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SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMADE JUSTICIA:San Salvador, a las quince horas y diez minutos del cuatro de marzo dedos mil cinco.

El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedadCALLEJA, S.A. de C.V., por medio de su representante legal seor FRANCISCO JAVIERCALLEJA MALAINA, conocido por FRANCISCO CALLEJA, de cincuenta y cinco aosde edad al inicio de este proceso, comerciante de este domicilio, impugnando de ilegales lasresoluciones que a continuacin se detallan: 1) la pronunciada por la Direccin General deImpuestos Internos, a las diez horas del veintisis de abril de mil novecientos noventa yseis, mediante la cual determin a cargo de la sociedad demandante, cuota complementariade impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del uno deenero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos; asimismo, impusomultas por no llevar Libros en legal forma y proporcionar informacin de compras a

proveedores en forma incompleta, por evasin intencional y no intencional del impuesto, y2) la dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las catorce horasdel treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, por medio de la cualmodific la anterior resolucin en los siguiente trminos: a) confirm el impuesto sobre larenta determinado, b) modific las multas por no llevar Libros en legal forma yproporcionar informacin de compras a proveedores en forma incompleta, y por evasin nointencional del impuesto, y c) revoc la multa por evasin intencional del impuesto.

Han intervenido: la parte actora en la forma indicada, la Direccin General y el Tribunal deApelaciones, ambos de los Impuestos Internos, como autoridades demandadas; y en formasucesiva los licenciados Leonardo Alberto Oviedo Martnez, Tatiana Margarita UcedaLpez y Oscar Jernimo Ventura Blanco, abogados, mayores de edad y de este domicilio,en calidad de delegados y en representacin del Fiscal General de la Repblica.

I. CONSIDERANDOS:

A. ANTECEDENTES DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

a)Autoridades demandadas y actos impugnados. La parte actora dirige su pretensin contrala Direccin General y el Tribunal de Apelaciones, ambos de los Impuestos Internos, porhaber pronunciado los actos administrativos relacionados al inicio de esta sentencia.

b) Circunstancias fcticas. La sociedad demandante por medio de su representante legalseala que con las resoluciones que impugna se han violado las disposiciones legales que acontinuacin se detallan:

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El art. 115 incisos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sostiene que con base enesa disposicin, a la Direccin General de Impuestos Internos le corresponde la facultad denombrar auditores para fiscalizar las obligaciones tributarias de los contribuyentes, y que enla misma no se contempla la posibilidad de delegar la potestad en comento. Que si bien elart. 8 inciso primero -ahora inciso 3- de la Ley Orgnica de la Direccin General de

Impuestos Internos, faculta al Director General y al Subdirector General de esa mismaoficina, poder delegar una o ms de las facultades que la mencionada normativa lesconfiere, a cualquiera de sus subordinados, debe considerarse que el precepto legal antescitado se refiere a aspectos administrativos y de organizacin dentro de la oficina, sin queello implique que puedan delegarse otras facultades conferidas en otras leyes, como la denombrar auditores para que lleven a cabo una fiscalizacin, prescrita en el art. 115 de laLey de Impuesto sobre la Renta. Partiendo del anterior razonamiento, el representante legalde la demandante alega que es ilegal el auto de designacin de auditores emitido por elCoordinador General de la Unidad de Principales Responsables Tributarios para fiscalizar ala Sociedad Calleja, S.A. de C.V., pues en su opinin debi emitirlo la Direccin Generalde Impuestos Internos. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos al referirse aeste punto es del criterio que el Director General o Subdirector General de la oficinatributaria tienen la facultad de nombrar auditores para la investigacin y que sta puede serdelegada con base en los Arts. 4, 7, literales e) y k), 8 incisos 3 y 9 de la Ley Orgnica dela Direccin General de Impuestos Internos, en armona con el art. 115 de la Ley deImpuesto sobre la Renta. En ese sentido, el Tribunal de Apelaciones considera que elreferido auto de designacin de auditores es legal debido a que la Subdirectora General deImpuestos Internos deleg en el Coordinador General de la Unidad de PrincipalesResponsables Tributarios la facultad de designar auditores. Al respecto reconviene lademandante, que el alegato en cuestin no recae en determinar si existe o no tal delegacin,sino en que si existe es ilegal por que el art. 115 incisos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobrela Renta no faculta poder delegar esa potestad. Asimismo agrega, que segn acta notarial delas quince horas cuarenta minutos del seis de octubre de mil novecientos noventa y cinco,suscrita por el Notario Salvador Virgilio Portal Cornejo, se hace constar que la auditoraencomendada a los auditores Fausto Arnulfo Arias Sorto y Guillermo Antonio Palacios, larealizaron los seores Miguel Angel Pacas, Edwin Prudencio y Mario Argueta, quienes sinbien forman parte del cuerpo de auditores de la Direccin General, ellos no estabanautorizados para realizar dicho cometido, por lo que al haber participado sin autorizacinalguna se viol el precitado art. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que prescribe"en cada fiscalizacin podrn tomar parte uno o ms auditores que la Direccin Generaldesigne" y que "los auditores designados para la prctica de la inspeccin tienenfacultades que de conformidad a esta ley, les asigne la Direccin General en el acto de su

designacin".

El art. 115 Inc. 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y art.11 de la Constitucin. Afirmala demandante que el art. 115 inciso 4 parte in finede la Ley de Impuesto sobre la Renta(aplicable al caso) estableca "....En consecuencia, la tasacin cuando ocurra intervencinde auditores, deber basarse en uno o en varios informes que la misma Direccin escoja,

los que sern transcritos ntegramente para el conocimiento del contribuyente". La anteriordisposicin en armona con el principio constitucional de que "ninguna persona puede serprivada de sus derechos sin ser previamente oda y vencida en juicio con arreglo a las

leyes", se traduce en que la trascripcin ntegra del informe de auditora para conocimiento

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del contribuyente de que se trata, tiene como propsito asegurar a ste el derecho dedefensa y de ser odo antes de ser vencido en juicio. Es con tal finalidad que el legisladortributario concede espacios a la Administracin para que una vez detectadas las supuestasirregularidades a cargo del contribuyente las haga constar en el informe de auditora querinden los auditores designados y las d a conocer al interesado para que ste, si lo

considera pertinente ejerza sus derechos contra los hechos atribuidos en su contra. En elcaso de autos, la Direccin General transcribi el citado informe de auditora pero lo hizodel conocimiento a la agraviada despus de pronunciar la resolucin mediante la cual lacondena al pago del impuesto y multas determinadas. Lo anterior denota que al no haberdado a conocer con anticipacin el informe de que se trata, la contribuyente desconoci loshechos imputados en su contra y en los cuales se sustenta la resolucin, de donde sedesprende que la Direccin General no le confiri la garanta audiencia que establece laConstitucin y por tanto le impidi a la contribuyente ejercer el derecho de defensa antedicha dependencia. En otros trminos, en el caso planteado sucedi, que una vez concluidala fiscalizacin, los auditores rindieron su respectivo informe de auditora y con base en elmismo la oficina tributaria pronunci la resolucin que ordena el pago del impuesto ymultas a cargo de la Sociedad Calleja, S.A. de C.V., la cual notifica con el informe encuestin. Es hasta el momento de la notificacin de la resolucin respectiva que se da aconocer el referido informe de auditora, momento en el cual no solo tiene conocimiento delas supuestas irregularidades imputadas mediante el referido informe de auditora, sino queha sido condenada a pagar cuota complementaria de impuesto sobre la renta y de las multasestablecidas, sin tener previamente la oportunidad de defensa ante la Direccin General,excepto la alternativa de interponer el recurso de apelacin en la instancia del Tribunal deApelaciones de los Impuestos Internos, quien con tales antecedentes confirma ladeterminacin de impuesto y modifica algunas multas. Al abordar este punto lasautoridades tributarias, stas coinciden que no es parte del procedimiento oficiosotranscribir y notificar previamente el informe de auditora a la emisin del acto deliquidacin de impuesto. Sin embargo, esa interpretacin resulta restrictiva y a su vezvulnera los derechos de audiencia, defensa y presuncin de inocencia establecidos en el art.11 de la Constitucin, por lo que al aplicar de forma rigorosa el citado art. 115 inciso 4parte in finede la Ley de Impuesto sobre la Renta, las resoluciones impugnadas resultanilegales ya que violan los derechos constitucionales antes mencionados.

La parte actora tambin alega que existe violacin a los artculos 427 No. 1 y 1253 delCdigo de Procedimientos Civiles. Al respecto seala que la notificacin que dio a conocerel acto de liquidacin de impuesto y multas, de fecha veintisis de abril de mil novecientosnoventa y seis, no ha producido ni puede producir efectos jurdicos, por transcribirse confecha trece de abril de ese mismo ao. En otros trminos, el acto de notificacin versa sobreuna resolucin transcrita trece das antes de haber sido dictada y en tal virtud el actojurdico se considera inexistente. Por otra parte, las disposiciones legales mencionadastambin han sido violadas, debido a que el Coordinador General de la Unidad dePrincipales Responsables Tributarios emiti dos autos de nombramiento de auditores endos expedientes distintos, a la misma hora y en la misma fecha, lo cual, materialmente esimposible y atenta contra el principio de seguridad jurdica. Finalmente, la parte actoraseala que el informe de auditora presenta deficiencias de ndole econmico-contable enrazn de que los auditores designados no cumplieron correctamente con su cometido, puesaceptaron como ciertas las cifras que ocho proveedores reportaron como ventas a Calleja,

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S.A. de C.V., sin constatar la veracidad de las cifras informadas; ellos (los auditores)debieron demostrar cmo estructuraron las diferencias de compras informadas por losproveedores y las compras determinadas en la contabilidad de la contribuyente investigada.Adems, toman como base para aplicar un margen de utilidad bruta del 16.59% paraestablecer las supuestas ventas omitidas de tres millones doscientos veintisiete mil

doscientos ochenta y tres colones con treinta y un centavos (3,227,283.31), que es elresultado de aplicar a la diferencia de compras efectivamente realizada a ocho proveedorescontra lo que ellos reportaron; que de ser cierto que se efectuaron compras segn loinformado por los proveedores, la contribuyente las hubiese registrado contablemente parapoder reclamar los crditos fiscales sobres dichas compras para efectos del IVA. Enconclusin, las omisiones detectadas son plenamente atribuibles a una deficientefiscalizacin por parte de los auditores designados por la Direccin General de ImpuestosInternos.

c) Derecho que se alega violado. La sociedad demandante seala que existe violacin alart. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al art. 11 de la Constitucin y a los artculos427 No. 1 y 1253 del Cdigo de Procedimientos Civiles.

d) Peticin. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad delos actos que impugna.

2. ADMISIN DE LA DEMANDA.

Se admiti la demanda, se tuvo por parte a la sociedad CALLEJA, S.A. de C.V., por mediode su representante legal seor Francisco Javier Calleja Malaina, conocido por FranciscoCalleja, se orden la suspensin provisional del acto impugnado pronunciado por elTribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y se pidi informe a las autoridadesdemandadas sobre la existencia de los actos respectivamente atribuidos. Contestados estosinformes se confirm la suspensin decretada provisionalmente, se solicit nuevo informecon los fundamentos de legalidad de los actos adversados y se orden notificar la existenciade este proceso al Fiscal General de la Repblica.

3. INFORME DE LAS PARTES DEMANDADAS.

La Direccin General de Impuestos Internos manifest que cuando la Ley de Impuestosobre la Renta se refiere a la Direccin General de Impuestos Internos, lasresponsabilidades recaen sobre el Director General o el Subdirector General segn el caso,conforme establece la Ley Orgnica de la Direccin General de Impuestos Internos. As,entre las atribuciones del Subdirector General estn la de establecer el seguimiento ycontrol del sistema de funciones operativo a efecto de optimizar el cumplimiento tributario,lo que incluye la emisin de actos y resoluciones administrativas, adems todas aquellastareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecucin de las funcionesde la Direccin General; el Subdirector General puede delegar una o ms facultades que laley le confiere a cualesquiera de sus funcionarios, tcnicos y dems empleados conforme alos artculos 4, 7 literales e) y k), 8 inciso 3 y 9 de la Ley Orgnica de la Direccin Generalde Impuestos Internos. La Direccin General designa a los auditores para que tomen parteen cada fiscalizacin que se practique, segn dispone el art. 115 LIR, cuya designacin

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constituye una actividad legal relacionada con la ejecucin de las funciones de la DireccinGeneral que se materializa en una resolucin administrativa. (art. 7 literales e) y k) de lacitada Ley Orgnica). El auto de designacin de auditores firmado por el CoordinadorGeneral de la Unidad de Principales Responsables Tributarios es legal, por cuanto lo hizoen uso de la facultad conferida en el Acuerdo de delegacin No. 14, mediante el cual la

Direccin General de Impuestos Internos por medio de la Subdirectora General, acorddelegar en el referido Coordinador General la facultad de autorizar con su firma y sello,autos de nombramiento de auditores o peritos en su caso, para que efecten fiscalizacionesen los impuestos que administra la oficina.

Referente a la notificacin del acto impugnado e informes de auditora de fecha veintitrsde abril mil novecientos noventa y seis, que sirvieron de base para emitir la resolucin demrito, consta a folio 1574 del expediente de la sociedad Calleja, S.A. de C.V., que lanotificacin se efectu a las diecisis horas del trece de mayo de mil novecientos noventa yseis, que es la misma fecha del oficio de remisin, por lo que la alegacin al respecto noconsta en el expediente respectivo y en todo caso tal hecho no perjudica el conocimientoque tuvo la sociedad contribuyente de la resolucin impugnada a efecto de interponer losrecursos legalmente permitidos. Consta en las diligencias fiscales que los auditoresdesignados, seores Fausto Arnulfo Arias Sorto y Guillermo Antonio Palacios Daz, son losque realizaron y firmaron la emisin de los informes correspondientes, adems el personalde la Direccin General, efectan labores propias de supervisin y control de los auditoresdesignados. En cuanto a la violacin al art. 115 inciso 4 de la Ley de Impuesto sobre laRenta y que por ende se viol el derecho de audiencia y defensa, presuncin de inocencia,seguridad jurdica, libertad y de propiedad, estipulados en el art. 11 de la Constitucin,hasta la actualidad no ha sido privada de ninguna cantidad de dinero, bienes o derechos,como consecuencia de la tasacin inicialmente recurrida ante el Tribunal de Apelaciones delos Impuestos Internos e impugnada ante esa Sala, hechos con los que se demuestran que hatenido amplia garanta de ser escuchada en sus posiciones y presentar la prueba pertinentedesde que los auditores solicitaron informacin, aclaraciones y documentacin respectiva,lo cual denota que ha estado ejerciendo su derecho de defensa bajo un ambiente deseguridad jurdica que posibilita argumentar y demostrar lo necesario, pues se cumpli conel trmite establecido en la ley de la materia. Como complemento a lo anterior resultapertinente citar que la Corte Suprema de Justicia de Mxico ha fijado el criteriojurisprudencial de "que teniendo un gravamen el carcter de impuesto, por definicin deley no es necesario cumplir con la garanta de previa audiencia establecida en el art. 14 de

su Constitucin, ya que el impuesto es una prestacin unilateral y obligatoria, y la

audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicacin del

impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las

propias autoridades, el monto y cobro correspondiente y basta que la ley otorgue a los

causantes el derecho de combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha sido

determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de

audiencia, consagrado por el art. 14 Constitucional, precepto que no requiere

necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espritu,

es bastante que los afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus

propiedades, posesiones o derechos". Mientras que la Sala de lo Constitucional de nuestraCorte Suprema de Justicia, en sentencia pronunciada en el juicio de amparo 353-98 seala"que existe vulneracin al derecho de audiencia, cuando el afectado por la decisin estatal

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no ha tenido oportunidad real de defensa, privndole de un derecho sin el correspondiente

proceso o cuando en el mismo no se cumplen las formalidades esenciales, (procesales o

procedimentales) establecidas en las leyes que desarrollan el derecho de audiencia".Finalmente, segn lo dispuesto en los artculos 115 inciso 4 (vigente en aquella poca enque acontecieron los hechos) y 125 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la tasacin

impugnada se notific con los informes de auditora en que se fundamenta, en razn a quela ley no requera que tales informes se notificaran previamente a la tasacin comoexpresamente ahora lo prescribe el art. 115 inciso 4 de la precitada normativa, en virtud dela reforma mediante D.L. N 712 publicada en el D.O. 187, Tomo 345 del 8 de octubre de1999, vigente desde el 16 de octubre de ese mismo ao. Referente a los dos autos emitidosen la misma hora y fecha por el mismo funcionario, debe tomarse en cuenta la operatividadexistente en las actividades y tareas encomendadas a una oficina administrativa, lasmquinas utilizadas para efectuar el trabajo, el nmero de empleados, digitadores, tcnicos,cantidad de expedientes, etc., de lo que resultara probable un error humano como elanotado, pero en todo caso un error involuntario que en nada afecta la validez en sustanciadel auto de designacin. Sobre las deficiencias de ndole econmico-contable en el informede auditora alegada, en el mismo informe pericial de fecha veintitrs de abril de milnovecientos noventa y seis, especficamente en el apartado titulado INGRESOSDETERMINADOS POR COMPRAS NO CONTABILIZADAS desarrollados en los folios1554 y 1555, se detallada la forma en que se determinaron dichos ingresos, habindosedetectado que haban compras que no fueron contabilizadas ni declaradas por la sociedadinvestigada, lo que indica que tambin hubo ventas que no fueron contabilizadas nideclaradas; se solicit informacin a sesenta y tres principales proveedores de la sociedadcontribuyente, seleccionados de la informacin que ella misma proporcion a los auditoreslegalmente designados, de los cuales sesenta y dos proporcionaron la informacin requeridapor la oficina. Tal informacin inclua adems del detalle de las ventas al contado y alcrdito, el detalle de las devoluciones recibidas, descuentos, rebajas y bonificacionesconcedidas en dicho ejercicio, en la que se especificaba la fecha, el valor y nmero delcomprobante de crdito fiscal, notas de Dbito y/o Crdito, es decir, que se contaba con unainformacin que inclua las variantes que pudieron tener las compras efectuadas por lasociedad. Tambin se aclar que los montos informados por los proveedores, en algunoscasos, venan en brutos, por lo que se rest las rebajas, devoluciones y descuentos paraestablecer el total de la compra interna neta informada por el proveedor. Con todo eseprocedimiento eminentemente tcnico contable, se puede observar que la labor de auditorarealizada no se efectu de forma deficiente, pues la informacin proporcionada por losproveedores se analiz y proces de una forma que no slo se dio por cierta por el merohecho del informe, sino que fue comprobada a travs de la documentacin legal pertinente(comprobantes de crdito fiscal, notas de crdito y/o dbito). Con esta informacin se hizouna comparacin entre el monto informado por el proveedor y la informacin contabilizadapor la sociedad en cuestin. Como resultado, se encontraron diferencias que se originan enque lo informado por el proveedor es mayor a lo contabilizado por la sociedad, lo queimplica que hay compras omitidas y no contabilizadas. Por tal situacin se determina quehay ventas no contabilizadas y no declaradas y con base en los arts. 116 y 119 de la Ley deImpuesto sobre la Renta, procede estimar los promedios de ventas no declaradas,procedimiento explicado en el informe de auditora relacionado y detallado en los anexosnmeros dos y tres del mismo.

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El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos manifest en lo relativo al auto dedesignacin de auditores, que el funcionario que autoriz la fiscalizacin lo hizo en uso dela competencia conferida en el Acuerdo N 14, Literal a), nmero 2 de fecha quince dejunio de mil novecientos noventa y dos. Por ser facultad de la Direccin General oSubdireccin General la de nombrar auditores para la investigacin pericial, al amparo de

los arts. 4, 7 literal e) y k), 8 inciso 3 y 9 de la Ley Orgnica de la Direccin General deImpuestos Internos y al haberse emitido dicho auto en armona con lo previsto en losartculos 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por ser dichas facultades delegables yestar en relacin con la ejecucin de las funciones que la ley otorga, el referido acto dedesignacin de auditor es legal. Con relacin a que se notific la resolucin recurrida enfecha anterior a la de su emisin, se aprecia a folios 1571 del expediente la resolucin defecha veintisis de abril de mil novecientos noventa y seis, y a folios 1574 se observa quecon fecha trece de mayo del mismo ao, se remite la liquidacin respectiva, con lacorrespondiente notificacin. Es ostensible que la notificacin del oficio tres mil trescientossesenta y cuatro, se emiti y notific en debida forma, lo cual denota que tal circunstanciano es constitutiva de vicio en la actuacin, que no deja otra impresin que estimar que porun lapso mecanogrfico pudo consignarse dicha fecha, subsanable con la documentacinque corre agregada al expediente respectivo, en la que se dilucida la fecha del trece demayo de mil novecientos noventa y seis, que es posterior a la de la emisin de los informesde auditora y resolucin discutida. En lo que atae a participacin de auditores distintos alos que seala el auto de designacin y que se pretendi evidenciar mediante actapresentada, en la que se destac como anomala, se estim una vez analizado el expediente,que no se patentiza autorizacin para la fiscalizacin de personal distinto al de los seoresFausto Arnulfo Arias y Guillermo Antonio Palacios Daz, quienes son los nicosresponsables de emitir los informes atinentes al mandato de la designacin base de ladeterminacin impositiva y de hecho as consta en el expediente respectivo en el cual noaparece firma distinta a la de los responsables; de ah que la copia de acta presentada a estainstancia administrativa con la que se pretendi sustentar la anomala, careci de valorsuficiente como para ser considerada a los efectos de sustentar vicio del procedimientolegal, pues con la finalidad de garantizar el derecho de reclamacin de la apelante seprocedi a prevenir a la Direccin General de Impuestos Internos, informara si los auditoresa quienes se les atribuye haber participado en la investigacin ordenada a la sociedad,laboraban o no en dependencia alguna de la citada Direccin General, cuya respuesta fueafirmativa y del estudio realizado a dicha informacin se desprendi que en virtud de loscargos que ostentan dichos funcionarios posibilitan su presencia en lugares donde se estrealizando alguna fiscalizacin, por la condicin de supervisores, que unido al hecho de queno son ellos los que firmaban el informe final, sino los responsables para tal efecto, sedesvaneci por tal motivo las pretensiones de nulidad invocada. En alusin al hecho dehaberse emitido dos autos a una misma hora y fecha, firmado por el mismo funcionario,hecho que se discute de imposible, es necesario dilucidar que no se vislumbra anormalidadque pudiese por tal motivo viciar el procedimiento legal, ya que es factible de conformidadal nmero de empleados y avance tecnolgico en que se pueda encontrar inmersa la oficinafiscal, que junto a las exigencias de trabajo es posible la emisin de autos a una misma horay da, firmados por un slo funcionario, debiendo en todo caso destacarse tal situacin yque se manifieste eficaces a precepto legal alguno; siendo tal conjetura congruente a lasexigencias de la poca, sera un equivoco declarar vicio por tal motivo.

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Se tuvo por agregados el escrito y la credencial presentados por el licenciado LeonardoAlberto Oviedo Martnez, a quien se dio intervencin en este proceso en carcter dedelegado y en representacin del seor Fiscal General de la Repblica.

4. TERMINO DE PRUEBA.

El juicio se abri a prueba por el trmino de ley, durante el cual la sociedad demandantepresent el escrito agregado a folio 68 y siguientes. La Direccin General de ImpuestosInternos present documentacin certificada que corre agregada de folios 81 al 112.

5. TRASLADOS.

Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la Ley de la Jurisdiccin ContenciosoAdministrativa.

a) La parte actora reiter los argumentos expuestos en la demanda y en lo relativo la

violacin de la garanta de audiencia alegada, mencion que existen sentencias de la Salade lo Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia que resuelven dos casos totalmentesimilares al que plantea en autos, en los que ha fallado que "ha lugar al amparo" contraresoluciones de esa oficina, por no haber respetado el derecho de audiencia previo a ladeterminacin del impuesto, hecho que motiv la reforma del inciso 4 del art. 115 de laLey de Impuesto sobre la Renta, en el sentido que se oiga previamente al administrado a ladeterminacin del impuesto.

b) La Direccin General de Impuestos Internos ratific lo expuesto en su oportunidad.

c) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos reiter los argumentos expuestosen su informe justificativo y en lo referente a la violacin de la garanta de audienciaalegada lo ampli, aduciendo que a su entender no le convence que se haya violadomaterialmente tal garanta, porque la contribuyente demandante tuvo la oportunidad dereclamar y trasladar la prueba con oportunidad probatoria en esa sede y no lo hizo, pero queentiende cules son los alcances jurdicos proyectados en las ltimas dos sentencias en losprocedimientos constitucionales de amparo notificadas por la Sala de lo Constitucional ymarcadas bajo la referencia 80/90 y 52/99, por lo que solicita se emita la sentencia queconforme a Derecho corresponda.

d) En esta etapa del proceso se present la licenciada Tatiana Margarita Uceda Lpez, encalidad de delegada y en representacin del Fiscal General de la Repblica, a efecto demostrarse parte en sustitucin del licenciado Leonardo Oviedo Martnez y en tal carcterpresent el respectivo alegato en el que se limit a relacionar los argumentos expuestos porlas partes y con base en los mismos concluy que los actos impugnados son legales.

De conformidad con el art. 48 inciso 2 de la Ley de la Jurisdiccin ContenciosoAdministrativa, se solicit a las autoridades demandadas remitieran los respectivosexpedientes administrativos, los cuales se han tenido a la vista.

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B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LIMITES DELA PRETENSIN.

La sociedad demandante pretende que se declare la ilegalidad de los actos administrativos

relacionados al inicio de esta sentencia.La ilegalidad de los actos reclamados la recaer en los siguientes aspectos:

o Violacin al art. 115 inciso 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y art. 11de la Constitucin.

o Violacin al art. 115 incisos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.o Violacin a los arts. 427 No. 1 y 1253 del Cdigo de Procedimientos

Civiles.o Deficiencias de ndole econmico-contable en el informe de auditora.

Siendo dichos puntos en los que se fundamenta la pretensin, se entrar a conocer sobre losmismos en el orden antes mencionado.

Violacin al art. 115 inciso 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (aplicable) y art. 11

de la Constitucin.

El punto central por el que se alega violacin a la garanta de audiencia se sustenta en queel informe de auditora a que hace referencia el art. 115 inciso 4 de la Ley de Impuestosobre la Renta (aplicable al caso concreto), se hizo del conocimiento a la demandante con laresolucin de tasacin del referido impuesto e imposicin de multas y que por tanto, notuvo la oportunidad de ejercer el derecho de defensa respecto a los hechos o irregularidades

contenidos en el referido informe que sirvi de base para emitir dicha resolucin.En ese orden de ideas, la demandante afirma que al notificrsele la resolucin deliquidacin y el informe de auditora en forma simultnea, no slo tiene conocimiento delas supuestas irregularidades atribuidas en su contra, sino de que ha sido condenada a pagardeterminadas sumas en concepto de impuesto y multas, sin antes haber sido oda y vencidaen juicio conforme ordena el art. 11 de la Constitucin.

Con relacin al anterior planteamiento y de acorde a la jurisprudencia de la Sala delo Constitucional, el contenido del derecho de audiencia podra describirse en lossiguientes trminos: a) que la persona a quien tenga que privrsele de un derecho sele siga un proceso o procedimiento; b) que el proceso se ventile ante entidadespreviamente establecidas, es decir, ante autoridad competente; c) que dentro delproceso se observen las formalidades esenciales procesales o procedimentales; y d)que la decisin se dicte conforme a leyes existentes con anterioridad al hecho que lahubiere motivado (Sentencia de Amparo, ref. 150-97).

Respecto al derecho de defensa, ste se concentra en el derecho a ser odo en elprocedimiento respectivo, por medio del cual los administrados presentan sus alegaciones y

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por consiguiente, stas sean tenidas en cuenta por la autoridad competente en el momentode resolver; es decir, que sean valoradas, aceptadas o rechazadas con sus respectivasargumentaciones, de forma tal que permita conocer el juicio en que se fundamenta ladecisin que al respecto se tome.

De la revisin y anlisis al expediente administrativo que la Direccin General deImpuestos Internos que lleva a nombre de la sociedad demandante, se advierte que dentrodel procedimiento de fiscalizacin la contribuyente tuvo participacin en el mismo. Esdecir, que no es cierto que la Administracin hubiese actuado de forma unilateral parallevar a cabo la investigacin, puesto que cont con la colaboracin y participacin de lainvestigada, lo cual as observa de los diversos escritos presentados por sta.

Asimismo se aprecia a folios 1546 del referido expediente, que efectivamente el informe deauditora de fecha 13 de noviembre de 1995 fue dado a conocer a la contribuyente con laresolucin de liquidacin de impuesto e imposicin de multas al representante legal de lasociedad demandante, tal como consta a folios 1546 vuelto.

Tambin se advierte a folios 1549 que la resolucin en comento como su respectivanotificacin quedaron sin efectos mediante auto de las once horas treinta minutos delveintisis de marzo de mil novecientos noventa y seis, pues segn consta en dicho auto, laoficina tributaria repar respecto a la objecin de gastos financieros en conceptos deintereses pagados a diferentes instituciones financieras, originados por prestamos utilizadospara la adquisicin de mejoras de bienes inmuebles. En razn de lo anterior, orden a losmismos auditores designados realizar un nuevo estudio tributario y por tanto emitir otroinforme que ilustre e instruya de forma suficiente para poder dictar la resolucin quecorresponda.

A folios 1549 y siguientes del respectivo expediente aparece el nuevo informe de auditorade fecha 23 de abril de 1996, el cual sirvi de base para dictar el acto de liquidacin de lasdiez horas del veintisis de abril del citado ao. Ciertamente, segn se constata a folios1574 vuelto, ambos (resolucin e informe de auditora )fueron notificados a lacontribuyente en forma simultanea. Sin embargo, a juicio de este Tribunal, por tal hecho novislumbra la violacin a la garanta de audiencia que alega, tomando en consideracin lasrazones que a continuacin acota:

En primer lugar, los valores reflejados en la resolucin respectiva en concepto de impuestoy multas es el resultado de la investigacin efectuada, lo cual no implica que las sumas enambos conceptos sean las que estrictamente la contribuyente debe pagar. Preciso es recalcarque la referida resolucin no constitua un acto definitivo ni objeto de ejecutoria inmediata,pues admita recurso de apelacin, en el cual, la contribuyente tena la oportunidad dealegar su inconformidad y presentar las pruebas pertinentes para desvirtuar el resultado dela fiscalizacin, lo que en efecto as realiz, pero sin lograr su objetivo.

Desde esa perspectiva, considera este tribunal que si la contribuyente tuvo la oportunidadde recurrir ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y por tanto deargumentar las razones de hecho y de derecho de su inconformidad, as como la de aportarlas pruebas pertinentes para desvanecer los cargos imputados en su contra y no lo logr,

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resulta impropio, pretender que por el slo hecho de no haberse dado a conocer conanticipacin el informe de auditora, se haya violado la garanta de audiencia y por tanto sele haya restringido el derecho de defensa.

Y es que no cabe duda, que an cuando el informe de auditora se hubiese notificado

previamente a la emisin del acto reclamado, el resultado hubiese sido igual, es decir, sucontenido hubiese permanecido inclume por consiguiente, de igual forma la situacinjurdica de la demandante. Lo anterior se confirma del anlisis a los planteamientosexpuestos ante este Tribunal y que una vez examinados da como resultado que los mismosson desestimados y por tanto no logran hacer cambiar el fondo esencial de los actosadversados.

Por lo antes expuesto y por demostrarse a su vez que an cuando se hubiese dado a conocercon anticipacin el informe de auditora a la pronunciacin del acto de liquidacinrespectiva, la situacin de la demandante sera la misma, en razn a que no se ha logradodemostrar con pruebas suficientes lo contrario de los cargos imputados en dicho informe,resulta que el vicio procesal alegado en modo alguno violenta los derechos individuales dela contribuyente.

No debe perderse de vista que en sede administrativa y ante esta jurisdiccin, lacontribuyente ha tenido la oportunidad de alegar sus objeciones y presentar las pruebaspertinentes respecto a los hechos imputados por la Administracin Tributaria, sin poder conello hacer cambiar el contenido de los mismos.

Debe reconocerse la constatacin de hechos que denotan que la contribuyente infringi laLey de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, y que tanto en sede administrativa comoante esta jurisdiccin ha tenido la oportunidad de plantear su inconformidad y aportar laspruebas pertinentes. No obstante, los argumentos planteados no han sido contundentes paradesvirtuar los cargos atribuidos en su contra. En consecuencia, resulta insosteniblepretender que por el vicio procesal alegado la resolucin de la Direccin General es ilegal,mxime cuando se ha demostrado que an cuando se hubiese notificado previamente elinforme de auditora, la situacin jurdica de la contribuyente se mantendra igual. Portanto, se desestima la irregularidad alegada.

Violacin al art. 115 incisos 2 Y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La parte actora es del criterio que segn lo dispuesto en el art. 115 incisos 2 y 5 de la Leyde Impuesto sobre la Renta, la potestad de designacin de auditores para que practiquenuna fiscalizacin es exclusiva de la Direccin General de Impuestos Internos y no esdelegable en razn a que dicha ley tributaria no autoriza su delegacin. La demandantereconoce asimismo, que si bien la Ley Orgnica de la Direccin General establece quetanto el Director General como el Subdirector General de esa oficina, "podrn delegar una oms de las facultades que esta ley confiere a cualquiera de sus subordinados", advierte queel precepto legal en comento se refiere a aspectos estrictamente administrativos y deorganizacin dentro de la Direccin General, regulados en dicha norma y no a lasfacultades conferidas por otros ordenamientos jurdicos, entre ellas, las que otorga la Leyde Impuesto sobre la Renta.

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El referido art. 115 incisos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al casoconcreto, estableca:

"La Direccin General contar con un cuerpo de auditores.

En cada fiscalizacin podrn tomar parte uno o ms auditores que la Direccin Generaldesigne.

Los auditores designados para la prctica de la inspeccin, tienen las facultades que de

conformidad a esta ley, les asigne la Direccin General, en el acto de designacin. (... )".

En el caso de estudio, el auto de designacin de auditores de las ocho horas cincuentaminutos del veintisis de octubre de mil novecientos noventa y cuatro, fue suscrito por elCoordinador General de la Unidad de Principales Responsables Tributarios, por delegacinde la Subdirectora General de la Direccin General de Impuestos Internos, segn AcuerdoNo. 14 literal A numeral 2), delegacin considerada ilegal por alegarse que el precitado art.

115 incisos 2 y 5 confiere la potestad de designacin de auditores a la Direccin Generalde Impuestos Internos y que dicha disposicin no permite que esa potestad se delegue.

Resulta pertinente sealar sobre el anterior planteamiento, que si la designacin deauditores es una atribucin propia de la Direccin General de Impuestos Internos, la mismaes delegable dentro de su organizacin interna por autorizarlo as el art. 6 letra j) de su LeyOrgnica, ya que por una parte es atribucin propia del Director General, cualquier funcinque determinen las leyes (lo que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas porlos titulares del Ramo; asimismo, el art. 7 letra k) otorga al Subdirector General todasaquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecucin de lasfunciones de la Direccin General; en concordancia con lo anterior, el art. 4 inciso 2 de laLey Orgnica en comento, dispone que la Direccin General, contar adems con las reasoperativas, cargos, funcionarios, tcnicos y dems personal, de acuerdo a las propiasnecesidades, estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades yatribuciones de las mismas.

De lo anterior se colige que la designacin de auditores por funcionario delegado por laDireccin General de Impuestos Internos ( ya sea por el Director General o por elSubdirector General), constituye un acto licito y se encuentra dentro de la esfera de lasatribuciones conferidas a ella por la ley, lo que as se constata de lo dispuesto en el inciso 2del art. 4 de la precitada Ley Orgnica, el cual confiere la facultad de establecer lasfunciones, responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentraren un solo funcionario facultades de una extensin tan dilatada como las que se refieren a laadministracin de los tributos.

Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona elcumplimiento de todas las facultades de las que seala la Ley Orgnica de la DireccinGeneral de Impuestos Internos, en esta misma ley reconoce tal realidad y por ello faculta ladelegacin de tales funciones administrativas. Tanto es as que el art.1 confiere potestad ala Direccin General en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversostributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicacin le ha sido encomendada, lo que

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corrobora el art. 3 de la referida ley al establecer que las funciones bsicas de la DireccinGeneral sern las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasacin,vigilancia y control, le estn asignados por la ley. Asimismo, el art. 8 inciso 3 de laprecitada ley confiere al Director General y al Subdirector General, la potestad de delegaruna o ms de las atribuciones que dicha ley les confiere, lo que incluye las facultades a que

se refieren el art. 6 letra j) y el art. 7 letra k) de la Ley Orgnica de la Direccin General deImpuestos Internos.

Por tanto, segn lo anteriormente expuesto resulta insostenible la violacin al art. 115incisos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, planteada por la parte actora, ya quecomo se ha expuesto, la designacin de auditores por ser una potestad propia de laDireccin General de Impuestos Internos, la misma es delegable por autorizarlo la propiaLey Orgnica de la citada Direccin General.

Por otro lado, la demandante alega que dicha disposicin tambin se ha violado por elhecho que los auditores designados para practicar la fiscalizacin en su caso, fueron losseores Fausto Arnulfo Arias Sorto y Guillermo Antonio Palacios Daz, pero quienes enrealidad hicieron la investigacin fueron los seores Miguel ngel Pacas, Edwin Prudencioy Mario Argueta, quienes si bien forman parte del cuerpo de auditores de la DireccinGeneral, ellos no estaban designados para realizar la funcin encomendada a los auditoresprimeramente mencionados.

Esta Sala estima al respecto, que si bien el Estado requiere de los recursos necesarios parael cumplimiento de sus fines, recursos que obtiene mayoritariamente por medio de tributos,en ejercicio de su potestad tributaria, cierto es tambin, que para poder llevar a cabo larecaudacin de los impuestos la Administracin Tributaria realiza entre otras facultades, lade fiscalizacin, lo cual no significa que sta pueda proceder en forma arbitraria, si no quedebe hacerlo dentro de un marco de legalidad.

No obstante lo anterior, del anlisis al punto reclamado y verificar que en el respectivoexpediente no aparece evidencia de la participacin de los mencionados seores, elTribunal de Apelaciones en su resolucin reconoce que stos actuaban en calidad desupervisores de los auditores expresamente designados.

Se ha establecido adems, que el referido informe de auditora que corre agregado a folios83 y siguientes del presente proceso, es suscrito por los seores auditores designados, esdecir, por Fausto Arnulfo Arias Sorto y Guillermo Antonio Palacios Daz; adems, resultaoportuno destacar que la funcin de stos o de cualquier auditor designado por la DireccinGeneral, simplemente se limitan a constatar objetivamente los hechos relacionados contrascendencia tributaria, desde un punto de vista tcnico y legal, a travs de los registros,declaraciones, recibos, libros y dems documentos que lleva el contribuyente para elcontrol de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, de cuyo resultadoinforma a la Direccin General, quien podr aceptar o ampliar los informes por medio delmismo auditor o por otro diferente. Inclusive podr ordenar otros informes, cuandoadolezcan de deficiencias y no la instruyan lo suficiente, o cuando estime que el informe noest ajustado a la realidad, tal como sucedi en el caso de autos.

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De lo anterior se establece, que no son los auditores quienes deciden respecto a los hechosconstatados en la investigacin tributaria, pues su funcin es informar a la DireccinGeneral el resultado de la investigacin, siendo la expresada Dependencia, la que poratribucin legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, medianteel acto administrativo formal debidamente razonado.

Por tanto, y por demostrarse que el informe en base al cual se emiti la resolucincuestionada fu suscrito por los auditores designados y que es la Direccin General la quedirectamente ha tomado la decisin sobre el resultado de la investigacin ordenada, esteTribunal es del criterio que no existe violacin a las disposiciones citadas, pues como se harecalcado, es la decisin de la direccin general la que prevalece y no la de sus auditores.

Sin perjuicio de lo anterior este Tribunal estima que la Direccin General en aras degarantizar sus actuaciones y la de sus auditores debe de forma expresa designar a losauditores que intervendrn en una fiscalizacin, ya sea como supervisores o coordinadoresde los que estn llevando a cabo una investigacin. De lo contrario se prestara a quecualquier funcionario de esa naturaleza por el slo hecho de formar parte del cuerpo deauditores de la Direccin General se tome atribuciones que no le han sido encomendadas einvada con ello la intimidad y tranquilidad de los contribuyentes.

Violacin a los arts. 427 No. 1 y 1253 del Cdigo de Procedimientos Civiles.

La violacin a las disposiciones antes citadas se sustentan en los siguientesaspectos:

1) La notificacin mediante la cual se dio a conocer la resolucin de fecha veintisiete deabril de mil novecientos noventa y seis, no produce efectos jurdicos ya que al transcribirdicha resolucin se hizo con fecha trece del mismo mes y ao. Es decir, el acto notificadose trataba de una resolucin transcrita trece das antes de su emisin, por lo que a juicio dela demandante la resolucin atribuida a la a Direccin General es inexistente y por endenula la notificacin respectiva.

2) Por haber dictado el Coordinador General de la Unidad de Principales ResponsablesTributarios dos autos de nombramiento de auditores en el mismo lugar, la misma hora y enla misma fecha en dos expedientes distintos: en el de la demandante y en el de otrocontribuyente, situacin materialmente imposible lo cual atenta contra la seguridad jurdicay por tanto, uno de ellos es nulo y el otro dictado en una hora y fecha diferente a la queconsta en el mismo, lo cual conlleva nulidad absoluta del acto administrativo impugnadoque se imputa a la Direccin General de Impuestos Internos.

El Cdigo de Procedimientos Civiles en el art. 427 establece: " En la redaccin de lassentencias definitivas de la primera o nica instancia se observarn las reglas siguientes:

1 Principiar el Juez expresando el lugar y la fecha en que dicta el fallo, los nombres,

apellidos y domicilio de los litigantes y de sus apoderados, el objeto de la disputa y la

naturaleza del juicio".

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Por su parte el art.1253 del citado cuerpo legal dispone: " Toda fecha en las actuacionesdebe escribirse con letras y no en abreviaturas ni con iniciales. En toda diligencia judicial,

sea de la clase que fuere, se pondr no slo el da, mes y ao, sino tambin la hora".

Del anlisis al primer aspecto alegado invocado se aprecia a folios 108 vuelto de este

proceso, la notificacin efectuada a las diecisis horas del da trece de mayo de milnovecientos noventa y seis, mediante la cual se dio a conocer a la Sociedad Calleja, S.A. deC.V., la resolucin relacionada al adverso, es decir, la pronunciada por la DireccinGeneral de Impuestos Internos a las diez horas del veintisis de abril de ese mismo ao.

A folios 74 del proceso consta la transcripcin de la resolucin a que hace referencia lademandante, en la cual, ciertamente aparece con fecha trece de abril de mil novecientosnoventa y seis; sin embargo, tal dato de modo alguno genera vicio de nulidad comopretende la demandante. Dentro del contexto cronolgico en que se desarrolla elprocedimiento que culmina con la resolucin en comento, no cabe duda que se trata de unerror material que indiscutiblemente denota que tal fecha se refera a la misma en que senotific el acto, es decir, el trece de mayo de 1996, lo cual no significa que por ello se violela seguridad jurdica menos an la presuncin de inocencia como seala la demandante.

Es de vital importancia reparar sobre este punto, que un error material o aritmtico de queadolezca el acto administrativo, no constituye per se un vicio en el acto, siempre y cuandose observe que los mismos no alteren lo sustancial de la decisin de que se trata. Ladoctrina misma reconoce que los errores materiales, de hecho o aritmticos, para serlos,necesitan ser apreciados con los solos datos que obran en el expediente, presentndose deforma patente y clara sin necesidad de interpretaciones legales. Inclusive, en algunos casose afirma que la rectificacin de los mismos puede llevarse a cabo por la propiaAdministracin y/o a peticin del interesado.

Demostrndose en el presente caso que la Direccin General pronunci su resolucin conapego a los requisitos bsicos previstos en las disposiciones que cita la parte actora, dicharesolucin es valida y legal, independientemente que la fecha de su trascripcin seadiferente, pues se reitera que dicho error no altera el aspecto sustancial del acto mismo.

En los mismos trminos se concluye para el segundo aspecto invocado, es decir respecto aque se emitieron dos autos en el mismo lugar y en la misma hora y fecha y por el mismofuncionario. No cabe duda que en este mismo supuesto se trata de un error material (erroren la fecha) motivado, como sealan las autoridades demandadas por el exceso de trabajo,exigencias del mismo as como el cmulo de empleados que operan en esa DireccinGeneral, sin que ello implique que por tal hecho el acto resulte nulo o inexistente,especialmente si en l mismo se observan los requisitos formales e indispensables paracumplir con su fin y ha procurado por otro lado que se ejerza la defensa respectiva.

En consecuencia y con base en lo anteriormente expuesto se desestima la nulidad invocadaen este apartado y se reitera a su vez que no existe la violacin a la Seguridad Jurdicaalegada, ya que los actos cuestionados han sido pronunciados por las autoridades estatalescompetentes y con apego a la ley tributaria aplicable.

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Sobre la deficiencias de tipo econmico-contable contenidas en el informe de auditora.

Del anlisis al informe de auditora en mencin, agregado a folios 84 y siguientes de eseproceso, especficamente del apartado "INGRESOS DETERMINADOS POR COMPRASNO CONTABILIZADAS", aparece la forma en que se llev a cabo la determinacin de los

ingresos en referencia, sealndose de forma clara que se establecieron con base a lasCompras de Mercaderas Varias al Crdito contabilizadas por la contribuyente y a lainformacin proporcionada por sus principales proveedores, resultando as la existencia decompras que la demandante no contabiliz ni declar, de donde lgicamente se desprendeque tambin realiz ventas que tampoco contabiliz ni declar. Para concluir sobre dichoresultado, la Administracin Tributaria solicit informacin a sesenta y tres principalesproveedores de la sociedad contribuyente, los cuales fueron seleccionados de acuerdo a lainformacin que ella misma proporcion a los auditores legalmente designados, de loscuales segn se menciona en dicho informe, sesenta y dos suministraron la informacinrequerida por la oficina, informacin en la que inclua el detalle de las ventas al contado yal crdito, el detalle de las devoluciones recibidas, descuentos, rebajas y bonificacionesconcedidas en dicho ejercicio, especificando la fecha, el valor y nmero del comprobantede crdito fiscal, Notas de Dbito y/o Crdito, es decir, que la oficina tributaria cont conuna informacin que inclua las variantes que pudieron presentar las compras realizadas porla sociedad. Se hizo referencia sobre los montos informados por los proveedores, en los queen algunos casos, venan en brutos, por lo que se rest las rebajas, devoluciones ydescuentos para establecer el total de la compra interna neta informada por el proveedor.

De acuerdo al procedimiento tcnico contable antes relacionado permite apreciar que lalabor de auditora se realiz de forma consistente, dado que la informacin proporcionadapor los proveedores no se consider sin hacer reparo alguno sobre la misma, al contrario seanaliz de manera sistemtica y se corrobor con los comprobantes de crdito fiscal, Notasde Crdito y/o Dbito. Con esta informacin se hizo una comparacin entre el montoinformado por el proveedor y la informacin contabilizada por la sociedad en cuestin, dedonde resultaron las diferencias que se originan en que la informacin proporcionada por elproveedor es mayor a lo contabilizado por la sociedad, lo que denota la existencia decompras omitidas y no contabilizadas.

El hecho de existir compras no contabilizadas y concluir en la existencia de ventas nocontabilizadas ni declaradas, motiv estimar los promedios de ventas mensuales nodeclaradas, para lo cual se elabor un detalle de las compras omitidas determinadas para elejercicio investigado (1992), en el cual se estableci el promedio de las compras omitidasentre doce meses y as poder determinar el promedio mensual de compras no contabilizadasni declaradas en dicho ejercicio. Para el clculo de las ventas omitidas se consider elmargen de utilidad bruta declarada en renta durante ese mismo ejercicio (16.59%) cuyoporcentaje se obtuvo del Estado de Resultados de Compras Omitidas para establecer laventa mensual, y fue de esa forma en que se obtuvo el monto de ventas omitidas por elvalor que se seala en dicho informe.

En conclusin, a juicio de este Tribunal el procedimiento tcnico contable aplicado a lacontribuyente se muestra consistente, y como se ha mencionado la informacinproporcionada por los proveedores no se tom al azar, pues se analiz de forma sistemtica,

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cotejndose a su vez con los respectivos documentos que se tuvieron a la vista. De ah quelo antes expuesto permite desvirtuar las deficiencias al informe de auditora invocadas porlas parte actora.

Con base en las fundamentaciones que anteceden, este Sala concluye: que no existe

violacin a las disposiciones legales invocadas por la parte actora, y que las deficienciasalegadas respecto al contenido del informe de auditora, han sido desestimadas.

Resulta pertinente aclarar que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos,mediante su resolucin modific el acto de la Direccin General de Impuestos Internos enlos siguientes trminos: a) confirm el impuesto sobre la renta determinado, b) la multaimpuesta por no llevar Libros en legal forma y proporcionar informacin de compras aproveedores en forma incompleta por la suma de cincuenta mil colones (50,000.00), lamodific en mil colones (1,000.00); asimismo, la multa impuesta por evasin intencionalpor la suma de veintitrs mil setecientos cuarenta y siete colones treinta y cinco centavos(23,747.35), la modific en mil colones (1,000.00); y , c) revoc la multa impuesta porevasin no intencional por la suma de siete mil cuatrocientos cincuenta y tres colonescuarenta y cinco centavos (7,453,45).

De lo anterior resulta, que la resolucin de la Direccin General de Impuestos Internos eslegal en la parte que no fue modificada por el Tribunal de Apelaciones de los ImpuestosInternos, e ilegal en la porcin que modific y revoc dicho Tribunal. Consecuentemente,la resolucin del referido Tribunal de Apelaciones es legal.

II. FALLO.

POR TANTO, con base en las razones expuestas y artculos 421 y 427 Pr. C.; 31 y 32 de laLey de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, a nombre de la Repblica, esta SalaFALLA:

A. Que es legal la resolucin dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, a lasdiez horas del veintisis de abril de mil novecientos noventa y seis, en cuanto determin acargo de la Sociedad Calleja, S.A. de C.V., cuota complementaria de impuesto sobre larenta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno dediciembre de mil novecientos noventa y dos.

B. Que es legal la resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestoslos Impuestos Internos, a las catorce horas del treinta de noviembre de mil novecientosnoventa y nueve, mediante la cual modific la resolucin de la Direccin General deImpuestos Internos antes relacionada, en los siguientes trminos: a) Confirm el impuestosobre la renta determinado, b) Modific las multas impuestas por no llevar Libros en legalforma y la de no proporcionar informacin de compras a proveedores en forma incompletaen un mil colones (1,000.00), y la multa por evasin intencional en cinco mil colones(5,000.00); y, c) revoc la multa por evasin no intencional.

C. No hay especial condenacin en costas.

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D. En el acto de la notificacin, entrguese certificacin de esta sentencia a las autoridadesdemandadas y a la Representacin Fiscal.

E. Devulvanse los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen.NOTIFQUESE.

PRONUNCIADA POR LOS SEORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.