se

divide y producto de la división distribuye acciones a los no

domiciliados o residentes en Chile.

Este impuesto no es de declaración anual (ya que no está

contemplado en el artículo 65) y contra el impuesto adicional, se

da de crédito el impuesto de primera categoría pagado, debiendo

previamente incrementar la base imponible en un monto equivalente

al crédito para más adelante aplicar dicho crédito (Art. 62 y 63).

La mecánica del cálculo del impuesto adicional es similar al

ejercicio expuesto a propósito de los contribuyentes del 58 Nº 1,

por lo tanto remítase a dicho ejercicio.

3º Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia

ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas

constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con

arreglo a las leyes chilenas, que perciban o devenguen rentas de

fuentes chilenas no gravadas según los artículos 58 y 59, afectas

a una tasa de 35%. (Art. 60 Inc. 1º).

Es tributo puede denominarse como impuesto bolsón, pues afecta

a todos los ingresos (obtenidos por los no domiciliados o

residentes en Chile) que no pudieron gravarse según los artículos

58 y 59.

Estos contribuyentes están obligados a hacer una declaración

anual (Art. 65 Nº 4) la retención se efectúa con una tasa

provisional de 20% desde que las cantidades se paguen, se abonen

271


en cuenta, se pongan a disposición, salvo que los retiros se hayan

imputados al FUT pues entonces la tasa es de 35% (Art. 74 Nº 4).


primera categoría y las contribuciones pagadas que estén

comprendidas en las cantidades declaradas, debiendo previamente

incrementar la base imponible en un monto equivalente al crédito

para más adelante aplicar dicho crédito (Art. 62 y 63). No puede

utilizarse como crédito, el impuesto de primera categoría que se

aplica sobre las rentas presuntas, cuando hayan podido rebajarse

las contribuciones territoriales315.

4º Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan

domicilio en Chile, sobre el conjunto de las rentas imponibles de

las distintas categorías a que están afectas, afectos a un

impuesto adicional de 35% (Art. 61).

Al igual que en el caso anterior, deben declarar anualmente

las rentas que obtengan de las distintas categorías (Art. 65 Nº

4). Mientras no existan utilidades tributables (determinadas en la

declaración anual), la retención se hará con una tasa provisional

de 20% desde que las cantidades se paguen, se abonen en cuenta, se

pongan a disposición.

Los funcionarios fiscales o de otras instituciones que

dependan del Estado, que presten servicios fuera de Chile no se

afectan con el impuesto adicional, ya que se entienden que tienen

domicilio en Chile (Art. 61 Inc. 2º y Art. 8º).

Del impuesto determinado en el Art. 61, podrán rebajar sus

rentas que le fueron gravadas de acuerdo a los artículos 58 Nº 2 y

59.

315 Del tenor de lo dispuesto en el inciso 3º del Art. 63, basta que exista la posibilidad de rebajar las contribuciones sobre las rentas presuntas, independiente de si se ejerce dicha opción por el contribuyente. La interpretación se sustenta en el tenor de la norma que señala: “…y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado”.

272


Ej.: Si según el artículo 61 debe tributar con $5.000.000 y por las

rentas de fuente nacional estuvo afecto (por las normas del Art. 58 Nº 2

y 59) a $3.000.000, hará la siguiente operación:

Impuesto determinado según Art. 61 $5.000.000

Impuestos según Art. 58 Nº 2 y 59 -$3.000.000

Total a pagar según Art. 61 $2.000.000


primera categoría y las contribuciones pagadas que estén

comprendidas en las cantidades declaradas, debiendo previamente

incrementar la base imponible en un monto equivalente al crédito

para más adelante aplicar dicho crédito (Art. 62 y 63). No puede

utilizarse como crédito, el impuesto de primera categoría que se

aplica sobre las rentas presuntas, cuando hayan podido rebajarse

las contribuciones territoriales.

De conformidad al artículo 62 inciso primero, en la base

imponible se incluyen todas las rentas de las distintas

categorías, incluso las rentas exentas. Sin embargo, no se

incluyen las rentas de los trabajadores dependientes (actividades

del Art. 42 Nº 1) porque éste último tributo es un impuesto único

de segunda categoría316.

2º Impuesto adicional a la remesa en carácter de único.

1º El uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y

otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o

cualquier forma de remuneración, con una tasa de 30% sobre las

cantidades pagadas o abonadas en cuenta a los no domiciliados o

residentes en el país, sin deducción alguna (Art. 59 Inc. 1º).

316 El artículo 62 inciso 1º, en lo pertinente dispone: “…se sumarán las rentas imponibles de las distintas categorías y se incluirán también aquellas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando sólo la rentas gravadas con el impuesto del Nº 1 del artículo 43 (impuesto único de segunda categoría de los trabajadores dependientes)”.

273


Estos son bienes intangibles o derechos. Sin embargo, no están

afectos al impuesto adicional, el pago de bienes corporales

internados en el país hasta un costo generalmente aceptado.

Casos en que la tasa se reduce a 15%.

1.1) Cantidades que correspondan al uso, goce o explotación

de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y

diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de

circuitos integrados. Conceptos determinados según la Ley de

Propiedad Industrial317.

1.2) Las nuevas variedades vegetales, de acuerdo a las

definiciones y especificaciones contenidas en la Ley que Regula

Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales318.

1.3) Cantidades correspondientes al uso, goce o explotación de

programas computacionales.

Se definen los programas computacionales: el “conjunto de

instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un

computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un

determinado proceso o resultado, contenidos en cassette, diskette,

disco, cinta magnética u otro soporte material o medio, de acuerdo

con la definición o especificaciones contempladas en la Ley Sobre

Propiedad Intelectual319” (Art. 59 Inc. 1º). El SII señaló que no

están afectos a este impuesto, los “programas de base”, es decir,

los que son indispensables para el funcionamiento de un equipo o

máquina, sin el cual no puede funcionar como tal320.

Situaciones en que la tasa aumenta al 80%.

317 DFL Nº 3, de 09/03/2006 del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción. 318 Ley 19.342 de 03/11/1994.319 Ley N° 17.336, de 02/10/1970.320 Circular Nº 8, de 02/02/2007.

274


En el caso de que ciertas regalías y asesorías sean

calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo

económico del país, el Presidente de la República, previo informe

de la Corporación de Fomento de la Producción y del Comité

Ejecutivo del Banco Central de Chile, podrá elevar la tasa de este

impuesto hasta el 80%.

Situaciones en que la tasa del 15% aumenta al 30%.

La tasa aumenta al 30% en los siguientes casos:

i) Cuando el acreedor o beneficiario de las regalías o

remuneraciones se encuentren constituidos, domiciliados o

residentes en alguno de los países que formen parte de la lista de

países calificados como paraísos fiscales o regímenes fiscales

preferenciales nocivos a que se refiere el artículo 41° D,

mediante DS del Ministerio de Hacienda321.

ii) Cuando posean o participen en 10% o más del capital o de

las utilidades del pagador o deudor, así como en el caso que se

encuentren bajo un socio o accionista común que, directa o

indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o de

las utilidades de uno u otro.

NOTA: están bajo un socio común del pagador y receptor de la renta que

posee el 10% del capital o las utilidades, cuando una misma persona es

socia al mismo tiempo del pagador y receptor de la renta y posee el

porcentaje de capital o utilidades antes señalado.

El contribuyente local obligado a retener el impuesto deberá

acreditar las circunstancias anteriores y efectuar una declaración

jurada dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio

respectivo, en la forma y condiciones que establezca el SII.

321 DS N° 628 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 03.12.2003.

275


De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 74 N° 4, el impuesto

Adicional en estudio, debe ser retenido por el pagador de la renta

con la tasa que corresponda, cuando dicha renta sea pagada,

remesada al exterior, abonada en cuenta o puesta a disposición del

interesado y debe enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del

mes siguiente al de su retención; utilizando para tales efectos el

Formulario 50 sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo

(artículo 79).

2º Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o

distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a

través de proyecciones de cine y televisión, que no queden afectas

a impuesto en virtud del artículo 58 Nº 1 (Art. 59 Inc. 2º).

Tributarán con la tasa del 20% sobre el total de dichas

cantidades, sin deducción alguna.

Al igual que en el caso anterior, el impuesto es de retención,

con la tasa de 20%, sobre las cantidades pagadas, remesadas al

exterior, abonadas en cuenta o puesta a disposición del interesado

y deben enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del mes

siguiente al de su retención (Art. 74 Nº 4 y 79).

3º Cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición

o de autor, estarán afectas a una tasa del 15% (Art. 59 Inc. 3º).

Ej.: las remesas por la venta en Chile de un libro “Best Seller”

cuyo autor es un no domiciliado o residente en Chile.

Respecto a la modalidad de retención y pago, remítase a lo

señalado en el análisis de los bienes intangibles del Art. 59 Inc.

1º, contenidos en el punto Nº 1 que antecede.

276


4º Ciertas rentas que se paguen o se abonen en cuenta con una

tasa de 35%, salvo las excepciones que para cada caso se

contemplan (Art. 59 Inc. 4º).

4.1) Intereses están afectos a la tasa del 35%, no obstante,

la tasa será de 4% en los intereses provenientes de (Art. 59 Nº

1)322:

a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda

extranjera efectuados en cualquiera de las instituciones

autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.

b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones

bancarias o financieras extranjeras o internacionales.

El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos

Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la

operación;

No obstante lo anterior, no se gravarán con los impuestos de

esta ley los intereses provenientes de los créditos a que se

refiere el párrafo anterior, cuando el deudor sea una institución

financiera constituida en el país y siempre que ésta hubiere

utilizado dichos recursos para otorgar un crédito al exterior,

para lo cual la institución deberá informar al SII, en la forma y

plazo que éste señale, el total de los créditos otorgados al

exterior con cargo a los recursos obtenidos mediante los créditos

a que se refiere esta disposición.

Nuestra Jurisprudencia ha señalado que la aplicación de la

tasa rebajada del 4% sobre los intereses originados en créditos

otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o

financieras extranjeras o internacionales, no está sujeta a la

circunstancia de presentarse por el pagador del interés un informe

o declaración acerca de la operación respectiva al Servicio de

322 Estas operaciones afectas a la tasa del 4% también se les denominan intereses por crédito subordinado.

277


Impuestos Internos. La consecuencia de la omisión de este trámite,

de índole administrativo, no puede ser otra que la aplicación al

contribuyente remiso de una sanción infraccional323.

c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al

país con cobertura diferida324 o con sistema de cobranzas325.

d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por

empresas constituidas en Chile.

El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos

Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la

operación.

e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda

extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile.

323 Corte Suprema, sentencia de fecha 01/06/2006,en recurso de casación en el fondo rechazado, el cual fallo: “9º) Que, según puede colegirse de la lectura de dicho texto legal, en él no aparece condicionada la aplicación de la tasa rebajada del 4% a la circunstancia de presentarse por el pagador del interés un informe acerca de la operación respectiva al Servicio de Impuestos Internos.La consecuencia de la omisión de este trámite de índole administrativo no puede ser otra en el marco de la regulación tributaria, que la aplicación al contribuyente remiso, de una sanción infraccional, con arreglo a lo establecido en el artículo 109 del Código Tributario; 10º) Que reafirma la interpretación anterior en orden a que debe descartarse la información al Servicio de Impuestos Internos acerca de los antecedentes de la operación que origina el pago de los intereses remesados al exterior como requisito habilitante para la aplicación de la tasa rebajada del 4% la circunstancia de que cuando el legislador desea establecer una exigencia con una finalidad semejante, lo señala de manera expresa, como ocurre respecto de las comisiones a que se alude en el artículo 59 Nº 2 de la tantas veces citada Ley de la Renta: "Para gozar de esta exención -se refiere a las que en el mismo texto se mencionan- será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36 inciso primero"; 11º) Que, como corolario de las reflexiones que preceden, corresponde señalar que la contribuyente obró con apego a derecho, satisfaciendo las exigencias requeridas, para acogerse a la tasa rebajada del 4%, establecida en el artículo 59 Nº 1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y que, al reconocerlo así el fallo recurrido, no cometió las infracciones de ley que le atribuye el recurso.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 166, contra la sentencia de veintidós de diciembre del año dos mil cinco, escrita a fojas 164”·

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros señor Milton Juica, señorita María Antonia Morales, señor Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes señores Oscar Herrera y Arnaldo Gorziglia. No firma el señor Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar ausente.Rol Nº 301-2006.324 El sistema de cobertura diferida tiene relación con el plazo estipulado para el pago del precio de la importación. Es un sistema utilizado para la importación de bienes de capital donde el pago total o parcial se efectúa al exterior a más de 360 días, por créditos concedidos directamente por el proveedor extranjero, organización financiera o de un gobierno a otro. Estas son propias de operaciones a largo plazo, requiriéndose la autorización del informe de importación dada por Banco Central.325 El sistema de cobranza no tiene relación con el plazo para el pago del precio, sino con la forma de pago de una compraventa internacional y supone la intervención de un banco comercial, quen realiza la gestión de cobro, no importando cual sea el mecanismo de pago elegido por el proveedor extranjero, requiriéndose la autorización del informe de importación dada por el Banco Central.

278


f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas326 ALADI (ABLAS)

y otros beneficios que generen estos documentos.

g) Los instrumentos señalados en las letras a), d) y e)

anteriores, emitidos o expresados en moneda nacional.

Tasa del 35%, cuando exista exceso de endeudamiento por las

operaciones de la letras b), c) y d)327.

Cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a

entidades o personas relacionadas devengados en créditos otorgados

en un ejercicio en que existan tales excesos, originados en

operaciones de las señaladas en las letras b), c) y d)

considerando, respecto de los títulos a que se refiere esta última

letra, los emitidos en moneda nacional. Será condición para que

exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los conceptos

señalados sea superior a tres veces el patrimonio del

contribuyente en el ejercicio señalado.

Los requisitos para que se aplique la tasa del 35% sobre los

intereses pagados son:

i) Exista un exceso de endeudamiento por intereses derivados

de las operaciones de las letras b, c, y d).

ii) Que el pagador y perceptor del interés estén relacionados.

iii) Que exista un exceso de endeudamiento por este concepto,

el que equivale a 03 veces el patrimonio del contribuyente.

Ej.328:

326 Las Aceptaciones Bancarias Latinoaméricanas son letras de cambio a su propia orden por un importador nacional y aceptadas por una entidad bancaria chilena.327 Letra b) se refiere a los créditos desde el exterior por instituciones bancarias financieras extranjeras o internacionalesLetra c) son los saldos de precio originados de bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranza.Letra d) son los bonos y debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile.328 Ejemplo tomado de la Circular N° 24, de 14/03/2002 que explica el tema en estudio.

279


Endeudamiento total anual (promedio mensual del año) altérmino del ejercicio

$ 35.000.000

• Menos: Patrimonio determinado al término del ejercicio multiplicado por tres (3): $ 8.500.000 x 3 =

$ 25.500.000

Exceso de endeudamiento (35.000.000-25.500.000)$9.500.000

NOTA: para aplicar la tasa del 35% a los intereses, cuando exista exceso

de endeudamiento, deben observarse las siguientes reglas:

a) Por patrimonio, se entenderá el capital propio determinado al 1 de

enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la

iniciación de actividades, según corresponda, de conformidad a lo

dispuesto en el artículo 41, considerando, sólo por el período de su

permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar

del mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior

al término del ejercicio, no se consideran dentro del patrimonio para

estos efectos, los haberes pertenecientes a los socios incorporados en el

giro, que no correspondan a utilidades no retiradas, que devenguen

intereses a favor del socio. Ej.: un mutuo del socio a la sociedad.

Cuando una empresa tenga acciones, derechos sociales o

participaciones en el capital de otras empresas, su patrimonio se

ajustará en un sentido o en otro por la diferencia entre el valor en que

tenga registrada la inversión conforme a las normas del artículo 41º y el

valor de su participación en el patrimonio de la o las empresas

respectivas, determinado conforme a las disposiciones de este artículo.

En todo caso, en la determinación del patrimonio de una sociedad o

empresa se deducirá aquella parte que corresponda a la participación o

haberes de sociedades de las cuales la primera es coligada o filial, en

la proporción en que dicha participación se haya financiado con créditos

externos sujetos a la tasa de impuesto de 4% establecida en este

artículo.

b) Por endeudamiento total anual, se considerará el valor promedio

mensual de la suma de los créditos y pasivos financieros con entidades

relacionadas, señalados en las letras b), c) y d), considerando respecto

de los títulos a que se refiere esta última letra los emitidos en moneda

280


nacional, del artículo 59, que la empresa registre al cierre del

ejercicio en que se contrajo la deuda, más los intereses devengados en

estas mismas deudas que no se hubieren pagado y que a su vez devenguen

intereses a favor del acreedor. En ningún caso se considerarán los

pasivos no relacionados, ni los créditos relacionados que generen

intereses afectos al 35%. En el caso de fusiones, divisiones,

disoluciones o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el

traslado o la novación de deudas, éstas seguirán afectas al impuesto que

se hubiere determinado de acuerdo al presente artículo y se considerarán

como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió la deuda, a

contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia.

c) Se entenderá que el perceptor o acreedor del interés se encuentra

relacionado con el pagador o deudor del interés:

c.1) cuando aquel se encuentre constituido, domiciliado o residente

en algunos de los países que formen parte de la lista a que se refiere el

artículo 41º D, que es una lista de países tributarios fiscales o países

preferenciales fiscales nocivos, entregada por el Ministerio de Hacienda.

c.2) Si el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o

participa en 10% o más del capital o de las utilidades del otro.

c.3) También cuando se encuentra bajo un socio o accionista común

que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del

capital o de las utilidades de uno y otro.

c.4) Aquel financiamiento otorgado con garantía directa o indirecta

otorgada por terceros en dinero o en valores representativos de

obligaciones en dinero, excluidos los títulos representativos de

obligaciones contraídas por el deudor con empresas relacionadas, por el

monto que se garantice efectivamente, es decir, cuando el financiamiento

otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el

monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante

tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o

residencia en Chile.

c.5) Respecto de estas actuaciones, el deudor deberá efectuar una

declaración jurada en cuanto a las deudas, sus garantías y respecto de sí

entre los beneficiarios finales de los intereses se encuentran personas

281


relacionadas en la forma y plazo que señale el Servicio de Impuestos

Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaración o si la

presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe relación

entre el perceptor del interés y el deudor.

NOTA: En todo caso, no será aplicable lo dispuesto en el artículo 41º D,

en la parte referida en el inciso anterior, cuando a la fecha del

otorgamiento del crédito respectivo, el acreedor no se encontraba

constituido, domiciliado o residente en un país o territorio que, con

posterioridad, quede comprendido en la lista a que se refiere este

artículo.

d) Por intereses relacionados se considerará no sólo el rédito pactado

como tal sino que también las comisiones y cualquier otro recargo, que no

sea de carácter legal, que incremente el costo del endeudamiento. Lo

anterior con el fin de evitar operaciones de elusión tributaria.

e) Tratamiento como gasto de la diferencia de impuesto que resulte entre

la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los

intereses que resulten del exceso de endeudamiento, que es de cargo de la

empresa pagadora, aplicándose para su declaración y pago las mismas

normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58.

La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en la

declaración jurada a que se refiere la letra c), que implique la no

aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se sancionará en

la forma prevista en el inciso primero del artículo 97, Nº 4 del Código

Tributario.

No tributa el exceso de endeudamiento con la tasa del 35% en los

siguientes casos:

i) Cuando el deudor es una entidad cuya actividad haya sido

calificada de carácter financiero por el Ministerio de Hacienda a

través de una resolución fundada329.

329 Dicho ministerio Resolución Ex. N° 1.148, publicada en el Diario Oficial del 26 de Septiembre del año 2001, estableció en su parte resolutiva lo siguiente: “Calificase de financiera la actividad de los bancos y sociedades financieras y de las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, y la actividad de las compañías de seguros y reaseguros y de las empresas de leasing

282


ii) Cuando el acreedor es un organismo financiero

internacional multilateral.

Cálculo del porcentaje de exceso de endeudamiento.

El SII ha dado la siguiente fórmula para determinar el exceso

de endeudamiento330:

Porcentaje de Exceso de Endeudamiento = (ETAET - Px3) x 100ETAE

Donde: * ETAET =

Endeudamiento Total Anual del Ejercicio (comprende tanto el endeudamiento del ejercicio como el de años anteriores)

* Px3 = Patrimonio al término del ejercicio multiplicado por 3

* ETAE =

Endeudamiento Total Anual sólo del Ejercicio

NOTA: Esta fórmula deberá aplicarse sólo cuando el endeudamiento de los

ejercicios anteriores sea inferior a 3 veces el patrimonio, toda vez que

si éste es superior, el endeudamiento del ejercicio en curso, se afectará

íntegramente con el recargo señalado331-332.

financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros, para efecto de lo dispuesto en el inciso final del N° 1, del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.330 Circular N° 24, de 14/03/2002.

331 Respecto a la modalidad de retención y pago, remítase a lo señalado en el análisis de los bienes intangibles del Art. 59 Inc. 1º, contenidos en el punto Nº 1 que antecede.

332 La Circular Nº 24 de 14/03/2002, da el siguiente ejercicio práctico sobre cálculo de exceso de endeudamiento.A.- ANTECEDENTES 1. Sociedad de Personas XY establecida en Chile formada por dos socios A y B, con una participación de un 30% y 70%, respectivamente. • Capital Propio Inicial al 01.01.2001, determinado y actualizado al 31.12.2001, conforme a las normas del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta .............................................................................. $ 15.000.000 • El Socio A con fecha 12.04.2001 efectúa un aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 5.000.000 • El Socio B con fecha 16.05.2001 efectúa un retiro de utilidades actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 7.000.000 • El Socio B con fecha 17.10.2001 efectúa un aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 2.000.000 a.6) El Socio A con fecha 20.09.2001 efectúa un retiro de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de .......................................... $ 2.500.000 a.7) Préstamo efectuado por el Socio A a la sociedad con fecha 18.10.2000 con una tasa de interés del 6% anual por un valor incluido en el Capital Propio Inicial de ................................................................. $ 6.000.000 a.8) La sociedad durante el año comercial 2001 ha contraído las siguientes deudas con acreedores sin domicilio ni residencia en Chile, con los cuales se encuentra relacionado en los términos previstos por la letra c) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, convertida a moneda nacional al 31.12.2001 por el tipo de cambio de la moneda extranjera de que se trate vigente a dicha fecha. • 01.08.2001: Crédito a tres años plazo con un interés pactado de 7% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4% ............... $ 40.500.000 • 05.09.2001: Crédito a cuatro años plazo con un interés pactado de 10% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4% ......... $ 25.000.000 • 13.09.2001: Crédito a dos años plazo con un interés pactado

283


4.2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero,

afectos a la tasa del 35% (Art. 59 Nº 2).

No están afectos al impuesto adicional:

1) Sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de

embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y

análisis de los productos,

de 9% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 35%............. $ 5.000.000 • 10.10.2001: Crédito a cinco años plazo con un interés pactado de 8% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4%........... $ 30.000.000 Estos créditos no tuvieron amortización durante el ejercicio y no existen saldos de créditos de la misma naturaleza de ejercicios anteriores. a.9) La sociedad durante el año 2001 por los créditos contratados con las entidades acreedoras extranjeras relacionadas remesó al exterior intereses por la suma de $ 1.384.167 sobre los cuales aplicó un impuesto adicional con una tasa del 4%, reteniendo, declarando y pagando al Fisco la suma de ($ 1.384.167 x 4%) ............................... $ 55.367 B.- DESARROLLO b.1) Determinación del patrimonio al 31.12.2001 proporcionalizado de acuerdo al tiempo de permanencia en la empresaCONCEPTOS Monto actualizado al 31.12.2001 N° de meses de permanencia al 31.12.2001 Monto patrimonio al 31.12.2001 • Capital Propio Tributario Inicial ............................................... $ 15.000.000 • MENOS: Préstamo efectuado a la sociedad por el socio A respecto del cual se devengan intereses incluido en el Capital Propio Inicial...................................... • Capital Propio Depurado ............................................ • MAS: Aumentos de capital efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de su permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001. • Aporte de Capital Socio A 12.04.2001................................ • Aporte de Capital Socio B 17.10.2001 ............................... $ (6.000.000) $ 9.000.000 $ 5.000.000 $ 2.000.000 9 meses 3 meses $ 9.000.000 $ 3.750.000 $ 500.000 • MENOS: Retiros de capital o de utilidades efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de su no permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001. • Retiro de Utilidades Socio B 16.05.2001 ............................ • Retiro de Capital Socio A 20.09.2001 ............................ $ (7.000.000) $ (2.500.000) 8 meses 4 meses $ (4.666.667) $ (833.333) PATRIMONIO DETERMINADO AL 31.12.2001 .... -.- -.- $ 7.750.000 ========== b.2) Determinación del endeudamiento total anual al 31.12.2001

Fecha de la Deuda Monto Deuda N° de meses de existencia de la deuda al 31.12.2001 Monto Total al 31.12.2001 01.08.2001 $ 40.500.000 5 meses $ 202.500.000 05.09.2001 $ 25.000.000 4 meses $ 100.000.000 10.10.2001 $ 30.000.000 3 meses $ 90.000.000 Endeudamiento total al término del ejercicio ....................................... $ 392.500.000 Endeudamiento promedio total anual: $ 392.500.000 : 12 = $ 32.708.333 b.3) Determinación del exceso de endeudamiento

Endeudamiento total anual determinado ......................................................... $ 32.708.333 MENOS: Patrimonio determinado multiplicado por 3 $ 7.750.000 x 3.......... $ (23.250.000) Exceso de Endeudamiento ....................................................................... $ 9.458.333 ============ b.4) Determinación porcentaje de exceso de endeudamiento

Exceso de Endeudamiento Endeudamiento Promedio Total Anual sólo del Ejercicio = $ 9.458.333 = $ 32.708.333 x 100 = $ 28,92%

284


2) Sumas pagadas por seguros y por operaciones de reaseguros

que no sean aquellos gravados en el Nº 3 del artículo 59,

comisiones, remuneraciones por telecomunicaciones internacionales.

3) Sumas pagadas por someter productos chilenos a fundición,

refinación o a otros procesos especiales.

Nota: Para gozar de las exenciones antes señaladas, será necesario que

las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos

Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la

operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que

confiere el artículo 36, inciso primero333.

4) Sumas pagadas, en el caso de bienes y servicios

exportables, por publicidad y promoción, por análisis de mercado,

por investigación científica y tecnológica y por asesorías y

b.5) Determinación de los intereses que quedan afectos a la tasa del 35% por exceso de endeudamientoIntereses remesados al exterior .......................................... $ 1.384.167 • Intereses afectos a la tasa del 35% porexceso de endeudamiento : $ 1.384.167 x 28,92% $ 400.301 • Intereses afectos a la tasa del 4% : $ 1.384.167 x 71,08% $ 983.866 Total intereses remesados al exterior ............................................. $ 1.384.167b.6) Determinación de la diferencia de impuesto adicional

• Impuesto adicional que corresponde retener, declarar y pagar sobre la parte de los intereses remesados al exterior en el ejercicio en el cual se produjo el exceso de endeudamiento: $ 400.301 x 35% .................................................................... • MENOS: Impuesto adicional retenido, declarado y pagado por la empresa por el mismo concepto antes indicado: $ 400.301 x 4% ....................................................................... $ 140.105 $ (16.012) Diferencia de impuesto adicional a declarar por la empresa en el mes de abril del Año Tributario 2002, a través del Formulario N°22, conforme a las normas de los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley de la Renta........................................................................................... $ 124.093 b.7) Situación tributaria de los intereses remesados al exterior en fechas posterioresDe acuerdo a los antecedentes del ejemplo planteado en el punto anterior, todos los intereses que se remesen al exterior y que correspondan al porcentaje del exceso de endeudamiento determinado en el ejercicio comercial respectivo hasta la cancelación total de los créditos que dieron origen al endeudamiento quedarán afectos al impuesto adicional con tasa de 35%, dándose de abono el impuesto adicional que la empresa pague efectivamente con tasa de 4%.

Si para determinar el endeudamiento total anual existieran saldos de créditos relacionados de ejercicios anteriores que debieron formar parte de dicho endeudamiento, éstos, en todo caso, se mantendrán afectados con el porcentaje de exceso de endeudamiento del ejercicio en que fueron contraídos efectivamente.

333 La norma dispone: “Sin perjuicio de otras normas de esta ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, la Dirección Regional podrá, respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos efectos, la Dirección Regional podrá solicitar informe del Servicio Nacional de Aduanas”.

285


defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o

jurisdiccionales del país respectivo.

NOTA 1: para que proceda la exención precedentemente los servicios

señalados deben guardar estricta relación con la exportación de bienes y

servicios producidos en el país y los pagos correspondientes,

considerarse razonables a juicio del Servicio de Impuestos Internos,

debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma y

plazo que fije el Director del SII.

NOTA 2: en todos los casos anteriores, en el caso que los pagos

señalados los efectúen Asociaciones Gremiales que representen a los

exportadores bastará, para que proceda la exención, que dichos pagos se

efectúen con divisas de libre disponibilidad, proporcionadas por los

propios socios de tales entidades y que sean autorizados por el Servicio

de Impuestos Internos, de acuerdo con las normas que al efecto imparta.

Aplicación de la tasa reducida de 15%.

Tasa que recae sobre las remuneraciones pagadas a personas

naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por

aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o

entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un

consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o en el

exterior.

NOTA: la tasa del 15% aumenta al 20% en las asesorías técnicas, si los

acreedores o beneficiarios de las remuneraciones están en alguna de las

siguientes situaciones:

i) Cuando el acreedor o beneficiario de las regalías o remuneraciones

se encuentren constituidos, domiciliados o residentes en alguno de los

países que formen parte de la lista de países calificados como paraísos

fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos a que se refiere el

artículo 41° D, mediante DS del Ministerio de Hacienda334.

334 DS N° 628 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 03.12.2003.

286


ii) Cuando posean o participen en 10% o más del capital o de las

utilidades del pagador o deudor, así como en el caso que se encuentren

bajo un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o

participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno u

otro335.

4.3) Primas de seguros contratados con compañías no

establecidas en Chile donde el asegurado es domiciliado o

residente en Chile con una tasa del 22%, tasa que recaerá sobre la

prima o cada cuota sin deducción alguna (Art. 59 Nº 3).

En las operaciones de reaseguros la tasa será de 2% que recae

sobre la prima sin deducción alguna336.

Lo anterior es sin perjuicio de las exenciones que este

numeral contempla para los seguros que indica la norma337.

4.4) Fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes

marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos por

servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o

extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte, con

una tasa del 5% sobre el monto total de los ingresos provenientes

de estas operaciones, sin deducción alguna (Art. 59 Nº 4).

NOTA 1: este impuesto gravará también a las empresas navieras

extranjeras que tengan establecimientos permanentes en Chile; pero dichas

empresas podrán rebajar, de los impuestos a la renta que deban pagar en

Chile, el gravamen de este número pagado por el período al cual

corresponda la declaración de renta respectiva, reajustado según IPC. En

caso de que esta rebaja exceda al impuesto contra el cual se imputa, no

podrá imputarse a ningún otro impuesto ni solicitarse su devolución


336 En las operaciones de reaseguros las compañías de seguros contratan otros seguros para estar a cubierto de las contingencias a que puedan verse obligados a cubrir en virtud del contrato de seguro.337 Respecto a la modalidad de retención y pago, remítase a lo señalado en el análisis de los bienes intangibles del Art. 59 Inc. 1º, contenidos en el punto Nº 1 que antecede.

287


NOTA 2: Los armadores, los agentes, consignatarios y embarcadores de

naves, según corresponda, retendrán o recaudarán y entregarán en arcas

fiscales este impuesto, por sí o por cuenta de quienes representen,

dentro del mes subsiguiente a aquel en que la nave extranjera haya

recalado en el último puerto chileno en cada viaje.

Este numeral contempla exenciones basadas en razones de

reciprocidad, es decir, estarán exentas del impuesto adicional si

en el país extranjero se otorga una exención similar a las

empresas navieras chilenas, todo en los términos de la norma338.

4.5) Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento339, subfletamento,

usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal

de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de

cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohíban

utilizar la nave para el cabotaje, con una tasa de 20% (Art. 59 Nº

5).

Pese a que forma parte del concepto clásico de cabotaje340,

sólo para los efectos de este numeral no se considerará como tal,

al transporte de contenedores vacíos entre puntos del territorio

nacional.

En todo caso este numeral contiene exenciones donde no se

aplica el impuesto adicional cumpliendo los requisitos que se

señalan en la misma341.


339 Según el inciso 2º del artículo 927 del Código de Comercio, cuando el dueño o armador pone la nave a disposición de otro, para que éste la use según su propia conveniencia dentro de los términos estipulados, el contrato toma el nombre de fletamento. El que pone la nave a disposición de otro se denomina fletante y el que la usa, fletador.

340 En general digamos que el cabotaje es el transporte por mar de mercancías o la simple navegación entre dos puntos de la costa del país, aunque sea por fuera de sus aguas territoriales, pero sin tocar puerto extranjero.341 Respecto a la modalidad de retención y pago, remítase a lo señalado en el análisis de los bienes intangibles del Art. 59 Inc. 1º, contenidos en el punto Nº 1 que antecede.

288


4.6) Cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de

un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien

de capital importado, susceptible de acogerse al sistema de pago

diferido de tributos aduaneros342 (Art. 59 Nº 6).

La tasa es de 35% y recae sobre el 5% del monto de cada cuota

(como interés presumido de derecho).

Ej.: si la cuota convertida a moneda nacional es de $1.500.000, se

presume derecho que el interés es $75.000 (1.500.000*5%) y el impuesto

será el 35% de $75.000, es decir, $26.250:

=======================================

Cuota $1.500.000

Interés presumido $75.000 (1.500.000*5%)

Impuesto adicional $26.250 (75.000*35%)

=======================================

5) Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o

habilidad de personas, percibidas por personas naturales

extranjeras son domicilio o residencia en Chile que en el país

hayan desarrollado actividades científicas, culturales o

deportivas.

En este caso la tasa es de 20% y el impuesto debe ser retenido

y pagado, por quienes contrataron sus servicios, antes que el

extranjero se ausente del país, tributo que se debe desde que las

cantidades se paguen, se abonen en cuenta se pongan a disposición

del extranjero, sin deducción alguna.

Ej.: un artista famoso (Miguel Bosé, Ricardo Arjona, Luís Miguel, etc.)

viene a dar un concierto en Chile; o un científico o escritor (extranjero

y sin domicilio o residencia en Chile) imparte un seminario en el país.


289


CAPÍTULO VII.

LOS IMPUESTOS SUSTITUTIVOS.

Análisis esquemático de los impuestos sustitutivos de la Ley de la

Renta (pequeños contribuyentes).

Los pequeños contribuyentes contemplados en el artículo 22,

pagan un impuesto anual en carácter de único, es decir, con el

pago de tal tributo se liberan del pago de los demás impuestos de

la ley de la Renta, los que se contienen en el siguiente esquema:

CONTRIBUYENTE FORMA DE TRIBUTACIÓN

Pequeños mineros artesanales, entendiéndose por tales:

1º Las personas que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia, con un máximo de cinco dependientes asalariados.

2º Se comprenden también en esta denominación las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios, y las cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados tengan todos el carácter de mineros artesanales de acuerdo con el concepto antes descrito (Art. 22 Nº 1).

Estarán afectos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de esta ley por las rentas provenientes de la actividad minera, que se aplicará sobre el valor neto (excluida o deducida, del precio de venta, la renta de arrendamiento o regalía cuando proceda) de las ventas de productos mineros, distinguiendo:

1º Productos mineros con contenido de cobre oro o plata, caso en el cual las tasas son 1%, 2% y 4%, dependiendo del precio internacional del cobre y siempre que el volumen de las ventas no califique dentro de la mediana minería presunta del Art. 34. El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará la equivalencia que corresponda respecto del precio internacional del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre.

2º Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la tasa será del 2% sobre el valor neto de la venta.

No obstante, estos contribuyentes podrán optar por tributar anualmente mediante el régimen de renta presunta contemplado en el artículo 34º, Nº 1, en cuyo caso, no podrán volver al sistema del impuesto único sustitutivo (Art. 23).

Las cantidades expresadas en centavos de dólar son reactualizadas antes del 15 de febrero de cada año, mediante Decreto Supremo y rige a contar del 1º de marzo del año correspondiente y hasta el último día de febrero del año siguiente.

Pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, entendiéndose por tales las personas naturales que presten servicios o venden productos en la vía pública, en forma ambulante o estacionada y directamente al público, según calificación que quedará determinada en el respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director Regional para excluir a determinados contribuyentes del régimen que se establece en este párrafo, cuando existan circunstancias que los coloquen en una situación de excepción con respecto del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tributación especial a que estén sometidos (Art. 22 Nº 2).

Pagarán en el año que realicen dichas actividades, un impuesto anual cuyo monto será el que se indica a continuación, según el caso:

1º Comerciantes de ferias libres, ½ UTM vigente en el mes en que sea exigible el tributo.

2º Comerciantes estacionados, ½ UTM vigente en el mes en que sea exigible el tributo.

A los suplementeros no se les aplicará este tributo, salvo cuando se encuentren en la situación descrita en el inciso segundo del artículo 25º (Art. 24).

290


Suplementeros, entendiéndose por tales los pequeños comerciantes que ejercen la actividad de vender en la vía pública, periódicos, revistas, folletos, fascículos y sus tapas, álbumes de estampas y otros impresos análogos (Art. 22 Nº 3).

Los suplementeros pagarán anualmente el impuesto de esta categoría con una tasa del 0,5% del valor total de las ventas de periódicos, revistas, folletos y otros ingresos que expendan dentro de su giro. Los suplementeros estacionados que, además de los impresos inherentes a su giro, expendan cigarrillos, números de lotería, gomas de mascar, dulces y otros artículos de escaso valor, cualquiera que sea su naturaleza, pagarán por esta última actividad, el impuesto a que se refiere el artículo anterior, con un monto equivalente a un cuarto de unidad tributaria mensual vigente en el mes en que sea exigible el tributo, sin perjuicio de lo que les corresponda pagar por su actividad de suplementeros (Art. 25).

Propietarios de un taller artesanal u obrero, entendiéndose por tales las personas naturales que posean una pequeña empresa y que la exploten personalmente, destinada a la fabricación de bienes o a la prestación de servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no exceda de 10 UTA al comienzo del ejercicio respectivo, y que no emplee más de 05 operarios, incluyendo los aprendices y los miembros del núcleo familiar del contribuyente.

El trabajo puede ejercerse en un local o taller o a domicilio, pudiendo emplearse materiales propios o ajenos (Art. 22 Nº 4).

Las personas naturales propietarias de un pequeño taller artesanal o taller obrero, pagarán como impuesto de esta Categoría la cantidad que resulte mayor entre:

* 2 UTM vigentes en el último mes del ejercicio respectivo; y, * El monto de los PPM obligatorios a que se refiere la letra c) del artículo 84, reajustados conforme al artículo 95.

Para los efectos de la determinación del capital efectivo existente al comienzo del ejercicio respectivo, se agregará a éste el valor comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros, cuyo uso o goce hayan sido cedidos al taller a cualquier título, y que se encuentren en posesión del contribuyente a la fecha de la determinación del citado capital.

Asimismo, se adicionará al capital efectivo el valor comercial en plaza de las referidas maquinarias y equipos ajenos que hayan sido utilizados por la empresa en el ejercicio comercial anterior y que hayan sido restituidos a sus propietarios con antelación a la fecha de determinación del mencionado capital efectivo. En esta última situación, el propietario de dichos bienes que deba tributar conforme a las normas de este artículo, deberá computarlos también en el cálculo de su capital efectivo por su valor comercial en plaza.

Los contribuyentes de este artículo cuyo capital efectivo, existente al comienzo del ejercicio, determinado según las normas del inciso anterior, exceda en cualquier momento dentro del ejercicio respectivo, del límite de 10 UTA, por causa que no sea la de utilidades generadas por el taller dentro del mismo ejercicio, quedarán obligados a demostrar la renta efectiva acreditada mediante contabilidad fidedigna a partir del 1º de enero del año siguiente en relación con rentas que se perciban o devenguen desde dicha fecha (Art. 26).

Pescadores artesanales inscritos en el registro establecido al efecto por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que cumplan los siguientes requisitos:

1º Sean personas naturales. 2º Calificados como armadores artesanales. 3º A cuyo nombre se exploten 01 ó 02 naves. 4º En conjunto, no superen las 15 toneladas de registro grueso.

Para determinar el tonelaje de registro grueso de las naves sin cubierta, éste se estimará como el resultado de multiplicar la eslora por la manga, por el puntal y por el factor 0.212, expresando en metros las dimensiones de la nave.

Tratándose de naves con cubierta, que no cuenten con certificado de la autoridad marítima que acredite su tonelaje de registro grueso, éste se estimará como el resultado de multiplicar la eslora por la manga, por el puntal y por el factor 0.279,

Pagarán como impuesto de esta categoría una cantidad equivalente a:

- ½ UTM, vigente en el último mes del ejercicio respectivo, los armadores artesanales de una o dos naves artesanales que, en su conjunto, no superen las 04 toneladas de registro grueso;

- 1 UTM, vigente en el último mes del ejercicio respectivo, los armadores artesanales de una o dos naves artesanales que, en su conjunto, tengan sobre 04 y hasta 08 toneladas de registro grueso.

- 2 UTM, vigentes en el último mes del ejercicio respectivo, los armadores artesanales de una o dos naves que, en conjunto, tengan sobre 08 y hasta 15 toneladas de registro grueso (Art. 26 bis).

291


expresando en metros las dimensiones de la nave (Art. 22 Nº 5)343.

NOTA 1: Para los fines de justificar gastos de vida o inversiones, se

presume que las rentas cuya tributación se ha cumplido mediante las

disposiciones de este párrafo es equivalente a 02 UTA, excepto en el caso

de los pequeños mineros artesanales del Art. 23, en que la presunción será

equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales.

Estas mismas rentas presuntas se gravarán con el impuesto global

complementario o adicional si los contribuyentes de este párrafo han

obtenido rentas de otras actividades gravadas de acuerdo con los números

3, 4 y 5 del artículo 20º.

NOTA 2: el Presidente de la República podrá disponer que el impuesto

establecido en los artículos 24º (pequeños comerciantes de la vía pública)

y 26º (propietarios de pequeños talleres artesanales) se aplique

conjuntamente con el otorgamiento del derecho, permiso o licencia

municipal correspondiente, fijando la modalidad de cobro, plazo para su

ingreso en arcas fiscales y otras medidas pertinentes. Si el derecho,

permiso o licencia se otorga por un período inferior a un año, el impuesto

respectivo se reducirá proporcionalmente al lapso que aquéllos abarquen,

considerándose como mes completo toda fracción inferior a un mes.

Facúltase al Presidente de la República para incorporar a otros

grupos o gremios de pequeños contribuyentes a un sistema simplificado de

tributación, bajo condiciones y características similares a las

343 Puntal: es la distancia vertical desde la quilla hasta la cubierta principal, medida en la línea de crujía debido a que ahí se encuentra la mayor altura debido a la curvatura de la cubierta que permite que el agua que se embarque se desplace con mayor facilidad a través de los imbornales.Manga: cuando se refiere a las características del buque es la medida transversal del mismo. Por lo general, a menos que se especifique otra cosa, se refiere al ancho máximo del buque, medido en su parte mas ancha, incluyendo su superficie externa. Eslora: corresponde al largo del buque, la cual se puede subdividir entre otras en: Eslora total o máxima, eslora de flotación y eslora entre perpendiculares.Eslora total: largo del buque medido en su plano longitudinal entre los puntos más alejados de proa y popa.Eslora de flotación: corresponde a la línea de flotación de acuerdo al calado de navegación y esta entre la zona donde intercepta con la roda en proa y donde corta con el codaste en popa.Eslora entre perpendiculares: corresponde al largo desde el punto que intercepta la roda con la línea de flotación en proa y en popa con el eje de la mecha del timón. (FUENTE: NOMENCLATURA BUQUE, http://www.asesoriaintegral.cl/temas/site/pags/20070812162511.html).

292

http://www.asesoriaintegral.cl/temas/site/pags/20070812162511.html


establecidas en este párrafo, ya sea sobre la base de una estimación de

la renta imponible, fijación de un impuesto de cuantía determinada u

otros sistemas, facultándosele también para establecer su retención o su

aplicación con la respectiva patente o permiso municipal.

CAPÍTULO VIII.

LOS REGÍMENES DE RENTA PRESUNTA.

En la medida que los contribuyentes cumplan los requisitos

legales pueden acogerse, a algunos de los siguientes regímenes de

renta presunta:

1º Renta presunta de los bienes raíces.

2º Rentas derivadas de la mediana minería presunta.

3º Rentas presuntas del transporte terrestre.

Atendido a que el primero de estos regímenes fue estudiado en

el análisis del Art. 20 Nº 1, nos remitimos a lo ya expuesto.

Rentas derivadas de la mediana minería presunta (Art. 34).

Este régimen está contemplado para los contribuyentes que no

sean pequeños mineros artesanales (contemplados en el artículo 22º

Nº 1), ni tampoco se constituyan como sociedades anónimas y en

comandita por acciones.

Para acogerse a este sistema las ventas anuales no pueden

exceder ninguno de los siguientes límites:

1) 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso, o bien;

2) 2.000 UTA de cualquier mineral.

293


El beneficio consiste en que se presume de derecho que la renta

líquida imponible, incluyendo la actividad de explotación de plantas

de beneficio de minerales, será la que resulte de aplicar sobre las

ventas netas anuales de productos mineros, los porcentajes según

escala que la propia ley establece, siempre y cuando el volumen de

los minerales tratados provengan en más de un 50% de minas

explotadas por el mismo minero.

Determinación de la presunción de la base imponible.

A este respecto, hay que distinguir:

1º Productos mineros con contenido de cobre, oro o plata.

2º Productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata.

NOTA 1: lo que se presume es la base imponible no el impuesto mismo. Ej.:

================================================Base imponible presumida: $1.000 (según el porcentaje que corresponda)Impuesto (17%) : $ 170 (1000 x 17%)============================================

NOTA 2: los porcentajes (base imponible presunta) se aplican sobre ventas

netas del contribuyente en el ejercicio, es decir, debe deducirse el IVA

involucrado en la operación. En otras palabras, se presume que la base

imponible del contribuyente es un porcentaje de sus ventas anuales, sin

IVA, a la que luego se le aplica la tasa del impuesto de primera

categoría.

1º Si se trata de productos mineros con contenidos de cobre,

oro o plata.

La escala que el Art. 34 contempla es de 4%, 6%, 10%, 15% y

20%, dependiendo del precio promedio que la libra de cobre haya

tenido en el ejercicio, expresado en centavos de dólar.

Es importante considerar que a toda la actividad se le aplica

el mismo porcentaje en forma uniforme para todos los contribuyentes

acogidos a la renta presunta, porcentaje que es determinado según el

valor promedio de la libra de cobre, es decir, en un mismo ejercicio

es imposible que rijan dos presunciones (Ej.: 4% y 10%). En todo

caso, el porcentaje puede variar de un ejercicio a otro, dependiendo

del valor de la libra de cobre. Por precio de la libra de cobre se

294


entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la Comisión

Chilena del Cobre.

El valor de las ventas mensuales de productos mineros deberá

reajustarse de acuerdo con la variación del IPC en el período

comprendido entre el último día del mes anterior al de las ventas y

el último día del mes anterior al cierre del ejercicio.

El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará

la equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del

oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las

ventas de dichos minerales y a las combinaciones de estos

minerales con cobre344.

2º Si se trata de otros productos mineros sin contenido de

cobre, oro o plata.

En este caso se presume de derecho que la renta líquida

imponible es de un 6% del valor neto de la venta del contribuyente.

Opción de tributar según las reglas generales de la primera

categoría.

Los contribuyentes de la mediana minería presunta podrán

declarar la renta efectiva demostrada mediante contabilidad

fidedigna, en cuyo caso no podrán volver al régimen de la renta

presunta del Art. 34, salvo que pasen a cumplir las condiciones

para ser calificados como pequeños mineros artesanales, definidos

en el artículo 22º Nº 1º, situación en la cual podrán tributar

conforme a las normas que establece el artículo 23º.

Requisitos de la mediana minería presunta.

344 Las cantidades expresadas en centavos de dólar de los Estados Unidos de Norteamérica, que conforman las escalas contenidas en el artículo 23º y en el Art. 34 en estudio, serán reactualizadas antes del 15 de febrero de cada año, mediante decreto supremo, de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en dicho país, en el año calendario precedente, según lo determine el Banco Central de Chile. Esta reactualización regirá, en lo que respecta a la escala del artículo 23º, a contar del 1º de marzo del año correspondiente y hasta el último día del mes de febrero del año siguiente y, en cuanto a la escala del artículo 34º regirá para el año tributario en que tenga lugar la reactualización.

295


1º Que los contribuyentes no estén organizados como sociedades

anónimas y comandita por acciones, es decir, debe tratarse de

empresarios individuales, sociedades de personas, sociedades legales

mineras y las sociedades contractuales mineras.

2º Que las ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de

mineral metálico no ferroso, o cuyas ventas anuales, cualquiera sea

el mineral, excedan de 2.000 UTA. Para este efecto, las ventas de

cada mes deberán expresarse en UTM de acuerdo con el valor de ésta

en el período respectivo.

Aplicación de las normas de relación a la mediana minería presunta.

Para determinar el límite de ventas netas anuales del ejercicio

se toman las ventas del contribuyente más las de las personas con

las que esté relacionado y que realicen actividades mineras, normas

de relación estudiadas a propósito de las rentas de bienes raíces

agrícolas, que se dan por reproducidas. Además, el contribuyente

deberá incluir las ventas de las comunidades con las que sea

comunero.

El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede

obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá

informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en

comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las

sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez,

informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que

tengan una participación superior al 10% en ellas.

Caso en que no se aplican las normas de relación.

Los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA,

cualquiera sea el mineral, podrán continuar sujetos al régimen de

renta presunta, no siendo aplicables en tal situación las normas de

relación.

296


Caso en que el contribuyente debe abandonar el régimen de renta

presunta.

El contribuyente que exceda el límite de ventas, quedará

obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad

completa, a contar del 1º de enero del año siguiente a aquél en que

se produjo la situación que obligó al contribuyente a declarar renta

efectiva según contabilidad completa, no pudiendo volver al sistema

de renta presunta, salvo que no haya desarrollado actividades

mineras por 05 ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá

estarse a las reglas generales del Art. 34 para determinar si se

aplica o no el régimen de renta efectiva. Para los efectos de

computar el plazo de 05 ejercicios se considerará que el

contribuyente desarrolla actividades mineras cuando cede o arrienda

del cualquier modo el goce de concesiones mineras cuya propiedad o

usufructo conserve.

En todo caso, si el contribuyente se ve obligado a abandonar el

régimen de renta presunta (por exceder el límite de ventas), tanto

él como las sociedades o comunidades con las que esté relacionado y

que desarrollen actividades mineras deberán determinar el impuesto

de primera categoría sobre la base de renta efectiva según

contabilidad completa.

Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de

mera tenencia exploten, el todo o parte de pertenencias de

contribuyentes que deban tributar en primera categoría según las

reglas generales, quedarán sujetas a ese mismo régimen.

NOTA: la gran minería no tributa con el sistema de las presunciones del

Art. 23 o del Art. 34, sino que determina su renta líquida imponible de

conformidad a las reglas generales de los artículos 29 al 33 del DL 824.

Rentas presuntas del transporte terrestre (Art. 34 bis).

La regla general es que estos contribuyentes (que a cualquier

título posean o exploten vehículos motorizados de transporte

terrestre) están afectos al impuesto de primera categoría por las

297


rentas efectivas, según contabilidad. Además, las sociedades

anónimas y las sociedades en comandita por acciones no pueden

acogerse al beneficio de la renta presunta.

El beneficio de la renta presunta consiste que se presume una

renta líquida imponible baja, no se presume el impuesto a pagar, por

lo tanto a la renta presumida se le aplica la tasa del impuesto de

primera categoría.

===========================================

Ej.: Renta presunta $1.000.000Tasa (17%) 170.000 (1.000.000 x 17%)Impuesto determinado $170.000.

===============================================

En el evento de que se cumplan los requisitos legales que más

adelante se expondrán, pueden acogerse al régimen de renta

presunta, según la siguiente distinción:

1º Transporte terrestre de pasajeros.

Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los

contribuyentes que exploten a cualquier título vehículos motorizados

en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del

valor corriente en plaza de cada vehículo, establecido por el

Director del SII al 1º de enero de cada año en que deba declararse

el impuesto, mediante resolución publicada en el Diario Oficial o en

otro diario de circulación nacional que disponga.

2º Transporte terrestre de carga ajena.

Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los

contribuyentes que exploten a cualquier título vehículos motorizados

en el transporte terrestre de carga ajena, es equivalente al 10% del

valor corriente en plaza de cada vehículo y su respectivo remolque,

acoplado o carro similar, determinado por el Director del SII al 1º

de enero del año en que deba declararse el impuesto, mediante

298


resolución publicada en el Diario Oficial o en otro diario de

circulación nacional que disponga.

Normas comunes a la renta presunta del transporte terrestre

(requisitos).

1º Debe tratarse de comunidades, cooperativas, sociedades de

personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas

exclusivamente por personas naturales.

2º No pueden acogerse a la renta presunta los contribuyentes

que obtengan rentas efectivas de primera categoría según

contabilidad completa.

3º Los servicios facturados al término del ejercicio no excedan

de 3.000 UTM (si excede de este tope debe abandonar el régimen de

renta presunta).

En caso de que el contribuyente quede obligado a declarar sus

rentas efectivas según contabilidad completa, por no cumplir las

normas precedentes, quedarán obligados a declarar renta efectiva

según contabilidad completa a contar del 1º de enero del año

siguiente a aquél en que no se cumplan los requisitos y no podrá

volver al régimen de renta presunta.

Pese a lo explicado en el párrafo que precede se puede volver

al régimen de renta presunta en caso en que el contribuyente no haya

desarrollado actividades como transportista por 05 ejercicios

consecutivos o más, evento en el cual deberá estarse a las reglas

generales para determinar si se aplica o no el régimen de renta

presunta. Para los efectos de computar los 05 ejercicios se

considera que el contribuyente desarrolla actividades como

transportista cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de

los vehículos cuya propiedad o usufructo conserva.

NOTA: Los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de 1ª

categoría según renta efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una

299


vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de

presunción de renta. La opción de abandonar el régimen de renta presunta

deberá practicarse dentro de los 02 primeros meses de cada año comercial,

entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho

año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.

Normas exclusivas del transporte terrestre de carga ajena

(aplicación de las normas de relación).

Para establecer si el transportista cumple los requisitos de la

renta presunta, deberá sumar a sus servicios facturados el total de

servicios facturados por las sociedades y, en su caso comunidades

con las que esté relacionado y que realicen actividades de

transporte terrestre de carga ajena.

Si al sumar las ventas con los contribuyentes con que esté

relacionado excede de 3.000 UTM, tanto el contribuyente como las

sociedades o comunidades con las que esté relacionado deberán

determinar el impuesto de esta categoría sobre la base de renta

efectiva según contabilidad completa.

Si una persona natural está relacionada con una o más

comunidades o sociedades que exploten vehículos como transportistas

de carga ajena, para establecer si dichas comunidades o sociedades

exceden de 3.000 UTM, deberá sumarse el total de servicios

facturados por las sociedades o comunidades con las que la persona

esté relacionada y si sobrepasa dicho límite, todas las sociedades o

comunidades con las que la persona esté relacionada deberán pagar el

impuesto de esta categoría sobre la base de renta efectiva

determinada según contabilidad completa.

Las personas que tomen en arrendamiento o que a otro título de

mera tenencia exploten vehículos motorizados de transporte de

carga terrestre, de contribuyentes que deban tributar mediante

renta efectiva según contabilidad completa, quedarán sujetas a ese

mismo régimen.

300


Caso en que no se aplican las normas de relación.

Los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 UTM

podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta (aunque

sumadas a las ventas de las personas relacionadas superen 3.000

UTM).

El concepto de persona relacionada con una sociedad se

determina en los términos del artículo 20, Nº 1, letra b), ya visto

a propósito del estudio de la renta presunta de los bienes raíces

agrícolas.

NOTA: el contribuyente que por efecto de las normas de relación

quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá

informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en

comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las

sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con

el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una

participación superior al 10% en ellas.

CAPÍTULO IX.

RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA.

Los impuestos de segunda categoría gravan las rentas del

trabajo percibidas y que se clasifican del modo que sigue:

1º Rentas del trabajo dependiente.

2º Rentas del trabajo independiente.

1º Rentas del trabajo dependiente.

Son las rentas del trabajo realizado bajo un vínculo de

subordinación o dependencia, regido según las normas del Código

del Trabajo, cuyo impuesto es de declaración mensual, el cual es

retenido por le empleador, quien declara estas rentas hasta el día

12 del mes siguiente en que fue pagada, declaración realizada en

301


el formulario 29 (Art. 74 Nº 1), por lo tanto, este impuesto es de

retención mensual por el empleador.

Este tributo se denomina impuesto único de segunda categoría y

es de tasa fija progresiva según tramos y las tasas son las mismas

que las del impuesto global complementario, con la diferencia de

que en el global complementario los tramos se calculan en forma

anual y no mensual (Art. 42 Nº 1).

Características del impuesto único de segunda categoría.

1º Es un impuesto directo, afecta al contribuyente que la ley

quiso gravar, a diferencia de los impuestos indirectos, donde el

impacto económico los soporta, un sujeto diverso del obligado por

ley a pagar el impuesto (Ej.: IVA, impuesto a los alcoholes, impuestos

suntuarios, etc.).

2º Se tributa sobre base percibida, es decir, grava la renta

en el momento en que ingresa materialmente al patrimonio del

trabajador dependiente, no cuando la renta se devenga.

3º Es un impuesto único, por lo tanto estas rentas sólo están

afectas por este impuesto.

3º De declaración y pago mensual.

4º Sólo afecta a las personas naturales que se desempeñan bajo

un vínculo de subordinación o dependencia345.

5º Está sujeto a retención, por el empleador.

Remuneraciones afectas al impuesto único de segunda categoría.

Las rentas afectas a este tributo son:345 El Vínculo de subordinación o dependencia, se define como “la obligación del trabajador estable y continua, de mantenerse a las órdenes del empleador, sin quebrantamiento de su libertad, a efectos de la realización del proceso productivo” (Thayer, W. y Novoa, P., “MANUAL DE DERECHO DEL TRABAJO”, Editorial Jurídica de Chile, tomo II, 3ª edición, año 1998, P. 220).

302


1) Sueldos346.

2) Sobresueldos347.

3) Salarios348.

4) Premios349.

5) Dietas350.

6) Gratificaciones351.

7) Participaciones352.

8) Comisiones353.

9) Montepíos y pensiones354.

10) Cualesquiera otras cantidades percibidas que aumenten la

remuneración en contraposición a los servicios personales355.

346 Es el estipendio fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10º, que se refiere a las remuneraciones en especie que también se entienden como parte del sueldo (Art. 42 letra a) del Código del Trabajo).347 Es la remuneración de horas extraordinarias de trabajo (Art. 42 letra b) del Código del Trabajo).348 Sin dar una definición, se puede señalar que es el sueldo de los trabajadores agrícolas.349 Pese a que no hay una definición legal, es un galardón que se paga a los trabajadores en atención al rendimiento obtenido o a la competencia o conducta del dependiente.350 Remuneraciones propias de los legisladores por su labor y las que se dan a otras personas por sus misiones o comisiones (El autor).351 Parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador (Art. 42 letra e) del Código del Trabajo).352 Es la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de una o más secciones o sucursales de la misma (Art. 42 letra d) del Código del Trabajo).353 Porcentaje sobre el precio de las ventas o compras, o sobre el monto de otras operaciones, que el empleador efectúa con la colaboración del trabajador (Art. 42 letra c) del Código del Trabajo).354 Las pensiones son las remuneraciones que se otorgan a los jubilados o pensionados y los montepíos básicamente son sumas que se pagan a los herederos de un funcionario de las fuerzas armadas que tiene derecho a pensión de retiro y que muere en servicio activo o en retiro (El autor).355 Son ejemplos de estas últimas:

Asignaciones de casa, ya que no están en el artículo 17 Nº 14 del DL 824 y aumentan las rentas.Asignación de matrimonio y premio de natalidad, ya que al igual que las anteriores estipendios aumentan la

remuneración por los servicios prestados (Párrafo 6514.04, Manual del SII).Pagos a título de mayor asignación familiar, los que se pagan con recursos de las empresas (Párrafo

6(13).11.15, Manual del SII).Asignaciones de estudio o asignaciones escolares pagadas a los trabajadores, pues aún cuando no tienen un

tratamiento especial en la ley de la renta para quienes las reciben son un aumento de las remuneraciones percibidas por el contrato de trabajo (Suplemento 6(13)-16, de 20-09-65 y 6(13)-16 de 25-05-70).

Asignación de título, pues es una mayor remuneración (Párrafo 6(13)-11.16. Manual del SII).Remuneraciones pagadas por las empresas en períodos no trabajados, siempre que no sea pagado por un

organismo de previsión, pues en tal caso tendrá el carácter de beneficio previsional y sería un ingreso no constitutivo de renta (Párrafo 6(11)-31.26. Manual del SII).

303


Remuneraciones no afectas al impuesto único de segunda categoría.

Dentro de las rentas no afectas al impuesto único de segunda

categoría se pueden mencionar:

1) Imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de

fondos de previsión y retiro (Art. 42 Nº 1) y las sumas percibidas

por concepto de gastos de representación (artículo 17º Nº 16 y 42

Nº 1).

2) Indemnizaciones por accidentes de trabajo (artículo 17º Nº

2); Asignación Familiar, beneficios previsionales; Indemnización

sustitutiva del aviso previo y la indemnizatoria por años de

servicios (artículo 17º Nº 13).

3) Alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al

empleado u obrero o la cantidad que se pague en dinero por esta

misma causa (artículo 17º Nº 14); Asignaciones de traslación y

viático a juicio del Director Regional (artículo 17º Nº 15);

Asignación de rancho al personal de las FF.AA, las cuales el SII

las asimila a alimentación (Párrafo 6522.02, Manual del SII);

Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera (artículo 17º Nº

17), pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas

personas únicamente respecto de éstas (artículo 17º Nº 19).

3) Cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de

becas de estudio (artículo 17º Nº 18); Montepíos a que se refiere

la Ley Nº 5.311 (artículo 17º Nº 26); Gratificaciones de zona

establecidas o pagadas en virtud de una ley (artículo 17º Nº 27),

beneficios otorgados por los servicios o departamentos de

bienestar (los cuales tienen el carácter de beneficio previsional

de aquellos a que se refiere el Nº 13 del artículo 17).

Asignaciones de máquinas, porque aumentan la renta (Párrafo 6(13)-11.06, Manual del SII).

304


Cálculo del impuesto único de segunda categoría.

Las tasas y tramos están contenidos en el artículo 43 Nº

1, en todo caso el SII ha aclarado que las tablas se aplican según

la forma de pago de la remuneración, distinguiendo si el periodo

habitual de pago pactado entre el empleador y trabajador, es

mensual, quincenal, semanal o diario356-357. El mismo Servicio

356 Oficio Nº 2887, de 14/09/1995, el que señala:“MATERIA: Incapacidad laboral - Subsidios - Impuesto Único de Segunda Categoría - Remuneraciones del trabajador - Período habitual de pago - Escala de tasas progresivas - Tabla de impuesto - Procedimiento.1.- La Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos acerca del procedimiento que debe observarse para el cálculo del impuesto único, en caso de subsidios por incapacidad laboral, toda vez que se ha detectado que algunas ISAPRE para determinar dicho tributo, rebajan de éste la cantidad tributaria considerada para el mes completo, en circunstancias que se trata de una renta que corresponde a una fracción de días trabajados en el mes. A juicio de esa Superintendencia lo que procede es efectuar dicho cálculo en forma proporcional.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término que de conformidad a lo establecido en el Nº 1 del artículo 42º de la Ley de la Renta, las rentas consistentes en sueldos, sobresueldos, salarios, etc., se encuentran afectas al impuesto único de Segunda Categoría, contenido en el Nº 1 del artículo 43º de dicho texto legal.

El citado gravamen, conforme a lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, en concordancia con lo establecido por el artículo 45º de la ley, se aplica en relación a una escala de tasas progresivas, fijándose para tales fines una tabla de impuesto, según sea el período habitual de pago de las rentas al trabajador, de acuerdo a las estipulaciones del respectivo contrato de trabajo, esto es, mensual, quincenal, semanal o diario, conteniendo cada tabla un límite exento proporcional al período habitual de pago de la renta de que se trate, según lo antes explicado.

3.- En consecuencia, para los efectos de la aplicación de la tabla de Impuesto Único de Segunda Categoría, lo que debe determinarse previamente es el período habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, y en relación a dicho período se aplica la citada tabla, independientemente que el trabajador en algunos días de su período habitual de pago, no haya trabajado, como ocurre en el caso que plantea en su escrito”.

357 El Oficio N° 2454, de 17/8/2007 explica el procedimiento de cálculo de cálculo del impuesto único de segunda categoría, contenido en los artículos 42 N°1 y 43° N°1 de la Ley de la Renta en los siguientes términos:“1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se le aclare con ejercicios como es la forma correcta de calcular el impuesto único al trabajo. Su duda se le presenta al confeccionar anualmente el informe al Servicio de Impuestos Internos, éste no acepta sus cálculos realizados. Por esto ha considerado oportuno solicitar un pronunciamiento más claro y con ejercicios a su consulta, todo de acuerdo a las leyes vigentes, sólo con el afán de ayudar en la labor de determinar la forma correcta del impuesto.

Agrega, que por ejemplo, mes de Febrero 2007 (mes completo trabajado), sueldo imponible $ 600.000. Descuento Fondo de pensiones $ 74.520, Descuento Salud Isapre 49.927. Estos datos dan como Remuneración Neta afecta a Impuesto $ 473.553 (sic). Este resultado lo aplica en la tabla correspondiente, es decir, 473.553 x 0,05 (Factor Impuesto) y obtiene un valor impuesto inicial de $ 23.678 a este valor se le debe rebajar $ 21.717 (valor correspondiente al tramo), dando un impuesto final a pagar por el trabajador de $ 1.960 ($23.678 menos $21.717)

La segunda parte, señala, es saber cómo se calcula si el trabajador sólo trabajó del 05/02/2007 al 20/02/2007. Comenzó a trabajar el 05 y se retiro de la empresa en 20/02/2007, cuyo sueldo base mensual es de $ 600.000 pertenece a AFP Bansander y tiene un contrato con Isapre de 2,825 UF (mensual), ¿cómo se debe desarrollar este cálculo del Impuesto único al trabajador?

En relación con lo anterior, solicita entregar respuestas, con ejercicios y además construir un portal Internet e instructivos en papel, con ejercicios matemáticos y sus respectivos respaldos legales, todo esto como apoyo a todos los trabajadores de Chile.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer termino que de conformidad a lo establecido en el N° 1 del artículo 42 de la Ley de la Renta, las rentas consistentes en sueldos, sobresueldos, salarios, etc., se encuentran afectas al

305


entiende por período habitual de pago de remuneraciones: “aquel

pactado con los trabajadores para el pago de los sueldos, el cual

normalmente en el caso de los empleados es «mensual», y en el caso

de los obreros «semanal», sin perjuicio de otras modalidades

habituales de pago de remuneraciones como es el caso de aquellas

pactadas por períodos «quincenales» o «diarios»”358.

Las rentas que tributan en los tramos respectivos son las

remuneraciones imponibles, por lo tanto debemos depurar

previamente la renta, deduciendo (antes de aplicar las tablas y

tramos) todos aquellos estipendios que no están afectos al

impuesto en cuestión y que se estudiaron precedentemente.

impuesto único de Segunda Categoría, contenido en el N° 1 del artículo 43 de dicho texto legal. El citado gravamen, conforme a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, en concordancia

con lo establecido por el artículo 45 de la ley del ramo, se aplica en relación a una escala de tasas progresiva, fijándose para tales fines una tabla de impuesto, según sea el período habitual de pago de las rentas al trabajador, de acuerdo a las estipulaciones del respectivo contrato de trabajo, esto es, mensual, quincenal, semanal o diario, conteniendo cada tabla un límite exento proporcional al período habitual de pago de la renta de que se trate, según lo antes explicado.

En consecuencia, para los efectos de la aplicación de la tabla de impuesto único de Segunda Categoría, lo que debe determinarse previamente es el período habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, esto es, si es mensual, quincenal, semanal o diario, para aplicar la citada tabla en relación a dicho período de pago, independientemente que el trabajador en algunos días de su período habitual de pago, haya trabajado sólo algunos días, como ocurre en la segunda situación que plantea, en que el trabajador a que alude en su escrito en su período habitual de pago (mensual) sólo trabajó del 05.02.2007 al 20.02.2007, fecha en que se retiró de la empresa. De esta forma, no resulta procedente calcular una tabla de impuesto único correspondiente al período efectivamente trabajado, ya que el período habitual de pago del trabajador, según señala en su presentación, es mensual.

3.- En relación con el cálculo del impuesto Único de Segunda Categoría, se informa que este Servicio mensualmente publica una Circular mediante la cual se dan a conocer las tablas de impuesto único que se deben aplicar, según sea el período habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, ya sea, mensual, quincenal, semanal o diario, instructivo que se encuentra publicado en el sitio Web de Internet de este organismo, cuya dirección es: www.sii.cl.

Con el fin de ilustrar sobre el cálculo del citado tributo, a continuación se plantea el siguiente ejercicio práctico, utilizando para tales efectos los mismos antecedentes que indica el recurrente en su escrito (Tabla del mes de Febrero 2007, cuyo ejemplar se adjunta, y monto de remuneración y descuentos legales. Remuneración Bruta Afecta ............................................... $ 600.000 Menos: Cotizaciones previsionales y de salud .................. $ 124.447 Renta Neta afecta a impuesto ............................................ $ 475.553 ========== Tramo que le corresponde de la tabla del mes Febrero 2007 De $ 434.349,01 hasta $ 965.220,00 Factor 0,05 $ Cantidad a rebajar $ 21.717,45 Impuesto determinado: $ 475.553 x 0,05 ....................... $ 23.777,65 Menos: Cantidad a rebajar según tramo ......................... $ (21.717,45) Impuesto Único a declarar y enterar al Fisco ................... $ 2.060 (sin decimales) ========= RICARDO ESCOBAR CALDERON DIRECTOR Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Directos”.

358 Circular Nº 18, de 28/01/75.

306


Las tasas y tramos están establecidos en el artículo 43 Nº 1

y son:

Rentas que no excedan de 13,5 UTM, estarán exentas.

Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase 30 UTM, está afecta a una tasa de 5%.

Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase 50 UTM, es 10%.





Sobre la parte que exceda las 150 UTM, afecta a una tasa de 40%.

El SII da la siguiente tabla de cálculo del impuesto único de

segunda categoría359, vigente desde el año tributario 2004360.

N° DE TRAMOS(1)

FACTOR(2)

CANTIDAD A DEDUCIR

(3)

0,0 UTM a 13,5 UTM Exento -.-

13,5 a 30 UTM 0,05 0,675 UTM

30 a 50 UTM 0,10 2,175 UTM

50 a 70 UTM 0,15 4,675 UTM

70 a 90 UTM 0,25 11,675 UTM

90 a 120 UTM 0,32 17,975 UTM

120 a 150 UTM 0,37 23,975 UTM

150 UTM y MAS 0,40 28,475 UTMNOTA: se multiplica (1) * el factor(2) y luego se rebaja la suma (3)

Ej.: trabajador dependiente con una remuneración bruta mensual de

$800.000, considerando el valor de la UTM a $30.000 (supuesto).

=================================

1º Se descuentan las cotizaciones previsionales.

359 Circular N° 79, de 09/11/2001.360 Se advierte que en el caso del impuesto global complementario y e impuesto de primera categoría, las rentas obtenidas en el año calendario 2003 se declararon en el año tributario 2004, por ende el año calendario corresponde al ejercicio en que las rentas se obtienen y el año tributario, es el año siguiente en el que se declaran dichas utilidades obtenidas en el año anterior, de este modo año calendario y año tributario son conceptos distintos y no siempre coinciden.

307


$800.000

-$160.000 (20% cotizaciones obligatorias361)

$640.000, afecto a impuestos.

=================================

2º Los $640.000 se transforman UTM:

640.000 = 21.3 UTM

30.000

====================================

3º Se aplica el factor y deducción del tramo que corresponda, en este

caso son los valores del tramo que va de 13,5 a 30 UTM.

21.3 x 0.05 = 1.065 (multiplicación por el factor 0.05), luego hacemos la

deducción del tramo (0.675):

1.065 – 0.675 = 0.39 (impuesto en UTM)

====================================

4º Transformamos a pesos para determinar el impuesto único de los

dependientes:

0.39 x 30.000 = $11.700 impuesto determinado.

NOTA: se aplica el tramo que corresponda según la renta que obtenga el

trabajador dependiente, aplicando el factor y deducción se ese tramo, por

lo tanto si un contribuyente gana 150 UTM no puede calcular su renta en

otro tramo, pues debe utilizar el factor y deducción del tramo

361 El 20% de cotizaciones obligatorias se calcula sobre una remuneración de hasta 60 UF y comprende los siguientes ítems:

10% para financiar su pensión de vejez, invalidez y sobrevivencia. Una cotización adicional, fijada por cada Administradora, la que en la actualidad fluctúa entre un 2,55% y

3,40%, en el ejemplo se aplicó un promedio de 3% destinada una parte a pagara una Compañía de Seguros una prima que cubrirá al trabajador de los riesgos de invalidez o muerte y a financiar a la Administradora

Los afiliados que desempeñen trabajos pesados deberán además, efectuar en su cuenta de capitalización individual, una cotización adicional equivalente al 2% de la remuneración imponible (este ítem no se aplicó al ejemplo para facilitar la mecánica del aprendizaje del mismo).

7% para financiar los beneficios y prestaciones de salud.

En el ejemplo se consideró 10% para pensión de vejez, invalidez y sobrevivencia; 3% como cotización adicional y 7% para beneficios y prestaciones de salud.

308


respectivo, un contribuyente no puede calcular su renta según varios

tramos, sólo debe utilizar el que le corresponda.

Remuneraciones pagadas con retardo.

Las remuneraciones, del artículo 42 Nº 1, pagadas íntegramente

con retraso, se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron

y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en

esos períodos (Art. 46), por lo tanto la UTM se calculará según el

valor que haya tenido en la época en que se devengó la

remuneración, no según el valor de la UTM al tiempo del pago, pues

de lo contrario el trabajador pagaría un impuesto de mayor cuantía

por el aumento del valor de la UTM362.

Impuesto único de segunda y las cotizaciones previsionales.

Las cotizaciones previsionales que excedan el tope de 60 UF,

son rentas afectas al impuesto único de segunda categoría.

Tal como lo ilustra el siguiente ejemplo363:

Caso en que la cotización adicional de salud, superior al 7%, aplicada a una renta imponible de 60 UF, es tributable para los efectos del Impuesto Único, pues permite rebajar por concepto de cotización de salud hasta 4,2 UF (60 UF por 7%):

1.- Sueldo bruto mensual $1.200.000.2.- Tope de 60 UF por cotizaciones previsionales.

UF estimada $17.000 = $1.020.000. (60 x 17.000).3.- AFP, 12.29%.4.- El trabajador tiene pactado con la Isapre un plan de salud por 5,49 UF.5.- Tope cotización de salud 60 UF por 7% = 4.2 UF.

Detalle Descuentos Liquidación Sueldo

Sueldo Bruto según contrato 1.200.000

Menos: AFP 12.29% s/ $ 1.020.000 125.358

Menos: Isapre 5.49 UF por $ 17.000 93.330

362 Explicada en la Circular N° 30, de 07/06/1991.363 Contenido en el Oficio Nº 2648, de 21/07/1994.

309


Total descuentos 218.688

Base Imponible Previa 981.312

Más: Diferencia Isapre

tope 4.2 UF por $ 17.000= 71.440-93.330=$ 21.930 21.930

Base Imponible Tributaria 1.003.242

Reliquidación del impuesto único de segunda categoría.

Los trabajadores que durante un año calendario o en una parte

de él hayan obtenido rentas de más de un empleador, deberán

recalcular el impuesto, considerando el monto de los tramos de las

tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren

regido en cada período.

Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a

cuenta de las diferencias que se determinen. La reliquidación debe

declararse anualmente364 (Art. 47 inciso segundo y 65 Nº 5), sin

perjuicio de que el Presidente de la República pueda eximirlos de

la declaración anual, reemplazándola por un sistema que permita la

retención del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto

de las rentas percibidas (Art. 47).

Tratamiento tributario de los depósitos de ahorro previsional

voluntario o cotizaciones voluntarias (artículo 42 bis e inciso 3º

del artículo 50) 365 .

a) Modalidad de retención por el empleador.

Los contribuyentes pueden rebajar de la base imponible en

forma previa a la imposición del impuesto único de segunda

categoría, los depósitos de APV (Ahorro Previsional Voluntario) y

las cotizaciones voluntarias, con tope de 50 UF366, por cada

descuento mensual, debiendo el contribuyente manifestar a las AFP

364 Reliquidación anual que se efectúa en el Formulario 2514.365 Régimen analizado en la Circular N° 31, de 26/04/2002.366 Al valor que tengan al último día del mes respectivo (Art. 42 bis Nº 1).

310

http://productos.lexisnexis.cl/NXT/lexisnexis.dll?f=id&id=CL_MECT_DOCREL_CL_LL_CIR_5002_20020426_31&p=&t=document-frameset.htm




o instituciones autorizadas para recibir las APV, su intención de

acogerse a esta franquicia367.

b) Modalidad de pago directo por el trabajador.

El contribuyente que haya optado por efectuar los depósitos de

ahorro previsional voluntario y las cotizaciones voluntarias

directamente en una AFP o en una Institución Autorizada (de

señaladas en la letra p) del artículo 98 del DL 3.500 de 1980),

para los efectos de descontar tales sumas de sus remuneraciones

imponibles afectas al impuesto único de Segunda Categoría deberá

realizar una reliquidación anual de dicho tributo, bajo las normas

establecidas por el artículo 47 de la Ley de la Renta (Art. 42 bis

Nº 2). La reliquidación (recálculo) será igual a la diferencia

entre 600 UF (50 UF x 12) y la suma de las APV y las cotizaciones

voluntarias, según la siguiente fórmula:

600 UF368 – (monto total de APV + cotizaciones voluntarias).

¿Qué pasa si se retiran las A.P.V. y cotizaciones voluntarias?

En caso de que estos ahorros no se destinen a anticipar o

mejorar la pensión, el retiro se reajustará y estará afecto a un

impuesto único anual que se declarará y pagará de la misma que el

impuesto global complementario. Al efecto la norma determina el

tributo en los siguientes términos: “el impuesto será tres puntos

porcentuales superior a la que resulte de multiplicar por el

factor 1, 1, el producto, expresado como porcentaje, que resulte

de dividir, por el monto reajustado del retiro efectuado, la

diferencia entre el monto del impuesto global complementario

367 La entidad administradora deberá dejar constancia de esta circunstancia en el documento que dé cuenta de la inversión efectuada. Asimismo, deberá informar anualmente respecto de los montos de ahorro y de los retiros efectuados, al contribuyente y al SII, en la oportunidad y forma que este último señale (Art. 42 bis Nº 4 parte final). La obligación de informar está precisada en Resolución N° 34, de 13/11/2002.368 Al valor que tengan al 31 de diciembre del año respectivo (Art. 42 bis Nº 2).

311


determinado sobre las remuneraciones del ejercicio incluyendo el

monto reajustado del retiro y el monto del mismo impuesto

determinado sin considerar dicho retiro. Si el retiro es efectuado

por una persona pensionada o, que cumple con los requisitos de

edad y de monto de pensión que establecen los artículos 3º y 68

letra b) del decreto ley Nº 3.500, de 1980, o con los requisitos

para pensionarse que establece el decreto ley Nº 2.448, de 1979,

no se aplicarán los recargos porcentuales ni el factor antes

señalados”.

A este respecto la Circular Nº 31 de 2002369 da la siguiente

fórmula:

TIU = {3 + [1,1 x (IGC s/RA con R - IGCs/RA sin R) x 100]} M.R.R.

Donde:- TIU = Tasa de Impto. Único - IGCs/ RA con R = Impuesto Global Complementario determinado sobre las Rentas Anuales obtenidas por el afiliado durante el año calendario respectivo más los retiros de los depósitos de ahorros previsionales voluntarios o cotizaciones voluntarias efectuados en dicho período, ambas rentas reajustadas al término del ejercicio, de acuerdo a la forma prevista por el inciso penúltimo del artículo 54 de la Ley de la Renta. - IGCs/RA sin R = Impuesto Global Complementario determinado sobre las Rentas Anuales obtenidas por el afiliado durante el año calendario sin considerar o incluir los retiros de los depósitos de ahorros previsionales voluntarios o cotizaciones voluntarias efectuados en dicho período, debidamente reajustadas estas rentas al término del ejercicio en los términos previstos por el inciso penúltimo del artículo 54 de la Ley de la Renta. - M.R.R. = Monto Retiros de Depósitos de Ahorros Previsionales Voluntarios o Cotizaciones Voluntarias efectuados durante el año calendario respectivo, debidamente reajustados en la forma prevista por el inciso penúltimo del artículo 54 de la Ley de la Renta.

En el evento que el retiro de los ahorros previsionales voluntarios sean efectuado por una persona pensionada o que cumple determinados requisitos que exige la ley, la tasa del impuesto único se calcula a través de la siguiente fórmula, cuyos parámetros de cálculo utilizados en dicha fórmula tienen el mismo significado indicado anteriormente:

TIU = (IGC s/RA con R - IGCs/RA sin R) x 100 M.R.R.

Las AFP y las instituciones autorizadas que administren APV de

los retiros retendrán el 15% que servirá de abono al impuesto

único anual determinado370.

369 También explicado por el Oficio Nº 3861, de 04/09/2006.370 La Circular Nº 31, de 26/04/2002 da el siguiente ejemplo:

312


NOTA 1: de conformidad a la parte final del inciso 2º del N° 3 del

artículo 42 bis, no se considerarán retiros para los efectos de la

aplicación del impuesto único, los traspasos de recursos que se efectúen

entre entidades administradoras, siempre y cuando las cantidades

traspasadas a las nuevas instituciones que las reciban continúen acogidas

al régimen de ahorro previsional voluntario que establece la norma legal

precitada.

NOTA 2: los depósitos acogidos a esta franquicia no pueden al mismo

tiempo acogerse al régimen del artículo 57 bis.

Tributación de los excedentes de libre disposición (Art. 42 ter).

Los excedentes de libre disposición (calculado de acuerdo al

DL 3.500 de 1980), se determinan al momento en que los afiliados

ANTECEDENTES:1.- Rentas Anuales percibidas por el afiliado actualizadas al término del año calendario respectivo....................................................................... $ 25.000.000 • Monto retiros de depósitos de ahorros previsionales voluntarios o cotizaciones voluntarias efectuadas por el afiliado durante el año calendario respectivo, actualizadas al término del ejercicio$ 5.000.000 • Tabla de Impuesto Global Complementario vigente para el Año Tributario 2002.

RENTA NETA GLOBAL FACTOR CANTIDAD A REBAJAR (INCLUYE CREDITO 10% DE 1 U.T.A.) DESDE HASTA DE $ 0,00 $ 3.422.880,00 Exento Exento 3.422.880,01 10.268.640,00 0,05 $ 205.372,80 10.268.640,01 17.114.400,00 0,10 718.804,80 17.114.400,01 23.960.160,00 0,15 1.574.524,80 23.960.160,01 30.805.920,00 0,25 3.970.540,80 30.805.920,01 41.074.560,00 0,35 7.051.132,80 41.074.560,01 Y MAS 0,45 11.158.588,80 B.- DESARROLLO b.1) Cálculo del Impuesto Global Complementario sobre las rentas anuales percibidas incluidos los retiros de ahorro previsional voluntario efectuados durante el año calendario respectivo

• Rentas Anuales percibidas actualizadas $ 25.000.000 • Más: Retiros de ahorros previsionales voluntarios actualizados $ 5.000.000 • Base Imponible Impto. Global Complementario $ 30.000.000 ========== • Impto. Global Complementario determinado: 25% s/$ 30.000.000 $ 7.500.000 • Menos: Cantidad a rebajar $ 3.970.540,80 • Impto. Global Complementario determinado $ 3.529.459,20 =========== • Impto. Global Complementario definitivo $ 3.529.459 =========== b.2) Cálculo Impuesto Global Complementario sobre rentas anuales percibidas sin considerar retiros de ahorro previsional voluntarios efectuados durante el año calendario respectivo

• Rentas Anuales percibidas actualizadas $ 25.000.000 ========== • Base imponible Impto. Global Complementario $ 25.000.000 ========== • Impto. Global Complementario determinado: 25% s/$ 25.000.000 $ 6.250.000 • Menos: Cantidad a rebajar $ 3.970.540,80 • Impto. Global Complementario determinado $ 2.279.459,20 =========== • Impto. Global Complementario definitivo $ 2.279.459 =========== b.3) Cálculo de la Tasa del Impuesto Único{3 + 1,1x [($ 3.529.459 - $ 2.279.459) x 100]} $ 5.000.000 {3 + 1,1x [($ 1.250.000) x 100]} $ 5.000.000 {3 + 1,1x [( 0,25 ) x 100 ]} {3 + 1,1x [ 25 ]} {3 + 27,5} = 30,5% b.4. Impto. Único a declarar y pagar en la misma forma y oportunidad que se declara y paga el Impuesto Global Complementario

• Monto Retiros reajustados $ 5.000.000 ========== • Tasa de Impuesto Único determinada $ 30,5% ========== • Impto. Único a declarar y pagar en el mes de abril del Año Tributario correspondiente: $ 5.000.000 x 30,5% $ 1.525.000 ===========

313


opten por pensionarse y pueden ser retirados sin tributar según

una de las siguientes modalidades371:

i) Hasta por un retiro máximo anual equivalente a 200 UTM, no

pudiendo, con un tope total de 1.200 UTM (el total de los

retiros), o bien.

ii) Si el contribuyente no quiere aplicar la regla anterior,

podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una

exención máxima y única de 800 UTM durante un año, pero en todo

caso, no se aplicará esta exención a aquella parte del excedente

de libre disposición que corresponda a recursos originados en

depósitos convenidos372.

NOTA 1: si los excedentes de libre disposición fueron acumulados, en

todo o parte, con cotizaciones voluntarias o depósitos de ahorro

voluntario, para que operen las exenciones i) y ii), estos aportes

deberán haberse efectuado con a lo menos 48 meses de anticipación a la

determinación del excedente de libre disposición.

NOTA 2: los retiros que efectúe el contribuyente se imputarán, en primer

lugar, a los aportes más antiguos, y así sucesivamente.

Rebaja de los intereses por créditos hipotecarios.

Los contribuyentes afectos al impuesto único de segunda

categoría pueden rebajar de la base imponible los intereses

efectivamente pagados en el ejercicio, por créditos hipotecarios,

371 La Circular N° 23, de 12/03/2002, analiza la tributación de los excedentes de libre disposición.372 Los depósitos convenidos sólo pueden destinarse a financiar, anticipar o mejorar una pensión, o bien, retirarse como excedentes de libre disposición y son financiados exclusivamente por el empleador (Art. 10 del Reglamento del DL 3.500) y al momento en que se efectúan no tributan con la remuneración imponible de los trabajadores en el impuesto único al trabajo, pues son calificados de no renta siempre que se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de APV. Además, Los traspasos de recursos originados en depósitos convenidos no se afectan con ningún impuesto (Art. 20 de la Ley de AFP).

Las pensiones de jubilación y las rentas provenientes de contratos de seguros de rentas vitalicias previsionales que se otorguen con cargo a los recursos originados en depósitos convenidos, se gravarán con el Impuesto Único al Trabajo que corresponda aplicar al momento de su percepción. Los retiros que se efectúen como excedentes de libre disposición y con cargo a los depósitos convenidos realizados con posterioridad al 7 de noviembre de 2001, quedarán afectos al impuesto Global Complementario, según el artículo 6° de la Ley N° 19.678 (FUENTE: Oficio N° 5351, de 23/10/2003 y Oficio N° 518, de 02/03/2007).

314


según se analizará a propósito del estudio del impuesto global

complementario (Art. 55 bis).

2º Rentas del trabajo independiente373.

Son las rentas generadas de las profesiones liberales;

sociedades de profesionales que sólo presenten asesorías

profesionales, o bien, provenidas de las ocupaciones lucrativas no

comprendidas en la primera categoría ni ejercidas bajo un vínculo

de subordinación o dependencia374, las que se rigen por las normas

civiles de prestación de servicios, comúnmente denominadas

servicios por contratos de honorarios.

Quedan también incluidos en esta categoría, los obtenidos por

los auxiliares de la administración de justicia por los derechos

que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los

corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan

exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen

capital.

Normas especiales de las sociedades de profesionales375.

Las sociedades de profesionales tienen la opción de tributar

en primera o segunda categoría, cumpliendo los siguientes

requisitos:

i) Se dediquen exclusivamente a prestar servicios

profesionales.

373 Materia también tratada en la Circular Nº 21, de 23/04/1991, que analiza la tributación aplicables a los profesionales, sociedades de profesionales y de las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas. 374 De conformidad al inciso 2º del Art. 42 Nº 2, se entiende que son ocupaciones lucrativas: “la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”.375 Además de la Circular Nº 21, de 23/04/1991, la Circular Nº 14, de 26/01/1988 estudia la opción de declarar las rentas de las sociedades de profesionales en Primera Categoría.

315


ii) No exploten establecimientos como clínicas, laboratorios,

maternidades ni otras actividades del Art. 20.

NOTA: Se ejerza la opción dentro de los 03 primeros meses del año

calendario respectivo, presentando una declaración al SII en dicho plazo,

quedando afectos al impuesto de primera categoría desde ese mismo año. Si

se opta por tributar en primera categoría no podrá volverse a la segunda

categoría (Art. 42 Nº 2 inciso 3º).

Determinación de los gastos efectivos de las rentas del Art. 42 Nº

2 (tributación mediante renta efectiva).

Para determinar los gastos necesarios para producir las rentas

efectivas de esta segunda categoría, se aplicarán las normas del

artículo 31, en lo que fueren pertinentes376.

También se puede dar como gasto, las imposiciones

previsionales que realicen los contribuyentes o las sociedades de

profesionales, siempre que se hagan en forma independiente (Art.50

Inc. 2º).

Ahorro Previsional Voluntario en calidad de independiente.

También pueden ser gastos aceptados, los depósitos de ahorro

previsional voluntario (A.P.V.) y las cotizaciones voluntarias

(Art. 50 Inc. 3º y 42 bis)377.

376 Este sistema no se aplica cuando el contribuyente se acoge al sistema del gasto presunto del 30% de los ingresos brutos con tope de 15 UTA.377 A este respecto el Oficio N° 6534, de 19/12/2003 señaló: “1.Por Oficio indicado en el antecedente, se remite la presentación efectuada ante esa Unidad por el contribuyente que individualiza, quien solicita un pronunciamiento acerca del beneficio del artículo 42 bis de la Ley de la Renta.Expresa, que el contribuyente en forma independiente realizó cotizaciones obligatorias por los meses de octubre, noviembre y diciembre 2002, las que fueron declaradas y pagadas dentro del plazo establecido en el artículo 19° del Decreto Ley N° 3.500 de 1980. En estos mismos períodos, agrega, que efectuó depósitos de ahorro previsional voluntario, los que fueron pagados en el mes, utilizando la rebaja permitida del artículo 50 de la Ley de la Renta, por los tres depósitos.

316


La cantidad que puede deducirse de la base imponible del Art.

42 Nº 2 como APV es:

Multiplicar 8.33 UF x Nº total de cotizaciones obligatorias en el

año expresadas en UF378, con tope de 600 UF.

Para descontar las APV de la base imponible deben cumplirse


i) Se destinen a anticipar o mejorar la pensión de jubilación

y en caso de que se retiren, quedan afectos a un impuesto único

determinado, el cual fue estudiado a propósito de los trabajadores

dependientes.

Señala a continuación, que la AFP mediante el Formulario 1899, informa que enteró cotizaciones obligatorias hasta el mes de Noviembre 2002, toda vez que ella debe informar las efectivamente pagadas dentro del año, por lo que la cotización de diciembre la informará en el Año Tributario 2004, motivo por el cual el Servicio objetó la declaración de renta del año tributario 2003, al exceder la rebaja por concepto de depósito de ahorro previsional voluntario.Esa Dirección Regional, es de opinión que la cantidad máxima a rebajar por concepto de ahorro previsional voluntario está referida a los montos pagados por cotizaciones obligatorias en el año respectivo. Por consiguiente, las cotizaciones correspondientes al mes de diciembre del 2002, que fueron pagadas en enero 2003, no dan derecho a la rebaja a que se refiere el artículo 42 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.2. Sobre el particular, procede indicar en primer término, que el inciso tercero del artículo 50 de la Ley de la Renta, respecto de la materia en consulta dispone lo siguiente: “Asimismo, procederá la deducción de aquellas cantidades señaladas en el artículo 42º bis, que cumpla con las condiciones que se establecen en los números 3 y 4 de dicho artículo, aun cuando el contribuyente se acoja a lo dispuesto en el inciso siguiente. La cantidad que se podrá deducir por este concepto será la que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de fomento según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre, por el número total de unidades de fomento que represente la cotización obligatoria que efectúe en el año respectivo de acuerdo a lo dispuesto en el primer inciso del artículo 17 del decreto ley Nº 3.500, de 1980. Para estos efectos, se convertirá la cantidad pagada por dichas cotizaciones a unidades de fomento, según el valor de ésta al último día del mes en que se pagó la cotización respectiva. En ningún caso esta rebaja podrá exceder al equivalente a 600 unidades de fomento, de acuerdo al valor de ésta al 31 de diciembre del año respectivo. La cantidad deducible señalada considerará el ahorro previsional voluntario que el contribuyente hubiere realizado como trabajador dependiente.”

3. Atendido el tenor literal de la norma legal transcrita en el número precedente, se puede apreciar que la cantidad que el contribuyente del artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta puede rebajar de su renta imponible por concepto de depósitos de ahorro previsional voluntario o cotizaciones voluntarias a que se refiere el artículo 42 bis de la ley precitada, está limitada en primer lugar a la cantidad que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de fomento según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre, por el número total de unidades de fomento que representen las cotizaciones obligatorias que haya efectuado el trabajador independiente en el año respectivo, entendiéndose por lo antes indicado, aquellas cotizaciones efectivamente pagadas o enteradas en las AFP al 31 de diciembre del período correspondiente, sin considerar, por lo tanto, aquellas que no obstante corresponder al año calendario respectivo cuyo pago o entero en la entidad previsional respectiva, se realizó en una fecha posterior a la data antes señalada.

4. En consecuencia, para el cálculo del referido límite el recurrente sólo debió considerar las cotizaciones obligatorias efectivamente pagadas en el ejercicio comercial 2002, y no aquella correspondiente al mes de diciembre del 2002 que fue pagada en enero del año 2003. Por lo tanto, de acuerdo con los antecedentes que se indican en la presentación de esa Dirección Regional, la Administradora de Fondos de Pensiones respectiva habría procedido correctamente en cuanto a la información entregada en la Declaración Jurada F1899, respecto del contribuyente consultante”. 378 Se convierten al valor que tuvo la UF al tiempo en que se pagaron las cotizaciones previsionales respectivas (Art. 50 inciso 3º).

317


ii) Se informe, a las AFP y a las instituciones autorizadas

para administrar las APV, la intención de acogerse a este sistema

especial de ahorro, para lo cual las entidades dejarán constancia

en los documentos que den cuenta de estas inversiones. Además,

estas instituciones deben informar anualmente al contribuyente y

al SII, los ahorros y retiros efectuados en dicho ejercicio, todo

según las reglas que al efecto imparta el SII.

Normas contables.

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 68 letra b), las

sociedades de profesionales deben llevar contabilidad completa.

Los demás contribuyentes de esta categoría pueden tributar

mediante contabilidad simplificada si son autorizados de acuerdo

al Art. 68 letra b), Sin embargo, si tributan con un gasto

presunto no llevan contabilidad (menos las sociedades de

profesionales), pues se da la posibilidad de establecer un gasto

presunto de 30% de los ingresos brutos del ejercicio con un tope

de 15 UTA vigentes al cierre del ejercicio (Art. 50 Inc. final)379.

Respecto del impuesto que afecta a las rentas de esta segunda

categoría, debemos distinguir (Art. 43 Nº 2):

2.1) Si el perceptor de las rentas tiene su domicilio o

residencia en Chile, tributará con el impuesto global

complementario, de declaración anual.

2.2) Si el perceptor de las rentas no tiene su domicilio o

residencia en Chile, tributará con el impuesto adicional, ya

analizado con anterioridad, razón por la cual remítase a lo

expuesto en el capítulo respectivo.

379 Respecto a la corrección monetaria de las rentas del Art. 42 Nº 2, los ingresos y gastos se reajustan con la variación del IPC por el periodo comprendido entre el último día del mes anterior al ingreso o gasto y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio (Art. 51).

318


NOTA: Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o

consejeros de las sociedades anónimas quedarán afectas a los impuestos

global complementario o adicional, según corresponda (Art. 48).

Impuesto global complementario.

Este tributo afecta a todas las personas naturales

domiciliadas o residentes en Chile por el conjunto de sus rentas.

También están afectos a este impuesto:

1) Las rentas de las comunidades tributarias como sujeto del

impuesto y de los herederos de dichas comunidades (Art. 5 y 52).

2) Los depósitos de confianza favor de personas que están por

nacer; depósitos en conformidad a un testamento u otra causa y los

bienes que una persona tenga a cualquier título fiduciario,

mientras no se demuestre quien es el verdadero beneficiario (Art.

7 y 52).

3) Ciertos funcionarios (Ej.: de empresas del Estado,

funcionarios fiscales, semifiscales; de universidades del Estado o

reconocidas por el Estado) que estando en el extranjero, se entiende

que tienen su domicilio en Chile (Art. 8 y 52).

Características del impuesto global complementario.

1º Es un impuesto directo, es decir, grava directamente a los

contribuyentes a que la ley quiso afectar.

2º Su tasa es fija, proporcional y progresiva, cada tramo está

afecto a una determinada tasa fija, es decir, a mayor renta mayor

es la tasa, lo que es aplicación de un principio de justicia

tributaria.

319


3º Impuesto personal, por lo tanto considera las

circunstancias particulares de cada contribuyente, por esta razón

se tributa por tramo, pues cada tramo considera la capacidad

económica. Además, se pueden deducir de la base imponible los

intereses de los créditos hipotecarios y las APV, lo que

reflejaría el carácter personal el impuesto.

4º De declaración y pago anual, hasta el 30 de abril del año

siguiente a la obtención de la renta (Art. 65 Nº 3).

5º Tiene carácter global, por esta razón afecta el conjunto de

las rentas del contribuyente sin distinguir el origen de la cual

provienen, sin embargo por las rentas de primera categoría que

ingresan a la renta bruta del impuesto, se dará un crédito contra

este impuesto, a fin de evitar una doble tributación.

6º Es un impuesto complementario, es decir, complementa las

rentas obtenidas en otras categorías, en especial las rentas de

primera categoría.

7º Afecta a los domiciliados o residentes en Chile, ya que los

no domiciliados o residentes en el país están afectos al impuesto

adicional.

8º Se tributa sobre base percibida, por este motivo se paga el

tributo cuando la renta efectivamente ingresa al patrimonio del

contribuyente, o cuando las deudas se cumplan por un modo de

extinguir diversos del pago (Art. 2 Nº 3). Sin embargo, existen

algunos casos en que se tributa sobre base devengada, contenidos

en el artículo 54 y que se verán más adelante380.

Las tasas y tramos están establecidos en el artículo 52 y

son:

380 Básicamente se refiere a 03 casos:a) Rentas obtenidas de empresas que tributan en primera categoría mediante contabilidad simplificada.b) Ganancias de capital derivadas de ventas de acciones entre personas relacionadas.c) Mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales a personas relacionadas (Art. 54 Nº 1).

320


Rentas que no excedan de 13,5 UTA, estarán exentas.

Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase 30 UTA, está afecta a una tasa de 5%.

Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase 50 UTA, es 10%.





Sobre la parte que exceda las 150 UTA, afecta a una tasa de 40%.

Determinación del impuesto global complementario.

Este impuesto tiene las siguientes etapas (esquema):

1º Determinación de la renta bruta global (Art.54).

Se incluyen todas las partidas incluidas en el artículo 54 y que

básicamente se refieren a las rentas percibidas, gastos rechazados y

rentas presumidas.

2º Determinación de la renta neta global (Art. 55 y 55 bis).

Se toma la renta bruta y se le deducen las siguientes partidas:

2.1) Impuesto de primera categoría (-).

2.2) Impuesto territorial (-).

2.3) Cotizaciones previsionales (-).

2.4) Intereses pagados por adquisición de viviendas (-).

3º Determinación de la base imponible.

Las rentas antes determinadas tributan según las escalas

progresivas por tramos.

321


4º Aplicación de los créditos (Art. 56).

Se aplican los créditos establecidos contra el impuesto global

complementarios en el siguiente orden:

4.1) Créditos por rentas exentas de impuesto global complementario

(Art. 56 Nº 2).

4.2) Crédito por el impuesto de primera categoría pagado (Art. 56

Nº 3).

1º Determinación de la renta bruta global (Art.54).

1.1) Las cantidades percibidas o retiradas por el

contribuyente que correspondan a las rentas imponibles

determinadas de 1ª o 2ª categoría.

NOTA: en el caso de rentas efectivas de Primera Categoría determinadas

en base a contabilidad simplificada, se comprenderá en la base imponible

de este impuesto también la renta devengada que le corresponde al

contribuyente. Esta es una excepción al principio según el cual las

rentas del impuesto global complementario tributan sobre base

percibida381.

1.2) Las cantidades retiradas de acuerdo al artículo 14 bis y

las cantidades determinadas de acuerdo al artículo 14º ter382.

381 Disposición que está en armonía con el artículo 14 letra B Nº 1, el cual señala que los contribuyentes no obligados a levar contabilidad completa y que estén afectos al impuesto de primera categoría, tributan sobre base devengada o percibida (lo primero que ocurra), incluyendo a sus socios o accionistas en el sistema de base devengada o percibida.382 Casos en que se aplica el incremento por crédito derivado del impuesto de primera categoría pagado: el SII, en la Circular Nº 17, de 19/03/1993, señaló que las cantidades retiradas de acuerdo al Atr. 14 bis no se incrementan con el crédito por el impuesto de primera categoría pagado, debiendo incluirse dicho incremento sólo respecto de las empresas que tributen según renta efectiva y contabilidad completa. La Circular en lo pertinente expresa: “ 7.- Casos en los cuales procede efectuar el incremento por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los incisos finales de los artículos 54º Nº 1 y 62º de la Ley de la Renta.

a) De acuerdo a lo instruido por el Servicio sobre esta materia, los contribuyentes que deben dar cumplimiento a lo ordenado por los actuales incisos finales de los artículos 54º Nº 1 y 62º de la Ley de la Renta , son sólo aquellos que perciben rentas o cantidades mediante su retiro o distribución de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría según contabilidad completa, excluyéndose de tal obligación los contribuyentes que obtengan rentas de empresas que no determinen su renta efectiva en la Primera Categoría de acuerdo a la modalidad antes indicada -determinadas a base de contabilidad simplificada o acogidas a un régimen de renta presunta-, ya que

322


1.3) Los gastos rechazados a que se refiere el inciso primero

del artículo 21, los cuales se entienden retirados por los socios

en proporción a su participación en las utilidades, salvo que

dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que

se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán

retiradas por el socio o prestatario.

1.4) Las cantidades distribuidas a cualquier título por las

sociedades anónimas y en comandita por acciones, constituidas en

Chile, respecto de sus accionistas.

NOTA: no forman parte de la renta bruta global: a) la distribución de

utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no

constituyan renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29

respecto de los números 25 y 28 del artículo 17; b) distribución de

acciones total o parcialmente liberadas; c) el aumento del valor nominal

de las acciones, todo ello representativo de una capitalización

equivalente; y d) la distribución de acciones de una o más sociedades

nuevas resultantes de la división de una sociedad anónima.

1.5) Tratándose de socios de sociedades de personas cuyas

empresas determinan su renta imponible a base de renta efectiva de

acuerdo con las normas del Título II (primera categoría),

comprenderán en la Renta Bruta Global todos los ingresos,

beneficios, utilidades o participaciones que les corresponda en la

respectiva sociedad de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14,

cuando hayan sido retirados de la empresa, siempre que no estén

respecto de tales contribuyentes las rentas que obtienen de las referidas empresas incluyen el impuesto de Primera Categoría que las afecta a nivel de la empresa o sociedad que las genera o determina, evitando con esto el incremento indebido de la base imponible de sus impuestos personales en una cantidad que ya se encuentra incorporada en la renta a declarar.

b) En relación con esta materia, se aclara en esta ocasión que en virtud de la modalidad especial con que las empresas y sus propietarios, socios o accionistas acogidos al artículo 14º bis de la Ley de la Renta, cumplen con los impuestos que les afectan, en cuanto a que las personas antes indicadas deben considerar para los efectos de los impuestos Global Complementario o Adicional los mismos retiros o distribuciones que las empresas o sociedades consideran como base imponible del impuesto de Primera Categoría, tales retiros o distribuciones para los fines de la aplicación de los impuestos personales señalados deben declararse sin incluir ninguna cantidad por concepto de incremento por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los incisos finales de los artículos 54º Nº 1 y 62º de la Ley de la Renta, ya que dentro de los referidos retiros o distribuciones, se encuentra formando parte el citado tributo de categoría”.

323


excepcionados por el artículo 17, a menos que deban formar parte

de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al artículo

29.

Los retiros de utilidades tributan hasta las rentas

tributables que estén acumuladas en el FUT, por lo tanto en el

evento de que exista un retiro y haya FUT negativo, el retiro

estará pendiente de tributación, hasta que exista saldo positivo

en el FUT.

1.6) Las rentas o cantidades percibidas de empresas o

sociedades constituidas en el extranjero.

1.7) Las rentas presuntas determinadas según las normas de

esta ley.

1.8) Las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los

artículos 35383, 36 inciso segundo384, 38385, a excepción de su inciso

383 La norma señala: “Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”.

384 El inciso segundo del Art. 36 dispone: “Se presume que la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas , realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará, según su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinará, en cada caso, el porcentaje mínimo para los efectos de este artículo, con los antecedentes que obren en su poder”.385 El Art. 38 señala: “La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta.

Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de

324


primero, 70386 y 71387. En el caso de sociedades de personas

constituidas en Chile el total de sus rentas se entenderán

retiradas por los socios en proporción a su participación en las

utilidades.

1.9) Las rentas de capitales mobiliarios (del artículo 20 Nº

2), y las rentas derivadas del mayor valor obtenido en las

ganancias de capital (del artículo 17 Nº 8), en ambos casos

mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes.


Asimismo, la Dirección Regional podrá rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.

Asimismo, se presumirá que existe la relación del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, o depósitos de confianza. Igual presunción procederá cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un país o territorio incorporado en la lista referida en el Nº2 del artículo 41 D. Los contribuyentes deberán mantener un registro con la individualización de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participación, en los términos señalados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentación que dé cuenta de dichas operaciones a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo requiera”.

386 El artículo 70 ordena al efecto: “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley”.

387 La norma dispone: “Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director. En estos casos el Director Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto, el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio.

La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70.

Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción o explotación de dicha actividad, el Director Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el Director Regional procederá a tasar el monto de

325


percibidas por personas que no estén obligadas a declarar según

contabilidad, pudiendo compensarse rebajando las pérdidas de los

beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones

en el año calendario, lo que se acredita, por ejemplo, con

certificados emitidos por los bancos y bolsas de valores.

1.10) Las rentas originadas en ganancias de capital entre

personas relacionadas Art. 17 Inc. 4º) y la enajenación de

derechos sociales entre personas relacionadas (Art. 41 Inc.

penúltimo), en ambos casos se incluirán cuando se hayan devengado.

1.11) Incremento por el crédito del impuesto de primera

categoría que gravó las rentas.

NOTA: Cuando corresponda aplicar el crédito establecido en el artículo

56, número 3) (crédito por el impuesto de primera categoría que gravó las

rentas), tratándose de cantidades retiradas o distribuidas, se agregará

un monto equivalente a éste para determinar la Renta Bruta Global del

mismo ejercicio y se considerará como una suma afectada por el Impuesto

de Primera Categoría para el cálculo de dicho crédito.

Para incrementar la renta se multiplica el retiro o dividendo según

factor que corresponda a la tasa del impuesto de primera categoría que

afectó a las utilidades generadas en la primera categoría:

Ej.: (según tasa de 1ª Categoría de 15%):

Retiro sin incremento $20.000.000

Incremento 20.000.000 * 0.17647 (15/85) = $3.529.400

=====================================================

Ej.: (según tasa de 1ª Categoría de 17%):

Retiro sin incremento $20.000.000

Incremento 20.000.000 * 0.204819 = $4.096.380.

los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarán renta del artículo 20, Nº 5, para todos los efectos legales”.

326


Factores de incremento según tasa de primera categoría.

La utilidad retirada o distribuida por empresas que determinen sus rentas efectivas según

contabilidad completa y balance general se incrementan según la tasa de primera categoría que las

afectó, lo que queda registrado en el FUT, y que se incrementan según los siguientes factores:


Factor de Incremento

10% 0,11111 (10/90)

15% 0,17647 (15/85)

16% 0,190476 (16/84)

16,5% 0,197604 (16.5/83.5)

17% 0,204819 (17/83)

Fuente: www.sii.cl

Años comerciales en que se aplica la tasa de Primera Categoría.


1977 al 1990 10%

1991 al 2001 15%

2002 16%

2003 16,5%

2004 y siguientes 17%

Fuente: www.sii.cl

NOTA 1: las tasas corresponden a los que se expresan precedentemente en

virtud de lo dispuesto en el Art. 2º transitorio de la ley 18.985; Art.

1º letra c) de la ley 19.247 y Art. único Nº 1 y 1º transitorio de la ley

19.753.

NOTA 2: el SII entiende que las utilidades retiradas desde empresas que

tributen según contabilidad simplificada o mediante renta presunta no

incrementan dichas ganancias para los efectos del impuesto global

complementario o adicional, por ello a dichas rentas no se les aplican

los factores de incremento antes expuestos388.

1.12) Las rentas exentas del impuesto de categoría o sujetas a

impuestos sustitutivos, que se encuentren afectas al impuesto

Global Complementario de acuerdo con las leyes respectivas. Las

rentas que gocen de la rebaja parcial de la tasa del impuesto de

categoría, en virtud de leyes especiales, quedarán afectas en su

388 Circular Nº 17, de 19/03/1993.

327


totalidad al Impuesto Global Complementario, salvo que la ley

respectiva las exima también de dicho impuesto. En este último

caso, dichas rentas se incluirán en la Renta Bruta Global para los

efectos de lo dispuesto en el número siguiente.

1.13) Las rentas exentas del impuesto global complementario,

sean totalmente exentas de Impuesto Global Complementario, las

rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo

estén.

1.14) Las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales.

1.15) Las rentas de los dependientes (Art. 42 Nº 1).

Las rentas comprendidas en este número se incluirán en la

Renta Bruta Global sólo para los efectos de aplicar la escala

progresiva del Impuesto Global Complementario; pero se dará de

crédito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala

mencionada al conjunto de las rentas a que se refiere este

artículo, el impuesto que afectaría a las rentas exentas señaladas

en este número si se les aplicara aisladamente la tasa media que,

según dicha escala, resulte para el conjunto total de rentas del

contribuyente.

Sin embargo, tratándose de las rentas referidas en el Nº 1 del

artículo 42, sólo se dará de crédito el impuesto único a la renta

retenido por dichas remuneraciones, reajustado en la forma

indicada en el artículo 75, salvo en el caso que las escalas

contenidas en los artículos 43, Nº 1, y 52 difieran en la cuota

exenta, tasas o tramos de renta proporcionalmente considerados, en

el año tributario correspondiente389.

389 A este respecto la Circular Nº 7, de 01/02/1985 (MATERIA: Crédito por concepto de Impuesto Único de Segunda Categoría retenido de los sueldos, salarios u otras) explica el cambio legislativo ocurrido en el año 1984, sobre la base de dos pilares fundamentales:

A.- Modificación legal.- El Nº 28 del artículo 1º de la Ley 18.293, agregó en el Nº 3 del artículo 54º, a continuación del inciso segundo, el siguiente inciso tercero:«Sin embargo, tratándose de las rentas referidas en el Nº 1 del artículo 42º, sólo se dará de crédito el impuesto único a la renta retenido por dichas remuneraciones, reajustado en la forma indicada en el artículo 75º, salvo en el caso que las escalas contenidas en los artículos 43º, Nº 1 y 52º difieran en la cuota exenta, tasas o tramos de renta proporcionalmente

328


NOTA: los estipendios obtenidos y el crédito que corresponda (como por

ejemplo de dividendos o retiros de utilidades, retiros o distribuciones

de ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas de primera

categoría y afectas a impuestos personales); los retiros presuntos y

gastos rechazados del Art. 21 para socios de sociedades personas; etc.,

en todos estos casos obtenidos de empresas de primera categoría, se

contienen en un certificado390 que se entrega al socio para que este pueda

determinar correctamente su renta tributable y los créditos a que tenga

lugar. Además, los intereses pagados por créditos hipotecarios, las

rentas obtenidas de un seguro dotal, etc. también se contienen en un

certificado391.

2º Determinación de la renta neta global (Art. 55 y 55 bis).

Para determinar la Renta Neta Global se deducirán de la Renta

Bruta Global las siguientes cantidades: a) El Impuesto de Primera

Categoría que gravó las rentas392, comprendido en las cantidades

considerados, en el año tributario correspondiente.

B.- El nuevo inciso agregado tiene por objeto establecer que cuando se declaren en el impuesto global complementario rentas exentas consistentes en sueldos, salarios u otras remuneraciones similares, se dará de crédito contra dicho impuesto global el impuesto único a las rentas del trabajo retenido, y no la relación de la tasa media del tributo como sucedía hasta la modificación legal en estudio.

Por lo tanto, la condición básica para tener derecho al crédito reside en que el impuesto único sobre dichas rentas se encuentre retenido por el respectivo empleador, habilitado o pagador.

El hecho de no encontrarse enterado en arcas fiscales el impuesto retenido no impide al contribuyente hacer valer este derecho, toda vez que será el respectivo empleador o habilitado quien incurra en sanción si no se ingresaran oportunamente las citadas retenciones, de acuerdo con las obligaciones impuestas por los artículos 74º Nº 1, y 78º de la Ley de la Renta. Para la aplicación de este crédito, el impuesto único retenido mes a mes deberá reajustarse previamente según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de su retención y el último día del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio.

390 Así, por ejemplo existe el Certificado Nº 1 sobre rentas pagadas por cualquier persona según Art. 42 Nº 2; el Certificado Nº 2, sobre rentas pagadas por Sociedades Anónimas, en virtud de los artículos 42 Nº 2 y 48, cado N° 3, Certi sobre situación tributaria de dividendos y créditos; cado N° 5,Certi sobre situación tributaria de retiros y gastos rechazados correspondientes a socios de sociedades de personas, socios de sociedades de hecho, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y comuneros; cado N° 6,Certi sobre sueldos, pensiones o jubilaciones y otras rentas similares; etc.391 Ej.: el Certificado Nº 20, sobre intereses de créditos hipotecarios pagados; Certificado Nº 21 sobre mayor valor obtenido en rescate cuotas de fondos mutuos no acogidas al Art. 57 bis, etc.392 A este respecto la Circular Nº 54, de 28/10/1986, da los siguientes ejemplos que ilustran lo antes expuesto: EJEMPLO Nº 1Empresario individual a) Renta Líquida Imponible de 1ª Categoría al 31-12-85 (incluyen impuesto de 1ª Categoría).........................$ 5.000.000 ------------ b) Cálculo del Impuesto de 1ª Categoría:

329


declaradas en la Renta Bruta Global. También el se puede deducir

de la renta bruta el impuesto territorial efectivamente pagado393 en

el año calendario o comercial a que corresponda la Renta Bruta

Global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes raíces

destinados al giro de las actividades indicadas en los artículos

20, Nºs. 3, 4 y 5 y 42, Nº 2º. Si las rentas de los bienes raíces

Impuesto según tasa: 10% s/$ 5.000.000......................$ 500.000 Menos: Contribuciones de bienes raíces reajustadas..........$ (80.000) ------------ Impuesto a pagar sin reajuste...............................$ 420.000 P.P.M. actualizados.........................................$ (300.000) ------------ Saldo impuesto no cumplido con los P.P.M....................$ 120.000 Más: Reajuste Art. 72º L. de la Renta: 6,5% s/$ 120.000.....$ 7.800 ------------ Total pagado en Abril de 1986...............................$ 127.800 ============ c) Impto. de 1ª Categ. deducir de la Renta Bruta Global del año tributario 1987:

Impuesto de 1º categoría según tasa.........................$ 500.000 Menos: Contribuciones de bienes raíces reajustadas..........$ (80.000) ------------ Impuesto pagado sin reajuste................................$ 420.000 Más: Reajuste artículo 72º Ley de la Renta..................$ 7.800 ------------ Total impuesto de 1ª Categoría pagado por empresario individual en Abril de 1986.................................$ 427.800 ============ Por consiguiente, el empresario individual en el Año Tributario 1987 podrá rebajar de la Renta Bruta Global la suma de $ 427.800 por concepto de impuesto de Primera Categoría, debidamente actualizado de acuerdo a la modalidad que se indica más adelante, sin perjuicio de la rebaja que corresponda por las contribuciones de bienes raíces (pagados en ese período).

EJEMPLO Nº 2Sociedad de personas a) Renta Líquida Imponible de 1ª Categoría al 31-12-85 (incluye impuesto de 1ª Categoría)........................$ 12.000.000 ============= b) Cálculo del Impuesto de 1ª Categoría:

Impuesto según tasa: 10% s/$ 12.000.000...................$ 1.200.000 Menos: Contribuciones de bienes raíces reajustadas........$ (200.000) ------------- Impuesto a pagar sin reajuste.............................$ 1.000.000 Menos imputaciones.

P.P.M. actualizados.......................................$ (300.000) Gastos de capacitación reajustados........................$ (500.000) ------------- Saldo de impuesto no cubierto.............................$ 200.000 Más: Reajuste del artículo 72º Ley de la Renta: 6,5%

330


no se incluyen en la renta bruta global, no procede la rebaja del

impuesto territorial394.

Los socios de las sociedades de personas y los socios

gestores de las sociedades en comandita por acciones, deducirán el

impuesto de primera categoría pagado y el impuesto territorial

proporción a la participación que tengan en las utilidades

sociales.

s/$ 200.000...............................................$ 13.000 ------------- Total pagado en Abril de 1986.............................$ 213.000 ============= c) Impuesto de 1ª Categoría a deducir de la Renta Bruta Global, del año tributario 1987.

Impuesto de 1ª Categoría según tasa.......................$ 1.200.000 Menos: Contribuciones de Bienes Raíces....................$ (200.000) ------------- Impuesto pagado sin reajuste..............................$ 1.000.000 Más: Reajuste del Art. 72º L. de la Renta.................$ 13.000 ------------- Total impuesto de 1ª Categoría pagado por la Sociedad de Personas en Abril de 1986..............................$ 1.013.000 ============= Por consiguiente, los socios de la respectiva Sociedad de Personas en el Año Tributario 1987 podrán rebajar de la Renta Bruta de su impuesto Global Complementario, de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades de la empresa según el respectivo contrato social, la suma de $ 1.013.000.- por concepto de impuesto de 1ª Categoría, debidamente actualizada de acuerdo a la forma que se indicará más adelante, sin perjuicio de la cuota que les correspondiere por contribuciones de bienes raíces.

EJEMPLO Nº 3Empresario individual o Sociedad de Personas a) Renta Líquida Imponible de 1ª Categoría al 31-12-85 (incluye impuesto de 1ª Categoría)........................$ 1.000.000 b) Cálculo del impuesto de 1ª Categoría Impuesto según tasa: 10% s/$ 1.000.000....................$ 100.000 Menos: Contribuciones de Bienes Raíces reajustadas........$ (130.000) ------------ Exceso de contribuciones de Bienes Raíces. Saldo no sujeto a devoluciones ni constitutivo de un gasto aceptado tributariamente..................................$ (30.000) ============ c) Impuesto de 1ª Categoría de deducir de la Renta Bruta Global del año tributario 1987 Impuesto de 1ª Categoría según tasa.......................$ 100.000 Menos: Contribuciones de Bienes Raíces....................$ 130.000 ------------ Total pagado en Abril de 1986 por el empresario individual o Sociedad de Personas.........................$ -.- ------------ - Por lo tanto, el empresario individual o los socios de la Sociedad de Personas, no rebajarán impuesto de Primera Categoría en el Año Tributario 1987 de la Renta Bruta de su impuesto Global Complementario.

331


b) Las cotizaciones

obligatorias o voluntarias del DL 3500, de 1980, efectivamente

pagadas por el año comercial al que corresponda la Renta Bruta

Global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual,

socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en

comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se

originen en las rentas que retiren las citadas personas en

empresas o sociedades que sean contribuyentes del Impuesto de

- Respecto de las contribuciones de Bienes Raíces hay que tener presente que en el ejercicio de su pago efectivo, cualquiera sea la forma de su registro contable, éstas constituyen un gasto rechazado para los efectos de lo dispuesto por el inciso primero del artículo 21 y se deduce de la Renta Bruta Global que corresponde al ejercicio en que se efectuó el desembolso.

EJEMPLO Nº 4Empresario individual o sociedad de personas a) Renta Líquida Imponible de 1ª Categoría al 31-12-85 (incluye impuesto de 1ª Categoría)..........................$ 8.000.000 ------------ b) Cálculo del Impuesto de 1ª Categoría:

Impuesto según tasa: 10% s/$ 8.000.000 .....................$ 800.000 Menos: Contribuciones de bienes raíces debidamente reajustadas.................................................$ (80.000) ------------ Impuesto a pagar............................................$ 720.000 Imputaciones: Gastos de Capacitación reajustados............$ (180.000) P.P.M. actualizados.........................................$ (670.000) ------------ Exceso de Pagos Provisionales Mensuales a devolver de acuerdo a la modalidad prevista por el artículo 97º de la Ley de la Renta..........................................$ (130.000) ============ c) Impuesto de 1ª Categoría a deducir de la Renta Bruta Global del año tributario 1987:

Impuesto de 1ª Categoría según tasa.........................$ 800.000 Menos: Contribuciones de bienes raíces......................$ 80.000 ------------ Total impuesto de 1ª Categoría pagado en Abril de 1986 por el empresario individual o sociedad de personas.........$ 720.000 ============ Por consiguiente, el empresario individual o socios de una sociedad de personas (en este último caso de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades de la empresa), en el Año Tributario 1987, podrán rebajar de la Renta Bruta de su Impuesto Global Complementario la suma de $ 720.000 por concepto de impuesto de Primera Categoría, debidamente reajustado conforme a la forma que se indica en los párrafos siguientes.

393 Según la Circular Nº 54, de 28/10/1986, para que las contribuciones de bienes raíces puedan rebajarse de la renta bruta global deben concurrir los siguientes requisitos copulativos:

a) Las que se encuentren efectivamente pagadas en el año (hasta el 31 de diciembre de cada período) al cual corresponde la renta bruta global que se declara, sin importar si se trata de ejercicios anteriores.

b) Que correspondan a las pagadas por bienes raíces propios del contribuyente cuyas rentas se computen en la renta bruta global; asimismo, si se trata de los inmuebles destinados al giro de las actividades indicadas en los Nºs. 3, 4 y 5 del artículo 20º y Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta.

332


Primera Categoría y que determinen su renta imponible sobre la

base de un balance general según contabilidad.

NOTA 1: las cotizaciones que se paguen por sueldo patronal del Art. 31

Nº 6, Inc. 3º no podrán rebajarse de la renta bruta global del impuesto

global complementario.

NOTA 2: las deducciones a la renta bruta global que se señalan en el

artículo 55 (impuesto de primera categoría, contribuciones de bienes

raíces, etc.), y en la medida que hayan sido efectivamente pagadas, en el

año calendario o comercial anterior a aquel en que debe presentarse la

declaración del impuesto global complementario, se reajustarán de acuerdo

con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al

Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que

antecede al del pago del impuesto o de la cotización previsional, según

corresponda, y el mes de noviembre del año correspondiente.

c) Las contribuciones de bienes raíces, cuya rebaja procede, deben deducirse debidamente reajustadas, en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del pago efectivo de la contribución y el mes de Noviembre de dicho año. Para estos fines debe considerarse el valor neto de las respectivas cuotas pagadas por concepto de contribuciones y el recargo establecido en el artículo 3º de la Ley 18.206, excluidos los reajustes e intereses penales que hayan afectado al contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes raíces.

d) Los socios de sociedades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, también tendrán derecho a la rebaja de las contribuciones de bienes raíces pagadas por la respectiva sociedad; deducción que procederá en proporción a la participación en las utilidades de la empresa de acuerdo al respectivo contrato social.

e) La rebaja que se comenta dice relación sólo con el propietario o usufructuario (la sociedad en el caso de los socios), de los inmuebles respecto de los cuales se pagaron las contribuciones de bienes raíces.

394 La Circular Nº 54, de 28/10/1986, establece los siguientes requisitos para poder rebajar el impuesto territorial de la renta bruta:

a) Las que se encuentren efectivamente pagadas en el año (hasta el 31 de diciembre de cada período) al cual corresponde la renta bruta global que se declara, sin importar si se trata de ejercicios anteriores;

b) Que correspondan a las pagadas por bienes raíces propios del contribuyente cuyas rentas se computen en la renta bruta global; asimismo, si se trata de los inmuebles destinados al giro de las actividades indicadas en los Nºs. 3, 4 y 5 del artículo 20º y Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta;

c) Las contribuciones de bienes raíces, cuya rebaja procede, deben deducirse debidamente reajustadas, en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del pago efectivo de la contribución y el mes de Noviembre de dicho año. Para estos fines debe considerarse el valor neto de las respectivas cuotas pagadas por concepto de contribuciones y el recargo establecido en el artículo 3º de la Ley 18.206, excluidos los reajustes e intereses penales que hayan afectado al contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes raíces;

d) Los socios de sociedades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, también tendrán derecho a la rebaja de las contribuciones de bienes raíces pagadas por la respectiva sociedad; deducción que procederá en proporción a la participación en las utilidades de la empresa de acuerdo al respectivo contrato social;

e) La rebaja que se comenta dice relación sólo con el propietario o usufructuario (la sociedad en el caso de los socios), de los inmuebles respecto de los cuales se pagaron las contribuciones de bienes raíces.

333


c) Los contribuyentes

personas naturales, podrán rebajar de la renta bruta imponible

anual los intereses efectivamente pagados durante el año

calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con

garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o

construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza

destinados a pagar los créditos señalados (Art. 55 bis)395.

Para estos efectos se entenderá como interés máximo deducible

según las siguientes reglas:

1) Cuando la renta bruta imponible anual que declare el

contribuyente sea inferior a 90 UTA, vigentes en el mes de diciembre del

año calendario respectivo, la rebaja operará por el total de los

intereses efectivamente pagados durante el año calendario correspondiente

debidamente actualizados, hasta el monto máximo de 8 UTA.

395 El SII ha explicado que el beneficio tributario del artículo 55 bis, sobre intereses hipotecarios, es incompatible con el de la ley 19.622, sobre dividendos hipotecarios de viviendas nuevas acogidas al DFL Nº 2 de 1959 (este beneficio tiene vigencia para las viviendas adquiridas hasta el 30 de junio de 2001) . El Oficio Nº 663 19/03/2007, en lo conducente expone:

“3.- Por su parte, el inciso primero del artículo 3° transitorio de la referida Ley N° 19.753, expresamente dispone que: “El contribuyente que a la fecha de publicación de la presente ley se encontrare acogido al beneficio establecido en la Ley N° 19.622, sólo podrá acogerse a lo dispuesto en el artículo 55° bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se incorpora por el N° 5 del artículo único de esta ley, si renuncia a dicho beneficio. La renuncia deberá efectuarse mediante una declaración jurada presentada al Servicio de Impuestos Internos hasta el 30 de abril del año 2002, quedando en ese caso acogido exclusivamente al beneficio establecido en dicho artículo 55° bis por los intereses pagados a contar del 1 de enero del año 2001.”

Como se puede apreciar del texto de la norma transitoria precedente, ella ha establecido una incompatibilidad, desde el punto de vista de cada contribuyente, para la utilización de los beneficios tributarios establecidos en la Ley N° 19.622, la cual contiene beneficios tributarios por la adquisición de viviendas nuevas acogidas a las normas del D.F.L. Nº 2; y la del artículo 55 bis de la Ley de la Renta sobre rebaja de las bases imponibles de los Impuestos Unico de Segunda Categoría o Global Complementario de los intereses provenientes de créditos con garantía hipotecaria destinados a adquirir o construir una o más viviendas o provenientes de créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos antes señalados.

Dicho de otra forma, un mismo contribuyente no puede gozar de ambas rebajas en forma simultánea, aunque tales franquicias se apliquen por el otorgamiento de distintos créditos con garantía hipotecaria. De tal manera, el contribuyente que se encuentre acogido al beneficio tributario establecido en la Ley N° 19.622, que no formalizó su renuncia hasta el 30 de Abril del año 2002, en los términos a que se refiere el inciso primero del artículo 3° transitorio de la Ley N° 19.753, de 2001, no podrá acogerse al beneficio tributario establecido en el artículo 55 bis de la Ley de la Renta.

4.- Finalmente, se señala que la incompatibilidad de los beneficios tributarios antes indicados este Servicio la hizo presente a contar del establecimiento de tales franquicias, mediante los Suplementos Tributarios de los años respectivos (Línea 15 Formulario 22), señalando expresamente lo siguiente:

(10) Incompatibilidad del beneficio del artículo 55 bis de la Ley de la Renta con el establecido en la Ley N° 19.622, de 1999

Cabe hacer presente que de acuerdo a las normas de los textos legales antes mencionados y de la Ley N° 19.753, de 2001, los beneficios tributarios establecidos por las normas precitadas son incompatibles entre sí, esto es, el contribuyente no puede estar acogido a ambos beneficios respecto de un mismo bien raíz o de bienes raíces distintos”.

334



contribuyente sea igual o superior a 90 UTA vigentes en el mes de

Diciembre del año calendario respectivo e inferior o igual a 150 UTA

vigente en el mismo mes antes indicado, el monto de la rebaja por

concepto de intereses en este caso se determinará multiplicando el

interés deducible por el resultado -que se considerará como porcentaje-

de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor

1,667 por la renta bruta imponible anual del impuesto de que se trate,

expresada en Unidades Tributarias Anuales vigentes en el mes de Diciembre

del año calendario correspondiente396.


contribuyente sea superior a 150 UTA, vigente en el mes de Diciembre del

año calendario respectivo, el contribuyente no tendrá derecho a la rebaja

por concepto de intereses, cualquiera que sea el monto de éstos.

Esta rebaja podrá hacerse efectiva sólo por un contribuyente

persona natural por cada vivienda adquirida con un crédito con

garantía hipotecaria.

396 La formula sería la siguiente (tramo con RBA de 90 UTA a 150 UTA):

ID x (250 – [RBA x 1.667]), el resultado se expresa en porcentaje (%).

RBA= Renta Bruta Anual declarada.ID = es el interés deducible (es el interés efectivamente pagado y expresado en UTA, hasta el tope de 8 UTA, si el interés efectivamente pagado excede el tope, sólo se considerará como interés deducible dicho tope de 8 UTA).EJ. 1:Interés efectivamente pagado: 6 UTA (tope 8 UTA).RBA: 93 UTA==================6 x (250 -[93 x 1.667] )%6x (250 - [155] ) %6 x (95) %6 x 95% = 5.7% (porcentaje de los intereses pagados que puede rebajarse de la renta bruta anual)==================EJ. 2: interés efectivamente pagado: 9UTA (tope 8 UTA).RBA: 100 UTA. ==================8 x (250 - [100 x 1.667] ) %8 x (250 - [166.7] ) %8 x (250- 166.7) %8 x (83.3) %8 x 83.3% = 6.66%==================

335


Nota: en el caso que ésta se hubiere adquirido en comunidad y existiere

más de un deudor, deberá dejarse constancia en la escritura pública

respectiva, de la identificación del comunero que se podrá acoger a la

rebaja. Además, las instituciones acreedoras de los créditos hipotecarios

deben informar al SII y al contribuyente toda la información relacionada

con los créditos en la forma y plazos que determine el SII397.

3º Determinación de la base imponible y cálculo del impuesto

global complementario.

El SII elaboró la siguiente tabla de cálculo del impuesto

global complementario398, que rige desde el año tributario 2004.

N° DE TRAMOS(1)

FACTOR(2)

CANTIDAD A DEDUCIR

(3)

0,0 UTM a 13,5 UTA Exento -.-

13,5 a 30 UTA 0,05 0,675 UTA

30 a 50 UTA 0,10 2,175 UTA

50 a 70 UTA 0,15 4,675 UTA

70 a 90 UTA 0,25 11,675 UTA

90 a 120 UTA 0,32 17,975 UTA

120 a 150 UTA 0,37 23,975 UTA

150 UTA y MAS 0,40 28,475 UTANOTA: se multiplica (1) * el factor(2) y luego se rebaja la suma (3)

NOTA: estos tramos se aplican sobre la renta neta del impuesto global

complementario, es decir, se deben deducir las partidas indicadas en el

artículo 55, precedentemente explicadas. Además, la forma de utilizar el

tramo que corresponda, el factor y la deducción del tramo pertinente es

la misma que la del impuesto único de segunda categoría, según se explicó

con un ejemplo práctico en el análisis del impuesto de los dependientes.

4º Aplicación de los créditos (Art. 56).

En virtud de lo dispuesto en el artículo 56 y sin perjuicio de

lo establecido en otras normas legales, se contemplan los

siguientes créditos contra el impuesto global complementario:

397 Contenida en la Resolución N° 53, de 12/12/2001.398 Circular N° 79, de 09/11/2001.

336


4.1) Crédito por rentas exentas.

Se rebaja como crédito una suma equivalente a la tasa media

que afecte al conjunto de las rentas afectas al global

complementario sobre las rentas exentas, según la siguiente

fórmula:

IMPUESTO GLOBAL RENTAS EXENTAS DE CRÉDITO COMPLEMENTARIO GLOBAL COMPLEMENTARIO PROPORCIONAL DETERMINADO SEGÚN TABLA X REAJUSTADAS_____________ = POR RENTAS EXENTAS RENTA NETA GLOBAL

NOTA: si quedare un exceso, el excedente no podrá imputarse a ningún

otro impuesto ni solicitarse su devolución (Art. 56 Inc. 3º)

4.2) Crédito por impuesto de primera categoría.

Éste equivale al impuesto de primera categoría que afectó a

las cantidades incluidas en la renta bruta global (según la tasa

que las afectó).

NOTA: si quedare en exceso puede solicitarse su devolución (Art. 56 Inc.

3º).

Orden de imputación de los créditos contra el impuesto global

complementario.

Los créditos permiten rebajar el impuesto global

complementario y que dan derecho a devolución del excedente se

aplicarán a continuación de aquellos no susceptibles de reembolso

(Art. 56 inciso final), entonces399:

399 Circular Nº 53, de 17/10/1990 a este respecto explica: “VII.- ORDEN DE IMPUTACION DE LOS CREDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

337


a) Se aplican primero los créditos cuyos excedentes no dan

derecho a devolución.

b) Luego, se aplican los créditos que dan derecho a

devolución.

Rentas exentas del impuesto global complementario.

1º Las rentas del artículo 20 Nº 2 (de capitales mobiliarios),

cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM

(tope) vigentes en el mes de diciembre de cada año, y siempre que

dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras

rentas consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación

de los artículos 22 (contribuyentes afectos a impuestos

sustitutivos de la Ley de la Renta) y/o 42 Nº 1 (dependientes).

1.- El artículo 1º número 22 de la Ley 18.985, en su letra b), introduce una norma de prelación con respecto a los créditos deducibles de los impuestos anuales, agregando el siguiente inciso final al artículo 56º de la Ley de la Renta:«Los créditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolución del excedente se aplicarán a continuación de aquellos no susceptibles de reembolso.»

2.- De acuerdo con esta norma, deberán imputarse contra el impuesto anual que corresponda, en primer término, aquellos créditos cuyos excedentes no dan derecho a ser recuperados en ejercicios posteriores o a su devolución, y luego se imputarán aquellos que, por el contrario, son susceptibles de recuperar en los ejercicios siguientes hasta su total extinción o de solicitar su devolución en caso de producirse un exceso de crédito.

De lo expuesto precedentemente se colige que los créditos o deducciones a los impuestos anuales pueden enmarcarse en dos categorías: aquellos cuyos excesos no pueden ser recuperados y aquellos que sí permiten la devolución o imputación posterior del remanente.

3.- Los créditos que se señalan a continuación, a vía de ejemplo, deberán imputarse en contra del impuesto Global Complementario determinado, de acuerdo al orden de prelación ya indicado, cuando se tenga derecho a ellos:1º Créditos cuyo excedente no puede ser imputado a ejercicios posteriores ni solicitarse su devolución, según corresponda.- Crédito proporcional por rentas exentas (artículo 56º Nº 2)- Crédito por impuesto Único de Segunda Categoría (artículo 54º Nº 2)- Crédito especial de Fomento Forestal (Decreto Ley 701/74)- Crédito por rentas de Fondos Mutuos * (Decreto Ley 1328/76) - Crédito por impuesto de Tasa Adicional del ex-Art. 21º de la Ley de la Renta.- Crédito por donaciones destinadas a fines culturales (Ley 18.985, artículo 8º).2º Créditos cuyo excedente puede ser imputado a ejercicios posteriores o solicitarse su devolución, según corresponda.- Crédito por impuesto de Primera Categoría (artículo 56º Nº 3)- Crédito por donaciones efectuadas a Universidades e Institutos Profesionales (Ley 18.681, artículo 69º, modificado por artículo 2º de la Ley 18.775 y artículo 9º de la Ley Nº 18.985)”.* Según el Art. 18 quater, los remanentes de créditos de éste (artículo 18 quater) tienen derecho a devolución (EL AUTOR).

338


2º Estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría y del

Impuesto Global Complementario las rentas provenientes del mayor

valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, cuando

el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM (tope)

vigentes en el mes de diciembre de cada año, y siempre que dichas

rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas

consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los

artículos 22 y/o 42 Nº 1.

3º Estará exento del Impuesto Global Complementario el mayor

valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los

contribuyentes señalados en el numerando anterior cuando su monto

no exceda de 30 UTM (tope) vigentes al mes de diciembre de cada

año, siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes

cuyas otras rentas consistan únicamente en aquellas sometidas a la

tributación de los artículos 22 y/o 42 Nº 1.

4º Rentas exentas del Impuesto Global Complementario en virtud

de leyes especiales.

Todo ello sin perjuicio de que formen parte de la renta bruta

global de este impuesto, de conformidad a lo dispuesto en el

artículo 54 Nº 3.

Listado de partidas incluidas en el impuesto global complementario.

Línea N°

Tipos de Rentas Códigos

Crédito por Impto. Primera Cat.

CódigosRentas

y Rebajas

1 Retiros 600 104 +

2 Dividendos 601 105 +

3 Gastos Rechazados

602 106 +

339


4 Rentas Presuntas 603 108 +

5

Rentas Contabilidad

Simplificada y otras

604 109 +

6 Honorarios 110 +

7

Rentas capitales mobiliarios,

ELD, Art. 17 N° 8, etc.

605 155 +

8 Rentas exentas 606 152 +

9 Sueldos 161 +

10

Incremento por Impto. Primera

Categoría (código 159)

Incremento por Imptos. en el

exterior (código 748)

749 -

11

Impto. 1° Categoría pagado en 2006 (código

165)

Impto Territorial pagado 2006 (código 166)

764 -

12

Pérdida, capitales

mobiliarios y Art. 17, N° 8.

169 -

13 sub total 158 =

14

Cotizaciones previsionales, empresario o

socio

111 -

15Intereses Art. 55 bis (código

750)

Dividendos Hipotecarios (código 740)

751 -

16

20% Cuotas Fdos. Inversión de

antes 04.06.93.(código 822)

A.P.V (código 765)

766 -

17 Base Imponible 170 =

340


Global Complementario

NOTA: los tramos del impuesto global complementario se aplican sobre la

base imponible determinada en la forma que antecede.

CAPÍTULO X.

Impuesto específico a la actividad minera (Art. 64 bis).

Mediante la Ley 20.026 (D.O. 16 de junio de 2005), se creó

un tributo que recae sobre la renta imponible operacional que

obtenga el explotador minero en las ventas de productos mineros,

para lo cual se deben considerar las siguientes definiciones:

1) Explotador minero, toda persona natural o jurídica que extraiga

sustancias minerales de carácter concesible y las venda en

cualquier estado productivo en que se encuentren. El SII entiende

que para ser explotador minero deben concurrir los siguientes

requisitos400:

a) Extraer mineral.

b) Vender el mineral.

2) Producto minero, la sustancia mineral de carácter concesible ya

extraída, haya o no sido objeto de beneficio, en cualquier estado

productivo en que se encuentre.

3) Venta, todo acto jurídico celebrado por el explotador minero

que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir

400 Circular Nº 55, de 14/10/2005.

341


la propiedad de un producto minero. Tal como lo señala el SII401,

además del contrato de venta, caven dentro del concepto de venta

toda otra convención apta para transferir la propiedad del

producto minero, como por ejemplo las daciones en pago o los

aportes en sociedad.

Tasas del impuesto minero.

TRAMOS MONTO VENTAS ANUALES TASA 1 Los explotadores mineros cuyas ventas anuales excedan al valor equivalente a 50.000 toneladas

métricas de cobre fino se les aplicará una tasa única de impuesto equivalente a un …........................ 5%

2 Los explotadores mineros cuyas ventas anuales sean iguales o inferiores al valor equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino y superiores al valor equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino, se les aplicará una tasa equivalente al promedio por tonelada de lo que resulte de aplicar las siguientes normas:

2.1 Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 15.000 toneladas métricas de cobre fino......................................................

0,5%


1%


1,5%


2%


2,5%


3%

2.7 Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 40.000 toneladas métricas de cobre fino...........................................................................................................................................................

4,5%

3 Los explotadores mineros cuyas ventas durante el ejercicio respectivo hayan sido iguales o inferiores al equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino no estarán afectos al impuesto específico a la minería...........................................................................................................

0,0%

NOTA 1: el valor de una tonelada métrica de cobre fino se determina

según el valor promedio que obtuviere, en el ejercicio respectivo, el

cobre Grado A contado en la Bolsa de Metales de Londres, el que es

publicado en moneda nacional por la Comisión Chilena del Cobre dentro de

los 30 primeros días de cada año.

NOTA 2: obtenido el valor de una tonelada métrica de cobre fino se aplica

la siguiente fórmula:

Valor total de las ventas de minerales del ejercicio

401 Circular Nº 55, de 14/10/2005.

342


Precio promedio de una tonelada métrica de cobre fino.

El SII, en virtud de las tasas contenidas en el Art. 64 bis

elaboró la siguiente tabla402:

Miles de Toneladas Tasa Marginal Tasas

1 a

12

0,0% 0,00%

+ 12 a

13

0,5% 0,04%

+ 13 a

14

0,5% 0,07%

+ 14 a

15

0,5% 0,10%

+ 15 a 16 1,0% 0,16%

+ 16 a 17 1,0% 0,21%

+ 17 a 18 1,0% 0,25%

+ 18 a 19 1,0% 0,29%

+ 19 a 20 1,0% 0,33%

+ 20 a 21 1,5% 0,38%

+ 21 a 22 1,5% 0,43%

+ 22 a 23 1,5% 0,48%

+ 23 a 24 1,5% 0,52%

+ 24 a 25 1,5% 0,56%

+ 25 a 26 2,0% 0,62%

+ 26 a 27 2,0% 0,67%

+ 27 a 28 2,0% 0,71%

+ 28 a 29 2,0% 0,76%

+ 29 a 30 2,0% 0,80%

402 Circular Nº 55, de 14/10/2005.

343


+ 30 a 31 2,5% 0,85%

+ 31 a 32 2,5% 0,91%

+ 32 a 33 2,5% 0,95%

+ 33 a 34 2,5% 1,00%

+ 34 a 35 2,5% 1,04%

+ 35 a 36 3,0% 1,10%

+ 36 a 37 3,0% 1,15%

+ 37 a 38 3,0% 1,20%

+ 38 a 39 3,0% 1,24%

+ 39 a 40 3,0% 1,29%

+ 40 a 41 4,5% 1,37%

+ 41 a 42 4,5% 1,44%

+ 42 a 43 4,5% 1,51%

+ 43 a 44 4,5% 1,58%

+ 44 a 45 4,5% 1,64%

+ 45 a 46 4,5% 1,71%

+ 46 a 47 4,5% 1,77%

+ 47 a 48 4,5% 1,82%

+ 48 a 49 4,5% 1,88%

+ 49 a 50 4,5% 1,93%

50 en adelante 5,0% 5,00%

NOTA: ¿Cómo se utiliza esta tabla? Para la aplicación de la tabla,

simplemente se toma la tasa, pues la tasa marginal es la que hubiese

correspondido en el margen o tramo respectivo, es decir, si el

contribuyente está en el tramo de 13 a 14 toneladas, debe hacer tres

cálculos: 1) de 1 a 12 Ton. exentas del royalties; 2) calcular de 12 a 13

344


Ton (0.5%); 3) hacer el cálculo del margen de 13 a 14 Ton (0.5%), es

decir, cada tramo o margen se calcularía separadamente. Con esta tabla

sólo aplica la tasa directamente y se obvia hacer un cálculo por cada

tramo en forma separada, es decir, si está en el tramo de 13 a 14 Ton.,

utiliza la tasa de 0.07% (sin necesidad de utilizar las tasas

marginales).

Aplicación de las normas de relación para la aplicación de las

tasas respectivas.

Se considera el valor total de la venta del conjunto de

personas relacionadas con el explotador minero y que realicen

ventas de minerales. Relación determinada según el Art. 34 Nº 2,

el que, a su vez, se remite al Art. 20 Nº 1 letra b), por lo tanto

son personas relacionadas para estos efectos:

1) Si una persona natural está relacionada con una comunidad

que realiza actividades como explotador minero, se deben sumar las

ventas totales de minerales de todas las personas relacionadas.

2) El explotador minero está relacionado con una sociedad

cuando:

2.1) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio,

tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de

las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro

título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo

dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las

comunidades en las que participen.

2.2) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña,

usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10%

de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de

accionistas.

345


2.3) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato

de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la

sociedad es gestora.

2.4) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está

relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se

entenderá que la persona también está relacionada con esta última y

así sucesivamente.

El SII de la lectura del presente artículo en estudio,

señaló que para que se apliquen las normas de relación, deben

concurrir los siguientes requisitos:

1º Que el contribuyente realice actividades como explotador

minero actividades como explotador minero y que esté relacionado.

2º Que las comunidades o sociedades con las que esté

relacionado también realicen actividades como explotador minero403.

Si el contribuyente está relacionado con comunidades o

sociedades que no realicen actividades como explotador minero, no

se aplican las normas de relación. Además si se realizan

actividades como explotador minero y simultáneamente otras

actividades, sólo se considerarán las ventas que digan relación

con la actividad como explotador minero404.

El SII señaló que no deben considerarse las ventas de

productos mineros que no hayan sido extraídos por el explotador

sino adquiridos de terceros405.

Determinación de la renta imponible operacional afecta al impuesto

minero.

403 Circular Nº 55, de 14/10/2005.404 Circular Nº 55, de 14/10/2005.405 Oficio N° 2802, de 01/10/2007.

346


1) Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría (o Pérdida Tributaria) determinada de acuerdo a los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, de la cual debe estar deducido previamente como gasto el impuesto específico a la actividad minera................................................................................................................... ……………………

(+)

2) Ingresos que no provengan directamente de la venta de productos mineros.............................................................................................................

(-)

3) Gastos y costos necesarios para producir los ingresos a que se refiere el número 2) anterior ...................................................................................................................................................................................

(+)

4) Gastos de imputación común del explotador minero que no sean asignables exclusivamente a un determinado tipo de ingresos, en la misma proporción que representen los ingresos a que se refiere el N° 2 precedente, respecto del total de los ingresos brutos del explotador minero ............................................................

(+)

5) En caso que se hayan deducido las partidas del artículo 31 de la Ley de la Renta que se indican a continuación, se deben agregar.

5.1) Los intereses referidos en el N° 1 del artículo 31 del DL 824.................. ………………………………... (+)

5.2) Las pérdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el N° 3 del artículo 31 del DL 824.............................................................................................................................................................................

(+)

5.3) El cargo por depreciación acelerada a que se refiere el N° 5 del artículo 31 del DL 824.............................................................................................................................................................................

(+)

5.4) La diferencia que se produzca entre la deducción de los gastos de organización y puesta en marcha a que se refiere el N° 9 del artículo 31 deL DL 824, amortizados en un plazo inferior a seis años y la proporción que hubiese correspondido deducir por la amortización de dichos gastos en partes iguales en el plazo de seis años, cuando exista dicha diferencia...........................................................................................................................…… La diferencia que resulte de aplicar lo dispuesto en este punto, se amortizará en el tiempo que reste para completar, en cada caso, los seis ejercicios.

(+)

5.5) La contraprestación que se pague en virtud de un contrato de avío, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotación de un yacimiento minero a un tercero. ........................ ………………………………………………

(+)

5.6) Parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera que haya sido pactado como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del comprador................................................………………..

(+)

6) Cuota anual de depreciación de bienes físicos del activo inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el régimen de depreciación acelerada a que se refiere el N° 5 del artículo 31 DL 824..............................

(-)

RENTA IMPONIBLE (O PERDIDA) OPERACIONAL ANUAL, según corresponda......................................... (+)

NOTA: el signo (+) significa que debe agregarse dicha partida. El signo

(-) implica que la partida debe restarse o deducirse de la base

imponible.

Ej., tomando la tasa de 5%406:

Nº 1)R.L.I. del Impuesto de Primera Categoría conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la LIR R.L.I. sin rebajar impuesto específico ....................... $ 100,00 Impuesto específico ............................................$ 5,71

$ 94,29 (+)

Nº 2)MAS: Ajustes o agregados ordenados por el Art. 64 bis de la LIR......................................................................

$ 50,00 (+)

MENOS: Ajustes o deducciones ordenados por el Art. 64 bis de la LIR..............................................................$ (30,00) (-)

Nº 3)Renta Imponible Operacional Anual (RIOA) 120 (RIOA sin rebajar impuesto) X 100 100 + 5 (tasa supuesta) = 114,29

$ 114,29 =======

406 Ejemplo tomado de la Circular Nº 55, de 14/10/2005.

347


Nº 4) Impuesto Especifico a la Actividad Minera: $ 114,29 X 5% $ 5,71 =======

Nº 5)R.L.I. del Impuesto de Primera Categoría determinada conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la LIR, sin deducir previamente el impuesto especifico a la actividad minera ................. ……………………......

$ 100

Nº 6)MENOS: Impuesto especifico a la actividad minera, conforme a lo dispuesto por el N° 2 del artículo 31 de la LIR....................................

$ 5,71

Nº 7)R.L.I. del Impuesto de Primera Categoría.............................................................................................................

$ 94,29 ====

Nº 8)Impuesto de Primera Categoría determinado: 17% s/$ 94,29.........................................................................

$ 16 =====

NOTAS: de la observación del ejercicio de la Circular Nº 55 de 2005, se

pueden obtener las siguientes conclusiones:

a) La base imponible del impuesto minero ($114.29) y del impuesto

de primera categoría ($94.29) son distintas (Nº 4 y Nº 7).

b) En el Nº 3, el valor 120 de la renta operacional anual se

obtiene tomando la renta líquida imponible de primera categoría, sin

rebajar impuesto minero, aplicando los ajustes del Nº 2 (100 + 50 - 30 =

120).

c) El impuesto minero se deduce de la renta imponible del impuesto

de primera categoría (Nº 6), según lo dispone el Art. 31 Nº 2.

Facultad del SII para impugnar precios utilizados en las ventas.

Si hay ventas de minerales a personas domiciliadas o

residentes en Chile, el SII podrá impugnar los precios, debiendo

fundar la impugnación según los precios de referencia de productos

mineros que determine la Comisión Chilena del Cobre. Esta facultad

tiene por objeto que el explotador minero no altere la tasa,

exención y la base imponible.

CAPÍTULO XI.

ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA.

348


Contribuyentes obligados a presentar una declarada jurada anual de

las rentas (Art. 65):

1) Los contribuyentes que obtienen ganancias de capital

afectas al impuesto único (Art. 17 Nº 8 Inc. 3º), independiente de

que en algunos casos el impuesto tributa según régimen normal y

otros con el impuesto de primera categoría en carácter de único.

El Director del SII puede liberar de esta obligación a los no

domiciliados o residentes en Chile que sólo obtengan en nuestro

país ganancias derivadas de la tenencia o enajenación de capitales

mobiliarios, siempre que designen en Chile un representante a

cargo de estas inversiones en Chile.

También deben declarar anualmente, los contribuyentes que en

Chile tengan cualquier clase de establecimientos permanentes del

Art. 58 Nº 1 (Art. 65 Nº 1).

2) Los contribuyentes gravados con el impuesto específico de

la actividad minera del Art. 64 bis (Art. 65 Nº 2).

3) Los contribuyentes afectos al impuesto global

complementario, cuando las rentas anuales, antes de cualquier

rebaja, excedan en su conjunto de 10 UTA (Art. 65 Nº 3).

4) Los contribuyentes que no tengan domicilio o residencia

en Chile y que obtengan rentas del país que no hayan sido gravadas

según los artículos 58 o 59, establecidos en el artículo 60 Inc.

1º (Art. 65 Nº 4).

También están afectos a esta obligación, los chilenos que no

tengan domicilio en Chile y que obtengan rentas de fuente chilena,

del Art. 61 (Art. 65 Nº 4).

5) Los dependientes que obtengan rentas de más de un

empleador, según el Art.47 (Art. 65 Nº 5).

349


6) Los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o

administradores de cualquier género (Art. 65 Inc. final).

NOTA: la declaración de rentas que se declaran anualmente, son las

obtenidas en el año calendario anterior.

Normas sobre contabilidad completa o simplificada (Art. 68).

Esta materia las analizamos a propósito del estudio de las

normas contables contenidas en el Código Tributario, por lo tanto

remítase a lo expuesto en dicho apartado.

Fecha en que se presenta la declaración anual de impuestos (Art.

69).

Se presentan en abril de cada año, en relación con las

rentas obtenidas en el año calendario anterior, con las siguientes

excepciones:

1) Los contribuyentes que cierren sus balances en junio,

caso en el cual la declaración se presentará en octubre del mismo

año (Art. 69 Nº 1)407.

2) En los casos de término de giro, quienes deben presentar

un balance final de término de giro y pagar los impuestos que

resulten de dicho balance, dentro de los 02 meses siguientes al

término de giro (Art. 69 Nº 2 del DL 824 y Art. 69 Inc. 1º del DL

830).

3) Los que obtengan rentas esporádicas afectas al impuesto

de primera categoría, deberán declarar dichas rentas dentro del

mes siguiente a su obtención, salvo que la renta haya sido

retenida en su totalidad, pues en este caso no se declara. En todo

caso, las rentas del Art. 17 Nº 8 y los dividendos y retiros

407 Norma que ya no tiene aplicación pues el Director Nacional dejó sin efecto las resoluciones que autorizaban a cerrar los balances al 30 de junio.

350


percibidos desde el exterior a que se refiere el Art. 41 A letra

a) (sobre doble tributación internacional), son de declaración

anual.

Justificación de inversiones y gastos (Art. 70 y 71).

Esta es una de las normas más importantes de que dispone la

administración tributaria para controlar y evitar la evasión de

impuestos, pues es muy común que contribuyentes que declaran una

renta anual de baja cuantía, aparezcan comprando bienes de muy

alta cuantía, o incluso más, que contribuye que no declaran

ingresos aparezcan comprando bienes (como por ejemplo los

contribuyentes que no perciben ingresos y que compran a nombre

propio, pero con fondos proporcionados por su cónyuge).

El efecto de estas normas de fiscalización, es presumir como

utilidad todos aquellos gastos desembolsos o inversiones que el

contribuyente no pudo justificar su origen.

El SII en un comienzo señalaba que el contribuyente debía

acreditar el origen y disponibilidad de los fondos, para

posteriormente hablar de mantención de los fondos408, en todo caso,

podemos ver que el artículo 70, sólo habla de origen de los

fondos, por lo tanto, la exigencia de la disponibilidad o

mantención de los fondos es un r4quisitop extralegal.

Básicamente estos conceptos los podemos resumir del

siguiente modo:

El origen es la fuente de donde emanan los fondos con que se

financió un gasto o inversión.

La mantención o disponibilidad es la prueba temporal que va

desde la fuente al gasto mismo, es decir, si los fondos son de

01/01/2008 y el gasto es de 01/05/2009, hay que demostrar donde

408 Concepto acuñado por la Circular Nº 8, de 07/02/2000.

351


estaban los dineros en el tiempo intermedio, en cambio con la

tesis del origen basta acreditar que los dineros son del

01/01/2008.

El SII, en la Circular Nº 8 de 2000, para facilitar la

prueba contempla, para los contribuyentes que no están obligados a

llevar contabilidad completa, les presume la disponibilidad o

mantención cuando entre la fecha de la fuente de los fondos y la

del gasto, desembolso o inversión ha transcurrido un periodo no

superior a un año, salvo que el SII demuestre que en el tiempo

intermedio efectuó otras operaciones a las que pudo aplicar los

dineros.

Estas normas parten de la base que se presume que toda

persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos

de vida y de los que viven a sus expensas409, por lo tanto se

presume que los gastos que ha hecho emanan de su renta.

Si el contribuyente no prueba el origen de los fondos con

que ha financiados sus gastos o inversiones, tendrán el siguiente

efecto:

i) Se presume que son rentas del Art. 20 Nº 3, si su

actividad principal es de primera categoría.

ii) Se presume que son rentas derivadas de actividades

independientes, del Art. 42 Nº 2, siempre que la actividad

principal del contribuyente esté en esta categoría (Art. 70).

Análisis de algunas situaciones especiales (Art. 71).

1) Si el contribuyente alega:

a) Que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas.

409 Esta materia está minuciosamente analizada en las Circulares del SII, la Nº 8, de 07/02/2000 y la Nº 3, de 08/01/2007.

352


b) Que sus ingresos provienen de impuesto o afectas a

impuestos sustitutivos (contribuyentes del Art. 22).

c) Que sus ingresos emanan de rentas efectivas de un monto

superior que las presumidas de derecho.

En las situaciones anteriores deberá acreditar lo alegado

mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales

que dictará el Director. En estos casos el Director Regional

deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas (su cuantía).

Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto,

el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como

base de cálculos los siguientes elementos:

i) La rentabilidad de las actividades a las que se

atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto.

ii) Considerando otros antecedentes que obren en poder

del Servicio.

La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por

el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará

de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70.

Ej.: El contribuyente, frente a una inversión de $10.000.000, sólo

demostró el origen por $4.000.000, la diferencia ($6.000.000) se

entenderá que es renta afecta a impuesto de primera o segunda categoría

según la actividad principal del contribuyente (Art. 20 Nº 3 o 42 Nº 2).

2) Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan

atribuidos a una actividad amparada en una presunción de renta de

derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se

compadeciere significativamente con la capacidad de producción o

explotación de dicha actividad, el Director Regional podrá exigir

al contribuyente que explique esta circunstancia, es decir, que

explique por que los ingresos brutos son demasiado altos en su

353


cuantía. Si la explicación no fuere satisfactoria en torno a la

cuantía de sus ingresos brutos, el Director Regional procederá a

tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad

mencionada, los cuales se considerarán renta del Art. 20 Nº 5,

(bolsón de primera categoría)410.

Medios de prueba utilizables en la justificación de inversiones

(Art. 70).

Finalmente, respecto a los medios de prueba de que el

contribuyente puede valerse debemos distinguir:

i) Si el contribuyente no está obligado a llevar

contabilidad completa, puede utilizar todos los medios de prueba

que establezca la ley general o especial.

ii) Si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad

completa, debe utilizar su contabilidad completa, sin perjuicio de

que, a juicio del autor, utilice otras pruebas que complementen la

contabilidad completa, pues la ley no es restrictiva en este

sentido (Art. 70 Inc. final).

Normas sobre retención del impuesto.

La retención define como: “consiste en que determinados

agentes, determinados por la ley, deben proceder a retener los

pagos que efectúen a contribuyentes de la ley, el impuesto,

respectivo y enterarlo en arcas fiscales”411.

Los sujetos que están obligados a retener son:

410 Para un mayor detalle véase la obra del autor “JUSTIFICACIÓN DE INVERSIONES”, Editorial Librotecnia, primera edición, año 2006. 411 José Luís Zavala Ortiz “ DERECHO TRIBUTARIO PARA CONTADORES”, Editorial Punto Lex, primera edición, año 2007, P. 392.

354


1º Los que paguen rentas de capitales mobiliarios (Art. 73),

quienes retienen el impuesto en su totalidad (de primera

categoría).

2º Los que paguen rentas del Art. 42 Nº 1 a sus dependientes

(Art. 74 Nº 1).

3º Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos

fiscales y semifiscales de administración autónoma, las

Municipalidades, las personas jurídicas en general, y las personas

que obtengan rentas de la Primera Categoría, que estén obligados,

según la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas de las

actividades independientes (del Art. 42 Nº 2). La retención se

efectuará con una tasa provisional del 10% (Art. 74 Nº 2).

4º Las S.A., que paguen rentas a sus directores y

consejeros, con una retención con tasa provisional del 10% (Art.

74 Nº 3).

5º Contribuyentes que remesen al exterior rentas de los

artículos 58, 59, 60 y 61 (impuesto adicional). La tasa

provisional de retención será con la tasa del 20% para los

contribuyentes del Art. 60 Inc. 1º, 61 y en los casos de gastos

rechazados (del Art. 21 Inc. 1º). No se retiene cuando el

perceptor de las rentas reinvierte dichas rentas, se de

conformidad a las normas pertinentes del Art. 14, debiendo

informar esta situación al contribuyente para que éste no retenga,

si no se materializa la reinversión dentro del plazo de 20 días

desde la remesa o retiro, el agente retenedor debe enterar la

retención que procedía.

NOTA: las rentas del Art. 14 bis, que se remesen, se retienen con una

tasa del 35%, deduciendo el crédito del Art. 63; en el caso de las

letras a), c), d), e), h) y j) del número 8º del artículo 17 (casos de

impuesto de primera categoría en carácter de único), la retención se

efectuará con la tasa de 5% sobre el total de la cantidad a remesar, sin

deducción alguna, salvo que pueda determinarse el mayor valor afecto a

355


impuesto, caso en el cual dicha retención se hará con la tasa del

Impuesto de Primera Categoría sobre esta renta (Art. 74 Nº 4).

6º Las empresas periodísticas, editoras, impresoras e

importadoras de periódicos, revistas e impresos, que vendan estos

artículos a los suplementeros (sea directamente o por intermedio

de agencias o de distribuidores), deberán retener el impuesto del

artículo 25 con la tasa del 0.5% aplicada sobre el precio de venta

al público (Art. 74 Nº 5).

7º Los compradores de minerales extraídos por los pequeños

mineros artesanales deberán retener el impuesto referido en el

artículo 23 de acuerdo con las tasas que en dicha disposición se

establecen (1%, 2% o 4%, según corresponda), aplicadas sobre el

valor neto de venta de los productos. Igual retención, y con las

mismas tasas, procederá respecto de los demás vendedores de

minerales que determinen sus impuestos de acuerdo a presunciones

de renta. El contribuyente podrá solicitar a los compradores la

retención de un porcentaje mayor (Art. 74 Nº 6).

NOTA: las retenciones sirven de abono al impuesto anual que se deba

declarar al año siguiente, para lo cual se reajustará según la variación

experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período

comprendido entre el último día del mes anterior al de su retención y el

último día del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio, salvo en

el caso del impuesto único de segunda categoría (Art. 75).

Registro de retenciones.

El agente retenedor debe llevar este registro con las

siguientes menciones:

1) Impuesto retenido.

2) Monto del pago.

3) Nombre y dirección del perceptor de las rentas (Art. 77).

356


Plazo para la declaración y pagos de las rentas retenidas.

En esta materia debemos distinguir:

1º Regla general, dentro de los 12 días de cada mes en

relación a lo retenido en el mes anterior.

2º Caso especial de los capitales mobiliarios y del impuesto

adicional, hasta el día 12 en que la renta fue pagada,

distribuida, retirada, remesada, abonada en cuenta o, puesta a

disposición de los perceptores de dichas rentas (Art. 78 y 79).

Pagos Provisionales Mensuales.

Para facilitar y asegurar el pago de los impuesto de

declaración y pago anual, la ley crea la figura de los Pagos

Provisionales mensuales (P.P.M.), que es un abona mensual que se

hace a cuenta del impuesto a pagar al año siguiente.

Se clasifican en:

1) Obligatorios, que constituyen la regla general (Art. 84).

2) Voluntarios, cuando se retiene más de lo que corresponde

según la tasa, siempre que el perceptor de las rentas esté de

acuerdo, (Art. 88 Inc. 1º); los que no están obligados a hacer

este pago provisional (Art. 88 Inc. 2º) y los dependientes que

tengan más de un empleador que soliciten un porcentaje mayor a la

tasa del impuesto único que les corresponda (Art. 47 Inc. 2º y 88

Inc. 3º).

A continuación se desarrollarán los casos más importantes de

P.P.M., obligatorios (Art. 84):

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1º Los contribuyentes de primera categoría, sobre los

ingresos brutos, menos los que obtengan rentas de capitales

mobiliarios y de rentas presuntas.

En el primer ejercicio se comienza con el 1% de los ingresos

brutos y en abril del siguiente año se ve si este porcentaje fue

suficiente o insuficiente para pagar el impuesto de primera

categoría.

Si fue insuficiente, el PPM se incrementa en aquella parte

que fue insuficiente.

Si excedió al impuesto de primera categoría, se disminuye en

aquella parte que lo excedió (Art. 84 letra a)).

2º Las rentas de las actividades independientes, del Art. 42

Nº 2, ascenderá al 10% del ingreso mensual (Art. 84 letra b))412.

Imputación del PPM al impuesto.

Los PPM se imputan al impuesto anual y si hay un excedente

se devuelve en el plazo de 30 días siguientes al término del

periodo de declaración del impuesto (Art. 97).

Si resultare insuficiente, debe pagarse en el mismo acto de

la declaración (Art. 96).

Para hacer las imputaciones se reajustarán los PPM, según la

variación del IPC entre el último día del mes anterior al ingreso

del PPM en arcas fiscales día del mes anterior al ingreso del PPM

412 Dentro de los demás casos de PPM, en relación a los ingresos mensuales, se puede mencionar: a) Los propietarios de pequeños talleres artesanales es de 3% de los ingresos brutos, salvo que se dedique a la fabricación de bienes en forma preponderante, pues en este caso será de 1,5%; b) Los pequeños mineros cumplen sus PPM, con las retenciones de que fueron objeto; c) los que tributen en el transporte según renta presunta, el porcentaje es 0.3% del valor corriente en plaza de los vehículos; e) Los contribuyentes del Art. 14 bis, con la misma tasa de primera categoría aplicada sobre los retiros y cantidades distribuidas, sin considerar su origen; f) Los contribuyentes del impuesto adicional a la minería del Art. 64 bis, el PPM se determina según las reglas de la primera categoría de la letra a) del Art. 84; comenzando con un 0.3% y g) Las rentas determinadas según el artículo 14 ter, afecto a un 0.25% de los ingresos mensuales (Art. 84).

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en arcas fiscales y el último día del mes anterior al cierre del

ejercicio (Art. 95).

NOTA 1: el PPM se considera un impuesto sujeto a retención para todos

los efectos legales (Art. 98), por lo tanto se pueden girar sin previa

liquidación (Art. 24 del DL 830).

NOTA 2: el Pdte. de la República está facultado para reducir el

porcentaje de los PPM, también puede modificar la base sobre la cual se

calcula el PPM (Art. 100).

Obligación de informar pagos y retenciones.

Los contribuyentes que retuvieron impuestos deben informar

al SII, mediante las declaraciones juradas que correspondan, hasta

el día 15 de marzo de cada año, en relación con las rentas

retenidas en el año anterior.

El detalle de la información es el siguiente.

i) Nombre del beneficiario de la renta.

ii) Su domicilio.

iii) Suma pagada.

iv) Suma retenida, todo en la forma y condiciones que

establezca la Dirección Nacional del SII (Art. 101)413.

413 Como ejemplo de retenciones, que se contienen en declaraciones juradas, se pueden citar: 1) La declaración jurada contenida en el formulario 1879, en la cual se informa al SII las retenciones y

pagos del Art. 42 Nº 2 (pagos efectuados a las personas que realicen profesiones liberales u ocupaciones lucrativas) y el Art. 48 (participaciones o asignaciones percibidas por directores o consejeros de sociedades anónimas).

2) La declaración jurada contenida en el formulario 1887, en la cual se informa al SII las retenciones y pagos del Art. 42 Nº 1 (remuneraciones de los pensionados y trabajadores con un vínculo de subordinación o dependencia).

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