5-Reglas para utilizar el crÃ©dito fiscal

UNA PUBLICACIN DEL GRUPO

ISBN: 978-612-311-047-5

Reglas para utilizarel crdito fiscal

Si un comprobante de pago presenta defectos en su emisin puedo utilizar el crdito fiscal?

Es posible aplicar el crdito fiscal si es que no se cumpli con la bancarizacin del pago?

En qu supuestos corresponde aplicar la prorrata del crdito fiscal?

Siempre es necesario reintegrar el crdito fiscal tratndose de la enajenacin de activos?

9 786123 110475


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en su emisin puedo utilizar el crdito fiscal?

Es posible aplicar el crdito fiscal si es que no

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Andre Cachay Castaeda

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NDICE

REGLAS PARA UTILIZAR EL CRDITO FISCAL

PRIMERA EDICINABRIL 2013

7,530 EJEMPLARES

PROHIBIDA SU REPRODUCCINTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D. LEG. N 822

Andre Cachay Castaeda Gaceta Jurdica S.A.

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2013-05988 LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-047-5

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501221300343

DISEO DE CARTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PER

CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323

E-mail: [email protected]

GACETA JURDICA S.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.

San Alberto 201 - SurquilloLima 34 - Per

CONTADORES

& EMPRESAS

Introduccin ............................................................................................ 3

I. Caractersticas tcnicas del IGV y del crdito fi scal y su funcin ....... 4

II. Requisitos sustanciales ...................................................................... 8

III. Requisitos formales ............................................................................ 17

IV. Prorrata del crdito fi scal .................................................................... 35

V. El crdito fi scal y su relacin con las operaciones no reales .............. 40

VI. Preguntas y respuestas ...................................................................... 42

3Reglas para utilizar el crdito fiscaleglas para utilizar el crdito fiscal

INTRODUCCININTRODUCCIN

En su momento la doctrina ha sealado que: La deduccin del impuesto pagado con an-terioridad es la esencia misma del impuesto sobre el valor aadido(1).

En efecto, si ampliamos un poco ms todo aquel razonamiento que guarda la citada frase, diremos que el crdito fi scal constituye, ni ms ni menos, la pieza fundamental que no puede faltar o soslayarse en una estructura de impuesto al consumo del tipo valor agregado. As pues, gracias al crdito fi scal un impuesto al consumo, como lo es el Impuesto General a las Ventas (IGV), puede materializar los objetivos tcnicos de neutralidad y recaudacin, ya que, por un lado, se evita que los precios se vean incrementados de un modo artifi cial ge-nerando una distorsin en la economa de libre mercado, en tanto que, por otro lado, el fi s-co obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente aunque fracciona-da en cada etapa de la cadena de produccin y comercializacin de bienes y servicios a la que habra resultado de aplicar la tasa del impuesto directamente al valor de venta estable-cido al consumidor fi nal, quien, en realidad, es el contribuyente de hecho, esto es, aquel que termina por soportar con su patrimonio la carga del tributo.

Por esa razn los requisitos que el legislador fuera a establecer y/o regular a efectos de ejercer el crdito fi scal debern tener en cuenta tales fundamentos tcnicos, pues estos no constituyen unos simples enunciados abstractos o tericos, meramente exigibles a nivel doc-trinario, sino que su observancia ha de permitir una correcta aplicacin del sistema, atendien-do a la importancia que reviste econmicamente este.

As pues, cuando el legislador olvida las razones tcnicas que justifi can la existencia del crdito fi scal, asumiendo que su exigencia nicamente tiene un valor de ndole acadmica, permite que se sucedan consecuencias lamentables dado el establecimiento de requisitos exagerados y hasta injustifi cados, principalmente a nivel formal, en donde por otorgar pre-ponderancia a un excesivo control por parte de la Administracin Tributaria, se termina san-cionando su inobservancia con la prdida del crdito fi scal, convirtiendo al impuesto al con-sumo en uno que fcilmente podra generar efectos confi scatorios.

Atendiendo a lo expuesto, a continuacin analizamos los elementos sustanciales y formales establecidos en la normativa para la aplicacin correcta del crdito fi scal.

(1) DEROUIN, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Aadido en la CEE. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1981, p. 225.

REGLAS PARA UTILIZAR EL CRDITO FISCAL

4CONTADORES & EMPRESAS

I. CARACTERSTICAS TCNICAS DEL IGV Y DEL CRDITO FISCAL Y SU FUNCINI. CARACTERSTICAS TCNICAS DEL IGV Y DEL CRDITO FISCAL Y SU FUNCIN

Cuando revisamos las teoras relativas a la imposicin al consumo encontramos que esta puede llegar a materializarse, bsicamente, a travs de tres mtodos de recaudacin, uno de los cuales ha terminado por adoptar a lo largo de la historia el legislador de cada pas:

A mayor abundamiento podemos sealar que un impuesto plurifsico no acumulativo es aquel que en concreto genera un impacto tributario similar o equivalente a un tributo de ca-rcter monofsico que se aplica a nivel del consumidor fi nal de los bienes y servicios grava-dos en la economa, siendo as que el impuesto nicamente incidir sobre el valor agrega-do total de dicho bien o servicio destinado al consumo y que, en trminos generales, viene a ser la hiptesis de incidencia que una vez materializada en hecho imponible se encuentra gravada con el impuesto.

As pues, comentando las ventajas del tipo de estructura impositiva sobre el valor agre-gado, Luque Bustamante(2) sostiene que: Es as que el crdito fi scal permite que el fi sco re-caude por concepto del impuesto una suma equivalente a la que le habra correspondido si el impuesto hubiese sido concebido como uno monofsico en la etapa fi nal, con la ventaja de que un impuesto del tipo IVA, en tanto impuesto plurifsico, a diferencia del anterior (que solo grava la operacin que tiene lugar entre el minorista y el consumidor fi nal), le asegura la recaudacin del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su totali-dad ante una eventual omisin en la aplicacin del impuesto en la nica operacin gravada.

Siendo este ltimo mtodo de imposicin al consumo el que ha sido recogido por la ma-yor parte de legislaciones del mundo, en el Per no podra ser de otra manera. En efecto, el IGV es un tributo que grava el consumo habiendo sido estructurado para ello sobre la base de la tcnica del valor agregado. El IGV, adems, se estructura bajo el mtodo de sustrac-cin sobre base fi nanciera y de impuesto contra impuesto, lo cual explicaremos a mayor de-talle en los prrafos subsiguientes. Con base en ello, el IGV, en principio, solo debera incidir

(2) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Impuesto General a las Ventas. Tratamiento del crdito fiscal. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 175.

Impuestos monofsicos: estos afectan solo a una de las etapas del proceso de produccin y comer-cializacin de bienes y servicios, ya sea a nivel de productor, mayorista o consumidor final.

Impuestos plurifsicos acumulativos o en cascada: a pesar de afectar a todas las etapas del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios, no admiten la posibilidad de deducir suma alguna por el impuesto que ha incidido en las adquisiciones de la etapa anterior, hecho que conduce a la acu-mulacin o efecto piramidal del tributo.

Impuestos plurifsicos no acumulativos: estos, aplicndose a todos los niveles del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servi-cios, afectan solamente el valor agregado que se da a cada uno de ellos en cada etapa.


sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios que se ofertan en el mercado, con la fi nalidad de impedir que exista al-gn tipo de acumulacin del impuesto que conlleve una piramidacin de los precios de los bienes y servicios gravados.

Siendo as las cosas, ntese que el principio bsico rector, a efectos de aplicar un impues-to que incide sobre el consumo, es que la afectacin patrimonial o econmica nicamente debe tener como destinatario o sujeto incidido al consumidor fi nal. El hecho de que los agen-tes intermediarios de la cadena de produccin de bienes y servicios hayan sido califi cados en nuestra legislacin como contribuyentes y, por lo tanto, como obligados a la declaracin y pago del impuesto, no debe llevarnos a confusin: estos son meros recaudadores de una parte fraccionada del gravamen, y su no incidencia efectiva patrimonial se ha de producir gracias a los mecanismos de repercusin y deduccin que materializan jurdicamente la neu-tralidad del impuesto para los empresarios que actan en la cadena de distribucin, y el de afectacin econmica del consumidor fi nal(3).

Esa es la razn por la cual se seala que el presupuesto de hecho del IGV corresponde a un presupuesto de hecho de formacin sucesiva compleja, en el que el consumo fi nal repre-senta, para las operaciones en fases anteriores realizadas por los contribuyentes de iure, una condicin suspensiva que una vez cumplida supone la total realizacin del hecho imponible.

Para trasladar el razonamiento doctrinario a nuestra realidad, bastar con sealar que el impuesto recaudado por el fi sco en las etapas intermedias debe ser equivalente a aplicar la tasa de 18% (incluido el Impuesto de Promocin Municipal del 2%) sobre el valor fi nal de los bienes y servicios. Ntese que la importancia de la adopcin de un mecanismo de imposicin sobre el valor agregado radica en que su correcta aplicacin conllevar que no se desnatu-ralice el hecho imponible que se pretende gravar, lo que podra suceder en caso que quien soporte econmicamente el impuesto termine siendo el empresario, o en todo caso se exi-ja una carga impositiva mayor de la que en esencia se desea imponer al consumidor fi nal de los bienes y servicios.

(3) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, 2009, p. 31.

CONTRIBUYENTES DEL IGV

CONTRIBUYENTE DE DERECHO:

Designado por el legislador en la

hiptesis de incidencia del IVA.

CONTRIBUYENTE DE HECHO:

Consumidor final de los bienes y

servicios afectos.


La garanta de una aplicacin adecuada de los mecanismos expuestos est representa-da por el principio de neutralidad para el empresario y, por supuesto, para los precios, del im-puesto pagado en cada etapa del ciclo de produccin y comercializacin de los bienes y ser-vicios, de tal manera que el tributo incida nicamente sobre el valor agregado en cada una de ellas.

Al respecto, con la fi nalidad de calcular dicho valor agregado en cada etapa del ciclo de produccin y comercializacin, se han elaborado dos mecanismos: el de adicin y el de sustraccin.

Mecanismo de adicin: a efectos de obtener el valor agregado se suman todos los fac-tores de produccin incorporados al bien.

Mecanismo de sustraccin: consiste en determinar el valor agregado de una actividad mediante la diferencia entre el valor bruto de produccin y el valor de los bienes interme-dios y materias primas utilizadas.En cuanto al mecanismo de sustraccin, este podr emplearse sobre base real o sobre

base fi nanciera. De optarse por la deduccin sobre base real nicamente se permiten las de-ducciones referidas a bienes que se incorporan fsicamente en el producto vendido y siempre que estos hubiesen sido integrados en el mismo periodo en que se pretende utilizar la deduc-cin. Distinto es el caso de la deduccin sobre base fi nanciera, la cual puede operar a travs de la modalidad de base contra base o bajo la modalidad de impuesto contra impuesto:

Modalidad base contra base: funciona tomando todas las ventas de un determinado periodo y restndole todas las compras del mismo periodo. Al resultado conseguido se le aplica la tasa del impuesto, obtenindose as el impuesto a pagar.

Modalidad impuesto contra impuesto: su aplicacin conlleva la idea de un verdadero cr-dito fi scal, segn el cual el contribuyente puede deducir del impuesto generado por las ventas del periodo, los impuestos al consumo que han afectado las compras del mismo periodo.

En efecto, dicha modalidad supone deducir del impuesto por las ventas de un mes, el co-rrespondiente a las compras o importaciones efectuadas en el mismo mes, independien-temente del hecho de que los bienes vendidos provengan de la produccin del periodo o de existencias anteriores, y aun cuando los bienes comprados no se hubieren utilizado en la produccin del periodo.Dicha deduccin sobre base fi nanciera, en su modalidad de impuesto contra impuesto, ha

sido la que fi nalmente ha adoptado nuestro legislador, lo cual se confi rma con lo sealado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 791-4-97, segn la cual (...) el Impuesto General a las Ventas en el Per ha sido estructurado como un impuesto cuyo valor agregado se determina por el mtodo de sustraccin sobre base fi nanciera, es decir, se permite emplear como cr-dito fi scal el impuesto que grav en un mes las adquisiciones destinadas a operaciones gra-vadas de ese mismo periodo u otros posteriores, diferencindose as del mtodo de sustrac-cin sobre base real, en que este ltimo considera que el crdito fi scal puede ser generado por cualquier insumo o bien utilizado en un proceso de produccin, sin importar cundo fue-ron adquiridos () la determinacin sobre base fi nanciera, al exigir solo la consideracin de las operaciones realizadas en el periodo al que corresponde la declaracin jurada, independi-za la liquidacin y pago del Impuesto del ejercicio comercial y establece las obligaciones res-pectivas con una periodicidad mensual.


De lo expuesto nos ser fcil advertir cmo el crdito fi scal termina siendo la piedra angu-lar del sistema moderno de imposicin al consumo, permitiendo que la afectacin econmica que este involucra solo se centre en el consumidor fi nal de los bienes y servicios, mas no se extienda a los fabricantes y mayoristas meros intermediarios en el proceso de produccin y comercializacin, quienes cumpliendo su rol de contribuyentes de derecho trasladan o repercuten la carga del tributo hacia aquel.

De la neutralidad del impuesto De la neutralidad del impuesto

Por las razones expuestas, en caso nos viramos obligados a resumir en una sola idea la razn fundamental que justifi ca la existencia del crdito fi scal, ser que este permite concre-tar la verdadera fi nalidad econmica del impuesto: incidir en el consumidor fi nal de los bienes y servicios o, lo que es lo mismo, evitar que los agentes intermediarios del proceso de pro-duccin y comercializacin sean los que soporten la carga patrimonial del impuesto.

Ello ser as en tanto el IGV es un impuesto con vocacin de neutralidad en cuanto a la conformacin de los precios en el mercado y la libre confi guracin de la cadena de produc-cin y distribucin de bienes y servicios, ofreciendo adems como ventaja el de servir como un instrumento fundamental de recaudacin.

En el mismo sentido se ha pronunciado Gamba Valega, al referir que: Efectivamente, mediante la deduccin del crdito fi scal se alcanza la neutralidad del IGV, pues se logra que cada operador solo adelante al fi sco, la parte del impuesto que afecta al valor agregado de cada etapa (precisamente, deducindole al IGV trasladado, el IGV soportado en las adqui-siciones) y se logra incidir econmicamente al consumidor fi nal con el 100% del IGV que se afect en cada una de las etapas. A lo que agrega: El desconocimiento del crdito fi scal por razones meramente formales a pesar de que el contribuyente pueda probar la realidad de la operacin afecta la neutralidad del IGV, pues hace que quien no sea consumidor fi nal sea afectado con el tributo. Es decir, termina afectando sus resultados, a pesar de que el legis-lador ha adoptado un rgimen distinto. A su vez, benefi cia doblemente a la Administracin, pues esta recibe dos veces el IGV(4).

En efecto, un requisito fundamental para garantizar la correcta aplicacin de un impuesto sobre el valor agregado, consiste en permitir la deduccin del impuesto pagado en las adqui-siciones de bienes y servicios contra el tributo que grava las ventas posteriores.

Sin la previsin legislativa de este mecanismo y, segn veremos ms adelante, sin su adecuada regulacin, la tendencia ser a desnaturalizar el impuesto desde un punto de vista tcnico, con el agravante de que no solo se tendr una afectacin patrimonial de los agentes econmicos que no son consumidores fi nales de los bienes y servicios gravados, sino que por la traslacin econmica del gravamen en los precios, estos ltimos terminaran pagando, en nuestro caso, un tributo superior al 18% del valor de los bienes y servicios que adquieran.

(4) GAMBA VALEGA, Csar. Sobre las Leyes Ns 29214 y 29215 mediante las que se flexibilizan los requisitos formales para dedu-cir el crdito fiscal: retroactividad o interpretacin de las normas conforme a la Constitucin?. En: Revista Peruana de Dere-cho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Ao 2, N 9, 2008, p. 8.


Cul es la naturaleza del crdito fi scal?Cul es la naturaleza del crdito fi scal?

La doctrina sostiene que el crdito fi scal no es un derecho subjetivo de crdito, ya que el titular no tiene la posibilidad de exigir su devolucin ni siquiera en el supuesto de una liquida-cin de la empresa. Adems, debe considerarse que su ejercicio es obligatorio dentro de un periodo determinado de tiempo(5).

En tal sentido, resultar preferible que, desde un punto de vista jurdico, se prefi era defi -nir el crdito fi scal como el derecho que tienen los sujetos pasivos del impuesto para, una vez cumplidos los requisitos legales correspondientes (preponderantemente los de corte sustancial), puedan deducir los impuestos previamente soportados en la im-portacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios, sin que ello deba confundirse con la posibilidad de obtener algn tipo de devolucin al respecto, aunque tal restriccin ten-ga sus matices en algunos casos puntuales como el de los exportadores.

II. REQUISITOS SUSTANCIALESII. REQUISITOS SUSTANCIALES

Los requisitos sustanciales del crdito fi scal se encuentran contemplados en el artculo 18 de la Ley del IGV, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, modifi cado por el Decreto Legislativo N 1116(6):

El crdito fi scal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separa-damente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y con-tratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.

Solo otorgan derecho a crdito fi scal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o uti-lizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.

Tratndose de gastos de representacin, el crdito fi scal mensual se calcular de acuer-do al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.Como puede advertirse, son dos los requisitos sustanciales, esto es, de fondo o, lo que

es lo mismo, esenciales, previstos por nuestro legislador a efectos de que pueda surgir el de-recho al crdito fi scal.

De acuerdo a la norma transcrita, los requisitos sustanciales no podrn ser omitidos bajo ninguna circunstancia; ms an, el carcter que se les ha dado es que deben verifi carse de manera conjunta, por lo que de no cumplirse con ello el impuesto trasladado al agente in-termediario de la cadena de produccin y comercializacin no podra ser deducido contra el

(5) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 406.

(6) El decreto legislativo entr en vigencia a partir del 01/08/2012.


impuesto que grave las operaciones que realice este en su calidad de contribuyente (ven-tas o servicios).

En ese sentido, a continuacin procederemos a analizar de manera desagregada ambos requisitos a efectos de considerar sus alcances.

a) Las adquisiciones deben ser permitidas como gasto o costo segn la legislacin del a) Las adquisiciones deben ser permitidas como gasto o costo segn la legislacin del Impuesto a la RentaImpuesto a la Renta

Es usual que las legislaciones opten por restringir el uso del crdito fi scal a aquellas adquisiciones de bienes o servicios que, en general, tengan alguna vinculacin con el desa-rrollo del giro negocial u objeto social de los contribuyentes del impuesto. As pues, cualquier restriccin al crdito fi scal, en principio, debera estar referida a adquisiciones que por su pro-pia naturaleza no se condicen con la actividad empresarial llevada a cabo por los sujetos in-cididos, como es el caso de las erogaciones de ndole personal o que por algn otro motivo se determina su desconexin con la empresa.

Cuando las disposiciones del Impuesto a la Renta establecen restricciones o limitaciones a la deduccin de ciertos gastos o costos a pesar de estar vinculados con el giro del negocio, atendiendo a las particularidades inherentes a dicho tributo, estos han de repercutir necesa-riamente en la deduccin vlida o no del crdito fi scal, situacin que muchos critican pues se entiende que ambos impuestos responden a tcnicas distintas, con capacidades contributi-vas gravadas tambin de un modo diferente.

La cuestin del gastoLa cuestin del gasto

En primer lugar, debe tenerse presente que de acuerdo con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta cuyo TUO fuera aprobado mediante el Decreto Supremo N 179-2004-EF, A fi n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la ge-neracin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley ().

Cabe sealar que, lo indicado no necesariamente debe signifi car que todo gasto ha de tener el carcter de indispensable, ello sin soslayar el hecho de que, en todo caso, s debe guardar una relacin de causa - fi nalidad respecto a la obtencin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente productora. Esto es, se admite la deduccin de gastos que po-tencialmente puedan conllevar la obtencin de ingresos, aun cuando ello no fuera a ocurrir.

En efecto, la deduccin de un determinado gasto no se encuentra supeditada al xito de la inversin, sino a su destino y a la forma en que puede probarse este. De igual mane-ra se deben aceptar los gastos que la empresa necesariamente tenga que realizar, es de-cir, que resultan ser obligatorios por imperio de la Ley o por convencin privada, plasmada en un contrato.

Tipos de causalidad del gasto Por regla general, la determinacin de la renta neta se realiza con base en la relacin

causal de los gastos con la actividad generadora de renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limita-do o prohibido por la norma (para este ltimo caso, ser pertinente revisar los conceptos

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CONTADORES & EMPRESAS

expresamente prohibidos contemplados en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta).a) Gastos necesarios La necesidad del gasto implica que sin la realizacin de un determinado desembolso

no habra renta o la fuente no podra subsistir. Conforme a lo sealado, no se trata de establecer el carcter indispensable de un gasto, sino, nicamente, demostrar que el objeto fi nal de la adquisicin del bien o del servicio es generar ingresos gravados o mantener su fuente productora.

b) Gastos de obligaciones contractuales asumidas por el contribuyente En atencin a las consecuencias que podran derivarse del incumplimiento de una

obligacin de origen contractual, la que puede ser de diversa ndole (civil, comercial, laboral, etc.), son deducibles los gastos vinculados a la satisfaccin de las obligacio-nes asumidas con terceros, en tanto su inejecucin puede determinar que se ponga en riesgo la fuente del contribuyente.

Sin embargo, en relacin con este tipo de gastos, hay que tener en cuenta que siem-pre debe verifi carse que la razn de la contratacin se justifi que en la premisa general, esto es, que el servicio contratado sirva y tenga por fi nalidad la generacin de renta gravada (aun cuando sea potencial) o el mantenimiento de su fuente productora. Ello implica que si bien una empresa puede asumir obligaciones contractuales diversas, incluso en dichos casos deber observarse que tales compromisos, sin duda con efi cacia jurdica en otros campos, no necesariamente han de tener alguna relevancia para propsitos tributarios si no se advierte la presencia del principio de causalidad.

c) Gastos normales de acuerdo al giro del negocio La norma tributaria establece como criterio para determinar si un gasto es causal, y

por ende, deducible, si este es normal o razonable para la actividad que genera los ingresos gravados. Por ello, si no fuera una erogacin en la cual normalmente se incurre en la actividad, habra que analizar las circunstancias especiales por las que se incurri en el gasto.

Sobre la base de lo anterior, a efectos de determinar la causalidad del gasto debe ob-servarse el proceso operativo de la empresa, es decir, el gasto debe estar vinculado de manera normal o razonable a la generacin de ganancia o debe estar inserto en el mecanismo propio del contribuyente a travs del cual se produce la renta.

d) Gastos necesarios en virtud de una ley La necesidad de incurrir en el gasto se sustenta en la obligacin impuesta por una dis-

posicin legal, en tanto que de no cumplir con la referida obligacin, el contribuyente podra no poder seguir realizando la actividad o sera sancionado, lo que conlleva no poder generar los ingresos gravados o afectar seriamente la fuente productora con las sanciones que eventualmente fueran a imponerse.

e) Gastos indirectos Otra modalidad de gastos que se ha reconocido como deducibles son aquellos que

se relacionan indirectamente con la generacin de la renta gravada. Legislativamente tenemos algunos ejemplos, por ejemplo aquellos referidos al gasto del personal y sus familiares, como vendra a ser el gasto recreativo o los vinculados por aniversarios, festividades y similares.

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Reglas para utilizar el crdito fiscaleglas para utilizar el crdito fiscal

Segn puede advertirse, existe una serie de gastos que no pueden determinarse en funcin de una lista enumerativa que limite su deduccin, sino que ello obedece a la relacin que la erogacin mantiene con la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente productora. Con base en ello, ha podido verifi carse que existe cierto tipo de gastos que sin tener la calidad de indispensables se permite su deduccin cuando existe una relacin causal con la generacin de la renta, entre los cuales hemos podido mencionar a los gastos normales de acuerdo al giro del negocio, los gastos asumidos en virtud de una ley, los gastos indirectos y principalmente a los gastos vinculados al cumplimiento de obligaciones contractuales.

Por su parte, lo que podemos sealar en este punto es que la doctrina ha considerado que el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fi nes del Impuesto a la Renta, sino con la vinculacin ob-jetiva de dicha adquisicin a las actividades econmicas de la empresa, indepen-dientemente de cmo y cundo proceda la deduccin del gasto o costo. As pues, Villanueva Gutirrez(7) nos habla de algunos hechos relacionados con esta vinculacin directa entre gastos y crdito fi scal:


Gastos necesariosIndispensables para la generacin de renta gravada o para la subsistencia

de la fuente de renta

Gastos de obligaciones contractuales asumidas

por el contribuyente

Origen contractual

Gastos normales de acuerdo al giro del negocio

Razonables para el giro del negocio

Gastos necesarios en virtud de una ley Impuestos por la normativa

Gastos indirectosRelacin indirecta con la generacin de

renta o mantenimiento de la fuente

Tipos de causalidad

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Los lmites legales para la deduccin de gastos en la Ley del Impuesto a la Renta inciden directamente en el IVA cuando aquellos pretenden trazar una frontera entre los gastos empresariales y los gastos personales. Es el caso de los gastos de representacin, gas-tos recreativos a favor del personal, viticos y los gastos de mantenimiento y uso de vehculos.

La prohibicin de deduccin de gastos que obedezca a otras razones, por ejemplo, la adquisicin de una marca y la aportacin de intangibles de duracin limitada. En este caso el citado autor entiende que aunque su amortizacin no resulta deducible, s hay lugar al crdito fiscal porque esa limitacin no se hace pensando en el carcter personal de tales adquisiciones, sino atendiendo a las dificultades de valoracin de tales intangibles.

La necesidad de admitirse aquellos gastos que, aunque muy prximos y afi nes a los gas-tos personales, se cataloguen por la ley como gastos empresariales deducibles, siendo los casos ms comunes el de los gastos recreativos a favor del personal y los gastos de salud a favor del personal de la empresa.

De otro lado, supuestos tales como la posibilidad de que se interprete el citado requisito en el sentido de que los sujetos exonerados o inafectos al Impuesto a la Renta, no podran ser titulares del derecho al crdito fi scal, ha sido descartada por el propio legislador, pues el propio inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV ha establecido que las adquisiciones que dan derecho al crdito fi scal son aquellas que son permitidas como gasto o costo, aun cuando el contribuyente no est afecto al Impuesto a la Renta.

Dicha precisin nos confi rma, precisamente, que las adquisiciones que generan crdito fi scal son las que, potencialmente, van a califi car como costo o gasto segn las normas del Impuesto a la Renta, ya que incluso estando ante el caso de un sujeto exonerado al citado impuesto se le permitir ejercer el derecho al crdito fi scal.

La cuestin del costoLa cuestin del costo

En el caso del costo, segn lo dispuesto en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Se agrega al respecto que: Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia exis-tente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con com-probantes de pago.

Asimismo, el dispositivo citado ha considerado que: Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario deter-minado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuer-do con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por in-flacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.

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Precisamente, cabe sealar que de acuerdo a la modifi cacin introducida por el Decreto Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio de 2012(8), No ser deducible el costo computa-ble sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emi-sin del comprobante tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el com-probante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.

Como excepcin a la obligacin de sustentar el costo computable en comprobantes de pago se han establecido los siguientes casos:

Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien; Cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su

emisin; o, Cuando de conformidad con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se permita la

sustentacin del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado con tales documentos.Teniendo en consideracin la regulacin expuesta, podemos sostener que el costo nor-

malmente debe ser entendido como aquel desembolso de dinero que se tiene que hacer para la obtencin de un bien o servicio. Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2 seala que el costo de los inventarios se compone de su valor de compra, derechos de importacin, transporte y otros impuestos y costos atribuibles a su adquisicin.

As pues, de acuerdo con Crdova Arce(9), resulta vlido concluir que todas las adquisicio-nes de bienes, servicios y contratos de construccin que reciban el tratamiento de costo para fi nes del Impuesto a la Renta, otorgarn derecho al crdito fi scal.

b) Las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, entre otros, deben b) Las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, entre otros, deben destinarse a operaciones gravadas con el IGVdestinarse a operaciones gravadas con el IGV

Como se sabe, gracias al mecanismo del crdito fi scal se evita el efecto acumulativo del impuesto en las etapas intermedias del ciclo de produccin y comercializacin, y ello solo puede lograrse en la medida que se admita y sea posible una deduccin de impuesto con-tra impuesto.

En razn a dicha estructura, se opta por neutralizar el riesgo de piramidacin del tribu-to en la medida que en una etapa posterior del ciclo de produccin y comercializacin exista impuesto a pagar contra el cual deducir el impuesto soportado en las compras. Sin tal presu-puesto la justifi cacin del crdito fi scal, como tal, queda descartada.

No obstante lo sealado, algn sector de la doctrina opina que el presente requisito per-sigue fi nes recaudatorios, puesto que nada impide, tcnicamente, que los contribuyentes que realizan actividades exoneradas o inafectas puedan recuperar o descargar como crdito

(8) Vigente desde el 01/01/2013.

(9) CRDOVA ARCE, lex. Requisitos sustanciales del crdito fiscal. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 248.

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fi scal el impuesto que grav sus adquisiciones; de modo tal que la exoneracin o inafectacin en realidad tendra que califi carse, segn sea el caso, en total o parcial(10).

Por ello, es que algn sector de la doctrina ha considerado que basta que las adquisicio-nes de bienes y servicios se encuentren vinculadas con el giro de la empresa para que el re-ferido derecho pueda ejercerse, es decir, solo sera necesario que se verifi que el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV. As pues, si el legislador ha optado por eximir del pago del tributo a una determinada operacin de consumo, tal benefi cio debe alcanzar al consumi-dor fi nal y no verse desvirtuado por la aplicacin del tributo en la etapa intermedia, el que al no poder utilizarse como crdito fi scal, termina integrando el precio de los bienes y ser-vicios, haciendo que, para fi nes prcticos, la exoneracin o inafectacin previstas queden anuladas(11).

La solucin que brindan al respecto es que el resarcimiento del impuesto pagado en las adquisiciones vinculadas con operaciones exoneradas o inafectas, se realice me-diante su compensacin contra el impuesto aplicable a las operaciones afectas Sin em-bargo, Crdova Arce sostiene que de adoptarse una tesis como tal en nuestro pas, se llega-ra a la eliminacin del requisito contemplado en el inciso b) del artculo 18 de la Ley del IGV, haciendo que la Administracin Tributaria deje de percibir el impuesto aplicable a los consu-mos intermedios, lo que en la actualidad le permite mitigar el costo de las exoneraciones en materia del IGV(12).

Sin perjuicio de ello, dichas conclusiones no hacen sino confi rmar que lo que realmente sucede es que las exenciones adquieren un carcter parcial, pues el requisito bajo comen-tario hace que en estos casos se mantenga la afectacin econmica del impuesto sufrida en etapas intermedias.

Vinculacin potencial o directa de las adquisiciones con las operaciones gravadas con el impuesto

Con relacin a este punto Crdova Arce(13) sostiene que nuestra legislacin ha optado por la tesis del destino potencial de las adquisiciones gravadas con el IGV a la realizacin de operaciones que tambin se encuentren sujetas al pago de este tributo. Esta tesis agrega guarda relacin con el mtodo de deduccin sobre base fi nanciera, conforme al cual, del im-puesto que grava las operaciones de un determinado periodo, procede deducir el impuesto que grav las adquisiciones efectuadas en este, con independencia de si estas se utilizan en dicho periodo en la realizacin de operaciones gravadas con el IGV.

De acuerdo con el citado autor, lo que importa en defi nitiva para tener derecho al crdito fi scal es que razonablemente las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construc-cin se destinen en un determinado momento, directa o indirectamente, en operaciones gra-vadas con el IGV.

(10) Javier, Luque Bustamante citado por VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 299.

(11) CRDOVA ARCE, lex. Ob. cit., pp. 255 a 256.

(12) Ibdem, p. 256.

(13) Ibdem, p. 257.

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Por su parte, para Villanueva Gutirrez(14) el destino a operaciones gravadas requie-re que la adquisicin sirva para la realizacin de este tipo de operaciones. Para ello se pregunta qu ocurre si la empresa ha pagado una comisin al corredor que ha vendi-do un inmueble inafecto del IGV, tomando en cuenta que los fondos servirn para desa-rrollar las actividades econmicas gravadas de la empresa? Puede decirse que la ad-quisicin (comisin) est destinada a operaciones gravadas? En este caso, sostiene, la adquisicin ha servido para realizar una operacin inafecta, por lo que no existir de-recho al crdito fiscal.

Siendo as las cosas, y en opinin que compartimos, el citado autor considera que la ad-quisicin debe servir directamente a la realizacin de una operacin gravada, no debiendo infl uir, por lo tanto, en el examen de este requisito el destino de los fondos de una operacin inafecta o exonerada para la realizacin de operaciones gravadas.

Momento en que se determina el destino de la adquisicin e incumplimiento del requisitoMomento en que se determina el destino de la adquisicin e incumplimiento del requisito

Dicho momento corresponde, se entiende, al de la adquisicin. Realizada esta la empre-sa deber determinar en su registro su vinculacin con operaciones gravadas en cuyo caso se podr ejercer el derecho al crdito fi scal, distinguindolas de aquellas otras que se des-tinan a operaciones exoneradas o inafectas.

Si posteriormente no se cumple con dicho destino, lo correcto ser corregir la deduccin inicialmente realizada, pues es evidente que el crdito fi scal tomado ha devenido en indebi-do. Por ejemplo, si el bien adquirido en un inicio para ser destinado a operaciones gravadas con el impuesto, luego es utilizado para fi nes privados o personales del dueo de la empre-sa, estaremos ante un retiro de bienes, situacin que el legislador ha previsto gravar con el IGV justamente para que de esa manera sea posible el reembolso del crdito fi scal tomado de forma indebida en un primer momento.

As tambin, surge la pregunta de qu suceder si como consecuencia de un even-to posterior las adquisiciones de bienes y servicios que otorgaron derecho a crdito fis-cal no llegasen a emplearse estos en las operaciones gravadas con el tributo, siendo uno de los casos ms frecuentes el de la prdida, desaparicin o destruccin de bienes del activo fijo.

Con relacin a este punto, la Ley del IGV obliga a reintegrar el crdito fi scal originado por la desaparicin y prdida de bienes no acreditada conforme a su Reglamento. Si bien no exis-te norma expresa que regule cmo se calcula el reintegro, dado que se trata de devolver el crdito fi scal tomado originalmente, entendemos que debe reintegrarse el IGV (segn la tasa que haya estado vigente en la fecha de adquisicin) calculado sobre el valor de adquisi-cin de los bienes.

Sin embargo, se ha previsto que a efectos de que no haya obligacin de reintegrar el crdito fi scal e incluso de gravar como retiro de bienes (supuesto de venta), la destruc-cin, desaparicin o prdida de bienes por caso fortuito o fuerza mayor o por delitos come-tidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, de acuerdo al numeral

(14) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., 2009, p. 301.

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4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros (exigible solo si las prdidas estuviesen cubiertas), y con el respecti-vo documento policial, el cual deber ser tramitado dentro de los 10 das hbiles de produci-dos los hechos o de tomarse conocimiento de estos, antes de ser requerido por la Sunat por ese periodo.

CASO PRCTICO N 1

Reintegro del IGV procede en tanto que el bien se venda antes de transcurridos 2 aos desde su adquisicin y por un importe inferior a esta.

Hijos de Poseidn S.A., empresa orientada al giro pesquero, que recientemente incursio-n en la elaboracin de harina de pescado, adquiri una mquina procesadora de pescado por la suma de S/. 50,000 ms IGV, que pas a formar parte de su activo fi jo y fue puesta en funcionamiento a partir de enero 2012. Por problemas econmicos, la gerencia decide ven-der la procesadora en febrero de 2013 a S/. 45,000 ms IGV. As pues, nos consulta, cules seran las incidencias tributarias y contables respecto del IGV.

Se tiene como datos adicionales:

Vida til de la procesadora : 10 aos. Tasa de depreciacin : 10% anual. A efectos del llenado del PDT 0621 del periodo febrero 2013, se va a considerar que se

tienen ventas por: S/. 200,000 y compras por S/. 150,000 (base imponible).Solucin:

1. Aspecto tributario

El artculo 22 de la Ley del IGV indica que en el caso de venta de bienes depreciables des-tinados a formar parte del activo fi jo, antes de transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisicin, el crdito fi scal aplica-do en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse en el mes de la venta, en la propor-cin que corresponda a la diferencia de precio.

Agrega el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, que el mencionado reintegro deber deducirse del crdito fi scal que corresponda al periodo tributario en que se produce dicha venta. Por consiguiente, la empresa Hijos de Poseidn S.A. debe reintegrar el crdito fi scal obtenido con la adquisicin del activo fi jo, toda vez que a la fecha de la venta ha transcurrido menos de dos aos desde que este se puso en funcionamiento, y el precio de venta es menor al que se pag cuando lo adquiri, conforme al siguiente detalle:

Valor del bien en S/. IGV en S/. Tasa

Compra 50,000 9,500 19%

Venta 45,000 8,100 18%

A reintegrar 5,000 1,400

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En consecuencia, el crdito fi scal que se va a reintegrar es de S/. 1,400, por lo que se de-ducir del crdito fi scal que corresponda en la declaracin jurada del periodo setiembre 2011, derivando as en un aumento del IGV a pagar.

Para el llenado del PDT 621 del periodo febrero 2013, debe considerarse el siguiente clculo, que se realizar va papeles de trabajo:

Reintegro Base imponible IGV en S/.

Compra 150,000 27,000

Venta 7,778 1,400

A reintegrar 142,222 25,600

Seguidamente, deber disminuir del crdito fi scal el monto de S/. 25,600, por lo que los montos a declararse en la declaracin mensual, considerando los montos sealados como datos adicionales, sern los siguientes:

PDT 621 Base imponible IGV S/.

Ventas 200,000 36,000

Compras 142,000 25,560

Impuesto a pagar 58,000 10,440

2. Plano contable

En cuanto al tratamiento contable, el asiento contable que deber realizar por el reinte-gro del crdito fi scal ser el siguiente:

------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------- 64 Gastos por tributos 1,400 649 Otros tributos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,400 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el reintegro del crdito fiscal. ------------------------------------------------------------- x -------------------------------------------------------

Finalmente, cabe precisar que en el supuesto de que el monto del reintegro hubiera excedido el crdito fi scal del referido periodo, el exceso tendra que haber sido deducido en los periodos siguientes hasta agotarlo.

III. REQUISITOS FORMALESIII. REQUISITOS FORMALES

Entre los requisitos para ejercer el crdito fi scal, adems de los sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del IGV, se encuentra el cumplimiento de determinadas formali-dades previstas en el artculo 19 de esta, desarrollados en su Reglamento. Siendo parme-tros de ndole formal, esto es, que su previsin tiene ms propsitos de control que de acce-so efectivo al crdito fi scal, la doctrina tributaria ha sido unnime en sostener que siempre

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debe existir la posibilidad para el contribuyente de subsanar la omisin de cualquiera de es-tos requisitos formales mediante otros medios alternativos que, dentro de un escenario razo-nable, le permitan a la autoridad fi scal realizar un correcto control de las obligaciones tribu-tarias a su cargo.

Conforme a lo expuesto, se entiende que en tanto esta funcionalidad se encuentre asegu-rada, su inobservancia no debe ser castigada ms all que con algn tipo de sancin de n-dole tambin meramente formal.

Al respecto, Delgado Ratto(15) ha considerado que: En casos de incumplimiento de los re-quisitos formales debe otorgarse la posibilidad de subsanacin sin perjuicio de la aplicacin de la sancin correspondiente que nunca debe corresponder a la prdida del crdito fi s-cal, pues de lo contrario el crdito fi scal trasladado al adquirente no corresponder al de sus adquisiciones, distorsionndose indebidamente el impuesto por un efecto acumulativo que le resta neutralidad, adems de violar el principio de legalidad y el de no confi scatoriedad (el resaltado es nuestro).

Por su parte, Villanueva Gutirrez(16) sostiene que: Los deberes formales son instrumen-tales ya que permiten un mejor control fi scal: esa es su fi nalidad. Si bien el control fi scal y, por esa va, la lucha contra el fraude fi scal es un mandato constitucional, bajo este inters no puede justifi carse la vulneracin de los derechos fundamentales de los contribuyentes, el de-recho a la tutela jurisdiccional efectiva y el principio de capacidad contributiva. Estos estn comprometidos en la interrelacin entre formas legales y ejercicio de derechos sustanciales en el mbito tributario () La proporcionalidad de las formas jurdicas y el crdito fi scal deben evaluarse bajo los subprincipios de idoneidad y necesidad de la medida.

Ntese que conclusiones como la citada resultan del todo razonable en tanto el incum-plimiento de requisitos formales no puede llevarnos a desconocer la efectiva adquisicin de un bien o del servicio realizados por el contribuyente.

En efecto, como se sabe por un lado estn los requisitos sustanciales, esto es, aquellos cuya verifi cacin es condicin indispensable para ser titular del derecho y, con motivo de ello, tener la posibilidad de deducirlo del impuesto que grav sus ventas. Observar, necesaria-mente, que las adquisiciones realizadas se consideren costo o gasto para el contribuyente a efectos del Impuesto a la Renta y que sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el IGV, son requisitos sin los cuales el partcipe de la cadena productiva o de comercia-lizacin dentro de la economa, aun cuando efectivamente haya adquirido bienes y/o recibi-do servicios, no podra tener derecho al uso del crdito fi scal.

Por otro lado, sin embargo, y con una lgica totalmente distinta al explicado en el prrafo precedente, se encuentran aquellos requisitos cuya inclusin en el ordenamiento jurdico tri-butario obedece a que su cumplimiento sirva de medida de control efi caz para que la Admi-nistracin Tributaria pueda fi scalizar de manera adecuada las obligaciones relativas al IGV.

(15) DELGADO RATTO, Cecilia. Crdito fiscal: requisitos formales y operaciones no reales. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 275.


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El desconocimiento indebido del crdito fi scal origina que el IGV deje de ser un impues-to al valor agregado pasando a convertirse en un impuesto a las ventas plurifsico de ca-rcter acumulativo, lo que no se condice con la estructura del impuesto contenido en la Ley del IGV, y por ende, su aplicacin no tendra sustento legal alguno y su cobro podra lle-gar a ser confi scatorio. Por lo que, su regulacin, sumamente literal y rigurosa, hoy en da ha evolucionado hacia una fl exibilidad que en nuestra opinin se condice con su real naturaleza.

Los requisitos formales del crdito fi scal constituyen los medios que en su momento se han considerado idneos para el control del crdito fi scal y de su correcto ejercicio. Sin em-bargo, su omisin no debe implicar la afectacin econmica con el impuesto a quien no es consumidor fi nal del bien o servicio adquirido, sino un mero partcipe de la cadena de produc-cin y/o comercializacin dentro de la economa nacional, siempre y cuando pueda probarse que el crdito fi scal est sustentado en operaciones que cumplen plenamente con los par-metros del artculo 18 de la Ley del IGV y que en el procedimiento de fi scalizacin correspon-diente se ha podido tener a la mano otros medios complementarios de incluso aquellos no necesariamente previstos de manera expresa por el legislador, a efectos de que el control de la Administracin Tributaria no se vea afectado en absoluto.

a) El impuesto debe estar consignado por separadoa) El impuesto debe estar consignado por separado

De acuerdo con el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido como un primer requisito formal para el ejercicio del crdito fi scal que el IGV est consignado por se-parado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el con-trato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes.

A ello se agrega que los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referen-cia en el citado inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fi scal.

Al respecto, lo que tenemos en el presente requisito es que del comprobante de pago se puedan visualizar al menos tres datos puntuales: i) valor de venta, ii) IGV, y iii) precio de venta.

Valor de venta

IGV

Precio de venta

100

18

118

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La discriminacin del tributo en el comprobante de pago permite a la Administracin Tribu-taria controlar los montos relativos al crdito fi scal con una mayor facilidad.

b) Los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero del b) Los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la infor-RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la infor-macin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la Sunat y que, de macin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la Sunat y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisinfecha de su emisin

El presente requisito conlleva que el adquirente realice una contrastacin de la informa-cin contenida en los comprobantes de pago con aquella que fi gura en los medios de acce-so pblico de la Sunat, lo cual signifi ca realizar una actividad de comprobacin de la exacti-tud o autenticidad de algn dato referido al emisor, utilizando principalmente la opcin de la Consulta RUC.

Uno de los datos a verifi carse es que al momento de contrastar los datos del RUC y el nombre del emisor, este debe estar habilitado para emitir los comprobantes de pago, lo que implica, a saber, que no deben presentarse las siguientes circunstancias:

i) Que el contribuyente (proveedor o prestador) se encuentre en la condicin de no habido;

Para adquirir dicha condicin, el contribuyente deber previamente contar con la calidad de no hallado, la cual se adquiere si al momento de notifi car los documentos o al efec-tuar la verifi cacin del domicilio fi scal se presenta alguna de las siguientes situaciones: a) negativa de recepcin de la notifi cacin o negativa de recepcin de la constancia de

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verifi cacin del domicilio fi scal; b) ausencia de persona capaz en el domicilio fi scal o este se encuentra cerrado; o c) la direccin declarada como domicilio fi scal no existe.

En los dos primeros casos, para que se adquiera la condicin de no hallado, las situacio-nes mencionadas deben producirse en 3 oportunidades en das distintos(17).

ii) La Administracin Tributaria haya determinado la baja de ofi cio provisional del contri-buyente.

Dicha condicin la otorga la Administracin Tributaria a todos aquellos contribuyentes que en algn momento se inscribieron en el RUC y que en una determinada oportunidad rea-lizaron algn tipo de actividad y que no presentaron el PDT por tres meses consecutivos o al haberlo presentado lo hacen consignando cero. A este tipo de contribuyente la Sunat les otorga la califi cacin de Baja de Ofi cio Provisional, notifi cndoles esta a efectos de su conocimiento.

iii) El contribuyente tenga en su condicin de RUC la baja de ofi cio defi nitiva. Este caso se presenta cuando la Sunat presuma, con base en la verifi cacin de la

informacin que consta en sus registros, que el sujeto inscrito no realiza actividades gene-radoras de obligaciones tributarias, o de haber transcurrido el plazo de doce (12) meses de suspensin temporal de actividades, sin haber comunicado el reinicio de estas. La Sunat considerar este ltimo supuesto cuando el contribuyente haya estado omiso a la presenta-cin de sus declaraciones juradas durante un ao de forma consecutiva.Ahora bien, cabe referir que este requisito resulta siendo una obligacin adicional para el

contribuyente que, en muchos casos, origina un entrampamiento en sus actividades comer-ciales, adems de generar sobrecostos a la empresa, ya que debe cargar al personal de esta con actividades de verifi cacin constante o permanente, las que no necesariamente se con-dicen con el gil devenir diario de los negocios.

Por tal motivo, el Tribunal Fiscal, en senda jurisprudencia como la contenida en la Reso-lucin N 05704-1-2003, ha considerado que si bien la verifi cacin de la correcta emisin del comprobante de pago corresponde al adquirente, dicho requisito debe exigirse de manera ra-zonable por parte de la Administracin Tributaria, reduciendo esta a aquellos casos en que se pueda realizar tal verifi cacin al momento mismo de la operacin:

() Que efectivamente se debe indicar que mientras es posible que el receptor de los comprobantes de pago pueda verifi car si estos cumplen con las caractersticas y requi-sitos mnimos que son evidentes de una comprobacin visual de dichos documentos, no ocurre lo mismo con la situacin de baja del emisor de los comprobantes, la que no fl uye de ningn dato consignado en el comprobante y que, en todo caso, requiere de una comprobacin adicional con informacin que no necesariamente es de acceso al com-prador en el momento de realizacin de la operacin, lo que, por un lado, dificulta el trfi co comercial y, de otro, impone al adquirente obligaciones excesivas y poco

(17) Al respecto, la Sunat proceder de la siguiente manera: i) requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no ha-llados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habi-do; ii) este requerimiento puede efectuarse mediante publicacin en la pgina web de la Sunat, hasta el dcimo quinto da calendario de cada mes, entre otros medios; iii) los contribuyentes as requeridos tienen hasta el ltimo da hbil del mes en que se efectu la publicacin, para declarar o confirmar su domicilio fiscal; y iv) adquieren la condicin de NO HABIDO, los contribuyentes que trans-currido el plazo detallado en el punto iii), no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.

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razonables para que controle por cada operacin comercial que realice si su provee-dor contina inscrito en los Registros de la Administracin.

() la fi nalidad de los requisitos formales que la Ley del IGV prev como imprescindibles para utilizar el crdito fi scal es que el adquirente exija un comprobante de pago emitido correctamente, que permita controlar el cumplimiento de las obligaciones por el transfe-rente o prestador del servicio.

() de lo expuesto resulta que si bien la verifi cacin de la correcta emisin del compro-bante de pago corresponde al adquirente, ello solamente puede exigrsele en la medida en que el incumplimiento del emisor sea verifi cable por dicho adquirente en el momento de efectuar la operacin (el resaltado es nuestro).As pues, el Tribunal Fiscal considera que los requisitos formales para la utilizacin del cr-

dito fi scal deben ser interpretados de manera armnica con la esencia misma del impuesto, as como complementarlos con un entendimiento razonable de las operaciones analizadas.

Qu funcin cumple la factura para el ejercicio del crdito fi scal? Qu funcin cumple la factura para el ejercicio del crdito fi scal?De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamen-

to de la Ley del IGV, el derecho al crdito fi scal se ejercer nicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio, en la adquisicin en el pas de bienes, encargos de construccin y servicios, o la liquidacin de compra, los cuales debern contener la informacin establecida por el inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 y los requisitos y caracters-ticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin.

Al respecto, se ha dispuesto adicionalmente que tratndose de comprobantes de pago electrnicos, el derecho al crdito fi scal se ejercer con un ejemplar de este, salvo en aque-llos casos en que las normas sobre la materia dispongan que se otorgue al adquirente o usuario una representacin impresa de estos, en cuyo caso el crdito fi scal se ejercer con esta ltima, debiendo tanto el ejemplar como su representacin impresa contener la informa-cin y cumplir los requisitos y caractersticas antes mencionados.

Un requisito formal, por ms que literalmente parezca de ineludible cumplimiento, siem-pre merece ser revisado a la luz de las circunstancias comprobables que rodean la operacin y, bsicamente, en funcin del cumplimiento o no de los requisitos sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del IGV.

As pues, aun cuando la propia norma reglamentaria dispone que en los casos de robo o extravo del comprobante de pago no implicar la prdida del crdito fi scal, siempre que el contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, ntese que dichos requisitos an puede matizarse por los criterios establecidos por el Tribunal Fiscal en abundante jurisprudencia, como las recadas en las Resoluciones Ns 8626-5-2001, 559-3-2001, 118-1-2000, 2353-4-96, entre otras, donde ha dejado estable-cido lo siguiente:

() si bien el reglamento establece que el derecho al crdito fi scal se ejercer nicamen-te con el original del comprobante de pago, ello no implica que si se produjera el extravo posterior de dicho documento, tal hecho determine la prdida del derecho a la deduccin del crdito fi scal, cuando la preexistencia del documento y la realizacin de la operacin resultan comprobables.

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As pues, en todos los casos resueltos por el Tribunal Fiscal mxima instancia a nivel administrativo en materia tributaria, la presentacin de una copia legalizada de la factura fue aceptada a efectos de que se levante el reparo al crdito fi scal realizado primigeniamente por la Sunat, pues dicho documento, aunado a otros, permita acreditar la fehaciencia de la ope-racin, aun cuando no se trata del documento original(18).

c) Los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la Sunat o el c) Los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la Sunat o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizac in de servicios prestados formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizac in de servicios prestados por no domiciliados, deben haber sido anotados en cualquier momento por el sujeto del por no domiciliados, deben haber sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamentoantes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento

El Registro de Compras es un libro contable cuya funcin es centralizar la informacin y registro relativos a las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios de las que se es benefi ciario para fi nes de control del crdito fi scal.

Con anterioridad a la regulacin actual principalmente antes de la vigencia de las Leyes Ns 29214 y 29215, la Ley del IGV otorgaba un carcter preponderante a la for-malidad que debe revestir el Registro de Compras, de manera tal que aspectos como su legalizacin extempornea o la anotacin tarda de los comprobantes de pago, determi-naban la prdida del crdito fiscal.

Sin embargo, hoy en da se asume pacfi camente que el deber formal de anotacin en el Registro de Compras solo tiene como funcin el de exteriorizar el ejercicio del crdito fi s-cal previamente adquirido y probado a travs de la posesin del comprobante de pago correspondiente. As pues, siendo que la anotacin de tales documentos est supeditada a un plazo para el ejercicio del derecho, ello hace suponer que la funcin que cumple el presente deber formal no es el de probar la existencia de este, sino nicamente exteriori-zar su ejercicio.

Adems, cabe indicar que la Ley N 29214 dispone que para ejercer el derecho al crdito fi scal los comprobantes de pago deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. Aade que el mencionado registro deber estar legali-zado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

Dicha disposicin, a su vez, ha sido complementada por la Ley N 29215, cuando esta-blece que los comprobantes de pago y documentos debern haber sido anotados por el su-jeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debindose ejercer en el periodo al que corresponde la hoja en la que dicho com-probante o documento hubiese sido anotado.

Al respecto, de acuerdo a lo establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1580-5-2009, que constituye de observancia obligatoria, () se aprecia de la citada regulacin que el ejercicio del crdito fi scal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al

(18) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 303-304.

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crdito fi scal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el compro-bante o documento hubiese sido anotado. Asimismo, el Colegiado aade que: El deber de anotar las operaciones en el registro de compras est sometido a los plazos previs-to por el artculo 2 de la Ley N 29215 () y que el derecho al crdito fi scal debe ser ejerci-do en el periodo en que se anot dicho comprobante o documento, de lo contrario, se per-der el citado derecho.

As pues, podemos concluir que la anotacin se hace en el mes de emisin del documen-to o del pago o dentro de los doce (12) meses siguientes, y el ejercicio del crdito fi scal en el periodo en que se haya realizado la anotacin.

Por su parte, cabe destacar que la Ley N 29214 ha dispuesto que el incumplimiento par-cial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fi scal, el que se ejercer en el periodo al que co-rresponda la anotacin del comprobante de pago, ello sin perjuicio de las sanciones aplica-bles a las infracciones que pudieran haberse confi gurado.

As pues, la legalizacin del Registro de Compras ya no ser ms un requisito sin el cual no se pueda ejercer el derecho al crdito fi scal. De acuerdo con el criterio contenido en la ya citada Resolucin del Tribunal Fiscal N 1580-5-2009, el incumplimiento parcial, tardo o de-fectuoso de tal requisito no determina la prdida del crdito fi scal, ni tampoco su diferimiento, porque tal derecho se debe ejercer en el periodo de emisin del comprobante de pago, en el mes de pago o dentro de los doce (12) meses siguientes.

En relacin con ello conviene destacar lo que debera entenderse por incumplimiento (o mejor dicho, cumplimiento) parcial, tardo o defectuoso:

Cumplimiento parcial: implica que dentro de los plazos para entregar cierta informacin o cumplir ciertos requisitos norma-tivos, no se llega a completar del todo, existiendo una parte de requisitos que no se llegaron a cumplir o ejecutar.

Cumplimiento tardo: su manifestacin acontece cuando se cumple de manera extempornea con lo dispuesto por la norma-tiva, o, lo que es lo mismo, fuera de fecha.

Cumplimiento defectuoso: el cumplimiento de los requisitos normativos se produce de una manera indebida o con errores.

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Sin perjuicio de todo lo antes sealado, ntese que el artculo 2 de la Ley N 29215 anula la posibilidad de aplicar la prevalencia de la sustancia sobre la forma cuando el contribuyen-te no puede ejercer el derecho al crdito fi scal dentro de los plazos antes sealados, en cuyo caso perder el derecho al crdito fi scal.

Aplicacin de las Leyes Ns 29214 y 29215 a periodos anteriores a su vigencia

Segn lo dispuesto en la nica Disposicin Final de la Ley N 29214, por la cual se modifi -ca el artculo 19 de la Ley del IGV relativo a los requisitos formales para el uso del crdito fi s-cal, dicha Ley regir a partir del da siguiente de su publicacin en el diario ofi cial El Peruano y se aplicar, incluso, a las fi scalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.

Por su parte, la Primera Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215, dispuso que para los periodos anteriores a la vigencia de dicha ley el incum-plimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacio-nados con el Registro de Compras, no implica la prdida del derecho al crdito fiscal. Esta disposicin se aplicara incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la Sunat, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, as como a las fiscalizaciones en trmite y a las situaciones que no hayan sido objeto de al-guna fiscalizacin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria que estn referidas a dichos periodos.

Adicionalmente, ha precisado que la aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior no generar la devolucin ni la compensacin de los pagos que se hubiesen efectuado.

De otro lado, en el caso de la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215, esta seal que, excepcionalmente, en el caso de que se hubiera ejercido el derecho al crdito fi scal con base en un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

1) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin.2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los com-

probantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.3) Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, ha-

yan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones jura-das mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.

5) Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuen-tre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratndose de compro-bantes emitidos en sustitucin de otros anulados.

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6) A efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cum-plimiento del pago del impuesto.Con relacin a tales disposiciones, entendemos que la aplicacin de las Leyes Ns 29214

y 29215 a las fi scalizaciones en curso, o a los procedimientos anteriores en trmite, no gene-ra un efecto retroactivo, pues de una interpretacin constitucional de las indicadas normas no se advierte que aadan nada que no est comprendido dentro del mbito material de aque-llas que regulan el ejercicio del crdito fi scal en la Ley del IGV y en su Reglamento anterior(19).

En efecto, de acuerdo con Gamba Valega(20) () una interpretacin de las normas del IGV de acorde con el principio de capacidad econmica, nos lleva a la conclusin irremedia-ble, segn la cual no es posible condicionar la deduccin del crdito fi scal al cumplimiento de una formalidad, cuando el contribuyente se encuentra en condiciones de acreditar la reali-dad de la operacin por medios probatorios distintos de los indicados en la Ley. Esta conclu-sin es predicable no solo del rgimen actual, sino tambin del rgimen anterior a las Leyes Ns 29214 y 29215 () As pues, debemos recordar que las formalidades establecidas para la deduccin del crdito fi scal, si bien coadyuvan a mejorar el control fi scal, no constituyen un fi n en s mismo, de tal suerte que estas deben guardar una debida proporcin con el fi n que pretenden alcanzar. Cualquier interpretacin contraria afecta, pues, el principio de capacidad econmica y, por ende, al texto constitucional.

Comprobantes de pago que omitan consignar de modo discriminado el IGV o este sea equivocadoDe acuerdo con el tercer prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, cuando en

el comprobante de pago se hubiere omitido consignar de forma separada el monto del im-puesto, estando obligado a ello, o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivo-cado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto en el Reglamento, aadiendo que el crdito fi scal solo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte tal subsanacin.

Al respecto, el numeral 7 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV precisa los me-canismos para poder subsanar el error de los comprobantes de pago en el cual se consigna un monto del impuesto equivocado, sealndose que en dicho caso se deber anular el com-probante de pago y emitir uno nuevo. En caso ello no sea posible, en su defecto se procede-r de la siguiente manera:

Si el impuesto que fi gura en el comprobante de pago se hubiera consignado por un mon-to menor al que corresponda, el interesado solo podr deducir el impuesto consignado en l.Ejemplo:

Valor de venta: 100 IGV (16%) = 16 Precio de venta: 116


(20) GAMBA VALEGA, Csar. Ob. cit., p. 9.

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En dicho caso, quien recepciona la factura solo podr utilizar como crdito fi scal el im-puesto considerado en el comprobante de pago, esto es, 16.

Si el impuesto que fi gura es por un monto mayor proceder la deduccin nicamente hasta el monto del impuesto que corresponda.Ejemplo:

Valor de venta: 100 IGV (20%) = 20 Precio de venta: 120

En este caso, quien recepciona la factura solo podr utilizar como crdito fi scal el monto del impuesto que debera haber correspondido, lo que signifi ca que aun cuando haya desem-bolsado efectivamente 20, el fi sco nicamente aceptar como crdito fi scal el monto de 18, equivalente a la tasa vigente del IGV.

Comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliadosDe acuerdo al cuarto prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, tratndo-

se de los comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no ser de aplica-cin lo dispuesto en los incisos a) y b) del citado artculo, esto es, lo referido a la discrimi-nacin del IGV soportado en las adquisiciones, as como la identifi cacin plena del emisor, respectivamente.

Se entiende que esta disposicin obedece a que en tanto los comprobantes de pago emi-tidos por sujetos no domiciliados no tienen la obligacin de discriminar el IGV que afecta la operacin, siendo que adems estos no cuentan con nmero de RUC, no es posible hacer algn tipo de contrastacin con la informacin que pudiera estar registrada en los sistemas de la Sunat. Por otro lado, se podr hacer uso del crdito fi scal en el mes que se acredite la anotacin del comprobante de pago emitido por el no domiciliado y el pago del Impuesto (a travs del Formulario N 1662 - Guia de Pagos Varios).

Comprobantes de pago que incumplen con los requisitos legales y reglamentariosDe acuerdo con el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido que

tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fi scal cuando se cum-plan determinadas condiciones, las cuales habremos de mencionar ms adelante.

Ahora bien, de acuerdo al artculo 1 de la Ley N 29215, adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV (relativo a la identifi cacin plena del emisor), los comprobantes de pago o documentos emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crdito fi scal, debern consignar como informa-cin mnima la siguiente:

i) Identifi cacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);

ii) Identifi cacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin);iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; yiv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin).

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Excepcionalmente, agrega la indicada norma, se podr deducir el crdito fi scal aun cuan-do la referida informacin se hubiere consignado en forma errnea, siempre que el contribu-yente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin.

Qu consecuencias traer la inobservancia de estos requisitos?El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215 ha dispuesto que no dar derecho al cr-

dito fi scal el comprobante de pago o nota de dbito que consigne datos falsos(21) en lo referen-te a la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de ven-ta, as como los comprobantes de pago no fi dedignos defi nidos como tales por el Reglamento.

Agrega que tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos susten-tatorios que incumplan con los requisitos legales o reglamentarios en materia de comproban-tes de pago, pero que consignen los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la citada Ley N 29215, no se perder el derecho al crdito fi scal siempre que se cumpla con las mismas condiciones que seala el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV.

En qu medida son subsanables los incumplimientos de los requisitos legales y reglamentarios en los comprobantes de pago?De una interpretacin armonizada de los dispositivos citados se tiene que el artculo 1 de

la Ley N 29215 ha establecido que la inobservancia de determinados requisitos de informa-cin en los comprobantes de pago acarrea en el caso de omisin en su consignacin la pr-dida irremediable del crdito fi scal y en caso de su consignacin errnea la posibilidad de mantener el crdito fi scal, siempre que se cumpla con la acreditacin objetiva y fehaciente de la informacin.

De manera complementaria, el segundo prrafo del artculo 3 de la citada ley ha dispues-to que respecto de los dems requisitos y caractersticas que deben cumplirse en materia de comprobantes de pago, su incumplimiento no implicar la prdida del crdito fi scal en la me-dida que se utilicen medios de pago y se cumplan requisitos que el Reglamento de la Ley del IGV seale al respecto.

En ese sentido, dada la existencia del tratamiento descrito en el prrafo anterior, enten-demos que la posibilidad de subsanar el incumplimiento de requisitos y caractersti-cas mediante el uso de medios de pago est circunscrita al cumplimiento de los requi-sitos y caractersticas distintos a los de informacin sealados en el artculo 1 de la Ley N 29215, como se indica con claridad en el segundo prrafo del artculo 3 de esta, y cuyo entendimiento ha sido avalado por la Exposicin de Motivos del Decreto Supremo N 137-2011-EF, por el cual se modifi c el Reglamento de la Ley del IGV para adecuarla a los cambios introducidos por las Leyes Ns 29214 y 29215.

As pues, respecto a los requisitos que deben tener los comprobantes de pago, la Ley N 29215 ha distinguido entre informacin mnima cuyo incumplimiento puede subsanarse con la acreditacin objetiva y fehaciente de la informacin que pueda validar la existencia de la operacin, y el resto de la informacin cuyo incumplimiento acarrea la prdida del crdito fi scal salvo que se utilicen medios de pago.

(21) Por falsedad podemos entender aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero y que contiene un elemento subjetivo de intencionali-dad, esto es, buscar efectivamente mostrar algo contrario a la verdad.

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En cuanto a lo previsto en el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV, nos remitire-mos a lo contemplado en los numerales 2.2 y 2.3 del artculo 6 de su Reglamento a fi n de te-ner un conocimiento exacto del tratamiento dispuesto por el legislador:

2.2. A efectos de la aplicacin del cuarto prrafo del artculo 19 del Decreto considerando lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, se tendr en cuenta los siguientes conceptos:1. Comprobante de pago no fi dedigno: Es aquel documento que contiene irregula-

ridades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comproban-tes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relacin con lo anotado en el Registro de Compras; comprobantes que contienen informacin distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la infor-macin no necesariamente impresa.

2. Comprobante de pago o nota de dbito que incumpla los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago: Es aquel documento que no rene las caractersticas formales y los requisitos mnimos establecidos en las normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la Ley N 29215.

2.3. Para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215 el contri-buyente deber:

2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:i. Transferencia de fondos,ii. Cheques con la clusula no negociables, intransferibles. no a la orden u otro equi-

valente, u

Con datos falsos respecto a la descripcin del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; o por omitir

requisitos del artculo 1 de la Ley N 29215: se pierde el crdito fiscal (CF).

Con errores en los requisitos del artculo 1 de la Ley N 29215: se mantiene el CF si se acredita

de manera objetiva y fehaciente la operacin.

Omisin de requisitos distintos a los del artculo 1 de la Ley N 29215: mantiene el CF si

se utilizaron medios de pago.

Comprobantes de pago

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iii. Orden de pago. 2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:

i. Tratndose de Transferencia de Fondos:a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del

comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso de que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.

b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cance-lado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.

c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde conste la operacin.

d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el com-probante.

e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad. ii. Tratndose de cheques:

a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso de que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.

b) Que se verifi que que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deber exhibir a la Sunat copia del cheque emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.

Cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la copia del cheque y la cons-tancia de su cobro emitida por el banco.

c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cance-lado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corres-ponder.

d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la que deber estar registrada en su contabilidad.

e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.

iii. Tratndose de orden de pago:a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del

comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emi-sor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.

b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancela-do con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.

c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco, donde conste la operacin.

d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

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Lo dispuesto en el presente numeral ser de aplicacin sin perjuicio de lo establecido en el artculo 44 del Decreto.Al respecto, debemos sealar que no entendemos la limitacin realizada por el legislador

a los medios de pago antes transcritos a efectos de subsanar las omisiones a los requisitos legales o reglamentarios distintos a los previstos en el artculo 1 de la Ley N 29215.

En efecto, no es poco comn encontrar casos en que la Sunat ha optado por desconocer el crdito fi scal cuando advierte que el contribuyente ha realizado el pago total de la opera-cin con medios de pago distintos a los autorizados en el Reglamento de la Ley del IGV, pero que, sin embargo, s encuentran reconocimiento en otros instrumentos de rango legal, como es el caso de la Ley N 28194 - Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Form

5-Reglas para utilizar el crÃ©dito fiscal

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