LOS PRIVILEGIOS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL

ORDENAMIENTO JURÍDICO ITALIANO

CASAS AGUDO, DANIEL (*)

SUMARIO:

1. Introducción. El sistema de privilegios en garantía del crédito tributario

italiano.- 2. Normativa. Breve reseña de la evolución histórica del sistema de

privilegios del crédito tributario italiano.- 2.1 Problemática general de la

normativa de los privilegios crediticios italianos. 2.2 La regulación del Codice

Civile de 1865: Especial referencia al tratamiento de los privilegios general

mobiliario y especial inmobiliario de los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice

Civile. 2.3 La cuestión de la relación Codice Civile de 1942- legislación

tributaria especial. 2.4 Significación de la reforma del Codice Civile introducida

por la Ley 426 de 29 de julio de 1975. 3. Naturaleza jurídica del privilegio

crediticio fiscal italiano. 4. La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.

4.1 Notas introductorias. 4.2 Breves nociones sobre la estructura de la

organización administrativa-financiera en Italia. 4.3 Ente impositor, titular del

crédito tributario y titular de las funciones de accertamento y riscossione:

vicisitudes. 4.4 Aproximación a la figura del concessionario della riscossione.

4.5 Tesis sobre la asunción de la titularidad del privilegio. 5. Límites objetivos al

privilegio crediticio fiscal italiano. 5.1 Notas preliminares. Delimitación de la

cuestión. 5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias. 5.2.1. Referencia al

extinto instituto de la sopratassa. 5.3 Interessi semestrali di mora. 5.3.1. Los

antiguos idennitá di mora (indemnización por mora). 5.4 I compensi della

riscossione. Referencia al aggio esattoriale. 5.5 Los gastos del procedimiento

ejecutivo. 5.6 Referencia al caso del crédito di rivalsa (cuota a repercutir) en

el IVA. 6. Límites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios. 6.1

Impuestos indirectos. 6.2 Criterios de determinación en caso de impuestos directos.

6.3 Dies a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisión. 7. El

complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras medidas de

carácter cautelar. 8. Consideración final.- 9. Bibliografia.-

2. Introducción. El sistema de privilegios en garantía del crédito tributario

italiano. Concepto y estructura del llamado.

En el presente trabajo nos proponemos desarrollar un análisis del sistema de

privilegios instituidos en tutela de la satisfacción del derecho de crédito del ente

impositor italiano a través de los principales puntos de conflicto puestos de

manifiesto tanto por la doctrina como por la jurisprudencia italianas. Los

privilegios crediticios suponen la “causa legittima di prelazione” (art. 2741. 2º

comma, del Codice Civile -en adelante, C.c.-) más importante en materia

tributaria1

así como la garantía técnica más común y de mayor relevancia

* Doctor Europeo en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia (Italia). Investigador del

Programa “Juan de la Cierva” (Ministerio de Ciencia e Innovación de España). Profesor del

Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada (España). 1 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, UTET, Torino, 2004, p. 276.

de entre las existentes a disposición del Fisco italiano2. Las siguientes

afirmaciones que transcribimos nos dan idea del peso específico del instituto

del privilegio en el contexto del ordenamiento jurídico-tributario italiano. Como

observa BERLIRI3, “se per le obbligazioni contrattuali e per molte di quelle ex

lege il rafforzamento mediante il riconoscimento di una causa di prelazione

o mediante la corresponsabilitá di un terzo estraneo si presenta come ipotesi

eccezionale, per l´obbligazione di imposta, invece, esso è normale giacché

tutte le obbligazioni a favore dello Stato, delle Provincie e dei comuni sono

assistite da un privilegio e, molto spesso, anche da un diritto di seguito o dalla

responsabilità solidale di persone diverse dal debitore”. Por su parte,

MICHELI4afirma que: “l´istituto del privilegio è totalmente connaturato, nel

nostro sistema tributario, con l´essenza del credito tributario, che si potrebbe

persino snaturare la natura del rapporto che si istituisce tra l´ente, titolare del

diritto di pretendere una certa prestazione pecuniaria, e i soggetti passivi

che sono tenuti alla prestazione stessa”.

El crédito tributario italiano se ve asistido de un extenso catálogo de

privilegios que conforman toda una red perfectamente calificable de sistema por

el carácter racional de su diseño. En este sistema, el privilegio puede tener como

objeto todos los bienes muebles del deudor, en cuyo caso nos encontraríamos

ante un privilegio general, o bien determinados bienes muebles o inmuebles -

supuesto de privilegio especial- sobre los que –los bienes inmuebles-

puede proyectarse un privilegio en garantía tanto de impuestos directos sobre

la renta inmobiliaria como de impuestos indirectos5. Amén de lo anterior, el

sistema de privilegios crediticios fiscales italiano es calificable de particularista

en contraposición, por ejemplo, con el perfil generalista del sistema español en

el que los impuestos que van a quedar incluidos en el ámbito de eficacia de los

privilegios viene dado por su eventual encaje dentro de los márgenes de una

genérica descripción de los presupuestos de hecho de las figuras impositivas6 y

ello sin contar con el privilegio general del art. 77 LGT, cuya virtualidad

prelativa asistirá -como se sabe- a la Administración tributaria en la

exacción de todos sus créditos de naturaleza tributaria, con independencia de

la categoría tributaria (art. 2 LGT) a la que éstos pertenezcan. En Italia, sin

embargo, existe una gran especialización de los privilegios, cualidad que

encuentra diversas manifestaciones: los créditos tributarios de común vienen

asistidos de privilegio, encontramos impuestos cuyas cuotas se ven asistidas por

2 RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè Editore, 2002, p. 380. 3 BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, Ed. Giuffrè, Milano, 1985, p. 217.

4 MICHELI, G.A. Teoria e prattica tributaria, diretta da Gianantonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, UTET,

1978, p. 337. 5 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La

casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, Milano, 1986, pag. 447. 6 Recordemos la dicción de los arts. 78 LGT, regulador del derecho de prelación especial: “En los

tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro público o sus

productos directos, ciertos o presuntos,…”, y 79 LGT, sobre el privilegio especial del derecho de

afección real: “…tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones,…”.

un privilegio concreto que les es exclusivo7, las previsiones del C.c. relativas a

éstos se acompañan de numerosas previsiones contenidas en las leyes propias de

cada tributo así como, y he aquí la expresión más relevante de la aludida

especialización, el ámbito objetivo de aplicación de los mentados privilegios

puede ir referido incluso a una determinada fuente de renta exclusivamente,

fenómeno absolutamente inédito en España donde la cuota del Impuesto sobre la

renta de las Personas Fisicas (en adelante, IRPF) se ve garantizada exlusivamente,

sin apreciación o distinción alguna respecto a los diversos tipos de rendimientos

sujetos a tributación que integran la parte general de la base imponible del

impuesto (art. 15 Texto Refundido de la Ley del IRPF8 -en adelante

TRLIRPF-) -a saber, rendimientos del trabajo personal, rendimientos del

capital mobiliario o inmobiliario, rendimientos de actividades económicas o

ganancias y pérdidas patrimoniales (arts. 16, 20, 23, 25 y 31 respectivamente del

TRLIRPF)-, por el privilegio general del art. 77 de la LGT.

En desarrollo de la última idea señalada, puede traerse a colación en el panorama

italiano, por un lado, la hipótesis de la conjunción del privilegio para impuestos

directos del art. 2752 C.c. y por otro del privilegio inmobiliario del art. 2771

C.c.. El primero se trata de un privilegio general mobiliario que garantiza los

créditos del Estado por el IRPEF, el IRPEG y el ILOR en la parte de la cuota de

estos impuestos no imputable a rentas inmobiliarias ni a “quelli di natura

fondiaria non determinabili catastalmente”, que por su parte gozarán de

preferencia por la vía del privilegio del art. 27719. También puede ponerse

como ejemplo del supuesto de especialización apreciable en el objeto de

garantía de los privilegios italianos el supuesto del privilegio contenido en el

art. 2759 C.c. en orden a asegurar, en los casos de sujetos que desarrollen

actividades empresariales, la cuota de los tres impuestos sobre la renta

citados referible a los “redditi d´impresa”10

. Una síntesis de la morfología del

sistema de privilegios crediticios fiscales italianos que permita una visión global

del fenómeno de hiperespecialización en el objeto de garantía de aquellos al

7 Tal es el caso del privilegio general del art. 2752 C.c. cuyos párrafos primero, segundo y tercero extienden

respectivamente aquel a: 1) l´Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), l´imposta sul reddito delle

persone giuridiche (IRPEG) y el Impuesto Local sobre la Renta (en adelante, ILOR); debe señalarse que

este impuesto quedó parcialmente derogado con el D. Legs. núm. 504 de 30 de diciembre de 1992 –art. 17

comma 4- en relación a las rentas inmobiliarias rústicas y desapareció totalmente sustituido con la introducción

del Impuesto Regional sobre Actividades Productivas –IRAP-); 2) Al IVA; 3) A los tributos municipales y

provinciales previstos en la Ley de finanza local y al Impuesto local sobre publicidad y carteles. 8 Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. 9 Ante la liquidación sintética de cuota a los efectos de la exacción del IRPEF, la determinación de la parte

proporcional de ésta correspondiente a las rentas inmobiliarias vendrá efectuada sobre la base de las rentas

inscritas inscribibles a los efectos del ILOR. En este sentido, el art. 56 del del D.P.R de 29 de septiembre

de 1973 (n. 602) prevé que: “l´Ufficio delle II.DD. (-imposte dirette-) è tenuto a rilasciare, a richiesta

dell´Esattore, la certificazione relativa alla ripartizione proporzionale dell´imposta iscritta a ruolo”. DI

PIETRO, C. “La tutela delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei

privilegi”, en Rassegna delle Imposte Dirette, 1976, p. 470 y 473. 10 El procedimiento de determinación de la parte proporcional de la cuota perteneciente a las rentas

empresariales, contenido esta vez en el art. 56 del D.P.R. n. 600/1972, es el mismo que hemos visto para la

hipótesis de identificación de la cuota correspondiente a los rendimientos inmobiliarios a los efectos de los

privilegios de los arts. 2752 y 2771 C.c.. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”,

Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1997, pp. 155 y 159.

que nos hemos referido puede ser la que sigue. Los impuestos sobre la renta –

en la parte de cuota no correspondiente a rentas inmobiliarias-, el impuesto sul

valore aggiunto (en adelante IVA), y los impuestos propios de los entes locales,

gozan del privilegio general mobiliario del art. 2752 C.c. de igual modo

que la cuota perteneciente a los rendimientos empresariales disfruta como

acabamos de ver del privilegio especial mobiliario del art. 2759. Los impuestos

sobre la renta en la parte correspondiente a los rendimientos inmobiliarios son

protegidos por un privilegio especial (art. 2771), mientras que los tributos

indirectos lo son de privileios especiales mobiliarios (art. 2758) e inmobiliarios

(art. 2772)11

.

Debido a la multiplicidad de privilegios que auxilian la exacción exitosa del

crédito tributario en Italia, no realizaremos un análisis pormenorizado de cada

uno de ellos –como hicimos en el caso de los tres casos de privilegio crediticio

contenidos en la LGT-, sino que nos limitaremos a arrojar una visión general de

su régimen jurídico común centrándonos, como adelantábamos al comienzo de

este apartado, en los hitos de éste o en sus aspectos conflictivos de mayor

relevancia.

3. Normativa. Breve reseña de la evolución histórica del sistema de privilegios

del crédito tributario italiano.-

2.1 Problemática general de la normativa de los privilegios crediticios italianos.-

En el ordenamiento jurídico italiano la fragmentariedad y asistematicidad de la

categoría de los créditos públicos ha sido una constante12 a la que no escapan

una especie de estos, los fiscales, como intentaremos dejar traslucir en la lineas

que siguen. La temática de los privilegios, además de poseer una gran relevancia

tanto desde el punto de vista teórico como práctico, ha sido igualmente objeto

de profusos y graves debates provocados por la dificultad interpretativa de las

normas sobre la materia y, principalmente por una imperfecta formulación

de esta normativa13

, habida cuenta de la ausencia de coordinación entre las

normas establecidas por la legislación tributaria y las establecidas por el C.c..

En palabras de CASUCCI: “Purtroppo la normativa –a colpi di privilegio- è

mal coordinata, senza un disegno organico (…) la normativa è così caotica

che effettivamente sono evidenti clamorose disparitá, con problemi di

costituzionalità per disparità di trattamento”14

. A su vez TUCCI estima que:

11 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte

Generale, Ed.Giappichelli, II Edizione, Torino, 1993, pp. 151 y 152 12 GARRIDO, J. Mª. Tratado de la preferencias del crédito, Ed, Civitas, Madrid, 1ª Ed, 2000, p. 464. 13 BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 380. 14 CASUCCI, R. “Contributi edilizi e privilegio ex art. 2752.4 comma c.c.”, en Fallimento, 1991, p. 307 y s. y

309. SABBATINI observa que: “troppo si è discusso e forse si discuterà su di un argomento che, data la

sua indubbia rilevanza pratica, evrebbe meritato una chiara e precisa regolamentazione. Anche oggi,

nonostante il TUID –Testo Unico delle leggi sulle imposte dirette approvato con DPR de 29 de enero de

1948, núm. 645-, si è a la ricerca di una univoca e indiscutibile soluzione; provvedere alla definitiva

chiarificazione della materia dovrebbe essere compito di un solerte ed attento legislatore”. SABBATINI.

“…una progressiva estensione, sia a livello di codice sia, e ancor più, a livello

di legislazione speciale, è sempre improntato ad un rigido particolarismo

legislativo, che ingabbia la dottrina sul singolo problema ermeneutico creato

dalla specifica e spesso contorta norma legislativa” 15

. Sentadas estas primeras

precisiones introductorias, aduciremos que la disciplina de los privilegios del

crédito tributario se contiene en el C.c. de 1942 (RD núm. 262 de 16 de marzo)

(arts. 2752, 2758, 2759, 2771 y 2772 -epígrafe 1.2-) así como en diversas leyes

tributarias especiales16

.

2.2 La regulación del Codice Civile de 1865: Especial referencia al

tratamiento de los privilegios general mobiliario y especial inmobiliario de

los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice Civile.-

La normación de los privilegios en el código civil de 1865, contenida

exclusivamente en sus arts. 1952 a 1963 C.c. -de los que sólo los arts. 1952 a

1954 afrontaban la disciplina general del instituto17

-, fue adoptada directamente

del código napoleónico y puede afirmarse que en la citada disciplina se inspira

aún hoy, en gran parte, el régimen actual de los privilegios italianos y, en

particular, la distinción entre privilegios generales y privilegios especiales18

. En

el C.c. de 1865 los dos principales privilegios a favor de la Hacienda Pública

italiana encontraban acomodo, por lo que se refiere al actual privilegio sobre

créditos de tributos directos respecto a rentas mobiliarias (actual art. 2752), en

el art. 1957, mientras que el privilegio por el tributo fondiario(hoy art. 2771) se

regulaba en el antiguo art. 1962 19 de forma muy similar al que se contenía en el

“Il privilegio a garanzia della riscossione dei tributi ed il coordinamento delle disposizioni in materia”,

Rivista di Diritto Finanziario, I, 1996, p. 114 y ss. citado por INGRAO, G.: “Riflessioni sui privilegi nelle

imposte sul reddito”, op. cit., p. 149, nota al pie núm. 1. 15 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, Roma, 1991, p. 3. 16 La normativa fiscal especial que disciplina los privilegios es la siguiente: arts. 18 y 62 del DPR de 26 de

octubre de 1972, núm. 633 (Instituciones y disciplina del IVA); art. 53 del DPR de 26 de octubre de 1972,

núm. 639 (Impuesto municipal sobre publicidad y sobre carteles); art. 54 del DPR 634 (Impuesto de

registro); art. 28 del DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 643 (Institución del impuesto municipal

sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles –INVIM-); arts. 20, 21, 46, 56 y 74 del DPR de 26

de abril de 1986, núm. 131 (aprobación del texto único de la disposiciones concernientes al impuesto

sobre sucesiones y donaciones); y art. 8 DPR de 31 de octubre de 1990, núm. 347 (aprobación del texto

único de las disposiciones concernientes a los Impuestos hipotecario y catastral). INGRAO, G.

“Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 149, nota al pie núm. 2. 17 TUCCI, G.: en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3. 18 PRATIS, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, Torino, 1976, p. 8. 19 A su vez, podemos señalar cómo otros precedentes legislativos de estos privilegios dan idea de su gran

tradición y trayectoria normativa: A) Privilegio por créditos por tributos directos del Estado y tributos de

los entes locales (art. 1957 del C.c. de 1865): art. 1986 del Códice Napolitano; los arts. 9 y 15 de la Legge

Toscana de 1836 y los arts. 62 y 63 del RD n. 4021 de 24 de agosto de 1877. B) Privilegio por el tributo

inmobiliario y otros tributos directos (art. 1962 del C.c. de 1865): art. 1975 del Codice Napolitano y el

art. 171 de la Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. C) Por último, el privilegio por créditos de tributos

directos (art. 1958 del C.c. de 1865): art. 1974 del Código Francés; art. 1971 del Codice Napolitano; art.

2157 del Código Albertino; art. 2128 del Código Estense; art. 77 del Reglamento Pontificio y art. 19 de la

Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilità patrimoniale.

Privilegi-pegno. Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, Ed. Jando Sapi, 1ª ed., Roma, 1966, pp.

122, 213 y 369.

art. 1958.1 del mismo texto legal, donde los créditos estatales por el Impuesto

de registro y otros tributos indirectos sobre los inmuebles que fueron objeto de

estos se veían asistidos por el mismo privilegio de aquel artículo –art. 1962- con

la única diferencia del objeto de los mentados privilegios, pues mientras que

aquel recaía sobre el precio recabado en la venta de bienes muebles, éste

hace lo propio respecto de los bienes inmuebles20

.

Dado que, por motivos de extensión, excedería con mucho de los fines propuestos

para este capítulo la exposición de las principales novedades introducidas por el

C.c. de 1942 en todos y cada uno de privilegios a favor del Erario, nos

referiremos exclusivamente a uno de los derechos de preferencia de mayor

relevancia –no obstante garantiza la exacción de tributos directos, del IVA así

como de tributos municipales-: el privilegio para impuestos directos del art.

1957. No obstante, y con carácter previo a lo anterior, puede señalarse, en tanto

que dato referible a la disciplina genérica que el vigente C.c. lleva a cabo

de los privilegios fiscales, que en su formulación originaria, las disposiciones

del actual C.c. de 1942 en esta materia concebían la distinción entre tributos

directos (a los que le atribuía un privilegio general mobiliario y un privilegio

especial inmobiliario) e indirectos (a los que concedía un privilegio especial

sobre los bienes a los que el tributo se refiriese) en función de la modalidad

de recaudación a la que estuvieran sometidos los tributos y así, venían

considerados como tributos directos aquellos recaudados mediante el sistema

del ruolo 21 e indirectos el resto

22.

Refiriéndonos ya a las reformas sufridas por el privilegio general mobiliario del

actual art. 2742 respecto a su configuración en el C.c. de 1865, podemos comenzar

aduciendo que aquel fue concebido por el viejo codice mediante una neta

separación entre hipoteca y privilegio y el rechazo a toda forma de privilegio

general inmobiliario, como un privilegio sobre la generalidad de los bienes

muebles del deudor en tutela de todo tributo directo estatal23

. Este instituto ha

visto modificado la redacción del artículo que lo normaba en el C.c. de 1865,

20 FRANCESCHELLI. “Privilegio” en la obra Scritti civilistici e di teoria generale del diritto, Milano 1975,

pp. 300 y 305 y BIANCHI, E.: Dei privilegi, integrado en la obra Il Diritto Civile Italiano secondo la

doctrina e la giurisprudenza a cura di FIORE, P., Parte VII, Ed. Eugenio Marghieri, Napoli, 1907, pp. 243,

634 y 635. 21 A título meramente aproximativo, diremos en este momento que el ruolo constituye un elenco de los

contribuyentes así como de la específica situación en la que cada uno de estos se encuentra en el

cumplimiento de sus obligaciones con el Fisco. Una vez emitido, constituye título ejecutivo. COCO,

C. “La disciplina della riscossione delle imposte in Italia”, Diritto e Pratica ributaria, Parte I, Tomo I,

1997, p. 651. 22 A pesar de que tras la reforma introducida por el art. 33 del D. Legs. núm. 46, de 26 de febrero, el art.

2752C.c. se refiere específicamente al IRPEF, IRPEG e ILOR y el art. 2772 incorpora la expresa

mención del IVA, la distinción entre impuestos directos e indirectos aún reviste importancia a efectos

de los privilegios fiscales pues, ante la rúbrica de ambos artículos, un tributo cuya Ley institutiva no

contenga una disciplina específica, deberà calificar a dicho tributo como directo o indirecto a los fines de

decidir si el citado crédito debe ser asistido o no por el privilegio general del art. 2752 C.c. BATISTONI

FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto 23 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno,

19, Tutela dei diritti, Tomo I, UTET, p. 521 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza

Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, UTET, Torino, 1995, p. 336.

bien por la entrada en vigor del mentado cuerpo codificador de 1942, bien por

la evolución lógica de todo sistema tributario, en los siguientes términos: 1º) El

citado artículo hablaba de los recargos provinciales y municipales, algo que en no

existe en el actual sistema tributario italiano. En su lugar, hoy se extiende esta

garantía (art. 2752.3) a los tributos locales y provinciales previstos por la Ley de

finanza local y por las normativas reguladoras del impuesto municipal sobre la

publicità y los derechos sobre le pubbliche affissioni. 2º) Además, quedaban

fuera de los márgenes de esta figura los tributos indirectos que gravaban

determinados actos económicos –y para cuya exacción el Estado reservaba

el privilegio especial sobre el bien sobre el que se hubiera verificado tal

acto-, a lo que puede apuntarse que en la actualidad, el IVA (párrafo 2º del art.

2752) se incluye en el radio de aplicación de este privilegio. No varió, por

otro lado, límite temporal de eficacia de esta garantía pues en su antecedente

se habla de “anno in corso e dell´antecedente” y en la actualidad de “anno in

cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene

nell´esecuzione e nell´anno precedente” (art. 2752.1).

2.3 La cuestión de la relación Codice Civile de 1942-legislación tributaria

especial.-

Uno de los argumentos que constituyeron un mayor motivo de preocupación al

legislador italiano en el trance de la reforma del C.c. fue el de los privilegios,

pues dada la compleja naturaleza de este instituto, la variedad de sus efectos y la

multiplicidad de los que habían sido introducidos por las leyes especiales

hizo devenir, cuanto menos, incierta su noción y extraordinariamente difícil

su concepción sobre la base de principios uniformes24

. Debido a los obstáculos

señalados, sorprende la pretensión absolutista que subyace en el texto del C.c.

de contener en su seno todas las causas de preferencia, legales y

convencionales, generales y especiales, mercantiles y civiles. A excepción de

los privilegios derivados de la navegación marítima y aérea, que son

concebidos como un orden especial, todas las demás causas de preferencia

tuvieron cabida en el nuevo C.c.25

y, además, en las mismas categorías que

las utilizadas en anteriores codificaciones: la de privilegio general y la de

privilegio especial mobiliario e inmobiliario. Sin embargo, el fenómeno de

proliferación de las causas de preferencia legales –entre las que sobresalen

los privilegios- que venía experimentándose motivado por la necesidad de

protección de los nuevos intereses que surgían al calor de una imparable

evolución socio-económica, no tardó en sobrepasar los no muy humildes ánimos

de clarificación y reunión normativa de toda una codificación que venía

fraguándose y de dejar en un simple animus su pretensión totalizadora a este

respecto. A este respecto son especialmente clarificadoras las palabras de

24 DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilità patrimoniale. Privilegi-pegno. Commento agli artt.

2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68. 25 GARRIDO, J. Mª. Tratado de la preferencias del crédito, op. cit., p. 292.

TUCCI: “L´illusione del nostro codice é stata quella di poter elaborare una

disciplina generale dei privilegi (…), facendo coesistere all´interno di un´unica

definizione i vecchi privilegi del codice con i nuovi privilegi delle leggi

speciali,…”26

. Durante los trabajos preparatorios del Codice –como refiere

PRATIS 27

- se propuso la posibilidad de incluir en el mismo todos los

privilegios contemplados en las leyes especiales si bien, habida cuenta de la

escasa importancia de algunos y el carácter contingente de otros, la propuesta

fue acogida sólo parcialmente recogiéndose finalmente los privilegios crediticios

dotados de una mayor vocación de estabilidad y más recurrentes en las

relaciones de la vida civil 28 . Las funciones ejercidas por el Codice respecto a

los privilegios previstos por leyes especiales y previstos también en aquel, no

podían ser otras que: A) establecer el grado de prelación que les corresponde en

confrontación con otros privilegios establecidos en el mismo código; B) eliminar

toda duda sobre la plena aplicabilidad de sus disposiciones29 en defecto de

previsión por parte de las leyes especiales, las cuales, conservan su eficacia

aunque fueran de fecha anterior a la del código civil o bien contrarias o

disconformes con alguna de sus disposiciones.

Una completa y correcta comprensión y aprehensión del instituto del privilegio

crediticio en general y del fiscal en particular en el sistema jurídico italiano

precisa irrenunciablemente del bloque de la normativa especial respecto a cuya

dinámica y dimensiones actuales la doctrina adopta una actitud, en su mayoría,

pesimista. Así es, tras sesenta años de experiencia, el modelo sistemático

implantado por el Códice de 1942 parece haberse desbordado por el

incesante desarrollo de privilegios30 calificado por algunos de auténtico proceso

de decodificación31 a través del que la legislación especial ha perdido ya su

carácter de especialidad, dejando de constituir una verdadera excepción. Sin

embargo, el fenómeno de superposición de microsistemas de privilegios -

referentes a diversas realidades y momentos de incidencia del fenómeno

jurídico- al monosistema del código civil encuentra su consecuencia más

nefasta denunciada por los autores en el vaciamiento del principio de igualdad

de los acreedores (par conditio creditorum). Como aducen MIGLIETTA y

PRANDI: “dalla regola dell´egualianza si passa a quella della non egualianza e

viene da chiedersi se non sia ormai venuto meno quel principio della parità di

26 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela

dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 472. 27 Pratis, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit. p. 156. 28 VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, Ed. Giuffrè, Milano, 1994, p.

114 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 12. No obstante algunos autores –DE FILIPPO Y

VIGNALE- abogó por la tesis de la catalogación exhaustiva de todos los privilegios optando por una mera

mención respecto aquellos que por el carácter contingente de las razones que justificaron su inclusión en el

ordenamiento jurídico, no podían ser acogidas en una norma fundamental y de vocación tan duradera

como el C.c. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M.: La responsabilità patrimoniale. Privilegi-pegno.

Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68. 29 Nos referimos a todo el acervo normativo dedicado por el código a los privilegios: Capítulo II, Título III

(arts. 2754 a 2783), donde se comprenden las reglas de conflicto de los arts. 2747 y 2748 y las reglas de

prioridad entre privilegios del mismo rango dictadas en los arts. 2777 a 2783. 30 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3. 31 CICCARELLO, S. “Privilegi (Diritto Privato)”, en Enciclopedia del Diritto, XXXV, Milano, 1986, p. 724.

trattamento tanto solennemente proclamato dall´art. 2741 C.c.”32

. En cualquier

caso y a pesar de lo reseñado, la normativa fiscal vigente resulta esencial,

como ya hemos indicado, para el conocimiento y correcta comprensión de la

funcionalidad de los privilegios como garantía técnica en defensa del crédito

tributario italiano33

.

2.4 Significación de la reforma del Codice Civile introducida por la Ley 426 de 29

de julio de 1975.-

Todo repaso que se lleve a cabo sobre la evolución del tratamiento

legislativo experimentado por los privilegios del crédito tributario italiano

no puede dejar de hacer referencia a la reforma introducida por la Legge 29

luglio 1975 n. 426 (“Modificazioni al codice civile e alla legge 30 aprile 1969, n.

153, in materia di privilegi”) en tanto que constituye un hito esencial en la citada

evolución que nos otorga una de las claves fundamentales para entender la

fisionomía actual de gran parte del sistema de este tipo concreto de garantía

crediticia fiscal al que nos referimos. No obstante, como se deduce de su

denominación, el contenido de esta Ley no iba referido en exclusiva a la

categoría de los privilegios fiscales sino a la disciplina en general de este

instituto iusprivatista de la dogmática general del derecho. En concreto, puede

señalarse que, dado que las normas del código relativas a los privilegios, no sólo

fiscales, habían sido integradas ya en otras normas o bien modificadas, el

legislador estimó oportuno sustituir con la Ley núm. 426 de 1975 los arts. 2751,

2752, 2753, 2754, 2758, 2771, 2776, 2778, 2779 y 278034

. La norma a la

hacemos referencia vino motivada muy especialmente en el ánimo de procurar

una mayor tutela del trabajo en virtud de los principios constitucionales. Así

pues, su incidencia en los privilegios crediticios laborales se basó en dos

objetivos a los que aludimos muy escuetamente por la ajeneidad al objeto de

nuestro trabajo35

: 1) En primer término, erradicar la anulación que en ocasiones

la magnitud de los créditos de la Seguridad Social provocaba respecto a los

privilegios de los créditos de los trabajadores. 2) En segundo lugar, reconducir,

mediante ventajas en el orden de privilegios, a los trabajadores autónomos al

32 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 13. RUISI y PALERMO achacan los defectos del

sistema al cúmulo de leyes especiales que, en el instituir nuevos privilegios, no siempre han respetado

los principios. RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, a. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto

Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, Ed. UTET, Torino, 1980, p. 3. 33 Así lo opina también RIZZA, quien en una reseña de jurisprudencia de la década de los sesenta acerca de los

privilegios estatales sobre los créditos tributarios ponía de manifiesto que la correcta comprensión de los

principios juridicos elaborados en la materia por parte de los órganos jurisdiccionales italianos se veía

dificultada por la no adecuación de aquellos a la normativa fiscal en vigor (denunciaba este autor el recurso

de los jueces exclusivamente a la doctrina y jurisprudencia anterior a la Constitución y al Texto Unico sobre

los Impuestos Directos). RIZZA, R. “I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (1960-1970)”, Rassegna

di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1972, p. 551. 34 BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 235. 35 ALLEVA, P. G. “Il nuevo ordine dei privilegi e le linee di politica legislativa per la tutela dei lavoratori

nel fallimento” en Giurisprudenza Commerciale, I, 1976, pp. 220 y ss.

mismo nivel que los asalariados y es que el orden de los privilegios sufrió una

profunda reforma con la Ley en cuestión.

Por lo que a los privilegios fiscales se refiere y tras estas breves nociones

introductorias sobre el calado y significación general de esta Ley, debemos

comenzar apuntando que con la reforma tributaria de comienzos de los años

setenta, el sistema de imposición de rentas de carácter prevalentemente real –

presupuesto sobre el que se asentaba el C.c. en la disciplina de los privilegios

fiscales-, fue sustituido por un sistema de imposición referido a la renta total

del contribuyente36

, lo que exigía indeclinablemente una adaptación de las

causas de preferencia legales a esta nueva realidad del sistema tributario. El

Tribunal de Milán, en sentencia de 28 de abril de 1977, profundizando en la

emvergadura y el calado de esta reforma, aludió al hecho de que la misma fue

dictada con la exigencia: “di riportare nella sede propia, cioè nel codice civile ed

accanto ai privilegi non fiscali, la disciplina dei privilegi fiscali, in precedenza

sparsi nei diversi decreti della riforma tributaria37

, con ciò dettando, per l´intera

materia dei tributi, una riforma organica e completa”38

. No obstante, y a

pesar de la función eminentemente actualizadora, el legislador cumplió otros

objetivos accesorios, como la introducción en la normativa reformada de

aspectos innovadores forjados en la jurisprudencia de los años previos39

.

Descenciendo ya en concreto a las principales modificaciones insertadas por la

Ley de 1975 de reforma del C.c., haremos referencia en exclusividad por

razones de extensión, en la línea que hemos venido haciendo hasta ahora, a

los supuestos de privilegios fiscales más representativos. Por ello y pasando a

ocuparnos en primer lugar del privilegio general del art. 2752, en relación al

mismo puede destacarse, por su efecto clarificador del elenco de impuestos que

gozan de la protección del mismo –problema lacerante como vimos al tratar el

caso de los privilegios fiscales especiales españoles-, la sustitución de la

genérica expresión: “ogni tributo diretto, eccetuato quello fondiario” por la

mención expresa del IRPEF, IRPEG e ILOR40

. El privilegio especial mobiliario

del art. 2759 C.c. resultó profundamente transformado, pues en el texto originario

de la norma el privilegio se refería al impuesto sobre la riqueza mobiliaria por

los créditos devengados en ejercicio de actividades comerciales o profesionales.

En relación al privilegio especial mobiliario por impuestos indirectos -art.

2758 C.c.-, quedó derogado el apartado tercero de este artículo que reconocía el

privilegio especial, de un modo subordinado al perteneciente al Estado, a los

36 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 6. 37 Se refiere el Tribunal a los diversos Decretos que ejecutaron la mentada reforma fiscal de comienzos de los

setenta y que fueron emanados en aplicación de la Ley núm. 825 de 9 de octubre de 1971. 38 Rivista Bolletino Tributario, 1977, pp. 1023 y ss. 39 Como ejemplo, puede aducirse el límite temporal bianual a la eficacia de los privilegios general del

art.2752 C.c. y especiales de los arts. 2759 y 2771 C.c., límite que había sido perfilado por la Corte

Costituzionale (en adelante CT) en sentencia núm. 64 de 10 de junio de 1966. DI PIETRO, C. “La tutela

delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei privilegi”, op. cit., pp. 47 y

472. 40 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, Rivista di Diritto e Pratica Tributaria,

1977, I, p. 540.

créditos de los municipios por el impuesto sobre el consumo y, a su vez, se

incluyó el actual apartado segundo en disciplina del credito de rivalsa en el

IVA41 .

Finalmente, por lo que respecta al privilegio especial inmobiliario del art. 2771

C.c., éste antes de la reforma se refería, no a la cuota correspondiente a la renta

inmobiliaria, sino al “tributo fondiario”, el cual comprendía el impuesto sobre

fabricación y el impuesto sobre terrenos42

.

3. Naturaleza jurídica del privilegio crediticio fiscal italiano.-

En el presente epígrafe trataremos de exponer los diversos posicionamientos

constatables en la doctrina tributarista italiana en torno a la naturaleza jurídica

del privilegio fiscal como complemento al análisis específico que llevamos a

cabo en el capítulo segundo sobre esta materia desde la óptica de la doctrina

civilista española e italiana. En orden a evitar reiteraciones innecesarias, también

aquí nos remitimos al epígrafe 2.3.2 para el conocimiento de la tesis por

nosotros defendida sobre este punto concreto del régimen jurídico del instituto

del privilegio crediticio en general y del fiscal en particular y para la refutación de

las subsiguientes posturas.

Como representante de las llamadas teorías pluralistas (es decir, aquellas que

imputaban una diversa naturaleza al privilegio en función de condición general o

especial), bajo el C.civ de 1865, RANELETTI, entendía a los primeros como un

diritto di prelazione puramente personale y hace descansar el carácter real de los

privilegios especiales en la condición de reales de los impuestos cuyas cuotas

protegen43

. En el campo de las teorías unitarias, GIANNINI y BERLIRI omiten

toda mención a la entidad de los privilegios generales y defienden la identidad

entre derecho real de garantía y privilegio especial. En concreto, el primero de

estos dos autores calificaba de privilegio real a los especiales por la posesión por

estos del diritto di seguito, lo que le impide diferenciarse en su estructura y

efectos de la hipoteca o de la prenda. BERLIRI a su vez indica gráficamente que

ante la afección real del privilegio especial nos encontramos mas allá de de los

límites de la figura del privilegio para entrar ya en el ámbito de los derechos

reales44

. BATISTONI por su parte, si en un primer momento45 defendió el

41 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 348 y 351 y tucci, G.: “I privilegi”, en la obra

colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p.

565 y 578. 42 DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 300. 43 “..., lo Stato in questi privilegi speciali, sia su mobili, sia su inmobili, ha un diritto reale di garanzia sulla

cosa, che è oggetto dell´atto o fatto colpito dall´imposta,…”. RANELETTI, O. Diritto Finanziario,

G. Tenconi, Milano, 1927-28, p. 273. Como sabemos, los impuestos reales son aquellos en los que la

definición de su HI el factor que se tienen en cuenta es la naturaleza del bien gravado con independencia

de quién sea su titular. LASARTE ALVAREZ, J. “Los tributos. Poder tributario. Principios de justicia

tributaria”, en la obra Manual de Derecho Tributario, SÁNCHEZ GALIANA, J.A. (COORD), 2ª Ed.,

Ed. Dodeca/Comares, Granada, 2002, p. 27. 44 GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960, pp. 171 y 172 y BERLIRI, A.

carácter de mero derecho de preferencia personal de todo tipo de privilegios,

con posterioridad46 modificó su postura para negarle el carácter subjetivo-

autónomo a los privilegios generales, que pasarían a ser simples auxilios de la

acción ejecutiva, y mantener la condición de derechos reales de los privilegios

especiales investidos de reipersecución e ius retentionis. INGRAO imputa a

los privilegios generales la condición de qualità del credito che lo accompagna sin

dalla nascita en tanto que los privilegios especiales constituirían un derecho

real de garantía que podría ejercitarse in pregiudizio dei diritti acquistati

dai terzi47

. GAFFURI califica de “privilegio real” aquellos privilegios

especiales fiscales dotados de afección real48

. Entre los tributaristas que rechazan

el carácter real de los privilegios fiscales encontramos a FALSITTA y

FANTOZZI49

.

4. La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.-

4.1 Notas introductorias.-

A pesar de que la titularidad activa de los privilegios crediticios fiscales,

cuestión meramente teórica pero no exenta de potenciales repecusiones prácticas,

puede obtenerse de un modo indirecto a través de la titularidad de los créditos

tributarios protegidos por aquellos, esto es, mediante la especificación del ente

titular del poder impositor que instituyó el tributo en cuestión -como hizo el

legislador italiano50

-, la cuestión de la determinación de las entidades

Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., pp. 236 a 237. No obstante, en sus Principi di diritto

tributario (Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 414) éste último autor nos desvela su concepción acerca de la

naturaleza del privilegio fiscal general al aducir que el privilegio del tributo fondiario (suprimido por la

Legge 426/1976), que recaía sobre todos los inmuebles existentes en el patrimonio del deudor en el

momento de la ejecución, constituía una causa de prelación, un derecho personal. 45 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,

op. cit., 1990, pp. 127 y 128. 46 BATISTONI FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto da

Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 796. 47 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., pp. 152 y 153. 48 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale,

CEDAM, 2002, pp. 319. 49 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Padova, Cedam, 2003, pp. 308 y 309

y FANTOZZI, A. Il Diritto Tributario, op. cit., 2003, p. 609. Este último apoya su postura en la

evolución de las relaciones Estado-ciudadanía y de la elaboración de conceptos jurídicos, que exige,

según este autor, encuadrar la materia de los privilegios en un plano jurídico diverso al de los derechos

reales. 50 En el articulado del C.c. encontramos las siguientes especificaciones: 1) Art. 2752 (Privilegio general

mobiliario para tributos directos): a) 1º comma: “Hanno privilegio generale sui mobilidel debitore i

crediti dello Stato…”; b) 2º comma: “Hanno altresí privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello

Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattase dovute secondo le norme relative all´imposta sul

valore aggiunto”; c) 4º comma: “Hanno lo stesso privilegio, (…), i crediti per le imposte, tasse e tributi dei

comuni e delle province…”. 2) Art. 2758 (Privilegio general mobiliario sobre impuestos indirectos): 1º

comma: “I crediti dello Stato per i tributi indiretti…”. 3) Art. 2759 (Privilegio general mobiliario sobre la

parte de cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos de actividades económicas):

1º comma: “I crediti dello Stato per le imposta…”. 4) Art. 2771 (Privilegio especial inmobiliario de

la cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos inmobiliarios): 1º comma: “I

crediti dello Stato per l´imposta…”. 5) Art. 2772 (Privilegio especial para tributos indirectos): “Hanno

acreedoreas asistidas en la recaudación de sus créditos por derechos de preferencia

puede revestir en el contexto del ordenamiento jurídico-tributario una sencillez

sólo aparente. En efecto, la naturaleza tributaria de los créditos protegidos por el

privilegio constituye un elemento que viene a complicar aún más un problema

tradicional en todas las hipótesis de privilegio: el de la determinación de los

sujetos activos y pasivos respecto a los que opera la causa de prelación51

. En los

estadios inferiores de la compleja estructura vertical de la imposición

tributaria, integrados de operaciones y procedimientos fijados por Ley

generadores a su vez de relaciones jurídicas entre Administración financiera y

contribuyentes y orientados a la traducción de la normativa tributaria general y

abstracta en los actos necesarios para darle ejecución52

, pueden insertarse, en lo

que viene constituyendo un fenómeno del todo común, determinados entes a los

que se les encomienda en todo o en parte la función de ejecutar la relación

obligatoria a través de la cesión de competencias propias de la titularidad

activa del tributo tales como la gestión (accertamento) o la recaudación

(riscossione). En el conjunto del entramado organizativo de la Administración

financiera, la aparición de estas entidades terceras, y muy especialmente, il

Concessionario de la riscossione -a la que líneas adelante dedicaremos una

especial atención-, al que se otorga el servicio público de la recaudación, puede

plantear fundadas dudas acerca de si el ente público titular del poder de

imposición y por tanto, titular del crédito tributario, al que por lógica debe

imputarse la subjetividad activa del privilegio crediticio fiscal, conserva o no

la condición53

. En los renglones que siguen intentaremos clarificar el papel

pure privilegi i crediti dello Stato per ogni tributo indiretto,…” (los subrayados no están en el original).

En relación a la extensión del privilegio del art. 2752 a tributos provinciales y municipales, operada en el

comma 4 del citado artículo como hemos señalado líneas arriba, nos gustaría especificar que se refiere a

aquellos regulados en el Texto Unico de las Finanzas Locales (RD de 14 de septiembre de 1931, núm.

1175), hoy en su mayoría derogados o bien sometidos a una profunda revisión por leyes posteriores. En

relación a este último caso, pueden enumerarse la tasa por ocupación de espacios o áreas públicas y la tasa

por liquidación de residuos sólidos urbanos, hoy reguladas en el D. Leg. núm. 507 de 15 de noviembre de

1993 y que deben continuar entendiéndose protegidas por el privilegio del art. 2752 del C.c. por

cuanto, a pesar de la revisión del referido RD de 14 de septiembre de 1931, esta norma determina

expresamente su extensión a estos supuestos. Por el contrario, no pueden entenderse privilegiados

determinadas tasas e impuestos locales y provinciales recientemente aparecidos (nos referimos al

Impuesto municipal sobre Inmuebles (en adelante ICI), al ICIAP y a la tasa sobre concesiones

municipales -por lo que se refiere al ámbito local-, y al tributo por el ejercico de tutela, protección e

higiene del medio ambiente y al recargo provincial sobre el impuesto estatal di trascrizione sobre

automóviles –por lo que respecta a las provincias-) por cuanto no pueden concebirse incluidos en la

referencia que la letra del privilegio general del art. 2752 lleva a cabo a la Ley para las finanzas locales.

Existe acuerdo, por otra parte, en la negación de extensión del privilegio al que nos referimos a los tributos

regionales, ignorados por la disciplina del C.c. y respecto a los que sus leyes especiales nada disponen.

Especificar finalmente que sí resultan expresamente incluidos en su ámbito objetivo los impuestos locales

sobre publicidad y carteles, comprendidos en la dicción literal del comma 4º del art. 2752 y en su día

regulados en el DPR núm. 639 de 26 de octubre de 1972 y hoy, en el citado D. Leg. núm. 507 de 1993.

GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., pp. 732 y 733. 51 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela

dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 522. 52 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,

2004, 4ª ed., pp. 69 y 71. 53 Especialmente frecuente encontramos el fenómeno de la aparición de los citados sujetos intermedios en el

ámbito de las finanzas locales, en el que se prevén expresamente directrices orientadas directamente a la

atribución de poderes de control a sujetos externos a la Administración financiera, incluso, de

carácter privado. Así, por ejemplo, se reconoce a los Ayuntamientos la facultad de suscribir

que juegan en la recaudación de los tributos italianos los citados sujetos

intermedios y si se subrogan o no en la titularidad de estas causas de

preferencia originariamente concedidas ex lege al Estado, a las Provincias y a

los municipios (“enti pubblichi esponenziali dell´ordinamento collegato con

quelllo statuale”).

4.2 Breves nociones sobre la estructura de la organización administrativa-

financiera en Italia.

En este punto, y por lo que de seguido nos ocuparemos, puede resultar útil una

sucinta noción de la fisionomía de la pirámide de la Administración tributaria

italiana que nos permita a estas alturas ubicarnos en el complejo entramado de

entes orientados a la aplicación de los tributos así como, muy principalmente,

localizar en el citado organigrama al Concessionario della riscossione sobre el

que recae la sospecha de eventual titular de los privilegios crediticios fiscales,

dado que al mismo se encomienda, entre otras tareas, en el contexto de la

función de riscossione, la recaudación ejecutiva. Así pues, comenzaremos

aduciendo que Il Ministero dell´economia e delle finanze ejerce exclusivamente

una función de dirección y control y que resulta pospuesto, por lo que a la

materia fiscal se refiere, por el departamento para la política fiscal (uno de los

cinco que componen la estructura ministerial; los otros son: el Tesoro, la

Ragioneria Generale dello (Contabilidad General del Estado) Stato y las Politicas

de desarrollo y cohesión y la Administración general del personal). Junto al

Ministerio encuentran sede y actúan algunos órganos colegiados: el Consejo

superior de las finanzas, la Consulta nazionale (Asesoría Nacional) y los Comités

Tributarios. La actividad práctica de gestión, así como todas las tareas

operativas, se encuentran hoy encomendadas a las Agencias54

, que son órganos

con personalidad jurídica propia, con autonomía reglamentaria, administrativa,

contable, patrimonial y financiera, y que se encuentran regidos por un Director

General. El funcionamiento y organización de estas Agencias se regula por un

convenciones con sujetos, privados o públicos, para la realización de una actividad de censo de rentas

gravables instrumental respecto a la identificación de los contribuyentes o de sus conductas fiscales,

pudiendo atribuirse así mismo eventualmente el poder para exigir la exibición de documentos o actos, a

utilizar los datos legítimamente obtenidos a los fines de otros tributos así como a recabar a los entes y a

las administraciones públicas datos o noticias fiscalmente relevántes. De igual modo, a los fines del ICI

y ante una laguna legal, se ha asentado la práctica de utilizar sujetos extraños a la Administración

financiera para tareas de control y de apoyo a tareas de comprobación. Como último ejemplo puede

citarse el caso de la tasa automovilística en relación a al que se confian a terceros, por la vía de las citadas

convenciones, el control del comportamiento tributario de los contribuyentes. Finalmente, podemos indicar

que los supuestos anteriormente suscritos constituyen ejemplos de una tendencia, aún tímida, que se

experimenta en el ámbito regional y municipal y que evoluciona hacia la entera atribución a entes privados

de la completa secuencia de poderes y actos de los que se compone el accertamento tributario. RUSSO,

P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè Editore, 2002, pp. 155 y 156. 54 Que desarrollan la función que hasta la reforma introducida por el Decreto Legislativo núm. 300 de 30 de julio

de 1999 (ejecutado mediante Decreto del Ministro de Finanzas de 28 de diciembre de 2000) habían venido

ejerciendo tres Departamentos (a su vez, desde la reforma operada en la estructura central del Ministerio por la

Ley núm. 358 de 29 de octubre de 1991): El Dipartimento delle entrate, el Dipartimento delle dogane y el

Dipartimento del territorio.

estatuto emanado a propuesta del Presidente del Consejo de Ministros de modo

concertado con el Ministro de Economía55

. Las relaciones entre aquellas y el

Ministerio vienen dadas por convenciones anuales que definen las distintas

modalidades mediante las que se concretarán las competencias directivas

atribuidas al Ministerio mismo56

. Las Agencias, que componen la organización

suprema de la Administración financiera, son cuatro, de las que a nosotros

particularmente nos interesa la Agenzia delle Entrate57 pues, al encargarse del

actuar administrativo típicamente tributario dado que sustituye a las antiguas

oficinas del Ministerio de Finanzas en la actividad necesaria para la aplicación

de las diversas categorías tributarias58

, sobre ella recae la función recaudatoria,

en la que, como sabemos, entra en juego el sistema de concesión y donde,

finalmente, debemos ubicar al Concessionario de la recaudación.

4.3 Ente impositor, titular del crédito tributario y titular de las funciones de

accertamento y riscossione: vicisitudes.-

En el iter para el esclarecimiento de la entidad sobre la que recae la subjetividad

activa de los privilegios del Erario italiano, el segundo nivel necesario al que

creemos que debemos dirigir nuestra atención, tras el ejercicio de ubicación

que hemos realizado en el epígrafe anterior, vendría constituido por el análisis

de la secuencia lógica: <ente impositor y titular a su vez del crédito tributario (o

relación jurídico-tributaria) -y por tanto, a priori, de sus garantías (entre las que

se hallan como no podía ser de otro modo los privilegios)-, al que

corresponden las potestades de attuazione del tributo y, normalmente, el ingreso

obtenido en la exacción59

>, y por el desarrollo de un estudio paralelo de las

eventuales excepciones que pueden experimentarse en la citada formulación, el

cual ofrezca una explicación sobre el surgimiento y la ratio de losórganos a

los que se puede irrogar la titularidad de las causas de preferencia que asisten el

débito fiscal.

Como primer eslabón nos referiremos a la categoría del ente impositor; en el

sistema italiano, la potestad tributaria puede correspoder tanto al Estado como a

otras entidades60 y se traduce fundamentalmente, como sabemos, en el plano

55 Las Agencias se articulan periféricamente a través de oficinas locales a las que se atribuyen, en su

correspondiente circunscripción geográfica, competencias de administración activa en materias

propias de la Agencia Central. 56 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,

pp.70 y 71, nota al pie núm. 2. 57 Las otras agencias son: la Agenzia delle Dogane, la Agencia del Territorio, que se ocupa principalmente de

los servicios catastrales y de la determinación y atribución de la renta inmobiliaria, y, finalmente, la

Agenzia deldemanio, que administra el patrimonio estatal. 58 Esta agencia se ocupa de todos los tributos -en ocasiones incluso de los aduaneros-, así como de ingresos afines.

Entre sus funciones encontramos desde la información preventiva de los contribuyentes a la coordinación del

funcionamiento de sus distintas oficinas, la determinación de los distintos sujetos pasivos, la gestión

de devoluciones, la fase de comprobación con adhesión, la conciliación judicial, la irrogación de

sanciones y la oposición a la defensa del contribuyente en sede de contencioso tributario. 59 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A.: Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,

op. cit.,1990, p. 53 60 Los sujetos a quienes corresponde la potestad de imposición poseen naturaleza pública y son, en

primer lugar, el Estado –Estado-administración más concretamente-, que opera a través de oficinas

normativo mediante la institución de tributos. A su vez, sobre el ente

impositor recae la condición de titular del crédito tributario(soggeto attivo del

rapporto di credito), que se podría definir como el ente al que la ley

institutiva del tributo confiere el poder de aplicarlo y de pretenderlo,

convirtiéndose a su vez en acreedor de la prestación patrimonial61

. Ciertamente,

de común, el sujeto activo del rapporto di credito coincide con el titular de

la potestad de aplicar el tributo, consistente en una predisposición de

medios necesarios para proceder a la imposición, a la recaudación, y a la

ejecución coactiva del crédito mismo62

. Llegados a este punto, podemos

enunciar ya la primera “anomalía” al tracto de titularidades que acabamos de

relatar y que no es otra que la posibilidad que puede proveer el legislador de que

la condición de beneficiario de la cantidad recaudada en concepto de un

determinado tributo (gettito finanziario) se escinda del ente impositor-titular del

crédito a favor de un tercero que “rimane straneo al rapporto d´imposta”

convirtiéndose exclusivamente en titular de una pretensión creditoria frente al

ente impositor63

.

Más frecuente resultan, sin embargo, los supuestos en los que se delegan las

facultades inherentes a la titularidad del crédito tributario relativas a la

aplicación de los tributos. Esta técnica, cuya adopción puede venir motivada

por causas de diversa índole64

, puede revestir dos formas: 1ª) la cesión al tercero

centrales y periféricas; también los entes territoriales menores (Regiones, Provincias, municipios y

ciudades metropolitanas), a los que se ha suprimido en parte el poder tributario y, por último, algunas

personas jurídico-públicas no territoriales como las cámaras de comercio. 61 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio della Parte Speciale, op. cit., pp. 69 62 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., p. 261. 63 RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, op. cit., pp. 150. Un ejemplo pasado de la

no coincidencia en una misma personalidad del ente recaudador y del beneficiario del rendimiento

financiero de un tributo concreto lo constituyen el antiguo impuesto local sobre la renta (vigente hasta el

31 de diciembre de 1996) y el impuesto sobre el incremento de valor de los inmuebles (hoy suprimido),

por los que el Estado, teniendo todos los poderes de iniciativa y acción, destinaba sus ingresos a los entes

locales. COBAU, O.: “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pag. 554. Lo mismo

sucedía con el impuesto regional sobre actividades productivas regulado en el Decreto Legislativo núm.

446 de 15 de diciembre de 1997, que prevé una colaboración ordinaria entre los organos y oficinas

estatales con las regionales para las operaciones de control y comprobación así como la atribución de los

ingresos a la Administración estatal durante un periodo transitorio hasta la emisión de leyes

regionales en la materia. GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio

de la Parte Speciale, op. cit., p. 70. Otro claro ejemplo del fenómeno al que nos referimos lo

encontramos en los tributos aduaneros: los ingresos que generan se destinan a la Unión Europea en tanto

que las actividades de comprobación y recaudación continuan correspondiendo a las administraciones

financieras de cada uno de los estados miembros. 64 Entre las hipótesis de separación titularidad del crédito/potestades propias de estas podemos señalar:

A)Supuestos de tributos en los que las operaciones de gestión y recaudación se realizan contextualmente o

en los que su rendimiento financiero es tal que podría hacer antieconómica la asunción de las referidas

funciones por parte del ente impositor. B) Cuando sobre una concreta fuente de riqueza, gravada ya por

un ente público, recae un nuevo tributo titularidad de otro ente; en este caso, para evitar una inútil y

antieconómica duplicación de los costes de gestión, se unifican la gestión y recaudación de ambos tributos

a cargo del ente titular del primer tributo. C) Cuando, al tratarse de tributos propios de organismos

supranacionales como la Unión Europea, estos últimos no se encuentran en grado de ejercitar las

potestades de gestión y recaudación, las cuales se remiten a los órganos correspondientes de los

Estados miembros. D) El último ejemplo viene encarnado por la devolución a la Agenzia delle Entrate de

las funciones de accertamento y riscossione; se trata de supuestos en los que el legislador dispone, en

orden a optimizar la eficiencia en la prestación de los servicios, la cesión generalizada de los mismos

en vía institucional a estructuras u organismos externos al aparato organizativo.

de todos los actos precisos para la ejecución de la norma fiscal. En esta

hipótesis, el tercero colaborador con la Hacienda pública deviene en una

suerte de“arrendatario” de esta al ejercitar funciones que originariamente le

corresponderían a aquella. 2ª) Como segunda posibilidad, y la más frecuente

históricamente por lo que se refiere a los tributos estatales, encontramos la

confianza a un tercero de la función recaudatoria así como la posibilidad

de recurrir, en su caso, a la ejecución coactiva.

En relación a este supuesto, el apartado siguiente lo dedicamos, finalmente, al

estudio del instituto del “concesionario”, hacia donde nos ha ido llevando el

discurrir lógico de la exposición precedente al erigirse esta institución como

la única alternativa posible de titular de los privilegios crediticios fiscales

fuera del caso, hoy de laboratorio, de que la entidad titular del poder tributario

retuviera y ejercitara per se las potestades de aplicación del concreto tributo que

por otro lado, le corresponden, como sabemos, en tanto que sujeto activo

de la relación obligatoria entablada con el sujeto pasivo contribuyente. Tres

argumentos avalarían a nuestro juicio la afirmación anterior y el acierto del

siguiente paso en el análisis general que estamos realizando sobre la

subjetividad activa del privilegio fiscal italiano, uno de los cuales adopta la

forma de interrogante que se ha ido conformando a lo largo de la relación

precedente: ¿la competencia tributaria conlleva la titularidad de instrumentos

necesarios para su ejecución, como, en el caso de la recaudación, lo son las

garantías (y en particular los privilegios)?. En segundo término, el hecho de que

el exactor desempeñe su función también durante la fase de riscossione coattiva

donde, como sabemos, despliegan su eficacia las garantías técnicas del

crédito. En último lugar, aunque como motivación de un especial peso

específico, el que, como aclara CICCARELLO, el concesionario “può

esercitare direttamente quei privilegi che la legge pone a garanzia dei crediti

degli enti impositori”65

.

4.4 Aproximación a la figura del concessionario della riscossione.-

Al concessionario della riscossione, figura que sustituye a los antiguos esattori

(exactores), se le atribuye la tarea institucional y exclusiva del Estado de

recaudar recursos financieros públicos de muy diversa naturaleza, entre ellos,

especialmente, los tributarios. De entre los diversos instrumentos jurídicos

existentes, la concesión es el expediente elegido por la autoridad pública en orden

a sustituirse a sí misma por otro sujeto capaz, autorizándolo a ejercitar los

mismos poderes que originariamente le fueron conferidos a su vez por la

ley. El título constitutivo es doble: se compone por un lado de un

elemento negocial –denominado “disciplinario” de la concesión y consistente en

el acuerdo estipulado por el ente público con el futuro concesionario- y de una

intervención administrativa que aprueba el acuerdo66 . En la actualidad, la

65 CICCARELLO, S. “Privilegi (Diritto Privato)”, in Enciclopedia del Diritto, XXXV, op. cit., p. 730. 66 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit., p. 73.

normativa reguladora del estatuto del concesionario de recaudación viene recogida

en el D. Legs. núm. 112 de 13 de abril de 1999 -que derogó la normativa

anterior67

-, donde se prevé que el servicio de recaudación sea cedido a terceros

en concesión administrativa y donde se elencan los sujetos susceptibles de asumir

la condición de concesionarios.

Entre las funciones concretas del concesionario de la recaudación podemos

citar: 1) La recepción de los ingresos que de un modo directo realizan los

contribuyentes (en concepto del IRPEF, IRPEG, ILOR e IVA) en las taquillas

de los concesionarios y que resultan de las autoliquidazioni por aquellos

realizadas. 2) En segundo lugar, en el caso de los contribuyentes titulares de

rendimientos empresariales o del trabajo autónomo, el concesionario del Servicio

de Recaudación competente del territorio debe recibir el denominado conto

fiscale en el que se registran los pagos y reembolsos de los impuestos sobre la

renta, de sus sustitutivos y del IVA de los mentados sujetos pasivos. 3) Es

responsabilidad del Concesionario de igual forma la comunicación a los

contribuyentes de que han sido censados en el ruolo mediante la notificación a los

mismos de la cartella di pagamento. Consecuencia de lo anterior, una vez

notificado el título ejecutivo, el contribuyente deberá efectuar el pago antes del

término indicado en la sede del concesionario. 4) Una vez constatado el pago de

una deuda inscrita en el ruolo (censo), el concesionario deberá otorgar al

contribuyente una libranza u dejar constancia de la misma sobre la misma

cartella di pagamento. 5) Corresponde además al concesionario el proceder a

la ejecución coactiva de bienes del deudor realizando el crédito tributario a través

de: a) la prenda de bienes muebles o inmuebles; b) la subasta de los mismos. c)

la asignación de lo recabado. Finalmente, señalar que serán recaudados por

el concesionario mediante el sistema de inscripción en el censo ejecutivo, las

siguientes cantidades: los impuestos para los que no está prevista una retención

directa; las sumas para las que no existe la posibilidad o de pago directo o bien

este no se ha verificado; las cantidades debidas en concepto de intereses,

recargos y sanciones. Por su parte, son recaudados coactivamente una vez

concluido su período voluntario de pago y previa intimación al pago, acto

de liquidación, comprobación, rectificación o irrogación de sanción: el IVA, el

67 Se trataba del DPR núm. 43 del 28 de enero de 1988, institutivo del servicio central de recaudación

y emanado del Gobierno en virtud de la delegación contenida en el art. 1 de la Ley núm. 657 de

1986 (Delega al Governo per la istituzione a la disciplina del servizio di riscossione dei tributi).

POLLARI, N. “La riforma del sistema di riscossione tributaria: procedure, versamenti diretti e ruoli”,

Il Fisco, núm. 46 del 13 de diciembre de 1999, 14298. Esta Ley uniformó el sistema de recaudación

coactiva de los tributos estatales instituyendo los principios directivos orientados a regular el nuevo

servicio de recaudación de los tributos y demás ingresos –también los patrimoniales- del Estado y de

otros entes públicos, servicio que sustituyó el sistema precedente de exacción articulado en torno a la

figura de los referidos exactores. El DPR de 28 de enero de 1988 conformó el Servicio General de

Recaudación de tributos, que es el órgano al que se confió institucionalmente la recaudación de los

ingresos públicos, sobre la base de las líneas generales sentadas por la Ley 657 de 1986. El entonces

nuevo servicio de recaudación se estructuraba en un Servicio Central, integrado en el Ministerio de

Finanzas y subordinado directamente al Ministro, y en una organización periférica, erigida mediante

concesiones administrativas, en cada uno de los ámbitos territoriales y asignados por Decreto ministerial

a los sujetos previstos por el art. 31 del citado decreto de 1988, a los que se les otorgaba la condición de

agentes de la recaudación. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di

Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322.

impuesto de registro, los impuestos hipotecario y catastrales, los impuestos de

sucesión y donación, el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los

inmuebles, los impuestos de fabricación, los impuestos de consumo, los

derechos aduaneros o accesorios relativos a la administración aduanera, las

tasas automovilísticas y las tasas por concesión gubernativa, las penas

pecuniarias, los recargos, así como cualquier otro accesorio o sanción relativos a

los impuestos citados68

.

4.5 Tesis sobre la asunción de la titularidad del privilegio.-

Sobre la eventual asunción como propios de los privilegios crediticios

asistentes en la recaudación de los débitos fiscales por parte del concesionario,

existe un debate doctrinal y jurisprudencial en los que pueden sintetizarse

diversas posturas. Por un lado, se encuentran quienes (ALLORIO y BERLIRI)

entienden que en la exacción del crédito tributario el concesionario realizaría un

derecho propio y ejercitaría un privilegio también propio 69 . Como postura

absolutamente minoritaria (PRATIS), se ha entendido que a pesar de la

existencia del subingreso de la cantidad recaudada por parte del concesionario al

ente impositor, se trataría de un supuesto de cesión del crédito o de subrogación

que a su vez no comportaría la pérdida del crédito por parte del ente impositor70

.

La opinión mayoritaria (a la que nosotros nos sumamos) en la doctrina y en la

jurisprudencia civil, forjada con anterioridad a la reforma del sistema de

recaudación a la que nos hemos referido, excluía de la relación exactor-ente

impositor la posible existencia tanto de una cesión crediticia como de un

supuesto de representación del ente impositor por parte del exactor y explicaba

la conexión funcional entre ambas subjetividades activas del credito

tributario mediante el esquema jurídico de la concesión administrativa, de

forma que al concesionario sólo le sería cedido el ejercicio del crédito para

realizar la recaudación de los tributos, pero no la titularidad de los créditos ni,

por tanto, de los privilegios conexos, que permanecen siempre en el ente

impositor71

. A la mentada tesis podemos añadir en su refuerzo que la

68 COCO, C. “La disciplina della riscossione delle imposte in Italia”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte I, op. cit.,

p. 645 y ss. 69 ALLORIO. Diritto processuale tributario, Torino, 1984, 1ª ed., p. 184 y BERLIRI, A. Principi di

diritto tributario, Vol. I, op. cit., pp. 168 y ss. En la jurisprudencia, optan por esta solución las sentencias de

la C. Cass. De 25 de febrero de 1950, de 4 de mayo de 1960 y la sentencia del Tribunal de Pisa de 27 de

diciembre de 1963, donde, refiriéndose a la antigua figura del essatore –predecesor del instituto del

concesionario-, se afirmaba que la suscripción del contrato de essatoria operaba una suerte de cesión del

crédito por parte del Estado al ente exactor de forma que, una vez constituida válidamente la relación,

este último se convertiría en el único acreedor del contribuyente. 70 PRATIS “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 182. 71 RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto

Civile eCommerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 281 y ss nota al pie núm. 73, MICHELI, G.

A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 110 y ss., TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en

Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 523 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella

legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 118 y 119. En la jurisprudencia, enarbolan esta

postura las sentencias de la C.Cass. de 16 de mayo de 1977, núm. 1971, de 16 de octubre de 1976, núm.

5313, de 12 de junio de 1972, núm. 1840, de 15 de abril de 1971, núm. 1061 y de 14 de diciembre de 1968,

inmovilidad de la titularidad activa de nuestra garantía respecto a la sede del

citado ente titular del poder tributario responde a la accesoriedad característica

de los privilegios en tanto que garantías stricto sensu del débito tributario por un

lado y causas de preferencia por otro (vid. epígrafes 1.3.1 y 2.3.3), que impediría

una transmisión de su subjetividad activa sin la cesión del crédito al que protegen

en tanto que principal de los mismos. De la exposición de la reforma del sistema

de recaudación que hacíamos en el epígrafe anterior se obtiene que esta dió la

razón a la tesis aquí defendida, en tanto que vino a ratificar positivamente un

servicio de recaudación ejercitado a través del trámite de la concesión

administrativa y que constituye una manifestación más de la actividad de la

Administración financiera.

Como prueba en el plano práctico de que el objeto de la concesión no es la

titularidad del crédito, ni por tanto la de los privilegios –titularidadades que

permanecen en el ente impositor-, sino la exacción del crédito en exclusiva, la

encontramos en el hecho de que cualquier vicisitud de la relación jurídico-

tributaria anterior o posterior a aquella, como por ejemplo la solicitud de

devolución de una suma indebidamente ingresada72

, deberá ir dirigida, ser

resuelta o cumplida por el ente impositor. En el contexto de descentralización

funcional en el que se inserta la figura del concesionario de la recaudación, las

relaciones se continuan estableciendo y desenvolviendo entre el ente impositor

y el contribuyente con la única excepción de aquellas que sean

consecuencia inmediata de los actos realizados por el concesionario73

. Como

núm. 3960; también el Tribunal de Catania de 9 de diciembre de 1971 y de Roma de 14 de julio de 1964.

72 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,

op. cit., 1990, p. 54. 73 Resulta interesante realizar una breve mención a las posibilidades de intervención del concesionario de

la recaudación en el proceso tributario, en tanto que nos puede servir para ilustrar las afirmaciones que

hemos vertido en torno a la “subordinación” de este ente exactor respecto al impositor, así como sobre su

transparencia al sujeto pasivo contribuyente en relación a los medios de revisión o defensa que puede

actuar éste respecto a la diversidad de actos llevados a cabo en la aplicación de los tributos y que no

pertenezcan a la exación propiamente dicha, esto es, que no hubiesen sido realizados por el concesionario

de la recaudación en el ejercico de sus funciones. No obstante, y como simple premisa, podemos señalar a

título informativo que fue el art. 10 del D. Legs. núm. 546 de 1992 el que introdujo como novedad en el

elenco de sujetos que podían ser parte legitimada en los procesos tributarios ante la Comisiones tributarias

provinciales y regionales al concesionario de la recaudación. Por su parte, aducir también que con la

citada norma, los actos de exacción impugnables –única hipótesis posible de intervención procesal del

concesionario- se reducirían a la cartella di pagamento y al avviso di mora. Pues bien, una vez sentados

estos datos precedentes estamos ya en condiciones de exponer los supuestos de intervención del

ente exactor en el procedimiento y sus diversas vicisitudes. En el caso de que se impugne uno de los

citados actos de exacción en tanto que acto de recaudación o por algún vicio de forma imputable al

concesionario, éste será parte legitimada en el proceso en cuestión no precisándose la llamada a la

causa del ente impositor (principio éste consolidado en la jurisprudencia: C. Cass. de 16 de octubre de

1976, núm. 3513; de 10 de mayo de 1974, núm. 1328; de 12 de junio de 1972, núm. 1840 y de 31 de

octubre de 1960, núm. 2962. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di

Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322). En el caso contrario, si no se

discute la regularidad formal de los referidos actos, el concesionario está obligado a elevar la litis al ente

impositor y si éste último interviene en el proceso, los efectos de una eventual sentencia desfavorable

recaeran sobre el; en el supuesto de que el concesionario no elevase la litis al ente titular del crédito

tributario o bien este no se constituya en parte, los efectos de la resolución desfavorable deberán ser

soportados por el concesionario el cual podrá, no obstante, repetir al ente impositor. RAU, C. “Il

concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell´ente impositore nel nuovo proceso

tributario”, Bolletino Tributario, 19, 1996, pp. 1419 a 1421.

afirmó RAU en relación al exactor, pero como reflexión absolutamente

extrapolable al caso actual del concesionario: “Quest´ultimo non

rappresenta un nuovo soggetto all´interno del rapporto sostanziale

d´imposta, poichè ha solo il compito di far valere il diritto a favore

dell´ente pubblico, nei confronti del soggetto passivo d´imposta”74

.

Los únicos supuestos en los que sí se verificaría, a nuestro entender, la

transmisión de la titularidad de los privilegios del crédito tributario a un ente

diverso del impositor sería en los casos de, en primer lugar, subrogación de

determinados entes en la posición del Estado –lo que, amén de en los casos de

pago por tercero del crédito tributario y del crédito de rivalsa del IVA (vid.

epígrafe 4.1), sólo se prevé expresamente en relación al privilegio especial

inmobiliario del art. 2771 C.c.75

-, y, en segundo lugar, de cesión del crédito

tributario. En esta última hipótesis, de escasa realización76

, se transferirían

también los poderes del cedente del crédito, y antiguo titular, en materia de

actuación de la relación obligatoria y, en particular y en lo que a nosotros

interesa, las competencias tributarias de recaudación.

5. Límites objetivos al privilegio crediticio fiscal italiano.

5.1 Notas preliminares. Delimitación de la cuestión.-

La especialización con que el legislador italiano proyectó el sistema de privilegios

a favor del Erario público en el C.c., y que ha encontrado continuación en

la larga tradición de legislación fiscal especial a este respecto, despliega un

innegable efecto de seguridad jurídica al clarificar enormemente, bien mediante

su mención expresa, bien a través de una precisa delimitación del perfil de

los tributos, el campo de virtualidad objetiva de los privilegios que concurren en

su protección, lo cual reduce la cuestión del ámbito objetivo de los privilegios

del crédito tributario italiano, a diferencia de lo acaecido en el caso español, a

74 RAU, A. “Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria”, Revista di Diritto e Pratica Tributaria, I,

1984, pp. 1023 a 1024. En el mismo sentido: GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p.

281.

75 Como ejemplos pueden citarse: A) Los supuestos de subrogación legal del art. 1203 C.c. y en particular, el

caso de subrogación a favor del acreedor hipotecario vencido por un privilegio inmobiliario de

graduación mayor; B) El caso del art. 90 del DPR núm. 602 de 29 de septiembre de 1973 en función del

cual, quien hubiera efectuado el rescate de los inmuebles expropiados pasaría a gozar de los derechos y

privilegios pertenecientes al Estado sobre el inmueble. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione

civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 301, PRATIS, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al

c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 335. 76 La razón de esta escasez de supuestos de cesión de créditos tributarios redica en el carácter indisponible de

este tipo de créditos, que hace que, salvo disposición legal expresa a favor (art. 1260 C.c.), no

puedan ser transferidos a terceros. El referido caracter indisponible no responde a una cualidad natural de

estos créditos, sino al concepto de poder tributario, al que se conecta la convicción de que las normas

tributarias no admiten forma alguna de discrecionalidad administrativa. REDI, M.: “Appunti sul

principio di indisponibilitàdel credito tributario”, Rivista Diritto e pratica tributaria, 1995, Parte I, p. 430.

un tema común a todos los privilegios fiscales77

: el de los componentes del

débito protegidos. La extensión del privilegio fiscal a los accesorios del crédito

en materia tanto de impuestos directos como de indirectos ha dado lugar a

múltiples discusiones en el seno del ordenamiento jurídico tributario italiano. Del

mismo modo que en la determinación del ente titular del privilegio, en la

cuestión que ahora abordamos la naturaleza tributaria comporta una dificutad

añadida. Como hemos ido constatando a lo largo de los capítulos anteriores, la

naturaleza legal de las causas de preferencia en que consisten los privilegios

fiscales inunda plenamente todos los resortes del régimen jurídico de estos y el

ámbito objetivo de su eficacia no constituye una excepción sino que muy al

contrario, constituye una parcela en la que se constata una proyección poderosa

del carácter de legalidad de los privilegios fiscales, razón por la que se justifica

una mención específica a este respecto. Como recordaremos, el art. 2745 del C.c.

comienza tratando el privilegio aduciendo que “è accordato dalla legge in

considerazione della causa del credito”. Este reclamo a la Ley determina a la

doctrina mayoritaria a concebir que la normativa sobre los privilegios, en tanto

que derogadora de la par conditio creditorum y por tanto excepcional, no admite

el recurso a la integración analógica y por tanto, el privilegio no se extenderá más

allá de los créditos expresamente mencionados en una disposición

legislativa78

. Con el art. 2749,integrado entre las disposiciones comunes que el

C.c. dedica a la materia de los privilegios con independencia del tipo que sean -y

con el que la norma codificadora italiana demuestra una vez más que continúa

atesorando la disciplina general esencial sobre este instituto jurídico a pesar del

fenómeno de “fuga a la legislación especial” característico del panorama

jurídico italiano actual en esta materia-, el legislador italiano vuelve a dar

ejemplo de buena técnica legislativa - como ya lo hiciera con el tema de los

titulares de los privilegios- al despejar las dudas sobre la extensión de estos a

algunos de los conceptos crediticios que pueden acompañar a la cuota

tributaria, en concreto, a los gastos ordinarios del proceso de ejecución y a los

intereses. Dado que la norma menciona únicamente estas dos cantidades, se ha

entendido que, salvo norma particular en contrario79

, cualquier otro accesorio del

crédito tributario debe quedar excluido de su prelación ante el intento del

legislador de limitar el alcance de esta para evitar así el perjuicio a terceros

acreedores80

.

La cuestión de la eventual extensión o no del privilegio fiscal fuera de los

77 BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, op. cit., p. 381. 78 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pags. 529 y 530. 79 Como por ejemplo, en el caso de los intereses moratorios, la Ley núm. 29 de 26 de enero de 1961 o bien los

arts. 20 y 21 del DPR núm. 602 de 1973, donde se clarifica de un modo incontrovertido que los

privilegios que asisten a los impuestos sobre la renta se extienden tambien a los intereses debidos por

tardía inscripción en el ruolo o por aplazamiento prolongado. De igual modo, el art. 2752. comma 2

extiende su privilegio general no sólo al crédito tributario, sino también a sus accesorios (spese, interessi

ed indennità di mora). También el DPR núm. 633 de 1972 (art. 62) sobre el IVA extendía el privilegio a la

antiguas sopratasse y a la pena pecuniaria. A su vez el DPR núm. 643 de 1972 (art. 28) sobre el INVIM,

hacía lo propio en relación a las sopratasse y a los interese moratorios. 80 RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 56 y 57 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I

privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 54.

márgenes de la estricta cuota tributaria y en ausencia de disposición legal

expresa, depende esencialmente de que puedan concebirse integradas en la

causa del crédito tributario para lo cual, deberemos atender fundamentalmente a

la naturaleza jurídica que pueda imputarse así como de la función que desarrolle

el “accesorio” en concreto. Asi, la extensión del privilegio del Fisco al accesorio

será pacífica en tanto que este comparta la naturaleza tributaria con el crédito o

bien posea una naturaleza resarcitoria, mientras que en cambio se denegará en

el caso de que el componente debitorio en cuestión posea naturaleza

sancionatoria, dada la inherencia estrictamente personal de esta al sujeto81

. A

continuación, realizaremos un análisis individualizado, para cada uno de los

“accesorios”82

del credito d´imposta83

, de los distintos posicionamientos

doctrinales y jurisprudenciales vertidos en este ámbito temático, haciendo

mención incluso a componentes ya inexistentes del débito tributario italiano

(la sopratassa, la idennità di mora y el aggio essatoriale) por la enorme

tradición y peso específico que poseían con anterioridad a su derogación en

el contexto del elenco de cantidades devengadas por conductas del contribuyente

ajenas a la mera realización del hecho imponible y con la intención también

de ofrecer así, paralelamente, una visión de la evolución legislativa experimentada

en esta materia.

5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias.-

Las actuales sanciones administrativas pecuniarias existentes en el sistema

tributario italiano actual constituyen una categoría procedente de la refundición

operada por el art. 2 del D. Legs núm. 472 de 1997 de 18 de diciembre, que

unificó las sanciones y eliminó la antigua distinción ente “pena pecuniaria” y

81 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La

casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pags. 449 y 463. 82 esorio” del crédito tributario ni tampoco de si la disciplina del instituto calificado como principal

se extiende en todo caso al accesorio o bien sólo cuando una norma así lo establezca expresamente. En

general, indica el citado autor, se entiende que dos institutos se encuentran vinculados por una relación

de accesoriedad cuando entre ambos se establece un vínculo calificado en la doctrina de

pregiudizialità-dipendenza, con lo que se quiere hacer referencia a que el supuesto de hecho del instituto

accesorio integra al del principal y que, por tanto, surgirá aquella relación en tanto que exista la

principal. De esto, se puede extraer –prosigue el autor- que si la categoría principal no existe o

desaparece, el accesorio no existirá tampoco o desaparecerá pero no cabe inferir que las normas que se

extiendan o refieran a la relación principal deban extenderse necesariamente, en virtud del nexo

genético existente entre las dos figuras, a la reación accesoria. Concluye Tesauro afirmando que

pueden entenderse como accerorios del crédito tributario tanto los intereses como l´indennità di mora

como la sopratassa. TESAURO, F.: “Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e

non si applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, 1993, p. 1085. 83 Debemos precisar que en la dogmática tributarista italiana no encontramos los conceptos de crédito

tributario o deuda tributaria, tan habituales en la española, entendidas como entidades complejas

comprensivas a su vez de una multiplicidad de categorias, accesorias algunas de ellas al crédito (vid.

epígrafe 3.2.5.2). Por el contrario, en Italia los términos credito d´imposta (crédito de impuesto), imposta

y tributo se utitizan indistintamente para hacer referencia a la cuota tributaria (“prestazione pecuniaria

che un ente ha diritto si esigere in virtù della sua potestà d´impero, originaria oderivata, nei casi,

nella misura e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire una entrata”), a la que pueden

añadírsele determinados accesorios (intereses y sanciones administrativas pecuniarias). D´AMATI, N.,

COCO, C., URICCHIO, A. Diritto Tributario, 6ª ed., Bari, 2003, p. 58.

“sopratassa”84

. El citado D.Legs., junto con los núm. 471 y473 de 1997

conforman el sistema sancionatorio tributario actual al proyectar sobre este

ámbito, en ejercico de la delegación contenida en el art. 3 133º comma de la Ley

núm. 622 de 199685

, la reforma del régimen originario y general contenido en la

Ley núm. 4 de 7 de enero de 1929 (“Norme generali per la repressione delle

violazioni delle leggi finanziarie”)86

. Sobre la extensión del privilegio a las

sanciones encontramos que las opiniones confluyen en el acuerdo dada su

naturaleza sancionadora con función punitiva87

. Amén de la naturaleza,

aconseja la consideración de las sanciones como créditos quirografarios la pauta

que a este respecto nos ofrece el legislador a contrario en la letra del art. 2752.

comma 3 C.c. y que no resulta sino una concreción del principio que en el

apartado anterior obtuvimos del art. 2749 acerca de la necesidad de una

norma de rango legal expresamente a favor de la extensión. En concreto, en el

citado art. 2742, al concederse un privilegio general mobiliario en garantía del

IVA, se establece expresamente que este se extederá a las sopretasse y a las penas

pecuniarias, lo que confirma que, por lo general, los privilegos no se extenderán

a las sanciones administrativas88 (ubi lex dixit voluit). Pero volviendo al

argumento del carácter punitivo del instituto que analizamos, es posible

encontrar numerosas muestras de este tal y como el régimen de graduación de

la pena (entre un mínimo y un máximo teniendo en cuenta, de un lado, la

gravedad del daño o el riesgo para el Erario, y de otro, la personalidad de quien

ha cometido la violación) o el sistema de relaciones con las otras sanciones.

Incluso el Ministerio de Finanzas, en Resolución de 9 de diciembre de 1980

(núm. 15/5820), se ha pronunciado expresamente en relación a la tajante

distinción entre crédito tributario y crédito por pena pecuniaria poniendo el

acento en la natulareza del instituto con independencia de la denominación

que este reciba por la Ley, argumento que nos recuerda poderosamente al

utilizado en el Voto Particular a la STC 164/1995, de 13 de noviembre, al

pronunciarse sobre el juicio de constitucionalidad de un recargo de la deuda

84 LUPI, R. “Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative pecuniarie”, Rassegna

Tributaria, núm. 2, marzo-abril, 1998, p. 328. Ofrece un pormenorizado análisis sobre la novedades

introducidas por el nuevo sistema sancionatorio: DALMASO DI GARZEGNA, F.: “Le sanzioni en

materia di imposte dirette e indirette”, Il Fisco, núm. 13 del 30 de marzo de 1998, p. 4082 y ss. 85 GIOVANNINI, A. “Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria”, Diritto

e Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, 1997, p. 1188. 86 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 286. 87 En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de mayo de 1959, de 6 de mayo de 1992,

núm. 5246, de 28 de junio de 1994, núm. 6214, y la sentencia del Tribunal de Nápoles de 21 de diciembre 1984.

En la doctrina exclusivamente encontramos la opinión disonante de GLENDI quien defiende la aplicabilidad de

los privilegios también a las penas pecuniarias argumentado sobre la base de normas que, como ha sido

demostrado por otros autores (TESAURO, F.: “Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle

sopratasse (e non si applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1083 y

MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale

fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 334), nada tienen que ver con el ámbito objetivo de los privilegios (art.

46 –sobre la posibilidad de delegación de un concesionaro en otro-, art. 47 –sobre la expropiación forzosa- y

art. 74 –sobre la subasta y asignación de cosas en prenda- del DPR núm. 602 de 1973, sobre la recaudación de

impuestos sobre la renta). GLENDI, C. “Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani,

XXIV, 1991, p. 2 88 CONSOLO, C. “Qualche verifica critica in ordine ai provvedimenti di cautela di cui all´art. 26, L.

n.4/1929”, Rassegna Tributaria, 1987, I, p. 9 y FALSITTA, G.: Manuale di Diritto Tributario, Parte

Generale, op. cit., 1997, pp. 313 y 314.

tributaria (vid. epígrafe 3.2.5.2). En concreto, la letra de la Resolución dispone

que: “la componente di carattere sanzionatorio si manifesta maggiormente

attraverso una serie di elementi che influenzano l´istituto avvicinandolo,

nonostante la diversa qualifica detagli dalla legge, ad una vera e propia sanzione

penale”89

.

Aparte del connatural componente represivo de las sanciones pecuniarias, su

ajeneidad a la causa tributi y por tanto al alcance de los privilegios crediticos

concedidos en virtud de dicha causa, queda demostrada en las diferencias tanto

estructurales como funcionales que, como resalta DEL FEDERICO, separan

las figura del tributo de la de la sanción. Sobre el plano estructural,

observamos cómo el tributo tiene por objeto el gravamen tanto de rentas,

patrimonios o demás ingresos mientras la sanción se proyecta sobre actos ilícitos.

A nivel funcional, en tanto que la sanción “ha per fine excludere la represione

dell´illecito”, el tributo posse como fin necesario, aunque no exclusivo, la

contribución a los gastos públicos90

.

Otro argumento que podemos esgrimir en contra de la extensión de los

privilegios a las sanciones pecuniarias impuesta por el Fisco y que ya tuvimos

ocasión de examinar al analizar el problema correlativo en el caso español es el

del principio de personalidad de la pena, que repugna la comunicabilidad a

terceros de las consecuencias sanciononatorias en represión de infracciones en

las que no han tenido participación alguna, que es el efecto que, como sabemos,

se provoca con el incremento de la cuantía del crédito privilegiado. En este

sentido, el D. Legs.472/199791 ha jugado un papel importantísimo al incorporar

en su artículo segundo en el sector de las sanciones tributarias, seguramente con

el ánimo de máximizar las garantías en el proceso sancionador, los más

importantes principios contenidos en el Codice Penale, entre los que

encontramos el de “personalità della responsabilità tributaria”92

. En concreto,

la letra del apartado segundo del citado art. 2 (“Sanzione amministrative”) reza:

“la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a

commettere la vilazione”. El nuevo sistema caracterizado por el principio de

personalidad (art. 27. 1 comma de la Costituzione), inspirado ya en el sistema

sistema sancionatorio penal93

y en la antigua Ley General sobre Sanciones

Administrativas núm. 689 de 1981, pone un particular énfasis en las condiciones

89 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 162. 90 DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffrè, Milán, 1993, pp. 154 y 155. 91 Sobre “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma

del art. 3. comma 133, della legge 23 diciembre 1996, núm. 662”. 92 CARACCIOLI, I. “Le sanzioni amministrative e le sanzioni penali in materia fiscale: innovazioni e

ritorni all´antico”, en Fiscalità oggi e domani. Imposte moderne e posmoderne y TOSI, L. “Profili

soggettivi della disciplina delle sanzione tributarie”, Rassegna Tributaria, núm. 5, septiembre-octubre,

1999, p. 1328. 93 Armonizado el sistema sancionador tributario con los principios y garantías del penal y en coherencia con

la corriente doctrinal del mismo signo, deberá sancionarse no ya solo a quien en tanto que

representate legal o negocial resulta objetivamente responsable del ilícito, sino también a todos

aquellos cuya conducta externa no poseía relevancia jurídica externa pero que concurrieron directa o

indirectamente a la violación de la norma jurídica, en este caso, tributaria. CAPOLUPO, S. “Sanzioni

amministrative tributarie: ancora una riforma”, Il Fisco, núm. 46 del 16 de diciembre de 2002, pp. 1 a 7277.

subjetivas del transgresor, sea a los fines de punibilidad que a los fines de

determinación de la sanción en concreto aplicable al caso94

.

No obstante su condición de créditos comunes o quirografarios, las cantidades a

favor de la Hacienda pública en concepto de sanciones pecuniarias no se

encuentran, ni mucho menos, desamparadas en su exacción pues cuentan con la

protección dispensada por los mecanismos previstos en el art. 22 del citado D.

Legs. núm. 472/1997 (l´ipoteca e il sequestro conservativo)95

.

Tal es así, que se ha dado lugar a profusas y fundadas críticas pues, en

definitiva, el crédito estatal por las sanciones tributarias pecuniarias viene a

gozar de este modo, inexplicablemente, de una mayor tutela que los créditos

tributarios evadidos. De hecho, para la recaudación de las sanciones puede

solicitarse no sólo el secuestro conservativo (del que también podría llegar a

beneficiarse el crédito tributario por la vía del art. 671 del CPC), sino además de la

hipoteca, que constituye un instrumento cautelar más incisivo. Por otro lado, en

el procedimiento cautelar previsto en el citado D. Legs. 472/1997 no se

disciplinan, a diferencia de en el proceso cautelar civil, los eventuales

instrumentos de defensa que podría argüir el sujeto frente al que se solicita la

adopción de las medidas cautelares en cuestión96

.

94 CARDON, A. “Le nuove sanzioni amministrative tributarie”, Diritto e Pratica Tributaria, Vol. LXXVI-N 2,

marzo abril, 2005, p. 386 y PICCARDO, A. “Le pene pecuniarie tributarie non si trasmettono agli eredi”,

Revista di Diritto e Pratica Tributaria, 1997, Parte II, Tomo I, p. 350. No obstante, como señala LUPI, en el

precedente sistema sancionador tributario existían muestras de una indudable toma en consideración de

la condición subjetiva del transgresor, a las que en determinadas ocasiones hacía mención la Ley núm.

4 de 7 de enero de 1929. LUPI, R. “Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative

pecuniarie”, Rassegna Tributaria, op. cit., p.328 95 El debate acerca de la posible aplicación de estos institutos en garantía del crédito tributario y de

los intereses, constituye uno de los temas más importantes en la materia de las medidas cautelares y se

remonta a la vigencia del art. 26 de la Ley núm. 4 de 7 de enero de 1929. MICELI, R. “Sulla natura del

procedimento di iscrizione dell´ipoteca a tutela del credito sanzionatorio”, Revista di Diritto Tributario,

Parte II, 2003, p. 395. Profundizando en los argumentos que presentamos a favor de la exclusiva

aplicación de las citadas misure cautelari al crédito sancionatorio en el epígrafe del capítulo primero al

que nos hemos remitido en el texto, podemos añadir aqui que el hecho de que estas medidas de cautela se

conecten con el desarrollo de la función sancionadora excluiría la conexión entre estas y la actividad de

comprobación o recaudación del tributo. Medidas de garantía del crédito tributario y de sus intereses tales

como la inscripción en el ruolo straordinario o los propios privilegios, poseen un ámbito de eficacia

temporal distinto al de las medidas aseguradoras a las que nos referimos, las cuales vendrían a satisfacer las

necesidades de protección del Erario en la franja temporal que transcurre entre la constatación de la

infracción y la emisión del avviso di accertamento. Pero además, el ámbito de virtualidad funcional de

unos y otros institutos de garantía son también diversos. El proceso verbal de constatación de las

infracciones, manifestación de la potestad sancionadora del Estado justificada por la necesidad de

reprimir los ilícitos tributarios, no puede ser vinculado con las actividades relativas a la comprobación y

recaudación de los impuestos. Esta ausencia de unión funcional entre el proceso verbal y procedimiento

administrativo de accertamento determina, a nuestro entender, a la no directa utilización de estas

medidas en garantía de la cuota tributaria y de los intereses. MESSINA, S. M. L´ipoteca e il

sequestro conservativo nel Diritto Tributario, Ed. Giuffrè, Milano, 1997, pp. 149 a 152 y, del mismo autor:

“Ipoteca e sequestro conservativo”, en la obra colectiva: Commentario alle disposizioni

generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di MOSCHETTI, F. Y LORIS, T., Ed.

Cedam, 2000, pp. 674 a 677. 96 INGRAO. G. “Le misure cautelari a favore dell´amministrazione finanziaria (ipoteca e

sequestroconservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472”, Rivista di

Diritto Tributario, Parte I, Tomo I, 2000, pp. 68.

5.2.1. Referencia al extinto instituto de laopratassa.

En ninguno de los casos de los diversos conceptos crediticios accesorios del

credito d´imposta se acentuó tanto el debate acerca de si debía concebirse o

no protegido por los privilegios fiscales como en el de la antigua sopratassa,

asimilada por unos al tributo y por otros a la sanción. En el modelo sancionatorio

de la Ley núm. 4 de 1929, con anterioridad a la labor unificadora operada por el

D. Legs. 472 de 1997, la sopratassa constituía una sanción adicional (o

cumulativa) respecto bien la sanción penal, bien la sanción administrativa97 .

En términos generales, la jurisprudencia, con una argumentación endeble,

concebía legítima la extensión del privilegio a estas mientras que la doctrina se

oponía en rotundidad a las tesis jurisprudenciales. A continuación realizaremos una

síntesis de las soluciones propuestas.

Comenzando con el análisis de la jurisprudencia a este respecto, debe

indicarse en un primer momento que la doctrina sentada por la C.Cass.

ha distado de ser uniforme, experimentando notables variaciones en su línea.

Por esta razón nos limitaremos a exponer la tesis prevalentemente mantenida y a

dar una breve nota de las excepciones a la misma. Desde un primer momento, la

Corte sentó (Sentencia núm. 446 de 1 de enero de 1967) la que sería su opción

esencial en esta materia aunque no la finalmente mantenida en sus

últimos pronunciamientos: la identidad causal de la sopratassa y tributo

predicando de aquella la naturaleza de este con la consecuencia de consentir

su protección con el mismo privilegio que asiste al crédito fiscal98

. A lo largo de

su evolución doctrinal sobre la figura que tratamos hasta el momento de la

“desaparición” de esta, podemos encontrar pronunciamientos disidentes de la que

fue su opinión prevalente a este respecto, como en la sentencia de 29 de mayo de

1978 (núm.2689) donde afirmó que “la sopratassa, essendo una prestazione

97 A pesar de su formal desaparición y aparte de las razones con las que hemos justificado el estudio de la

problemática de algunos de los conceptos accesorios ya desaparecidos del crédito tributario italiano, en el caso

de la sopratassa se añade el hecho de que en el art. 17 del Decreto núm. 472 se regule un tipo de sanción que

algún autor (FALSITTA) entiende que, aún con una denominación diversa, se rigen por la antigua disciplina de

las sopratasse. Se trata sanciones cuya imposición puede llevarse a cabo por el mero impago o retraso en este

mediante la simple inscripción en el ruolo y sin la necesidad de previo procedimiento de irrogación.

FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 595 y 596. 98 La citada sentencia establecía a este respecto que: “Trattasi, in sostanza, di un´obbligazione avente la

medesima natura dell´obbligazione tributaria, tanto è che debe essere pagata unitamente all´imosta,

della quale segue le sorti e alla quale resta indissolubilmente legata nella fase esecutiva, e che molte

disposizioni relativa al credito d´imposta trovano anche rispetto ad essa piena applicazione –como sus

privilegios-” (el subrayado es nuestro). Siguieron esta doctrina las sentencias de la C.Cass. de 12 de

febrero de 1968, de 16 de diciembre de 1968, núm. 3983 (en sus Secciones Unidas –en adelante S.U-), la de

5 de octubre de 1982, núm. 5115, de 18 de noviembre de 1991, núm. 494, de 10 de agosto de 1991, núm.

8753 y la sentencia de la Corte de Apello de Trento de 18 de febrero de 1984 , núm. 62. Llega a la misma

solución aunque mediante un argumento distinto la sentencia de la S.U. de 1 de marzo de 1967, núm. 446,

que optó por la aplicación de las normas tributarias en materia de privilegios a la sopratassa por el recurso

de la interpretación extensiva, respetuoso –argumenta la sentencia- a diferencia de la integración

analógica, con la naturaleza excepcional de determinado tipo de normas. RIZZA, R. “I privilegi dello

Stato per i crediti di imposta (1960-1970)”, Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II,

op. cit., p. 552.

integrativa del tributo al quale afferisce, costituisce una maggiorazione di

questo”. También la sentencia de 29 de julio de 1980 (núm. 4879), que abogó por

la diferenciación de tributo y sopratassa afirmando que ésta poseía una función

resarcitoria del daño causado por el transgresor99

. Con la última posición

adoptada en la materia, la Corte de Casación puso fin a la cuestión debatida

apartándose de la que había sido su postura principal a este respecto al

afirmar la naturaleza quirografaria del crédito tributario por la sopratassa100

.

No obstante, no faltó en esta tendencia final de la Corte alguna reminiscencia

(sentencia de 6 de mayo de 1993 (S.U.) núm. 5246) de la que fuè su corriente

originaria y mayoritaria: la de concebir la identidad de naturaleza entre ambos

institutos, que encontraba un soporte textual en el mentado art. 2752.3 comma

del C.c., que de un modo expreso atribuía privilegio a las penas pecuniarias y a

las sopratasse relativas al IVA101

.

A nivel doctrinal, prevalentemente se concebía la sopratassa como una

sanción no identificable por tanto con l´imposta102

. La tesis de la naturaleza

99 DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 59 y 60. 100 Sentencias de la C.Cass. de 25 de octubre de 1990, núm. 10360, de 10 de junio de 1993 (S.U), núm. 5246,

de 4 de marzo de 1994, núm. 2143 y de 13 de diciembre de 1994, núm. 19619. En estas sentencias la

Corte puso de manifiesto la diferencia tanto de presupuesto (en el caso del impuesto el presupuesto

consiste en una manifestación de capacidad contributiva mientras que en la sopratassa en la violación de

una norma) como de función (el tributo tiene por finalidad permitir al Estado hacer frente a los gastos

públicos mientras la sopratassa tiende a proteger al Estado de los comportamientos ilícitos del

contribuyente) entre la obligación por tributo y la obligación por sapratassa. La C.Cass. afirmó en

sentencia de 6 de junio de 1968, núm. 58, que la sopratassa: ”non è accessorio, ma vera e propria

sanzione amministrativa con la funzione prevalente di stimolare la diligenza del contribuente,

colpendone l´inerzia quando questi non provveda a pagare il tributo entro il termine stabilito nel pubblico

interese”. 101 APICE, U. “I crediti cosiddetti accesori nel sistema fiscale-fallimentare”, Il Fisco, núm. 14, 6 de abril de

1998, p. 4379. FERRAÙ en su comentario a la referida sentencia de C.Cass. de 6 de mayo de 1993

resaltó cómo la Corte Suprema en su nueva corriente en contra de la extensión de los privilegios a las

sopratasse destacaba que tras la reforma del sistema tributario de 1972-1973, que acentuaba el

carácter sancionatorio de la sopratassa en alternativa a las penas pecuniarias y a las sanciones penales,

no cabía la asimilación de aquella al régimen jurídico de los tributos ante la falta de identidad tanto

ontológica como funcional de ambas categorías. FERRAÙ, G. “Non si estendono alle sopratasse i privilegi

per crediti tributario”, Corriere Tributario, núm. 24, 1993, p. 1621. 102 GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p. 299, BERLIRI, A. Corso istituzionale di

Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 301, MARONGIU, G. “Note in materia di privilegi sulle

sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie”, in A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, Milano,

1979, pp. 188 y 189 y BEGHIN, M. “La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità

di mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e

Giurisprudenza)”, Rassegna Tributaria, II, 1989, p. 1005. Podían individualizarse en total tres

posicionamientos doctrinales: el primero, de quienes atribuían a la sopratassa un carácter resarcitorio; el

segundo y principal, quienes arguían una naturaleza intimatoria o sancionadora y la tercera, integrada

por los que observaban en ella una naturaleza híbrida, en el sentido de que en la misma se podían percibir

rasgos tanto aflictivos como resarcitorios. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul

reddito”, op. cit., p. 164. DI MAJO, en su reseña a la sentencia de 16 de diciembre de 1968, núm. 3983,

rechaza la asimilación de tributo y sopratassa por la diferente causa jurídica y fundamento de una y otra

figura. Di Majo, C. “Privilegio tributario e sopratassa”, Giustitia Civile, Parte I, 1968, p. 7. MICHELI

hace lo propio basándose en su diverso presupuesto (existencia de una renta-incumplimiento de una

norma). MICHELI, G. A. “Dubbi in tema di sopratassa e di estensione del privilegio in materia di

imposte (Postilla alla nota dell´avvocato Geverini)”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienze delle

Finanze, 1970, II, p. 43. COBAU aduce por contra, para llegar a una misma solución, la diferencia

estructural de estas categorías, que se pone de manifiesto especialmente tomando en consideración que la

relación tributaria constituye un presupuesto de la obligación por sopratassa mientras que el hecho

generador de la misma se integra de la transgrsión de determinadas normas financieras. COBAU, O. “Sui

punitiva de este accesorio del crédito tributario italiano se sustentaba en diversos

datos: por un lado, en el hecho de que en la leyes tributarias la sopratassa venía

siempre calificada como una sanción; por otro lado, en que su eventual carácter

resarcitorio venía denegado por su previsión incluso en casos en los que no

existía daño a resarcir alguno o porque venía establecida siempre en una

cuantía fija o predeterminada103

. Debemos indicar que la confusión en torno a la

naturaleza del instituto al que nos referimos encuentra su origen en su Ley

instituyente, la núm. 4 de 1929 que diseñó un sistema sancionatorio asentado

sobre el principio rector de asumir un rol resarcitorio del daño provocado al

Erario con las conductas de evasión o de inobservancia de las obligaciones

formales104

, función que descansaba en la figura de la sopratassa y que

sucesivamente sería asumida por el instituto de los intereses106105.

5.3 Interessi semestrali di mora.-

Los intereses semestrales de demora constituyen el accesorio del crédito tributario

que vino a ocupar el lugar de los antiguos indennità di mora -a los que

seguidamente haremos una breve referencia- por obra del DPR núm. 43 de 28 de

enero de 1988 (con entrada en vigor el 1 de enero de 1990). Su disciplina ha

sufrido, a su vez, una profunda modificación por efecto del D. Legs. núm. 46 de

1999. La medida de estos intereses viene determinada anualmente mediante

Decreto del Ministro de Finanzas tomando como referencia los intereses

bancarios vigentes106

. Como breve apunte sobre su régimen, podemos indicar que

es a partir de la decadencia del término para la presentación de la declaración

hasta la fecha de depósito de los censos al concesionario y en relación a los

impuestos debidos en función de la liquidación y al control formal de la

carattere privilegiato dei credito per sopratassa”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1985, p. 1114. Por

su parte TESAURO y FALZONE se oponen a la predicabilidad de los privilegios del débito tributario a

la figura en cuestión apoyándose en el dato normativo de que de la previsión de determinados supuestos

en que la Ley extiende expresamente el privilegio del crédito tributario no puede obtenerse, a causa del

carácter excepcional de la normativa reguladora de las garantías, un principio general de inserción de la

sopratassa en la ámbito objetivo de la abstracta categoría del privilegio fiscal. TESAURO, F. “Il privilegio

pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si applica neppure all´ indenntità di

mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1084. FALZONE, E. “Circa la applicabilità alla sopratassa dei

privilegi e degli interessi moratori”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1979, p. 209. 103 GIOVANNINI pone de manifiesto cómo aparte de su cuantía fija, era indiciario de su

naturaleza sancionadora la desproporción entre su medida y el daño causado al que se refería.

GIOVANNINI, A. “Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria”, Diritto e

Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, op. cit., p.1192. 104 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 586 y 587 105 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 281. 106 Las modulaciones en el tipo de interés legal poseen innegables repercusiones en el orden fiscal, como se

constata de las reducciones al 5% y al 2´5 % anuales a que fueron reducidos en 1996 (Ley núm. 662

de 23 de diciembre de 1996) y 1999 (DM del Tesoro de 10 de diciembre de 1998) respectivamente.

Estas minoraciones en particular repercuten en la necesidad de actualizar las tablas de coeficientes de

determinación del valor de los derechos de usufructo así como de las rentas o pensiones vitalicias,

conformados conforme al tipo anterior a la reforma. PICCOLO, A. “Interessi legali fissati al 5 per

cento”, Il Fisco, núm. 1 del 7 de enero de 1997, p. 29 y “Interessi legali fissati al 2´5 per cento”, Il

Fisco, núm. 4 del 25 de enero de 1999, p. 1089.

declaración y a la comprobación de oficio, cuando se aplican al contribuyente

los intereses. Igualmente, se prevé la aplicación de intereses sobre cantidades

fraccionadas o aplazadas en una medida determinada por el art. 21 del citado D.

Legs. núm. 46 de 1999. La cantidad final a cargo del contribuyente en concepto

de intereses en estos casos viene determinada a través del mismo procedimiento

con el que se acuerda el fraccionamiento y será recadado en los mismos plazos

establecidos para el mismo107

En relación a su naturaleza, pueden asimilarse a los intereses regulados en los

arts. 820, 821 y 1224 C.c.108

. Los intereses moratorios desarrollan una función

resarcitoria, en definitiva, del daño causado a la Hacienda por el retraso en el

pago de las cantidades inscritas en el ruolo. Difieren por ello en gran medida

del antiguo instituto de la indennità di mora la cual desarrollaba, como

veremos, una función intimatoria/sancionatoria. La extensión del privilegio

creditio fiscal a los intereses moratorios parece incontrovertible, además de

por su carácter indemnizatorio, desde el punto de vista normativo, en tanto que

expresamente se insertan en los límites del art. 2749 C.c.109

5.3.1. Los antiguos idennitá di mora (indemnización por mora).-

La ratio de esta figura se encontraba en la necesidad de resarcir al

concesionario de la recaudación por el retraso de los contribuyentes en el

abono de las cantidades inscritas en el censo y que ya han sido adelantadas

por el concesionario al Fisco. En orden a lograr este pretendido fin

indemnizatorio, la Ley (art. 30 del DPR núm. 602 de 1973) preveía que el

contribuyente debía hacer frente a una indennità del 2%, en los casos de pago

dentro de los tres días sucesivos al término del plazo, o del 6%, en caso de

retrasos superiores. De aquí podemos obtener ya un dato a tener en cuenta de

cara a juzgar el posible carácter indemnizatorio que poseía este antiguo

107 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 245 108 Los dos primeros artículos se contienen en la Sección III del Capítulo I (“Dei beni in generale”) del Libro III

(“Della proprietà”) y se refieren a los intereses en tanto que “frutos civiles” que, por tanto, se obtienen día a

día en función de la duración del derecho. El artículo 1224 en cambio (“Danni nelle obbliggazioni

pecuniarie”) se integra en el Capítulo III (“Del inadempimenti delle obbliggazioni”) del Título I (“Delle

obbliggazioni in generale”) del Libro IV (“Delle obbligazzioni”) y se refiere a los intereses debidos

desde la existencia de mora en las obligaciones pecuniarias con independencia de si ésta ha causado o no al

acreedor un daño. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. Sin

embargo, también pueden asemejarse a los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c.

(“Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie”) y a los compensatorios de los arts. 1499 (“Interessi

compensativi sul prezzo” –Della vendita-), 1815 (“Interessi” –Del mutuo-) y 1825 (“Interssi” –Del

conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e

speciale, op. cit., p. 53. 109 ANDRIOLI. “Dei privilegi”, in Commentario del codice civile a cura di V. Scialoja e G. Branca, Libro

Sesto. Della tutela dei diritti (art 2740-2899), Bologna-Roma, 1958, p. 129, RUISI, G., PALERMO, C. y

PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter

Bigiavi, op. cit., p. 439 y TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol.

XXIV, op. cit., pp. 524 y 525. En la jurisprudencia, la sentencia de la C.Cass. de 5 de enero de 1963 núm. 13

acordó la extensión del privilegio en virtud del art. 2749 C.c. La sentencia de la (SU) núm. 5246 de

1993 extendía el privilegio general sobre bienes muebles del art. 2752 C.c. a los intereses. A favor de la

extensión se mostraba también la sentencia del tribunal de Apelación de Turín núm. 286 de 10 de mayo de

1993. En contra, la sentencia del Tribunal de la misma ciudad de 25 de mayo de 1995.

“accesorio” del crédito tributario italiano: el que la indennità no venía

graduada en función del perjuicio efectivo sufrido por el concesionario (de

hecho, resultaba excesiva para retrasos breves e insuficiente para retrasos

largos110

).

En relación a este antiguo concepto orbitante al crédito tributario italiano ha

existido una extraordinaria diversidad de posturas en la doctrina y la

jurisprudencia111

en torno a su naturaleza y su protección por el privilegio fiscal.

En la doctrina podían sintetizarse hasta cuatro posturas: 1º) En primer lugar

aducimos a los que reconociéndole una teleología claramente resarcitoia y un

carácter accesorio, abogaban por su garantía concursal mediante el privilegio a

través de una interpretación extensiva del art. 2752 C.c.112

2º) En segundo lugar

110 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., pp. 166 y 167. 111 Como muestra representativa de las direcciones manifestadas en la jurisprudencia en esta materia,

exponemos las siguientes resoluciones: A) A favor de la extensión del privilegio y asentadas sobre el

argumento de la condición de accesorio indemnizatorio de la indennità: sentencia del tribunal de

Apelacion de Nápoles de 5 de marzo de 1956, la sentencia de la C.Cass. de 30 de julio de 1958, núm.

2788, de 17 de marzo de 1961, núm. 609, y de 5 de enero de 1963, núm. 13, a la que corresponde el

siguiente fragmento: “Il privilegio sui mobili del debitore accordato ai crediti dello Stato per i tributi

si estende anche all´indennità di mora a carico del contribuente costituendo essa un acessorio

naturale e necessario del tributo, come indennizo del mancato pagamento in termini avente lo stesso

carattere pubblicistico dell´imposta” (los subrayados son nuestros). B) En contra de la pretendida

extensión encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de octubre de 1956, núm. 3782, del Tribunal de

Pisa de 25 de septiembre de 1950, del Tribunal de Pescara de 31 de diciembre de 1952, del Tribunal de

Apelación de Génova 111 Los dos primeros artículos se contienen en la Sección III del Capítulo I (“Dei

beni in generale”) del Libro III (“Della proprietà”) y se refieren a los intereses en tanto que “frutos

civiles” que, por tanto, se obtienen día a día en función de la duración del derecho. El artículo 1224

en cambio (“Danni nelle obbliggazioni pecuniarie”) se integra en el Capítulo III (“Del inadempimenti

delle obbliggazioni”) del Título I (“Delle obbliggazioni in generale”) del Libro IV (“Delle

obbligazzioni”) y se refiere a los intereses debidos desde la existencia de mora en las obligaciones

pecuniarias con independencia de si ésta ha causado o no al acreedor un daño. INGRAO, G. “Riflessioni

sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. Sin embargo, también pueden asemejarse a

los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c. (“Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie”) y a

los compensatorios de los arts. 1499 (“Interessi compensativi sul prezzo” –Della vendita-), 1815

(“Interessi” –Del mutuo-) y 1825 (“Interssi” –Del conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I

privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 53. de 1 de abril de 1957 y del

tribunal de Nápoles de 12 de julio de 1955 de cuya letra extraemos el siguiente extracto: “Costituendo la

indennità di mora e la sopratassa, crediti accesori e accidentali aventi natura e funzione di

risarcimento, in quanto penalità stabilite como sanzione di violazione di obbligazioni di diritto

pubblico e presupponenti quindi un “evento straneo alla causa di favore del crédito principale”, non

possono comprendersi nel privilegio di cui gode il credito principale” (los subrayados son nuestros). Los

argumentos esgrimidos por esta última corriente jurisprudencial pueden sintetizarse en los dos

siguientes: 1º) La naturaleza sustancialmente sancionatoria de la indennità di mora. 2º) La

imposibilidad de aplicar el art. 2749 C.c. en general a las sumas debidas por daños derivados de

incumplimiento, tratándose de sucesos del todo extraños a la causa del crédito. BEGHIN, M. “La

cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità di mora, sopratasse, pene

pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e Giurisprudenza)”, Rassegna Tributaria,

op. cit., p. 1002. 112 GRECO, G. “Appunti in tema di indennità di mora con riferimento anche al privilegio”, Rivista

Finanziaria,1957, p. 3 y BONESCHI, M. “Privilegi a garanzia del credito di imposta ed indennità di mora”,

Rivista Finanziaria,1951, pp. 252 y ss. Para GRECO el crédito por indennità constituye algo más que

un accesorio de la obligación tributaria; junto con esta, la indennità di mora se erige en un único débito.

Concibe asimismo la identidad entre la causa del crédito tributario y la del crédito por indennità de igual

modo que –según indica el autor-: “sono conesse al debito tributario, come giustamente è stato

osservato, le conseguenza del mancato adempimento in termine dell´obbligazione predetta”. GRECO,

G. “Debito d`imposta ed estensione del privilegio agli accesori dell´obbligazione tributaria”, en

Giurisprudenza italiana, 1957, Parte II, pag 649 y 652

aquellos que, otorgándole a esta figura una idéntica condición que la tesis

anterior, no admitían la suficiencia de el expediente de la interpretación

extensiva para su privilegio ante la ausencia de unaprevisión normativa

expresa113

. 3º) Se encontraban igualmente quienes le imputaban una

naturaleza híbrida resarcitoria/sancionatoria dado que el carácter fijo de su

cuantía inducía al contribuyente a pagar tempestivamente114

. 4º) Finalmente

encontramos a los autores que arrogan una función eminentemente sancionadora

a este instituto negando, por tanto, toda nota de accesoriedad115

.

La discutida cuestión acerca del eventual carácter privilegiado o no de la

indemnización por mora se hizo depender finalmente de la disyuntiva de si

ésta podía entenderse asimilada dentro del concepto de intereses moratorios,

privilegiados como sabemos expresamente por el art. 2749 del C.c. En efecto,

como indicaba MARONGIÙ116

, dado que no hay ninguna norma que extienda

expresamente el privilegio a los accesorios del crédito (“quali che essi siano”),

gozarán de privilegio exclusivamente aquellos cuya naturaleza y función sea

estrictamente asimilable a los intereses de demora. Replanteada así la cuestión,

estamos en condiciones de negar la citada identidad, lo que se que a nuestro

juicio se ponía de manifiesto en datos como la irrepetibilidad de la suma pagada

en concepto de indennità, todo lo contrario que hubiera ocurrido en el caso de que

se tratase de una cantidad pagada en concepto de intereses cuando con

posterioridad se comprueba que el crédito tributario principal no era debido.

Por otro lado, otro indicio de su vocación penal la encontramos en el hecho de

que los intereses se instituyan en una cantidad legal anualmente determinada

mientras que la indennità de mora superaba el tipo legal de interés impuesto y se

exigía en una cantidad fija absolutamente ajena a la duración de la mora117

.

113 En esta postura encontramos a DUOSI quien afirma: “Perciò non basterebbe dimostrare che l´indenntità di

mora non è una penale, sibbene una sanzione avente funzione di risarcimento, perchè si dovessero di

necessità estendere a lei i privilegi di all´art. 2752 C.c. Al contrario: l´art. 2749 parla solo di interessi

moratori e pertanto l´estensione non può aver luogo nè per i c.d. interessi compensativi, nè, in

genere, per i danni dipendenti dall´inadempimento o dal ritardo nell´adempimento

dell´obbliggazione, che, contrariamente ai primi, sono di formazione estranea ed accidentale alla causa

del credito” (el subrayado es nuestro). DUOSI, P.: “Questioni in tema di privilegi fiscali e natura

dell`indennità di mora”, Rivista Trimmestrale di Diritto e Procedura Civile, Anno XVI,1962, p. 1213. 114 VEZZOSO.: “Indennità di mora e privilegio per tributi diretti”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1957, Parte

II, p. 497. 115 DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffrè, Milán, 1993, pp. 193

a 196 y TESAURO, F. “Il privilegio per le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si

applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1085. 116 MARONGIU, G. “Note in materia di privilegi sulle sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie”, in

A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, op. cit., p. 187. 117 GAETANO, P.: I privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol.

XIV, Torino, 1949, p. 91 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e

speciale, op. cit., p. 57. Como indica además GARRIDO en relación a esta cuestión, “…la fijación de

elevadas indemnizaciones por mora puede ser abusiva -aunque la misma se lleve a cabo bajo el pretexto

de un pretendido fin indemnizatorio, añadimos nosotros-; además, el Estado sufre un daño menor por

el retraso en el pago del que sufren los acreedores individuales. Es muy discutible que los

elevados intereses de demora aplicados por las administraciones recaudadoras sean justificables

como indemnización por el retraso en el pago”. GARRIDO, J. Mª.: Tratado de la preferencias del

crédito, op. cit., p. 474.

5.4 I compensi della riscossione. Referencia al aggio esattoriale.

En orden a intentar dotar de un carácter completo nuestra investigación sobre

el ámbito objetivo del privilegio crediticio italiano, debemos hacer mención al

concepto integrativo de la retribución del ente concesionario exactor, que fue

modificado en fisionomía y denominación por la misma norma que sustituyó a

su vez la indennità di mora y que instituyó el “Servizio di riscossione dei tributi

e di altre entrate dello Stato e di altri enti pubblici”, el DPR núm. 43 de 28 de

enero de 1988. Con anterioridad a esta norma, el mecanismo de remuneración

del exactor descansaba sobre el método del aggio esatoriale. Esta cantidad, con

la reforma tributaria de los años setenta (art. 3 comma 1 del DPR núm. 603 de

29 de septiembre de 1973 en relación con el art. 10 núm. 10 de la Ley núm. 825

de 9 de octubre de 1971) fue incorporado al tributo como un añadido a la cuota,

lo que le determinaba la extensión per se del privilegio. Así lo reconocía la

jurisprudencia y la doctrina118

.

El compenso della riscossione, surgido de la reforma introducida por la

citada legge delegata de 1988, no presenta ya una “comunicación” con la

naturaleza tributaria dada su estructura diferente al aggio, pues no se trata ahora

de un componente incorporado en el tributo sino de una compensación

establecida aparte119

. En otras palabras, con la actual normativa el compenso no

constituye ya un crédito del Estado sino del concesionario, por la recaudación

de los impuestos inscritos en el ruolo120

. Por esta razón, la jurisprudencia ha

118 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pag. 536 e INGRAO, G. “Riflessioni

sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. No obstante, según BEGHIN esta figura poseía

naturaleza extratributaria incluso a pesar de su incorporación a las alícuotas establecidas para los tributos

en particular. BEGHIN, M. “La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità di

mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e

Giurisprudenza)”, op. cit., pp. 1002 y 1003. En jurisprudencia, podemos citar la sentencia del Tribunal de

Nápoles de 10 de julio de 1967: “El aggio che ai sensi del art. 35 legge 19 giugno 1940, núm. 762, il

contribuente é tenuto a rimborsare allo Stato er avere assolto l´i.g.e., mediante applicazione di

marche nei casi in cui avrebbe dovuto adempiersi a mezzo del servizio dei conti postali , ha natura di

credito d´imposta e come tale gode dello stesso privilegio previsto dalla legge speciale e dal credito per il

credito d´i.g.e.”. Sentencia tomada de: RIZZA, R. “I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (1960-

1970)”, Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, op. cit., p. 553. 119 El mecanismo del compenso introduce una notable elasticidad y capacidad de asegurar una correlación

entre costes e ingresos repecto al expediente del aggio, que consistía en un porcentaje fijo a cargo del

contribuyente. En la actualidad, pueden identificarse tres componentes en la remuneración: 1º) Una

comisión para los casos de cumplimientos directos fijada en un porcentaje de la suma recaudada entre un

mínimo y un máximo establecidos. 2º) Una compensación fijada en un porcentaje de la suma total recaudada

entre un mínimo y un máximo preestablecidos teniendo en cuenta ya los costes específicos, ya el

montante final de dicha suma, para los supuestos de pagos voluntariamente efectuados tras la

notificación de la cartella esattoriale y antes de la notificación del aviso de mora.3º) Una compensación

porcentual para el caso de las sumas recaudadas coactivamente calculada, bien en referencia a la media de

las ejecuciones positivamente concluidas o bien a la incidencia de la citada media sobre el total

recaudado mediante las otras formas de recaudación. FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte

Generale, op. cit., 2003, pp. 522 y 523. El art. 17 comma 2 del D. Legs. núm. 112/1999 introdujo

un componente de recompensa en el compenso del concesionario: a la cantidad en que éste consiste se

añade ahora un incremento proporcional al aumento de la recaudación conseguida en un determinado

año respecto a la media del bienio precedente. SAVINO, E. A. “Aspetti innovativi della recente

riforma della riscossione fiscale”, Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1999, p. 727. 120 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724

dejado de ser pacífica en torno a la naturaleza quirografaria o no de este

concepto, evidenciando el sector que la afirma121

: a) la diversa naturaleza del

crédito y el compenso impide concebir a este último como un crédito

privilegiado en el sentido del art. 2752 C.c. b) Aún pudiendo reconocerse su

carácter accesorio, no se podría extender el privilegio en cuanto que no existe una

norma que con carácter general privilegie al accesorio del crédito principal122

.

5.5 Los gastos del procedimiento ejecutivo.-

En el derecho italiano la cuestión de los gastos judiciales ha sido tratada con

detalle, aunque con cierta incoherencia123

. Respecto a los privilegios, ya hemos

visto cómo el art. 2749 C.c., junto al caso de los intereses debidos por el año en

curso hasta la fecha del embargo y por los del año precedente, además de los

intereses legales hasta el día de la venta del bien objeto del privilegio, establece la

extensión de la preferencia a los gastos ordinarios para la intervención en el

proceso. En relación a este accesorio del crédito en general y del tributario en

especial, ninguna referencia más precisa realizarse salvo resaltar que el

privilegio fiscal abarcará exclusivamente la cuantía de gastos correspondiente

exclusivamente a los ordinarios, esto es, aquellos que el acreedor de común

soporta a causa de su intervención en la ejecución124

. La ratio de esta limitación

genérica no es otra que la de no perjudicar en exceso a los acreedores

concurrentes, quirografarios o de privilegio inferior. Como podrá deducirse, el

citado límite adquiere una relevancia especial cuando se trata de créditos

públicos, toda vez que el perjuicio soportado por el Estado por la parte no

privilegiada de estos cargos, será muy inferior al eventual perjuicio que

soportarían los acreedores concurrentes particulares, con la minoración del activo

del deudor que se derivaría de la inclusión de todas las costas de la intervención en

el proceso de ejecución en el ámbito objetivo del privilegio crediticio fiscal.

121 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 170. 122 Concibió al crédito por compenso como externo a la obligación tributaria y por tanto negó su

carácter privilegiado la sentencia del Tribunal de Turín de 8 de mayo de 1993 si bien, se pronunció en un

sentido contrario la Corte de Apelación de la misma ciudad en sentencia de 18 de feberero de 1994,

núm. 566. La primera de las resoluciones citadas reconoció en su texto que la conclusión a la que

llegó podía concebirse como insatisfactoria desde la óptica de la equidad o la lógica por cuanto el

concesionario de la recaudación se vería avocado a insinuar su crédito en el pasivo de la quiebra y aunque

no tuviera perspectivas de participar en el concurso para la recuperación de su compenso. Por otra parte, la

Corte Constitucional tuvo ocasión de pronunciarse a este respecto (sentencia núm. 7 de 19 de enero de

1993) manifestando que no encontró déficits de legitimación constitucional en el art. 61. 2º comma del

DOR núm. 43 de 28 de enero de 1988 en la parte en la que no prevé como accesorio del tributo a los

efectos del art. 2749. 1º comma, ni en éste último artículo en la parte en la que no asimila a los gastos

ordinarios de intervención en el procedimiento ejecutivo –que gozan como veremos de inmediato del

mismo privilegio del crédito accionado- al crédito en compensación de la recaudación efectuada por el

concesionario del servicio de recaudación. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza

Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 335. 123 GARRIDO, J. Mª.: Tratado de la preferencias del crédito, op. cit., p. 161 nota al pie núm. 112. 124 Por ejemplo, los gastos de demanda, derechos de procurador o la minuta del abogado. El concepto de

gasto ordinario no se refiere a todos aquellos que el acreedor soporta para la tutela de su derecho tanto en el

juicio de cognición como en aquel de ejecución. DEL VECCHIO, F.: I privilegi nella legislazione civile

fallimentare e speciale, op. cit., p. 48.

5.6 Referencia al caso del credito di rivalsa (cuota a repercutir) en el IVA.-

Aunque no se inserta entre los que la doctrina tributarista italiana concibe

como “accesorios” del crédito d´imposta, estimo de gran relevancia dedicar

un breve análisis al fenómeno de la garantía por parte del elenco de privilegios

crediticios del Fisco de la cuota del IVA soportada que un cedente o prestador

de servicios debe repercutir en el cesionario o beneficiario del servicio, en

tanto que cuestión íntimamente referida al objeto o ámbito de extensión de los

mentados privilegios. Se trata este de uno de los supuestos tasados en los que la

Ley consiente a quien ha pagado el tributo en lugar de otro a valerse de los

privilegios fiscales ontra este último125

. En el IVA, como sabemos, el índice de

capacidad económica que justifica el tributo es el consumo, por lo que el

impuesto no podrá gravar a sujetos distintos del consumidor final. Por esta

razón, se entiende que la posición ocupada por los empresarios o profesionales

intermediarios deberá estar adecuadamente garantizada en orden a hacer efectiva la

recuperación del importe de la cuota soportada por estos pues de otro modo, el

gravamen de este impuesto recaería sobre un sujeto que no es titular de la

capacidad económica sobre la cual aquel se funda.

La cuestión a la que nos referimos tampoco se encuentra exenta de enconados

debates doctrinales y jurisprudenciales los cuales tuvieron su origen en la reforma

introducida por la Ley núm. 426 de 29 de julio de 1975. Con anterioridad a la

mentada Ley, el DPR núm. 687 de 23 de diciembre de 1974, modificando al art.

18 del DPR núm. 633 de 18 de octubre de 1972 que preveía exclusivamente el

privilegio especial sobre el mueble objeto de la cesión o al que se refería el

servicio, extendió el privilegio a la generalidad de los bienes muebles del acreedor.

Sin embargo, el art. 3 de la Ley núm. 426, en su modificación del art. 2752 del

C.c., nada refería ya sobre el antedicho privilegio general en garantía del crédito

de rivalsa, que se vería garantizado exclusivamente por dos privilegios especiales:

el del art. 2758.2º comma y el del art. 2772.3º comma126

-garantías estas no

siempre idóneas para garantizar que la cuota del IVA sería finalmente

soportada por el consumidor final127

-. Así las cosas, se formularon dos tesis

125 En determinadas ocasiones se habla de “subingreso” en los privilegios pertenecientes a la Administración

(como en el caso del Impuesto de Registro, art. 56 del DPR núm. 634 de 1972) y en otras –como es el

supuesto que nos ocupa-, de “egual privilegio” para el crédito por cuota a repercutir en el IVA.

MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale

fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 343. 126 El primero de los citados artículos, el art. 2758. 2º, en su versión resultante de la modificación introducida por

el art. 5 de la Ley núm. 426, reconoce a los créditos de rivalsa contra el concesionario y el comitente,

previstos por las normas relativas al IVA, un privilegio especial sobre los bienes que formaron objeto de

la cesión o a los cuales se refirió el servicio. A su vez el art. 2772. 3 reconoce, tras la modulación

operada por el art. 8 de la citada Ley, un análogo privilegio especial en tutela de los mismos créditos sobre

los inmuebles objeto de la cesión o sobre los que iba referida la prestación de servicios. TUCCI, G.

“Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro italiano,

1984, Parte I, pp. 1805 y 1806. 127 De hecho, en el caso de la cesión de bienes consumibles, al no ingresar éstos en el patrimonio del deudor,

la tutela dispensada por el privilegio deviene puramente nominal dado que el bien sobre el que debería

proyectarse la prelación cesa de existir en el mismo momento en que éste venía cedido. Otra hipótesis de

opuestas: una a favor de concebir aún vigente el privilegio general128

y otra que, al

concebir que la Ley núm. 426/1975 poseía un valor y un alcance general

directamente orientado a normar de un modo exhaustivo la completa disciplina de

los privilegios -con la consecuente derogación de la normas precedentes en la

materia (en nuestro caso, el art. 18 del DPR núm. 633 de 26 de octubre de

1972 en su redación dada por el DPR núm. 687 de 23 de diciembre de 1974,

que institutyó el referido privilegio general)-, no pudo haber subsistido el

privilegio general en materia de rivalsa del IVA129

.

La última interpretación señalada motivó que se cuestionase la legitimidad

constitucional del art. 5 de la Ley 426/1975 en cuanto que era presuntamente

lesivo del principio de igualdad del art. 3 de la Costituzione italiana (en

adelante CI), dado que preveía una protección –se argumentaba- insuficiente de

la efectiva repercusión de las cuotas soportadas por los cedentes de bienes

consumibles o de energías o bien por los prestadores de un servicio que en cuanto

tal, no fuese referible a ningún bien mueble (como es el caso de prestaciones de

servicios profesionales o publicitarios), supuestos en los que el privilegio especial

se reducía a un mero nudum nomen 130

.

De esta forma y en palabras de TUCCI, se preveía: “un´irrazionale disparità di

trattamento tra i creditori di rivalsa IVA, a seconda della diversa natura dei beni

ceduti o dei servizi erogati, e per tanto giustifica ampiamente i sospetti di

eventual ineptitud de los privilegios especial finalmente prevista para garantizar la traslación de la cuota en

el IVA la encontramos en los casos de prestación de servicios de carácter intelectual, esto es, cuando no

vengan referidos a bienes concretos. En estos supuestos, la garantía de la recuperación del IVA que el

profesional está obligado a ingresar al Fisco puede vaciarse completamente, por ejemplo, en caso de

quiebra de aquel, pues el crédito di rivalsa por prestaciones de servicios no referibles a bien alguno

revestirá la condición de mero crédito quirografario. DE MITA.: “I privilegi del credito di rivalsa

nell´imposta sul valore aggiunto”, en Fisco e Costituzione, Milán, 1984, p. 857. 128 En la doctrina: GHIGLIONE, F.: “Il credito per l´IVA di rivalsa e i privilegi”, Diritto e Pratica Tributaria,

1980, Parte II, p. 282. Por su parte en la jurisprudencia pueden mencionarse las sentencias: de Corte de

Apelación de Milán de 30 de octubre de 1979, de 16 de mayo de 1979 y de 16 de mayo de 1979. 129 En la jurisprudencia menor encontramos las sentencias del Tribunal de Milán de 20 de noviembre de 1978, 20

de junio de 1978, de 28 de octubre de 1977, de 28 de abril de 1977, 20 de enero de 1977, 11 de octubre de 1976,

de 10 de junio de 1976; por su parte tenemos también las resoluciones del Tribunal de Turín de 2 de febrero de

1984, del Tribunal de Nápoles de 26 de septiembre de 1983 y del Tribunal de Génova de 20 de enero de 1982.

Sentencias obtenidas de: MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto

Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 344. La tesis de la derogación fue compartida

igualmente por la C.Cass. en sentencias de 23 de noviembre de 1979, núm. 6120, confirmada por las de 7 de

septiembre de 1984, núm. 4781 y de 21 de enero de 1985, núm., esta última con el comentario de GLENDI, C.

“Non esiste più nel nostro ordinamento alcun privilegio generale per i crediti di rivalsa IVA: la Corte

Costituzionale e la Suprema Corte si riconoscono impotenti a suoerare lo “squilibrio normativo” provocato dal

legislatore”, Rassegna Tributaria, 1986, Parte II, pp.135 y ss. 130 En particular, la disciplina que prevé el privilegio especial mobiliario en materia de rivalsa del IVA

presenta dos perfiles sospechosos de inconstitucionalidad: A) El ya expuesto en el texto, relativo a la

violación del art. 3 de la CI en cuanto que no es aplicable a las cesiones de bienes consumibles y a las

prestaciones de servicios no referidos a bienes. B) Por la violación del art. 53 de la CI -en el que

se contiene el principio de capacidad económica- pues en caso de imposibilidad de la

repercusión por carencia de garantía, el tributo recaerá definitivamente sobre un sujeto diverso

al consumidor final. DE MITA.: “I privilegi del credito di rivalsa nell´imposta sul valore

aggiunto”, en Fisco e Costituzione, op. cit., p. 857.

illegitimità costituzionale della relativa disciplina codicistica”131

. A pesar de

estas argumentaciones, la CT declaró repetidas veces infundada la citada cuestión

de inconstitucionalidad de la exclusión del privilegio especial al crédito de rivalsa

del impuesto estatal sobre el consumo, entendiendo irrelevante la imposibilidad

de realizar en concreto el privilegio especial132

. En conclusión, el credito de

rivalsa IVA no se encuentra asistido por el privilegio general sino sólo por

privilegio especial. En los casos de bienes inmediatamente consumibles y de

prestaciones de prestaciones de mero servicio tal crédito poseerá de facto una

naturaleza quirografaria por imposibilidad de realización del objeto de la cesión o

servicio.

6. Límites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios.-

El siguiente hito en el recorrido del régimen jurídico general del sistema de

privilegios fiscales italiano se encuentra en el análisis de los límites temporales a

la vigencia de aquellos, cuestión ésta que según GHINASSI constituye una

auténtica “particolarità del privilegio fiscale”133

El factor tiempo limita el

ámbito de aplicación del privilegio tributario por lo que, en aso de que el crédito

persistiera insatisfecho una vez extinguido el privilegio, su carácter quedaría

degradado a quirografario. La fijación de un límite cronológico a la eficacia de

los privilegios constituye a nuestro juicio un elemento necesario en su

configuración normativa dada la aureola de excepcionalidad del principio de

igualdad de los acreedores y el vigor que caracterizan a este tipo de

garantías crediticias. La necesidad de delimitación del ámbito de vigencia

cuenta con un plus de justificación en el caso de los privilegios de los créditos

públicos, como es el caso de los fiscales, en orden a evitar que se eternice una

situación de potencial prevalencia sobre los acreedores concurrentes particulares

–por lo general dotados de menos medios para lograr la efectiva satisfacción de

sus intereses- y estimular así de igual modo a los entes públicos titulares al

ejercicio temporáneo de sus derechos.

El legislador italiano prevé dos sistemas de definición de la franja temporal sobre

la que se proyectan los privilegios según éstos se prevean en garantía de tributos

directos o indirectos. En relación a éste último supuesto, el legislador establece

un auténtico término de extinción del privilegio que GLENDI 134

califica de:

131 TUCCI, G. “Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro

italiano, op. cit., p. 1806. 132 Abundando más detalladamente en su motivación, la CT (sentencia de 15 de febrero de 1984, núm. 25, con nota

de TUCCI, G. “Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro

italiano, op. cit., p. 1804) entendió que la derogación del privilegio general constituyó una simple valoración

discrecional y de opción política del legislador que en nada afectaba a los arts. 3 y 53 de la CI y que la

imposibilidad de realización de bien alguno en los casos referidos de cosas consumibles o servicios

implicaba un mero inconveniente práctico obviable mediante el anticipo de la facturación de los

suministros respecto del pago del consumidor 133 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724. 134 GLENDI, C. “Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, op. cit., p. 724

“limite alla operatività di una posizione potiore nell´ambito della

procedura esattiva”. En el caso de los tributos directos, la normativa en

materia de impuestos directos presenta, como veremos en los apartados

siguientes, una mayor omplejidad. En concreto, la técnica aquí seguida por el

legislador puede consistir unas veces en la referencia al impuesto debido en un

determinado período (caso de los privilegios previstos en los arts. 2752, 2749 y

2771. 2º comma C.c.), otras en la mención al impuesto incurso en

recaudación en un momento concreto (supuesto de los arts. 2752 y 2771. 2º

comma prima parte) o, finalmente, en una mezcla de ambos criterios135

. En

relación a este último caso, la finalidad perseguida no es otra que la de, según

MERZ y ZANCONATI136

, evitar que, a causa del constante devengo periódico

de este tipo de tributos se produzca una acumulación de anualidades

privilegiadas cuya desproporción respecto al interés por satisfacer la causa

crediti del tributo pusiera en grave riesgo las posibilidades de satisfacción de

los intereses de los acreedores concurrentes. A continuación nos referiremos

individualmente a cada uno de los dos sistemas mencionados.

6.1 Impuestos indirectos.-

La problemática del ámbito de vigencia temporal de los privilegios fiscales

reviste una mayor sencillez en los impuestos indirectos donde el legislador

tributario especial establece en las respectivas leyes reguladoras de cada uno de

estos un plazo una vez transcurrido el cual, el titular del crédito devendrá en un

simple acreedor común. Es preciso señalar que los citados términos, destinados

a limitar en el tiempo la duración del privilegio en tutela del tráfico de bienes,

lo son de decadenza (caducidad) y no de prescrizione, por lo que no son

susceptibles de interrupción o de suspensión137

. Por citar algunos ejemplos de

caducidad de privilegios fiscales en garantía de impuestos indirectos138

, el DPR

núm. 131 de 26 de abril de 1986, regulador del “Testo unico delle disposizione

concernenti l´imposta di registro”, establece en el último párrafo de su art. 56

(“Riscossione in pendenza di giudizio”), y recalcando la previsión del art. 54

DPR, núm. 634 de 22 de octubre de 1972 que: “Lo Stato ha privilegio secondo le

norme stabilite dal Códice Civile. Il privilegio si estingue con il decorso di cinque

anni (…)”139

. El mismo plazo de “decadenza” se prevé en el art. 41 del DPR

135 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724. 136 MERZ, S. y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle

procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), Ed. Cedam, Padova, 1990, p. 143. 137 Como así se había entendido la C.Cass. (sentencia de 5 de diciembre de 1972, núm. 3507) en relación al art.

97. 2º comma de la antigua Ley del Impuesto de Registro. PRATIS, C.M.: “Della tutela dei

diritti” en Commentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 244, MICHELI, G.A. Corso di Diritto

Tributario, op. cit., p. 268 y RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza

Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 263. 138 Ningún límite temporal se establece en relación a los privilegios que asisten el crédito del IVA. 139 Este impuesto que regula el registro de una gran variedad de actos jurídicos: escrituras privadas,

sentencias, decreto de transferencia pronunciados en procedimientos ejecutivos, contratos verbales de

arrendamiento de bienes inmuebles, actos públicos, operaciones de sociedades con agentes extranjeros,

actos suscritos por Cónsules en el extranjero y que implican una transmisión de la propiedad o bien

la constitución o transmisión de derechos reales, etc. (arts. 2, 3 y 4 del DPR núm. 131 de 31 de octubre de

núm. 346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de

Sucesiones140

, para el privilegio del que goza el Estado en relación al citado

impuesto. En relación al Impuesto hipotecario y catastral, respecto al que el

Estado también goza de privilegio, el art. 17.4 comma (“Decadenza”) de su

norma reguladora (el D.Legs. núm. 347 de 31 de octubre de 1990 de

“Aprobazione del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria

e catastale”), prevé la extinción del privilegio previsto en garantía de ambos

impuestos tras el transcurso de, al igual que en los casos anteriores, un

quinquenio141

.

En último lugar haremos referencia al caso del INVIM para el que el art. 28 del

DPR núm. 643 de 28 de octubre de 1972 prevé que el crédito derivado de su

aplicación reviste la condición de privilegiado con idéntico grado al de los

privilegios previstos en el art. 2780.5; a su vez, y en función siempre de la

regulación contenida en el mentado DPR 643, el dies a quo del término de

caducidad –cuya duración es también quinquenal- se establece142

: a) en el caso

de transmisión del inmuebles por acto inter vivos oneroso o gratuito, en la fecha de

registro del acto en cuestión; b) para los supuestos de transmisión mortis causa, en

la fecha apertura de la sucesión; c) para la hipótesis de INVIM devengado por

transcurso de un decenio, en el momento del cumplimiento de este.

6.2 Criterios de determinación en caso de impuestos directos.-

Mayores problemas presenta la concreción de las cuotas garantizadas por los

privilegios fiscales en el caso de los tributos directos. Descendiendo al examen

analítico de la disciplina en concreto, el privilegio general mobiliario y el

especial inmobiliario en garantía de tributos directos de los art. 2752 y 2771

C.c. son aquellos que presentan mayores incógnitas a este respecto143

. La letra

1990). La norma vale tanto para actos de transmisión a título oneroso como gratuito, como por ejemplo

las donaciones, en virtud del reenvío realizado contenido en la Ley reguladora del Texto Unico del

Impuesto de Sucesiones. 140 Antiguo art. 45 comma 3 del DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 637. 141 La letra del art. 8 del referido D. Legs. 347/1990 establece: “Privilegio. 1. Il credito dello Stato per l´imposta

ipotecaria dovuta sulle iscrizioni, rinnovazioni e relative annotazioni ha privilegio, oltre che sull´inmobile cui

formalità si referisce a norma del codice civile, anche sul credito garantito con preferenza rispetto a ogni

ragione su di esso spettante a terzi”. El privilegio en tutela de estos impuestos se encontraba regulado en el art. 9

de su antigua normativa reguladora, el DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 635. El impuesto hipotecario se

devenga en los casos de transcripción, inscripciones o anotaciones llevadas a cabo en registros públicos

inmobiliarios, mientras que el impuesto catastral posee como presupuesto de hecho, no la formalidad en sí del

cambio de titular de un bien inscrito en el catastro sino la estipulación de un acto a la transmisión mortis causa

de la que deriva la necesidad del acto formal de cambio de nombre (arts. 1 y 10 del D. Legs. 347/1990

respectivamente para los casos del impuesto hipotecario y el catastral). 142 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La casa

di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., p. 456. 143 Una de las novedades introducidas por el D. Legs. de 26 de febrero de 1999, núm. 46, respecto al

privilegio especial inmobiliario del art. 2771 C.c. fue la homogeneización de la fórmula de limitación

temporal con la prevista para el privilegio general mobiliario del art. 2752 del mismo texto legal.

Podemos señalar que con anterioridad al citado D. Legs. de 1999 el mentado privilegio especial no

contenía referencia expresa alguna a un límite temporal a su eficacia, laguna que vino suplida en la

de los citados artículos (en su apartado primero y segundo respectivamente)

establece en esta materia que: “Hanno privilegio generale sui mobili i crediti

dello Stato (…) iscritti nei ruoli resi esecutivi nell´anno in cui il

concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell´esecuzione

e nell´anno precedente”144

. Como se desprende de su lectura, la presente

fórmula constituye un ejemplo de mixtura de las dos técnicas –a las que

aludíamos en epígrafes precedentes- diseñadas por el legislador italiano en la

limitación temporal de los privilegios fiscales: la referencia a un impuesto debido

en periodo de tiempo determinado (“nell´anno in cui…”) y el momento en el

cual se procede a su recaudación (“iscritti nei ruoli ressi esecutivi…”). En

particular, nos detendremos, ante las dudas interpretativas que plantean, en el

análisis del momento en que los créditos se encuentran inscritos en el ruolo

y en el significado que debe atribuirse a la locución: “anno in cui il

concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell´esecuzione e

nell´anno precedente”145

.

Por lo que se refiere al primero de los “momentos” señalados –entender cuándo

el crédito tributario se encuantra inscrito-, a nuestro entender pueden traerse a

colación las dos posiciones identificables en la doctrina en torno a la

expresión: “messa in riscossione dei ruoli” perteneciente a la redacción del

art. 2752 anterior a la reforma introducida por el D. Legs. núm.46 de 26 de

feberero de 1999; en relación a esta fórmula anterior, un sector minoritario de

la doctrina146

entendía que dicho momento podía identificarse tanto con la

inscripción como con la publicación, mientras que para otro sector, prevalente147

,

doctrina por el art. 79.2º comma del DPR núm. 602 de 29 de septiembre de 1973, en virtud del cual la

posibilidad del concesionario de agredir, a los efectos del derogado ILOR, inmuebles en propiedad de

sujetos diversos de su intestatario en el ruolo, se limita a las cuotas debidas por el año en el que se

produjo la transmisión de la propiedad y el año precedente. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.

Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 725. 144 Según BANCHI, en una reflexión que, aunque en relación a una redacción anterior del art. 2752, resulta

absolutamente referible a la realidad actual de este privilegio, con la mención a un bienio en la letra de la

norma dedicho privilegio el legislador persigue en realidad no tanto una limitación temporal cuanto

una de carácter cuantitativo y que la referencia a las dos anualidades constituye un simple elemento de cálculo

para la determinación del montante final de tributo garantizado por el privilegio. BIANCHI. “Sull´estensione

del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore d´imposta”, Diritto e Pratica Tributaria, 1975, Parte

II, p. 213. 145 La regulación del privilegio general mobiliario ahora contenido en el art. 2752 del C.c. ha sufrido

importantes modificaciones hasta llegar a su configuración actual, tal y como quedó patente a lo largo del

epígrafe 4.2. En concreto y por lo que se refiere a la definición de su ámbito temporal de vigencia, el C.c. de

1865 reconocía el privilegio del art. 1957 (recordemos, antecedente del actual 2752 del C.c. de 1942) a

los tributos del “anno in corso e dell´antecedente”. Esta locución planteaba ya la duda de si con la

expresión anno in corso el legislador quiso referirse al año al que el tributo se refería, esto es, al año en

que se generó la renta gravada, o bien el año en el que este se sometía a recaudación. GAETANO, P. I

privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol. XIV, op. cit., pp. 90 y 91.

La Ley núm. 426 de 29 de julio de 1975 jugó un importante papel en el ámbito de los privilegios al

que nos referimos al adaptar los arts. 2752 y 2771 del C.c. a la nueva tipología y nomenclatura de

ruoli que habían sido introducidos por el Texto Unico sobre Impuestos Directos de 1958, lo que puso fin

a las incertezas interpretativas que se venían produciendo a causa del desfase del C.c. en la materia.

COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`imposta”, op. cit., pag. 541. 146 MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato

nelle

procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143. 147 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 337

la citada expresión hacía mención al instante de la efectiva notificación al

contribuyente de la cartella esattoriale. Por lo que se refiere al segundo de los

momentos, al año en que el concesionario de la recaudación procede a la

recaudación y al año anterior, entendemos que también aquí se hace preciso

retrotraernos a las dos posturas en que igualmente se dividían tanto doctrina

como jurisprudencia en torno a la anterior configuración del privilegio del art.

2752 C.c. en este punto, lo que sin duda nos ayudará a interpretar y comprender

mejor el sentido de la actual expresión. La célebre reforma de la Ley 426/1975

estableció en el comma 2º de este artículo el límite temporal del “anno in cui

si procede all´esecuzione e nell´anno precedente”. Sobre la interpretación del

verbo subrayado se vertieron dos soluciones. Para unos148

el comienzo del bienio

cubierto por el privilegio debía identificarse con el momento inicial de la

ejecución; así, si se trataba de una ejecución individual, atenderíamos a la fecha

del embargo y si por el contrario nos encontraramos ante un proceso concursal,

la fecha de la sentencia declarativa del concurso y ello, tanto en un tipo de

ejecución como en otro, con independencia del momento en que se iniciara la

participación del essatore. A esta tesis se contrapone otra –seguida por un

sector doctrinal minoritario149

- según la cual, a pesar de la objetividad impresa

en el término de inicio del cómputo del bienio con el carácter impersonal del

verbo se procede, el citado periodo bienal del privilegio debía computarse, por

ejemplo en el caso del procedimiento de ejecución, desde el momento de

intervención del exactor en el procedimiento y no ya desde la fecha de declaración

del fallimento150

.

La actual redacción del art. 2752 (derivada de la reforma introducida por la

citada Ley 46/1999), que refiere expresamente como hemos visto al ente

concesionario y a su intervención en la recaudación, se decanta por la dirección

representada por la última tesis expuesta y parece ratificar, por tanto, que el dies

148 TOFFOLO, M.: “Il concetto d´importo “non superiore all´ultimo biennio” agli efetti dell´applicazione del

privilegio generale”, Giurisprudenza Italiana, 1976, Parte I, Sez. I, p. 636, MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I

privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle procedure concursuali, nelle

esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143 y RUISI, G., RALERMO, C. Y PALERMO, A.

I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op.

cit., p. 373. En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la Corte de Apelación de Bolonia de

18 de abril de 1994 y de la de Catania de 19 de septiembre de 1990. 149 Podemos citar a: BIANCHI. “Sull´estensione del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore

d´imposta”, Diritto e Pratica Tributaria, op. cit., pp. 212 y 213 y en la jurisprudencia, a modo

ejemplificativo, la sentencia del Tribunal de Milán de 23 de enero de 1992, núm, 541, del Tribunal de Roma

de 11 de diciembre de 1991 y del Tribunal de Turín de 9 de abril de 1991. Esta tesis ha tenido también

acogida en la C.Cass. (sentencias de 7 de mayo de 1991, núm. 5029, de 13 de septiembre de 1993, núm.

9488 y de 12 y 16 de marzo y 28 de abril de1994 (núms. 2422, 1874 y 4115, respectivamente). 150 Para estos autores, la desaparición de la referencia al exactor en el la nueva redacción del art.

2752 resultante de la Ley de 1976 –que recuerda a la objetividad que vimos en la regulación de este

privilegio en el art. 1957 del C.c. (“anno in corso e dell´antecedente”)- se justificaba bien en la

exigencia de adoptar una fórmula uniforme de previsión del límite temporal del privilegio en las

diversos supuestos de privilegios contenidos en los arts. 2752, 2759 y 2771 C.c. –a cuyos casos a

continuación nos referiremos-, bien en el fin de clarificar que el privilegio general del art. 2752 puede

ir referido igualmente a tributos no recaudados mediante el sistema del exactor. MIGLIETTA, M. Y

PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter

Bigiavi, op. cit., p. 340.

a quo del cómputo del bienio sobre el que se proyecta la protección de dicho

privilegio vendrá dado por el inicio de la actividad recaudadora por parte del

concesionario (sobre la citada actividad vid. epígrafe 4.4.4.) con independencia del

momento de inicio de procedimiento de ejecución individual o concursal.

Por lo que se refiere al privilegio especial mobiliario, el art. 2759 C.c. establece

que éste asistirá a aquellas cuotas correspondientes a los años anteriores a aquel

en el que se procede. A este respecto se ha entendido en la doctrina y la

jurisprudencia mayoritarias151

, que debe hacerse referencia al año de inscripción

en el censo, previsto como acabamos de comprobar en el caso del privilegio del

art. 2752, y no ya al de producción de la renta sometida a gravamen152

.

6.3 Diez a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisión.-

Se trata éste de un tema estrechamente ligado al de la vigencia temporal de los

privilegios, en especial, en lo que concierne a los impuestos indirectos, por cuanto

el momento de nacimiento del privilegio en cuestión marcará el inicio del

cómputo del plazo de caducidad. Aparte de por la razón anterior, esta cuestión

reviste una gran relevancia en relación a los derechos adquiridos por terceros,

pues en función de los arts. 2747 comma 2 y 2772 commi 4 y 5 la prevalencia de

estos respecto a los acreedores privilegiados depende de su preexistencia al

momento de nacimiento del privilegio. A diferencia del resto de causas de

prelación, el privilegio crediticio “imprime carácter” de privilegiado al crédito al

que garantiza desde el mismo momento del nacimiento de éste (esto es, desde la

realización del presupuesto de hecho del tributo en cuestión153

) en virtud del

juego de dos de las características innatas de este tipo de expediente garantista

técnico: los principios de accesoriedad y el de legalidad. Aludíamos igualmente

al hecho de que no debían confundirse el citado momento del nacimiento del

privilegio con aquel en que este desplegara su eficacia proteccionista una vez

verificada una situación de concurrencia crediticia.

Teniendo en cuenta las ideas anteriores, debe denunciarse el error en que a

nuestro juicio incurre la doctrina tributarista italiana154

al identificar, en el caso

151 BATISTONI FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto

da

Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 806. 152 Como han sugerido algunos autores: TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto

Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 581 y GLENDI, C.

“Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, 1991, p. 3. 153 RUSSO, P. Diritto e proceso nella teoria dell´obligazione tributaria, Milano, 1969, pag. 90 y ss. En el

ordenamiento jurídico-tributario italiano, ante la ausencia de elementos decisivos a favor de la tesis

opuesta, tiende aprevalecer la tesis según la cual el privilegio surge de un modo conjunto con la

obligación tributaria al realizarse el presupuesto de hecho de la norma. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.

Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 722.. 154 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La casa

di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pp. 447 y ss. e INGRAO, G. “Riflessioni

sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 149 y ss.

de los impuestos indirectos, el inicio del cómputo del plazo de caducidad del

privilegio que a aquellos acompaña con el de su nacimiento, en particular, en el

caso de aquellos privilegios que retrotraen el citado momento inicial a un acto o

momento sucesivo o posterior al de la realización del presupuesto de hecho155

.

Como hemos indicado, crédito y privilegio poseen una dependencia/unidad

genética forzosa mientras que con el plazo de caducidad el legislador únicamente

impone, movido por las razones ya examinadas –seguridad del tráfico jurídico,

etc., unos límites temporales a la eficacia de este aspecto de la autotutela del

crédito tributario, a la posibilidad de la Administración de actuar su derecho de

crédito con la preferencia que le proporciona un privilegio que ya existía desde

el punto y hora en que nació el citado crédito.

7. El complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras

medidas de carácter cautelar

Cerramos el análisis del régimen jurídico general de esta garantía en el

ordenamiento jurídico-tributario italiano con una referencia a la eventual

simbiosis garantista entre el instituto objeto de nuestro estudio y otras medidas de

aseguramiento. En el ámbito italiano, la tendencia inicial sería incardinar el

correlativo estudio de esta cuestión a las misure cautelari del art. 22 del D. Legs.

núm. 472/1997: l´ipoteca e il sequestro conservativo. Sin embargo, el

aprovechamiento de la virtualidad aseguradora de ambas categorías garantistas se

encuentra monopolizado por los créditos sancionatorios, no encontrando cabida

en el ámbito objetivo de las citadas figuras los créditos tributarios por cuotas

evadidas ni los intereses de demora devengados.

Uno de los principales argumentos emanados a favor de la no vincuación de las

medidas cautelares del art. 22 del D. Legs núm. 472/1997 radica en que la citada

155 Piénsese en el caso del Impuesto de Registro (DPR de 26 de abril de 1986, núm. 131), donde el término

inicial del cómputo del quinquenio de caducidad se remonta al momento del registro del acto en cuestión,

lo que, según la doctrina prevalente, constituye un momento posterior a la verificación del presupuesto.

Lo mismo ocurre con los Impuestos Hipotecario y Catastral (art. 17 del D. Legs. de 31 de octubre de 1990,

núm. 347) para los que el plazo de caducidad de su privilegio comienza con el momento del Registro o

desde la fecha en que se verificó o debió verificarse el trámite de cambio de titular del bien. No se trata

del supuesto del Impuesto de Sucesiones en el que el curso de la caducidad del privilegio comienza con la

realización del HI de este impuesto: la apertura de la sucesión, según dispone el art. 41 del DPR núm.

346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de Sucesiones. En relación al

INVIM, la doctrina distingue el momento del nacimiento del privilegio con el del comiento del cómputo de

decadenza. El primero coincide con el surgir de la obligación tributaria mientras el segundo, según el

presupuesto de hecho en el caso de transmisión inter vivos, con el momento del registro de los actos; en

las transmisiones mortis causa, desde la apertura de la sucesión y, cuando el INVIM se devenga por el

contrario por el transcurso de diez años, una vez cumplido este plazo (en este caso coinciden

temporalmente el nacimiento del crédito, del privilegio y el del plazo de la caducidad).

disposición se inserta en el ámbito de una normativa en materia de sanciones.

A través del recurso a las medidas cautelares se quiso tutelar la recaudación,

exclusivamente, de las sanciones pecuniarias. Además de esto, añadiremos en

esta sede como nuevo argumento a los ya ofrecidos el que el art. 3 comma 13

de la Ley 662/1996, donde se contenía la delegación al gobierno para la

revisión orgánica de la disciplina de las sanciones tributarias no penales,

previera en su letra i): “un sistema di misure cautelari volte ad assicurare il

soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa

pecuniaria”. De igual forma, podemos aludir al hecho de que los privilegios y

las citadas medidas cautelares despliegan su eficacia en ámbitos temporales

diversos; así es, los primeros intervienen en un momento en el que la actividad de

determinación del impuesto ya ha concluido, por lo que no podrán tutelar las

cuotas evadidas en la franja temporal que transcurre desde constatación de la

violación y la notificación del aviso de comprobación.

No obstante lo anterior, no puede afirmarse que los créditos tributarios no gocen

de una tutela cautelar en armonía con la eficacia de garantía del privilegio

crediticio al margen de las medidas cautelares del art. 22 del D. Legs. 472/1997.

Esta protección puede venir de la mano, por un lado, del “secuestro

conservativo” ordinario en el sentido de los arts. 669 bis y siguientes del CPC (en

particular, el art. 671) en tanto que156

: 1º) En el proceso tributario los jueces

pueden aplicar, si existe compatibilidad, las normas del CPC157

. 2º) La

nueva disciplina de los procedimientos cautelares, siendo general y orgánica y

dirigida a garantizar la efectividad de los pronunciamientos judiciales, podrá

aplicarse también más allá de los límites del proceso civil158

. En función de lo

señalado, cabe pensar que los créditos tributarios podrían suplementar la

protección proporcionada por sus privilegios a través del secuestro conservativo

mobiliario e inmobiliario como si de otro crédito se tratara mediante el recurso a

las Comisiones tributarias159

.

Por otro lado, cabría pensar igualmente en la cobertura del crédito tributario a

través de una hipoteca. En concreto nos referimos a la “forma general de

inscripción de hipoteca” existente en el sistema tributario italiano, prevista en el

156 INGRAO. G. “Le misure cautelari a favore dell´amministrazione finanziaria (ipoteca e sequestro

conservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472”, Rivista di Diritto

Tributario, op. cit., pp. 67 y 68. 157 BELLÈ, B. “La tutela cautelare nell´processo tributario. Rassegna di Giurisprudenza”, Diritto e Pratica

Tributaria, Estratto dal volume LXXVI, núm. 1, 2005, p. 117 y ss. 158 FALCONE, G. “I crediti tutelati dall`hipoteca e dal sequestro conservativo tributari”, Il Fisco, 23/1998, p 7633. 159 EL art. 2769 del C.c. prevé la posibilidad de solicitar un secuestro conservativo por parte del acreedor

privilegiado cuando existe un fundado temor de sustracción de la cosa mueble sobre la que recae aquel. Esta facultad ha sido considerada por la doctrina que identifica el privilegio especial con un auténtico derecho real de garantía como un poder o facultad dimanante de la citada naturaleza. MESSINEO, F. Manuale di Diritto Civile e Commerciale (Codici e norme complementari), Vol. II, Parte II, Diritto delle obbligazioni. Parte Generale, 8ª ed., Ed. Giuffrè, 1950, pp. 66 y 67 y CHIZZONI, F. “La disciplina dei privilegi nell fallimento”, Impresa, c.i., núm. 1 del 31 di gennaio 2002, p. 52. IAUDI entendía que la posibilidad de solicitar tanto la constitución de una hipoteca como de un secuestro conservativo era del todo inútil en el caso de privilegios como el que asiste al INVIM “dotados” de la facultad de perseguir el inmueble incluso en caso de que estos hubieran pasado a manos de un tercero. IAUDI, B. “Le misure cautelari nell´ordinamento tributario”, Bolletino Tributario, Milano, 1986, p. 874.

art. 77 del DPR 602/1973 (disposiciones sobre la recaudación de impuestos sobre

la renta). El contrapunto a la hipoteca “general” del art. 77 DPR

602/1973 se encontraría en una “disciplina especial” de inscripción de hipotecas

en garantía del crédito tributario que estaría representada por la hipoteca del art.

22 del D. Legs. 472/1997, utilizable exclusivamente para un crédito cualificado:

el de tipo sancionatorio. Pero centrándonos en el régimen de la cautela prevista

en el referido art. 77, aplicable a crediti da imposte ed interessi, esta

constituye una facultad discrecional prevista a favor del concesionario de la

recaudación, que deberá ser actuada en un momento en el cual el crédito

tributario ya es ejecutivo: una vez transcurrido el plazo de sesenta días desde

la fecha de notificación de la cartella di pagamento sin que se verificara el

cumplimiento del obligado160

. Por último señalar que la virtualidad proteccionista

de esta medida se acentúa en tanto que hipoteca de carácter inmobiliario que,

además, puede constituirse por un valor de hasta el doble de la cantidad

adeudada al Erario.

En relación a esto último, podemos hacer referencia, finalmente, a la posibilidad

que el art. 56 del tan mencionado DPR 602/1973 preveía, con anterioridad a su

modificación por el art. 16 del D. Legs. núm. 46 de 26 de febrero de 1999, de

constitución de una hipoteca inmobiliaria a favor de la Hacienda en garantía de las

cuotas e intereses impagados de cuya existencia pudiera tener noticia aquella en los

procesos verbales de constatación161

.

8. Consideración Final.-

La tutela encaminada al logro de la efectiva satisfacción de la pretensión

crediticia del acreedor-Hacienda pública en los distintos supuestos de ejecución -

ya sea esta colectiva o bien individual en caso de interposición de la

correspondiente tercería- fundamentada en el instituto de los privilegios

crediticios, constituye sin lugar a dudas uno de los pilares básicos del llamado

principio de autotutela del crédito tributario, imperante en todos los países

de régimen de Derecho administrativo, como Italia o España, e integrado por

todas aquellas categorías que componen la condición de potentior persona

de la Administración frente al ciudadano contribuyente y que de un modo

u otro contribuyen a garantizar la efectividad del crédito tributario.

El otorgamiento de carácter privilegiado a los créditos tributarios constituye a

nuestro parecer la principal vía de expresión del juicio del legislador según el

cual el crédito fiscal es particularmente merecedor de protección así como de

la necesidad de orden público de garantizar el cobro de los créditos habidos

frente a la Hacienda pública.

160 MICELI, R.: “Sulla natura del procedimento di iscrizione dell´ipoteca a tutela del credito sanzionatorio”, in Rivista

di Diritto Tributario, 2003, Parte II, pp. 406 y 407. 161 RAU, A. “Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria”, Rivista di Diritto e pratica tributaria, op. cit., p.

1025.