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DISEÑO DE UN MODELO PRACTICO PARA LA PREPARACION DE PROGRAMAS DE AUDITORIAS DE ESTADOS FINANCIEROS PARA EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRIALES CLAUDIO LEOTHAU B. UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL ”LISANDRO ALVARADO” BARQUISIMETO, 1999
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DISEÑO DE UN MODELO PRACTICO PARA LA PREPARACION DE
PROGRAMAS DE AUDITORIAS DE ESTADOS FINANCIEROS
PARA EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRIALES
CLAUDIO LEOTHAU B.
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL ”LISANDRO ALVARADO”
BARQUISIMETO, 1999
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DISEÑO DE UN MODELO PRACTICO PARA LA PREPARACION DE
PROGRAMAS DE AUDITORIAS DE ESTADOS FINANCIEROS
PARA EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRIALES
POR
CLAUDIO LEOTHAU B.
TRABAJO DE GRADO PARA OPTAR AL TÍTULO DE ESPECIALISTA EN CONTADURÍA, MENCIÓN AUDITORÍA
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL ”LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
BARQUISIMETO, 1999
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DISEÑO DE UN MODELO PRACTICO PARA LA PREPARACION DE PROGRAMAS DE AUDITORIAS DE ESTADOS FINANCIEROS PARA
EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRIALES
Claudio Leothau B.
RESUMEN
El presente trabajo de grado estuvo orientado al diseño de un modelo práctico para la preparación de programas de auditorías de estados financieros para las empresas comerciales e industriales. A tal efecto, se obtuvieron datos directamente de la realidad aplicando una serie de entrevistas a profesionales de la contaduría pública. Igualmente, se obtuvieron datos secundarios por medio de consultas a otras investigaciones, textos y expertos del área. Los mismos dieron un mejor conocimiento al autor sobre los aspectos más relevantes que se deben considerar para el desarrollo de programas de auditorías. Todos estos datos fueron sometidos a un análisis utilizando un grupo de técnicas, tales como: análisis de contraste, y análisis formal. De sus resultados, se diseñó el modelo práctico para la preparación de programas de auditoría, el cual está constituido por dos elementos básicos: 1) Identificación y conocimiento de la empresa, 2) Elección de los componentes a evaluar. Igualmente, se presentan una serie de aspectos que se deben considerar para la preparación de los programas de auditorías, así como un ejemplo práctico. Finalmente, se presenta una serie de conclusiones y recomendaciones las cuales sustentan el propósito que se persigue con la presente investigación, en cuanto a la importancia que tiene como un instrumento efectivo para el diseño de programas de auditoría para empresas comerciales e industriales, así como una guía orientadora para futuras investigaciones adaptables a otro tipo de empresas como hoteleras, mineras y de servicio en general.
iv
INDICE
Capítulo Página
INTRODUCCION.....................................................................
.
1
I. EL PROBLEMA
A. Título de la Investigación....................................................... 5
B. Planteamiento del Problema................................................... 5
C. Justificación de la Investigación............................................. 7
D. Objetivos................................................................................ 9
1. Objetivo General................................................................. 9
2. Objetivos Específicos.......................................................... 9
II. MARCO TEÓRICO
A. Antecedentes de la Investigación........................................... 11
B. Bases Legales......................................................................... 14
C. Bases Teóricas........................................................................ 16
1.- La Estrategia en el Proceso de Auditoría........................... 16
2.- Auditoría de Estados Financieros...................................... 18
3.- Proceso de Auditoría......................................................... 22
4.- Objetivo de Auditoría........................................................ 36
v
Capítulo
Página
5.- Significatividad en la Planificación de
Auditoría..........................................................................
37
6.- El Muestro en Auditoría................................................... 38
7.- Riesgo y Satisfacción de Auditoría.................................. 40
8.- Evidencia en Auditoría..................................................... 44
9.- Procedimientos de Auditoría............................................ 46
D. Definición de Términos......................................................... 48
III. MARCO METODOLÓGICO
A. Naturaleza de la Investigación........................................... 51
B. Procedimientos Utilizados para el Levantamiento
de Datos................................................................................ 52
C. Procedimientos Utilizados en el Diseño para la
Preparación de Programas de Auditoría para
Empresas Comerciales e Industriales................................. 55
IV. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS
DATOS.....................................................................................
.
58
vi
Capítulo Página
V. DISEÑO DEL MODELO PRÀCTICO PARA LA PRE-
PARACIÓN DE PROGRAMAS DE AUDITORIA PARA
EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRILES
A. Objetivos del Modelo........................................................ 63
B. Elementos del Modelo........................................................ 63
1. – Conocimiento de la Empresa....................................... 63
2. - Elección de los Componentes a Evaluar...................... 71
C. Diseño de los Programas de Auditoría 80
1.- Los Objetivos de Auditoría que se Persiguen
al Evaluar los Componentes...........................................
81
2.- Identificación de las aserciones que se relacionan
con los componentes seleccionados............................. 82
3.- Naturaleza de los Procedimientos de Auditoría........... 84
E. Ejemplo Práctico................................................................... 94
VI. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.................... 108
BIBLIOGRAFIA..................................................................... 112
ANEXOS.................................................................................. 114
vii
INTRODUCCIÓN
La auditoría de estados financieros o de algunos de sus componentes en
específicos, al igual que otras actividades profesionales, requiere de una
planeación adecuada para poder alcanzar totalmente sus objetivos en la forma
más eficiente posible. Por tanto, debe haber un plan inicial, a ser revisado
continuamente, con el fin de verificar si lo realmente pautado coincide con lo
ejecutado.
La planificación es importante para todo tipo de trabajo cualquiera sea su
tamaño. Es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una
adecuada planificación estratégica, que en el caso de auditoría consiste en
obtener una comprensión global de la organización a auditar, incluso como
está organizada y administrada y como procesa su información. Luego se
desarrolla una planificación detallada, con el objeto de obtener una mayor
información y realizar evaluaciones más detalladas relativas al riesgo y a los
controles, y por último se elaboran los programas de auditoría, en el cual se
han de prever todas las actividades, que se llevan a cabo en cada una de las
fases de la auditoría.
viii
En virtud de que la planificación estratégica y la planificación detallada
se basan principalmente en obtener información de como operan las diferentes
entidades y en reconocer los diferentes riesgos a que están expuestos, y que la
elaboración de los programas de auditoría en sí requieren de ciertas técnicas de
investigación aplicadas a la revisión y examen de alguna partida o hecho de lo
registrado en la contabilidad que se audita, para poder emitir el auditor su
opinión profesional con pleno conocimiento de causa, es esta la razón por la
cual en este trabajo de investigación se propone diseñar un modelo práctico
para la preparación de programas de auditorías de estados financieros para
empresas comerciales e industriales.
Dicho modelo, pretende dotar al especialista de la auditoría de un
conjunto de conocimientos que le permitan determinar los métodos y
procedimientos que se adopten en todo proceso de auditoría, muy
especialmente en el ramo de empresas comerciales e industriales, identificando
los tipos de evidencia y presentar una descripción más detallada de un
procedimiento típico en la planeación de la auditoría. Por otra parte, el modelo
busca permitirle al auditor identificar aspectos resaltantes en el desarrollo de la
estrategia de la auditoría, tales como:
• La relación de la muestra con el objetivo relacionado de auditoría.
• Estimaciones preliminares de niveles de importancia.
• El margen de error permisible por parte del auditor.
• Características del universo, es decir, las partidas que comprende el
saldo de cuenta o clase de transacciones de interés.
ix
• Fortalezas y debilidades del Control Interno.
A efectos de este informe de investigación, primero se plantea y justifica
el problema, en el Capítulo I, de modo que el lector se ubique en el tema a
investigar. De igual manera, se señalan los objetivos generales y específicos
que se persiguen.
Posteriormente, se desarrolla en el Capítulo II el marco teórico. Este
contiene los antecedentes tomados de otras investigaciones y las bases legales
y teóricas necesarias para comprender y explicar el problema motivo de
estudio. Por otra parte, en el Capítulo III, se describió la metodología utilizada
para llevar a cabo la investigación, con explicación de la naturaleza de la
investigación, y los procedimientos utilizados para la obtención de los datos
que serán analizados e interpretados en el capítulo IV.
Finalmente, en el Capítulo V, se desarrolla el diseño de un modelo
práctico para la preparación de programas de auditorías de estados financieros
para empresas comerciales e industriales, presentándose los elementos que
debe contener dicho modelo, de tal manera que permita determinar:
• Los procedimientos de auditoría.
• Oportunidad de los procedimientos.
• Tipos de pruebas de auditorías.
• Alcance y extensión de la prueba.
• Selección de la muestra.
x
Por otra parte, se elaboró un grupo de conclusiones y recomendaciones
las cuales soportan y sustentan el propósito que se persigue con la presente
investigación.
Se aspira que el modelo desarrollado en esta investigación, sirva de base
al auditor como un instrumento efectivo para el diseño de programas de
auditorías para empresas comerciales e industriales; incluso sea utilizado
como base o guía orientado a futuras investigaciones, adaptable a otro tipo de
empresa como lo son hoteles, minería, entre otras.
xi
CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
A.- Título de la Investigación.
Diseño de un modelo práctico para la preparación de programas de
auditorías de estados financieros para empresas comerciales e industriales.
B. - Planteamiento del Problema.
En años recientes la función de dar fe pública, por parte del contador
público independiente, ha tomado nuevas dimensiones de importancia en
nuestra sociedad en la medida en que las economías del mundo han crecido,
tornándose más grande, complejas e interdependientes.
Tanto en los países desarrollados como en aquellos que están en proceso
de desarrollo, la necesidad de establecer la confianza en los inversionistas y el
público, por una parte, y mantener el flujo de capital y, por la otra, para
respaldar y trasmitir información económica decisiva a todos los segmentos de
la sociedad, ha elevado el valor del talento profesional del contador público, de
su independencia e integridad.
Sin embargo, esta necesidad incrementada ha influido considerablemente
las responsabilidades del contador público independiente. El mayor tamaño y
complejidad de las organizaciones, tanto públicas como privadas, a las cuales
xii
él presta sus servicios y su mayor importancia para el bienestar del conjunto de
la sociedad han aumentado, más que en ninguna época pasada, las demandas
en cuanto a aptitudes y comprensión más amplia y profunda de las exigencias
sociales.
En los actuales momentos el auditor profesional requiere de una serie de
requisitos que le permitan enfrentar las responsabilidades y tareas exigentes de
la profesión. Algunos de estos requisitos incluiría: un conocimiento general de
las condiciones económicas; un razonable conocimiento del medio ambiente
particular de los negocios, características de la industria, factores competitivos,
controles reglamentarios, y normas; una percepción de las demandas
cambiantes que se están exigiendo a la función de la contabilidad y de la
auditoría en un medio ambiente dinámico; una comprensión sólida de los
sistemas de organización, operación e información de un cliente; un
conocimiento experto de principios y prácticas de contabilidad; un
conocimiento experto de normas, procedimientos y técnicas de auditoría.
Actualmente en el medio de la actuación del contador público
independiente en Venezuela, específicamente en el área de la auditoría, ha
surgido una gran preocupación por cuanto no existe un criterio lógicamente
ordenado, por parte de los auditores, a la hora de efectuar el trabajo de
auditoría. La razón principal de esta situación es el hecho de que no existen
pronunciamientos específicos, en el ámbito nacional, de como auditar
sistemáticamente para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias
xiii
relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros
acontecimientos relacionados. Al hablar de un proceso sistemático para
obtener evidencia; indudablemente, esto conlleva a pensar en un conjunto de
procedimientos lógicos y organizados que le demarcan al auditor la acción a
seguir en el curso de su examen, reposando la responsabilidad del éxito del
trabajo en el criterio y experiencia del mismo.
C.- Justificación de la Investigación.
Con el transcurrir del tiempo han habido cambios sustanciales en el
amplio campo de la auditoría. En las últimas décadas hemos sido testigos de
las innovaciones en el entorno de la auditoría, que reflejan la evolución social
de nuestros tiempos. La era del consumismo se manifiesta en los cambios de
ética profesional, fomentando una abierta e intensa competencia entre los
profesionales especialistas en el área de auditoría. Este incremento en la
competencia hace que el objeto principal de los auditores sea el de trabajar tan
eficazmente como sea posible, sin reparar esfuerzos para conseguir una mayor
y mejor calidad en sus revisiones.
El adecuado cumplimiento de la norma de auditoría referente a la
ejecución del trabajo, suministra al auditor elementos de juicio suficientes y
competentes para expresar su opinión. De ahí la importancia que el auditor
conozca plenamente la aplicación de dicha norma, siendo uno de sus
principales elementos la obligación que tiene el contador público
independiente de planificar el trabajo del modo más adecuado. Una
xiv
planificación adecuada es un requisito esencial para un buen trabajo de
auditoría.
La extensa cadena de responsabilidad, los problemas y complicaciones de
nuestro trabajo y la magnitud de exámenes emprendidos, demuestran la
necesidad de formalizar el plan de examen en un programa escrito y de tener
un registro conciso del trabajo hecho y de las conclusiones a que se llegó,
razón por la cual este modelo permitirá al profesional de la contaduría, en
especial al auditor, preparar programas de auditoría cuidadosamente planeados,
diseñados para concordar con los hechos y circunstancias que son exclusivos
de la compañía que está auditando.
El principal basamento de lo anteriormente mencionado lo constituyen las
normas de auditoría, las cuales obligan al auditor a ejercer el debido cuidado
en la planeación, realización y evaluación de los resultados de los
procedimientos de auditoría y de esta manera obtener una seguridad razonable
de que los errores o irregularidades importantes sean detectados. Por lo tanto y
como consecuencia de no haber aplicado los procedimientos más adecuados,
los estados financieros pudieran ser susceptibles de declaraciones incorrectas
importantes, cuyo resultado pudiera poner en tela de juicio la actuación del
auditor. La necesidad de elaborar procedimientos adecuados de auditoría que
permitan disminuir el riesgo profesional del contador público independiente, es
lo que justifica este estudio.
xv
D. Objetivos.
1. General:
Diseñar un modelo práctico que permita la preparación de programas
de auditorías de estados financieros para empresas comerciales e industriales.
2. Específicos:
a) Identificar las diferentes condiciones que deben ser tomadas en
cuenta al momento de diseñar programas de auditoría; condiciones estas que
comprenden el estudio y conocimiento de los mercados, es decir, si son
dinámicos o altamente estables; si son industrias en crecimiento o en
declinación; si comprenden operaciones de alto riesgo económicos u
operaciones de bajos riesgos económicos, entre otros.
b) Describir un conjunto de técnicas que permitan guiar al auditor a la
hora de preparar programas de auditoría; dichas técnicas estarán orientadas a
reconocer; el grado de énfasis que se debe hacer en la verificación de las
partidas mayores de los estados financieros; el grado de riesgo y
responsabilidad a que está expuesto el auditor; la eficacia del sistema de
control interno a fin de determinar la extensión de las pruebas de auditoría.
E. Alcance y Limitaciones.
El presente trabajo está dirigido al desarrollo de una guía práctica que
permita establecer los lineamentos principales a seguir para la preparación de
xvi
programas de auditorías de estados financieros para empresas comerciales e
industriales.
Todo proceso de auditoría debe desarrollarse en tres fases: 1)
planificación, 2) ejecución, 3) finalización. Los programas de auditoría son el
resultado principal de la fase de planificación, por lo que el presente trabajo se
limita a esta primera fase.
En el diseño del modelo, se consideraron los siguientes elementos:
• Conocimiento de la empresa
• Elección de los componentes ha ser evaluados.
• Análisis del medio ambiente del sistema de control interno.
• Consideración de las aserciones de la gerencia.
• Evaluación de la función de auditoría interna.
• Objetivos de auditoría que se persiguen al evaluar cada uno de los
componentes.
• Identificación de las aserciones relacionadas con los componentes ha
ser evaluados.
• Naturaleza de los procedimientos de auditoría.
xvii
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
A.- Antecedentes de la investigación
Para la presente investigación se consideraron algunos trabajos de grado
de aspirantes al título de Licenciados en Contaduría Pública de las
Universidades Centro Occidental “ Lisandro Alvarado” y Yacambú.
En 1988, De Freitas María y otros elaboraron el trabajo de grado titulado
“ Programas de Auditoría para Créditos Bancarios a Corto Plazo (Banca
Comercial)”. Concluyendo entre otras cosas que:
“Los Programas de auditoría constituyen un elemento esencial
dentro de cualquier auditoría que se practique a determinada
organización o institución, bien sea pública o privada, ya que en los
mismos se condensa toda la información obtenida en forma sistemática,
durante el transcurso del examen que se lleva a cabo, sea en un
determinado rubro o en la totalidad de las cuentas que conforman los
Estados Financieros”. Los mismos señalan que la ausencia de los programas
o la falta de algún procedimiento importante dentro de ellos pueden ocasionar
consecuencias negativas tales como:
• Pérdida de tiempo que alarga el trabajo de auditoría.
• Elevación de los costos de la misma.
• Inconveniente para la revisión y supervisión del trabajo realizado.
xviii
En el año 1989, Avendaño, Raúl y otros, aspirante al título de Licenciado
en Contaduría Pública, presentaron el trabajo de grado, denominado, “Diseño
de un Modelo Práctico de Planificación en Auditoría Financiera Dirigido
al Contador Público”. Llegando a la siguiente conclusión:
“ Se consiguió darle cuerpo a una inquietud que como profesionales
del área de Contaduría Pública se tenía en lo referente a la carencia de un
instrumento que facilitara al Contador Público efectuar auditorías
financieras, teniendo como base el proceso de planificación por lo que
representa para las organizaciones objeto de estudio y su entorno”.
Por otra parte, en el año 1996, Rojas Mirian aspirante al Título de
Contador Público en la Universidad Yacambú, elaboró el trabajo de grado,
titulado “Diseño de una Guía Practica para la Implantación de un Enfoque
de Auditoría en las Areas de Inventario de Repuestos, Suministro,
Maquinarias y Equipo para una Empresa Manufacturera”. En sus
conclusiones destacan la importancia que la planificación tiene dentro del
proceso de auditoría, de allí la gran necesidad de que el nivel de comprensión
de la misma sea lo más satisfactorio posible para así asegurar tanto la calidad
de servicio que se ofrece al cliente, como también la responsabilidad para con
terceros, y, por consiguiente, su imagen como profesionales.
Entre algunos aspectos de sus conclusiones se destaca:
xix
• La importancia relativa o significatividad de los componentes de
los estados financieros, el cual le permite al auditor con su
criterio decidir con relación a las situaciones que ameritan mayor
atención en el proceso de auditoría.
• La selección de los procedimientos de auditoría se deben hacer
tomando como referencia los niveles de riesgo que se hayan
podido detectar durante la planificación y de esta forma alcanzar
la satisfacción de auditoría requerida.
.
En ese mismo año Melo María, también aspirante al título de Licenciado
Contaduría Pública en la Universidad Yacambú, realizó el trabajo de grado,
denominado “Diseño de un Modelo de Planificación de Auditoría dentro
del Control Interno Contable en los Sistemas de Información
Computarizadas”
En su conclusión, destaca que el resultado del trabajo profesional del
Contador Público en el área de la auditoría depende principalmente de una
adecuada elaboración y cumplimiento de la planificación, la cual
posteriormente se cumple elaborando y aplicando los programas de auditoría.
En este sentido señala que “El auditor debe organizar, coordinar y
programar las actividades que se desarrollan en el transcurso de la
auditoría y tiene que confirmar la información general obtenida de las
observaciones efectuadas a la empresa.”
xx
Estos trabajos de grados sirvieron de guías para definir ciertas pautas de
acción en el desarrollo del modelo objeto de esta investigación. Asimismo,
reafirmó la importancia que tiene la elaboración adecuada de los programas de
auditoría y el efecto que tienen sobre el proceso de total de la auditoría.
Además, los trabajos antes citados aportaron algunos elementos
conceptuales y prácticos que se consideraron en el “Diseño del Modelo
Práctico de Programas de Auditorias de Estados Financieros para Empresas
Comerciales e Industriales”.
B.- Bases Legales.
La publicación técnica No.1, de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela aprueba, en su aparte No. 3, las normas de
auditoría por la cual se deben regir los contadores públicos colegiados en
Venezuela en el ejercicio de su profesión, y en donde se establecen los
elementos mínimos de calidad para realizar el trabajo de auditoría.
En este sentido, la segunda norma se refiere a la planificación; es decir,
establece que toda auditoría debe ser llevada a cabo de acuerdo a un plan de
trabajo previamente elaborado de acuerdo a las circunstancias y
particularidades de cada organización; esto con el propósito de que el auditor
pueda obtener la mayor cantidad de evidencia comprobatoria que utilizará
como base para la emisión de su opinión.
xxi
El producto principal de la fase de planificación, es el programa de
auditoría. El mismo, constituye la guía principal del auditor para llevar a cabo
su trabajo ya que le indica paso a paso y en forma sistemática las actividades
que debe realizar en la ejecución de la auditoría, dando una garantía razonable
de la eficiencia y premura de su trabajo.
De todo esto se desprende la importancia de la segunda norma de
auditoría y por ende de la adecuada elaboración de los programas de auditoría.
Por otra parte, la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública describe en
su artículo No. 7 las actividades profesionales del contador público, al respecto
establece que “ Los servicios profesionales del Contador Público serán
requeridos... y especialmente en los siguiente casos: a) Para auditar o
examinar libros de contabilidad, documentos conexos y estados
financieros de empresas legalmente establecidas en el país... ”. Vemos, por
tanto, la importancia de que el contador público considere de la manera más
acuciosa, técnica y ética las normas de auditorías y en especial la referida a la
planificación. De tal manera que se garantice un trabajo de alta eficiencia y
calidad profesional.
xxii
C.- Bases Teóricas
1.- La Estrategia en el Proceso de la Auditoría.
James Brian Quinn define el concepto de estrategia como:
“...el patrón o plan que integra las principales metas y políticas de
una organización y, a la vez, establece la secuencia coherente de las
acciones a realizar. Una estrategia adecuadamente formulada
ayuda a poner orden y asignar, con base tanto en sus atributos
como en sus deficiencias internas, los recursos de una
organización, con el fin de lograr una situación viable y original,
así como anticipar los posibles cambios en el entorno de las
acciones imprevistas de los oponentes inteligentes”. (1997)
Del concepto anterior se desprende que las metas u objetivos definen
que es lo que se va a lograr y cuando, pero no se establece “ el como será
logrado”. Por otra parte, las políticas son reglas o guías que manifiestan los
extremos dentro de los que debe ocurrir la acción.
En este mismo orden de ideas, los programas específicos, son la
secuencia de las acciones necesarias para alcanzar los principales objetivos;
los programas demuestran cómo, dentro de los límites establecidos por las
políticas, serán logrados los objetivos; Aseguran que se asignen los
recursos necesarios para el logro de los objetivos y proporcionan una base
dinámica que permitirá medir el progreso de tales logros. Como antesala de
lo aquí dicho, las decisiones estratégicas son aquellas que establecen la
xxiii
orientación general de una empresa y su viabilidad máxima a la luz, tanto
de los cambios predecibles como de los impredecibles que, en su momento,
puedan ocurrir en los ámbitos que son de su interés o competencia. cf.
Brian Q. pág. 7.
Normalmente las estrategias existen en casi todos los niveles de las
grandes organizaciones. De igual manera, los negocios poseen numerosas
estrategias, desde los niveles corporativos hasta los niveles departamentales.
Las estrategias pueden considerarse, a priori, como guías para la acción o
como los resultados, a posteriori, de un comportamiento decisorio real.
Partiendo de lo anterior, el proceso moderno de auditoría obliga al
auditor a emplear un enfoque administrativo a todo lo largo de su examen,
para estar en posición de expresar una opinión auténticamente
fundamentada acerca de los estados financieros sujetos a examen; el auditor,
en consecuencia, deberá comprender en el análisis de la empresa: sus
operaciones, problemas, productos, canales de distribución, peculiaridades,
entre otros elementos.
Esta posición estratégica en la cual estará colocado el responsable de la
auditoría, le permitirá convertirse en un verdadero asesor del cliente, quien
probablemente le consultará en relación con cualquier decisión
administrativa de importancia.
xxiv
2. - Auditoría de Estados Financieros.
Los estados financieros son preparados con el objeto de presentar un
informe periódico sobre la gestión administrativa de una empresa; informan
acerca de la situación y desarrollo financiero a que ha llegado la empresa
como consecuencia de las operaciones realizadas. Dichos estados son el
resultado de conjugar el registro de ciertas transacciones,
convencionalismos contables y juicios personales y que la aplicación de los
dos últimos los afectan sustancialmente. El juicio depende, principalmente,
de la competencia e integridad de quienes lo aplican y de su apego a los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
En estas circunstancias, resulta que del simple estudio de los estados
financieros sólo es posible obtener datos concretos; en efecto, para poder
evaluar la importancia y el significado de las cifras, el contador público
acude a la técnica del análisis de los estados financieros.
El análisis de estados financieros tiene por objeto proporcionar
información a:
a) Acreedores e inversionistas:
• Bancarios. Capacidad de pago y productividad de la empresa en
relación con los intereses que deba cubrir.
• Industriales. Capacidad de producción, venta y pago.
• A largo plazo. Desarrollo de la empresa y su productividad.
xxv
• Futuros inversionistas o acreedores, a quienes interesará definir
en términos generales, los atractivos que ofrece la empresa.
b) Propietarios o accionistas, cuyo interés está enfocado
principalmente en la productividad presente y las perspectivas de desarrollo
que se reflejarán en futuras utilidades.
c) Directivos, a quienes conciernen problemas de control de posición
financiera y de las operaciones de la empresa, así como información a los
accionistas.
d) Auditores. La técnica del análisis es útil a los auditores para:
• La planeación de la auditoría.
• Su utilización como parte de los procedimientos de auditoría
posteriores a la planeación.
• La presentación de comentarios constructivos en beneficio del
cliente.
Por otra parte al momento de analizar y evaluar los estados financieros
el auditor debe considerar lo siguiente:
1) El flujo de transacciones y los ciclos de las actividades empresariales.
En los actuales momentos, el aspecto de las irregularidades tales como
registros contables falseados, fraudes, abuso de confianza, estafas, entre otros,
requieren de especial atención, porque cada vez más se constituyen en motivo de
xxvi
presión para su ocurrencia. Como causas de esas irregularidades se puede citar el
crecimiento poblacional no proporcionado al desarrollo económico, también el
deterioro que sufren los salarios por efecto de la inflación, lo cual disminuye su
poder de compra; asimismo, situaciones de orden político; debilitamiento de las
estructuras sociales, por deterioramiento del núcleo familiar; carencia
culturizacional; pérdida de la moralidad y del concepto de ética.
Considerando los aspectos antes mencionados es necesario,
previamente, entrar en un enfoque y entendimiento de la auditoría del flujo
de transacciones, considerada esta en los aspectos de los ciclos de las
actividades empresariales y el planeamiento financiero. Los ciclos y el
planeamiento son conceptos que de manera amplia involucran el sistema
organizacional y funcional de una empresa.
La finalidad perseguida por la auditoría del flujo de transacciones al
considerar un sistema empresarial desde estos tópicos, es tratar de establecer
áreas en donde se concentran aquellas clases de transacciones y controles
que afectan los estados financieros y a su vez agrupar los hechos
económicos semejantes o afines.
2) La función del planeamiento financiero.
En un sentido amplio, planeamiento es decidir por anticipado lo que se
debe hacer. El planeamiento es una función que se antepone necesariamente
a toda acción y es básica o fundamental en una organización empresarial.
Todos los directivos o gerentes planean en todos los niveles y el éxito de las
xxvii
demás funciones de una organización depende de la efectividad de la
función planeamiento. c.f. con Rodrigo Estupiñan pág. 31.
El planeamiento determina con antelación lo que hay que hacer, quien
tiene que hacerlo, cuándo hay que hacerlo y como deberá hacerse. El
planeamiento vislumbra la distancia que hay entre el lugar o punto donde
nos encontramos y aquel a donde pretendemos llegar.
El Planeamiento y control financiero abarca aspectos importantes, de
como definir la delegación de autoridad y la comunicación de
responsabilidad. A diferencia de otras funciones, no constituye un ciclo de
la actividad empresarial; por el contrario, establece bases o parámetros
dentro de los cuales deben considerarse las tareas, o actividades de los ciclos
empresariales.
Por último y a la hora de considerar la planeación financiera, es
importante resaltar que los motivos que conllevan a la presentación incorrecta
en la contabilidad y los estados financieros, pueden prevenir de
malversaciones, colusiones, tergiversaciones, encubrimientos, fraudes,
desfalcos, y otras irregularidades, como también de políticas o prácticas
contables impropias o inadecuadas.
xxviii
3. - Proceso de la Auditoría.
En el cual se deben considerar los siguientes elementos:
a) Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
Gómez R. define las normas de auditoría como, “... pautas o
disposiciones normativas del comportamiento del auditor en su trabajo;
que le señalan los pasos a seguir en cada una de las situaciones, qué
comúnmente se le presentarán en su investigación”. (1993).
Considerando el concepto expuesto, se desprende que el Contador
Público debe ajustar su desempeño a ciertas reglas estandarizadas, las cuales
precisan las medidas que han de tomarse, para llevar a cabo un trabajo de la
mejor calidad. Estas reglas constituyen las normas de auditoría, las cuales se
clasifican a continuación.
1. Normas relativas a la capacidad profesional del auditor. Se refieren
a la actitud técnica y conocimientos o formación académica del auditor, así
como la autorización legal que debe tener la persona, a fin de poder emitir
opinión profesional, respecto a la veracidad de los estados financieros.
2. Normas referentes a la ejecución del Trabajo. Comprende las
pautas, que debe seguir el auditor para rendir una mejor y más eficiente
labor de auditoría. Se pretende con estas normas, garantizar la realización
del trabajo de auditoría, en condiciones óptimas.
xxix
Estas normas exigen que el trabajo de auditoría debe ser debidamente
planificado y supervisado, con la finalidad de que el auditor pueda hacer
acopio de la mayor cantidad de juicio competente a fin de emitir una
opinión imparcial, esto se logra mediante una planificación inteligente
elaborada y utilizando los mejores recursos indispensables, con la debida
programación.
Por otra parte, obliga al auditor a realizar un estudio y evaluación
objetiva del sistema de control interno, establecido en la organización que
va a auditar. El auditor debe ajustar y planificar su trabajo, de acuerdo con
las características particulares de cada empresa, de no ser así corre el riesgo
de trabajar en demasía y los resultados pudieran no adecuarse a los objetivos
planteados inicialmente. El enfoque que aplique el auditor al evaluar el
control interno debe ir más allá de los controles internos contables de
carácter explícito y de llegar a comprender tanto la empresa como los
correspondientes controles administrativos o de gestión empleados por la
dirección para alcanzar y controlar sus operaciones. Al desarrollar el
enfoque debe tomarse que:
• Para la evaluación del sistema de control interno contable, debe
considerarse el hecho de que cada empresa y entorno de la misma
son único, acentuando la necesidad de un enfoque a la medida
para la identificación, evaluación y vigilancia de los controles
apropiados en cada caso. Por lo tanto, el enfoque no se basa en
listas de comprobación detallada y normalizadas que puedan
xxx
aplicarse sin una adecuada comprensión de sus propósitos y
objetivos.
• La necesidad de estudiar los objetivos empresariales y la
estructura organizativa antes de centrarse en objetivos o
procedimientos específicos de control, es decir, un enfoque de
arriba hacia abajo.
• La necesidad de una metodología sistemática para recopilar
información acerca de los controles y evaluarlos.
• Las ventajas obtenidas mediante la formación del usuario. Como
el enfoque no se basa en listas generales de comprobación, se
confía en que estimulará el desarrollo personal y una forma
creativa de pensar, lo que dará lugar a recomendaciones sensatas
y a un enfoque económico.
• La necesidad de documentar el trabajo realizado. Como cada
paso del sistema tiene sus propios objetivos y se basta a sí
mismo, se presta perfectamente a ser documentado.
Para diseñar su plan de trabajo eficientemente, el auditor debe conocer
y evaluar previamente los procedimientos de control interno de registros y
operativos, además, de las medidas en que tales procedimientos se acotan y
funcionan con efectividad; que de surgir cualquier deficiencia
comprobatoria como producto de la evaluación del sistema de control
interno, el auditor ha de sugerir a su cliente las mejoras que considere
conveniente y apropiadas al caso.
xxxi
En la ejecución del trabajo de auditoría, el auditor debe obtener
evidencia comprobatoria suficiente y competente, sobre la base de la cual
poder emitir una opinión válida y transparente, con respecto a los hechos y
registros que audita. Dichas evidencias deben reposar en los papeles de trabajo,
con suficiente claridad.
Respecto a esta norma, Gómez R. expresa, ”... bastará con que el
auditor logre obtener el nivel mínimo de certeza moral, que aconseje la
prudencia en cada caso; para contar con la comparación suficiente que
se le exige”. (1993).
“La evidencia comprobatoria será competente, cuando sea útil y se
refiera a los hechos que se investigan, es decir, cuando venga al caso
concreto y guarde relación directa con los hechos registrados que se
investigan. La evidencia comprobatoria será suficiente, tan pronto como
pueda comprobarse su autenticidad; aún cuando no se logre un grado de
certeza absoluta. Por otra parte plantea que, se considera siempre
importante, cualquier partida, cuando cualquier cambio en su evaluación,
presentación, descripción o composición; pueda modificar notoriamente la
interpretación de los hechos que muestra.”cf. con Gómez R. desde
página 3-10 a la 3-11
3. Normas relativas al Informe de Auditoría. Este grupo incluye
normas que especifican los requisitos mínimos que debe contener el informe
xxxii
de auditoría. El informe de auditoría debe incluir una expresión inequívoca
acerca de la conclusión a que ha llegado el auditor con motivo de la
evaluación de los estados financieros.
A menos que se indique lo contrario, está implícito en el informe de
auditoría que el auditor está satisfecho de que en todo lo concerniente a
aspectos significativos:
• No existieron restricciones en el alcance del examen necesario
para expresar una opinión.
• Los estados financieros han sido preparados utilizando principios
contables generalmente aceptados teniendo en consideración los
pronunciamientos, leyes y reglamentos profesionales aplicables.
• Los estados financieros no conducen a interpretaciones erróneas
después de tomar en cuenta:
⇒ La uniformidad en la aplicación de los principios contables.
⇒ La exposición de la información.
⇒ La clasificación y presentación de las partidas individuales.
⇒ Los requerimientos legales y profesionales.
Cuando se emite una opinión con salvedades, una opinión adversa o
una abstención de opinión, el informe de auditoría debe establecer las causas
en forma clara. La explicación y la expresión de la salvedad, opinión
adversa o abstención de opinión que debe ser informativa y no destinada a
suscitar interrogantes.
xxxiii
b) Etapas del Proceso de Auditoría.
El principal interés del auditor no radica en las transacciones y saldos
individuales sino en los estados financieros en su conjunto. La auditoría no
comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales.
Comienza centrándose en el negocio del cliente, en su organización, en la
forma que funcionan sus importantes unidades operativas, de que manera
son dirigidas, controladas y registradas sus transacciones. Este enfoque
permite concentrar al auditor rápidamente en aquellos aspectos del negocio
que afectan significativamente los estados financieros y, por consiguiente,
reducen los esfuerzos en otras áreas.
El proceso de auditoría resulta más práctico y eficiente cuando está en
vista “de arriba hacia abajo”, es decir, se divide la auditoría en partes
manejables, principalmente aquellas unidades operativas que reflejan la
forma en que el cliente está organizado. De igual manera se dividen los
estados financieros en partes más pequeñas denominadas componentes. En
cada componente se deben considerar las aserciones correspondientes,
riesgos inherentes y de control, luego se seleccionan los procedimientos de
auditoría para obtener suficiente evidencia relativa a la validez de las
aserciones que fundamentan el componente.
Aunque la secuencia de pasos con la cual se realiza una auditoría
pueden variar, según los casos, todas constan de tres etapas esenciales, que
son; planeación, ejecución y finalización.
xxxiv
Las tres etapas implican que la auditoría tiene un punto de comienzo y
otro de terminación. En la práctica, existe un ciclo para las auditorías de un
año que naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa de
planificación de la auditoría del año siguiente. El conocimiento obtenido de
la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las auditorías
siguientes.
Es necesario planificar la auditoría con anticipación a fin de
identificar las circunstancias específicas de cada cliente en particular. En
este sentido, el éxito de una auditoría dependerá en gran medida de la etapa
de planificación, la cual viene a ser “la columna vertebral” de todo el
trabajo que habrá de realizarse en el transcurso de la auditoría. Al respecto,
el Boletín 1010 de las Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, (1994), plantea que “El trabajo de
auditoría debe ser planeado adecuadamente y si se usan ayudantes,
éstos deben ser supervisados en forma apropiada...”; esto debido a
existen áreas de los estados financieros cuyo examen es más sencillo y
puede ser realizado por personas de menor experiencia.
La etapa de planificación de una auditoría comprende el desarrollo de
una estrategia general con la finalidad de obtener el alcance que se espera de
la misma; por lo tanto viene a ser la primera etapa que conforma dicho
proceso, el cual va desde la obtención de información básica, hasta los
procedimientos que habrán de ponerse en práctica, tomando en cuenta,
xxxv
además, el recurso humano que será necesario para llevar a cabo el trabajo,
no sólo en cantidad sino también el grado de preparación y experiencia que
el mismo posea.
La planificación consta de tres etapas, las cuales pueden encontrarse
presentes en cualquier fase del proceso de auditoría. En primer término se
desarrolla una planificación estratégica para todo el conjunto de la
auditoría. Luego se realiza una planificación detallada para cada uno de
los componentes que conforman los estados financieros de la organización.
Sobre la base de ésta, se determinan los procedimientos específicos que
deban realizarse para, posteriormente, preparar los programas de
auditoría. cf. Price Waterhouse, (1986).
La planificación estratégica o inicial le permite al auditor tener una
comprensión global del negocio del cliente, evaluar lo adecuado del control
interno existente detectando los puntos débiles o fuertes del mismo, que le
servirán de base para determinar el grado de confianza que depositará en el
mismo, de donde surgirán los programas de auditoría a implementar en la
etapa de ejecución del trabajo. Todo el trabajo que el auditor realice durante
la planificación estratégica debe quedar plasmado en los papeles de trabajo,
ya que esto vendrá a soportar la opinión o dictamen que el mismo emita en
la etapa de finalización. En este sentido Price Waterhouse resalta que “El
plan estratégico representa los cimientos sobre los cuales estarán
xxxvi
basadas todas las posteriores actividades de planificación y todo el
trabajo de auditoría”, (1986).
A este respecto el Instituto Mexicano de Contadores Público establece
que “debe haber un plan inicial, a ser revisado continuamente y en su
caso modificado, al mismo tiempo que se supervise el trabajo ya
efectuado.” (1994).
Por otra parte la planificación detallada está en función de las necesidades
del cliente. En esta etapa se determinará la estrategia de trabajo a seguir
de una forma detallada, para lo cual es necesario tener acceso a los estados
financieros del cliente y mantener una adecuada comunicación con su
personal tanto oral como a través de cuestionarios de control interno, los
cuales le permiten al auditor recabar suficiente información con la cual
elaborará sus programas de auditoría. cf. Instituto Mexicano de
Contadores Públicos, (1994)
Desarrollar esta fase se hace más necesario aún cuando los
componentes son de alto riesgo o muy significativos para la auditoría en su
conjunto, cuando las modificaciones del plan son convenientes para la
eficiencia en la auditoría o por motivos de servicio al cliente; y también
cuando se planifica el trabajo por primera vez.
xxxvii
Una vez considerado el enfoque de auditoría previsto en la
planificación estratégica y la información adicional obtenida en la
planificación detallada, se seleccionan los procedimientos de auditoría que
habrán de aplicarse. Con relación a esto, “la selección de procedimientos
debe concentrarse en obtener suficiente satisfacción de auditoría con
respecto a las aserciones correspondientes al componente en vista de los
riesgos inherentes identificados”. Price Waterhouse, (1986).
c) Programas de Auditoría.
Se elaboran en función de los objetivos de auditoría establecidos
previamente y de las normas de auditoría generalmente aceptadas, así como
de los procedimientos de auditoría seleccionados en la planificación
detallada. En ellos se detalla el trabajo a realizar, la secuencia, y manera
como se va a realizar y satisfacerse de los rubros más importante. En pocas
palabras un programa de auditoría son todos los pasos a seguir en la
ejecución práctica del trabajo de auditoría.
Los programas de auditoría no son estándares ya que las
circunstancias de cada cliente varían; por lo tanto, el criterio del auditor al
momento de diseñarlos es determinante. Sin embargo, deben ser preparados
en forma tal que puedan ser utilizados en períodos posteriores con las
modificaciones necesarias. Asimismo, permiten conocer el volumen de
trabajo a realizar, delegar el trabajo en los asistentes, llevar una supervisión
adecuada que permita verificar que se están cumpliendo los objetivos de
xxxviii
auditoría y permiten la continuidad del trabajo aún cuando el personal sea
sustituido.
Para resumir, “el proceso de planificación culmina en la
preparación del plan de auditoría, el cual describe la forma en que la
auditoría debe ser realizada y resume la información clave obtenida
durante la planificación estratégica y detallada. Es una forma de
resumir las decisiones importantes obtenidas en la planificación, de
indicar los asuntos que se consideran importantes y de guiar a los
miembros del equipo de trabajo.” Price Waterhouse, (1986).
La elaboración del plan no constituye el final de la planificación, ya
que éste frecuentemente requiere de modificaciones ocasionadas por
cambios en el negocio o debido a resultados inesperados en la etapa de
ejecución.
d) Importancia de la Planificación en el Proceso de Auditoría.
La planificación de una auditoría es considerada como la etapa más
importante de todo el proceso. Al respecto, el SAS Nº 1 de American
Institute of Certifitied Public Accountants (Declaración sobre Normas de
Auditoría) la incluye en la primera norma de ejecución del trabajo,
expresando que “el trabajo de los asistentes, si existen, se ha de planificar
y supervisar correctamente”. De igual forma, el SAS 22, Planificación y
Supervisión, sirve de guía al auditor que realiza un examen de acuerdo con
xxxix
las normas de auditoría generalmente aceptadas en lo referente a las
consideraciones y procedimientos aplicables a la planificación.
La planificación es indispensable si el auditor pretende realizar un
trabajo efectivo y al menor costo posible para el cliente; seleccionando para
esto, los procedimientos que considere necesarios, sin olvidar aquellos que
por cualquier eventualidad tuviese que aplicar en un momento determinado,
y que no estuviesen contemplados en la planificación inicial. Con relación a
esto, Gómez R. expresa que, “Este trabajo preparatorio y de planificación
resulta sumamente beneficioso, tanto para el auditor, como para el
cliente; ya que permite que el trabajo de auditoría se realice con mayor
eficiencia y premura, al tiempo que reduce los costos.” (1993)
Por otra parte, la planificación del proceso de auditoría cobra en la
actualidad mayor significación por cuanto los avances en el campo de la
auditoría en procesamiento electrónico de datos, la mayor utilización de las
técnicas de muestreo estadístico y otros procedimientos cuantitativos;
demandan una mayor precisión del proceso, ya que sus aplicaciones pueden
incrementar considerablemente los costos.
Al mismo tiempo, el Boletín 3040 de las normas y procedimientos de
auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, (1994) hace
referencia a la necesidad de una planificación adecuada para llevar cabo la
xl
auditoría de los estados financieros y así poder alcanzar los objetivos
trazados.
Otro aspecto que ratifica la importancia de la etapa de planificación es
que la misma no se circunscribe únicamente a la etapa inicial del trabajo,
sino que por el contrario, debe mantenerse durante todo el desarrollo de la
auditoría. De esta forma el auditor debe estar atento ante cualquier
circunstancia imprevista para proceder a modificar el programa de trabajo
inicial.
e) Responsabilidades en la Etapa de Planificación.
Realizar una auditoría constituye quizá, una de las actividades de
mayor responsabilidad para un contador público, por cuanto está asumiendo
una responsabilidad frente a terceros. Al respecto, el Boletín 1010 de las
Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de
Contadores Públicos (1994) expresa que:
“...en el desempeño de esa labor, el auditor adquiere
responsabilidad, no solamente con la persona que directamente
contrata sus servicios, sino con un vasto número de personas,
desconocidas para él que van a utilizar el resultado de su trabajo
como base para tomar decisiones de negocios o de inversión”.
Además, porque para llevar a cabo esta tarea se requiere del contador
público, la aplicación de ciertas técnicas; en las cuales, el profesional que se
dedique a la actividad de auditar estados financieros, debe estar lo
xli
suficientemente preparado para poder llevar a cabo su trabajo con
efectividad.
La finalidad de auditar estados financieros no es la de descubrir
irregularidades o fraudes; sin embargo, la responsabilidad del auditor surge
por el hecho de que los mismos debieron ser detectados y no lo fueron por
haberse incumplido con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
De aquí se desprende, en gran parte, la necesidad de formar cada día,
más y mejores profesionales en el área de la contaduría pública, y más
específicamente en el área de la auditoría para “... asegurar que el
desempeño de servicios profesionales se efectúe a un alto nivel de
calidad... ” Instituto Mexicano de Contadores Públicos, (1994). En este
mismo sentido, el auditor debe fundamentar su trabajo tanto en la aplicación
de su criterio y juicio maduro, como en la utilización de técnicas
especializadas que permitan que su actuación pueda reunir los requisitos
mínimos de calidad profesional.
Durante la fase de planificación puede intervenir el auditor jefe, quien
a su vez delegará en su equipo de trabajo, supervisándolo constantemente.
Así mismo, cuando el auditor actúe por cuenta propia, supervisará
directamente el trabajo hasta que sea necesario la intervención de un gerente
o supervisor.
xlii
Es responsabilidad del auditor externo o independiente establecer los
procedimientos de auditoría que habrán de aplicarse en el transcurso del
trabajo de auditoría por cuanto en el dictamen se hace mención de que “...
el auditor aplicó todos aquellos procedimientos de auditoría que él
estimó necesarios de acuerdo con las circunstancias.” Meigs, (1990)
Con esto se quiere dejar claro que el cliente no interviene en la
elaboración de los programas de auditoría. Por eso, el auditor asume toda la
responsabilidad en cuanto al alcance del trabajo, y de este dependerá que se
logren o no los objetivos de auditoría planteados.
4. - Objetivos de Auditoría.
El enfoque de auditoría se basa en la visible comprensión de los
objetivos de auditoría que se pretenden alcanzar, situación que permite
dirigir el esfuerzo del trabajo de planificación hacia las áreas más
importantes.
Dichos objetivos se expresan en términos de aserciones en los estados
financieros. Cuando el auditor plantea los objetivos de auditoría, lo hace
con la finalidad de obtener suficiente satisfacción de auditoría en lo que se
refiere a la validez de las aserciones contenidas en las manifestaciones de la
gerencia (estados financieros) en relación con la posición financiera y los
resultados de las operaciones del negocio. El alcance de los objetivos se
expresa en dos términos:
xliii
• Objetivo global de auditoría.
Obtener basamentos razonables para el informe sobre los estados
financieros para lo cual es necesario “obtener suficiente
evidencia de que, tanto las aserciones que fundamentan cada
componente como la aserción relacionada con la presentación
y exposición en los estados financieros sean válidas teniendo
en cuenta la significatividad y el riesgo.” Price Waterhouse
(1986).
• Objetivos de auditoría por componente.
Obtener suficientes evidencias de que las aserciones relacionadas
específicamente con cada componente son válidas.
5. - Significatividad en la Planificación de Auditoría
El término “significatividad” sugiere importancia relativa. Una
manifestación o un hecho se considera significativo cuando tiene suficiente
peso dentro de todas las circunstancias que lo rodean para afectar todos los
aspectos de la auditoría. Por esto, el auditor emplea las consideraciones de
significatividad para decidir que transacciones tendrán un efecto
significativo; por lo tanto, la decisión sobre qué es lo significativo y qué no
lo es, depende del criterio profesional del auditor.
Al respecto, la Price Waterhouse (1986), expresa que “es necesario
considerar esta noción cuando planificamos puesto que la misma
xliv
contribuye a la eficiencia y efectividad de nuestro trabajo y sirve para
centrar la atención en los asuntos importantes más que en aquellos que
carecen de trascendencia.”
El criterio que se tenga acerca de la significatividad permitirá sentar
las bases para evaluar el riesgo de auditoría y establecer así, el grado de
satisfacción de auditoría deseado, por lo tanto, el mismo influirá en el
enfoque de auditoría que se adopte.
6. - El Muestreo en la Auditoría.
“El muestreo en la auditoría es la aplicación de un procedimiento
de auditoría a menos del 100 por ciento de las partidas dentro de un
saldo de cuenta o clase de transacciones con el propósito de evaluar
alguna característica del saldo o clase” American Institute of Certified
Public Accountants, (1981).
El muestreo en la auditoría consiste fundamentalmente en la selección
de una muestra representativa del total de una población, debido a que la
auditoría no puede ser practicada al 100% de las transacciones u
operaciones ya que en la mayoría de las empresas, éstas suelen ser de
carácter repetitivo. De esto, es que el dictamen del auditor se considera una
opinión profesional y no como una certificación absoluta de su certeza.
xlv
Al mismo tiempo, las normas de auditoría relativas a la ejecución del
trabajo señalan que el auditor debe obtener evidencia comprobatoria
suficiente y competente para de esta manera lograr una base objetiva que le
permita emitir una opinión. Para esto, recurre a la aplicación de sus
procedimientos a una muestra representativa de las partidas o
transacciones. cf. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, (1994).
Reafirmando lo anterior, el concepto de Meigs (1990), expresa que:
“el muestreo, ya sea estadístico o de estimación, es el proceso de
selección de una muestra entre un grupo más grande de partidas
(llamado población, campo o universo), y que utiliza las
características de la muestra para llegar a deducciones acerca de
las características del campo completo de partidas.”
Dentro de todo este proceso, un aspecto muy importante es el grado de
representatividad de la muestra seleccionada, también conocido como
alcance, medido generalmente en forma porcentual; el cual es determinado
por el auditor de acuerdo con su criterio y experiencia, además de
considerar las características particulares de la empresa auditada, así
como su sistema de control interno. cf. Gómez R, (1993).
Es importante destacar que para obtener una muestra representativa,
todas las partidas del universo deben tener la misma oportunidad de ser
seleccionadas.
xlvi
Por otra parte, existen dos tipos básicos de muestro:
a) Muestreo Estadístico.
Sus técnicas se basan en la ley de la probabilidad, aspecto que le
permite a los auditores controlar el grado de riesgo al confiar en los
resultados de la muestra. Al respecto Meigs (1990) afirma que “a fin de
que los auditores puedan valorar o controlar el riesgo de error de
muestreo, deben calcular por métodos estadísticos el tamaño apropiado
de la muestra, y seleccionar las partidas que se incluirán en la misma
sobre una base aleatoria.”
b) Muestreo de Estimación.
La composición y el tamaño de la muestra son determinados con base
en el criterio profesional del auditor y no en la ley de probabilidades;
quedando los resultados sujetos a interpretaciones no estadísticas. Además,
es importante resaltar que el mismo no proporciona medios para medir un
riesgo importante de error, situación que puede conducir al auditor a tomar
una muestra demasiado grande y costosa para cubrir los posibles riesgos o
viceversa, es decir, tomar una muestra pequeña que lo conduzca a emitir
conclusiones equivocadas. cf. Meigs, (1990).
7. - Riesgo y Satisfacción de Auditoría.
El Riesgos de Auditoría quiere decir que el auditor acepta cierto nivel de
incertidumbre al realizar la auditoría. El auditor acepta, por ejemplo, que existe
xlvii
incertidumbre sobre la competencia de las evidencias, incertidumbre sobre la
eficacia de la estructura de control interno del cliente e incertidumbre sobre la
presentación de estados financieros con imparcialidad, cuando se finaliza la
auditoría
Durante el proceso de planificación, el auditor debe identificar los
riesgos significativos, y de acuerdo con su criterio, seleccionar los
procedimientos de auditoría que considere convenientes para reducir el
riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditoría se reduce al obtener evidencia de auditoría que
respalde las aserciones de los estados financieros, denominándose esto
satisfacción de auditoría, la cual se obtiene mediante una combinación y
aplicación de pruebas sustantivas y de cumplimiento.
Obtener satisfacción de auditoría tiene que ver con el hecho de que un
procedimiento de auditoría proporcione evidencia relativa a la validez de
una aserción de los estados financieros.
El riesgo de auditoría está compuesto por:
a) Riesgo Inherente.
“Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un
rubro específico de los estados financieros, o en un tipo específico
de negocio, en función de las características o particularidades de
xlviii
dicho rubro (Cuenta, saldo o grupo de transacciones) o negocio,
sin considerar el efecto de los procedimientos de control interno
que pudieran existir.” Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
(1994).
Se refiere a la susceptibilidad de los estados financieros de tener
errores significativos antes de tomar en cuenta la efectividad de los sistemas
de control. El mismo, está ligado al componente que se evalúa, es decir, se
encuentra implícito en las características del mismo.
Para evaluar el riesgo inherente se deben tomar en cuenta factores
como: naturaleza del negocio del cliente (naturaleza de los productos y
servicios, de la industria, estructura operativa, etc.), naturaleza de los
componentes, (complejidad de su contabilización, significatividad de los
saldos para los estados financieros en su conjunto, etc.), naturaleza de los
sistemas contables y de información (diseño y efectividad de los sistemas,
dependencia del sistema para el manejo diario del negocio, etc.)
b) El Riesgo de Control.
Es el riesgo de que los sistemas de control no puedan evitar o detectar
errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Este tipo de
riesgo nunca desaparece por completo, sin embargo, puede disminuir
considerablemente en la medida que aumente la efectividad del sistema
control interno. cf. Price Waterhouse, (1986).
xlix
c) Riesgo de detección.
Tiene que ver directamente con el hecho de que los procedimientos de
auditoría no descubran errores e irregularidades significativas, en caso de
existir. Por lo tanto se puede decir que el mismo disminuye en la medida en
que aumente la efectividad de los procedimientos de auditoría aplicados por
el auditor. cf. Price Waterhouse, (1986).
Otro aspecto que contribuye al origen de este riesgo es el hecho de
que, generalmente no se revisa la totalidad de las partidas que integran una
cuenta o rubro de los estados financieros. Por lo tanto, “el riesgo de
detección lo establece el auditor al determinar la naturaleza, alcance y
oportunidad de sus pruebas sustantivas, las cuales pueden ser aplicadas
en forma selectiva a los elementos que integran los saldos o
transacciones, o bien pueden consistir en procedimientos de revisión
analítica.” Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1994).
d) Riesgo de Muestreo.
Es uno de los aspectos del riesgo de detección. Se puede definir como
“ el riesgo de que una muestra, seleccionada y examinada a fin de
obtener conclusiones sobre el universo del cual se extrae, no sea una
muestra representativa. Como resultado se podría obtener una
conclusión incorrecta sobre el universo.” Price Waterhouse, (1986).
l
En estos casos se debe ampliar la muestra para que los resultados
sean más concretos y precisos, distribuyendo de una manera equitativa la
relación entre el riesgo y el costo de aumentar el tamaño de la muestra, ya
que a mayor muestra, tanto los costos como el tiempo se elevan. cf. Meigs,
(1990).
“El riesgo de muestreo surge de la posibilidad de que, cuando una
prueba sustantiva o de cumplimiento se limita a una muestra, las
conclusiones del auditor pueden ser diferentes de las conclusiones
a las que llegaría si las pruebas se aplicaran en la misma forma a
todas las partidas en el saldo de cuenta o clase de transacciones.”
American Institute of Certified Public Accountants, (1981).
8. - Evidencia de Auditoría.
“Debe entenderse por evidencia comprobatoria, los elementos que
comprueben la autenticidad de los hechos, la evaluación de los
procedimientos contables empleados, la razonabilidad de los
juicios efectuados, etc., de ahí que la documentación contable por
sí sola no representa toda la evidencia que el auditor requiere para
apoyar su opinión profesional.” Instituto Mexicano de Contadores
Públicos, (1994)
li
En este sentido es s necesario examinar los estados financieros en su
conjunto y obtener toda la evidencia de auditoría que sea necesaria para
proporcionar una base razonable para la elaboración del informe de
auditoría sobre los mismos.
La evidencia debe estar relacionada con las aserciones que la gerencia
suministra, y por lo tanto, vinculada a los riesgos inherentes. Su calidad
depende de cada circunstancia; sin embargo, es importante tener presente
que:
• La evidencia obtenida fuera de la organización es más confiable
que la proporcionada por el cliente.
• La evidencia documentada es más confiable que la oral.
• La información obtenida directamente por el auditor externo es
más confiable que la obtenida a través de los auditores internos.
Para que el auditor pueda fundamentar sus conclusiones sobre la
validez de las aserciones contenidas en los estados financieros, la evidencia
obtenida debe ser: suficiente y competente.
En este sentido, la evidencia suficiente se refiere a la cantidad de
evidencia necesaria para que el auditor independiente apoye su opinión
acerca de los estados financieros del cliente, la cual quedará a su juicio.
cf. Meigs, (1990).
lii
Por otra parte la evidencia competente, se refiere a su calidad. La
confiabilidad de la evidencia se incrementa cuando el auditor logra
obtenerla a través de fuentes externas, cuando los controles internos de la
organización son confiables y, cuando la obtiene directamente a través de
la observación y de cálculos elaborados por él. cf. Meigs, (1990).
9.- Procedimientos de Auditoría.
Para que el auditor pueda obtener evidencia suficiente y competente
que le permita emitir opinión objetiva y profesional, debe aplicar una serie
de procedimientos, y “es, por tanto, responsabilidad personal e
indeclinable del propio auditor, determinar qué clase de pruebas
necesita para obtener dicha convicción y hasta qué grado deben
realizarse estas pruebas y en qué momento suministran elementos de
juicio suficiente.” Instituto Mexicano de Contadores Públicos, (1994).
Existen dos clasificaciones generales de procedimientos de auditoría,
los que proporcionan evidencia de control (procedimientos de
cumplimiento) y los que proporcionan evidencia sustantiva (procedimientos
sustantivos). En la práctica se puede dar el caso de que cumplan un doble
propósito.
a) Procedimientos de Cumplimiento.
Este tipo de procedimientos suministran evidencia de que el sistema de
control interno del cliente está siendo aplicado de manera efectiva y
uniforme. Estas pruebas son necesarias cuando se va a confiar en los
liii
procedimientos prescritos para la determinación de la naturaleza,
oportunidad o extensión de las pruebas sustantivas; de lo contrario, no son
necesarias. cf. Price Waterhouse, (1986).
b) Procedimientos Sustantivos.
Proporcionan evidencia sobre la validez de las transacciones y saldos
presentados en los estados financieros, así como de las aserciones
importantes. cf. Price Waterhouse, (1986).
Dentro de estos, también se pueden encontrar los procedimientos
analíticos, los cuales se utilizan comúnmente para examinar y comparar
información financiera y no financiera relevante del año, incluyendo
presupuestos y datos reales. Estos pueden clasificarse de la siguiente
manera:
• Verificaciones de razonabilidad general: consiste en usar datos
internos y externos para estimar un saldo o monto probando así
su razonabilidad. Ejemplo: una estimación de intereses utilizando
préstamos mensuales promedio y tasas de interés promedio.
• Análisis de tendencias: consiste en analizar datos comparables
durante un período para identificar los períodos que no parecen
coherentes.
• Análisis del negocio: aplicar conocimientos contables y de
negocios generales para evaluar la razonabilidad de un monto o
saldo.
liv
Estos procedimientos pueden ayudar a desarrollar el enfoque de
auditoría. Comparar los estados financieros con años anteriores y el
presupuesto, puede ayudar a identificar los cambios en el negocio que
deberían ser considerados en la planificación.
D. - Definición de Términos.
Componentes de los Estados Financieros: Para planificar el enfoque de
auditoría, los estados financieros son divididos en partes manejables
denominados componentes. Un componente puede ser una partida en los
estados financieros, o una parte de la misma, un grupo de transacciones dentro
de una o más partidas o un ítem expuesto en las notas a los estados financieros.
Price Waterhouse (1986).
Control Interno: Todas las medidas usadas por un negocio con el
propósito de 1) salvaguardar sus recursos contra desperdicios, el fraude y la
influencia, 2) promover la precisión y confiabilidad en la contabilidad y en los
datos de las operaciones; 3) alentar el acatamiento de las políticas de la
compañía; 4) juzgar la eficiencia de las operaciones en todas las divisiones del
negocio. Meigs (1990).
Enfoque de Auditoría: Este deriva de que cada cliente es único y, por
consiguiente, cada auditoría debe ser diseñada especialmente para maximizar
su valor. Los fundamentos de nuestro enfoque consisten en un conocimiento
lv
acabado del cliente y su negocio y una clara comprensión de los
requerimientos específicos del cliente que conducen a la identificación de los
servicios que satisfacen tales requerimientos. Price Waterhouse (1986).
Evidencia Comprobatoria: son las pruebas que le dan autenticidad a los
hechos que se están evaluando y en general todo material que sustenta los
elementos de juicios emitidos en la opinión del auditor. Federación de
Colegio de Contadores Públicos de Venezuela (1974)
Evidencia Competente: ya sea por resultados de una prueba, o por la
concurrencia de resultados de varias pruebas diferentes, el Contador Público
puede llegar a tener la certeza moral de que los hechos que se están tratando de
probar han quedado satisfactoriamente comprobados. Federación de Colegio
de Contadores Públicos de Venezuela (1974)
Evidencia Competente: cuando se refiere a los hechos, circunstancias o
criterios que realmente tienen relación con lo examinado. Federación de
Colegio de Contadores Públicos de Venezuela (1974)
Modelo: Sistema o grupo de postulados de relaciones funcionales,
incluyendo definiciones entre variables y parámetros cuyo propósito es el de
conceptualizar los hallazgos empíricos y planear, diseñar y analizar los
resultados de investigaciones sistemáticas.
lvi
Procedimiento de Control: Aquellos procedimientos (sic.) y políticas
adicionales al ambiente de control y del sistema contable, establecidos por la
gerencia para proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los
objetivos específicos de la entidad. American Institute Of Certified Public
Accountants. (1989).
Principios de Contabilidad: Cuerpo doctrinario que orienta al contador
público para aplicar criterios sobre una base uniforme a fin de obtener una
información financiera de la empresa, cuyo significado puede ser fácilmente
interpretado. Gómez (1984)
Sistema Contable: Los métodos y registros establecidos para identificar,
reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad,
así como para mantener la contabilización para el activo y pasivo
correspondiente. American Institute Of Certified Public Accountants
(1989).
Técnicas de Auditoría: Son una serie de métodos de investigación y
pruebas, que orientan al auditor, en cuanto a la mejor forma de proceder en
determinadas etapas y circunstancias del trabajo de auditoría, para lograr los
resultados más eficiente, en que fundamentar su opinión profesional. Gómez
(1993).
lvii
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
A.- Naturaleza de la Investigación.
La presente investigación referida al diseño de un modelo práctico para la
preparación de programas de auditoría de estados financieros para empresas
comerciales e industriales y de acuerdo al nivel de conocimiento que se espera
alcanzar, corresponde a una investigación de naturaleza descriptiva con diseño
bibliográfico y de campo.
De naturaleza descriptiva ya que pretende obtener información acerca del
proceso de auditoría, caracterizar sus implicaciones; y principalmente dar una
visión del tratamiento del mismo. En este caso comprender globalmente el tipo
de organización a auditar: como está organizada y administrada y como
procesa su información; además de obtener una información amplia con el
objeto de realizar evaluaciones más detalladas relativas al riesgo y a los
controles, para luego establecer los elementos que constituirán el modelo
propuesto en esta investigación.
Con diseño bibliográfico, puesto que se obtuvieron datos a través de
consultas de otras investigaciones, textos referidos al tema y de expertos del
área.
lviii
En cuanto a la modalidad y de acuerdo al “Manual para la elaboración del
trabajo y tesis de Grado de los Posgrado de la U.C.L.A.”, corresponde a una
investigación de campo ya que se aplica el método científico para el
tratamiento de una serie de variables de una situación estudiada que lleva al
enriquecimiento de un campo del conocimiento. En este caso nutre a los
profesionales de la Contaduría Pública especialmente a los especialistas en
auditoría, en todos aquellos aspectos necesarios para preparar programas de
auditoría cuidadosamente planeados, diseñados para concordar con los hechos
y circunstancias exclusivas de la compañía que está auditando, muy
especialmente para las empresas de tipo comercial e industrial.
B.- Procedimientos Utilizados para el Levantamiento y Análisis
de Datos.
Para llevar a cabo cualquier investigación, es necesario aplicar una serie
de procedimientos que permitan obtener datos, ya sean directamente de la
realidad o de fuentes escritas, que faciliten la comprensión del hecho
estudiado. En este caso, se aplicaron una serie de técnicas de levantamientos de
datos que ayudaron al diseño de un modelo práctico aplicable para la
preparación de programas de auditorías de estados financieros para empresas
comerciales e industriales.
Los procedimientos seguidos en el desarrollo de la investigación,
necesarios para cumplir con los objetivos planteados fueron los siguientes:
lix
• Se describió las condiciones circundantes, que por lo general afectan
los estados financieros de una compañía, las cuales deben ser tomadas
en cuenta al momento de diseñar los programas de auditoría a fin de
que los procedimientos seleccionados se correspondan con las
características particulares del ente a auditar. Ejemplo de esas
condiciones circundantes serían el conocimiento de la naturaleza del
negocio de la entidad a auditar, expectativas de crecimiento,
operaciones de alto riesgo, entre otros.
• En lo que respecta a los basamentos técnicos que obligan al auditor a
desarrollar programas adecuados en todo proceso de auditoría y
considerando como base principal la Ley del Ejercicio de la
Contaduría Pública y las normas de auditoría de aceptación general y
otros textos referidos al tema, se seleccionó, la información más
resaltante, describiendo sus implicaciones. Igualmente, se obtuvo una
visión más clara del tratamiento que se deba dar al mismo. Todo esto
con el objeto de elaborar una normativa que sirva de base al auditor
para diseñar sus procedimientos de auditoría.
• Se describió un conjunto de técnicas generales que le permitirán al
auditor identificar los pasos a seguir en todo el proceso de auditoría,
principalmente en lo que se refiere al grado de énfasis que deba darse a
cada una de las partidas que componen los estados financieros, el
grado de riesgo que está dispuesto a aceptar y por último reconocer a
certeza la eficacia del control interno del ente a auditar, todo esto con
lx
la finalidad de poder determinar con precisión la extensión y el tipo de
prueba a ejecutar.
• Finalmente, los datos obtenidos se ordenaron y clasificaron,
utilizándose una serie de técnicas que permitieron lograr los objetivos
específicos establecidos en el trabajo de investigación. Por tanto,
tenemos que:
Para el objetivo específico Nro. 1
“Describir las diferentes condiciones que deben ser tomadas en cuenta al
momento de diseñar programas de auditoría, considerando las
particularidades de cada ente a auditar”:
• Análisis Formal: Consiste en recabar, clasificar, organizar y sintetizar
la información obtenida en la revisión y consulta bibliográfica
especializada en el área de auditoría, muy especialmente en lo que se
refiere a programas de auditoría, con el propósito de adaptarla y
aplicarla al desarrollo del modelo práctico propuesto en esta
investigación.
• Análisis de Contraste: La información obtenida a través de la
aplicación de un cuestionario dirigido a algunos profesionales de la
contaduría pública, para identificar los problemas que comúnmente se
le presentan al auditor a la hora de no diseñar adecuadamente sus
procedimientos de auditoría, será confrontada con las normas
establecidas por los órganos que regulan la profesión del contador
lxi
público independiente, a fin de determinar si se están cumpliendo con
las mismas o nò.
Para el objetivo específico Nro. 2
“Preparar un conjunto de técnicas que permitan guiar al auditor para la
preparación de programas de auditoría”.
• Análisis de contenido: clasificar, ordenar y sintetizar la información en
una matriz de datos, desglozándola en varias columnas; una
correspondiente a los objetivos de auditoría que se persiguen al evaluar
los componentes objeto de estudio; otra en la cual se van a identificar
las aserciones que se derivan de esos componentes seleccionados; y
por último el diseño de los procedimientos de auditoría que le van a
permitir al auditor satisfacer esas aserciones.
C.- Procedimientos Utilizados en el Diseño del Modelo para la
Preparación de Programas de Auditoría para Empresas
Comerciales e Industriales.
El programa de auditoría es un instrumento de vital importancia para la
organización. La elaboración y aplicación es, quizás, uno de los mejores
métodos de organizar el proceso de recopilación de la información necesaria
para el análisis y evaluación del sistema actual, y de esta forma determinar si
los procedimientos que lo conforman ofrecen una razonable seguridad en el
logro de los objetivos del control interno tanto administrativo, como contable.
lxii
Al momento de diseñar programas de auditoría es importante documentar
cuidadosamente el enfoque y las conclusiones extraídas de toda revisión de
controles. La documentación debe incluir: objetivos globales del control
interno contable, comentarios sobre factores relacionados con la empresa y
procedimientos de control administrativo que influyen de manera decisiva
sobre los controles internos contables, por tanto, y en función de lo antes
expuesto se debe:
• Conocer los atributos y riesgos específicos de la empresa.
• Identificar las funciones y las personas importantes para el proceso de
operaciones.
• Considerar las necesidades de información financiera de la empresa.
• Identificar y considerar los aspectos de los controles administrativos
que establecen un adecuado control.
• Estudiar si el entorno del control ofrece a la dirección una razonable
seguridad en el logro de los objetivos del control interno contable.
• Especificar los objetivos del control interno contable para cada
función, según los atributos y riesgos específicos y los controles
administrativos.
• Conocer el sistema de proceso de las operaciones mediante un estudio
preliminar del mismo.
• Determinar si existe una adecuada segregación de tareas entre las
distintas funciones y dentro de cada una.
lxiii
• Determinar si los procedimientos administrativos y de control interno
contable proporcionan una seguridad razonable en el logro de los
objetivos del control interno contable.
lxiv
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS DATOS
La realización del presente trabajo de investigación tuvo como uno de sus
fundamentos la información obtenida a través de entrevistas realizadas a ocho
profesionales del área de la contaduría pública: Las mismas, estuvieron
fundamentadas en un grupo de preguntas abiertas (ver anexo # 1); siendo su
propósito principal oír y considerar las opiniones y sugerencias sobre aquellos
aspectos de importancia, que debe tener en cuenta el contador público al
momento de abordar el trabajo de auditoría, principalmente en la fase de
planificación y con especial énfasis en la elaboración de los programas de
auditoría. Asimismo, se nota la necesidad de un método sistemáticamente
lógico al momento de diseñar programas de auditoría.
Del análisis realizado se observa un consenso en cuanto a la importancia
que tiene, para el éxito del trabajo de auditoría, la elaboración un plan inicial
que permita determinar con anticipación las distintas actividades que debe
ejecutar el auditor en su trabajo. Esto con el propósito de racionalizar el uso de
los recursos y alcanzar la satisfacción de auditoría deseada.
Situación parecida ocurrió con las respuestas obtenidas en la segunda
pregunta referida a la responsabilidad en la elaboración de los programas de
lxv
auditoría, donde se señala la importancia de que los programas de auditoría
deben ser elaborados por profesionales del área y con alta experiencia en la
aplicación de las tres fases del proceso de auditoría: Planificación, ejecución y
finalización.
En relación con la pregunta No.3, los profesionales entrevistados
manifestaron que no es posible aplicar programas estándares para todo tipo de
empresa ya que existen una serie de factores que determinan sus diferencias,
entre las que se tienen:
• Naturaleza de las organizaciones: objetivo, tecnología, niveles
de competencia, cultura y comportamiento organizacional.
• Diferencias en las distintas políticas que guían la actuación de
los miembros de las organizaciones.
• Procedimientos particulares para llevar a cabo las actividades
administrativas y contables.
• Aspectos legales que pueden incidir en forma diferente a las
empresas.
Por otra parte, los especialistas entrevistados manifestaron que no existen
pronunciamientos específicos para la elaboración de programas de auditoría,
quedando muchas veces esta actividad al criterio y buen juicio del auditor
encargado de elaborar el programa de auditoría. Básicamente el criterio técnico
se fundamenta en lo que se establece en las normas de auditoría de aceptación
lxvi
general y en disposiciones o políticas que tenga en particular las firmas de
auditoría.
En función a lo anterior, casi todos los entrevistados manifestaron la
necesidad de que existan unas pautas fundamentalmente técnicas y específicas
para cada componente de los estados financieros, y que las mismas se
formalicen a través de normas o principios de cumplimiento obligatorio para
los contadores públicos. Con esto, se podría evitar, en gran medida, las
profundas divergencias que puedan existir entre los profesionales del área e
incluso entre las distintas firmas de auditoría al momento de planear los
programas de revisión.
Finalmente, entre los aspectos señalados por los entrevistados en cuanto a
los efectos negativos que puede producir el hecho de que no existan criterios
lógicamente definidos para la elaboración de programas de auditoría, se tienen:
• Aumento en los costos del trabajo total de auditoría.
• Riesgo de no llegar a resultados adecuados.
• Aplicación de procedimientos de auditoría muy diferentes, en
empresas de la misma naturaleza, por lo que se pueden llegar a
resultados no muy consistentes, los cuales pueden incidir en la
prestación de servicios pocos satisfactorios.
• Duplicidad de esfuerzos y desperdicios de tiempo por parte del equipo
de trabajo de auditoría.
lxvii
CAPÍTULO V
DISEÑO DEL MODELO PRACTICO PARA LA PREPARACIÓN DE
PROGRAMAS DE AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS PARA
EMPRESAS COMERCIALES E INDUSTRIALES
La responsabilidad de crear y mantener un buen sistema de comprobación
interna descansa en la administración. No obstante, la efectividad del sistema
es de capital importancia para el contador público independiente, dado que la
extensión del examen que se requiere, para dar una opinión sobre los estados
financieros, depende del grado de confianza que se pueda depositar en los
procedimientos en uso.
El examen de casi cualquier organización no sería práctico si no hubiera
algún grado de control interno de contabilidad, y el examen de compañías no
sería posible si no fuera por los controles internos que generalmente
proporcionan el plan de organización y los procedimientos de contabilidad en
vigor. Por lo tanto, el contador público independiente tiene la responsabilidad
de evaluar inteligentemente los procedimientos en vigor y determinar con un
grado de seguridad razonable que dichos procedimientos están realmente en
vigor. La extensión y oportunidad de los procedimientos que se aplicarán en su
lxviii
examen estarán determinados por la evaluación que hubiere hecho de la
efectividad del control interno de contabilidad.
Puesto que el contador público independiente debe formarse una opinión
de los procedimientos de control a fin de determinar la amplitud de su examen,
en el caso de una auditoría que se lleve a cabo por primera vez, hay que hacer
alguna revisión de los procedimientos antes de comenzar el examen de las
operaciones y libros.
Sin embargo, en el caso de auditorías periódicas el contador público
puede lograr la evaluación del control interno durante el curso de su examen de
las operaciones y registros detallados.
En este sentido el modelo propuesto para el diseño de programas de
auditorías de estados financieros para empresas comerciales e industriales
comprende las técnicas que le permitirán al auditor desarrollar
sistemáticamente el proceso de preparación de un programa de auditoría a
partir de un listado de procedimientos seleccionados durante la planificación;
lo cual implica la organización de dichos procedimientos en el orden más
eficiente, ampliando o clasificando los procedimientos mediante la indicación
del método para realizarlos y determinando el alcance específico del trabajo.
El presente modelo no es rígido, sino que por el contrario puede y debe
ser modificado, ampliado o reducido de acuerdo con las circunstancias
lxix
específicas de los casos concretos en los que deban ser aplicados. No coartan,
pues, la imaginación ni el juicio profesional del contador público.
A.- Objetivos del Modelo.
• Ayudar a controlar los aspectos básicos del desarrollo de una
auditoría de estados financieros para empresas comerciales e
industriales.
• Orientar al auditor en cuanto al reconocimiento de los atributos o
características y riesgos de la empresa en cuestión.
• Identificar los objetivos del control interno contable.
• Evaluar si las técnicas de control alcanzan los objetivos de
auditorías planteados.
B. Elementos del Modelo Propuesto.
1. - Conocimiento de la Empresa.
Al auditar por primera vez a una entidad, al auditor le interesa
comprender de manera global el negocio. Esto con la finalidad de poder
evaluar el entorno de control tanto interno como externo a objeto de que le
sirva de base para determinar el grado de confianza que depositará en el
mismo y como consecuencia de esta evaluación surgirá el diseño de los
programas de auditoría que se implementarán en la etapa de ejecución del
trabajo.
lxx
Toda organización se ve afectada tanto por las fuerzas externas que
provienen de su medio ambiente, como por factores internos que surgen de
su propia dinámica. Estas fuerzas originan algunos de los riesgos que el
auditor debe identificar. Todas las áreas de riesgo tienen implicaciones para
el control interno contable y, por tanto, deben estudiarse atentamente antes
de formular los objetivos específicos de auditoría. Algunos ejemplos de
fuerzas externas e internas son:
EXTERNAS INTERNAS
◊ Coyuntura económica general.
◊ Reglamentaciones del gobierno.
◊ Ambiente y estabilidad política.
◊ Situación competitiva.
◊ Mercado de capitales.
◊ Mercado de Trabajo.
◊ Cambios Tecnológicos.
◊ Necesidades de los clientes.
◊ Compra de una nueva empresa.
◊ Desarrollo de nuevos productos o
eliminación gradual de los
antiguos.
◊ Necesidad de adquirir o
conservar efectivo.
◊ Modernización de los equipos de
fabricación.
◊ Niveles variables de existencia.
◊ Cambios en las prácticas
empresariales.
lxxi
Además de ayudar a formular los objetivos específicos de control, el
conocimiento de la empresa proporcionará al encargado de efectuar la revisión
distintos datos sobre:
• Las condiciones y el entorno global en que se autorizan las
operaciones y se originan, procesan, acumulan y revisan los datos
contables.
• La razonabilidad de las estimaciones (es decir, valoración de
existencias, cálculo de amortización, reserva para incobrables, etc.).
En las actividades referidas al conocimiento, naturaleza y
particularidades de la organización, se deben considerar los siguientes
aspectos:
a) Conocer los atributos y riesgos específicos de la empresa
Toda empresa se ve afectada por fuerzas externas ante las que debe
reaccionar, y por fuerzas internas que son inherentes a la organización y, en
cierta medida, están bajo su control. La comprensión de estas fuerzas ayuda
al analista a identificar los riesgos y atributos concretos de la empresa que
conviene tomar en cuenta al formular los objetivos específicos de control
interno contable y al evaluar la eficacia y adecuación de los procedimientos
de control. El auditor debe prestar una cuidadosa atención a las fuerzas
internas o externas que deba tomarse en cuenta en cada situación concreta.
lxxii
b) Identificar las funciones y las personas importantes para el proceso
de las operaciones.
Como cada empresa está organizada de manera distinta, habrá que
definir a cuáles funciones y personas específicas de cada organización ha
sido asignada la responsabilidad de procesar las operaciones importantes.
c) Considerar las necesidades de información financiera de la
empresa.
El sistema de control interno contable debería proporcionar una
seguridad razonable de que (1) se pueden cumplir las responsabilidades de
la dirección de divulgación pública de la información financiera, y (2) los
informes internos derivados de los datos sobre las operaciones sujetas a
controles internos contables son fiables. Las consideraciones relativas a los
informes internos deben ajustarse a los sistemas de información de cada
empresa.
d) Identificar y considerar los aspectos de los controles
administrativos que establecen un adecuado entorno de control, que
influyen en el carácter de los procedimientos de control interno contable o
ayudan a cumplir los objetivos de dicho control.
Los procedimientos de control se pueden clasificar en tres sistemas: de
organización, de operación y de información. Los procedimientos
analizados no incluyen todos los empleados por la dirección para controlar y
lxxiii
gestionar la empresa. Se dará una importancia a los procedimientos de
control administrativo que contienen ciertos aspectos que:
• Establecen un entorno de control apropiado (conciencia, actitud y
disciplina),
• Influyen en la naturaleza de los procedimientos de control interno
contable, y administrativo.
• Ayudan a satisfacer los objetivos del control interno contable.
A menos que el auditor tenga la responsabilidad de determinar si los
controles administrativos logran o no sus objetivos de control del negocio,
su interés fundamental en los controles administrativos será determinar si,
en términos generales, existe un sentido de disciplina y una conciencia de
control, tanto en la organización en su conjunto como en la función
específica que esté revisando. Se debe considerar, además, si existe una
actitud adecuada hacia el tema de los controles por parte de las personas
responsables de dicha función.
e) Estudiar si el entorno del control ofrece a la dirección y a otros una
razonable seguridad en el logro de los objetivos de control interno
contable.
El auditor ha de asegurarse de que, tanto en la organización, en su
conjunto, como en la función particular que está analizando, existe un
entorno de control adecuado. Formará un juicio subjetivo basándose en su
conocimiento de los procedimientos de control administrativo y en su
lxxiv
opinión acerca de las personas que pueden influir en dicho entorno. Las
consideraciones previas acerca del carácter de los controles administrativos,
a través de discusiones con el personal de dirección sobre el enfoque que
tiene la empresa de la organización de sus actividades, y sobre cómo se
aplica el control administrativo por medio de los sistemas de operaciones y
de información, le ayudarán a percibir la actitud general de los ejecutivos
hacia el tema del control. Estas consideraciones pueden comprender:
• Alcance de la disciplina y la sistematización.
• Sentido de responsabilidad de las personas que ocupan puestos
claves para desempeñar efectivamente sus tareas o delegar su
autoridad en otras personas que posean el grado adecuado de
competencia.
• Políticas y procedimientos aplicados en la selección de personal,
así como en su conservación y capacitación y calidad de la
supervisión que contribuye a garantizar que las funciones
asignadas son desempeñadas por individuos competentes.
• Nivel de rendimiento que la dirección espera o busca de los
empleados; es decir, la medida en que se tolerarán inexactitudes y
errores en el desempeño de las tareas encomendadas o
desviaciones respecto al comportamiento previsto.
En conclusión, la comprensión del negocio del ente auditado es
fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría
eficiente. Debemos estar claros de que al evaluar el negocio del cliente no
lxxv
pretendemos convertirnos en expertos de negocios, solo deseamos conocer
atributos y riesgos específicos de la empresa en particular.
A continuación describimos una serie de situaciones que deben
cubrirse, como mínimo, al momento de entender el negocio del cliente, los
mismos deben dejarse plasmadas en un memorándum:
1) Giro o rama en que opera y características y tendencias de la
industria en particular.
2) Tamaño relativo en cuanto a su volumen de productos, comparado
con su competencia, capacidad de sus instalaciones, principales materias
primas y sus principales proveedores y clientes.
3) Situación financiera y principales fuentes de financiamiento de su
crecimiento.
4) Planes futuros de la organización.
5) Problemas o posiciones ventajosas que sean sobresalientes.
6) Organigrama con los nombres de las personas que ocupan puestos
claves.
7) Peculiaridades del sistema de contabilidad.
8) Información sobre ventas, personal y nómina anual, sindicatos,
datos históricos, entre otros.
9) El flujo de fondos de la empresa proviene de:
• Financiamiento de la banca comercial.
• Venta de sus productos
• Venta de activos fijos
lxxvi
• Aumentos de capital.
10) Documentar si el sistema general de contabilidad se encuentra
actualizado.
11) Se encuentran por escrito, en forma de manuales:
• Las políticas de la empresa.
• Los deberes y responsabilidades de los funcionarios y
empleados.
• Las normas y procedimientos.
12) Cerciorarse de la existencia de un departamento de auditoría
interna independiente.
13) Indagar sobre la frecuencia de las auditorías externas.
14) Investigar la existencia de:
• Políticas y objetivos de inversión.
• Utilización de contratos de futuro y opciones u otros
instrumentos financieros.
• Factores económicos específicos que afecten a la industria,
inclusive el grado de regulación de la industria.
• Fluctuaciones estacionales que afecten al negocio.
• Viabilidad de productos y servicios y perspectivas futuras.
• Fuentes de competencia y exposición.
• Adelantos tecnológicos del mercado.
• Cambios en los márgenes de ganancias.
• Restricciones a la actividad económica.
15) Confirmar la existencia de subsidiarias.
lxxvii
16) Evaluar el tamaño y estructura de los departamentos de
administración y finanzas a los efectos de evaluar el significado de la
percepción de la integridad y confiabilidad de la información financiera de
la empresa.
2. - Elección de los Componentes a Evaluar.
La elección de los componentes a evaluar viene dada por el criterio y
experiencia del auditor de acuerdo con las circunstancias y características de
cada cliente. Para esto, el auditor debe tomar en consideración:
• La naturaleza de las cuentas o grupo de transacciones.
• El valor monetario de los ítems.
• Las expectativas de los clientes y usuarios de los estados
financieros.
• Naturaleza del riesgo relacionado con las cuentas.
• Expectativas de errores en un componente por experiencia de
años anteriores.
De lo anteriormente descrito se desprende la teoría de que todo
examen de auditoría tiene que dividirse en partes manejables denominadas
unidades operativas, que no son más que la forma en que la empresa está
organizada. Estas pueden ser, por ejemplo, divisiones, filiales o localidades.
Cuando el tamaño o la naturaleza del cliente exigen esta consideración de
unidades, se deben evaluar los riesgos y el ambiente de control en cada una.
lxxviii
En todo caso, los Estados Financieros de cada unidad o del ente
auditado en conjunto, consisten en partes denominadas componentes. Para
cada componente se deben considerar las aserciones correspondientes y se
relacionan con los riesgos y los posibles controles en operación.
Posteriormente se seleccionan los procedimientos apropiados (“pruebas”)
para obtener suficiente evidencia relativa a la validez de las aserciones que
fundamentan cada componente. Las pruebas seleccionadas deben enfatizar
aquellas afirmaciones que parecen ser de alto riesgo a la luz de los factores
de riesgo identificados.
En virtud de lo antes expuesto se desprende que el auditor al evaluar el
enfoque de auditoría a aplicar debe considerar lo siguiente:
a) Determinación de los Componentes.
La determinación de los componentes en cada examen dependerá de
las circunstancias y del criterio del auditor. Entre los factores que se deben
tomar en cuenta para su determinación se incluyen los siguientes:
• Naturaleza de las cuentas o grupos de transacciones incluidas en
los estados financieros.
• Valor monetario del Ítem.
• Naturaleza del riesgo relacionado con las cuentas individuales o
grupos de cuentas.
• Expectativas de los clientes y usuarios de los estados financieros.
• Atributos especiales tales como:
lxxix
⇒ La expectativa de que ciertos saldos sean expuestos con un
considerable grado de exactitud.
⇒ La precisión esperada cuando ciertos índices financieros
son críticos debido a compromisos por financiamiento.
• Expectativas de errores en un componente por experiencias de
años anteriores.
A continuación se detallan a manera de ilustración grupos de
componentes relacionados:
• Ingresos por ventas y cuentas a cobrar: Ingresos por ventas,
cobranza de deudores, cuentas a cobrar por ventas.
• Existencias y costos de producción: costo de ventas, existencias.
• Compras y cuentas a pagar: compra de bienes y servicios,
desembolsos por bienes y servicios, cuentas a pagar.
• Costos laborales: costos laborales, pasivos laborales.
• Activos fijos: adquisición y retiros, depreciación, activos fijos.
• Caja y bancos: saldos de caja y bancos.
• Inversiones: inversiones, resultados de inversiones.
• Préstamos y patrimonio: préstamo, patrimonio, intereses y
dividendos.
• Impuesto a las ganancias: cargos (créditos) por impuestos a las
ganancias, saldos por impuesto a las ganancias.
• Otros activos: costos diferidos e intangibles, gastos pagados por
adelantado, otros activos.
• Otros pasivos: provisiones y otros pasivos, ingresos diferidos.
lxxx
• Consolidaciones.
.
b) Evaluaciones del Riesgo Inherente y de Control.
Las evaluaciones preliminares de la naturaleza y grado de los riesgos
inherentes y de control en relación con los componentes son importantes
para desarrollar el enfoque de auditoría. A este respecto, es necesario
delinear los factores que afectan las evaluaciones de riesgo a fin de
concentrar esfuerzos de auditoría para completar y ejecutar
satisfactoriamente el plan de auditoría. Es importante considerar tanto los
factores que disminuyen dichos riesgos como aquellos que lo aumentan.
En este sentido riesgo inherente es la susceptibilidad básica del
componente a errores significativos antes de reconocer el efecto de los
controles pertinentes. Entre los factores generales que pueden tener
influencia sobre la evaluación preliminar del riesgo inherente se incluyen:
• Hechos o transacciones individualmente significativas.
• Naturaleza del negocio y en qué forma afecta cada componente.
• Naturaleza del componente en sí mismo, incluyendo:
⇒ Susceptibilidad a manipulación o pérdida.
⇒ Susceptibilidad a la aplicación inapropiada de políticas
contables.
⇒ problemas de realización.
⇒ Operaciones con empresas vinculadas.
lxxxi
• Subjetividad de cualquier criterio gerencial que afecte el
componente.
• Naturaleza y complejidad de los sistemas de información que
afectan los componentes individuales.
• Si los sistemas contables han sido bien diseñados y operan
efectivamente.
• Existencia de incertidumbre o contingencias importantes.
• Transacciones importantes entre partes vinculadas.
• Existencia de grupos significativos de transacciones o deudores.
Por otra parte riesgo de control representa el riesgo de que los sistemas
de control no puedan evitar o detectar errores o irregularidades significativas
en forma oportuna. El principal interés consiste en identificar los controles
específicos en vigencia diseñados para compensar los riesgos inherentes. Entre
los posibles factores generales que pueden afectar la evaluación preliminar del
riesgo de control a nivel de componentes se incluyen:
• Métodos por los cuales la gerencia compara los resultados reales
con los planes y presupuestos y la naturaleza y grado en el que
las diferencias son investigadas.
• Frecuencia en la preparación de la información financiera u otros
informes para la revisión gerencial. Como por ejemplo:
⇒ Antigüedad de las cuentas a cobrar o detalles de cuentas
significativas vencidas.
⇒ Cobros o pagos significativos.
lxxxii
⇒ Estadísticas de rotación de existencias.
⇒ Productos con bajos márgenes de ganancias.
• Naturaleza de las transacciones que requieren de la aprobación
específica de la gerencia, incluyendo ventas o adquisiciones,
pagos, ajustes de existencias o contratos a largo plazo
significativos.
• Si la gerencia realiza verificaciones independientes o controles
por muestreo como parte del sistema general de controles.
• Efectividad del departamento de auditoría interna.
• Resultados de las pruebas de cumplimiento u otros hallazgos de
auditoría de años anteriores.
• Si se realizaron o se tienen previstos cambios en los sistemas
contables y de control.
• Si han surgido fallas o demoras de procesamiento significativas
en los sistemas contables, de información.
• Si algún empleado clave se ha desvinculado del cliente.
C.- Información Relevante que se debe Considerar para Lograr el
Enfoque de Auditoría Esperado para los Componentes Individuales.
1. - Considerar el Medio Ambiente de Control Interno.
Al desarrollar un programa de auditoría, el auditor debe obtener
información sobre el medio ambiente en el cual operan los controles
internos contables, basándose siempre en el hecho que los mismos son
lxxxiii
fundamentados por la gerencia y que las circunstancias parecen conducir a
la producción de información contable exacta y confiable. Sin embargo, el
auditor debe estar consciente de una posibilidad de que la gerencia ignore
deliberadamente los controles preestablecidos.
Según Price Waterhouse (1.986) “El ambiente de control es el
conjunto de condiciones en el cual operan los sistemas de control. Al
evaluar el ambiente de control, se tiene en cuenta el enfoque hacia el control
por parte del directorio y la gerencia superior, la organización gerencial y el
marco para ejercer el control gerencial. El ambiente de control tiene gran
influencia sobre la posibilidad de confiar en los controles como fuentes de
satisfacción de auditoría”.
Del concepto antes señalado se desprende que el ambiente de control
tiene gran influencia sobre la efectividad de los sistemas de control.
Establece las condiciones en que los sistemas de control deben operar y
como resultado contribuye, positiva o negativamente, a su propia
confiablilidad.
El ambiente de control tiene un impacto relevante en la determinación
del enfoque de auditoría. Un ambiente de control efectivo puede significar
que:
• Un enfoque basado en la confianza de los controles claves
posiblemente sea eficaz y eficiente.
lxxxiv
• Puede ser posible aplicar un enfoque que involucre mayor
rotación de énfasis.
• El nivel previsto de cumplimiento de los controles sería mayor;
por lo que se necesitaría menos evidencia de auditoría para lograr
la satisfacción de los controles directos y generales.
2. - Considerar las Aserciones de la Gerencia.
Los estados financieros son manifestaciones de la gerencia acerca de la
situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo de la empresa. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e
implícitas respecto al activo, pasivo, transacciones y hechos. Estas
manifestaciones se relacionan con la veracidad de las transacciones
individuales y de los saldos, el cálculo y la evaluación de las transacciones y
saldos, el adecuado registro y acumulación de los mismos y la presentación
y exposición apropiada de los estados financieros en su conjunto.
Así pues, constituyen el eje principal del examen de auditoría, en el
sentido de que son el vínculo entre los riesgos y controles por una parte y
los procedimientos y la satisfacción por otra. Al elaborar una matriz de
procedimientos, el auditor debe preguntarse cuales aserciones podrían
quedar comprobados por determinado procedimiento. El fin no es acumular
aserciones, sino escoger procedimientos dirigidos a cubrir las aserciones de
mayor riesgo.
lxxxv
Existen cinco (5) categorías de declaraciones hechas por la gerencia en
los estados financieros, que son:
• Que existen activos y pasivos de la entidad a una fecha
determinada y que han habido transacciones de ingresos y gastos,
• Que todas las transacciones y cuentas que deben reflejarse en los
estados financieros están reflejados en ellos,
• Que los activos son los derechos de la entidad y que los pasivos
son las obligaciones de la entidad a una fecha determinada,
• Que todos los activos, pasivos, ingresos y gastos han sido
debidamente reflejados en los estados financieros con cifras
apropiadas.
• Que los elementos específicos de los estados financieros están
adecuadamente clasificados, descritos y revelados.
3. - Evaluar la Eficacia del Departamento de Auditoría Interna.
Un departamento de auditoría interna bien organizado y provisto de
personal competente podría ser un importante elemento de los sistemas de
control del cliente. Un seguimiento continuo de los sistemas de control
realizado por ese grupo, permitirá reducir la frecuencia y alcance de los
procedimientos de auditoría. Aunque la confianza en el trabajo de auditoría
interna puede reducir el alcance de los procedimientos de auditoría que se
aplican, es diferente a la rotación del énfasis de auditoría.
lxxxvi
La confianza en el trabajo de los auditores internos no depende de la
evidencia de control previo y, por consiguiente, no se requiere que
periódicamente se realicen procedimientos de cumplimiento. No obstante,
cuando el grupo de auditoría interna realiza rutinariamente un control
directo en el cual se desea confiar (por ejemplo, preparación de
conciliaciones bancarias) periódicamente se debe rehacer su trabajo en
forma detallada.
La naturaleza y alcance de la confianza que se tenga del departamento
de auditoría interna debe ser documentada en el plan de auditoría. Cuando
se decida confiar en el trabajo de los auditores internos, se debe estar
satisfecho con respecto a su competencia e independencia.
C.- Diseño de los Programas de Auditoría
La elección de los componentes a evaluar descritos en el punto anterior
constituye la base para el programa de trabajo. Donde se describe de manera
general las consideraciones básicas que se deben tomar en cuenta para lograr
satisfacción de auditoría. Los procedimientos de auditoría que de ello se
deriven deben estar organizados en el orden más eficiente y se deberá
establecer claramente el método, alcance y oportunidad de su aplicación. Es
necesario asegurarse de que los pasos del programa se refieran adecuadamente
a las aserciones correspondientes a fin de lograr obtener con eficacia la validez
de dichas aserciones.
lxxxvii
Para lograr la eficacia en el diseño de los programas de auditoría es
necesario tener en cuenta los siguientes aspectos:
1) Objetivos de Auditoría que se Persiguen al Evaluar los
Componentes Objetos de Estudio.
Una clara comprensión del objetivo que se persigue en la auditoría
permite concentrar los esfuerzos de planificación en áreas importantes. Los
objetivos de auditoría se expresan en términos de obtener suficiente
satisfacción de auditoría acerca de la validez de las aserciones manifestadas
por el ente evaluado, a través de sus estados financieros.
Para poder alcanzar el objetivo global de auditoría se debe obtener
suficiente evidencia de que, tanto las aserciones que fundamentan cada
componente como la aserción relacionada con la presentación y exposición
de los estados financieros sean válidas teniendo en cuenta la significatividad
y el riesgo. Los objetivos por componente son obtener suficientes evidencias
de que las aserciones correspondientes al componente son válidas.
Al establecer los objetivos de una auditoría en particular, se deben
considerar las circunstancias específicas de la entidad, incluyendo la
naturaleza de su actividad económica y sus prácticas contables.
lxxxviii
2) Identificación de las Aserciones que se Relacionan con los
Componentes Seleccionados.
Los estados financieros contienen varias aserciones explícitas e
implícitas que son importantes, en forma conjunta o individual, para los
activos, pasivos y las transacciones reflejadas en dichos estados financieros.
Estas aserciones o manifestaciones se relacionan con la veracidad de las
transacciones individuales y de los saldos, el cálculo y la evaluación de las
transacciones y saldos, el adecuado registro y acumulación de los mismos y
la presentación y exposición apropiada de los estados financieros en su
conjunto.
Las aserciones son el eje principal del examen de auditoría, en el
sentido que son el vínculo entre los riesgos y controles por una parte y los
procedimientos y la satisfacción de auditoría por otra. Al elaborar una
matriz de análisis de información, el auditor debe preguntarse cuáles
aserciones podrían quedar comprobadas por determinado procedimiento.
Algunos de éstos satisfacen varias aserciones, pero a veces en un grado
menor; otros satisfacen apenas una o dos aserciones, pero de una manera
convincente.
A continuación se detallan brevemente las categorías generales de
aserciones tomando como referencia la Declaración de Normas de Auditoría
Nº 10, evidencia comprobatoria, emitida por la Federación Venezolana de
Contadores Públicos de Venezuela:
lxxxix
• Existencia u ocurrencia: se refieren si los activos o pasivos de la
Entidad existen a una determinada fecha y si las transacciones
registradas han ocurrido en el curso de un período dado.
• Integridad (totalidad): las aseveraciones referente a integridad,
se refieren a sí todas las transacciones y cuentas que deben
presentarse en los estados financieros se han incluido en los
mismos.
• Derechos y obligaciones: se refieren a sí los archivos constituyen
derechos de la entidad y si los pasivos constituyen obligaciones a
una fecha determinada.
• Valuación o aplicación: se refieren a sí los componentes de los
activos, pasivos, ingresos y gastos han sido incluidos en los
estados financieros a los debidos importes.
• Presentación y revelación: se refieren a sí los componentes
particulares de los estados financieros están adecuadamente
clasificados, descritos y expuestos.
Luego de haber decidido cuales aserciones deben ser comprobadas,
basadas en los riesgos identificados, el auditor escoge un conjunto de
procedimientos que le proporcionará de manera eficiente la debida
confianza en los estados financieros.
xc
3) Naturaleza de los Procedimientos de Auditoría.
Luego de seleccionadas las aserciones que podrían proporcionar la
satisfacción deseada, son los procedimientos de auditoría la técnica más
eficiente para probar su veracidad.
Para poder definir acertadamente cuales van a ser los procedimientos
que nos van a permitir alcanzar los objetivos de una auditoría, primero que
todo se deben identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y
control para decidir si resulta eficiente confiar en ellos para obtener la
precipitada satisfacción.
En virtud de la evaluación del ambiente de control pueden surgir dos
(2) situaciones: Primero, seleccionar procedimientos de auditoría
suponiendo que no se depositará confianza sobre los controles internos
contables, para esto el auditor deberá escoger los procedimientos de
auditoría sustantivos por los cuales se obtendría razonable seguridad para
cumplir los objetivos específicos de la auditoría. Una parte integral de esta
selección es considerar los tipos de errores e irregularidades que podrían
ocurrir. Una vez que se ha hecho esto, el auditor procederá entonces a la
selección de aquellos procedimientos de auditoría sustantivos que serán
efectivos para identificar y evaluar el impacto de esos tipos de errores o
irregularidad.
xci
Un procedimiento de auditoría sustantivo puede ser efectivo al
identificar algunos tipos de errores o irregularidades, pero inapropiado para
detectar otros. Por ejemplo, un procedimiento puede ser efectivo para
detectar errores matemáticos, pero inútil para identificar errores en el
registro contable de la transacción. Segundo, el auditor decide confiar en
los controles internos contables relevantes, los controles internos contables
relevantes a la decisión de confianza, pueden definirse como aquéllos que
tratan de prevenir o detectar los mismos tipos de errores o irregularidades
que los procedimientos de auditoría relativos diseñados para detectarlos. Si
existen dichos controles contables relevantes y están funcionando según su
diseño, el auditor puede considerar confiar en ellos con el fin de cambiar la
naturaleza, extensión y la oportunidad de los procedimientos de auditoría
sustantivas.
Para determinar si la confianza sobre un control interno contable está
justificada, el auditor deberá obtener seguridad de que el control está
funcionando efectiva y consistentemente. Esto se logra por medio del uso de
pruebas de cumplimiento. Tales pruebas generan evidencia de la posibilidad
de que el control dejará de detectar un tipo de error específico. El diseño de
las pruebas de cumplimiento deberá reflejar los criterios por los cuales se
juzgará el control interno contable. Estos criterios reflejarán el juicio del
auditor en relación con el grado esperado de confianza que puede
depositarse sobre el control.
xcii
Al decidir probar un control interno contable sobre su posible
confianza, el auditor deberá tener en mente que siempre existe una
posibilidad de que los criterios establecidos para el grado esperado de
confianza, no serán cumplidos. Esto es, el auditor puede esperar
inicialmente que los resultados de la prueba de cumplimiento indiquen que
está justificada una confianza “máxima”, sin embargo, cuando se terminan
las pruebas de cumplimiento, sólo “moderada” o “ninguna” puede parecer
justificada.
A continuación se describen diferentes tipos de procedimientos,
haciendo la acotación de que existen múltiples procedimientos de sustanción
y cumplimiento:
a) Diagnóstico: esta técnica consiste principalmente en analizar
información sobre el componente a fin de identificar áreas de alto riesgo,
debilidades potenciales en los sistemas o fallas en los mismos. Los
procedimientos de diagnóstico incluyen un análisis de la naturaleza y
volumen de las transacciones, las cuentas de control, saldos, las
conciliaciones de registros detallados con el mayor ajuste por monto o
causa y, cuentas en suspenso o transacciones rechazadas.
A partir de los procedimientos de diagnóstico se puede obtener un
grado limitado de seguridad respecto a la confiabilidad de los sistemas.
Aunque este tipo de procedimiento generalmente resulta insuficiente para
fundamentar cualquier aserción por sí misma, puede ayudar a encaminar el
examen.
xciii
b) Actualización: la documentación y/o actualización de determinado
sistema ayuda en la comprensión del flujo de datos contables, los métodos
que se utilizan para procesarlos y los controles existentes. Una actualización
implica la observación y seguimiento de flujo de transacciones de negocios,
tratar con los empleados del cliente correspondiente las funciones de
procesamiento realizadas y los controles aplicados, y la revisión de los
documentos y registros necesarios para comprender la forma de operación
de los sistemas.
Se emplea el procedimiento en la planificación para confirmar la
comprensión de la forma de operación de los sistemas del auditado y la
forma en que fluyen las transacciones y documentos. Por consiguiente,
ayuda a identificar los cambios y realizar evaluaciones durante la
planificación. En la etapa de la ejecución, se puede proporcionar evidencia
sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de
procesamiento en un punto en el tiempo. O sea, provee una satisfacción
moderada de controles, disminuyendo así la necesidad de obtener otras
fuentes de evidencia de control.
La actualización de sistemas puede proporcionar satisfacción de
auditoría respecto a la existencia de los controles y las funciones de
procesamiento prescritas, pero, por lo general, no debe ser la única fuente de
xciv
evidencia del cumplimiento de los controles claves y funciones de
procesamiento computarizadas.
c) Análisis: es una prueba sustantiva que sustituye en algunas
circunstancias el examen detallado de transacciones y saldos, o aun, las
pruebas de cumplimiento.
Los procedimientos analíticos pueden utilizarse para ayudar a
desarrollar el enfoque de auditoría. Una comparación de los estados
financieros interinos con años anteriores y con el presupuesto pueden ayudar
en la identificación de cambios en el negocio que deberían considerarse en
la planificación. En la ejecución, pueden resultar efectivos para evaluar la
razonabilidad de los montos de los estados financieros. Además, se utilizan
estos procedimientos en una verificación final para determinar si los estados
financieros son coherentes, y si no lo son, para identificar la información
adicional necesaria.
Los procedimientos analíticos de sustentación requieren menos
inversión de tiempo por parte del auditor que las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.
d) Indagación y Manifestación del Ente Auditado: indagar implica
obtener información importante o manifestaciones por parte del personal del
auditado oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones para:
xcv
• Obtener o actualizar conocimientos sobre el negocio del cliente.
• Obtener evidencia concerniente a la confiabilidad de los sistemas
del cliente.
• Obtener explicaciones de los funcionarios del cliente sobre temas
contables y de auditoría.
La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de indagaciones y
manifestaciones del ente auditado depende de varios factores: si la evidencia
fue proporcionada oralmente o por escrito; la competencia, experiencia,
independencia e integridad del informante; si la indagación fue general o
específica. Generalmente, la evidencia obtenida a través de indagaciones y
manifestaciones del auditado no constituye evidencia de auditoría adecuada,
importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de
corroboración. Esta puede incluir, indagaciones a otras personas de la
organización del cliente, preferentemente de un nivel de supervisión
superior al del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.
e) Inspección de Documentos y Registros: los documentos y otros
registros que fundamentan una transacción o saldo o aquellos sobre los
cuales se aplica un control son inspeccionados para obtener evidencia
sustantiva o evidencia de control. Se puede obtener evidencia sustantiva
para respaldar una aserción examinando documentos o registros que
corroboran la corrección de los asientos contables individuales que
fundamentan una transacción o saldo. Se puede obtener evidencia de que un
xcvi
control fue adecuadamente aplicado examinando documentos para obtener
evidencia de su aplicación, tal como iniciales, firmas y otras indicaciones.
En muchas situaciones, se podrá obtener evidencia para propósitos
sustantivos y de cumplimiento en forma simultánea. Con frecuencia, este
procedimiento es complementado rehaciendo la tarea efectuada por quien
efectuó el referido control.
La evidencia de control también se puede obtener de una revisión de la
documentación de los sistemas de clientes, como por ejemplo, manuales de
operación, cursogramas y descripción de tareas. Generalmente describen los
sistemas prescritos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que
los controles son realmente aplicados en forma uniforme.
La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia
de auditoría altamente confiable, pero la confiabilidad es afectada por los
siguientes factores:
• Los documentos producidos en ámbitos externos, generalmente
son más confiables que los producidos por el cliente.
• Los documentos recibidos directamente de una fuente externa
son más confiables que los obtenidos del cliente.
• El documento original es más confiable que sus copias.
f) Observación Física: la inspección o recuento de activos tangibles y
la comparación de los resultados con los registros contables del auditado
proporcionan, por lo general, la evidencia más directa sobre la existencia de
xcvii
dichos activos. Las observaciones físicas no procuran proporcionar
evidencia de los otros elementos de la aserción con respecto a la veracidad
de los activos, por ejemplo, con respecto a su propiedad, sino que pueden
proporcionar alguna evidencia de las otras aserciones que fundamentan los
mismos activos.
g) Confirmación Externa: la confirmación externa significa obtener
una manifestación de un hecho o de una opinión de parte de un tercero
involucrado independiente del auditado. La obtención de este tipo de
confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy
satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que
habitualmente es de esperar que sea imparcial. Estas manifestaciones se
podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros.
Aunque las confirmaciones normalmente se consideran un medio de
evidencia de auditoría altamente confiable:
• Las confirmaciones positivas son más confiables que las
negativas.
• Las confirmaciones que requieren información específica
generalmente son más confiables que las que sólo requieren
acuerdo con la información contenida en la carta de solicitud.
Como base para la selección de los procedimientos, se debe determinar
un enfoque básico de auditoría. Para la cual deben considerar dos enfoques, en
xcviii
sentido genérico, que son: confianza en los procedimientos sustantivos de
auditoría y confianza en los controles con seguridad reducida en los
procedimientos sustantivos. La confianza en la evidencia sustantiva nunca
puede ser completamente reemplazada por la confianza de los controles.
Se puede establecer cualquier combinación de evidencia sustantiva o
evidencia de control que proporcione más eficientemente el grado de
satisfacción de auditoría deseado. Cuando el ente auditado esté bien
organizado con sistemas confiables, generalmente resulta más efectivo y
eficiente obtener satisfacción de auditoría significativa a través de la evidencia
de control, con un énfasis considerablemente menor en la evidencia sustantiva.
El enfoque sustantivo puede utilizarse cuando se considera que los
controles del ente auditado son inadecuados para fundamentar la confianza o
cuando se considera que es más eficientemente utilizarlo, independiente de la
efectividad de los controles.
A continuación se ilustra un cuadro en el cual se observa la relación
inminente entre la evaluación de los riesgos de auditoría (a nivel de aserciones)
y los procedimientos de auditoría, a fin de lograr la máxima satisfacción de
auditoría.
xcix
Cuadro No. 1
PLANIFICACIÓN DETALLADA
(A nivel de aserciones)
Evaluación de Riesgo
Nivel de
satisfacción
derivado de los
controles
Actualización
de Sistemas
Pruebas
detalladas de
controles
Pruebas
detalladas de
transacciones y
saldos
Procedimientos
analíticos
Inherente De control
Alto
Alto
Bajo
Ninguna
Moderada
Alta
No
Sí
Sí
No
No
Sí
Sí
Sí
Posible
Posible
Sí
Si
Alto
Moderado
Bajo
Ninguna
Moderada
Alta
No
Si
Sí
No
No
Sí
Sí
Posible
Improbable
Posible
Sí
Sí
Alto
Bajo
Bajo
Ninguna
Moderada
No
Sí
No
No
Sí
Improbable
Posible
Sí
Fuente: Serie de Auditoría Nº1 de Price Waterhouse
c
D.- Ejemplo Práctico.
A manera de ilustración, seguidamente se presenta un ejemplo a fines de
instruir la relación existente entre los objetivos de auditoría que se persiguen al
evaluar un componente, la identificación de las aserciones y los
procedimientos de auditoría, tomando como referencia los componentes:
existencia y costos de producción e ingresos por ventas y cuentas a cobrar, por
cuanto se consideran son los componentes de mayor importancia en las
empresas comerciales e industriales.
COMPONENTES DE EXISTENCIA Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
• Costos de Producción.
• Costos de Venta.
• Existencia.
ci
Cuadro No. 2
Compras debienes yservicios
Costos deproducción
Costoslaborales
DepreciaciónCosto deVentas
Existencia
Pérdidas yganancias
BalanceGeneral
Fuente: Serie de Auditoría Nº1 de Price Waterhouse
1. -Costos de Producción
a) Objetivos de Auditoría que se persiguen:
• Los Costos de Producción (materias primas, mano de obra directa
o indirecta y asignaciones de gastos de Fabricación), están
correctamente calculados y adecuadamente asignados a los costos
y principios contables aplicables; los costos de producción están
adecuadamente asignados entre las existencias y los costos de
Ventas del período.
cii
b) Aserciones:
• Valuación o aplicación (Monto Correcto).
a) Posibles Procedimientos de Auditoría y sus Pruebas:
• Procedimientos Analíticos: explicar movimientos e investigar
relaciones inesperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a:
− Variaciones de Producción (Unidades y Valores).
− Volumen de producción por producto establecido.
− Costos Unitarios.
− Porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos
indirectos en los costos de producción, por producto o
establecimiento.
− Considerar la razonalidad global de los costos de producción
multiplicando las unidades producidas por un costo de
producción promedio.
• Controles gerenciales: obtener evidencia para confirmar que los
controles gerenciales operan en forma efectiva, es decir, probar
que la gerencia revise y haga seguimiento de los informes
relacionados con costos y variaciones en la producción por
producto, además de llevar control de los volúmenes de
producción.
• Pruebas detalladas de transacciones y saldos: para productos
seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por
ciii
proceso, probar la corrección matemática de los costos unitarios.
1) Para los costos indirectos seleccionados:
− Comparar los costos con la documentación de respaldo (por
ejemplo, registros de remuneraciones, listados de
depreciación).
− Determinar que los costos incluidos son apropiados y
uniformes con el período anterior.
− Determinar la base de asignación de los costos indirectos a
las existencias y compararla con el período anterior para
verificar su uniformidad.
− Comparar la asignación con la imputación apropiada en el
mayor general.
2) Analizar la asignación de los gastos indirectos sobre o
subabsorbidos a existencias o costo de ventas.
3) Obtener análisis de las variaciones y se proceda a:
− Comparar los detalles con la documentación de respaldo.
− Verificar la exactitud matemática.
− Analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el
impacto sobre los costos estándar.
− Determinar la razonabilidad de la asignación a existencias o
costos de ventas.
civ
2. -Costos de Ventas.
a) Objetivos de Auditoría que se persiguen.
• Todos los costos de producción están adecuadamente e
íntegramente contabilizados en los registros correspondientes
(Incluyendo los costos inicialmente contabilizados en otras
cuentas).
b) Aserciones.
• Integridad (Totalidad).
c) Posibles Procedimientos de Auditoría y sus Pruebas.
• Procedimientos analíticos: explicar movimientos e investigar
relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año
anterior y los presupuestados con respecto a:
− Costo de ventas por producto o establecimiento.
− Margen bruto por producto o establecimiento.
− Costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre
del período.
− Disminución de las existencias, pérdidas por desperdicios.
• Controles gerenciales e independientes.
1) Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
− Costo de ventas por producto o establecimiento.
− Magen bruto por producto o establecimiento.
cv
− Ajustes por diferencia en la toma del inventario físico.
2) Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las
facturas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
3) Las conciliaciones de los costos de producción incurridos y el
costo de ventas con las variaciones en las existencias son
revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
4) Los asientos de ventas y de costo de ventas en el mayor
general son apareados. Las diferencias son investigadas en
forma oportuna.
5) Los documentos de despacho son prenumerados y los
documentos faltantes son investigados en forma oportuna.
• Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
1) Obtener un listado de costo de ventas por un período y se
debe:
− Comparar los totales seleccionados (por ejemplo
semanalmente o mensualmente) con el mayor general.
− Investigar las partidas significativas o inusuales.
2) Para los documentos de despacho seleccionados:
− Comparar con el listado de costo de ventas del período.
− Verificar la exactitud matemática.
cvi
− Comparar la baja de las cantidades en los registros de
existencias permanentes.
3) Para las facturas de ventas seleccionadas:
− Comparar con el listado de costo de ventas del período.
4) Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y
después del cierre del período, realizar pruebas de corte.
5) Analizar las cuentas significativas en suspenso.
3. -Existencias
a) Objetivos de Auditoría que se persiguen.
• Las existencias existen físicamente; el auditado tiene la
titularidad de las mismas.
b) Aserciones
• Existencia u ocurrencia (veracidad).
c) Posibles Procedimientos de Auditoría y sus Pruebas.
• Procedimientos analíticos.
− Revisar los ajustes por inventarío físico o investigar las
partidas significativas o inusuales.
• Controles Gerenciales.
− Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de
ajustes por inventario físico.
• Control para salvaguardar los activos.
cvii
− Obtener evidencia para confirmar que los siguientes controles
para proteger los activos físicamente operan en forma efectiva:
− Las existencias están depositadas en áreas custodiadas.
− El acceso a las áreas de depósito de existencia está restringido.
d) Pruebas Detalladas de Transacciones y Saldos.
• Asistir a los conteos físicos y observar los procedimientos de
reconteos del cliente.
• Obtener la conciliación del listado de existencias físicas con el
mayor general e investigar las partidas conciliatorias
significativas o inusuales.
• Obtener el listado de existencias físicas e investigar las partidas
significativas o inusuales.
• Para las pruebas durante el inventario físico, comparar las
cantidades recontadas con el listado de existencias físicas.
• Para las partidas de existencias seleccionadas, comparar las
cantidades con el listado de inventario físico.
• Para las altas o bajas en los registros permanentes de existencias,
comparar cantidades y costos con la documentación de respaldo.
• Obtener una lista de las existencias en poder de terceros y
conformar las cantidades directamente con los terceros.
cviii
COMPONENTES INGRESOS POR VENTAS Y CUENTAS A COBRAR:
• Ingresos por Ventas.
• Cobranza de deudores.
• Cuentas a cobrar por ventas.
Cuadro No. 3
Ingresospor ventas
Cobranzasde deudores
Cuentas a cobrar por
ventas
ganancias y Pérdidas
Balance General
Caja y bancos;
Fuente: Serie de Auditoría Nº1 de Price Waterhouse
1. -Ingresos por Ventas.
a) Objetivos de Auditoría que se persiguen.
• Los ingresos representan montos derivados de la venta de bienes
(despacho de bienes y/o transferencia del dominio) y la
prestación de servicios; los ingresos están reducidos por las
devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de
crédito por devoluciones y bonificaciones son reales.
cix
b) Aserciones.
• Existencia u ocurrencia (hecho ocurrido).
c) Posibles Procedimientos de Auditoría y sus Pruebas.
• Procedimientos analíticos.
1) Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o
inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados con respecto a:
− Ventas por producto o establecimiento.
− Márgenes brutos por producto o establecimiento.
− Ventas del mes anterior y posterior al cierre del período.
− Devoluciones, descuentos o bonificaciones del mes anterior
y posterior al cierre del período (en total y como porcentaje
de las ventas).
2) Revisar los asientos por ventas, devoluciones, descuentos y
bonificaciones en las cuentas del mayor general para
identificar ítems significativos o inusuales.
3) Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando
las unidades vendidas por un precio de venta promedio por
producto.
4) Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas,
teniendo en cuenta tendencias estacionales u otras variaciones.
• Controles Gerenciales.
cx
1) Obtener evidencia para confirmar que los siguientes controles
gerenciales y controles independientes operan en forma
efectiva:
2) Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y
las comparaciones con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonalidad de:
− Ventas.
− Márgenes brutos.
− Devoluciones, descuentos o bonificaciones.
− Tendencias de las ventas y de los créditos por producto o
por localidad.
− Gastos relacionados con las ventas.
3) Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
− fluctuaciones en los volúmenes o montos de ventas por
producto.
− Márgenes brutos por producto o establecimiento.
− Ventas individualmente significativas.
− Devoluciones, descuentos o bonificaciones significativas.
• Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
1) Para las facturas seleccionadas se debe comparar los detalles
con los documentos de despacho y prestación del servicio.
2) Para los documentos de despacho y de prestación del servicio
seleccionado, comparar los detalles con las facturas
correspondientes.
cxi
3) Obtener un listado de notas de crédito e investigar las partidas
significativas o inusuales.
4) Para las notas de crédito seleccionadas emitidas durante el
período y con posterioridad al cierre del mismo.
− Comparar los detalles con la documentación de respaldo
(incluyendo informes de recepción de bienes devueltos).
− Verificar la exactitud matemática.
5) Determinar la razonalidad de la previsión para notas de
crédito. Analizar las cuentas en suspenso significativas.
2. - Cobranza de Deudores.
a) Objetivos de Auditoría que se persiguen
• Las cobranzas están adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes.
b) Aserciones
• Integridad-totalidad (acumulado).
c) Posibles Procedimientos de Auditoría y sus Pruebas.
• Procedimientos Analíticos.
1) Explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o
inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados con respecto a:
− Cobranza de deudores.
cxii
− cobranza de deudores en relación con el nivel y tendencia
de las ventas.
b) Revisar los asientos por cobranza de deudores en las cuentas
del mayor general para identificar ítems significativos o
inusuales.
• Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
− Obtener un listado de cobranzas y verificar la exactitud
matemática.
3. -Cuentas a Cobrar por Ventas.
a) Objetivos de auditoría que se persiguen.
• Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta
de bienes o prestación de servicios.
b) Aserciones
• Derechos Exigibles
c) Posibles procedimientos de auditoría y sus pruebas
• Controles Gerenciales, se debe hacer una revisión y seguimiento
por la gerencia de los informes de:
− Ventas individualmente significativas.
− Notas de crédito significativas.
− Saldos acreedores de cuentas a cobrar.
• Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
cxiii
1) Obtener el listado de cuentas a cobrar e:
− Investigar las partidas significativas o inusuales.
− Investigar los saldos acreedores.
2) Circularizar y realizar el seguimiento correspondiente para una
selección de:
− Cuentas a cobrar.
− Facturas pendientes.
− Ventas específicas.
− Créditos específicos otorgados a deudores.
3) Obtener la antigüedad de las cuentas a cobrar y:
− Probar la exactitud de la antigüedad comparando las
partidas individualmente con la documentación
respaldatoria.
− Investigar las partidas significativas o inusuales.
4) Para los saldos vencidos seleccionados, comparar los detalles
con las facturas correspondientes.
cxiv
CAPÍTULO VI
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
A.- Conclusiones
El presente trabajo se desarrolló con el propósito de diseñar un modelo práctico
para la preparación de programas de auditoría de estados financieros para empresas
comerciales e industriales, a fin de proporcionar al especialista de la auditoría un
conjunto de técnicas y criterios generales suficientes que le permitan desarrollar
procedimientos de auditoría lógicamente definidos a objeto de lograr los resultados
esperados.
Mediante la aplicación de una serie de procedimientos de levantamiento tales
como la entrevista aplicada a un grupo de profesionales de la contaduría, y consultas
bibliográficas, se obtuvo información acerca de las dificultades que debe enfrentar el
auditor al momento de desarrollar los programas de auditoría; así como, las
condiciones circundantes que debe tener presente al evaluar una organización, por
una parte, y por otra conocer la opinión de dicho profesionales sobre algunas técnicas
generales que les permitan identificar las diferentes actividades que se deben llevar a
cabo en todo proceso de auditoría.
En este sentido la presente investigación constituye el resultado de la selección
de aspectos importantes referidos al tema objeto de estudio, tomándose como base
conceptos de distintos autores, opiniones y criterios de profesionales de la contaduría
y por experiencia y conocimiento propio del autor en el área de la auditoría.
cxv
Aunque existe un consenso general en cuanto a que no es posible aplicar
programas estándares para todo tipo de empresa, si es necesario que se desarrollen
técnicas, normativas y procedimientos que unifiquen ciertos criterios y principios
básicos que deberán seguir los profesionales del área de la auditoría al desarrollar
programas de auditoría.
Cabe destacar que el conocimiento y la experiencia del auditor son recursos
invalorables al definir los programas de auditoría, pero esta situación hace que dichos
programas se desarrollen y apliquen con un alto grado de subjetividad. De allí la
necesidad de que se normen y establezcan criterios específicos que orienten al auditor
al momento de diseñar los programas de auditorías y de esta forma disminuir los
riesgos de incrementar los costos y esfuerzos del trabajo total de manera innecesaria,
así como de llegar a resultados pocos satisfactorios.
El modelo propuesto se fundamenta en ciertos aspectos que debe considerar el
auditor al momento de desarrollar los programas de auditoría, tales como:
• Conocer en forma integral la naturaleza de la organización: esto abarca su
objetivo, cultura organizacional, comportamiento de las personas que la
constituyen, necesidades de información financiera, ambiente de control y
factores externos que determinan cambios en la organización.
• Fijar los criterios de significatividad para cada uno de los componentes que
conforman los estados financieros y en este sentido determinar las unidades
operativas y componentes a ser evaluados.
cxvi
• Evaluar los riesgos de errores e irregularidades significativas que se
presentan y estudiar los controles implantados por la gerencia para disminuir
dichos riesgos.
• Considerar las aserciones de la gerencia e identificar las que se relacionan
con los componentes seleccionados.
• Evaluar y seleccionar los procedimientos y técnicas de auditoría a ser
aplicadas durante la fase de ejecución.
Cabe destacar que los programas son una consecuencia de la fase de la
planificación y que estos deben ser adoptados para que se ajusten a las circunstancias
de cada empresa. Pero deben ser preparados en forma tal que puedan ser utilizados
en periodos posteriores con las modificaciones necesarias.
Finalmente, se espera que el modelo propuesto no sólo sirva de una herramienta
de primera mano para guiar al contador público en la elaboración de programas de
auditoría, sino que sea un estímulo para otros investigadores del área, de tal manera
que se profundice y perfeccione la propuesta desarrollada en la presente
investigación.
B.- Recomendaciones.
El modelo propuesto no está desarrollado sobre un caso práctico en particular,
ejemplo: una empresa, ya que lo se busca fundamentalmente es desarrollar y proponer
un marco de referencias técnicas que orienten al auditor al momento de elaborar los
programas de auditoría en empresas industriales y comerciales.
cxvii
De lo anterior se desprende, que el modelo no es particular y aplicable para
desarrollar programas de auditoría en una organización en especial, por lo que las
recomendaciones van en función a la divulgación que le puedan dar los profesores del
área en el decanato de administración y contaduría de la Universidad Centro
Occidental “ Lisandro Alvarado” y de otras Universidades, y en especial los
profesores del postgrado en auditoría.
Además, el presente estudio puede ser utilizado como punto de partida o
referencia en futuras investigaciones referidas al mismo tema, que busquen
profundizar y perfeccionar las técnicas necesarias para la elaboración de programas
de auditorías, y de esta forma se pueda lograr todo un cuerpo de ideas, normas y
principios generales que logren unificar algunos criterios necesarios para la
elaboración de los mismos tanto en empresas comerciales como industriales.
cxviii
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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(1981). Declaración Sobre Normas de Auditoría (SAS-01, SAS-22,
SAS-55).
ARENS, ALVIN y LOEBBECKE JAMES. (1996). Auditoría: Un Enfoque
Integral. Sexta Edición. Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México,
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Estratégico, Conceptos, Contextos y Casos. Printice-Hall
Hispanoamericana.
ESTUPIÑAN GAITAN RODRIGO. (1997). Control Interno y Fraudes por
Ciclos Transaccionales. Cuarta Edición. Editora Roesga, Santafé de
Bogotá, D.C.
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Publicación Técnica # 1. Normas de Auditoría de Aceptación
General.
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de Price Waterhouse.
REPÚBLICA DE VENEZUELA (1975). Ley del Ejercicio de la Contaduría
Pública. Gaceta Oficial Número 30216.
cxx
ANEXOS
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ANEXO No. 1
I.- IDENTIFICACIÓN DEL ENTREVISTADO 1. - Apellidos y Nombres: ______________________________________________ 2. - Profesión: ________________________________________________________ 3. – Lugar de Trabajo: _________________________________________________ 4. - Estudios de especialización: __________________________________________ II.- ASPECTOS A CONSIDERAR 1.- ¿ Una auditoría se puede llevar a cabo sin un plan inicial de
procedimientos. ? Explique su respuesta. 2.- Por quien deben ser diseñados los programas de auditoría de estados
Financieros. 3. ¿ Los programas de auditoría pueden ser estándares para cualquier tipo de
empresa industrial o comercial. ? Sí: ____ No:_____ Explique.
4. - En que criterios técnicos se basa usted para diseñar el enfoque de auditoría. 5. - Considera usted que es necesario la formalización de una metodología para el desarrollo de los programas de auditoría.
Sí:____ No:_____. Explique
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6.- En función de la pregunta anterior, considera usted que existen
pronunciamientos suficientes de auditoría que sirvan de guía para la elaboración de los programas.
7. - El hecho de que no existan criterios unificados para la elaboración de
programas de auditoría, en que sentido afecta el trabajo de auditoría tanto para el auditor como para el ente auditado.
