Instituto Pacfico

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I-14 N 270 Primera Quincena - Enero 2013

Aspectos contables en un escenario de prdida tributaria

Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe

Ttulo : Aspectos contables en un escenario de prdida tributaria

Fuente : Actualidad Empresarial N 270 - Primera Quincena de Enero 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinFinalizado el anlisis tributario de las tran-sacciones realizadas en un determinado periodo, este puede resultar renta neta y/o prdida neta (prdida tributaria), importes que muy raras veces coinciden con el resultado contable que es ms un importe que tiene que ver con la gestin de recursos y dems decisiones adoptadas por la gerencia en un periodo determinado; mientras que lo otro (renta y/o prdida neta) corresponde ms a un enfoque y aplicacin de reglas expuestas en la normativa del impuesto a la renta, donde el objetivo es la determinacin de una base al cual se ha de aplicar la tasa del impuesto y de esa manera el importe de la deuda tributaria.

Sobre prdida neta, se tiene indicado que el importe que se determine puede ser empleado por el contribuyente, en rentas netas que obtenga en prximos periodos, es as que se aprecia textualmente en el artculo 50 del Decreto Supremo N 179-2004-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; as apreciamos la exposicin de dos sistemas de compensacin: Sistema A. Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable impu-tndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inme-diatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr compu-tarse en los ejercicios siguientes.Sistema B. Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable impu-tndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50 %) de las rentas netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

2. Aspectos a resaltar de los sis-temas de compensacin de la prdida neta

Sobre la pr-dida neta Sistema A Sistema B

a. Plazo mxi-m o p a r a compensar-la

Cuatro (4) ejercicios in-mediatos contados a par-tir del ejercicio siguiente al de la generacin de la renta neta.

No hay l-mites

Sobre la pr-dida neta Sistema A Sistema B

b. Lmite en la compensa-cin

Hasta el 100 % de la renta neta determinada en periodos siguientes.

H a s t a e l 50 % de la renta neta de periodos siguientes.

c. Prdidas en ms de un ejercicio

Debe llevarse control por cada prdida, co-rrespondiendo utilizar la primera declarada.

Las prdidas son acumu-lables.

Sistema ASon dos las caractersticas resaltantes de este sistema, el cual consiste en el lmite del uso de la prdida neta respecto a la renta neta de un siguiente periodo, del cual se puede compensar hasta el 100 %

de dicha renta neta; la otra es que se fija un plazo para la absorcin de la prdida obtenida, el cual es de cuatro (4) ejercicios, a diferencia del Sistema B en donde no se establece plazos, pero s otras condiciones que luego resaltaremos.

Escenario1. Prdida neta acogida al Sistema AApreciemos un supuesto caso de un con-tribuyente que por el Ao 1 determina prdida tributaria, acogindose al Sistema A y que por los siguientes ejercicios de-termina renta neta, tal como se aprecia en el cuadro siguiente:

Ao RN y/o PN Compens. PN 1 RN IR(30%)Ao 1 -10,000 0 0 0Ao 2 2,000 -2,000 0 0Ao 3 3,000 -3,000 0 0Ao 4 4,000 -4,000 0 0Ao 5 6,000 -1,000 5,000 1,500Ao 6 8,000 0 8,000 2,400Ao 7 9,000 0 9,000 2,700Ao 8 12,000 0 12,000 3,600

Prdida neta utilizada -10,000Prdida neta declarada 10,000Prdida neta no utilizable 0

Del cuadro se aprecia una prdida obteni-da en el Ao 1, la que es compensada con las rentas netas de los cuatro siguientes ejercicios, que en el caso presente esta se da en el Ao 5.

Tambin se aprecia que por el arrastre de la prdida neta, no se determina impuesto a la renta a liquidar, esto es los tres perio-dos siguientes de determinada la prdida neta, con excepcin del Ao 5, donde el

saldo de la prdida neta es de S/.1,000, esto es porque mediante el presente sistema se permite la compensacin de la prdida neta hasta en un 100 % de la renta neta obtenida.

Sistema BEmpleando los datos expuestos en el ejemplo para el Sistema A, tendramos el siguiente escenario respecto al Sistema B para la compensacin de la prdida neta:

Ao RN y/o PN Compens. de la PN RN IR(30%)Ao 1 -10,000 0 0 0Ao 2 2,000 -1,000 1,000 300Ao 3 3,000 -1,500 1,500 450Ao 4 4,000 -2,000 2,000 600Ao 5 6,000 -3,000 3,000 900Ao 6 8,000 -2,500 5,500 1,650

Ao 7 9,000 0 9,000 2,700Ao 8 12,000 0 12,000 3,600

Prdida neta utilizada -10,000Prdida neta declarada 10,000Prdida neta no utilizable 0

Del cuadro apreciamos la indicacin expuesta en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la renta, en la parte en que refiere a que solo se compensa hasta el 50 % de la renta neta obtenida en el periodo, ejemplo de ello se tiene en los

Aos 2 al 5, en los cuales la prdida neta compensable es solo hasta el 50 % de la renta obtenida, determinndose as tambin por dichos ejercicios renta neta, conllevando a que tambin se determine impuesto a la renta.

Actualidad y Aplicacin Prctica

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Irea Tributaria

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3. Interrogantes relacionadas3.1.En qumomento se elige el

sistema de compensacin?La adopcin del sistema de compensacin de la prdida neta se efecta en la De-claracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en que se genera dicha prdida.

3.2. Luego de elegido, el sistema puedesermodificado?

Sobre este punto, la norma del impuesto a la renta refiere que una vez elegido, el contribuyente se encuentra impedido de cambiar el sistema de compensacin de prdidas, salvo caso en que no existan pr-didas de ejercicios anteriores, sea que es-tas se hayan compensado completamente o que haya vencido el plazo mximo para su compensacin, respectivamente.

3.3. De corresponder, cmo se recti-ficaelsistemadearrastre?

De darse el caso supuesto en la ltima parte del prrafo de la interrogante an-terior, el contribuyente podr rectificar el sistema de arrastre de prdidas elegido, a travs de la rectificacin de la Declara-cin Jurada Anual del Impuesto. Dicha rectificacin solamente proceder hasta el da anterior a la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio si-guiente o de la fecha de vencimiento para su presentacin, lo que ocurra primero.

3.4.Situacindeaquellosquehubie-ran presentado PDT 625

No proceder la indicada rectificacin si el contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensacin de prdidas originalmente declarado en su Declara-cin Jurada Anual del Impuesto, en la declaracin jurada de modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto.

4. Interrogantes relacionados con la prctica contable

4.1. Es lo mismo prdida contable a prdida neta?

la prdida contable es el resultado de las mediciones realizadas de los elementos que califican como ingreso y gastos; me-diciones acordes a las Normas internacio-nales de Informacin Financiera-NIIF, te-niendo como marco general las siguientes definiciones respecto a ingresos y gastos expuestos en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros:

Ingresos son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no estn

relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

Gastos son los decrementos en los bene-ficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decre-mentos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distribuciones realiza-das a los propietarios de este patrimonio.

En la medida que en una transaccin exista el elemento de ingresos y gastos, y a ello, aplicadas las mediciones previstas en las normas contables, estas han de formar parte de la contabilidad y por lo tanto de la informacin que se ha de presentar en los Estados Financieros los mismo que son entregado a los distintos usuarios, cada uno con necesidades puntuales de informacin (entre ellas el fisco). Pero un resultado tributario, como es el caso de la prdida tributaria, es el resultado de aplicar las re-glas expuestas en la normativa del impuesto a la renta y dems normas relacionadas y que tienen un objetivo que es la determinar una base referencial para fines de calcular el importe del impuesto a la renta.

En la fase de aplicar reglas del orden tributario, es que se han de presentar diferencias, del tipo temporal y perma-nente, a esto se conoce como los reparos tributarios que hacen que el resultado contable sea distinto al determinado segn normativa del impuesto a la renta.

Es de aclarar que si bien son resultados distintos, esto no tergiversa el resultado financiero, el cual forma parte de la in-formacin financiera preparada una vez finalizada el periodo.

4.2.Cundoy/ocmoesqueresultauna prdida neta?

se tiene una prdida neta cuando los in-gresos gravados con el impuesto a la renta devengada en el periodo son menores a los gastos aceptados (deducibles).

4.3. Puede un contribuyente declarar prdida tributaria habiendo determinado utilidad contable y/o viceversa?

Por supuesto, las razones podemos apreciarlas mejor en la respuesta a la interrogante nmero 4.1.

4.4. La prdida tributaria forma parte de la contabilidad del contribuyente obligado a llevar contabilidad?

Muy raras veces el monto de la prdida neta es similar a la prdida contable; lo que podemos apreciar en la contabilidad a nivel de estados financieros y tambin en cuentas contables es el resultado finan-ciero, siendo la cuenta relacionada la 59 Resultados acumulados.

4.5.Esciertoqueunaprdidatribu-tariahacequeelcontribuyentedetermine mayor utilidad o me-nor prdida contable?

Cuando se tiene la seguridad de que una prdida neta va a ser absorbida en su tota-lidad, debe contabilizar un activo, siendo la contrapartida una cuenta de resultados; el asiento contable sera como sigue:

37 ACTIVO DIFERIDO X371 Impto. a la renta dif.3712 Impto. a la renta dif. - Result. A 88 IMPTO. A LA RENTA X 882 Impto. a la renta - Dif.

x DEBE HABER

Uno de los puntos que ha de tomarse en cuenta para el anlisis y establecer la segu-ridad son las proyecciones que la empresa hubiera realizado respecto a los prximos ejercicios; as tambin, el sistema de com-pensacin que hubiera elegido, el cual se encuentra expuesto en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Del mencionado ejercicio, podemos apreciar dos sistemas, siendo el Sistema B el que garantiza un uso completo de la prdida neta declarada.

5. Escenarios de prdida neta Pasemos a revisar algunas situaciones que pueden presentarse, para ello exponemos los siguientes:

5.1. Control individual de cada prdi-da neta

Esto se da en contribuyentes que hayan op-tado por el Sistema A, del cual es de resaltar que las prdidas netas no son acumulables, la compensacin de estas deben ser llevadas de manera independiente.

Veamos el siguiente cuadro:

Ao RN y/o PN Compens PN 1 Compens. PN 2 RN IR(30%)Ao 1 -10,000 0 0 0 0Ao 2 -3,000 0 0 0 0Ao 3 2,000 -2,000 0 0 0Ao 4 3,000 -3,000 0 0 0Ao 5 4,000 -4,000 0 0 0Ao 6 6,000 -1,000 -3,000 2,000 600Ao 7 8,000 0 0 8,000 2,400Ao 8 9,000 0 0 9,000 2,700Ao 9 12,000 0 0 12,000 3,600

Prdida neta utilizada -10,000 -3,000Prdida neta declarada 10,000 3,000Prdida neta no utilizable 0 0

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Apreciamos que la prdida neta del Ao 1 es compensada en los Aos comprendidos entre el 3 y 6, luego de ella, recin se inicia la compensacin de la prdida neta declarada por el Ao 2. En el presente ejemplo, las dos

Ao RN y/o PN Compens. PN 1 Compens. PN 2 RN IR(30%)Ao 1 -4,000 0 0 0Ao 2 900 -900 0 0 0Ao 3 -1,000 0 0 0 0Ao 4 1,200 -1,200 0 0 0Ao 5 700 -700 0 0 0Ao 6 500 0 -500 0 0Ao 7 300 0 -300 0 0Ao 8 800 0 0 800 240

Prdida neta utilizada -2,800 -800Prdida neta declarada 4,000 1,000Prdida neta no utilizable 1,200 200

Del cuadro apreciamos que el plazo de cuatro (4) periodos para la compensacin de la prdida neta declarada en el Ao 1 culmina en el Ao 5, quedando un saldo de prdida neta sin utilizar de S/.1,200; respecto a la prdida neta declarada en el Ao 3, inicia el cmputo del plazo para su compensacin en el Ao 4 y culmina en el Ao 7, lo que hace que tambin se

determine un saldo de prdida no utili-zable de S/.200; en ambos casos, dichas prdidas ya no pueden ser compensadas.

5.3. Compensacin de PN en un Sis-tema B

El caso es de un contribuyente que deter-mina prdida neta, el que para fines de su compensacin opta por el Sistema B:

Ejercicio RN y/o PN Compens. PN 1 RN IR(30%)Ao 1 -4,000 0 0Ao 2 900 -450 450 135Ao 3 -1,000 0 0 0Ao 4 1,200 -600 600 180Ao 5 700 -350 350 105Ao 6 500 -250 250 75Ao 7 300 -150 150 45Ao 8 800 -400 400 120

PN Ao 1 4,000 -2,200PN Ao 2 1,000 5,000PN por utilizar 2,800

Si apreciamos, los datos son los mismos que se exponen en el punto 5.2, que por la opcin de compensacin del Sistema B, el ntegro del monto de la prdida neta es compensada en los periodos siguientes.

Lo que caracteriza al presente sistema es que solo puede ser materia de compen-sacin de la prdida neta hasta el 50 % de la renta neta obtenida, observndose

que siempre resultar base imponible y por lo tanto impuesto a la renta a pagar.

6. Caso integral de prdida netaPara una exposicin de la parte conta-ble, vamos a tomar como referencia los siguientes importes que corresponden a una empresa que previo al anlisis tribu-tario refleja las siguientes cifras:

Resultado antes de impuestosCon la informacin expuesta en el cuadro anterior, es que procedemos a deter-minar el monto del resultado antes de impuestos, que tambin es denominado resultado contable:

Cta. Descripcin Montos70 Ventas 52,04069 Costo de ventas -26,280 Resultado bruto 25,760

94 Gastos administrativos -8,54095 Gastos de ventas -8,540 Resultado operacional 8,680

97 Gastos financieros -88075 Otros ingresos de gestin 1,16077 Ingresos financieros 1,440 Resultado antes de part.

e imptos. 10,40088 Impuesto a la renta ? Resultado del ejercicio ?

Operaciones a analizar:Para llegar al resultado del ejercicio, est faltando el anlisis tributario, el cual nos permitir completar la informacin financiera, paso que vamos a proceder a exponer a continuacin.

Las operaciones que en el presente caso requieren de un anlisis tributario y que forman parte de la informacin financiera del cual los saldos finales se aprecian en el cuadro antes expuesto, son las siguientes:

a. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa. Se trata de cuentas por cobrar vencidas y que corresponden a operacio-nes con empresas vinculadas; el asiento contable del gasto fue como sigue:

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 120A 19 ESTIM. CTAS. COB. DUDOS. 120

x DEBE HABER

Sobre este punto, es de resaltar que la medicin del deterioro de las cuentas de cobranza dudosa fueron determi-nadas confrontando el importe en libros con el costo amortizado de las mencionadas cuentas, resultando un deterioro de S/.120.

Es de recordar que la medicin al costo amortizado busca medir el valor con-table con el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados; medicin no contemplada en la normativa del impuesto a la renta, sino que ella obe-dece a indicaciones expresas expuestas en al NIC 39 Instrumentos financieros.

Esta diferencia es de tipo temporal.

b. Desvalorizacin de existencias. En aplicacin del valor neto realizable-VNR se estableci una prdida de S/.800, el cual fue contabilizado de la siguiente manera.

69 COSTO DE VENTAS 800A 29 DESVALOR. EXISTENCIAS 800

x DEBE HABER

prdidas netas fueron compensadas en su totalidad.5.2. Prdida neta no compensada Se trata del caso de un contribuyente que ha optado compensar sus prdidas netas por el Sistema A:

Cta. Descripcin Movimientos del mayorDebe Haber60 Compras 29,120 61 Variacin de existencias 29,12062 Gastos de personal, directos y gerentes 4,564 63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,868 65 Otros gastos de gestin 2,608 67 Gastos financieros 880 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 4,040 69 Costo de ventas 26,280 70 Ventas 52,04075 Otros ingresos de gestin 1,16077 Ingresos financieros 1,44079 Cargas imputables a ctas. de costos y gastos 17,96087 Participaciones de los trabajadores 88 Impuesto a la renta 94 Gastos administrativos 8,540 95 Gastos de ventas 8,540 97 Gastos financieros 880

Totales 396,520 396,520

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e. Gastosfinancieros. El saldo corres-ponde a un ajuste por diferencia de cambio de unas cuentas por pagar comerciales, relacionadas a la ad-quisicin de existencias, las cuales ya han sido vendidas en su integridad; el asiento contable fue como sigue:

67 GASTOS FINANCIEROS 880A 42 CTAS. x COBR. COMERC.-TERC. 880

x DEBE HABER

En aplicacin del inciso e) del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta (vigente hasta el 31.12.12), la diferen-cia de cambio debera de formar parte del costo del inventario, pero tomando en cuenta la precisin expuesta de que los inventarios ya han sido vendidos, dicha diferencia de cambio no es costo sino gasto del periodo.

No hay diferencia.

f. Datos adicionales:- Dentro de los gastos contabiliza-

dos, se tiene el monto de S/.40

cuya documentacin no rene los requisitos mnimos exigidos por las normas tributarias.

Sobre este punto, el gasto no es deducible, siendo una diferencia permanente, lo que significa que la incidencia del mayor impuesto, va a resultados del periodo.

- El ntegro del saldo de la cuenta 75 corresponde al beneficio de la Restitucin de Derechos Arance-larios - Drawback.

Las restituciones obtenidas de un beneficio tributario no es renta gravada, por lo que el importe de la referida cuenta no constituye renta gravada, siendo un importe que habr que deducir a la base contable para fines de llegar a una base tributaria. Es una diferencia permanente.

Determinacin de la renta netaTomando en cuenta las diferencias antes expuestas, es que procedemos a estable-cer el resultado tributario, el cual apre-ciamos en la siguiente hoja de trabajo:

El valor neto realizable busca medir los flujos de efectivo estimados que han de fluir al negocio, el cual es com-parado con el valor contable, del cual, si estos flujos son menores, se procede al ajuste respectivo, determinndose prdida por desvalorizacin de exis-tencias, medicin no contemplada en la norma del impuesto a la renta, en donde se aprecia casos de desmedros y mermas, siendo las caractersticas de estas ms del orden condicionante, como es la destruccin y existencia de informe tcnico.

Esta diferencia es de tipo temporal.

c. Desvalorizacin de activos inmo-vilizados. En aplicacin del valor recuperable, se ha establecido una prdida en el valor contable de los activos fijos de S/.360; la contabiliza-cin fue como sigue:

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 360A 36 DESV. ACTIVOS INMOVIL. 360

x DEBE HABER

La norma contable, exige revisin del valor contable de los activos fijos, cuidando de que estos no sean presentados por encima de su valor recuperable, el que comprende el valor razonable neto y/o el valor de uso, ambos en un escenario de flujos de efectivo a obtener.

Sobre esto tambin se aprecia diferen-cia de criterio respecto a la normativa del impuesto a la renta, la cual solo prev la situacin de depreciacin, bajas por desuso u obsolescencia.

Esta diferencia es de tipo temporal.

d. Depreciacin de activos fijos enarrendamientofinanciero. Sobre el punto, es de indicar que la presente empresa procedi a la contabiliza-cin del activo fijo de la siguiente manera:

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 3,000A 39 DEPRECIACIN ACUMULADA 3,000

x DEBE HABER

Revisando los datos del contrato, se aprecia que el presente contribu-yente ha celebrado un contrato cuyo plazo es de dos (2) aos, siendo el principal motivo para la eleccin de esta forma de financiamiento de ac-tivos, el beneficio de la depreciacin sobre la base del plazo del contrato, lo que indica que si el valor financia-do es de S/.30,000, la depreciacin con fines tributarios es de S/.15,000, el que considerando la depreciacin contabilizada de S/.3,000, podr hacer uso de un gasto adicional de S/.12,000.

Esta diferencia es de tipo temporal.

Descripcin Cont. Tribut. Dif. 30 %Resultado contable 10,400 10,400 0 0Adiciones temporales Desvalorizacin de existencias 0 800 800 240 Deterioro de activos 0 360 360 108Adiciones permanentes Ctas. de cobranza dudosa 120 120 0 0 Gastos sin sustento vlido 40 40 0 0 Deducciones temporales Arrendamiento financiero 0 -12,000 -12,000 -3,600Deducciones permanentes Ingresos no gravados -1,160 -1,160 0 0 Renta neta 9,400 -1,440 -10,840 -3,252Impuestoalarenta(30%) 2,820 -432 3,252

Del cuadro se aprecia la determinacin de una prdida neta, lo que conlleva a que se determine y reconozca un activo tributario diferido de S/.432, siendo la incidencia en el resultado del periodo (cuenta 88), tal como se aprecia en el asiento contable expueto en el siguiente punto.

El asiento contableSobre la base de la informacin del cua-dro anterior es como sigue:

88 IMPUESTO A LA RENTA 3,252 43237 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 240 37 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 108 37 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 432 49 PASIVO TRIB. DIFERIDO 3,600 4,032 4,032

x DEBE HABER

Estado de resultado del periodoTomando en cuenta las cifras expuestas en el asiento contable, se procede a com-

pletar el estado de situacin que quedar como sigue:

Cta. Descripcin Montos

70 Ventas 52,040

69 Costo de ventas -26,280

Resultado bruto 25,76094 Gastos administrativos -8,540

95 Gastos de ventas -8,540

Resultado operacional 8,68097 Gastos financieros -880

75 Otros ingresos de gestin 1,160

77 Ingresos financieros 1,440 Resultado antes de impuestos 10,400

88 Impuesto a la renta 2,820

Resultado del ejercicio 7,580

Marco legalArtculo 50 del Decreto Supremo N 179-2004-EF - TUO de la Ley del impuesto a la Renta

Artculo 29 del Decreto Supremo N 122-94-EF - Reglamento de la Ley del impuesto a la RentaNIC 12 Impuesto a las ganancias