Auditoria 2. Lectura 4
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Módulo 4 Ajuste por Inflación, Conversión de E/C y Normas Contables
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Material que te provee la universidad empresarial siglo 21 para la materia Auditoria 2, de la carrera de contador publico. Nivel muy limitado y muy pobrecitos apuntes. Pero para una aproximacion muy novata al tema estan bien.
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Módulo 4 Ajuste por Inflación,
Conversión de E/C y
Normas Contables
1
6. Ajuste por inflación
6.1 Conceptos generales del ajuste por
inflación contable
1. Modelo contable a valores constantes.
Una de las variables que definen el modelo contable es la unidad de
medida. Al respecto, nuestras normas contables establecen que los
estados contables deben expresarse en moneda homogénea,
correspondiente al poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden.
Además, agrega que en un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará
como moneda homogénea la moneda nominal.
La Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas
evaluará permanentemente la existencia o no de un contexto
inflacionario.
El procedimiento de ajuste es el establecido por la RT N° 6/1984
modificada por RT 19/2000 y RT 39/2013 (FACPCE), e l que no se aplicó
hasta el 31/12/01. A partir del 1º trimestre del 2002 se volvió a aplicar
y, finalmente, desde el 1 de octubre de 2003 se estableció discontinuar
el ajuste por inflación, y así continúa.
2. Identificación de los momentos de origen
Inflación es el incremento en el nivel general de los precios de los bienes
y servicios de un sistema económico determinado.
Se mide a través de la variación relativa que sufre el nivel general de
precios en un período de tiempo dado.
Un índice de precios intenta reflejar el incremento promedio de los
precios de los bienes considerados.
Bibliografía Básica
Para alcanzar los objetivos de esta unidad sobre Ajuste por inflación, debe revisarse con detenimiento el Capítulo Nº 3 del texto Contabilidad Superior, de Fowler Newton (2007) y las Resoluciones Técnicas pertinentes.
2
Fuente: elaboración propia
Estos valores indican que el precio de un conjunto de bienes y servicios
ha aumentado y que, a medida que pase el tiempo, harán falta más
unidades monetarias para adquirirlo.
Los índices de precios miden la inflación y permiten encontrar la
equivalencia de los pesos de diferentes momentos.
Fuente: elaboración propia
Consecuentemente, la tasa de inflación del período comprendido entre
el momento “0” y el momento “n” es:
f = NGPn – 1 100 = 200 – 1 100 = 100%
NGPo 100 100 100
Momento Base Momento 1 Momento 2 ..... Momento n
Índice de
precios
100
111
125
200
1$ 0
=
1,11$ 1
=
1,25$ 2
=
2$
n
NGPn
NGPo
En resumen:
Momento Índice de
precios
Equivalencias en $ en
el tiempo
Tasa de inflación
desde el
momento “0”
Poder adquisitivo
Pérdida del
poder
adquisitivo
0 100 1$ 0% 1 0
1 111 1,11$ 11% 0,9009 0,0991
2 125 1,25$ 25% 0,80 0,20
N 200 2$ 100% 0,50 0,50
REACCIÓN PATRIMONIAL: Finalmente, el impacto de la tasa de inflación sobre el patrimonio, durante el tiempo que esté expuesto, depende de la reacción que tengan los componentes de dicho patrimonio ante la inflación. Estos pueden tener la capacidad o no de variar ante la inflación; si la tienen, se denominan rubros no monetarios, si no, rubros monetarios.
RUBROS ¿Actualizados en todo momento?
¿Pierden poder de compra con la inflación?
Monetarios SI SI
No monetarios NO NO
Fuente: elaboración propia
3
Las mediciones originales en moneda heterogénea se reemplazan por
otras expresadas en unidad de medida homogénea, para lo cual se
considera la evolución de un índice de precios.
Ecuación = Mn = Mi x Ci = Mi x (Pn/Pi)
Índice de precios adoptado es el I.P.I.M. (Índice de Precios Internos al
por Mayor) publicado mensualmente por el I.N.D.E.C. (Instituto Nacional
de Estadísticas y Censos).
El Resultado por Exposición a la Inflación (REI) o Resultado por Exposición
al Cambio en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM), reflejan la
ganancia o pérdida generada por los rubros monetarios.
La determinación y contabilización se realiza a través de los rubros no
monetarios.
Recordemos que los rubros monetarios son los afectados por la
inflación, pero la determinación y contabilización se realiza a través de los
rubros no monetarios.
6.2 Pasos para la re-expresión de
partidas. 6.3 Registración del ajuste
por inflación. 6.4 Segregación de
resultados financieros reales
Estos temas son tratados detalladamente en la norma profesional que
específicamente aborda la cuestión del ajuste por inflación, la Resolución
Técnica N° 6. Se transcriben sus partes fundamentales:
Resolución Técnica (RT) N° 6/1984 modificada por RT 19/2000 y RT
39/2013 – Estados Contables en moneda constante
4
El texto de esta resolución en su parte pertinente es el siguiente:
Resolución Técnica Nº 6
ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA1
PRIMERA PARTE
VISTO:
La Ley 22.903 de reformas al régimen de sociedades comerciales y, en
particular, el agregado efectuado al art. 62, los artículos 6º y 20º del
Estatuto de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas; los artículos 1º, 14º, 17º, 21º inc. b), 23º y 25º del
Reglamento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta
Federación y las demás disposiciones legales y reglamentarias del
funcionamiento de la Federación y de cada uno de los Consejos que la
integran;
Y CONSIDERANDO:
a) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas y de la Federación que los agrupa dictar normas
de ejercicio profesional de aplicación general, coordinando de tal
forma la acción de las entidades de las diversas jurisdicciones;
b) Que los Consejos Profesionales son los órganos naturales para
canalizar las opiniones de los profesionales matriculados;
c) Que es necesario que las normas relativas a la información contable
sean producto de la participación activa de los profesionales que
intervienen en la preparación, examen e interpretación de dicha
información, así como de las instituciones que los nuclean, de los
organismos estatales de control, de los usuarios de información
contable y de otros interesados en ella;
d) Que los estados contables constituyen uno de los elementos más
importantes para la transmisión de información económica y
financiera sobre la situación y gestión de entes públicos o privados;
e) Que en períodos inflacionarios los estados contables, no ajustados
para contemplar los efectos de la inflación sobre los valores de las
1Modificado por la Resolución Técnica N°19, sección 3.1.
5
cuentas que los integran, presentan información que pude
considerarse -en términos generales- totalmente distorsionada;
f) Que esa información distorsionada sobre la posición y la actividad
económico-financiera de un ente, sirve de base para la toma de
decisiones importantes que hacen a su vida como tal (distribución
de ganancias, análisis de situación patrimonial y de resultados,
determinación de costos y precios de venta y otras);
g) Que la necesidad de expresar los estados contables en moneda
constante ha sido reconocida por la Ley 22.903,
estableciéndola obligatoriamente para las sociedades
comprendidas en la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales;
h) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad en las
normas contables, para hacer más comprensible la información
contable e incrementar la confianza que la comunidad deposita
sobre esta y servir de eficiente medio para facilitar e incentivar el
desarrollo de la profesión;
i) Que las normas de Estados Contables en Moneda Constante
contenidas en el Informe Nº 9 Área Contabilidad del CECyT, emitido
en diciembre de 1983, proveen un método de reexpresión de la
información contable que permite eliminar las distorsiones que ella
presenta en períodos inflacionarios;
j) Que el Informe Nº 9 ha sido sometido al período de consulta a que
se hace referencia en el artículo 25 inciso a) del Reglamento del
Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT), durante el
cual se han recibido comentarios y sugerencias, los que -una vez
evaluados- produjeron ciertas modificaciones a su texto original,
quedando finalmente redactado en la forma que figura en la
segunda parte de esta Resolución;
k) Que la necesidad de lograr uniformidad a nivel nacional y el hecho
de que en muchas jurisdicciones no se han efectuado aplicaciones
generalizadas de normas similares, aconsejaría que durante un
período de transición se flexibilicen algunas de sus disposiciones
para facilitar su utilización por todos los tipos de entes.
6
POR ELLO, LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE
CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:
Artículo 1º: Aprobar las normas sobre Estados Contables en Moneda
Constante que se incluyen como segunda parte de esta Resolución Técnica,
las que serán de aplicación obligatoria para los profesionales matriculados
en los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, una vez
ratificadas por estos.
Artículo 2º: Establecer un período de transición de 2 años, a partir de la
vigencia general de esta Resolución, durante el cual se aplicará el siguiente
régimen: los profesionales citados aceptarán que los entes emisores de
estados contables, excepto las sociedades comprendidas en el artículo 299
de la Ley 19.550, efectúen la reexpresión del estado de resultados
mediante la inclusión de una sola partida cuyo importe surgirá por
diferencia entre el resultado del período reexpresado en moneda de
cierre (tal como se indica en la norma IV.B.12.B. de la segunda parte) y
el resultado del período que surge del estado de resultados sin reexpresar.
Dicha partida podrá denominarse "Ajuste Global del resultado del período
(o ejercicio)".
Si un ente aplica este régimen deberá incluir una nota indicando el
procedimiento adoptado y la distorsión general que produce en la
demostración de las causas que determinan el resultado del período.
El profesional, a su vez, incluirá en su informe o dictamen una
consideración sobre la distorsión general del estado de resultados
producida por su falta de reexpresión en moneda constante.
Artículo 3º: Los profesionales matriculados en los Consejos Profesionales
de Ciencias Económicas, requerirán que los estados
contables correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 23 de
setiembre de 1983 se presenten de acuerdo con las normas sobre Estados
Contables en Moneda Homogénea a que se hizo referencia en el artículo
1º.
La obligatoriedad de dicho requerimiento se hará en la forma y con las
limitaciones a que se refieren los artículos siguientes.
Artículo 4º: Este artículo fue derogado por el artículo 7º de la
Resolución Técnica Nº 8.
7
Artículo 5º: Las normas de los artículos anteriores serán también de
aplicación en los casos de informes o dictámenes sobre estados
contables de períodos intermedios a presentarse con posterioridad al
cierre del primer ejercicio completo, posterior a la fecha de aplicación a
que se refiere esta Resolución.
Artículo 6°: La Mesa Directiva de la Federación y los Consejos
Profesionales miembros, realizarán los trámites pertinentes ante los
organismos de control de cada jurisdicción, para gestionar las
medidas tendientes a adoptar las técnicas indicadas en el artículo 1°.
Artículo 7º: Recomendar a todos los Consejos profesionales:
La debida difusión de esta Resolución Técnica en el ámbito de las
respectivas jurisdicciones, especialmente entre sus matriculados, las
instituciones educacionales universitarias y secundarias, las
organizaciones empresarias, bancos, entidades financieras y organismos
oficiales.
El control de la aplicación, por parte de los profesionales matriculados, de
esta Resolución Técnica en oportunidad de realizar autenticación de su
firma en los informes o dictámenes sobre estados contables.
Artículo 8º: Derogar la Resolución Técnica Nº 2 "Indexación de Estados
Contables" y sus Disposiciones Ampliatorias a partir de la vigencia de la
presente.
Artículo 9º: Comuníquese, publíquese y regístrese en el libro de
Resoluciones.
Capital Federal, 30 de Mayo de 1984.
Resolución Técnica Nº 6
ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA2
SEGUNDA PARTE
I) Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
II) Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
III) Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
2Modificado por la Resolución Técnica N°19, sección 3.1.
8
IV) NORMAS
IV) A. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
IV) B. MÉTODO
IV) B. 1. Proceso secuencial
Generalmente, el proceso de reexpresión de estados contables
en moneda constante consiste en:
a) Determinación del activo y el pasivo al inicio del período objeto de
ajuste, en moneda constante de dicha fecha, reexpresando las
partidas que los componen según IV.B.2.
b) Determinación del patrimonio neto al inicio del período objeto
del ajuste, en moneda constante de dicha fecha, por diferencia
entre el activo y el pasivo obtenidos por aplicación de la norma
inmediatamente precedente.
c) Determinación en moneda de cierre del activo y el pasivo al final del
período objeto del ajuste, reexpresando las partidas que los
componen según IV.B.2.
d) Determinación en moneda de cierre del patrimonio neto al final
del período objeto del ajuste, por diferencia entre el activo y el
pasivo obtenidos por aplicación de la norma inmediatamente
precedente.
e) Determinación en moneda de cierre del patrimonio neto al final
del período objeto del ajuste, excluido el resultado de dicho
período. Para ello se reexpresará el importe obtenido por
aplicación de la norma IV.B.1.b. en moneda de cierre del período,
agregando o deduciendo las variaciones experimentadas por el
patrimonio neto durante el transcurso de éste -excepto el
resultado del período- reexpresadas en moneda de cierre.
f) Determinación en moneda de cierre del resultado final del
período por diferencia entre los importe obtenidos por
aplicación de las normas IV.B.1.d y IV.B.1.e.
g) Determinación del resultado final del período, excluido el
resultado por exposición a la inflación (o el resultado financiero y
por tenencia - incluido el resultado por exposición a la inflación-
9
según el caso), mediante la reexpresión de las partidas que
componen el estado de resultados del período según IV.B.2.
h) Determinación del resultado por exposición a la inflación (o del
resultado financiero y por tenencia -incluyendo el resultado por
exposición a la inflación- según el caso) del período por
diferencia entre los importes obtenidos por aplicación de las
normas IV.B.1.f. y IV.B.1.g.
IV.B. 2. Pasos para la reexpresión de las partidas3
A los efectos de reexpresar en moneda constante las distintas partidas o
rubros integrantes de los estados contables deben aplicarse los siguientes
pasos:
a) Segregar los componentes financieros implícitos contenidos en los
saldos de las cuentas patrimoniales y de resultados, de acuerdo con
lo establecido en la sección 4.6 (Componentes financieros
implícitos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17
(Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
b) Las partidas expresadas en moneda de cierre no deben
reexpresarse.
c) Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre,
deberán reexpresarse en moneda de cierre del siguiente modo:
i) Eliminación de los ajustes parciales contabilizados para
reflejar el efecto de la inflación, a fin de evitar su
duplicación.
ii) Determinación del momento o período de origen de las
partidas (anticuación).
iii) Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplicables.
iv) Aplicación de los coeficientes de reexpresión a los importes
de las partidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en
moneda de cierre.
3 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.3.
10
d) En ningún caso los valores determinados para los diversos activos -
por aplicación de las normas precedentes- podrá exceder a su valor
recuperable, individualmente o en conjunto, según lo indiquen
las normas contables.
IV.B. 3. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
IV.B. 4. Anticuación de las partidas
La anticuación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en
partidas o grupos de partidas, según los distintos momentos o períodos de
origen de estas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre.
Es razonable agrupar las partidas por mes de origen a efectos de proceder
a su reexpresión. En tanto no se generen distorsiones significativas, es
aceptable descomponer el saldo de la cuenta en períodos mayores de
un mes.
IV.B. 5. Índice a aplicar4
El índice a emplear será el resultante de las mediciones del índice de
precios internos al por mayor (IPIM) del Instituto Nacional de
Estadísticas y Censos.
IV.B. 6. Coeficiente de reexpresión
Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor
del índice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del índice
correspondiente a la fecha o período de origen de la partida.
En el caso que las partidas se agrupen en períodos de origen mayores de
un mes, el coeficiente de reexpresión a aplicar a las partidas de un
período se determinará tomando como denominador el promedio de los
valores del índice correspondiente a los meses comprendidos en dicho
período.
Se considera representativo el índice de la fecha de cierre al valor del
índice correspondiente al último mes del período o ejercicio. Por ello, las
partidas del mes de cierre no se reexpresarán, ya que el coeficiente
aplicable será la unidad.
4 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.4. y Resolución N° 249- 02
11
IV.B. 7. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
IV.B. 8. Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda5
En el esquema más depurado de reexpresión del estado de resultados
todos sus ítems se exponen en moneda de cierre, netos de la porción
devengada de los componentes financieros implícitos de las operaciones.
El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, comprenderá el efecto de ese cambio sobre las partidas
monetarias (o expuestas al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda).
IV.B. 9. Resultados financieros y por tenencia, (incluyendo el resultado
por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda6
En el estado de resultados reexpresado en moneda de cierre, esta partida
se determina por diferencia entre el resultado final del período (calculado
en moneda homogénea tal como se indica en la norma IV.B.1.f) y el
subtotal de los rubros del estado de resultados contables a moneda de
cierre (según la norma IV.B.1.g.).
Por efecto de la partida doble, generalmente representa la contrapartida
neta de los ajustes efectuados en todas las partidas patrimoniales y
de resultados que se han reexpresado en moneda de cierre. Dicha
partida del estado de resultados reexpresado en moneda homogénea, se
denominará: "Resultados financieros y por tenencia (incluyendo
resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda)".
IV.B.10. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
IV.B.11. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
IV.B.12. Patrimonio neto y resultado del ejercicio7
El saldo de todos los componentes del patrimonio neto al inicio del
ejercicio, así como las variaciones de los mismos ocurridas en el ejercicio
se reexpresarán en moneda de cierre.
5 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.5.
6 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.6.
7 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.7.
12
El resultado del ejercicio o período en moneda homogénea será la
diferencia entre las cifras expresados en moneda de cierre del
patrimonio neto al inicio y al final, que no se originen en transacciones con
los propietarios.
IV.B.13. Interrupción y posterior reanudación de los ajuste8
Cuando el ajuste para reflejar el efecto del cambio en el poder
adquisitivo de la moneda se reanude después de un período de
estabilidad monetaria, tanto las mediciones contables reexpresadas por el
cambio en el poder adquisitivo de la moneda, hasta el momento de la
interrupción de los ajustes, como las que tengan fechas de origen incluidas
en el período de estabilidad, se considerarán expresadas en moneda del
último mes del período de estabilidad.
I.V.C. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.D. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.E. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.F. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.G. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.H. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
I.V.I. VIGENCIA
Las normas detalladas precedentemente tendrán vigencia para los estados
contables correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 23 de
setiembre de 1983 y para todos los posteriores, incluyendo los de períodos
intermedios.
ANEXO A: Eliminado por la Resolución Técnica N° 10
ANEXO B: Eliminado por la Resolución Técnica N° 10
8 Modificado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.8.
13
6.5 Normativa vigente
La R.T. N° 6 debe aplicarse en los casos previstos por R.T. N° 17. Sin
embargo, es necesario tener presente la gran dinámica que la legislación ha
tenido al respecto. Para realizar un seguimiento pormenorizado de la
legislación, se recomienda profundizar en el Capítulo N° 3 del texto
Contabilidad Superior (Fowler Newton, 2007); especialmente, considerar el
apartado 3.11 donde se especifican, además de la R.T. N° 6, las demás
normas (legales, profesionales o administrativas) que requieren, aceptan o
rechazan los ajustes por inflación.
6.6 Prueba del REI y exposición
contable
También en el Capítulo Nº 3 de Fowler Newton (2007) se desarrolla la
prueba de comprobación del R.E.I.
Recomendación Importante:
Estudia con detenimiento el Anexo 4: Ejercitación
correspondiente al presente módulo (4) y dirígete a tu tutor
virtual ante cualquier consulta.
14
7. Conversión de
Estados Contables en
Moneda Extranjera
7.1 Justificación doctrinaria de la
conversión
Las normas en materia de conversión rigen dentro de un país de acuerdo
con el lugar donde está ubicada la casa matriz, que necesita de sus
filiales los estados contables convertidos a su moneda, para poder
conciliar sus estados contables y valuar sus participaciones en ellos.
En Argentina, la aplicación del procedimiento de conversión que
adoptaron l a s normas contables es de escasa frecuencia, dado que son
contadas las empresas locales que tienen filiales en el exterior.
Por el contrario, es común utilizar el procedimiento de conversión de
estados en empresas locales que son filiales de otras extranjeras, pero,
en este caso, no rigen las normas de conversión argentinas, sino que se
aplican las del país de origen a donde finalmente se remiten esos estados
contables (por ej. en Normas internacionales de contabilidad).
Las razones de la conversión están dadas en la expresión de cifras a
una moneda común, ya que cuando hay estados contables de distintos
países, cada uno respeta la moneda local y también, lógicamente, las
normas contables vigentes en cada jurisdicción.
La conversión siempre debe ser hecha por la filial
Es decir, si la filial o subsidiaria está radicada en la Argentina, esta debe
realizar la conversión según las normas que rijan en el país donde está
establecida la casa matriz.
Bibliografía Básica
Para alcanzar los objetivos de esta unidad sobre conversión de estados contables en moneda extranjera, debe revisarse con detenimiento el Capítulo 4 del texto Contabilidad Superior de Fowler Newton (2007) y las resoluciones técnicas pertinentes.
15
Si, en cambio, la filial estuviese en el extranjero y la empresa matriz en
Argentina, los estados contables de la filial extranjera deben convertirse a
pesos de acuerdo con sus normas de conversión.
Punto de vista formativo
Pronunciamientos más comunes:
Para filiales argentinas de matrices radicadas en los Estados Unidos,
el FASB S.52
Para filiales en el exterior de empresas matrices radicadas en
Argentina, se aplican las normas de la Resolución Técnica Nº 18, de
la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas, que aplica en general el método convertir-ajustar.
NIC 21 (Norma internacional de contabilidad 21) revisada en 1993,
que es susceptible de ser aplicada por cualquier país,
dependiendo de donde esté ubicada la empresa matriz.
Terminología vinculada a conversión de estados
contables
Convertir: transformar los estados contables a distinta moneda.
Ajustar: reexpresar los estados contables como consecuencia de los
procesos inflacionarios.
Convertir-ajustar: significa, primero, convertir la moneda extranjera de los
rubros no monetarios en moneda local, al tipo de cambio histórico (la
fecha de cada operación), y luego ajustar por la inflación del país de la
matriz. Los rubros monetarios se convierten al tipo de cambio corriente.
Por ejemplo, una empresa argentina es controlante de una empresa
brasileña:
Los estados contables en reales se convierten a pesos del
momento de cada operación (rubros no monetarios).
16
Los estados contables en pesos (rubros no monetarios) se ajustan
por la inflación del peso. Las diferencias de cambio son resultados.
Ajustar-convertir: significa, primero, ajustar los rubros no monetarios por
la inflación del país en que se realizan las operaciones hasta el cierre
y, luego, convertir la moneda extranjera a moneda local, al tipo de cambio
del momento de cierre.
Ejemplo, igual que en el caso anterior, la empresa argentina es
controlante de una brasileña:
Los estados contables en reales se ajustan por la inflación del
real a moneda de cierre (rubros no monetarios).
Los estados contables en reales, ajustados por la inflación del real,
se convierten a pesos, al tipo de cambio corriente de cierre. Las
diferencias de cambio son ajustes del patrimonio neto.
7.2 Efectos contables de la conversión
Las normas aplicables en nuestro país son las Resoluciones Técnicas Nº 13,
18 (FACPCE) y sus modificatorias y complementarias, para el caso de las
filiales de una casa matriz que esté ubicada en la Argentina, para
convertir sus estados contables a nuestra moneda.
Estas normas hacen una distinción según se trate de entidades
integradas (aquellas que cumplen su operatoria como si se tratara de una
sola empresa) y las no integradas (aquellas que tienen una operatoria
propia, separada de la matriz).
A veces no resulta tan claro clasificar la filial como integrada o no
integrada; la resolución da una serie de pautas indicativas para el caso
de las “no integradas”.
17
Tratamiento de la conversión:
a) Si se trata de entidades integradas, se aplicará el método
“convertir-ajustar”. Los rubros monetarios se convertirán al tipo
de cambio de cierre.
Aquellos que estén expresados en moneda extranjera de
cierre se convertirán también al tipo de cambio de los estados
contables.
Los demás (los no monetarios) se convertirán al tipo de cambio
que corresponda al origen de cada operación (tipo de cambio
histórico).
Sobre los valores convertidos a pesos, se aplicará luego el
procedimiento de ajuste por reexpresión a moneda de
cierre, de acuerdo con la inflación existente en nuestro país.
Las diferencias de cambio que se originen por aplicación de
este método se expondrán en el estado de resultados, como
resultados financieros.
b) Si, en cambio, se tratara de entidades no integradas, existe la
opción de emplear el método anterior o el método “ajustar-
convertir”.
En este caso los rubros activos y pasivos no monetarios se
reexpresarán según la inflación del país de origen, es decir, el país donde
esté ubicada la filial, y a los valores ajustados por dicha inflación al cierre
se les aplicará el tipo de cambio de cierre de los estados contables.
Los resultados, en cambio, se convertirán según el tipo de cambio que
corresponda a cada operación que los originó, salvo que estén a moneda
de cierre (reexpresados por la inflación del país de origen), en cuyo caso
se aplicará el tipo de cambio de cierre de los estados contables a
convertir.
Las diferencias de cambio originadas por la conversión (el “ajuste de la
conversión”) se imputarán a un rubro del Patrimonio Neto, que se
mantendrá hasta tanto la sociedad se desprenda de la participación que
originó la conversión, o bien se produzca el reembolso total del capital.
18
Transcripción literal de la Resolución Técnica Nº 18/2000 (FACPCE)
(Segunda Parte).
1) Conversiones de estados contables para su consolidación o para la
aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación
proporcional
1.1. Diferenciación entre entidades integradas y no integradas Deberán
diferenciarse los estados contables correspondientes a:
a) las "entidades integradas", que llevan a cabo su operación como
si fuera una extensión de las operaciones de la inversora; por
ejemplo, la operación puede estar destinada a importar bienes de
la inversora, venderlos y remitir fondos a ésta;
b) las "entidades no integradas" que, en contraste con la definición
anterior, acumulan efectivo y otras partidas monetarias, incurren
en gastos, generan ingresos y obtienen financiación, pero todo ello
lo hacen sustancialmente, en su país. Adicionalmente a esto,
pueden realizar operaciones en otra moneda, incluso en la
moneda de los estados contables de la inversora.
En ocasiones, la diferenciación puede no resultar totalmente clara. Las
circunstancias siguientes son, en principio.
Indicativas de que se trata de una entidad no integrada:
a) aunque la inversora podría controlar las operaciones en el
extranjero, estás se llevan a cabo con un considerable grado de
autonomía respecto de la inversora;
b) las transacciones con la inversora no son una proporción elevada
de las actividades de entidad en el extranjero;
c) las actividades de las operaciones en el extranjero se financian
principalmente con fondos procedentes de sus propias
operaciones o con préstamos locales, sin recurrir a fondos
prestados por la inversora;
19
d) la mano de obra, materiales y otros costos de los bienes y servicios
de las operaciones en el extranjero se cancelan,
fundamentalmente, en la moneda local, y no en la moneda de los
estados contables de la inversora;
e) las ventas de las operaciones en el extranjero se producen
principalmente en moneda distinta a la de los estados contables de
inversora;
f) los flujos de efectivo de la inversora son independientes de las
actividades cotidianas de las operaciones del extranjero, no
quedando afectados directamente por la cuantía o la periodicidad
de las mismas.
1.2. Conversión de estados contables de entidades integradas
Las mediciones contenidas en los estados contables emitidos en una
moneda extranjera:
a) se convertirán a moneda argentina empleando el tipo de cambio
entre ambas monedas que corresponda a la fecha en cuyo poder
adquisitivo esté expresada la medición;
b) se reexpresarán a moneda de cierre, cuando así correspondiere por
aplicación de las normas de la sección 3.1 (Expresión en moneda
homogénea).
Para la aplicación de la regla a) se tendrá en cuenta lo que sigue:
a) las mediciones que en los estados contables a convertir estén
expresadas en moneda extranjera de cierre (por ejemplo: las
que representen valores corrientes, costos de cancelación o
valores recuperables) se convertirán empleando el tipo de cambio
de la fecha de los estados contables;
b) las mediciones que en los estados contables a convertir estén
expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de
cierre (por ejemplo: las que representen costos históricos,
ingresos, gastos o aportes o retiros de los propietarios) se
convertirán empleando los correspondientes tipos de cambio
históricos;
20
c) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado
desvalorizaciones sobre la base de comparaciones entre importes
históricos y valores recuperables o costos de cancelación, se las
reemplazará por los importes en moneda argentina que resulten de:
1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes
comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio
correspondientes a los poderes adquisitivos en que se
encuentran expresados cada uno de ellos;
2. comparar los importes en moneda argentina determinados
en el paso anterior;
3. aplicar las normas sobre desvalorizaciones correspondientes.
d) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado
ganancias o pérdidas sobre la base de comparaciones entre
importes expresados en poderes adquisitivos de diferentes
momentos, se las reemplazará por los importes en moneda
argentina que resulten de:
1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes
comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio
correspondientes a los poderes adquisitivos en que se
encuentran expresados cada uno de ellos;
2. comparar los importes en moneda argentina determinados
en el paso anterior.
Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de
estados contables se tratarán como ingresos financieros o costos
financieros, según corresponda.
El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de
circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de
dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir.
1.3. Conversión de estados contables de entidades no integradas
Para la conversión de las mediciones contenidas en los estados contables
en moneda extranjera, se podrá optar por aplicar el método descripto en la
21
sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) o el
siguiente:
a) se evaluará la existencia o no de un contexto de inflación o
deflación en el país donde se emite la moneda extranjera, con el
objeto de aplicar la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea)
de la segunda parte;
b) los activos y pasivos se convertirán a moneda argentina empleando
el tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la
fecha de cierre de los estados contables a convertir;
c) los resultados se convertirán a moneda argentina empleando los
tipos de cambio entre ambas monedas correspondientes a las
fechas de las transacciones, excepto que estén expresados en
moneda de cierre, en cuyo caso se utilizará el tipo de cambio
entre ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los
estados contables a convertir;
d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión
de estados contables deben imputarse a un rubro específico del
patrimonio neto, en el cual se mantendrán hasta que se
produzca la venta de la inversión neta o el reembolso total o
parcial del capital.
Cuando se aplique este método, el tratamiento indicado en el inciso d)
se aplicará también a:
a) las diferencias de cambio registradas por la inversora argentina
que hayan sido causadas por una partida monetaria que, en
sustancia, forme parte de la inversión neta en la entidad extranjera;
b) los resultados causados por los pasivos asumidos para cubrir
dicha inversión neta, salvo que los mismos se hayan originado
en un instrumento derivado cuya cobertura no haya resultado
eficaz en los términos de la sección (Coberturas eficaces).
El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de
circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de
dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir.
22
1.4. Cambios en la clasificación de una entidad
Cuando una entidad integrada pase a ser no integrada o viceversa, los
procedimientos de conversión aplicables a la nueva clasificación se
aplicarán a partir de la fecha en que se haya producido el cambio.
Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y los criterios de
conversión aplicados hasta el momento del cambio hayan sido los
descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades
no integradas):
a) los importes convertidos de las partidas no monetarias a la fecha
del cambio deberán considerarse como costos históricos de dichas
partidas a partir de ese momento; y
b) las diferencias de cambio que se habían imputado al rubro
específico del patrimonio neto indicado en el inciso b) de la sección
1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas),
se mantendrán en el mismo, hasta que se produzca la venta de la
inversión neta o el reembolso total o parcial del capital.
Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y se opte por
aplicar los criterios de conversión descriptos en la sección 1.3 (Conversión
de estados contables de entidades no integradas), las diferencias de
cambio que a partir de ese momento sean puestas en evidencia por la
conversión de estados contables se tratarán del modo previsto en dicha
sección.
1.5. Norma de transición
En el caso de entidades no integradas, el efecto acumulado al comienzo
del primer ejercicio de aplicación de esta resolución técnica,
proveniente de convertir los activos y pasivos contenidos en estados
contables en moneda extranjera utilizando el tipo de cambio entre ambas
monedas a dicha fecha, constituirá el saldo inicial del rubro específico de
patrimonio neto descripto en el inciso c) de la sección 1.3 (Conversión de
estados contables de entidades no integradas).
En el caso de entidades integradas y para la aplicación de la regla b) de
la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas)
que implica el empleo de los tipos de cambio históricos para las
mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas en
moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre, los importes
23
convertidos de las partidas no monetarias al comienzo del primer ejercicio
de aplicación de la norma se considerarán costos históricos de dichas
partidas.
Resulta aclaratorio e interesante leer el Memorando de Secretaría Técnica
C-53 del Consejo Profesional de la Provincia de Salta (2003, p.1 en
adelante), que se transcribe a continuación:
CONVERSIÓN DE ESTADOS CONTABLES DE UNA SUBSIDIARIA DEL
EXTERIOR CON CIERRE CONTABLE DISTINTO AL DE SU CONTROLANTE
ARGENTINA.
Consulta:
1) Se presentó una consulta a la Secretaría Técnica de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas sobre
cómo convertir los estados contables de una subsidiaria y/o
sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad
constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres
contables discrepan en más de tres meses.
2) El caso específico planteado es:
a) La sociedad argentina es una sociedad de responsabilidad
limitada constituida en el país. Cierra su primer ejercicio anual
el 31 de julio de 2003.
b) Posee una sucursal en Italia. Es un establecimiento estable en
el extranjero conforme a la ley de Impuesto a las Ganancias.
Conforme a la legislación fiscal italiana, la sucursal cerrará su
primer balance al 31 de diciembre de 2003.
c) La sociedad y su subsidiaria tienen actividad y patrimonio
tanto en Argentina como en Italia.
d) A los efectos impositivos (se liquida bajo el principio de
renta mundial), en Argentina recién en la declaración jurada
correspondiente al balance al 31 de julio de 2004 se deberá
incorporar el resultado de la sucursal italiana cerrado al 31
de diciembre de 2003 (primer ejercicio).
24
e) La declaración jurada en Argentina al 31 de julio de 2003 no
incluirá el resultado de la sucursal italiana generado hasta
esa fecha.
La pregunta es de qué manera se traslada el balance al 31 de julio de 2003
a cerrar en Argentina, el patrimonio a esa fecha y los resultados generados
hasta esa fecha por la sucursal italiana. La consulta comprende tanto
valuación como exposición.
Antecedentes:
3) Para poder dar respuesta a la pregunta planteada, desde el punto
de vista contable y no impositivo, primero debemos remitirnos a las
R.T. N° 18 “Normas contables profesionales: desarrollo de algunas
cuestiones de aplicación particular”, segunda parte, Capítulo Nº 1
“Conversiones de estados contables para su consolidación o para la
aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación
proporcional”.
En base a dicha norma, los pasos que hay que seguir para
hacer la conversión son:
a) Definir si la entidad es integrada o no integrada de acuerdo
con lo establecido en la norma mencionada;
b) Aplicar el método de conversión correspondiente según la
clasificación mencionada en el punto a), los cuales serán:
(Ver punto 1.2. Conversión de estados contables de entidades
integradas y punto 1.3 Conversión de estados contables de entidades
no integradas desarrollados en las páginas 19, 20 y 21 de la presente
lectura)
Asimismo, en nota a los estados contables deberán exteriorizarse:
Elementos tenidos en cuenta para definir si la subsidiaria es
integrada o no integrada.
En caso de definirse que la entidad es no integrada, dejar
sentado el método elegido.
El resultado de la conversión tanto a nivel patrimonio neto
como resultados.
Justificación de cambios de métodos, si los hubo.
25
4) Luego del análisis del método de conversión a aplicar según lo
indicado en el punto Nº 3, deberá analizarse el tema de la fecha de
cierre a la cual deberán confeccionarse los estados contables de la
subsidiaria y/o sucursal en el exterior para realizar el cálculo del
valor patrimonial proporcional y/o proceder a la consolidación de
los estados contables de la sociedad argentina. Para ello, debemos
remitirnos a la R.T. N° 21 (FACPCE) “Valor Patrimonial Proporcional
– Consolidación de estados contables – Información a exponer
sobre partes relacionadas”, segunda parte, Punto Nº 1 “Medición
contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre
las que se ejerce control, control conjunto o influencia
significativa”; Punto Nº 1.2. “Aplicación del Método”. En sus puntos
c) y d), establece:
[…] c) el método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse
sobre estados contables de la empresa emisora que estén
preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la
empresa inversora a):
1. Las mismas normas contables utilizadas por la empresa
inversora, cuando ésta posee el control o control conjunto
de la empresa emisora; o
2. Normas contables vigentes, cuando la empresa inversora
ejerza influencia significativa en la empresa emisora […].
[…] d) Cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice
en fecha distinta al de la empresa inversora, el método se
aplicará sobre estados contables especiales de la empresa emisora
a la fecha de cierre de la empresa inversora.
Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la
empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre
ambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de los
estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este
caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las
transacciones o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las
transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran
modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido
entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora.
26
Con el propósito de computar estos ajustes, la empresa inversora podrá
utilizar como fuente de información informes económico-financieros
emitidos por la dirección de la empresa emisora para el control de su
gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras
presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los
cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con
lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la
segunda parte de la Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de
cuestiones de aplicación general).
El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos
contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben
conservarse de un período a otro…”
Conclusión:
5) Desde el punto de vista contable y en base al análisis precedente,
surge que para convertir los estados contables de una subsidiaria
y/o sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad
constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres
contables discrepan en más de tres meses, se debe proceder de
acuerdo a lo mencionado en el punto 3 y 4 precedentes.
6) Para el caso puntual consultado, se recomienda realizar estados
contables especiales al 31 de julio de 2003, 2004 y así
sucesivamente de la filial italiana, de forma tal de incorporarlos
según la norma de conversión para estados contables de filiales
extranjeras (RT 18 – Segunda Parte – Pto. 1) en los de la sociedad
inversora argentina, cuyos ejercicios anuales finalizan al 31 de julio
de 2003. Luego, al momento de confeccionarse la declaración
jurada del impuesto a las ganancias, se deberá proceder según lo
establece la misma.
También aclara y agrega otros conceptos la “NIC 21 – Efectos de las
Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera emitida por
IASB, cuyos principales párrafos se transcriben a continuación:
27
NIC21 - Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera
Párr.9 Moneda funcional
El entorno económico principal en el que opera la entidad es,
normalmente, aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo. Para
determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes
factores:
(a) la moneda:
(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes
y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y
liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y
(ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen
fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.
(b) la moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de
obra, de los materiales y de otros costos de producir los bienes o
suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se
denominen y liquiden tales costos).
10 Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de
la moneda funcional de una entidad:
(a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de
financiación (esto es, la que corresponde a los instrumentos de deuda y
patrimonio emitidos).
(b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las
actividades de operación.
11 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la
moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si
esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que
informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al
negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o negocio
conjunto):
(a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una
extensión de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado
significativo de autonomía. Un ejemplo de la primera situación descrita es
28
cuando el negocio en el extranjero sólo vende bienes importados de la
entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos. Un
ejemplo de la segunda situación descrita se produce cuando el negocio
acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera
ingresos y toma préstamos utilizando, sustancialmente, su moneda local.
(b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una
proporción alta o baja de las actividades del negocio en el extranjero.
(c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero
afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y
están disponibles para ser remitidos a la misma.
(d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero
son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y
esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que
informa deba poner fondos a su disposición.
12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no
resulte obvio cuál es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio
para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los
efectos económicos de las transacciones, sucesos y condiciones
subyacentes. Como parte de este proceso, la gerencia concederá prioridad
a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en
consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido
diseñados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinación
de la moneda funcional de la entidad.
13 La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, sucesos y
condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por
consiguiente, una vez escogida la moneda funcional, no se cambiará a
menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o
condiciones.
14 Si la moneda funcional es la moneda de una economía
hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad serán reexpresados
de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de acuerdo
con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una
moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma
(tal como la moneda funcional de su controladora).
29
Resumen del enfoque requerido por esta Norma.
17 Al preparar los estados financieros, cada entidad—ya sea una entidad
aislada, una entidad con negocios en el extranjero (tal como una
controladora) o un negocio en el extranjero (tal como una subsidiaria o
sucursal)—determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9
a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a la moneda
funcional, e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con
los párrafos 20 a 37 y 50.
18 Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas
por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por
una controladora y una o más subsidiarias). Algunos tipos de entidades,
sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o
negocios conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los
resultados y la situación financiera de cada entidad individual, incluida en
la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad
presenta sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que
informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados
financieros. Los resultados y la situación financiera de cada entidad
individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda
funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de
acuerdo con los párrafos 38 a 50.
Información, en moneda funcional, sobre las transacciones en moneda
extranjera.
Reconocimiento inicial:
20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo
importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera,
entre las que se incluyen aquéllas en que la entidad:
(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una
moneda extranjera;
(b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se
establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o
(c) adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre
que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.
30
21 Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de
su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la
aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de
contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda
extranjera.
22 La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción
cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF.
Por razones de orden práctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio
aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por
ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio semanal o
mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de
tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la
entidad. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma
significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa media del periodo.
Información al final de los periodos posteriores sobre los que se informa.
23 Al final de cada periodo sobre el que se informa:
(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando
la tasa de cambio de cierre;
(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en
términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en
la fecha de la transacción; y
(c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una
moneda extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la
fecha en que se determine este valor razonable.
Reconocimiento de las diferencias de cambio.
27 Como se ha señalado en los párrafos 3(a) y 5, la norma aplicable a la
contabilización de coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La
aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad
contabilice algunas diferencias de cambio de una manera diferente al
tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere
que, en una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio de las
partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de
31
cobertura, se contabilicen inicialmente en otro resultado integral, en la
medida en que esta cobertura sea efectiva.
28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias,
o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se
utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el
periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados
del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el
párrafo 32.
29 Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas
monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera,
y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la
transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el
mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de
cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción
se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio
reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se
determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de
cambio durante cada periodo.
30 Cuando se reconozca en otro resultado integral una pérdida o ganancia
derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio,
incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en otro
resultado integral. Por el contrario, cuando la pérdida o ganancia, derivada
de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo,
cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia,
también se reconocerá en los resultados del periodo.
Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda
funcional.
Conversión a la moneda de presentación:
38 La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier
moneda (o monedas). Si la moneda de presentación difiere de la moneda
funcional de la entidad, ésta deberá convertir sus resultados y situación
financiera a la moneda de presentación elegida. Por ejemplo, cuando un
grupo está formado por entidades individuales con monedas funcionales
diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de
32
cada entidad en una moneda común, a fin de presentar estados financieros
consolidados.
39 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda
funcional no se corresponda con la moneda de una economía
hiperinflacionaria, serán convertidos a la moneda de presentación, en caso
de que ésta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:
(a) los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera
presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a
la tasa de cambio de cierre en la fecha del correspondiente estados de
situación financiera;
(b) los ingresos y gastos para cada estado del resultado integral o estado de
resultados separado presentado (es decir, incluyendo las cifras
comparativas), se convertirán a las tasas de cambio de la fecha de cada
transacción; y
(c) todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro
resultado integral.
40 Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos,
se utiliza por razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los
cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser la
tasa de cambio media del periodo. Sin embargo, cuando las tasas de
cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa
media del periodo.
41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39(c) proceden
de:
(a) La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las
fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio
de cierre.
(b) La conversión del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que
sea diferente de la tasa utilizada en el cierre anterior.
Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las
variaciones de las tasas de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo
en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. El
importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un
componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el
extranjero. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un
33
negocio en el extranjero que se consolida, no está participado en su
totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión
que sean atribuibles a las participaciones no controladoras, se atribuyen a
la misma y se reconocen como parte de las participaciones no
controladoras en el estado consolidado de situación financiera.
42 Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda
funcional es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se
convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los
siguientes procedimientos:
(a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio,
gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas
correspondientes) se convertirán a la tasa de cambio de cierre
correspondiente a la fecha de cierre del estado de situación financiera más
reciente, excepto cuando
(b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no
hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas serán las que
fueron presentadas como importes corrientes del año en cuestión, dentro
de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos importes
no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en
el nivel de precios o en las tasas de cambio).
43 Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una
economía hiperinflacionaria, reexpresará sus estados financieros antes de
aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo
con la NIC 29, excepto las cifras comparativas en el caso de conversión a la
moneda de una economía no hiperinflacionaria (véase el apartado b del
párrafo 42). Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria,
y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la
NIC 29, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de
presentación, los importes reexpresados según el nivel de precios a la
fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresión.
Fuente: NIC 21 emitida por el IASB
Para el desarrollo de los siguientes puntos del programa te sugerimos que
te remitas a la Bibliografía Básica, considerando en cada punto
especialmente los apartados que se recomiendan a continuación:
34
7.3 Unidad de medida
Véase en Fowler Newton (2007), Capítulo Nº 4.2.
7.4 Terminología
Para completar la terminología específica de esta unidad, véase Fowler
Newton (2007) el Capítulo 4.1, su sección introductoria.
7.5 Procedimientos de conversión
Aunque estos procedimientos se han incluido en el desarrollo del punto 7.2
precedente y se encuentran detallados en la R.T. Nº 18 (FACPCE) que se ha
transcripto aquí, se recomienda la profundización en el apartado Nº 4.7 de
Fowler Newton (2007).
7.6 Antecedentes
También el apartado Nº 4.7 de Fowler Newton (2007) presenta un resumen
de los métodos de conversión que se han utilizado históricamente y que
hoy se encuentran fuera de uso. Se plantea un interesante debate sobre las
preferencias de los autores en la utilización de los métodos y se remite a
un debate doctrinario que complementa el punto 7.1 de esta unidad.
Recomendación Importante:
Estudia con detenimiento los ejercicios prácticos ubicados en el Anexo 4:
Ejercitación, ubicado en el apartado de lecturas del presente módulo y
dirígete a tu tutor virtual ante cualquier consulta.
35
8. Normas Contables
8.1 Actualización de normas
contables Argentina
El objetivo de este capítulo es mantener actualizado al alumno respecto de
las normas contables más significativas emitidas en los últimos dos años.
En el siguiente cuadro se describen:
Resolución Técnica N°
Descripción Vigencia
31 Introducción al modelo de revaluación de bienes de uso.
01.01.2012 – aplicación anticipada.
32
Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría del IAASB de la IFAC.
Aplicación obligatoria: EF preparados obligatoriamente bajo NIIF s/RT26 a partir de ejercicios o períodos correspondientes a ejercicios iniciados el 1/7/2013. Se permite la aplicación anticipada. Aplicación opcional: Los demás (NCPA / NIIF voluntariamente o NIIF para PYMEs).
33
Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Revisión del IAASB de la IFAC.
34
Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia.
35
Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB de la IFAC.
36 Balance Social.
1.07.2013 - aplicación anticipada a partir de los ejercicios inicia-dos desde el 30/11/2012.
37 Normas de auditoría, revisión, otros encargos
1.01.2014 (ver cada Consejo Profesional).
36
de aseguramiento, certificación y servicios relacionados.
38 Modificación RT 26. 1.07.2013
39 Expresión en moneda homogénea.
1.01.2014
Fuente: elaboración propia.
A continuación, se desarrollarán los principales conceptos incluidos en la
R.T. Nº 31 – “Modelo de revaluación de bienes de uso excepto activos
biológicos” (FACPCE).
Modelo de revaluación: en el caso de que una Cía. opte por aplicar este
tratamiento contable a los bienes de uso, con posterioridad a su
reconocimiento, debe considerar los siguientes puntos de la R.T. Nº 31:
5.11.1.1.2.1 Criterio General (con posterioridad a reconocimiento
como activo)
5.11.1.1.2.2 Bases para el cálculo de los valores revaluados (personal
propio o 3ros)
5.11.1.1.2.3 Frecuencia de las revaluaciones (depende de los cambios
en los valores razonables)
5.11.1.1.2.4 Tratamiento de la depreciación acumulada (recálculo
proporcional o eliminación del VO)
5.11.1.1.2.5 Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso
5.11.1.1.2.6 Contabilización de la revaluación
5.11.1.1.2.7 Tratamiento del saldo por revaluación
A continuación se transcriben los puntos de la R.T. Nº 31/2011
mencionados anteriormente (FACPCE, Segunda Parte de la Norma):
5.11.1.1.2. Modelo de revaluación.
5.11.1.1.2.1. Criterio General.
Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso
(excepto activos biológicos) se podrán medir por su valor revaluado,
37
utilizando los criterios del Modelo de revaluación que se describe en esta
sección. El valor revaluado es el valor razonable al momento de la
revaluación. Se define como valor razonable al importe por el cual un
activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transacción de contado, realizada en condiciones de
independencia mutua. Para su determinación se aplicaran los criterios
establecidos en 5.11.1.1.2.2.
No se podrá optar por la utilización del modelo de revaluación para activos
o clase de activos integrantes de bienes de uso (excepto activos biológicos),
cuando la contribución de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea
incierta. La existencia de una incertidumbre acerca de la recuperabilidad
del mayor valor que sería incorporado a los referidos activos, en el caso de
procederse a su revaluación, tornará inaceptable la adopción de dicho
modelo. Si en un ejercicio posterior a la adopción del modelo de
revaluación, se manifestara una incertidumbre con relación a la
recuperabilidad del valor de esos activos o clase de activos revaluados, no
se podrá contabilizar una nueva revaluación que incremente sus valores,
en tanto se mantenga la referida incertidumbre.
5.11.1.1.2.2. Bases para el cálculo de los valores revaluados.
Los importes revaluados de bienes de uso podrán obtenerse por el trabajo
realizado por personal propio o mediante servicios de un tasador o
especialista en valuaciones que reúna condiciones de idoneidad y de
independencia respecto de la entidad. La información que surja de este
trabajo deberá estar documentada.
La determinación de los importes revaluados de bienes de uso (excepto
activos biológicos), debe hacerse en función de las siguientes bases, en
orden jerárquico:
a) Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual:
se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en
dicho mercado de los bienes motivo de la revaluación.
b)Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición
actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso)
equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la
revaluación: se determinaran en base al valor de mercado por la venta
al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en
38
capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que
corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un
valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluación, a la
fecha en que dicha revaluación se practique. Deberá considerarse el
valor de mercado de cada bien tal como lo utiliza la entidad, aunque
puede dividírselo en partes componentes susceptibles de venderse
separadamente, como punto de partida para determinar los valores
residuales equivalentes. Para el cálculo de las depreciaciones
acumuladas se deberá considerar la incidencia de todos los factores que
contribuyen a su mejor determinación, entre ellos, desgaste, deterioro
físico, desgaste funcional, obsolescencia o deterioro tecnológico.
c) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas
previstas en los apartados a) y b) anteriores1. Se determinaran: (i) al
valor estimado a partir de la utilización de técnicas de valuación que
arriban a valores del presente o descontados a partir de importes
futuros (por ejemplo flujos netos de efectivo o ingresos menos gastos
ajustados para asimilarlos a flujos de fondos); o (ii) al importe estimado
a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones
que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes,
considerando para su cálculo la incidencia de los factores mencionados
en el apartado b).
Un mercado activo es aquel en el que las transacciones de los activos o
pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para
proporcionar información para fijar precios sobre una base de negocio
en marcha.
5.11.1.1.2.3. Frecuencia de las revaluaciones.
Las revaluaciones se harán con una regularidad que permita asegurar que
el importe contable no difiera significativamente del valor razonable a la
fecha de cierre del periodo o ejercicio. En consecuencia, la frecuencia de
las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores
razonables de los elementos de bienes revaluados. Cuando el valor
razonable del activo revaluado difiera significativamente de su importe
contable, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de los
bienes revaluados, experimentan cambios significativos y frecuentes en su
valor razonable, por lo que necesitaran revaluaciones cada vez que se
presenten estados contables. Tales revaluaciones serán innecesarias para
39
elementos integrantes de los bienes revaluados que experimenten
variaciones no significativas en su valor razonable. Para este tipo de bienes,
pueden ser suficientes revaluaciones practicadas con una frecuencia de
entre tres y cinco anos.
5.11.1.1.2.4. Tratamiento de la depreciación acumulada.
Cuando se revalué un elemento integrante de los bienes de uso la
depreciación acumulada a la fecha de la revaluación puede ser tratada de
cualquiera de las siguientes maneras:
a) recalcularse proporcionalmente a la revaluación que se practique
sobre el importe contable de origen del bien, de manera que el
importe residual contable de dicho bien después de la revaluación,
sea igual a su importe revaluado.
b) eliminarse contra el valor de origen del activo, de manera que lo
que se revalúa sea el importe contable neto resultante, hasta
alcanzar el importe revaluado del activo.
El monto del ajuste en la depreciación acumulada, que surge del
recalculo o de la eliminación que se indican en a) y b), forma parte
del incremento o disminución a registrar en el importe contable del
activo.
5.11.1.1.2.5. Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso.
Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los
bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo también a todos los
elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada
rubro.
Una clase de elementos pertenecientes a bienes revaluados, es un
conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una
entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
a) terrenos;
b) terrenos y edificios;
c) maquinaria;
40
d) instalaciones;
e) equipo de oficina;
f) muebles y útiles;
g) rodados;
h) aeronaves;
i) embarcaciones.
Los elementos pertenecientes a una clase se revaluaran simultáneamente
con el fin de evitar revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los
estados contables de partidas que contendrían una mezcla de costos y
valores referidos a diferentes fechas. No obstante, una clase de activos
puede ser revaluada en etapas siempre que la revaluación de esa clase se
complete en un intervalo suficientemente corto de tiempo como para que
los valores se mantengan constantemente actualizados.
La determinación de las clases de activos para las que una entidad resuelva
utilizar el modelo de revaluación, cuando posea participaciones en otras
sociedades que le otorguen control o control conjunto, se efectuara al nivel
de los estados contables consolidados (por consolidación total o
consolidación proporcional), involucrando por ende, los mismos tipos de
activos de todas esas sociedades cuyos patrimonios están incluidos en tales
estados contables consolidados.
5.11.1.1.2.6. Contabilización de la revaluación.
Cuando se incremente el importe contable de un elemento integrante de
una clase de bienes de uso como consecuencia de una revaluación, en la
primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal aumento se
acreditara directamente a una cuenta que se denominara Saldo por
revaluación, integrante del patrimonio neto, que se expondrá en el rubro
Resultados diferidos (Sección B.2. del capítulo V - Estado de evolución del
patrimonio neto de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 9). Si
existiera una desvalorización contabilizada en el pasado para los mismos
bienes que se revalúan, en primer lugar deberá recuperarse tal
desvalorización con crédito al resultado del ejercicio y luego proceder a la
41
contabilización de la revaluación, imputando la diferencia remanente al
referido Saldo por revaluación.
En posteriores revaluaciones, el incremento también se reconocerá
mediante una acreditación a la cuenta de Saldo por revaluación antes
mencionada. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del
ejercicio en la medida en que constituya una reversión de una disminución
por un ajuste por baja de valor del mismo bien, que haya sido reconocido
en resultados.
Cuando la revaluación de un activo origine la recuperación de pérdidas por
desvalorización o baja de valor reconocidas para ese mismo activo en el
resultado de un periodo anterior, el importe a acreditar en el estado de
resultados del ejercicio de la revaluación no podrá superar al de la perdida
original reducida por la depreciación adicional que se hubiera reconocido
de no haberse registrado la desvalorización o baja de valor.
Cuando se reduzca el importe contable de un activo como consecuencia de
una revaluación, en la primera oportunidad en que se adopte tal criterio,
tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio.
En posteriores revaluaciones, en caso de requerirse una disminución del
último valor revaluado, esta se imputara como un debito al Saldo por
revaluación existente, y el remanente de dicha disminución, si lo hubiere,
será reconocido en el resultado del ejercicio. El mencionado debito no
podrá superar el monto de la revaluación neta de su depreciación,
contenido en el importe contable del correspondiente activo.
Cuando para elementos integrantes de bienes revaluados contabilizados en
base al modelo de revaluación, deba reconocerse una perdida por
desvalorización o su reversión, producto de la aplicación de las normas de
la sección 4.4. (Comparaciones con valores recuperables), el tratamiento
contable será el mismo establecido en los párrafos precedentes para la
disminución del importe contable de un activo como consecuencia de una
revaluación y para la reversión de esa disminución en una revaluación
posterior.
Las comparaciones entre importe revaluado e importe contable anterior a
la revaluación deben efectuarse bien por bien, a los efectos de la
contabilización de la contrapartida (saldo por revaluación o resultados)
tanto en la primera oportunidad en que se aplica el modelo como en las
posteriores.
42
5.11.1.1.2.7. Tratamiento del saldo por revaluación.
El saldo por revaluación de un elemento de bienes revaluados, incluido en
el patrimonio neto, podrá ser transferido directamente a resultados no
asignados, cuando se produzca la baja de ese elemento, o en un momento
posterior. Esto podría implicar la transferencia total del saldo por
revaluación recién cuando el activo sea retirado, o cuando la entidad
disponga de el por venta u otra razón, o en un momento posterior. Sin
embargo, una parte del saldo por revaluación podrá transferirse a
resultados no asignados, a medida que el activo sea consumido por la
entidad. En ese caso, el importe a transferir del Saldo por revaluación será
igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor
revaluado del activo y la depreciación que se hubiera computado sobre la
base de su costo original. Las transferencias desde el Saldo por revaluación
a los resultados no asignados, en ningún caso pasaran por el resultado del
ejercicio. Un cambio entre las alternativas de mantener el Saldo por
revaluación o transferirlo a resultados no asignados ya sea por retiro,
disposición o consumo, constituye un cambio de política contable y, por lo
tanto, deberá aplicarse el tratamiento dispuesto en la Sección 4.10
(Modificaciones de resultados de ejercicios anteriores) El saldo por
revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como
tal. Es decir, aun cuando la totalidad o una parte del saldo por revaluación
se relacione con activos que se consumieron o fueron dados de baja, la
posibilidad de su distribución o capitalización solo podrá darse a partir del
momento en que la entidad decida su desafectación mediante su
transferencia a resultados no asignados.
El saldo por revaluación deberá representar, como mínimo, el valor
residual de la revaluación practicada a cada elemento de la clase de activos
integrante de bienes revaluados para los que se opto por el modelo de
revaluación, neto del efecto de imputar al referido saldo por revaluación el
debito por la constitución del pasivo por impuesto diferido (cuando el ente
aplique ese método para contabilizar el impuesto a las ganancias).
Cuando la política contable de una entidad sea no trasferir el Saldo por
revaluación a los resultados no asignados a medida que se consumen los
activos revaluados que dieron origen al Saldo por revaluación, o bien
efectuar la transferencia a resultados no asignados recién cuando esos
activos revaluados se den de baja, igualmente será necesario calcular la
porción del Saldo por revaluación correspondiente al valor residual de la
revaluación practicada a uno o más elementos de bienes revaluados, para
43
proceder a su disminución cuando ello corresponda por aplicación de las
normas indicadas en 5.11.1.1.2.6 (Contabilización de la revaluación) o por
otras razones.
5.11.1.1.2.8. Efecto de la revaluación sobre el impuesto a las ganancias.
Los efectos de la revaluación de bienes de uso sobre el impuesto a las
ganancias, al originar o modificar las diferencias entre el importe contable
y la base impositiva de los bienes revaluados se contabilizaran y expondrán
de acuerdo con la sección 5.19.6.3 (Impuestos diferidos).
En todos los casos en que tales diferencias tengan su contrapartida en el
saldo por revaluación, el débito por la constitución del pasivo por impuesto
diferido se imputara al mismo saldo por revaluación, sin afectar los
resultados del ejercicio. Sin embargo, la reducción en el pasivo por
impuesto diferido, a medida que se revierte la diferencia temporaria que lo
genero, no se acreditara al saldo por revaluación sino que se incorporara al
resultado del ejercicio. Esta imputación al resultado del ejercicio compensa
el mayor impuesto corriente que se genera en cada ejercicio por la
imposibilidad de deducir fiscalmente la porción de la depreciación
correspondiente a la revaluación practicada.
Cuando se opte por el criterio de transferir el saldo por revaluación a
resultados no asignados ya sea por retiro, disposición o consumo, según se
establece en 5.11.1.1.2.7 (Tratamiento del Saldo por revaluación), tales
transferencias deben efectuarse netas del correspondiente efecto del
impuesto diferido.
5.11.1.1.2.9 Requisitos para la contabilización de revaluaciones:
Para la contabilización de revaluaciones de bienes de uso, deberá contarse
con la aprobación del respectivo órgano de administración, según el tipo
de entidad.
La aprobación por el respectivo órgano de administración, según el tipo de
entidad, de estados contables que incluyan bienes revaluados a su valor
razonable en base a las normas contenidas en esta sección, implicará la
existencia de:
44
a) Apropiada documentación de respaldo de dicha medición.(Informe
de especialista)
b) Una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de
administración, que describa el método o la técnica de valuación
adoptada.
c) Mecanismos de monitoreo y confirmación de que dicha política
contable ha sido aplicada en la preparación de los Estados
Contables.
Comparación entre Revalúos Técnicos anteriores y
Revaluación según la R.T. Nº 31
El modelo de revaluación que se adopta difiere de los -denominados en el
pasado - “revalúos técnicos” en varios aspectos; los más importantes se
detallan a continuación:
Tema Revalúos Técnicos
anteriores Modelo de Revaluación – RT 31
1. Valor
Revaluado
Principalmente estaba
basado en valores de
reposición
La sección 5.11.1.1.2.2 (base para el
cálculo de los valores revaluados)
establece un orden jerárquico según
el cual se prioriza la utilización de
valores de mercado por la venta al
contado de en un mercado activo, y
en ausencia de ese mercado los
valores revaluados se estiman a
partir de técnicas de valuación
basadas en ingresos netos futuros o
costos de reposición luego de
practicada la depreciación
correspondiente
2. Vida útil de
los bienes
revaluados
La extensión de la vida
útil contable de los
bienes revaluados tenía
mucha importancia en
La estimación de la vida útil
remanente es un proceso contable
continuo y no debería afectar la
medición de los activos para los que
45
cuanto al cambio de
medición de los activos
revaluados
técnicamente.
se decida utilizar el modelo de
revaluación.
3. Depreciación
del ejercicio
Su cómputo en
resultados o en costos
se atenuaba por la
reversión parcial de la
reserva por revalúo
técnico, con crédito a
resultados del ejercicio.
La depreciación del ejercicio se
computa en resultados o en costos
en base al importe revaluado de los
bienes. En ningún caso el saldo por
revaluación puede transferirse a
resultados del ejercicio.
4. Destino de la
reserva o saldo
por revaluación
La reserva por
revaluación se reducía
mediante
transferencias a
resultados del ejercicio
para compensar las
mayores
amortizaciones
surgidas del revalúo o
el mayor valor de las
bajas.
El saldo por revaluación puede
transferirse a resultados no
asignados en proporción al consumo
de los activos (por depreciación) o en
ocasión de la baja de los activos
revaluados, o en un momento
posterior, pero en ningún caso el
saldo por revaluación puede
transferirse a resultados del ejercicio.
5. Procesos de
medición de los
activos
Normalmente se
contrataba a un
valuador
independiente, que
determinaba el valor
de tasación, calculado
a partir de valores de
reposición o
reemplazo,
considerados en
relación con el estado
físico de los bienes, y
con un cómputo de
amortizaciones
técnicas con una vida
No se requiere la contratación de
valuadores independientes. Si se
determinara que por la situación
física de los bienes resulta necesario
redefinir la vida útil de algunos de
ellos, se recalculará la vida útil
remanente y el efecto se tratará
prospectivamente. Sólo en los casos
de errores detectados se podrán
introducir correcciones retroactivas
por cambios en la vida útil, que se
imputarán a los resultados no
asignados, tal como es el tratamiento
de errores en las normas contables
profesionales. Cabe aclarar que este
46
útil en general mucho
más extendida que la
contable.
proceso es independiente del
modelo de revaluación.
6. Frecuencia
de las
revaluaciones
En la práctica, dado los
excesivos
requerimientos de las
normas de los
organismos de control
para realizar revalúos
técnicos, no era usual
su realización periódica
en forma completa,
sino únicamente
cuando los valores
revaluados
originalmente se
encontraban
notoriamente
desvalorizados.
Seleccionado el modelo de
revaluación, en cada año se debe
evaluar la necesidad de registrar una
nueva revaluación, lo que ocurrirá
siempre que el valor razonable del
activo revaluado difiera
significativamente de su importe
contable.
Fuente: Elaboración propia
Información Complementaria a exponer
En los casos de revaluación de bienes de uso (excepto activos biológicos),
se expondrá como información complementaria la siguiente:
Enunciación de las fechas en las cuales se practicó la revaluación de
cada una de las clases separadas.
Indicación acerca de si la revaluación se ha practicado con personal
propio o se han utilizado los servicios de un tasador o especialista
en valuaciones.
Detalle de los métodos y las hipótesis significativas utilizadas en la
estimación del valor razonable de los bienes revaluados.
Manifestación acerca de la medida en que el valor razonable fue
determinado, con referencia a precios observables en un mercado
activo o a transacciones de mercados recientes, o si fue estimado
en base a otras técnicas de medición.
47
Indicación, para cada clase de bienes de uso, del importe contable
que hubiera correspondido informar en el estado de situación
patrimonial si no se hubiera revaluado.
Presentación de los movimientos del saldo por revaluación
registrados durante el ejercicio, así como la indicación de que su
saldo no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como
tal.
En los casos en que se opte por no transferir el saldo originado de la
revaluación a los resultados no asignados -en función del consumo
o de la baja de los activos que hayan sido motivo de una
revaluación-, deberá exponerse la proporción de vida útil
consumida correspondiente a dichos activos y el importe que la
entidad podría haber transferido a resultados no asignados a la
fecha de cierre del período contable que se informa.
En caso de ser requerida una aprobación por organismos de
control, indicar la información correspondiente a dicha aprobación.
Propiedades de inversión
Adicionalmente, esta norma incluye una nueva categoría de activos no
corrientes en los Estados Financieros de las entidades, denominada
“Propiedades de inversión”.
Concepto:
Se incluyen dentro de esta categoría las propiedades que se encuentran
alquiladas a terceros a través de arrendamiento operativo o se mantienen
desocupadas con el fin de acrecentamiento de valor a largo plazo, hasta su
venta, con prescindencia de si ese destino de los bienes se corresponde o
no con la actividad principal del ente.
No se incluyen en esta sección las propiedades de inversión que estén
siendo utilizadas transitoriamente por su dueño en la producción o
suministro de bienes o servicios o para propósitos administrativos, hasta
que se decida su venta, las cuales se consideran bienes de uso, y su
48
medición contable se efectuará aplicando los criterios descritos en la
sección 5.11.1 (“Bienes de uso excepto activos biológicos”).
Medición contable:
Se efectuará alternativamente: (a) El costo original menos su depreciación
acumulada o (b) su Valor Neto de Realización (VNR).
Si el VNR es mayor que la medición contable, se reconocerá la ganancia
(ER) siempre que: (a) exista un mercado efectivo para la negociación de los
bienes, o (b) el precio de venta esté asegurado por contrato.
En caso de no cumplirse algunas de estas condiciones, la medición se
efectuará al costo neto de depreciaciones acumuladas.
Ver R.T. Nº 31, punto 5.11.2. Propiedades de inversión y activos
no corrientes que se mantienen para su venta (incluyendo
aquellos retirados de servicio)
8.2 Normas contables internacionales
1) ¿Qué es IFRS (Internacional Financial Reporting Standars) / NIIF
(Normas Internacionales de Información Financiera)?
“set” de normas contables más utilizado actualmente en el mundo.
Información financiera comparable, objetiva, relevante, que
favorece la atracción de capitales.
adoptado por un número creciente de países como respuesta a
la necesidad de tener un “lenguaje común” para el reporte de la
información financiera, comparable más allá de las geografías.
49
2) Objetivos del IASB (Internacional Accounting Standard
Board) e IFRS:
Desarrollar un único juego de normas contables globales de alta
calidad, comprensibles y aplicables;
Promover el uso y aplicación rigurosa de esas normas;
Lograr que la convergencia de las normas contables nacionales
con IFRS brinde soluciones de alta calidad.
3) ¿Cómo se componen las IFRS?
Las IFRS abarcan:
Marco Conceptual o “Framework”
IAS 1-41 e IFRS 1-13 (42 normas vigentes)
SIC 1-33 e IFRIC 1-21 (31 interpretaciones vigentes)
Guías de implementación / Preguntas y respuestas
4) Orden de prelación descendente:
IAS/IFRS, incluyendo cualquier anexo que forme parte de la norma;
Interpretaciones;
Anexos a IAS/IFRS que no forman parte de la norma;
Guías de implementación emitidas por el IASB.
El marco conceptual no es una norma. Siempre que haya una
divergencia entre el marco conceptual y la norma, prevalecerá
la norma.
5) ¿Cuáles son los cambios relevantes de estas normas?
Un cuerpo normativo de gran volumen;
Un cuerpo normativo de gran complejidad:
50
- Fair values por todos lados (instrumentos financieros, activos
biológicos, revaluaciones técnicas de activos fijos, etc.);
- Bases contables diferentes;
- Plataforma NO estable;
6) ¿Cómo impactan estos cambios en el negocio?
Fuente: elaboración propia.
Remuneraciones Impacto en la compensación variable del personal.
Reportes gerenciales o de gestión
Cambios a los efectos de cumplir con los nuevos requerimientos. Posibilidad de mayores diferencias que las actuales.
Sistemas y procesos
Importantes impactos; implica la necesidad de modificaciones (p.e. para la determinación de costos históricos de bienes de cambio).
Financiamiento / Refinanciamiento
Impactos en ratios establecidos en contratos de deuda.
Recursos para la implementación
Capacitación del personal; asesoramiento externo; equipo de proyecto con alta dedicación; etc.
Adquisiciones Definición de cláusulas de ajuste de precio en procesos de Due Diligence.
Cuentas o estados estatutarios bajo IFRS
Posibilidad de “dos contabilidades” si no hay cambios legales (Ley 19.550).
Entrenamiento, capacitación y educación
Importante cantidad de recursos en capacitación y entrenamiento. Rol de las universidades y organismos profesionales.
Relaciones con inversionistas
Cambios en indicadores económicos y financieros. Posibles impactos en el precio de las acciones.
51
7) NIIF para las PyMEs
Las PyMEs están muy difundidas en todo el mundo. En cada jurisdicción,
desde las más grande economías hasta las más pequeñas, cerca del 99%
son entidades con menos de 50 empleados. En la Unión Europea hay
21.000.000 de PyMEs y en EUA hay 20.000.000 de PyMEs.
Las NIIF para Pymes se componen de 230 páginas, construidas sobre la
base de la NIIF completas. Diseñadas especialmente para PyMEs. Tienen
un reconocimiento mundial.
Las características de estas normas son:
Más pequeñas (300 páginas vs 3.000 de IFRS completas);
Organizadas por tema;
Simplificaciones de IFRS completas;
Se omitieron algunos temas de las IFRS irrelevantes para entidades
privadas;
Donde las IFRS tienen opciones, se incluye la más simple;
Simplificación de los criterios de reconocimiento y medición.
¿Cómo define a las PyMEs el I.A.S.B.?
Las PyMEs son entidades que:
No tienen obligación pública de rendir cuentas, (Una entidad tiene
obligación pública de rendir cuentas si: sus instrumentos de
deuda y/o sus instrumentos de patrimonio se negocian en un
mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos
para negociarse en un mercado público, o una de sus
principales actividades es mantener activos en calidad fiduciaria
para un amplio grupo de terceros) y
Publican estados financieros con el propósito de información
general para usuarios externos.
52
8) NIIF Completas - La Situación Actual
Fuente: elaboración propia basado en información publicada por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board)
110 jurisdicciones requieren la aplicación de las NIIF Completas
para las compañías registradas. Esto ha motivado la incrementación
del alcance, la complejidad de los temas cubiertos y el volumen de
revelaciones. Según el Banco Mundial cerca 80 jurisdicciones en
desarrollo y emergentes encuentran que
la mayoría tienen deficiencias importantes en la información
financieras de las PyMEs y esas deficiencias impiden el crecimiento
económico. Actualmente (desde Noviembre de 2010) el IASB dice
que 60 jurisdicciones habrán adoptado o fijado un plan de adopción
de la NIIF para las PyMEs en los tres años siguientes. En casi todos
los casos, la IFRS para PyMEs puede ser usada por todas las PyMEs
53
9) Situación en Argentina – Normas aplicables
Profesionales locales:
R.T. Nº 26 modificada por R.T. Nº 29;
Circulares de adopción;
Informe N°6 de CENCyA (Modelo de EF bajo NIIF);
Informe N°3 de CENCyA (Aplicación por primera vez);
Del IASB: todas las vigentes.
Regulatorias:
RG 562 de CNV y su complementaria RG 576 vigente a partir del 1 de
julio de 2010;
RG 592 de CNV 24 de octubre de 2011.
Objetivo
Adopción de las NIIF / IFRS completas como única forma de
elaboración de los Estados Contables de los entes que hacen
oferta pública de sus valores negociables. La adopción se hace en
forma integral y sin modificaciones ni interpretaciones locales, sino
exclusivamente en base a la versión oficial de las normas emitidas
por el IASB.
10) Contenido de la RT 26
¿Quiénes deben aplicar IFRS?
o Obligatoriamente: todas las emisoras que estén en el ámbito
de la Oferta Pública o hayan solicitado autorización para
hacer oferta pública.
No incluye PyMEs.
Tampoco bancos, compañías de seguros, cooperativas, asociaciones civiles
ni otros operadores del mercado controlado por la CNV (afectaría aprox.
130 Cías.).
54
o Optativamente: todos los no obligados pueden optar entre
IFRS, IFRS para PyMES y las actuales NCP.
¿En qué circunstancias pueden volver a aplicar NCP?
Cuando el ente abandona la Oferta Pública.
Cuando el ente ejerció voluntariamente la opción de aplicar IFRS y decide
volver a aplicar NCP. Sin embargo, debe divulgar en nota qué
circunstancias justifican el “arrepentimiento”.
¿Se pueden aplicar parcialmente las IFRS?
No. La aplicación de las IFRS debe ser completa o integral.
¿Las IFRS pueden aplicarse con modificaciones?
No. Cuando hablamos de IFRS nos referimos a las emitidas por el IASB,
sin ningún cambio en su texto ni en las interpretaciones emitidas por sus
organismos para los emisores de estados contables consolidados y para
aquellos entes que emiten estados contables individuales porque no
poseen sociedades controladas.
¿Cuándo deben aplicarse obligatoriamente las IFRS?
¿Existe posibilidad de aplicación anticipada?
Las IFRS deben ser aplicadas en la República Argentina para los
ejercicios anuales iniciados el 01/01/2012 (inclusive) y para los períodos
intermedios del primer ejercicio de aplicación. Por ejemplo: para cierres
diciembre de cada año 1Q 2012 en IFRS y 31/12/2012 ha sido su primer
cierre anual en IFRS.
Se admite la aplicación anticipada de las IFRS para los ejercicios que se
iniciados a partir del 01/01/2011
55
En el caso de Grupos Económicos ¿seguiremos presentando
estados contables individuales (separados o no consolidados)?
Sí. Las IFRS sólo obligan a presentar Estados Contables consolidados como
información principal de un Grupo Económico, pero admiten la
presentación de Estados Contables individuales si las regulaciones
locales lo exigen (tal es el caso de Argentina, por disposición de la LSC).
Los Estados Contables individuales conservarán su carácter legal – hasta
que se revise el requerimiento de la LSC – y mostrarán las mismas cifras de
resultados y patrimonio neto de la participación mayoritaria que surge de
los Estados Contables consolidados elaborados bajo IFRS.
¿A qué se denomina como fecha de transición?
Es la fecha de inicio del período comparativo en los primeros Estados
Contables en los que el ente presenta información bajo NIIF.
¿Cómo es el cronograma de implementación según CNV?
Se explica considerando una entidad que debe aplicar las IFRS a partir del
31.12.2012, pero podría aplicarse para cualquier ejercicio económico
posterior modificando las fechas del cuadro adjunto.
56
Fuente: elaboración propia.
¿Qué información se debe preparar para el caso de entidades
obligadas a aplicar las IFRS?
Remitirse al párrafo 15 y 16 de R.T. Nº 26 (FACPCE) modificada por R.T. Nº
29.
¿Qué información se debe preparar para el caso de entidades no
obligadas a aplicar las IFRS?
Remitirse al párrafo 17 y 18 de R.T. Nº 26 (FACPCE) modificada por R.T. Nº
29.
¿Cuáles son las normas internacionales vigentes a la fecha,
aprobadas por la FACPCE?
57
ANEXO I A LA 2º PARTE DE LA RT 269
Listado de NIIF vigentes con la Segunda parte de esta resolución
técnica (1)
Nombre/Descripción/Fecha de aprobación o de última modificación
Normas:
NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de
información financiera 11- 2008
NIIF 2 Pagos basados en acciones 01-2008
NIIF 3 Combinaciones de negocios 01-2008
NIIF 4 Contratos de seguro 03-2009
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas 05-2008
NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales 11-2006
NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 03-2009
NIIF 8 Segmentos de operación 09-2007
NIC 1 Presentación de estados financieros 05-2008
NIC 2 Inventarios 11-2006
NIC 7 Estado de flujos de efectivo 05-2008
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores 05-2008
NIC 10 Hechos ocurridos después de la fecha del balance 05-2008
NIC 11 Contratos de construcción 09-2007
NIC 12 Impuesto a las ganancias 01-2008
NIC 16 Propiedades, planta y equipo 05-2008
NIC 17 Arrendamientos 05-2008
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias 05-2008
9 Fuente: RT 26/2009 modificada por RT 29/2010 (final de la norma)
58
NIC 19 Beneficios a los empleados 05-2008
NIC 20 Contabilización de las subvenciones del gobierno e información
a revelar sobre ayudas gubernamentales 05-2008
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera 01-2008
NIC 23 Costos por prestamos 05-2008
NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas 09-2007
NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de
beneficio por retiro 1994
NIC 27 Estados financieros consolidados y separados 05-2008
NIC 28 Inversiones en asociadas 05-2008
NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 05-
2008
NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos 05-2008
NIC 32 Instrumentos financieros: presentación 05-2008
NIC 33 Ganancias por acción 01-2008
NIC 34 Información financiera intermedia 05-2008
NIC 36 Deterioro del valor de los activos 05-2008
NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes 01-
2008
NIC 38 Activos intangibles 05-2008
NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición 03-2009
NIC 40 Propiedades de inversión 05-2008
NIC 41 Agricultura 05-2008
Interpretaciones.
CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración y similares 09-2007
59
CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e
instrumentos similares 11-2004
CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
11-2006
CINIIF 5 Derechos por la participación en fondos para el retiro del
servicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental 09-2007
CINIIF 6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados
específicos-Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos 09-2005
CINIIF 7 Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29
Información financiera en economías hiperinflacionarias 09-2007
CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 09-2007
CINIIF 9 Nueva evaluación de derivados implícitos 03-2009
CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor 09-
2007
CINIIF 11 NIIF 2 - Transacciones con acciones propias y del grupo 11-
2006
CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios 09-2007
CINIIF 13 Programas de idealización de clientes 06-2007
CINIIF 14 NIC 19: El límite para un activo para beneficios definidos.
Requerimientos mínimos de financiamiento y su interacción 09-2007
CINIIF 15 Acuerdos para la construcción inmobiliaria 07-2008
CINIIF 16 Cobertura de una inversión neta en una operación extranjera
07-2008
CINIIF 17 Distribución de activos que no son efectivos a los propietarios
11-2008
CINIIF 18 Transferencia de activos de clientes 1-2009
SIC 7 Introducción del Euro 01-2008
SIC 10 Ayudas gubernamentales - sin relación especifica con
actividades de operación 09-2007
SIC 12 Consolidación - Entidades de cometido especifico 11-2004
60
SIC 13 Entidades controladas conjuntamente - aportaciones no
monetarias de los participantes 09-2007
SIC 15 Arrendamientos operativos - Incentivos 09-2007
SIC 21 Impuesto a las ganancias - Recuperación de activos no
depreciables revaluados 09-2007
SIC 25 Impuesto a las ganancias - Cambios en la situación fiscal de una
entidad o de sus accionistas 09-2007
SIC 27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la
forma legal de un arrendamiento 09-2007
SIC 29 Acuerdos de concesión de servicios: Informaciones a revelar 09-
2007
SIC 31 Ingresos - Permutas de servicios de publicidad 12-2003
SIC 32 Activos intangibles - Costos de sitios web 09-2007
Anexo II - Norma Internacional de Información Financiera para las
PyMES
Detalle de la "NIIF para las PyMES"
"NIIF para las PyMES" Norma Internacional de Información Financiera
para Pequeñas y Medianas Entidades 07- 2009.
8.2.1 IRFS principales diferencias con las normas
Argentinas
Tema IFRS NCP Argentina
Estados contables principales Consolidado Individual
Valuación de los inventarios
Menor entre costo y VNR. Para bienes sin individualidad se utiliza PEPS o PPP. UEPS prohibido.
Menor entre el costo de reposición y el VNR.
Valuación de los bienes de uso
Costo histórico o valores revaluados.
Costo histórico. No se permiten los revalúos.
Combinaciones de negocios Todas se consideran Adquisiciones.
Se deben clasificar como adquisiciones o unificación de intereses.
61
Llave de negocio No se amortiza y se evalúa por desvalorización.
Se puede amortizar y se evalúa por desvalorización.
Ajuste por inflación
Sólo en economías hiperinflacionarias Principal indicador: inflación acumulada en los últimos 3 años mayor al 100%.
Aplicable para mantener moneda homogénea. Concepto de estabilidad (lo define la FACPCE). Ver RT 39 similar a NIIF.
Índice IPC IPIM
Resultados extraordinarios No utiliza el término. Aquellos excepcionales y atípicos.
Moneda funcional y de presentación vs. moneda de curso legal
La moneda funcional es la del ambiente primario económico donde opera el ente (podría ser distinta a la de curso legal). La moneda de presentación es a elección.
No está previsto para la entidad consolidante. Las normas legales requieren la utilización de la moneda de curso legal.
Conversión de activos y pasivos para sociedades no integradas o cuya moneda funcional es distinta a la de presentación.
TC de cierre Opción
Fuente: elaboración propia
8.3 Impuesto a las Ganancias.
8.3.1 Impuesto Diferido: Método de cálculo.
En el presente apartado seguiremos con detenimiento las
consideraciones que Martín Kerner (2005) ha realizado en un didáctico
artículo publicado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Ciudad de Buenos Aires. En esa publicación, el autor menciona que, desde
hace varios años, la doctrina considera que el único tratamiento
contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el
criterio de devengamiento (1) es el método del impuesto diferido. Más
recientemente se ha afianzado la idea de que el método del impuesto
diferido más abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situación
patrimonial.
Bibliografía Básica
Para alcanzar los objetivos de este apartado sobre impuesto diferido, debe revisarse con detenimiento el Capítulo 17 del texto Contabilidad Superior de Fowler Newton (2010) y las resoluciones técnicas pertinentes
62
Según la caracterización general, el Impuesto a las Ganancias grava el
resultado neto contable que se consideró devengado en un período. El
autor reflexiona que si esta apreciación fuera cierta, no estaría
compartiendo su colaboración. El tema es que, basándose en un criterio de
certeza y legalidad, la ley del Impuesto se aparta de algunos preceptos
contables y adopta sus propias reglas de reconocimiento y medición de
los componentes del patrimonio y, en consecuencia, de los resultados.
A modo de revisión y repaso, el mismo autor (Kerner, 2005) recuerda
que los efectos fiscales de la mayoría de los hechos reconocidos en los
estados contables son incluidos en la determinación del Impuesto a las
Ganancias del mismo período. Empero, algunos hechos económicos que
generan importes imponibles o deducibles son alcanzados por la legislación
fiscal en períodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas
transacciones económicas que nunca serán objeto del impuesto (2) y de
aquellas ficciones fiscales que de ningún modo tendrán correlato contable
(3). En consecuencia, surgen diferencias entre la medición contable de los
activos y pasivos y la base impositiva de tales activos y pasivos.
Aquellas diferencias que se verifican en distintos momentos son las
llamadas "temporarias" y representan la causa que les brinda origen a
los activos y pasivos por impuestos diferidos. En definitiva, el del impuesto
diferido es un método de contabilización del Impuesto a las Ganancias
cuya base conceptual se apoya en el criterio de lo devengado
económicamente, por más que impositivamente quede alcanzado en un
período anterior o posterior.
Por contraposición, el método tradicional, o del impuesto determinado,
implica cargar al resultado del período el impuesto que se determine
sobre la base de la aplicación de las normas del Impuesto a las
Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados represente el mismo
importe que se calculó en la liquidación impositiva. Con este criterio, en el
supuesto caso de que se determine un quebranto impositivo (es decir, que
la base imponible sea un resultado negativo), ello no implica ningún
reconocimiento en materia contable en el período de su determinación (4).
Como puede apreciarse, este último método no respeta el criterio de
devengamiento, ya que omite el reconocimiento contable de las
63
consecuencias fiscales de hechos económicos devengados en el ejercicio,
pero que quizás no lo fueron desde el punto de vista impositivo.
1) El método del impuesto diferido del pasivo basado en el estado de
situación patrimonial.
Existen varios métodos de determinación del impuesto diferido. Entre los
métodos del pasivo, imperan dos variantes: el método que se basa en
las diferencias de los resultados y el que se basa en las diferencias de
mediciones de activos y pasivos. Es importante destacar que este
último método engloba las diferencias en los resultados, ya que toda
variación del patrimonio impacta en los activos y pasivos; pero el basado
en el balance incluye, además, otras diferencias que no se originan en los
resultados.
De esta forma, el método del pasivo, basado en el estado de situación
patrimonial, contempla diferencias temporales de ingresos, gastos,
ganancias y pérdidas, y también las diferencias temporarias de mediciones
de activos así como pasivos que no afectan los resultados.
Así, reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos cuando existen
diferencias temporarias entre:
las mediciones contables de los activos o pasivos;
las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que
son los importes por los cuales se los reconocería, si se aplicasen las
reglas de medición del Impuesto a las Ganancias).
Tipos de diferencias.
Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan
debido a que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece criterios de
reconocimiento o de medición distintos de los contables y porque las
leyes tributarias dan tratamientos especiales para determinados hechos (5).
64
Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden
ser:
1) temporales y temporarias: son partidas que se computan contable
e impositivamente, pero en distintos períodos;
2) permanentes: son aquellas que se computan contable y no
impositivamente, y viceversa.
Las diferencias temporarias pueden ser:
a) diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar a
importes gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a períodos futuros;
b) diferencias temporarias deducibles: dan lugar a importes que son
deducibles de las ganancias (pérdidas) fiscales futuras.
De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a
impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros,
relacionados con las diferencias temporarias imponibles; mientras que
los activos por impuestos diferidos son aquellos impuestos sobre las
ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionados con las
diferencias temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y
créditos fiscales susceptibles de deducción fiscal.
En la vereda contraria, las diferencias permanentes no generan
impuestos diferidos, sino que deben incidir en la medición del impuesto
corriente del período correspondiente.
2) La «idea» del método del impuesto diferido.
Con fines didácticos, proponemos nuestra visión de esta técnica.
El impuesto diferido se apoya en la idea de que la información
contable "está bien". E s d e c i r que la información contable refleja
razonablemente la situación patrimonial y la evolución financiera y del
patrimonio de un ente, de acuerdo con las normas contables
profesionales (6).
65
Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de $100,
ello implica que va a "recuperar" ese valor en períodos futuros (7) a través
de su cambio o de su uso (8). (Supongamos que aquel es el valor de
reponerlo y que originalmente fue adquirido por $80). Por otro lado, la
Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deducción del ingreso bruto
proveniente de este bien, pero por su valor de adquisición.
En este caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de $100 y
que contablemente tendrá un costo de 100 (el valor del bien que
enajena o consume). Impositivamente, podrá deducir del ingreso
proveniente del bien ($ 100), su costo original de $ 80, generando una
ganancia gravada de $ 20.
Lo expresado significa que la diferencia entre la medición contable del
activo ($100) y su base fiscal ($80) generará un mayor pago de impuestos
futuros. Dado este hecho, el ente deberá reconocer un pasivo por
impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de $ 20. El
pasivo por impuesto diferido será el importe que surja de la aplicación
de la alícuota impositiva sobre esa diferencia.
Repasando los números, tenemos:
Medición contable del activo: $100
Base impositiva del activo: $80
Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la
ganancia contable será mayor que la impositiva; por lo tanto, el
impuesto sobre la base de la medición contable va a ser mayor que la
determinación impositiva del período. Sin embargo, ese mayor
"impuesto contable" representa un mayor pago futuro de impuestos, lo
que origina el diferimiento del "pago" o pasivo.
Diferencia temporaria imponible: $20
Alícuota del impuesto: 35%
Pasivo por impuesto diferido: $ 7
66
Asiento contable:
Impuesto a las Ganancias (R-) $ 7
Deuda por impuesto diferido (P) $ 7
En el siguiente período, la diferencia temporaria se revertirá al
recuperarse el importe del activo y la utilidad impositiva quedará gravada
a la alícuota fiscal. Sin embargo, contablemente, el impuesto
correspondiente fue reconocido en el período anterior, por lo que no hay
cargo contable a resultados. Como ya no existen diferencias entre las
mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos, debe
reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido.
Asiento contable:
Deuda por impuesto diferido (P) $ 7
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) $ 7
En definitiva, en el año inicial se reconoció contablemente la
consecuencia fiscal de la diferencia entre el valor contable del activo y su
importe deducible fiscalmente, impuesto que se terminó abonando
definitivamente en el período siguiente, dando por revertida la diferencia
temporaria.
El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medición
contable implica que su importe deberá ser liquidado en períodos
futuros, resignando recursos con ese fin.
Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde
el punto de vista impositivo (verbigracia, una previsión por garantías),
sino que el gasto será deducible del impuesto cuando sea soportado
efectivamente, el mayor pasivo contable sobre el impositivo implicará
una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la
determinación impositiva. Este hecho generará la obligación de reconocer
un activo por impuesto diferido por el importe que surgirá de aplicar la
alícuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible.
67
Corolario
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando
se recupera (liquida) el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo
(pasivo) por impuesto diferido representa la disminución (el aumento) del
importe que se pagará en el futuro, en concepto de Impuesto a las
Ganancias, como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos,
trasladables al futuro, existentes al cierre del ejercicio corriente.
Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el
tratamiento contable respecto del Impuesto a las Ganancias, de las
consecuencias actuales y futuras de la recuperación (liquidación) en el
futuro del importe contable de los activos (pasivos) que se han reconocido
y las transacciones y otros sucesos del período que han sido objeto de
reconocimiento en los Estados Contables.
3) Las normas contables profesionales
Según la R.T. Nº 17 de FACPCE (9), cuando existan diferencias temporarias
entre:
a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y
b) sus bases impositivas (que son los importes con que esos mismos
activos y pasivos aparecerían en los Estados Contables si para su
medición se aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias), se
reconocerán activos o pasivos por impuestos diferidos con dos
excepciones.
Estas excepciones, que no darán lugar al reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias temporarias que tienen
que ver con:
1) un valor llave que no es deducible impositivamente;
2) el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una
transacción que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado
contable ni el impositivo, y no es una combinación de negocios.
Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados,
susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se
reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en
que la ganancia impositiva sea probable.
68
La idea, entonces, es que un ente debe –con ciertas excepciones muy
limitadas – reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre
que la recuperación o el pago del importe contable de un activo o
pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que
resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias
impositivas (10).
En suma, por el hecho de conocer en un período que por una
diferencia temporaria deducible (imponible) se abonará – con alta
probabilidad – un menor (mayor) Impuesto a las Ganancias en el futuro,
debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto diferido.
Según la R.T. Nº 17, las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de
pasivos cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados,
y de activos, cuando los disminuya, sin perjuicio de las compensaciones
de importes que sean pertinentes (11).
Por lo expuesto hasta aquí, podemos apreciar que este método basado en
el balance omite toda consideración a la determinación contable del
impuesto imputable como cargo a los resultados. La forma de solucionar
este escollo es imputando al período el importe que surja de la
determinación impositiva con más (menos) las variaciones entre los
saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
La R.T. Nº 17 lo enuncia del siguiente modo: «Se imputarán al resultado
del período: (a) los impuestos determinados para el mismo; y (b) las
variaciones de los saldos de impuestos diferidos que no hayan sido
causadas por combinaciones de negocios o por escisiones.» (FACPCE, 2000)
(12).
Nos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un sencillo
ejemplo (13):
Ejemplificación N° 1
a) Supongamos que una firma adquirió en el año X0 5.000 unidades
de un bien en $10 cada una, utilizando para ello un aporte de
capital en efectivo efectuado en la misma fecha.
b) Al cierre, el costo de reposición de esos bienes –criterio de
medición contable periódico para ellos– ascendía a $ 13 cada
unidad.
69
c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio.
d) La valuación de estos activos, según la Ley del Impuesto a las
Ganancias, es a las últimas compras. La única compra del X0 es la
mencionada.
e) Durante el año X1, la firma vendió la totalidad de sus existencias en
$18 cada una, cobrándolas en efectivo.
f) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la
diferencia entre la medición contable y la impositiva en el activo:
Fuente: elaboración propia
Si a la diferencia temporaria imponible de $ 15.000 pesos le aplicamos
la alícuota del Impuesto, obtenemos que el pasivo diferido que debe
reconocerse bajo el método del pasivo - basado en el estado de
situación patrimonial-, es de $5.250.
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R-) $ 5.250
Deuda por impuesto diferido (P) $5.250
Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo:
70
Año X1
En el año X1, al producirse la venta de los bienes, detectamos que no
existen diferencias entre las mediciones contables y las impositivas de los
activos y pasivos por cuanto los bienes ya no se encuentran en existencia al
cierre y el efectivo se considera en ambos casos a su valor nominal de
$ 90.000 (5.000 unidades a $ 18 cada una).
El método del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto
diferido que se había reconocido por esta diferencia debe ser dado de
baja, deduciéndose del cargo del Impuesto a las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:
Fuente: elaboración propia.
71
Fuente: elaboración propia.
La determinación del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se
calcula del siguiente modo:
Fuente: elaboración propia.
Ello da origen al siguiente asiento:
Impuesto a las Ganancias(R-) $8.750
Deuda por impuesto diferido (P) $5.250
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) $14.000
72
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del período
surja de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los
activos y pasivos por impuestos diferidos.
Como una comprobación de la metodología desarrollada tenemos:
Fuente: elaboración propia.
Como puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto cargado
al resultado contable durante los dos años, son iguales. Simplemente
hemos considerado la imputación correcta del cargo contable del
impuesto, relacionándolo con el período de su devengamiento y no con el
período de su determinación. La cuenta del impuesto diferido ha
quedado finalmente saldada al reversarse la diferencia temporaria que le
había dado origen.
4) Medición contable de los impuestos diferidos.
Los activos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos positivos
debido a que reducirán los impuestos determinados en ejercicios
futuros, por lo que representan cuentas por cobrar.
Los pasivos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos negativos
debido a que aumentarán los impuestos determinados en ejercicios
futuros, por lo que representan cuentas por pagar.
No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden
con créditos y deudas impositivas futuras, identificables individualmente
para su exposición en los Estados Contables, se compensarán las
mismas y se expondrá únicamente, y como no corriente, el activo o el
pasivo por impuesto diferido, según sea el signo de la sumatoria algebraica
de los créditos y deudas por impuestos diferidos (14).
73
La medición contable de estos activos y pasivos por impuestos diferidos
se hará a su valor nominal (15), de modo que refleje los efectos
(aumentos o disminuciones) que sobre los importes de los futuros
impuestos determinados tendrán la reversión de las diferencias
temporarias y el empleo de quebrantos impositivos no utilizados.
Para el cálculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las
diferencias temporarias y a los quebrantos impositivos no utilizados, se
les aplicará la tasa impositiva que se espera esté en vigencia al momento
de su reversión o empleo, considerando las normas legales sancionadas
hasta la fecha de los estados contables (16).
Siguiendo el criterio general de aplicación del límite a la medición contable
de los activos dado por su valor recuperable, la R.T. Nº 17 expresa que:
cuando los créditos por impuestos diferidos excedan las deudas por
impuestos diferidos susceptibles de compensación, y sea improbable que
las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias
temporarias netas y los quebrantos impositivos no utilizados, se
computará una desvalorización sobre la parte de dichos créditos que se
considere irrecuperable.
Por último, recomendamos la lectura de la sección C.7 (“Impuesto a las
Ganancias”) del Capítulo VI de la Resolución Técnica Nº 9, a fin de cumplir
con los requisitos de exposición en notas a los Estados Contables respecto
de los criterios surgidos de la aplicación del método del impuesto diferido.
Veamos otro ejemplo de aplicación:
Ejemplificación N° 2
a) La firma registró en el año X0 una previsión por incobrable por $
2.000 debido a la reiterada mora de un cliente y cuya
probabilidad de cobro se considera nula. El total de créditos por
ventas es de $ 12.000.
b) Al cliente aún no se le iniciaron acciones judiciales tendientes al
cobro, presupuesto necesario para la deducción impositiva del
cargo por incobrabilidad.
c) Existe un gasto de automóvil que supera el límite legal en $ 420.
d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580.
74
e) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la
siguiente diferencia entre la medición contable y la impositiva de este
activo:
Año Xo
Fuente: elaboración propia.
Esta diferencia originará menores impuestos futuros, ya que la deducción
podrá hacerse cuando se cumpla con alguno de los índices de
incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000 le aplicamos
la alícuota del impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe
reconocerse bajo el método del pasivo, basado en el estado de
situación patrimonial, es de $ 700.
Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle:
75
Fuente: elaboración propia.
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo:
Fuente: elaboración propia.
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R-) $28.000 Crédito por impuesto diferido (A)
$700
Deuda por impuesto diferido (P) $28.700
Año X1
En el año X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno
de los requisitos requeridos por la ley impositiva para la deducción de
los malos créditos. La ganancia neta contable asciende a $ 70.000.
El método del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto
diferido que se había reconocido por esta diferencia debe ser dado de
76
baja, ya que esta se ha revertido, deduciéndose del cargo del Impuesto a
las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:
Fuente: elaboración propia.
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo:
Fuente: elaboración propia.
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del período surja
de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos y
pasivos por impuestos diferidos. El asiento motivado en la metodología
analizada sería:
Impuesto a las Ganancias (R-) $24.500 Crédito por impuesto diferido (A) $700
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) $23.800
77
Como comprobación de la metodología desarrollada, tenemos:
Fuente: elaboración propia.
5) El impuesto diferido y los quebrantos.
La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un
año se sufriera una pérdida, podrá deducirse de las ganancias gravadas
que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes.
Siguiendo la R.T. Nº 17, cuando existan quebrantos impositivos no
utilizados, susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se
reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en que
estas sean probables.
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las
cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos acumulados, el ente
deberá considerar:
a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por
causas identificables cuya repetición es improbable;
b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la
utilización de dichos quebrantos o créditos;
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras
suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas no utilizadas,
a cuyo efecto deberá tenerse en cuenta:
i) si existen pasivos por impuestos diferidos que
contribuyan a crear la situación indicada en el inciso c);
ii) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación
que le permita incrementar dichas ganancias fiscales
futuras (17).
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Ejemplificación N° 3
La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $ 21.000 en el año
X0, pero registrando un resultado positivo de $ 25.000, que está exento
para la ley impositiva. Asimismo, la ley le impone reconocer $ 3.200 de
alquileres negativos presuntos. Se espera que ninguno de los dos efectos
se produzca en el futuro. No hay inflación y la tasa del Impuesto a las
Ganancias es del 35%.
Fuente: elaboración propia.
Quebranto deducible - Registrar crédito por impuesto diferido
Fuente: elaboración propia.
Asiento contable:
Crédito por impuesto diferido - Quebranto (A) $ 2.520,00
Impuesto a las Ganancias (R+) $2.520,00
Queremos hacer notar que, en el año en que se determina el quebranto,
la activación del mismo, debido a su probable deducción futura, implica
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el reconocimiento de un crédito a resultados por Impuesto a las Ganancias,
es decir, un importe positivo de este impuesto en el estado de
resultados dese año. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene
una "ganancia" debido a la posibilidad de reducir los impuestos futuros,
resultado que debe devengarse en el período en que se genera la
"pérdida fiscal" que otorga el derecho a su deducción de futuras ganancias.
Durante el año X1, la firma obtuvo ganancias contables por $ 22.000,
pagando costas por un juicio contra el fisco por $ 1.200, las que no
son deducibles impositivamente.
Fuente: elaboración propia.
Fuente: elaboración propia.
Asiento Contable
Impuesto a las Ganancias (R-) $8.120,00
Crédito por Impuesto Diferido - Quebranto (A) $2.520,00
Impuesto a las ganancias a pagar (P) $5.600,00
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Comprobación:
Fuente: elaboración propia.
6) El impuesto diferido y el ajuste por inflación.
Si contablemente se reconoce una reexpresión -producto del cambio en
el poder adquisitivo de la moneda, sea por inflación o deflación- y la misma
no se considera impositivamente, habrá necesariamente diferencias
entre las mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos. Esas
diferencias, finalmente, se terminarán reversando en el tiempo, con la
recuperación del valor del activo (18) o la liquidación del valor del pasivo.
En la técnica del impuesto diferido, bajo el método del pasivo basado en
el estado de situación patrimonial, toda diferencia temporaria entre las
mediciones contables de los activos y pasivos y sus bases impositivas,
generan activos o pasivos por impuestos diferidos. Sólo se exceptúan
dos situaciones: el reconocimiento de una llave que no es deducible
impositivamente y el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por
una transacción que no afecta el resultado contable ni el impositivo, y que
no sea producto de una combinación de negocios.
De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de
los Estados Contables (reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo
de la moneda) de los activos y pasivos y aquellas mediciones sobre
bases impositivas (que no consideren la reexpresión monetaria) de los
mismos activos y pasivos, es de tipo temporario y, por tanto, generadora
de pasivos o activos por impuestos diferidos (según sea el signo del cambio
en el poder adquisitivo de la moneda -inflación o deflación- y se trate de
un activo o un pasivo).
Respecto del activo, y en un contexto monetario de inflación, la
diferencia aludida será temporaria imponible y dará lugar al
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reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, cuando se trate de
un activo (19).
Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la reexpresión
de partidas contables por inflación y su falta de adecuación impositiva, es
una diferencia permanente (porque la falta de ajuste impositivo no se va a
revertir en el futuro), esta apreciación es válida para el método del
impuesto diferido que se basa en el estado de resultados, método que
no es el que requieren las normas contables, tanto las argentinas como
las NIC y las US GAAP.
En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y pasivos
contables e impositivos - particularmente por el hecho de considerar
una reexpresión contable por el efecto del cambio en el poder adquisitivo
de la moneda siendo que la misma no es considerada fiscalmente-,
provoca una diferencia temporaria que debe generar un activo o un pasivo
por impuesto diferido considerando la técnica del método basado en el
estado de situación.
Por otra parte, los créditos y deudas por impuestos diferidos son
partidas cuyo valor es fijo en dinero (20) y, por lo tanto, son generadoras
de resultados por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda en un
contexto de inestabilidad monetaria (21).
Las normas contables
La interpretación N º 3 de la FACPCE, que complementa a la R.T. Nº 17,
expresa claramente que: «La diferencia entre el valor contable ajustado
por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el Impuesto
a las Ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia,
corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Sin
embargo, el ente podrá optar por no reconocer este pasivo.» (FACPCE,
2000) (22).
La misma interpretación aclara que, si el ente opta por no reconocer
el pasivo por impuesto diferido (opción que sólo es aplicable para los
entes que no habían reconocido inicialmente el pasivo por impuesto
diferido porque alguna norma contable se lo hubiera permitido), debe
presentar como información complementaria:
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a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se optó por no
reconocer;
b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a cada
ejercicio anual;
c) el valor descontado que le correspondería si el ente ha optara por
medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a su valor actual;
d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las Ganancias en
cada ejercicio por su no reconocimiento inicial como pasivo.
Consideramos necesario aclarar algunos puntos:
La interpretación N º 3 antes transcripta establece que la diferencia,
producto de la reexpresión por inflación de la medición contable de los
bienes de uso y su base fiscal, es una diferencia temporaria y genera el
reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, pero termina
expresando que el ente "podrá optar por no reconocer este pasivo"
(FACPCE, 04/07/2003). Esta opción se incorporó con la Resolución
312/2005 de la FACPCE, la cual es producto de la unificación de sus normas
con las del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Recordemos que, tiempo atrás, el Consejo había establecido mediante la
Resolución MD 11/2003 que "La reexpresión del costo original de los bienes
de uso mediante la aplicación de coeficientes basados en el índice de
precios internos al por mayor (INDEC) [...] no debe ser considerada una
diferencia temporaria [...]. Será considerada como una diferencia
permanente" (CPCE Ciudad Autónoma de Bs. As., 02/04/2003).
Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas
contables de ambas instituciones, el proceso de unificación finalizó
conciliando las partes y dejando como "alternativa" el tratamiento de
esta particular diferencia como si fuera de tipo permanente (aunque
sólo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta
forma, por aplicación de la resolución 11/2003).
Para finalizar, la reciente Resolución CD 93/2005 del Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tomó esta
modificación para los ejercicios completos (o los períodos intermedios
de los ejercicios completos) que se iniciaron a partir del 1º de enero de
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2006, pero dispuso que la exposición entre la información complementaria
de los datos arriba mencionados, entre los incisos a) y d), es de aplicación a
partir de los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2008 (23).
Notas: Correspondiente al artículo de Kerner (2005)
(1) Devengamiento: los efectos patrimoniales de las transacciones y
otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con
independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y
egresos de fondos relacionados. Normas Contables Profesionales:
desarrollo de cuestiones de aplicación general. Resolución Técnica 17 de la
FACPCE. Segunda Parte, sección 2.2 (Conforme a RT 17, 2.2).
(2) Por ejemplo: ganancias exentas, no computables o no gravadas, y
gastos no deducibles, entre otros.
(3) Por ejemplo: intereses presuntos y alquileres presuntos, entre otros.
(4) Si el quebranto puede ser deducido de ganancias de ejercicios
futuros, ello ameritará un menor cargo a resultados en los períodos
futuros en que efectivamente se deduzca, generando un menor impuesto
a pagar (utilizando el método del impuesto determinado).
(5) Por ejemplo, exenciones y desgravaciones de ganancias; prohibición de
deducción de ciertos gastos; ingresos y gastos presuntos; regímenes de
promoción fiscal; etc.
(6) Marco Conceptual de las normas contables profesionales. Resolución
Técnica 16 de la FACPCE. Segunda Parte, sección 2: Objetivo de los Estados
Contables (RT 16, 2).
(7) Esta certeza surge de la consideración de que la medición contable
del activo tiene como límite su valor recuperable. Ningún activo puede
superar su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre su
valor de venta y su valor de uso. De esta forma, si el activo en cuestión
superó esta prueba o test de recuperabilidad, implica una alta
probabilidad de que ese importe sea recuperado. (Conforme a RT 17, 4.4)
(8) El "cambio" implica la posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro
activo, utilizarlo para cancelar una obligación o distribuirlo a los
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propietarios del ente. El "uso" se da cuando el ente puede emplearlo
en alguna actividad productora de ingresos. (Conforme a RT 16, 4.1.1)
(9) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1.
(10) Conforme a la NIC 12, International Accounting Standards Committee,
International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)
12, revisada en 2000; Definiciones; párrafo 10.
(11) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1.
(12) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.4. "Impuesto del período".
(13) Los ejemplos que presentamos no responden a ninguna legislación
impositiva en particular, ya que sólo pretenden ser ilustrativos.
Representan simples muestras y nada más que eso, por lo que nunca
podrían configurar situaciones que sólo podrían encontrarse en la práctica
profesional. Para los casos, hemos supuesto que no hubo otras
operaciones que las expresamente indicadas. Si durante el desarrollo se
muestran parcialmente extractos de información contable, de ninguna
forma aquellos cumplen con todos los requisitos de contenido y forma de
los estados contables que prescriben las normas contables profesionales
de exposición, sino que fueron incluidos expresamente para mejorar el
tenor didáctico de los ejemplos.
(14) RT 8, Segunda Parte, Capítulo III, Sección F y RT 9, Segunda Parte,
Capítulo III, Secciones A.3 y B.1.
(15) Según la Resolución 312/05 de la FACPCE, los activos y pasivos
surgidos por aplicación del método del impuesto diferido se medirán por
su valor nominal. En los estados contables de los entes que no estén
en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o que
no hayan solicitado autorización para hacerlo, podrán optar por medirlos
a su valor descontado. El criterio elegido para su medición no podrá
cambiarse en los siguientes ejercicios.
(16) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.3.
(17) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1.
(18) Sea a través del cambio (enajenación, cancelación de una obligación,
distribución a los propietarios) o del uso (el empleo en una actividad
productora de ingresos).
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(19) Por ejemplo: la reexpresión de los bienes de uso en un contexto
de inflación no provoca un resultado por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda pero sí una diferencia entre la
medición reexpresada del activo y su base impositiva (que no admite tal
ajuste). En los períodos siguientes al de la reexpresión, las
amortizaciones contables serán nominalmente mayores que las admitidas
para la liquidación del Impuesto a las Ganancias. Por este motivo, habrá
mayores pagos de impuestos futuros ya que las deducciones por este
concepto serán menores que las contables y el hecho generador de la
misma no es el desgaste del período, sino la falta de reconocimiento del
ajuste impositivo de las partidas en el período del contexto inflacionario
(es decir, cuando se reexpresó la medición contable del activo).
(20) Usualmente denominadas "partidas monetarias".
(21) Aunque no se registra contablemente como un resultado de
tenencia (resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, RECPAM), sino integrando el cargo contable del Impuesto a las
Ganancias devengado en el ejercicio, conforme a 5.19.6.4, RT 17.
(22) Interpretación de Normas de Contabilidad y Auditoría Nº 3, FACPCE,
Contabilización del Impuesto a las Ganancias, Segunda parte, párrafo 3,
respuesta.
(23) Resolución MD 93/2005 CPCECABA, 10-08-2005, arts. 2 y 3.
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Bibliografía Lectura 4
Comisión Nacional de Valores (CNV). Resoluciones Nº. 562, 576 y 592.
Recuperado el 30 de Abril de 2014: http://goo.gl/EbknIF
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas (2006). Compendio de Resoluciones Técnicas. RT 26
modificada por RT 29. Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas.
Fowler Newton, E. (2007). Contabilidad Superior. Buenos Aires: La Ley.
Fowler Newton, E. (2010). Contabilidad Superior (6ta. Edición). Buenos
Aires: La Ley.
Kerner, M. (2005). Impuesto diferido: tratamiento contable del
impuesto a las ganancias. Universo Económico. N° 76. CPCECABA.
Recuperado el 30 de Abril de 2014: http://goo.gl/WqPQm2
www.21.edu.ar
