Com Nº 2 - MARIO VOLMAN - Tratamiento del IVA en operaciones transfronterizas

5/27/2018 Com N 2 - MARIO VOLMAN - Tratamiento del IVA en operaciones transfronterizas ...

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Tratamiento del IVA en operaciones transfronterizas: intangibles y serviciosinternacionales

Mario Volman1

I. Introduccin. Las operaciones transfronterizas en el IVA

Con la globalizacin de las economas y la intensificacin del comercio internacional de bienes yservicios se acentu la necesidad de definir cul pas tiene derecho a aplicar la imposicin sobre losconsumos, en particular el IVA. Si es el de origen, estado donde se sita la produccin, o es el de destino,

pas en el que se ubica el consumo.2

El principio pas de origen significa aplicar un impuestoa la produccin que grava la totalidad delos bienes y servicios, sean destinados al mercado interior como a la exportacin.

Por el contrario responde al principio pas de destino, que grava el consumo o utilizacin en el pasimportador de los bienes y servicios, eximiendo del gravamen al pas productor facilitando las exportacionesy evitando distorsiones en las condiciones de competencia.

El principio pas de destino permite gravar el consumo interno en un pas, e implica que elimpuesto total es recaudado por el pas en que el bien o el servicio es consumido a la alcuota definida porese pas.

La imposicin en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a unacarga equivalente de impuestos sobre los mismos productos y servicios en el mismo mercado.3 Para ellodeben eximirse las exportaciones, reintegrando los crditos fiscales asociados a los insumos vinculados a lasmismas, y gravando las importaciones. Una vez que los productos y servicios importados se encuentran en elinterior del pas de destino deben tener igual tratamiento que los domsticos.

Desde la perspectiva del comercio exterior, neutralidad significa, entonces, no interferir conimpuestos en la valuacin internacional de los bienes o servicios, para que reflejen exclusivamente el costode los factores, sin incidencia de tributos indirectos aplicados por el pas exportador. Eximir lasexportaciones reintegrando los impuestos que gravaron sus insumos equivale a aplicar una tasa cero. Ellosucede en la Argentina con el IVA pero distinta es la situacin con el impuesto sobre los ingresos brutos, un

tributo estadual plurifsico acumulativo que si bien no grava, en general, las exportaciones, los respectivoscostos de produccin de tales bienes y servicios estn alcanzados y no se permite su recupero.

El IVA es un impuesto sobre los consumos, por lo tanto la imposicin debe aplicarse en lajurisdiccin en que el mismo tiene lugar. La imposicin en el lugar de consumo promueve certeza y evita

1Contador Pblico (UBA)Posgrado de Especializacin en Tributacin (UBA)Director de la carrera de Posgrado en Tributacin de la Universidad Nacional de MisionesProfesor universitario de grado y posgradoTrabajo basado en el presentado en el 4 Encuentro Tributario Regional Latinoamericano, Montevideo , 2012

2Kaplan, Hugo Imposicin general al consumo, Tratado de Tributacin de la Asociacin Argentina de EstudiosFiscales, Ed. Astrea , 20043Consumption tax aspects of electronic commerce. Report from working party N 9 on consumption taxes to theCommittee on Fiscal Affairs. OECD. February 2001. Pg.11



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distorsiones en la competencia en los casos de doble imposicin o no imposicin cuando dos jurisdiccionesemplean criterios no compatibles de atribucin espacial. El principio pas de destino es la normainternacional. Permite que los bienes y servicios se transen internacionalmente sin el IVA y en ese sentido elcomercio resulta no distorsionado.

La neutralidad internacional del impuesto se da solo si se produce una inmediata devolucin del IVAasociado a la exportacin, ya sea por su imputacin contra dbitos provenientes de operaciones localesgravadas, que en los hechos significa el mtodo ms sencillo pues no se necesita, para el caso argentino,haber perfeccionado la exportacin ni tampoco la autorizacin del fisco. Una vez perfeccionada laexportacin se permite la acreditacin contra otros gravmenes, transferencia a terceros o devolucin alexportador.

Cualquier demora administrativa en efectuar la devolucin o autorizar la transferencia implicarcostos de financiamiento respecto de los cuales se pretender su traslacin, ya que de no lograrse incidirnegativamente en los resultados del negocio.

En este aspecto cabe recalcar que un rgimen de recupero de crditos fiscales de IVA porexportaciones no implica un rgimen de promocin sino la aplicacin lisa y llana del principio pas de

destino.Los regmenes de devolucin pueden plantear inconvenientes para la Administracin Tributaria: a)

desde la insuficiencia de fondos para solventarlos si es que los tributos que se buscan recuperar no soningresados por los respectivos proveedores y b) por la comisin de fraudes en los crditos fiscales que se

buscan recuperar. En este sentido el cruzamiento de informacin electrnica en poder del Fisco y unadecuado sistema de retenciones en la fuente puede permitir atenuar ambos aspectos.

En los hechos pese a que el exportador argentino cumpla con rigurosas normas de control interno,supervise las facturas que se le hayan extendido, retenga impuestos a sus proveedores de bienes y servicios y

pague cumplimentando con la ley antievasin4 no elimina el riesgo que el fisco le impugne los crditosfiscales computados. El fisco acostumbra impugnar tales crditos porque el proveedor no ha cumplido formal

o substancialmente con el tributo sin estar obligado a fiscalizar el exportador a tales contribuyentes. Ello nosurge de la ley.Sostuvo la Procuradora General de la Nacin en su dictamen de una reciente causa de la Corte Suprema deJusticia:

En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitucin del IVA del

exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que l oper.Por otro lado, tengo para m que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En

primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de laobligacin sustantiva de otros, sin norma legal que as lo establezca. Y, en segundo trmino, lleva a que elFisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los

contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que aslo autorice.5

I.1. Lugar de consumo de los servicios y de los intangibles

Todava sin entrar a diferenciar el tratamiento tributario de: a) las cesiones del derecho de uso deintangibles y b) de las prestaciones de servicios, habremos de analizar el lugar donde se consumen.

Un problema significativo se presenta con la necesidad de definir dnde son prestados y consumidoslos servicios e intangibles en general. Los mismos no se importan ni exportan, en el sentido de atravesarfronteras y quedar sujetos a controles fsicos aduaneros como si fueran bienes tangibles. Los servicios eintangibles se prestan en un pas y pueden ser utilizados econmicamente en otros. El prestador puede residiren un territorio y el usuario o prestatario en otro.

4Ley 25.345, B.O. 17.11.20005Dictamen de la Dra Laura Monti del 4 de Mayo de 2011 compartido por la Corte en la causa Bildown SA del27.12.2011



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I.1.1.Doctrina internacional acerca de la imputacin de los servicios

Las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

1- deben establecerse presunciones legales que permitan asignarlos a un territorio determinado que puedeser el pas propio o el exterior.

2- los servicios prestados en el exterior, por un residente local, deben dar lugar al recupero de los crditosfiscales por insumos adquiridos en el pas y vinculados a dichos servicios.

3- Los servicios son clasificados internacionalmente en 6:

3.1. Tangibles: en los que el lugar de consumo puede ser fcilmente identificado, siendo los serviciosrelativos a

inmuebles (corredores inmobiliarios, arquitectos y hotelera) cosas muebles: trabajos sobre las mismas, reparacin. prestaciones que requieren presencia fsica del prestador: deportes, conciertos, peluquera,

restaurantes

3.2. Intangibles: donde el lugar de consumo puede ser incierto. consultora, servicios contables, legales y otros intelectuales transacciones bancarias y financieras, publicidad provisin de informacin procesamiento de datos telecomunicaciones

Estos servicios no pueden ser fcilmente vistos como prestados fsicamente o que tengan presencia en unlugar en particular, y normalmente se presume que son consumidos en el lugar en que el cliente o prestatarioestn ubicados. Debe identificarse el lugar donde son consumidos ms que el lugar donde son prestados.

Esta clasificacin doctrinaria de servicios tangibles e intangibles no debe confundirse con los hechoseconmicos de: 1. Prestaciones de servicios y 2. cesin de intangibles, cuyo anlisis motivo del Panel,realizaremos en los puntos siguientes.

I.1.2. Antecedentes de la Comunidad Econmica Europea

El artculo 9 de la Sexta Directiva de la Comunidad Econmica Europea trata de resolver la cuestinestableciendo:

1. Una regla generalsometida a una serie de excepciones, resultando por lo tanto una regla residual, por lacual los servicios se considerarn prestados en :

a) el lugar donde est situada la sede de la actividad econmica de quien los preste, cuando tenga unsolo establecimiento, o

b) en el lugar donde exista un establecimiento permanente desde el que se haga la prestacin deservicios, cuando se tiene varios establecimientos, o

c) en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residenciahabitual.

2. reglas especiales quetienen en cuenta la clasificacin expuesta ms arriba de los servicios.

Losservicios tangiblessern atribuidos:

6Consumption tax aspects of electronic commerce. Report from working party N 9 on consumption taxes to theCommittee on Fiscal Affairs. OECD. February 2001. Pg. 11



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2.a) al lugar de ubicacin del bien en el caso de la prestacin de los servicios relacionados con bienesinmuebles: ser el lugar donde estn situados los bienes inmuebles;

2.b) al lugar en que el transporte se realice :en funcin de las distancias recorridas

2.c) el lugar en que las prestaciones sean materialmente realizadas cuando se trate de prestaciones deservicios que tengan por objeto:

- actividades culturales, artsticas, deportivas, cientficas, docentes o similares, incluidas las de losorganizadores de las mismas, as como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propiosde dichas actividades,

- las actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento ysimilares,

- trabajos relacionados con cosas muebles corporales,

2.d) Losservicios intangiblesse atribuirn al lugar en que el destinatario o prestatario de dichos servicios

tenga establecida la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente al que vayadirigida la prestacin o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual,

- las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fbrica y comercialesy otros derechos similares,

Estos servicios tienen por lo tanto el derecho a que les sea aplicable la tasa cero en caso de serexportados. En tanto que las definiciones arriba planteadas permiten gravar la importacin de servicios.

Para solucionar el problema de la atribucin subjetiva de la obligacin tributaria, cuando el prestadorse encuentra en un territorio y el prestatario en otro, se aplica la regla del reverse charge7, designandoresponsable por el gravamen al prestatario del pas, cuando este es sujeto registrado en el mismo.

As como resulta obligado por el impuesto podr computarlo como crdito fiscal contra susoperaciones en el mercado interno.

La sexta directiva de la CEE en su artculo 9, vinculada a establecer el lugar al cual debe atribuirseuna prestacin de servicios, contiene a las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias,marcas de fbrica y comerciales y otros derechos similares. Pero para la legislacin argentina debentratarse como cesiones de intangibles en la medida que no sean complementados accesoriamente por unaconcesin financiera, industrial o comercial. A los efectos prcticos las denominaremos cesiones deintangibles puras.

Sostiene importante doctrina: Los servicios son intrnsecamente menos fcil identificar que las cosas. Son

mejor definidos por efecto residual que por su verdadera naturaleza. En ese entendimiento cualquiertransferencia o provisin que no sea de cosas muebles es automticamente la provisin de un servicio8

Internacionalmente se incluye dentro de prestaciones de servicios al derecho a disponer de intangibles yhasta cubre eventos negativos como ser las obligaciones de no hacer.9

Pero reiteramos que para el caso de la legislacin argentina las cesiones de intangibles puras no debentratarse como prestaciones de servicios y por lo tanto, nos adelantamos, no se hallan gravadas en el tributo.

7The EC recipient must account for the VAT under the reverse charge mechanism which avoids the necessity for aforeign provider to register for VAT in the Member State of supply8Alan A. Thait, Value Added Tax. International practice and problems International Monetary Fund, Washington,19889David Williams, Value added tax incluido en la obra Tax law design and drafting de Victor Thuronyi, IMF,1996



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II.Las Prestaciones de servicios en la ley del IVA Argentino. Su diferenciacin con las cesiones deintangiblesEl artculo 1 inciso b) de la ley del IVA define la hiptesis de incidencia vinculada con el tema a analizar 10El artculo 3 11establece cules son las obras, locaciones y prestaciones de servicios gravadas por el tributo.Dicho artculo posee cinco incisos y en el ltimo encontramos en primer trmino un listado taxativo de 20

prestaciones gravadas. Finalmente arribamos al apartado 21 incorporado por la ley 23.87112que hageneralizado el IVA a nivel servicios.13Dicho apartado 21 del artculo 3 inciso e) es complementado por el artculo 8 del decreto reglamentario dela ley del gravamen N 692/98 14, que establece cules son las prestaciones de servicios que quedanalcanzadas por el gravamen.De esa forma slo estarn gravadas por el tributo las obligaciones a ttulo oneroso de dar o de hacerrealizadas en el pas, quedando excluidas las de no hacer15, en determinadas condiciones.Sostuvo la AFIP la prestacin en sentido lato como es utilizada por la norma importa un dar o hacer, yella se materializa a travs de un ejecutar, es decir un llevar a cabo, un realizar, donde la obligacin aceptadaimporta el compromiso de una actividad futura y a desplegarse16

No estn alcanzadas las cesiones del derecho de uso goce de derechos intangibles, excepto cuando lasmismas acompaen en forma accesoria a un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial ocomercial. De darse este supuesto las obligaciones de no hacer tambin pasan a estar alcanzadas por el

tributo. No estn gravadas por el tributo, por entenderse que no son prestaciones de servicios las cesionesde intangibles puras.La Corte Suprema de Justicia con fecha 23 de Mayo de 2006 termin con una antigua zaga acerca deltratamiento de la cesin del derecho de uso de parcelas de cementerios privados que el fisco intent gravaren el IVA.17, al sostener:

10 Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: b) Las obras, locaciones yprestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin

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Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que seindican a continuacin:

e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuacin, en cuanto no estuvieran incluidas en losincisos precedentes

12Ley 23.871, B.O. 31.10.1990

13Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, conprescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras:.Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas,

quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce dederechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusin de los derechos de autor de escritores ymsicos.

14Las prestaciones a que se refiere el punto 21., del inciso e), del artculo 3 de la ley, comprende a todas lasobligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a travs del ejercicio de su actividad ymediante una retribucin determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el prrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce dederechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial ocomercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originancuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer.

15Dictamen DAT N 25/2005 y Fallos TFN Jaime Nuez, Sala C del 10.12.2003 y Alberto Picasso, Sala D,del 21.09.200316Dictamen (DI ATEC) N 33/200217San Buenaventura SRL CSJ, 23.05.2006



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"La cesindel derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valoragregado, en tanto no puede -mediante una razonable y discreta interpretacin de las normas respectiva serincluida en los presupuestos de hecho -venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de

servicios, importacin definitiva de cosas muebles o de servicios- contemplados por la ley."

La Corte sentenci sin considerar al artculo 8 del DR que arroja luz contundente a la cuestincontrovertida. La propia AFIP luego de causas controvertidas en el Tribunal Fiscal de la Nacin 18admitique dicha cesin de derecho de uso de parcelas no estaba gravada en el IVA.19El fisco ha sostenido que la intencin de la ley ha sido dejar al margen del impuesto a la cesin del uso ogoce de intangibles individualmente considerada.20En el caso de la cesin de derecho de uso de una marca sin transferencia del know how en cuanto a lasfrmulas de fabricacin de un producto la AFIP sostuvo su no gravabilidad basndose en que la marca no esuna cosa mueble ni perfecciona ningn otro hecho imponible previsto en el artculo 1 de la ley.21.Dicha posicin fue revisada con posterioridad considerando correctamente lo establecido por el artculo 8del Decreto reglamentario 22al sostener:La transmisin de dominio de bienes inmateriales -marcas- como as tambin la cesin respecto del usoexclusivo de los mismos, en tanto no resulte conexa o relacionada con otras locaciones o prestacionesgravadas, no resulta alcanzada por el tributo.

El artculo 8 de la reglamentacin -texto segn Decreto N 692/98- viene a zanjar las dudas que suscitara

el apartado 21, inciso e) del artculo 3 de la ley del impuesto, aclarando que no se encuentrancomprendidas en el concepto de prestacin a que alude dicho artculo, las transferencias o cesiones del usoo goce de derechos excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin deexplotacin industrial o comercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuestosobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer.

De las normas y de los pronunciamientos glosados se extrae que en la medida en que las cesiones dederechos no resulten conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas no se encuentran

alcanzadas por el tributo.En otra actuacin sobre cesiones del derecho de uso de marcas el fisco vuelve a sostener:acerca de la transferencia de los productos intelectuales relacionados con las marcas no encuadran en

el concepto de prestaciones segn lo defini el primer prrafo del artculo 8 del Decreto Reglamentario, yaque no se trata de obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales la consultante se obligue a ejecutar atravs del ejercicio de su actividad un trabajo o servicio que le permita recibir un beneficio, por lo cualcorresponde su tratamiento como derechos de propiedad intelectual, comercial o industrial.Por ello dichaoperacin se encuentra fuera del mbito del IVA

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Aos ms tarde la AFIP vuelve a reiterar su opinin vinculada a la inexistencia de una prestacin deservicios a un cliente del exterior pues nicamente se le otorga el derecho al uso de una base de datos y no secomplementa con una concesin comercial, financiera o industrial.24En este dictamen el organismo fiscal analiza un contrato donde coexiste el otorgamiento de una base de datosactualizada para su utilizacin en el extranjero. El fisco entiende que se trata de un contrato de licenciaasimilable a la cesin del derecho de uso, prevista en el artculo 8 del DR, y en la medida que latransferencia no implique una concesin de explotacin comercial y que el licenciante quede al margen del

18Sala D: San Buenaventura SRL del 20.05.98; Sala C: Parque Jardn del 06.08.99; Sala B: Parques PrivadosSRL del 29.09.9919Dictamen (DAL) N83/9920Dictamen (DAT) N 93/9321Dictamen (DAL) N 56/9922Dictamen (DAT) N91/9923Dictamen (DI ATEC) N 33/200224Dictamen (DAT) N 67/2009 en el cual sostuvo:Se concluy que la operacin por la cual se consulta, consistente en el otorgamiento de la licencia de uso de una basede datos y su actualizacin a un cliente del exterior, no constituye una prestacin de servicios, sino que encuadra dentrodel concepto de "contrato de licencia" y/o "cesin de derecho de uso", por lo que, en la medida en que no se verifiquenlos supuestos previstos en el ltimo prrafo del Artculo 3 de la ley del gravamen ni en el segundo prrafo del Artculo8 de su reglamento, no se encontrar alcanzada en el Impuesto al Valor Agregado, no correspondindole por otra parte,el tratamiento consagrado en el Artculo 43 de dicha ley por no hallarse comprendida entre las operaciones a que serefiere el segundo prrafo del inciso b) del Artculo 1 de esa ley



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negocio llevado a cabo por el cliente del exterior, la cesin del uso de la base de datos y su actualizacin nose encuentran alcanzadas por el IVA. Las cesiones de intangibles puras quedan al margen del tributo.Esta opinin tiene la particularidad que tratndose de una operacin llevada a cabo con un cliente delextranjero y, definindose que no existi una exportacin de servicios, la empresa local no tiene derecho alajuste de frontera previsto en el artculo 43 de la ley del tributo.En definitiva las transferencias o cesiones del derecho de uso o goce de derechos no se encuentrancomprendidas dentro del apartado 21 del inciso e) del artculo 3 de la ley.

El artculo 8 del decreto reglamentario dispone con claridad que dichas transferencias estarn gravadascuando impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial que originenobligaciones de no hacer.

Si las transferencias o cesiones del derecho de uso o goce de derechos, en definitiva de intangibles, noestuvieran vinculadas con servicios financieros, comerciales o industriales no estn gravadas por el tributo.

No se trataran de prestaciones de servicios , sin importar, en opinin del panelista : 1) si la cesin fueretemporaria o definitiva o 2) si se trataran de exportaciones o de importaciones.

III. Tratamiento de bienes intangibles y servicios provenientes del exteriorLa ley N 25.063 25reform la ley del IVA incorporando un nuevo hecho imponible: las prestaciones deservicios realizadas en el exterior a ser consumidas en el pas.El objetivo del legislador fue equiparar las prestaciones de servicios locales ya alcanzadas por el tributo y enespecial luego de la generalizacin del gravamen 26con aquellas realizadas en el exterior.2728

En tal sentido se incorpor como inciso d) del artculo 1 de la ley:Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artculo 3, realizadas en el exterior cuya utilizacin o

explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otroshechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.Habiendo efectuado en el punto II la diferenciacin de los conceptos prestaciones de servicios y cesiones

de intangibles puras debemos resaltar que si un contribuyente es cesionario del mero uso de un intangibledicha transferencia no est gravada en el IVA, porque slo estn alcanzadas las prestaciones de serviciosprovenientes del exterior.La AFIP sostuvo que las prestaciones de servicios realizadas en el exterior a ser consumidas en el pas seencuentran naturalmente gravadas por el IVA, en su dictamen DAT N 7/2006 29

25Publicada en el Boletn Oficial del 30.12.199826Mediante la ley N 23.8971 del 31.10.1990

27En la exposicin del miembro informante de la Honorable Cmara de Senadores, con motivo del tratamiento de la

reforma, ste seal que -un primer aspecto de importancia se incluye un nuevo hecho gravado, que comprende losservicios realizados en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando losprestatarios locales sean sujetos de otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. Estosignifica, la inclusin en el mbito del tributo del concepto de importacin de servicios. Correlativamente con estenuevo enfoque, se define la exportacin de servicios determinando que no se consideran realizadas en el territorio de la

Nacin aquellas prestaciones de servicios efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo enel exterior." -Antecedentes Parlamentarios, La Ley 1999-A, pg. 1055-.

28El servicio prestado en el exterior est en directa competicin con los servicios provistos localmente y deben sergravados de igual manera. Alan Thait, op.cit.

29Se interpret que los servicios brindados por una sociedad constituida en el exterior a su filial argentina en concepto

de disposicin final de residuos contaminados con polifenilos policlorados (PCB) encuadran en el hecho imponibleprevisto por el inciso d) del artculo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.



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Nos preguntamos: Se cumpli con el objetivo doctrinario y del legislador de equiparar las prestaciones deservicios locales con las realizadas en el extranjero?En nuestra opinin la respuesta es negativa debido a las siguientes falencias en la caracterizacin del hechoimponible:III.a) las prestaciones deben ser realizadas, totalmente, en el exterior;III.b) el prestatario debe encontrarse inscripto en el gravamen por ser sujeto del tributo al realizar otroshechos imponibles,III.c) la definicin reglamentaria de un prorrateo del impuesto a ingresar que mejora su tratamiento conrespecto a las prestaciones de servicios locales.En relacin al punto III. a) analizaremos cul es el tratamiento de una prestacin de servicios: i) realizada porun sujeto del exterior pero efectuada en el pas ii) realizada por un sujeto del exterior parcialmente en el

pas.Con respecto al punto III.a.i) el organismo fiscal ha sostenido en un caso del servicio de mantenimiento deturbinas en el pas prestado por una empresa alemana:Conforme a la normativa glosada, cabe concluir que corresponde la tributacin de la importacin deservicios en tanto se den los siguientes presupuestos: a) las prestaciones del inciso e) del artculo 3 de laley sean llevadas a cabo en el exterior, b) su utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas y c)los prestatarios revistan la condicin de sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y posean la

condicin de responsables inscriptos.

Atento a que, en el caso sujeto a estudio, se indica que los servicios habran sido prestados en el pas por

la firma extranjera, no correspondera considerarlos como importacin de servicios, habida cuenta de queno se cumplimentaran los requisitos establecidos por la norma sustantiva

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No est descripto en dicho pronunciamiento pero para el caso que el prestador del extranjero tuviera unestablecimiento permanente en el pas hay sujeto y hecho imponible del gravamen.

Para el caso III.a.ii) en el que la prestacin es efectuada parcialmente en el exterior y se completa en el pas(p.e. software instalado por personal extranjero en la empresa local), entendemos que tampoco se verifica elhecho imponible porque la prestacin no es efectuada totalmente en el extranjero. Si la empresa

prestadora del servicio no tiene un establecimiento permanente en la Argentina no se verifica la hiptesis deincidencia bajo anlisis.

Analizando el punto III.b : el objetivo del legislador de equiparar las prestaciones de servicios locales con lasdel exterior no se ve cumplimentado en su totalidad porque podemos encontrar casos en los que el prestatariono se encuentra inscripto en el impuesto porque no desarrolla actividades gravadas . Si elige contratar una

prestacin del extranjero no debe ingresar el impuesto.

Un ejemplo de ello es si una empresa acude al financiamiento bancario externo para construir o adquirir unedificio de viviendas con destino a su alquiler o reventa. Tales ingresos se encuentran, respectivamente,exentos 31o no gravados 32y si el prestatario no se ha inscripto en el IVA por desarrollar otras actividadesgravadas no deber ingresar el impuesto por la importacin de los servicios financieros.

En cambio si esa empresa contrae ese endeudamiento en el mercado interno el prestamista verificar el hecho

imponible por los intereses que le facture y los mismos constituyen un mayor costo para la empresaprestataria al no relacionarse con hechos gravados.33Debemos destacar que en la ley del IVA Argentino se verifica el hecho imponible en el vendedor, prestadoro locador de la operacin gravada quien debe determinar, facturar e ingresar el impuesto de acuerdo anormas legales y reglamentarias 34. En general no existen exenciones por destino.El adquirente, prestatario o locatario deber pagarle el impuesto a quien verifica el hecho imponible en elmercado local independientemente que no pueda computar el tributo como crdito fiscal. La ley estableceentre otros requisitos que el mismo debe vincularse con operaciones gravadas para poder computarse comocrdito fiscal.

30Dictamen ( DI ATEC) N 74/200131Art. 7mo. Inciso h) apartado 22 de la ley32Art.1 de la ley.33Art.12 de la ley.34Arha SA TFN, Sala A, 17.07.1998



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Si la vinculacin es parcial se podr computar como crdito fiscal una proporcin del impuesto pagado. Nohabr crdito computable si la afectacin a operaciones no gravadas o exentas es total. El tributo pagado perono tratado como crdito es un mayor costo o gasto de la operacin.Sin embargo para las prestaciones de servicios transfronterizas que motivan este trabajo si existiera unaafectacin parcial o total a operaciones no gravadas o exentas ello significar no ingresar el impuesto endicha proporcin. Ello significa un ahorro econmico importante que discrimina en contra de lascontrataciones de servicios a prestadores del pas.Ello est dispuesto en el primer artculo sin nmero a continuacin del 65 del decreto reglamentario de la leydel IVA N 692/98 que prev un prorrateo de la base imponible 35,inexistente para las operacioneslocales.

III.1. Nacimiento del hecho imponible:

Dispone la ley en su artculo 5 inciso h):

En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1, en el momento en el que setermina la prestacin o en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, excepto que se trate

de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionar de acuerdo alo dispuesto en el punto 7, del inciso b), de este artculo.

Nos preguntamos cmo se puede acreditar fehacientemente el momento en que se ha finalizado la prestacinen el extranjero en el cual nace la obligacin tributaria, debindose depositar el impuesto por cada una deellas dentro de los diez das hbiles administrativos36.

El pago extemporneo de la obligacin devenga automticamente la obligacin de ingresar interesesresarcitorios37pero no podra dar lugar a la multa por omisin del pago de impuestos ya que el mismo sedebe ingresar mediante una boleta de depsito 38y no mediante la presentacin de una declaracin jurada que

pueda dar lugar a la sancin por su falta de presentacin por ser inexacta3940

En muchos casos no encontramos respuesta al verdadero momento del nacimiento del hecho imponible y porlo tanto se termina depositando el impuesto al momento de pagar la prestacin al extranjero. El crdito fiscalcorrespondiente se puede computar recin en el perodo fiscal mensual posterior al del nacimiento del hechoimponible. Ello merece nuestras crticas porque en general la ley del IVA prev el cmputo del mismo en elmismo mes en que nace el hecho imponible.41

III.2. Base imponible

35Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1 de la ley, se destinen indistintamente a

operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiacin a unas u otras no fuera posible, ladeterminacin del impuesto se practicar aplicando la alcuota sobre la proporcin del precio neto resultante de lafactura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras36Art. 1 RG ( AFIP) N 549/99 y sus modificatorias37Art.37 Ley de Procedimiento Tributario N 11.68338Art.2 RG (AFIP) N 549/9939Art. 45 Ley 11.68340Gaseosas de la Tablada Plenario del TFN del 03.12.1975 y D ngianti, Rosario Vicente, CSJ, 12.10.2010

41ltimo prrafo del artculo 12 que dispone: En todos los casos, el cmputo del crdito fiscal ser procedente cuandola compra o importacin definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado,respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo

previsto en los artculos 5 y 6, excepto cuando dicho crdito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d),

del artculo 1, en cuyo caso su cmputo proceder en el perodo fiscal inmediato siguiente a aquel en el que seperfeccion el hecho imponible que lo origina


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El artculo sin nmero a continuacin del 26 de la ley del gravamen dispone que el impuesto resultar de laaplicacin de la alcuota sobre el precio neto de la operacin facturada , remitiendo a su vez al artculo 10que dispone que si el monto facturado no expresa su valor en plaza ste es el que deber computarse.42En materia del acrecentamiento o grossing up del impuesto a las ganancias tomado a cargo por el sujetodel pas ( art. 145 DR LIG) no facturado por el sujeto del exterior cabe la duda acerca de si forma parte de la

base imponible en el IVA en el entendimiento que se abon un mayor precio por los servicios contratados.

Luego de contar con numerosa jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de Cmara 43hemos tomadoconocimiento del dictamen de la Procuracin General de la Nacin, de fecha 10 de junio de 2013 ,en la causaPuentes del Litoral en el que opin que dicho impuesto a la renta asumido por el deudor forma parte de lamateria imponible del IVA, al sostener:44

IV. El tratamiento de las exportaciones de servicios y de intangibles

Como se analiz en el punto II del presente trabajo si se cediera al exterior el uso de un intangible, sin queexista una prestacin de servicios, dicho ingreso no debe tratarse como una exportacin de servicios y laoperacin no merecer el ajuste de frontera, generando de ese modo un mayor costo interno que equivale a

los crditos fiscales que no puede recuperar. En cambio aquel otro contribuyente que preste servicios a serconsumidos en el extranjero no tendr dicho perjuicio.

IV.1. Exportaciones de servicios en general. Su marco legal

Como hemos sostenido en el punto I nuestro pas adhiere al principio pas de destino por el cual los bienesy servicios son: a) gravados en el pas donde se consumen y b) no se los grava en el pas exportadordebindosele devolver el IVA contenido en los bienes y servicios exportados.

El exportador no debe contemplar como costo el IVA que ha pagado en el mercado interno, sin importar latasa del gravamen de sus costos y de sus ventas. No existe en nuestra legislacin una regla del tope en ese

sentido pudiendo tanto por ingresos del mercado interno como del externo computar los crditos fiscales solicitar su recupero.

La ley del gravamen ha establecido la exencin de las exportaciones en su artculo 8 inciso d), porlo que en principio no se podran computar los crditos fiscales pagados en el mercado interno vinculadoscon las mismas, sin embargo el artculo 43 de la norma establece el ajuste de frontera . El rgimen deacreditacin, devolucin y transferencia de crditos fiscales vinculados con los servicios exportados seencuentra reglado por la Resolucin General (AFIP) N 200045

Denominaremos (impropiamente) a estas operaciones como exportaciones de servicios, pese a quelos mismos no se exportan, en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles fsicos aduaneroscomo si fueran bienes tangibles.

42En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1, la alcuota se aplicar sobre el precio netode la operacin que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo deaplicacin en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer prrafo del artculo 10.

El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios, ser el que resulte de la factura o documentoequivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdocon las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuestoen el artculo 12. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se

presumir que ste es el valor computable, salvo prueba en contrario.

43Favorables al contribuyente: Pluspetrol SA, Sala A, 22.09.05 y Austral Lneas Areas, TFN, Sala D,25.11.09; Desfavorables: Shell SA, Sala B, 14.03.06 y Deloitte y Co SRL, Sala C, 16.04.0644resulta evidente para m que el precio neto de la operacin al que hace referencia el art.26 bis de la ley del IVAabarca tambin el monto del impuesto a las ganancias tomado a su cargo por el prestatario local, ms all insisto- deque no se haya hecho constar en las facturas emitidas para documentar el pago entre los contratantes.45B.O. 26.02.2006



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En el caso particular de las exportaciones de servicios, la ley del IVA las excluye de la tributacin.Las define como aquellas prestaciones de servicios realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacinefectiva se lleve a cabo en el exterior46.

Al exportador le conviene que su proveedor le facture el IVA discriminado a los efectos de poder, en elsiguiente orden: a) compensarlo contra dbitos fiscales de otras operaciones gravadas del mercado interno luego de perfeccionada la exportacin: b) compensar el saldo a favor contra otros impuestos nacionales, c)solicitar su devolucin o transferencia a terceros.47

De all que no le conviene al exportador realizar adquisiciones de bienes o prestaciones con pequeoscontribuyentes, monotributistas, quienes no pueden facturar el impuesto pese a que en parte incida sobre su

precio.

Merece nuestra crtica el artculo primero de la ley del IVA que define su hecho imponible al establecer:Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: b) Las obras,locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin. Enel caso de las telecomunicaciones internacionales se las entender realizadas en el pas en la medida en que

su retribucin sea atribuible a la empresa ubicada en l.En los casos previstos en el inciso e) del artculo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la

Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo enel exterior. El subrayado es del AutorSi efectuamos una interpretacin literal de la ley arribaramos a la conclusin que cuando se exportanservicios, previstos en el inciso e) del artculo 3 de la ley, se consideraran como no efectuados en el pas y

por lo tanto no se tendra derecho a realizar el ajuste de frontera para poder cumplir con el objetivo de noexportar este impuesto.

Si esto fuera a s el contribuyente local debera considerar como gasto o mayor costo de laexportacin tales crditos al no poder recuperarlos.En forma ilegal pero favoreciendo la razonabilidad de la ley y los intereses del pas y de los contribuyentes el

primer artculo sin nmero a continuacin del 77 del decreto reglamentario dispone que tales exportaciones

merecen el recupero de impuestos previsto en el artculo 43 de la ley, al establecer:Las prestaciones comprendidas en el segundo prrafo, del inciso b), del artculo 1 de la ley, tendrn eltratamiento previsto en el artculo 43 de la misma norma.

IV.2. El caso particular y controvertido de las retribuciones por intermediacin internacional

46Artculo 1 inciso b) segundo prrafo de la Ley

47Los exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, elimpuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en

la consecucin de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo est vinculado a la exportaciny no hubiera sido ya utilizado por el responsable, as como su pertinente actualizacin, calculada mediante la aplicacindel ndice de precios al por mayor, nivel general, referido al mes de facturacin, de acuerdo con lo que indique la tablaelaborada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio deEconoma, para el mes en el que se efecte la exportacin.

Si la compensacin permitida en este artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultanteles ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,entidad autrquica en el mbito del MINISTERIO DE ECONOMIA o, en su defecto, le ser devuelto o se permitir sutransferencia a favor de terceros responsables, en los trminos del segundo prrafo del artculo 29 de la Ley N 11.683,texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Dicha acreditacin, devolucin o transferencia proceder hasta el lmiteque surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alcuota del impuesto,salvo para aquellos bienes que determine el MINISTERIO DE ECONOMIA, respecto de los cuales los Organismos

competentes que el mismo fije, establezcan costos lmites de referencia, para los cuales el lmite establecido resultar deaplicar la alcuota del impuesto a dicho costo.



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Como hemos visto, la utilizacin econmica en el exterior es uno de los elementos centralespresentes en nuestra legislacin al definir a las exportaciones de servicios.

Ahora bien, el problema bsico de la ley argentina y su reglamentacin es que no ha definido cundose considera que el servicio es utilizado econmicamente en el exterior.

Tal labor exegtica fue asumida por la DGI (antecedente de la actual AFIP), quien mediante laCircular 1288/93 estableci que para que las locaciones y prestaciones de servicios revistan el carcter deexportaciones y resulten actividades exentas, deberan ser efectuadas en el pas, y su utilizacin yexplotacin efectiva llevada a cabo en el exterior, no dependiendo el anlisis y su conclusin de laubicacin territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado.

El criterio de las autoridades fiscales se complement estableciendo que las gestiones de venta,intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con lasactividades que stas desarrollen dentro del territorio de la Nacin, resultan alcanzadas por el gravamen,habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas.

La cuestin sustancial, desde el punto de vista de la Circular 1288/93, es si la empresa del exterior

desarrolla o no actividades en el pas mediante su representante local.

IV.2.1. Jurisprudencia aplicable a la materia

IV.2.1.1 En la materia que nos ocupa, el leading case es el pronunciamiento del Tribunal Fiscal dela Nacin en la causa Tecnopel S.A.48.

Tecnopel, una sociedad annima argentina de capital extranjero, realizaba servicios por gestiones deinformacin y apoyo que facturaba a empresas del exterior, las que, en virtud de la informacin obtenida,efectuaban la exportacin de productos directamente a un importador del pas. Por los servicios prestadoscobraba una comisin a los prestatarios extranjeros.

La empresa no asuma ninguna responsabilidad por la concrecin de las operaciones decompraventa, en las que no intervena, puesto que las mismas se concertaban directamente entre elexportador del exterior y el importador del pas. Tampoco asuma responsabilidad por la calidad de los

productos, fallas o faltas de entrega de los mismos ni por cualquier otro problema entre el importador y elexportador.

Ante el pedido de repeticin del IVA que Tecnopel haba abonado por las comisiones facturadas, laentonces DGI deneg la solicitud, por entender, basndose en la comentada Circular 1288/93, que lasgestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior,

permitan inferir que stas desarrollaba actividades dentro del territorio de la Nacin, y por lo tanto losservicios de intermediacin resultaban explotados o utilizados efectivamente en el pas, estando por lo tanto

gravados en el IVA.

El Fisco consideraba que las firmas extranjeras exportaban a nuestro pas y que la actividad encuestin se perfeccionaba y desarrollaba en el pas, en virtud de la representacin desarrollada por laCompaa local.

Toc al Tribunal desechar la tesis fiscal, en el entendimiento que no poda inferirse de la solaexistencia de una gestin de venta, intermediacin o representacin, sin el agregado de otras circunstanciasque lo justifiquen, la existencia de una actividad en el pas de la empresa extranjera. Asimismo el Tribunalconsider un importante aspecto econmico que es que se habra de generar una doble imposicin en el IVAal gravarse: a) la comisin percibida por el intermediario y b) el valor de la mercadera extranjera, ya que lacomisin forma parte del precio de importacin por el cual se vuelve a tributar el gravamen.

48TFN Sala A 6/12/99



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En el fallo se destac que la sociedad no ejerca una representacin strictu sensu, sino que limitabasu accionar a gestionar ventas como representante de los productos, sin asumir ninguna responsabilidad

por la concrecin de la operacin de venta.

De esta manera, consider que la utilizacin econmica de los servicios prestados por Tecnopel seefectuaba en el exterior, con lo cual corresponda otorgarles el carcter de exportaciones de servicios.

En cambio, si se hubiera tratado de un representante que realizara en el pas operaciones por cuenta yorden de empresas del exterior y en tal carcter concretara las operaciones de venta, corresponderaconsiderar que las empresas extranjeras estaran desarrollando, por intermedio de aqul, una actividad en el

pas, quedando gravada la operacin.

El tenor de la sentencia, cuyos argumentos fueron posteriormente utilizados en otros fallos49, llev alFisco a modificar su interpretacin, como veremos en el punto IV.3.

En un decisorio posterior50, se estableci una sutil pero trascendente diferencia entre los serviciosprestados por una compaa local en su carcter de intermediaria, la cual realizaba una doble actividad: porun lado ofreca productos de proveedores extranjeros a empresas locales (como en el caso de Tecnopel) y,

por el otro, recepcionaba pedidos de importadores locales para ser colocados en los exportadores del exterior.Ante esta situacin, el Tribunal consider que variaba el prestatario originario de los servicios

encomendados a la intermediaria, y quecuando el origen de la actividad empresarial viene dado por unabsqueda encomendada por una sociedad local (recoleccin de pedidos), esta potencial compradoranacional es la verdadera requirente o utilizante de los servicios de intermediacin, y la prestacin deservicios es completamente interna y, consecuentemente, alcanzada por el impuesto que nos ocupa.

Si efectivamente es el cliente local quien solicita a la sociedad argentina localizar proveedores delexterior de determinada calidad de bienes y ponerlos en contacto a los efectos que el cliente logre importarlos bienes que necesita se trata de una prestacin de servicios local gravada en el impuesto.

IV.2.1.2. En materia de recupero de gastos de la sucursal argentina de una empresa del exterior : enel caso Michelin Argentina SAICF, resuelto el 27/8/1999 por la Sala D del Tribunal Fiscal estribaba endeterminar si los montos recibidos de la casa matriz respondan a la retribucin que la empresa argentina

perciba de la sociedad extranjera por el servicio tcnico y de asistencia que prestaba gratuitamente a losdistribuidores de neumticos de la marca en el pas, o si estos servicios eran prestados gratuitamente y losimportes recibidos lo eran en calidad de ayuda institucional y por lo tanto faltaba el requisito de la"onerosidad" que es esencial para que se configure el hecho imponible. La Sala entendi que, en virtud de laoperatoria de la empresa y de las probanzas arrimadas, las remesas de fondos recibidas por la firma en elexterior, tenan exclusivamente el carcter de ayuda institucional para solventar gastos de infraestructura dela empresa argentina durante todo el perodo en que se mantuvo prcticamente inactiva por haber suspendidola importacin de los productos que comercializaba -cubiertas-, y en consecuencia revoc la determinacinde oficio. La Sala B del Tribunal. Por el contrario, en la misma causa por otros perodos fiscales se

pronunci a favor de su gravabilidad.

IV.3. Otras opiniones del Fisco

La AFIP consinti la sentencia adversa del fallo Tecnopel51, enmarcando dentro del conceptoexportacin de servicios a los servicios de gestiones de informacin y apoyo prestados por una empresadel pas a una compaa del exterior, la cual en funcin de la informacin recibida efecta exportaciones de

productos directamente a un importador del pas.

En cambio, cuando la gestin de enlace comercial no constituya una actividad auxiliar o accesoriaa la exportacin,sino un etapa ms de la actividad comercial que el sujeto del exterior est realizando en

49Uniquim S.A. TFN Sala A 15/03/2002; Codipa S.A. TFN Sala C 12/09/200350Taylor y Ca S.R.L. TFN Sala B 03/03/200551Dictamen (DAT) 60/2000



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nuestro pas a travs de la representacin del sujeto local, las autoridades fiscales entienden que la utilizacinefectiva del servicio se realiza en el pas y por lo tanto el servicio est alcanzado en el IVA 52.

En esta sintona es que encontramos diversos pronunciamientos de los organismos consultores delfisco:

Se reputaron alcanzados en el IVA a los servicios de enlace similares a los prestados por Tecnopel, pero queeran complementados con servicios de postventa a travs de tcnicos contratados . Dichos servicioscomprendan el servicio tcnico (inclusive de productos bajo garanta), la provisin de repuestos y accesoriosoriginales de dichos productos, la asistencia y la resolucin de quejas o reclamos de los clientes en el pas dela exportadora del exterior.

Para establecer dicha gravabilidad, se entendi que la obligacin contractual no se limitaba al enlacecomercial, sino que comprenda tambin el soporte postventa de los productos del prestatario del exterior enel territorio nacional, tareas estas ltimas que no son auxiliares o preparatorias de la exportacin(las que stienen efectos en el exterior), sino que se relacionan con las responsabilidades del prestatario respecto de sus

productos vendidos en el territorio nacional, al comprender :el servicio tcnico, la provisin de repuestosy accesorios originales y la asistencia y resolucin de quejas o reclamos de los clientes , por lo que caba

entender que se trataba de servicios aplicados en el pas, constituyendo una etapa ms del negocio de laempresa exportadora del exterior, realizado en el pas por intermedio de su representante53.

La Empresa que dio lugar al Dictamen 28/2003 volvi a solicitar la opinin de la AFIP al sostener que elerror de interpretacin se deriv de la circunstancia de entender que los servicios de posventa, asistencia dequejas y reclamos y de venta de repuestos originales resultan ser las prestaciones principales respecto de losservicios de gestin de ventas, sealando que ello no es as toda vez que los mismos resultan ser casi nfimosrespecto de los servicios de gestin de ventas. La AFIP volvi a ratificar su parecer del dictamen 28/03 54

Se consideraron gravados por el impuesto a los servicios de representacin consistentes en la bsqueda yseleccin de clientes del pas, identificando la demanda de productos y tomando el pedido parasu posteriorremisin a la exportadora del exterior, complementados con el seguimiento de la mercadera fechas y

cantidades embarcadas, plazos de entrega- hasta la importacin definitiva al pas por el importador yposterior entrega al cliente.

Al respecto, la AFIP ha hecho suya la opinin de la Direccin Nacional de Impuestos55, en el sentidoque si el exportador extranjero tuviera en el pas una representacin, oficina de ventas, agente o sucursaldebe colegirse que estara realizando una actividad en el territorio de la Nacin, pero poniendo de resaltoque el trmino representacin, no debe entenderse referido en forma genrica a toda clase derepresentacin en el pas de sujetos del exterior, encontrndose alcanzadas cuando la representacin actuarapor cuenta o nombre de aqul, con lo cual se tratara de la misma empresa que, teniendo asiento en nuestroterritorio, estara realizando actividad en l.

Por el contrario, de tratarse de una actividad auxiliar o preparatoria llevada a cabo por unarepresentacin en el pas de un sujeto del exterior, pero que da lugar a una toma de decisiones empresarias enel exterior, se considera que no se realizara una actividad econmica en el Territorio Nacional y por lo tantose la considera una exportacin de servicios.

v. Conclusiones

a) En la Argentina tenemos un impuesto al valor agregado generalizado que busca gravar el universo deventas de bienes, locaciones de obras y prestaciones de servicios. Nuestro pas adhiere al principio pas dedestino, tal como se analiz en el punto I.

52Memorando (Direccin Nacional de Impuestos) 28/200253Dictamen (DAT) 28/0354Dictamen (DAT) 34/0455Memorandos (DNI) 939/2001 y 28/2002



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b) Los antecedentes internacionales y la sexta directiva de la CEE apuntan a las cesiones de intangibles comoprestaciones de servicios gravadas. Sin embargo en nuestro pas las cesiones de intangibles puras,temporales o definitivas, definidas por el panelista en el punto II del presente trabajo se encuentran fuera deltributo. No se debe tributar impuesto por su importacin.

c) Argentina intent equiparar las prestaciones de servicios del pas con las realizadas en el exterior conrelativo xito segn se analiz en el punto III. El impuesto pagado por este ltimo concepto recin escomputable al mes siguiente de perfeccionado el hecho imponible.

d) Las exportaciones de servicios e intangibles no se encuentran gravadas en el IVA argentino. Por lasexportaciones de servicios se puede recuperar el impuesto facturado por sus proveedores de bienes yservicios. En cambio por las exportaciones de cesiones de intangibles puras, al entenderse que no son

prestaciones de servicios, no se permitir el ajuste de frontera debiendo considerarse como costo losmontos de impuestos pagados en el mercado interno.

e) En materia de representaciones en el pas de exportadores forneos, el fisco entiende que las comisionespercibidas por su labor se encuentran gravadas en el impuesto por entender que le est prestando un servicioal exportador extranjero, presente en el pas, mediante su representante.

Com Nº 2 - MARIO VOLMAN - Tratamiento del IVA en operaciones transfronterizas

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