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C R O N I C A R I B U A R I A 168/2018

S UM A R I O

ESTUDIOS Y NOTAS

7 Calvo vérgez, Juan: «las dilaciones en el procedimiento de inspec-ción tributaria»

57 gonzález-Cuéllar Serrano, Mª luiSa: «los efectos de la aprecia-ción de indicios de delito contra la Hacienda Pública en los procedi-mientos tributarios»

107 Jabalera rodríguez, antonia: «los servicios públicos locales y su tratamiento fiscal en el impuesto sobre Sociedades»

149 Morón Pérez, CarMen: «aplicación judicial de la doctrina del tri-bunal de Justicia de la unión europea sobre la exención de la igle-sia Católica en el impuesto sobre Construcciones, instalaciones y obras (a propósito de la sentencia 1/2018 del Juzgado de lo Conten-cioso-administrativo nº 4 de Madrid)»

183 ortiz Calle, enrique: «la prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario y la imposición sobre la energía nuclear»

215 ribeS ribeS, aurora: «análisis del régimen fiscal de las institucio-nes de inversión Colectiva y de sus socios o partícipes en el sistema español»

BIBLIOGRAFIA COMENTADA

257 «descentralización y sistema tributario: lecciones de la experiencia comparada» de Santiago lago Peña y alberto vaquero garcía reseña de doMingo CarbaJo vaSCo

260 «impuesto sobre la renta: respuestas motivadas para 99 preguntas tipo test» de ignacio Comas Marín reseña de doMingo CarbaJo vaSCo

262 «State aidS, taxation and the energy sector» de Marta villar ezcurra reseña de doMingo CarbaJo vaSCo

268 «Privilegios e inmunidades fiscales» de Carlos María lópez espadafor reseña de david garCía guerrero

272 «la fiscalidad del concurso de acreedores» de varios autores reseña de ana belén MaCHo Pérez

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Estudios y notas

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 168/2018 (7-55)

LAS DILACIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

Juan Calvo Vérgez Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Extremadura

Recibido: Enero, 2018. Aceptado: Marzo, 2018.

RESUMEN

El presente trabajo analiza, a la luz de la reciente doctrina administrativa y jurispru-dencial, el tratamiento de las dilaciones en el procedimiento de inspección tributaria, con especial atención a aquellas que resultan imputables al inspeccionado. Se presta una especial atención al alcance de la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y desarrollada por el Real Decreto 1070/2017 que, entre otras novedades, sustituyen las interrupciones y dilaciones en el procedimiento de inspección por supues-tos tasados de suspensión que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución de dicho procedimiento.

Palabras clave: procedimiento de inspección tributaria, plazo máximo, ampliación del plazo, interrupción de la prescripción, dilaciones no imputables al inspeccionado, Ley General Tributaria, reforma.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 168-2018

DILATIONS IN THE TAX INSPECTION PROCEDURE

Juan Calvo Vérgez

ABSTRACT

This paper analyzes, in light of the recent jurisprudential and administrative doctrine, the treatment of delays in the tax inspection procedure, with special attention to those that are attributable to the inspected. Special attention is paid to the scope of the re-form introduced by Law 34/2015, of September 21, and developed by Royal Decree 1070/2017, which, among other novelties, replace the interruptions and delays in the inspection procedure by rated cases of suspension that will not be included in the com-putation of the term of resolution of said procedure.

Keywords: tax inspection procedure, maximum term, extension of the term, interrup-tion of the limitation, delay not attributable to the inspection, General Tax Law, reform.

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jUAN CAlvO véRgEz / «las dilaciones en el procedimiento de inspección tributaria»

SUMARI

1. InTRoDUCCIón. 2. ALCAnCE DE LA ExPRESIón «DILACIonES PoR CAUSA no IMPUTAbLE A

LA ADMInISTRACIón TRIbUTARIA». 3. DILACIonES IMPUTAbLES AL InSPECCIonADo. SU Ex-CLUSIón PARA EL CóMPUTo DEL PLAzo MáxIMo. 4. ALCAnCE DE LA REFoRMA oPERADA PoR LA

LEy 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMbRE, DE REFoRMA DE LA LEy GEnERAL TRIbUTARIA, y PoR EL

REAL DECRETo 1070/2017, DE 29 DE DICIEMbRE, PoR EL qUE SE MoDIFICA EL REGLAMEnTo

GEnERAL DE LAS ACTUACIonES y LoS PRoCEDIMIEnToS DE GESTIón E InSPECCIón TRIbUTARIA

y DE DESARRoLLo DE LAS noRMAS CoMUnES DE LoS PRoCEDIMIEnToS DE APLICACIón DE LoS

TRIbUToS. 5. A MoDo DE ConCLUSIón.

1. INTRODUCCIÓN

Como es sabido establecía el art. 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Gene-ral Tributaria (LGT), en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que: «Las actuaciones del procedimiento de inspección de-berán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mis-mas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de es-ta Ley.

no obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamen-tariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstan-cia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográ-fica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos regla-mentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o pro-fesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, moti-vados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho».

Este plazo de doce meses había de ser contado desde la fecha de notificación de la co-municación de inicio del procedimiento inspector y hasta que se notificara o se enten-diera notificado el acto administrativo resultante de las actuaciones (1).

(1) Téngase presente a este respecto que, tal y como precisa la Resolución del Tribunal Econó-mico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de diciembre de 2015, el citado plazo de 12 meses para

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En todo caso, y tal y como disponía el art. 150.2 de la LGT, el procedimiento inspector no caduca. Significa ello que, a pesar de que el procedimiento inspector se interrumpa de manera injustificada por el período de tiempo de que se trate o se incumplan sus pla-zos de duración, habrá de terminar mediante un acto administrativo.

Tratándose de aquel supuesto en el que la Inspección no pudiera liquidar por la pres-cripción del derecho, precisa el art. 189.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de ges-tión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT) que el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, el cual habrá de emitir un informe en el que consten los hechos acreditados en el expediente así como las circunstancias que de-terminen esta forma de terminación del procedimiento.

Por otro lado, y a resultas de aquello que establecía el antiguo art. 150 de la LGT en sus apartados segundo y tercero, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción justifi-cada o hasta el incumplimiento del plazo de 12 o 24 meses, sin perjuicio de lo cual la rea-nudación de las actuaciones, para el primer caso, y la continuación de las mimas, para el segundo, volverán a interrumpir la prescripción.

En efecto, tal y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 24 de junio de 2015 en relación con las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, la supera-ción del citado plazo máximo de duración debe llevar a no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, no interrumpiendo nuevamente la prescripción la posterior remisión al Ministerio Fiscal del expediente, ya que ello supon-dría reconocer una suerte de «segunda interrupción» del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento, interrumpiéndose así lo que estaba ya inte-rrumpido (2).

finalizar las actuaciones inspectoras (o bien el de seis meses, si el anterior es inferior) se refieren al plazo de finalización de las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene su retroacción. En consecuencia dichos plazos no resultan de aplicación a la retroacción de la declaración de responsabilidad por una resolución judicial o administrativa.

(2) En el presente caso mediante tres motivos de casación formulados se denunciaba la infrac-ción de las normas relativas al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de com-probación e investigación, así como de las relativas a la prescripción del derecho de la Administra-ción a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción. En el primer motivo se alegaba que las dilaciones no fueron tales, tanto por no existir un retraso cierto en la duración de las ac-tuaciones inspectoras como por haber incumplido la Inspección de los tributos la obligación de con-ceder un mínimo de 10 días naturales a la recurrente para preparar la documentación requerida. Respecto al segundo de los motivos alegados, se reputaban vulneradas las normas citadas en rela-ción con los requerimientos de información efectuados por la Inspección a países miembros de la Unión Europea debido a que la Sentencia impugnada señalaba que el plazo de duración de la inte-rrupción justificada de las actuaciones inspectoras que debía computarse era de 12 meses, siendo seis los que como máximo podían computarse en estos casos, así como que debía entenderse como interrupción justificada del procedimiento el plazo consumido por el requerimiento de información al extranjero realizado por la Inspección, pese a la existencia de actuaciones inspectoras durante dicho plazo. En cuanto al tercer motivo de casación, se estimaban lesionados los preceptos mencio-nados porque la Sentencia recurrida consideraba que la ampliación del plazo máximo de duración se acordó dentro del plazo de doce meses legalmente establecido, al descontar las dilaciones impu-tadas y los períodos de interrupción justificada producidos hasta entonces, así como que fue debi-damente motivada en la especial complejidad de las actuaciones. Pues bien a juicio del Tribunal,

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Aquellos ingresos que se hubiesen realizado desde el inicio del procedimiento y hasta la reanudación de las actuaciones en el caso de interrupción de las mismas o bien hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de 12 o de 24 meses tendrían el carácter de espontáneos, lo que implicaba que podrían liquidar-se los recargos por presentación extemporánea, si bien no podrían imponerse sanciones. y el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de 12 o de 24 meses deter-minaría, además, que no se exigiesen intereses de demora desde el instante en el que se produjese dicho incumplimiento y hasta la finalización del procedimiento.

El art. 102 del Real Decreto 1065/2007, relativo al cómputo de los plazos máximos de resoluciones, señala en su apartado segundo lo siguiente: «Los períodos de interrupción

y por lo que respecta al tercer y último de los motivos planteados, de aceptarse el mismo se habría producido la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de compro-bación e investigación, aun computando, como hizo la Inspección las dilaciones imputadas y el pla-zo consumido por los requerimientos de información a otros Estados miembros de la Unión Europea (UE). Reiterando doctrina sobre el particular, considera el Alto Tribunal que en dicho caso no hay duda de que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación superaron su plazo máxi-mo de duración y de que ello debía llevar a no considerar interrumpida la prescripción como conse-cuencia de tales actuaciones. Como consecuencia de todo ello se afirma que la posterior remisión al Ministerio Fiscal del expediente no interrumpió nuevamente la prescripción, ya que ello supondría reconocer una especie de «segunda interrupción» del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento. y, una vez desaparecido el efecto interruptivo inicial, no puede «revivir» esa «segunda interrupción». Debe precisarse no obstante que el presente pronunciamiento cuenta con un Voto Particular formulado por los Magistrados Sres. Fernández Montalvo, Aguallo Avilés y Huelin Martínez de Velasco a través del cual se cuestiona el razonamiento expuesto por conside-rarse que no hay ningún precepto que avale dicha tesis ni jurisprudencia a favor, al no existir nin-gún obstáculo para apreciar segundas interrupciones, ya se produzcan de forma sucesiva o simul-tánea, constituyendo la remisión del expediente administrativo al Ministerio para la exigencia de una eventual responsabilidad una de las causas por las que legalmente se produce la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria me-diante la oportuna liquidación. De acuerdo con lo señalado por estos Magistrados en su Voto Parti-cular de lo dispuesto en los arts. 168.1.b), 189.3.b), 69.6, 180 y 150 de la LGT (todos ellos en su re-dacción anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) se desprende que el plazo máximo de duración para la finalización de las actuaciones inspectoras en las que se dedu-cen indicios racionales de un presunto delito contra la Hacienda Pública es de treinta meses, con la siguiente distribución: los primeros doce por aplicación del art. 150.1; los segundos doce por la am-pliación inicial de conformidad con el art. 150.4.b), si no se hubiere ampliado antes de la remisión al Ministerio Fiscal; y seis meses más por aplicación del art. 150.5, párrafo segundo de la LGT, en cualquier caso. De este modo, no apreciándose la existencia de delito y produciéndose la devolución del expediente el plazo de cuatro años del derecho a liquidar tendrá como día inicial del plazo del cómputo el día en que cesó la interrupción por causa de remisión del expediente a la jurisdicción pe-nal o al Ministerio Fiscal. y si, habiéndose interrumpido la prescripción del derecho a liquidar por remisión al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal no habían transcurrido los cuatro años desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente liquidación o declaración (art. 66 LGT), el incumplimiento del plazo del 150.1 o del 150.5 no impediría la oportuna liquidación. Finalmente defienden los citados Magistrados en su Voto Particular que, puesto que el art. 180.1, párrafo ter-cero de la LGT (en su anterior redacción) adolecía de imprecisión terminológica al no distinguir en-tre interrupción y suspensión, los efectos de la interrupción no son la reanudación del cómputo del plazo inicial, sino el reinicio de la totalidad del plazo de cuatro años. En suma, de conformidad con lo expuesto en el citado Voto Particular no hay ningún obstáculo para apreciar segundas interrup-ciones, ya se produzcan estas de forma sucesiva o simultánea, constituyendo la remisión del expe-diente administrativo al Ministerio para la exigencia de una eventual responsabilidad una de las causas por las que legalmente se produce la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Así lo esta-blecen tanto el art. 168.1.b) LGT como el 189.3.b) de la misma norma.

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justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afec-ten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento».

Sucede no obstante que si la Administración dispone de elementos de juicio y base probatoria suficientes para continuar y avanzar en el desarrollo de sus actuaciones de investigación y comprobación respecto de la obligación tributaria o período impositivo de que se trate, en el supuesto de que concurriesen retrasos no imputables a aquella que pudieran afectar a otra u otras obligaciones o ejercicios económicos objeto del mis-mo procedimiento, únicamente en relación a estos últimos se produciría el consabido efecto de no incluir las dilaciones en el cómputo del plazo de resolución de dicho proce-dimiento (3). Téngase presente además que, con carácter general, si la dilación no impi-de continuar con normalidad las actuaciones no será computable, no pudiendo aplicarse automatismos a este respecto (4).

¿Hasta qué punto, tratándose de aquellos procedimientos inspectores susceptibles de proyectarse sobre distintas obligaciones o períodos impositivos, lo dispuesto por el cita-do precepto reglamentario resultaba conforme con aquello que establecía el antiguo art. 150 de la LGT? ¿Debe admitirse que una apreciación equivocada de dilaciones no impu-tables a la Administración dé lugar a una interrupción injustificada de actuaciones ins-pectoras por más de seis meses o que una dilación deficientemente documentada y co-municada al obligado tributario origine un indebido incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento? Desde nuestro punto de vista la respuesta ha de ser ne-gativa. Téngase presente además que, al amparo de lo establecido en el antiguo art. 150.2 a) de la Ley 58/2003, el sujeto pasivo se hallaba legitimado a que la Administra-ción le informase de oficio sobre cuáles son los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación o realización de nuevas actuaciones. y, tal y como precisa además el art.68.1 a) de la LGT, únicamente en relación con dichas obligaciones o períodos se ha de considerar interrumpida la prescripción (5).

(3) Con carácter adicional si, con posterioridad, se produjese la reanudación de actuaciones tras dicha paralización injustificada, ello obligaría a la Inspección a informar al obligado tributario sobre los conceptos y períodos abarcados por las nuevas actuaciones que se tratase de desarrollar.

(4) En efecto, tal y como declaró la Audiencia nacional (An) mediante Sentencia de 30 de ene-ro de 2014, la dilación exige que no se pueda continuar. y en el concreto supuesto de autos plantea-do, la prueba de que no era esencial lo pedido, es que se formalizó el acta.

(5) Ciertamente la concurrencia de circunstancias dilatorias no imputables a la Administra-ción tributaria podrá determinar que el procedimiento inspector no concluya en el plazo máximo perentorio de doce o veinticuatro meses, en cuyo caso la realización de actuaciones con posteriori-dad a ese vencimiento constituirá un presupuesto para que el órgano inspector notifique al obliga-do tributario el alcance material de esas nuevas actuaciones. Concurriendo distintas obligaciones tributarias, ejercicios económicos o períodos objeto de un mismo procedimiento inspector, a pesar de aquello que establece el art.102.2 del RGGIT, cabría la posibilidad de admitir la estanqueidad tributaria en aquellos supuestos en los que una apreciación equivocada de dilaciones no imputa-bles a la Administración da lugar a una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses o cuando una dilación deficientemente documentada y comunicada al obligado tributario origina un indebido incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento. En ambos casos dicha interrupción o incumplimiento incidirá solo sobre determinadas obligacio-nes tributarias o períodos investigados, en tanto en cuando el sujeto inspeccionado tiene derecho a que la Administración le informe de oficio sobre los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación o realización de nuevas actuaciones. En consecuencia si no tuviese lugar dicha comu-nicación fehaciente al interesado sobre el alcance material de las nuevas actuaciones emprendidas podría afirmarse que, en relación con las obligaciones o ejercicios económicos cuya inspección no hubiese experimentado dilaciones –por inobservancia de las ya analizadas exigencias materiales,

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Señala además el TEAC mediante Resolución de 7 de julio de 2016, dictada a resultas de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que no cabe apreciar que haya una interrupción injustificada de un procedimiento de inspección cuando, pese a haber transcurrido más de seis meses desde la fecha de fina-lización del plazo de alegaciones contra el acta hasta la fecha en que se notifica el acto de liquidación, durante ese período se han realizado por la Administración uno o más in-tentos válidos de notificación del acto de liquidación, por cuanto esos mismos intentos están ya acreditando que la Administración no permaneció inactiva durante ese plazo.

En el concreto supuesto planteado en el curso de una actividad inspectora por au-mento del valor declarado de bienes liquidados en el Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones (ISD) se cuestionaba si resulta posible apreciar una interrupción injustificada del procedimiento de inspección cuando, pese a haber transcurrido más de seis meses desde la fecha de finalización del plazo de alegaciones contra el acta y hasta la fecha en que se notificaba el acto de liquidación, se habían realizado por la Administración uno o más intentos de notificación del acto de liquidación. El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) procedió a fijar como momento inicial del presunto período de inte-rrupción injustificada, no la fecha del acta de inspección, sino la fecha final del plazo pa-ra presentar alegaciones a la misma. A este respecto el TEAC tiene declarado que para apreciar un período de interrupción injustificada una vez firmada el acta deben trans-currir seis meses desde la fecha de presentación de las alegaciones contra aquella por el obligado tributario o, en su defecto, desde que transcurra el plazo señalado para la pre-sentación de estas, ya que ese período (quince días desde la firma del acta de disconfor-midad) es un período en el que la Administración no puede actuar y, por tanto, no se le puede atribuir la paralización del procedimiento.

Ahora bien, el TEAR consideró irrelevantes para poner fin a la interrupción de las ac-tuaciones, comenzada en la fecha final del plazo de presentación de alegaciones, los in-tentos infructuosos de notificación personal del acto de liquidación, afirmando a tal efec-to que el segundo párrafo del antiguo art. 150.2.a) de la Ley 58/2003 señalaba el dies ad quem de la paralización del procedimiento, que se localizaría en la reanudación de ac-tuaciones con conocimiento formal del interesado. De este modo el citado Tribunal solo aceptaba como actuaciones que ponen fin a la paralización del procedimiento aquellas que se ponen en conocimiento formal del obligado tributario, a semejanza de lo que su-cede con las actuaciones con virtualidad interruptiva de la prescripción.

Sin embargo el TEAC discrepa del citado criterio interpretativo, viniendo a poner de manifiesto que el segundo párrafo del antiguo art. 150.2.a) de la Ley 58/2003 se li-mitaba a indicar que, una vez producida una interrupción injustificada del procedi-miento inspector (con la consiguiente consecuencia de que las actuaciones realizadas hasta ese momento no interrumpen el plazo de prescripción), se volvería a interrum-pir este plazo de prescripción cuando se reanudasen las actuaciones con el conoci-miento formal del interesado. Es decir, no está fijando la fecha final o dies ad quem de la paralización de un procedimiento, sino el dies a quo del nuevo plazo de prescripción que se abre con la reanudación de actuaciones tras la paralización injustificada. y es que cuando el antiguo art. 150.2 de la Ley 58/2003 aludía a la no realización de actua-ciones durante más de seis meses como condición necesaria para la concurrencia de una interrupción injustificada del procedimiento de inspección, no exigía expresamen-te que se tratase de actuaciones realizadas con el conocimiento formal del obligado tri-butario. En efecto, del citado precepto no cabía deducir que para evitar la paralización

formales y temporales– pero sí interrupciones injustificadas o incumplimientos del plazo máximo de duración, no se produciría la interrupción de la prescripción.

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injustificada las actuaciones a realizar debieran serlo con el conocimiento formal del obligado tributario.

Dicho esto, no cabía apreciar que hubiese una interrupción injustificada de un proce-dimiento de inspección cuando, pese a haber transcurrido más de seis meses desde la fe-cha de finalización del plazo de alegaciones contra el acta hasta la fecha en que se noti-fica el acto de liquidación, durante ese período se hubiesen realizado por la Administra-ción uno o más intentos válidos de notificación del acto de liquidación, por cuanto esos mismos intentos están ya acreditando que la Administración no permaneció inactiva durante ese plazo. A los procedimientos de inspección les resulta aplicable el apdo. 2 del art. 104 de la Ley 58/2003, precepto que establece la eficacia del intento de notificación de cara, exclusivamente, a entender cumplida la obligación de notificar el acto de liqui-dación dentro del plazo máximo de duración del procedimiento. y, a tal efecto, estimó el TEAC que resultaría contradictorio admitir que un intento de notificación constituye una actuación de la Administración suficiente para entender que esta ha cumplido su obligación de resolver un procedimiento tributario dentro del plazo y, al mismo tiempo, sostener que ese mismo intento de notificar el acto de liquidación que pone fin al proce-dimiento supone inactividad por parte de la Administración a efectos de apreciar si ha existido o no una interrupción injustificada por más de seis meses.

Como es sabido el art. 150.2.a) de la LGT, en su redacción anterior a la reforma ope-rada por la Ley 34/2015, indicaba que, producida una interrupción injustificada del pro-cedimiento inspector, podía volverse a interrumpir el plazo de prescripción cuando se rea-nuden las actuaciones con el conocimiento formal del interesado. Con ello estaba fijando el dies a quo del nuevo plazo de prescripción que se abriría con la reanudación de actua-ciones tras la paralización injustificada, pero no exigía expresamente que se trate de ac-tuaciones realizadas con el conocimiento formal del obligado tributario. Cuestión distin-ta sería que las actuaciones inspectoras hubieran de comunicarse formalmente al obli-gado tributario para que tengan virtualidad interruptiva del plazo de prescripción. Así, una cosa es que una actuación inspectora deba ser realizada con el conocimiento formal del obligado tributario para que interrumpa el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y otra bien distinta que dicha actuación inspectora deba realizarse con el conocimiento formal del obligado tributario para que despliegue sus efectos, en orden a impedir o su-poner la paralización injustificada del procedimiento inspector.

En resumen, de conformidad con lo manifestado por el TEAC en su Resolución de 7 de julio de 2016 los intentos de notificación de la liquidación constituyen una actuación que impide apreciar una interrupción injustificada del procedimiento de inspección. Son in-tentos válidos que constan debidamente acreditados en el expediente y están directa-mente encaminados a avanzar en el procedimiento, precisamente pretenden poner fin al mismo, comunicando al obligado tributario su acto final. Una vez concedida eficacia al intento de notificación para entender cumplida la obligación de notificar el acto de liqui-dación dentro del plazo máximo de duración del procedimiento resultaría contradictorio admitir que un intento de notificación es una actuación de la Administración suficiente para entender que esta ha cumplido su obligación de resolver un procedimiento tributa-rio dentro del plazo y, al mismo tiempo, sostener que ese mismo intento de notificar el acto de liquidación que pone fin al procedimiento supone inactividad por parte de la Ad-ministración a efectos de apreciar si ha existido o no una interrupción injustificada por más de seis meses.

El TEAC, unificando criterio, dispuso que no cabe apreciar que haya una interrup-ción injustificada de un procedimiento de inspección cuando, pese a haber transcurrido más de seis meses desde la fecha de finalización del plazo de alegaciones contra el acta y hasta la fecha en que se notifica el acto de liquidación, se han realizado por la Admi-

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nistración uno o más intentos válidos de notificación del acto de liquidación, porque ta-les intentos son muestra de que la Administración no permaneció inactiva durante ese plazo. El intento de notificación del acto de liquidación durante el transcurso de seis me-ses desde la finalización del plazo de alegaciones del acta no puede por tanto conside-rarse interrupción injustificada.

Por su parte el apartado sexto del citado art. 102 del RGGIT regula el derecho del obligado tributario a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los arts. 103 y 104 del Reglamento 1065/2007 con in-dicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo soli-cite expresamente. De este modo, a los efectos de determinar con precisión si se ha res-petado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, en particular, para deducir los efectos de los apartados 2 y 3 del antiguo art.150 de la LGT, se hace imprescindible co-nocer el dies a quo y el dies ad quem del período dilatorio. Dicho período presenta ade-más, de acuerdo con lo establecido en el art. 102.5 del RGGIT, la particularidad de que se computa por días naturales, lo cual constituye una excepción frente a la regla general fijada por el art. 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrati-vo Común de las Administraciones Públicas, de conformidad con la cual los plazos se computan por días hábiles, siendo dentro de estos últimos donde ha de producirse el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, pudiendo llegar a concu-rrir en los mismos dilaciones no imputables a la Administración tributaria. En todo ca-so, a excepción de aquellos procedimientos inspectores en los que no se aprecien dichas eventualidades, en todos los demás casos el cómputo del plazo máximo de doce o veinti-cuatro meses habrá de traducirse a días naturales.

Añade además el apartado séptimo del citado art. 102 del RGGIT que los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarro-llarse (6).

En relación con lo dispuesto por el citado precepto reglamentario cabría la posibilidad de plantearse de entrada que, existiendo interrupción justificada o dilación, no podrían

(6) Este precepto ha de ser puesto en conexión con aquello que establecía el antiguo art.31 bis.4º del antiguo Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT) de 1986, a cuyo tenor: «La inte-rrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Refiriéndose al alcance de este pre-cepto reglamentario señaló el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de enero de 2011 que, a pe-sar de que, a priori, el mismo pudiera interpretarse en el sentido de que permitía el desarrollo de actuaciones inspectoras al tiempo que computaba períodos de interrupción justificada de las mis-mas, se trataba de un precepto que constituía «expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía (…) no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigacio-nes que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la in-formación con trascendencia tributaria solicitada». Mediante el citado pronunciamiento estimó el Alto Tribunal que la Administración tributaria incurrió en una falta de diligencia de la que no ca-bía la obtención de una ventaja en perjuicio del contribuyente. y es que, habiéndose planteado una petición de información a la Administración Tributaria de los Países bajos, durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y, una vez recibida la misma, aquella dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, restándose así dicho plazo de tiempo a la hora de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones; se trataba además en el presente caso de una información que no impidió continuar con las actuacio-nes y que no provocó el retraso en liquidar, ya que la Administración contaba con los datos reca-bados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

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seguir desarrollándose simultáneamente actuaciones inquisitivas o comprobadoras. Di-cho de otro modo, si el procedimiento inspector puede proseguir, la interrupción, de ha-berla, será en todo caso injustificada y la dilación, de existir, se convertiría en una mera actuación destinada a que la Administración ganase más tiempo en el procedimiento inspector.

Desde nuestro punto de vista no parece existir impedimento alguno para que la Ins-pección continúe con el desarrollo de actuaciones en tanto en cuanto persista una situa-ción de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración (7). Aho-ra bien cuestión distinta será que, habiéndose constatado la realización efectiva de ac-tuaciones de comprobación e investigación en tales circunstancias, la Inspección preten-da ampararse en las mismas para ampliar el plazo legal de duración del procedimiento descontando de dicho plazo el período de tiempo que se tardó en recibir la información solicitada. Ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un período má-ximo dentro del cual la Administración pudo y debió concluir su actividad inquisitiva (8).

En todo caso cabe plantearse hasta qué punto los citados preceptos pueden llegar a suponer un exceso del Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, en rela-ción con aquello que señala el art. 63.1 de la LGT, en el que se dispone que las deudas tributarias son autónomas, así como en el art. 68.1.a) de la citada Ley, a cuyo tenor: «El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con co-nocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria».

En relación precisamente con el alcance de la expresión «conocimiento formal» decla-ró el TS en su Sentencia de 20 de abril de 2011 que no puede hablarse de conocimiento formal por el mero hecho de que este manifieste o no su aquiescencia, sino su extrañeza por el hecho de haber tenido conocimiento de la remisión a la Fiscalía de unas actuacio-nes por la lectura de la prensa. Tal y como recuerda el Alto Tribunal el plazo de pres-cripción de las sanciones es de 4 años en virtud del carácter retroactivo de las normas fa-vorables, resultando dicho plazo aplicable a aquellas sanciones no firmes impuestas con anterioridad a la aprobación de la antigua Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC). En efecto, el acuerdo por el que se eleva el tanto de culpa ha de ser puesto en conocimiento formal del interesado para ser conside-rado un acto interruptor del cómputo del plazo de prescripción.

(7) Téngase presente además a este respecto que, de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 27 de junio de 2012, no cabe efectuar el cómputo de dilaciones en aquellos casos en los que la falta de aportación de lo requerido no impida que continúen las actuaciones.

(8) Declara además la Sentencia del TS de 2 de marzo de 2016 que la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no justifica el alargamiento irracional de las actuaciones ins-pectoras, negándose así la imputación de dilaciones indebidas en aquellos en los que, pese a exis-tir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, la Administración no actúa diligentemente. Así, el incumplimiento de lo requerido por la Inspección al obligado tributario (en el caso de autos a comparecer) no le licenciaba a interrumpir las actuaciones de un modo irra-cional, imputándole cinco meses de dilaciones al contribuyente por el tiempo transcurrido desde su incomparecencia hasta que se le volvió a requerir y compareció. La Inspección no debió alar-gar su inactividad esos cinco meses, máxime teniendo en cuenta los doce de que dispone para cul-minar un procedimiento de regularización. Este mismo Tribunal tiene declarado además en su Sentencia de 8 de marzo de 2016 que no resulta imputable al contribuyente el tiempo que media entre la diligencia en que se le cita para comparecer y aportar documentación y la fecha de dicha citación.

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Se pronunciaba en el presente caso el Tribunal acerca de si la indiscutida interrup-ción por causa legal de las actuaciones de comprobación e investigación como conse-cuencia de la falta de comunicación al obligado de la remisión del expediente a la Fisca-lía determinaba (en el presente caso ex art. 31.4 del antiguo RGIT) la prescripción de las potestades de la Administración tributaria para liquidar la deuda e imponer las sancio-nes. Pues bien, a juicio del Alto Tribunal: « (…) Se exige que la decisión de librar el tan-to de culpa, con remisión de lo actuado en el expediente, sea puesta en conocimiento del interesado, que encuentra en esa precisión una doble finalidad: la propia defensa penal y, de otro lado, el conocimiento formal de que el procedimiento de comprobación ha que-dado legalmente interrumpido (…). El mero hecho de que la Fiscalía manifieste, no su aquiescencia, sino su extrañeza, por el hecho de haber tenido conocimiento de la remi-sión a la Fiscalía de las actuaciones por la lectura de la prensa revela un conocimiento en el sentido de noticia, pero no un conocimiento formal, ni tampoco material, que im-plicaría una información veraz y suficiente sobre lo remitido».

Teniendo presente además que el plazo de remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal a considerar es el momento en que la resolución se notifica al interesado y no cuan-do se acuerda, tanto por la necesidad de notificar las resoluciones a los interesados con-forme a los criterios generales de la Ley de Procedimiento Administrativo como por las ga-rantías que a todo procedimiento sancionador administrativo ha de acompañar, y cono-ciéndose que en el concreto supuesto de autos entre la fecha en la que se acordó la remi-sión y aquella en la que efectivamente se produjo la comunicación al recurrente transcu-rrieron más de seis meses, habría que concluir que la iniciación del procedimiento tribu-tario no tuvo lugar al haber estado paralizado, entre una y otra fecha, más de 6 meses.

2. ALCANCE DE LA EXPRESIÓN «DILACIONES POR CAUSA NO IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA»

Al amparo de la antigua regulación establecida en la Ley 58/2003 era necesario pues que el obligado tributario tuviese un conocimiento formal de aquellas actuaciones que interrumpen la prescripción, al margen de que se tratase de una reanudación de actua-ciones o de la realización de actuaciones fuera de los plazos de 12 o de 24 meses estable-cido para el procedimiento inspector.

Por otra parte la interrupción injustificada de las actuaciones durante seis meses de-terminaba, en principio, que el procedimiento inspector no hubiese cumplido todavía el plazo de doce meses, de manera que el citado procedimiento tendría todavía posibilidad de concluir en el plazo que tiene para ello establecido. y si, a resultas de la interrupción de la prescripción por la reanudación de actuaciones, se concediese un plazo de cuatro años, ello estaría vulnerando la regulación temporal del procedimiento inspector, que pasaría a tener una duración de cuatro años más el tiempo que hubiese transcurrido hasta ese preciso instante (9).

Habiéndose incumplido el plazo de 12 o de 24 meses tenía lugar la interrupción de la prescripción, sin que fuese necesaria a tal efecto la notificación de la reanudación, ya

(9) Desde el punto de vista del procedimiento lo único que perseguía la reanudación de las ac-tuaciones era que este se pusiera nuevamente en marcha. Ahora bien ello no evitaba que debiera terminarse dentro del plazo de 12 o de 24 meses estimándose, en caso de incumplimiento, que no se ha interrumpido la prescripción. En todo caso la prescripción se interrumpía como consecuencia de la reanudación de las actuaciones, pudiendo deducirse de ello que el plazo de interrupción de la prescripción por la reanudación de las actuaciones se extendía desde que aquellas se reanudaron hasta que se cumpliese el plazo de 12 o de 24 meses.

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que las actuaciones no se habrían interrumpido, siendo lo esencial que estas se realicen. Ahora bien, como ya se ha señalado, de la realización de las mismas debería tener cono-cimiento formal el obligado tributario, no ya porque venga establecida en la normativa reguladora del procedimiento de inspección, sino porque así resulta de las reglas gene-rales relativas a la interrupción de la prescripción, que exigen el conocimiento formal de los afectados. Piénsese que lo que se comunica no es la reanudación de las actuaciones, sino que se ha realizado o se está realizando una determinada actuación (10).

Pues bien, tratándose de una reanudación de actuaciones como consecuencia de una interrupción justificada, la omisión en la comunicación de reanudación de actuaciones de unos datos que para la comunicación de inicio resultan esenciales podía estimarse co-mo suficiente para la invalidación del procedimiento. Surgía así una obligación de infor-mación cuya finalidad es recordar al sujeto las obligaciones tributarias que van a ser ob-jeto de verificación (11).

En resumen, tratándose de aquellos supuestos en los que el transcurso del tiempo no incide sobre la obligación tributaria objeto del procedimiento la omisión de la informa-ción acerca de los conceptos y períodos impositivos sobre los que se vayan a desarrollar las actuaciones no ha de perjudicar ni a los requisitos formales indispensables para la consecución de su fin (que no es otro que la regularización de la situación tributaria de los obligados sin que lo impida la prescripción) ni tampoco ocasionará la indefensión de los interesados, ya que en el instante inicial del procedimiento se le suministró dicha in-formación sin que el procedimiento se haya interrumpido de manera injustificada, no habiendo caducado además el mismo, y no habiendo prescrito el derecho de la Adminis-tración para liquidar.

(10) Por otra parte, y de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 19 de junio de 2014 la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, si no se notifica al interesado, no inte-rrumpe la prescripción, estimando así el Alto Tribunal que para que pueda estimarse interrumpi-da la prescripción por una actuación de la Administración tributaria es necesario que dicha actua-ción haya sido debidamente notificada al obligado tributario, toda vez que la notificación constituye un requisito de eficacia del propio acto que se notifica de manera que, no produciéndo-se tal notificación, el acto devendrá ineficaz y carecerá de efectos interruptivos de la prescripción. Si bien precisa el TS en la citada Sentencia que dicho criterio resulta aplicable a cualquier actua-ción administrativa susceptible de interrumpir la prescripción, ha de tenerse presente que lo será igualmente al acto concreto de la Inspección consistente en la remisión del expediente al Ministe-rio Fiscal, tal y como se desprende además de las Sentencias del Alto Tribunal de 10 de marzo y 20 de abril de 2011. En este último caso la interrupción de la prescripción no se produciría hasta el instante en el que la resolución de la Inspección acordando la remisión del expediente al Ministe-rio Fiscal se notificase al interesado. Adviértase además que a través de la citada Sentencia de 19 de junio de 2014 el Alto Tribunal rechazó la argumentación efectuada por el Abogado del Estado en virtud de la cual la remisión del Expediente al Ministerio Fiscal constituiría un supuesto de in-terrupción del plazo de prescripción automático con efectos interruptivos a pesar de que dicha re-misión no hubiese sido notificada al obligado tributario, argumentando al respecto el Tribunal que la falta de notificación del acto de remisión privaría a este de cualquier efecto perjudicial para el sujeto pasivo en cuanto al cómputo de la prescripción de manera que, si la Inspección no notifica al obligado tributario la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, esta última carecerá de efectos interruptivos de la prescripción.

(11) De este modo, en aquellos supuestos en los que la omisión de la información no resulte re-levante, al no existir dudas sobre los conceptos y períodos objeto de comprobación, no habiendo si-do de aplicación el instituto de la prescripción, no podrá admitirse de manera clara que dicha omi-sión determine la invalidez procedimental. En otras palabras, cuando el transcurso del tiempo no afecte a las obligaciones tributarias objeto del procedimiento al no haberse producido en principio la prescripción de ninguna de ellas, la omisión de dicha información no resultará relevante, pu-diendo en todo caso la Administración comprobar, investigar y liquidar.

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Cabe aludir, además, a la limitación de la eficacia interruptiva de las actuaciones parciales, objeto de análisis por el TEAC en su Resolución de 26 de marzo de 2009, en la que se afirmó que, cuando se realizan actuaciones inspectoras de carácter parcial, di-chas actuaciones solo interrumpen el plazo de prescripción de la obligación tributaria en relación con los elementos del hecho imponible objeto de comprobación o investigación, pero no sobre la totalidad del hecho imponible o de los elementos de la obligación tribu-taria, de manera que la prescripción podrá consumarse respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria no afectados por las actuaciones. Así las cosas, cuando la Ins-pección u otros órganos de la Administración tributaria proceden a desagregar el hecho imponible al objeto de poder realizar actuaciones de comprobación de carácter parcial, dichas actuaciones solo interrumpen el plazo de prescripción respecto de aquellos ele-mentos del hecho imponible u obligación tributaria comprobados, pero no sobre la tota-lidad del hecho imponible o sobre la totalidad de los elementos de la obligación tributa-ria. y, tratándose de unas actuaciones de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) limitadas a la actividad del sujeto pasivo, las mismas no in-terrumpen la prescripción respecto a la comprobación del incremento patrimonial deri-vado de la aportación no dineraria de un inmueble que, según la propia Inspección, no se encontraba ya afecto al desarrollo de la actividad empresarial (12).

Mediante Sentencia de 4 de mayo de 2011, dictada a raíz de sendos recursos de casa-ción en unificación de doctrina, afirmó el TS que había prescrito el derecho de la Admi-nistración para determinar la deuda tributaria al carecer de relevancia, a efectos inte-rruptivos, el requerimiento verbal dirigido al sujeto pasivo para la aportación de deter-minada documentación. En efecto la Sala, con estimación del recurso interpuesto, decla-ró prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en con-cepto de Impuesto sobre Sociedades, no apreciando que la inobservancia de la Inspección para dictar el acto administrativo en el plazo máximo legalmente establecido se hubiese debido a dilaciones imputables al contribuyente por retrasos en la entrega de la docu-mentación que se alegaba por la Administración le fue requerida, al no existir prueba de la existencia de petición de información pendiente de cumplimentar por el sujeto obliga-do, por lo que en ningún momento se vio interrumpida la labor de la Inspección (13).

(12) Refiriéndose igualmente al desarrollo de actuaciones inspectoras de carácter parcial afirmó el TS en su Sentencia de 29 de noviembre de 2010 que, por el hecho de que las referidas actuaciones tuviesen un carácter parcial y se limitasen a comprobar una bonificación practicada en el Impuesto sobre Sociedades, la Inspección no actuó de manera irregular, ya que utilizó la contabilidad de la so-ciedad inspeccionada, si bien en parte, lo que estaba vedado a los órganos de gestión, habiendo usa-do además documentación que no había sido previamente solicitada por dichos órganos y que, por su naturaleza, no estaba en poder de la Administración, desprendiéndose de la misma una serie de errores de hecho relevantes que determinaron la inaplicación de la bonificación. Téngase presente además que, de conformidad con lo declarado por la SAn de 26 de marzo de 2015, no cabe computar dilaciones por no aportar de forma completa la contabilidad cuando la incidencia de esta es nula en la resolución y la tardanza no afecta al desarrollo de las actuaciones. En el concreto supuesto anali-zado por el citado órgano judicial, y en relación con el plazo de las actuaciones inspectoras, al no constar manifestación en contra del obligado tributario y haber presentado los libros de contabilidad en las oficinas de la Inspección, existía un consentimiento tácito en la aportación. Pues bien, exis-tiendo dicho consentimiento tácito la aportación incompleta de la contabilidad no daba lugar a una dilación imputable a la entidad, ya que se trataba de una actuación abreviada que no requirió el exa-men de la contabilidad y, por tanto, su incidencia en la comprobación había sido nula y además, no se estableció un plazo para su aportación y la tardanza no afectó al desarrollo de las actuaciones.

(13) De conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 19 de julio de 2017, dictada a resultas de la interposición de un recurso de casación para unificación de doctrina, y relativa a la existencia de dilaciones imputables al contribuyente en la aportación de documentación requerida, para que exista dilación es necesario que la inspección fije un plazo para la aportación de la docu-mentación.

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Por otra parte, y de acuerdo con lo declarado por la Audiencia nacional en su Senten-cia de 27 de mayo de 2010, se consideran dilaciones imputables al propio obligado tribu-tario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de informa-ción, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en los que se considere procedente (14). y aquellas solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de la realización de dicho cómputo hasta que las mismas no se cumplimenten debidamente, lo que habrá de advertirse al interesado. A efectos de la re-alización de dicho cómputo el retraso debido a dilaciones imputables al contribuyente ha de computarse por días naturales.

Así las cosas estimó la An en la citada Sentencia de 27 de mayo de 2010 que en el con-creto supuesto de autos analizado resultaban imputables a la entidad reclamante las di-laciones habidas en el procedimiento, no siendo de aplicación el efecto que la Ley atribu-ye al incumplimiento de los plazos establecidos cuando este se debe a la conducta de la Administración, de manera que debía concluirse que no había prescrito el derecho de la Hacienda Pública para liquidar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados, tal y como en el concreto supuesto de autos pretendía el reclamante (15). Tal y como precisó la An, al ser imputables a la entidad en el concreto supuesto analizado las dilaciones habi-das en el procedimiento inspector, no podían aplicarse los efectos que la Ley atribuye cuando las dilaciones son realizadas por la Administración. En palabras de la Audiencia: «(…) Dichas actuaciones no suponen la aportación de nuevos elementos que permitan la práctica de la liquidación, pues se refieren a “valoraciones” o matización de “apreciacio-nes” de lo realizado por el Inspector actuario, no a la exigencia de nuevos datos a recabar del contribuyente. Se trata de aspectos de valoración jurídica cuya revisión le está enco-mendada al Inspector Jefe a la hora de dictar el acuerdo de liquidación (…) El verdadero motivo de tal ampliación, como se desprende de los primeros motivos que sirven de apo-yo a dicha ampliación es la del cómputo del plazo de duración de actuaciones».

ya con anterioridad, mediante Sentencia de 22 de abril de 2010 (relativa igualmente a la determinación de aquellas dilaciones que resultan imputables al contribuyente, produciéndose un retraso en la entrega de documentos y habiéndose superado el plazo máximo de doce meses de las actuaciones inspectoras), estimó la An que, habiéndose in-currido en demora en la entrega de un estudio que podría haber amparado la aplicación de la deducción prevista por aquel entonces en el Impuesto sobre Sociedades (IS) por la realización de actividades exportadoras, no resultaba suficiente dicha demora a efectos

(14) Así, por ejemplo, y de conformidad con lo señalado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Murcia de 22 de enero de 2010, habiéndose producido un aplazamiento solici-tado por el propio contribuyente, y originándose una tardanza por parte de la entidad bancaria en la remisión de la documentación que se le requirió referida al sujeto pasivo inspeccionado, se tra-taría de una tardanza no imputable al contribuyente pero tampoco a la Administración, proce-diendo su consideración como suspensión justificada del procedimiento y estimándose que no se produjo una vulneración del plazo máximo de duración del procedimiento. y, tratándose además de un aplazamiento solicitado y sobre el que ha habido resolución expresa, no cabe computar la existencia de dilación. Véase asimismo a este respecto la Sentencia del TSJ de la Comunidad Va-lenciana de 1 de julio de 2009.

(15) Concretamente en dicho supuesto de autos, habiéndose acordado la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector antes de levantarse el acta originaria, con poste-rioridad a la formalización de la misma el Inspector Jefe ordenó la ampliación de actuaciones, jus-tificando la adopción de dicha decisión en la necesidad de valorar una determinada documentación aportada con posterioridad a la incoación del acta por su incidencia en la propuesta de regulariza-ción y en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.

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de computarla como dilación ya que, no era admisible requerir una y otra vez una infor-mación que, de haberse poseído, y siendo beneficiosa al contribuyente, habría aportado, no dando lugar con ello al surgimiento de una obstrucción o de un entorpecimiento a la actividad inspectora (16).

A juicio de la Audiencia nacional, para que existan dilaciones imputables al contri-buyente ha de darse un retraso referido al procedimiento en su conjunto, el cual ha de ser debido a la actitud del comprobado. y, produciéndose un retraso en la aportación de documentación requerida cuando el requerimiento se refiere a la acreditación de hechos que conllevan consecuencias positivas para el contribuyente, puede producirse un efecto material negativo para este derivado de la aplicación de las reglas sobre la carga de la prueba, pero no la existencia de una dilación imputable al mismo (17).

Estimaba así la An que la dilación que se imputa al contribuyente por demora en la entrega de la documentación que le solicitó la Inspección no puede computarse a efectos del plazo con que cuenta aquella para culminar las actuaciones inspectoras. Los datos requeridos en las actuaciones de comprobación, relativos a consecuencias favorables pa-ra el contribuyente, pueden determinar un efecto material negativo, de no aportarse, aplicando las reglas sobre la carga de la prueba, pero no una dilación, ya que no es da-ble requerir una y otra vez una información que, de poseerla el interesado, y siéndole be-neficiosa, habría aportado. De este modo el cómputo habrá de producirse desde la comu-

(16) Concretamente, refiriéndose la An en el citado pronunciamiento al plazo máximo de du-ración de las actuaciones inspectoras declaró el citado órgano judicial que su cómputo ha de pro-ducirse desde la comunicación de inicio de las actuaciones hasta la notificación de la liquidación resultante de las mismas, debiendo iniciarse dicho cómputo desde el mismo día en que se comuni-ca el inicio de las actuaciones y no desde el día siguiente, no siendo aplicable en este ámbito el art. 48.4 de la antigua Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (actual art. 30 de la Ley 39/2015, de 1 de oc-tubre). Habiéndose cuestionado por el Abogado del Estado la fecha en que efectivamente se produ-jo el inicio de tales actuaciones, sosteniendo que lo fue en la fecha en que se notificó, según él, la co-municación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la An discrepa de dicha afirmación y concluye que por fecha de inicio ha de entenderse aquella se notificó realmente al obligado tributario la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación y a la que debía estarse, dado el tenor literal del art. 29.1 de la antigua Ley 1/1998 (antiguo art. 150.1 de la LGT), de conformidad con los cuales el plazo máximo de doce meses se empieza a contar desde de notifi-cación al contribuyente (obligado tributario) del inicio de las mismas. En todo caso, y tal y como re-cuerda la SAn de 13 de febrero de 2014, para computar dilaciones se exige que haya obstrucción o entorpecimiento a la marcha de procedimiento. y es que no podrán computarse aquellas dilaciones que no supongan paralización ni que imposibiliten la terminación del procedimiento. En efecto, para que sean computables las dilaciones deben paralizar, obstaculizar o impedir las actuaciones de forma relevante, siendo preciso motivar ese retraso.

(17) Por su parte el TEAC, a través de su Resolución de 8 de octubre de 2009, relativa a la pres-cripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar, concluyó que en el concreto su-puesto analizado no se apreciaba la existencia de prescripción, debido a la existencia de una serie de dilaciones imputables al contribuyente y que alcanzan todo el período de comprobación. Añadió además el Tribunal que, a efectos de considerar las dilaciones como imputables al contribuyente, no constituye un obstáculo el hecho de que entre la fecha de petición de la documentación y aque-lla otra en la que tuvo lugar su efectiva aportación la Inspección requiriese otra documentación. Igualmente en la Resolución del TEAC de 12 de febrero de 2009, relativa a la exclusión de dilacio-nes imputables al interesado de cara al cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector tratándose de una no aportación o de una aportación incompleta de la documentación re-querida, se afirma que el retraso en la aportación de la documentación motivado por la demora de la fecha de comparecencia ante la Inspección en la que debía entregarse la documentación no cabe entenderlo como imputable al interesado cuando no consta el motivo de la demora de la compare-cencia y que dicha demora lo sea por su causa.

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nicación del inicio de las actuaciones hasta la notificación de la liquidación resultante de las mismas, debiendo tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica el inicio de las actuaciones, y no el día siguiente, no siendo de aplicación a este ámbito lo dis-puesto en el art. 48.4 de la antigua Ley 30/1992 (actual art. 30.4 de la Ley 39/2015). y el retraso en aportar documentación que conlleva efectos positivos para el contribuyente no constituye una dilación imputable al mismo, afirmándose por parte de la Audiencia que la caducidad del procedimiento resulta inexistente y que se produce una ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras (18).

(18) Por su parte en su Sentencia de 11 de marzo de 2010 afirmó la An que la mera aplicación del sentido común determina que ya de inicio deba calificarse de «excesiva» la duración del proce-dimiento de comprobación, que en el concreto supuesto de autos analizado sobrepasó de manera amplia el plazo legal aplicable sin haber acudido al mecanismo extraordinario de su ampliación, así como de «excesiva» la dilación única y continuada de 1.230 días que computó la Inspección por «retrasos en la aportación de la documentación», a pesar de la aportación de diversa documenta-ción por parte del obligado tributario y de su comparecencia a las citas señaladas. Tal y como esti-ma la An, la Administración hizo un uso abusivo del precepto que le autorizaba a descontar, del período máximo de duración del procedimiento de comprobación, aquellas dilaciones que resultan imputables al comprobado, estimando a tal efecto que no cabe aumentar dicho período en los días en los que se cifra dicha pretendida dilación. De conformidad con lo señalado por la Audiencia, no toda superación del plazo con el que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documentación que le había sido requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza. En palabras de la Audiencia: «La mera existencia de un plazo mínimo para la aportación de documentación de 10 días exige considerar, con pleno res-peto al principio de proporcionalidad, que este únicamente ha de regir cuando la aportación de da-tos o informaciones sea sencilla, tanto por su facilidad de búsqueda u obtención como por la clari-dad del requerimiento, pero no puede interpretarse, en absoluto, que ese plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja. Además, es necesario advertir al interesado de las consecuencias asociadas a la infracción de ese deber de colaboración, siendo dicha advertencia una carga que obliga a la Inspección por lo que, de no atenderse completamente el requerimiento por parte del obligado tributario, la Inspección hubiera debido de efectuar la advertencia de que la do-cumentación presentada no se tendría por recibida, a efectos del cómputo, hasta que el requeri-miento no fuese íntegramente atendido, no resultando admisible que posteriormente y en forma sorpresiva se le manifieste que dicho retraso le resulta imputable». Añade además la An en esta Sentencia de 11 de marzo de 2010 que, aun en el hipotético caso de que se aceptara que la adver-tencia genérica realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se le informaba de que «la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación imputable al contribuyente» cumpliese con la obligación impuesta a la Administración, sucedería que todas aquellas diligencias a través de las cuales se requiriese al obligado tributario la entrega de documentación incumplirían, asimismo, el deber atribuido a la Administración de asignar un plazo expreso máximo para la aportación de di-cha documentación, de manera que la falta de dicho plazo implicaría dejar en manos de la Admi-nistración el cómputo de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, pudiendo representar una vía para tratar de burlar la ley y adaptar el plazo a las necesidades administrativas. ya con anteriori-dad había declarado a este respecto la An en su Sentencia de 10 de diciembre de 2009 que no pro-cede considerar como dilaciones imputables al obligado tributario los períodos de tardanza en la entrega de la documentación o las incomparecencias por la absoluta imprecisión de las diligencias y la falta de advertencia al contribuyente, no determinando la superación de dicho plazo la caduci-dad. Por su parte en su Sentencia de 23 de enero de 2012 afirmó la Audiencia que el cómputo de las dilaciones se inicia el día siguiente a aquel en el que el contribuyente debió aportar la docu-mentación, operando cono día final aquel en el que se cumplimenta plenamente la solicitud. En el presente caso tanto la Administración como el TEAC estimaron que no era preceptivo otorgar un plazo mínimo para aportar la documentación, ya que ésta se debía encontrar a disposición de la Inspección. y tampoco cabe computar como dilación imputable al contribuyente aquellos días

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Por su parte el TS tiene declarado en sus Sentencias de 12 y 19 de julio de 2017, rela-tivas asimismo a la existencia de un retraso en la aportación de parte de la documenta-ción requerida que no ha impedido a la Administración continuar con la práctica de dili-gencias, que si la no aportación de determinada documentación no entorpece la labor de la inspección no cabe imputar una dilación al obligado tributario. y en el presente caso constaba que se realizaron actuaciones de comprobación e investigación, por lo no esta-ba justificado que la inspección ampliase el plazo legal de duración del procedimiento, descontando del mismo el tiempo que se tardó en recibir la información solicitada.

Ahora bien, tal y como afirma el TEAC en su Resolución de 15 de diciembre de 2015 la apreciación de la existencia de dilación imputable al contribuyente por retraso en la aportación de documentación que no tiene que estar a disposición de la inspección re-quiere la previa fijación de un plazo concreto para su cumplimentación, de forma que la Inspección no pueda beneficiarse de una indefinición creada por ella misma, no pudien-do subsanarse el defecto computando un plazo mínimo para la aportación. Añade ade-más el TEAC en la citada Resolución que no cabe hablar de «aplazamiento solicitado» cuando no hay previa fecha de actuación fijada por la Inspección, no pudiendo compu-tarse la solicitud formulada por el obligado tributario de aplazar «la próxima compare-cencia» como dilación imputable a él, dado que tal comparecencia no estaba previamen-te fijada por la Inspección, no hallándose fijada en ninguna de las diligencias por parte de la Inspección una fecha de comparecencia para la que el contribuyente solicitara el aplazamiento.

A juicio del TEAC la superación del plazo de duración de las actuaciones no determi-na, por sí sola, la prescripción del derecho a liquidación. y las actuaciones realizadas en dicho periodo no interrumpen el cómputo de su plazo. En el concreto supuesto analizado por el TEAC al término del plazo de duración de las actuaciones inspectoras las realiza-das hasta dicha fecha no tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción, al igual que sucedió con las posteriores. De cualquier manera no son imputables al contribuyente las dilaciones registradas en un procedimiento inspector cuando una comparecencia no tie-ne fecha prevista y el interesado solicita aplazamiento.

De este modo el TEAC se encargó de precisar que no cabe hablar de «aplazamiento so-licitado» cuando no hay previa fecha de actuación fijada por la Inspección. La solicitud formulada por el obligado tributario de aplazar «la próxima comparecencia» no puede ser computada como dilación imputable a él dado que tal comparecencia no está previa-mente fijada por la Inspección.

Ciertamente en el concreto supuesto planteado en ninguna de las diligencias fijó la Inspección una fecha de comparecencia para la que el contribuyente solicitara el apla-zamiento, motivo por el cual no había nada que aplazar. La apreciación de la existencia de dilación imputable al contribuyente por retraso en la aportación de documentación que no tiene que estar a disposición de la Inspección requiere la previa fijación de un plazo concreto para su cumplimentación, de forma que la Inspección no pueda benefi-ciarse de una indefinición creada por ella misma, no pudiendo el defecto existente sub-sanarse computando un plazo mínimo para la aportación.

En el presente caso el contribuyente rechazó la forma en que el acuerdo de liquida-ción había calculado las dilaciones imputables al él y que correspondían al total de los días comprendidos entre la fecha en que se aceptó por la Inspección la «suspensión de

en los que se practicó la actuación inspectora, ya que se extendieron diligencias y se aportó docu-mentación, habiéndose excedido en consecuencia el plazo máximo de las actuaciones, lo que deter-mina la prescripción de parte de los ejercicios comprobados.

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las actuaciones» o el «aplazamiento» solicitado por el interesado para cumplir con lo re-querido y el día fijado para su cumplimiento en la siguiente visita. En los tres casos ana-lizados se trataba de requerimientos de aportación de justificantes y otra documenta-ción, solicitando en todos ellos el contribuyente un tiempo para su cumplimentación por razón de la abundante documentación requerida, por la dificultad de obtenerla o prepa-rarla, habiendo alegado la existencia de un robo que afectó en alguna forma a la docu-mentación, o por tratarse de un momento en el que debía preparar ciertas declaraciones fiscales. La totalidad de esos tiempos fueron computados como retrasos imputables al contribuyente.

Con carácter adicional, y en relación con la forma de computar las dilaciones en estos supuestos estima el TEAC que cuando la Inspección no fijara plazo para cumplimentar las solicitudes formuladas debía aplicarse el plazo de diez días que establecía el antiguo art. 36.4 Real Decreto 939/1986. Del tenor literal de dicho precepto se deducía que cuan-do la Inspección requiriese la presentación de datos, informes u otros antecedentes ha-bría de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber impediría a la Administración tributaria beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el in-cumplimiento de un plazo que no fue determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspec-ción. En consecuencia el concreto retraso atribuido al contribuyente no resultaba com-putable como dilación del procedimiento (19).

(19) Véase igualmente a este respecto la Resolución del TEAC de 21 de enero de 2016, de con-formidad con las cual no cabe imputar al obligado tributario como dilación el período de tiempo transcurrido si la Inspección no había fijado fecha alguna de comparecencia que hubiera de ser aplazada mediante la solicitud del obligado tributario, no pudiendo considerarse la existencia de dilación por el período previo al señalamiento de un plazo expreso con independencia de que dicha determinación se produjese a instancias del obligado tributario, sin que dicho defecto pueda sub-sanarse con la minoración del plazo concedido en el plazo mínimo de diez días señalado legalmen-te. Ciertamente en el presente caso analizado por el TEAC tampoco existía comparecencia alguna prefijada por la Administración que hubiera de diferirse a solicitud del obligado tributario. A ma-yor abundamiento en ninguna de las diligencias citadas fijó la Inspección una fecha de compare-cencia para la que el contribuyente solicitara aplazamiento. En consecuencia las solicitudes for-muladas por el obligado tributario de aplazar la comparecencia no podían ser computadas como dilación imputable a él, dado que tal comparecencia no estaba previamente fijada por la Inspec-ción, no existiendo nada que aplazar. En el presente caso, pese a la petición de informes efectuada, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final. Por es-te motivo estima el TEAC que le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad y finalizar en el plazo de doce meses las actuaciones, pudiendo ha-blarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuacio-nes, concluyendo a tal efecto que la tardanza en liquidar no cabe imputarla exclusivamente a la necesidad de contar con la información recabada. En definitiva, durante el tiempo en que espera-ba esa información la actividad inspectora continuó y, una vez, recibida, la Inspección dejó pasar más de tres meses hasta redactar el acta y otros dos hasta liquidar, por lo que resulta improce-dente excluir del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras el tiempo que me-dió entre las solicitudes y la recepción de las informaciones solicitadas. En palabras del TEAC: «no es que en todos los casos en los que cuando se recibe la información quede aún suficiente tiempo para finalizar las actuaciones no quepa descontar el periodo de interrupción justificada, sino que no se puede descontar siempre y en cualquier caso, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad y finalizar en plazo, pudiendo hablarse, des-de una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones».

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Precisamente en relación con esta cuestión relativa a la necesidad de otorgar siempre o no el citado plazo de 10 días señalado en el antiguo art. 36.4 del Real Decreto 939/1986 (equivalente al actualmente vigente art. 171.3 del Real Decreto 1065/2007) al objeto de que el contribuyente inspeccionado cumpla con su obligación de aportar la documenta-ción que se le pueda requerir a lo largo del procedimiento la Sentencia del TS de 19 de julio de 2016 analizó un concreto supuesto en el que, ya en el pronunciamiento de ins-tancia, la An se encargó de recordar la doctrina jurisprudencial elaborada a este res-pecto por el Alto Tribunal, de acuerdo con la cual del tenor literal del antiguo art. 36.4 del RGIT se deducía que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, infor-mes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Admi-nistración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccio-nado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado. Por otro lado, el art. 31.bis.2 del antiguo Real Decreto 939/1986 consideraba dilaciones indebidas «el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimien-tos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección». Sin embargo el más elemental de los razonamientos exigía que aquel solo pudiera afirmarse a partir de la fi-jación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, a la hora de entrar a dilucidar si retra-sar es diferir o suspender la ejecución de algo, dicho efecto solo podría ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Ahora bien, tal y como matiza el TS en su Sentencia de 19 de julio de 2016 dicha in-terpretación no debe llevarse a cabo con una absoluta desconexión del hecho examinado, olvidando que el valor de la jurisprudencia está esencialmente conectado con el hecho que se decide, de manera que si entre el hecho en que se produce la jurisprudencia que se invoca y el que se resuelve hay notorias diferencias es preciso calibrar el alcance de tales diferencias para determinar la aplicabilidad de la jurisprudencia invocada. Pues bien, en el concreto supuesto enjuiciado (y a diferencia de lo que sucedía en anteriores pronunciamientos que sentaron jurisprudencia) se efectuaron hasta un total de 58 dili-gencias cuya duración fue de 861 días. Parece evidente por tanto que dichas circunstan-cias merecían alguna consideración por parte de la resolución impugnada, y más cuan-do en ella se afirma que la Inspección continuó ininterrumpidamente.

A resultas de lo anterior, y teniendo presente que las conclusiones que la sentencia recurrida obtenía al final de su razonamiento aludían a la necesidad de conceder un pla-zo de diez días cuando se requiriese la presentación de documentación y que la imputa-ción de que la dilación era indebida radicaba en si la omisión de la entrega de la docu-mentación había impedido la continuación con «normalidad» el desarrollo de la labor inspectora estima el TS que dichas afirmaciones requieren matices, ya que lo trascen-dente es si el plazo de diez días hay que concederlo en todo caso, y de no haber sido con-cedido, el alcance de ese incumplimiento. y en segundo lugar, se ha de entrar a precisar a quién le corresponde la prueba del desarrollo con «normalidad» de las actuaciones ins-pectoras. En el concreto supuesto de autos lo decisivo era que el plazo de 10 días resul-taba irrelevante, ya que en todo momento –en multitud de requerimientos– el adminis-trado lo había dejado pasar para entregar los documentos requeridos. Efectivamente, ya desde la actuación inicial no se cumplía en plazo, lo que significaba que el citado plazo de 10 días dado para los requerimientos de información posteriores al de inicio de las ac-tuaciones eran irrelevantes, vista la demora del administrado en la entrega del docu-mento, su responsabilidad en esa omisión y la importancia que esa documentación siem-pre tuvo. Lo ocurrido con esta primera actuación se reiteró además en todo el procedi-miento y es lo que explica su extraordinaria duración.

y, en base a ello, concluye el TS que la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, ya que una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la ac-

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tividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y tras-cendente para la continuidad de la inspección, que era lo que aquí sucedía.

La no consideración de un supuesto de retraso en la aportación de la documentación fa-vorable al contribuyente como un supuesto de dilación indebida fue asimismo analizada por la An en su Sentencia de 11 de febrero de 2010, suscitándose entonces la cuestión re-lativa a la existencia de un uso abusivo de la posibilidad de descontar del período máximo de duración del procedimiento de comprobación las dilaciones imputables al comprobado. Se analizaba concretamente en el citado pronunciamiento la cuestión relativa a la impu-tabilidad de una concreta incidencia que surge en el desarrollo del procedimiento a conse-cuencia de un requerimiento de documentación al obligado tributario que la Administra-ción estimó no atendido, abriendo la correspondiente dilación que atribuye a este (20).

En relación con el plazo máximo de duración de las actuaciones de la Inspección y, más precisamente, respecto de su cómputo, la An adoptó una interpretación restrictiva al amparo de la cual la duración del procedimiento ha de ser la determinada por la ley, siendo únicamente posible su ampliación, con carácter excepcional, siempre y cuando nos hallemos en presencia de una causa justificada y formalmente razonada. A través de la citada Sentencia, y en relación con el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento y el no cómputo a estos efectos de aquellas dilaciones imputables al con-tribuyente, se señaló, al hilo de dicha exclusión de aquellas dilaciones imputables al contribuyente (concretamente, el retraso en la aportación de la documentación requeri-da), que para que exista una dilación es necesario que se fije previamente un plazo para la aportación de la documentación requerida y que se advierta al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede llegar a determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo de duración del procedimiento (21). Adicionalmente estimó la An que la documentación requerida ha de ser relevante para la liquidación practicada, lo que no sucedía en el supuesto de autos analizado, donde la dilación imputable al contribuyente resultaba inexistente.

A juicio de la An en el concreto supuesto planteado la Administración había efectua-do un uso abusivo del precepto que le autoriza a descontar, del periodo máximo de dura-ción del procedimiento de comprobación, aquellas dilaciones imputables al comprobado, no resultando posible por tal motivo aumentar ese periodo en los días en que se cifra esa pretendida dilación. En efecto, de conformidad con lo declarado por la Audiencia la me-ra existencia de un plazo mínimo exige considerar, con pleno respeto al principio de pro-porcionalidad, que este únicamente ha de regir cuando la aportación de datos o infor-maciones será sencilla, tanto por su facilidad de búsqueda u obtención como por la clari-dad del requerimiento (22), no pudiendo interpretarse, en absoluto, que ese plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja.

(20) A este respecto tiene declarado el TS mediante Sentencia de 13 de junio de 2014 que no se computa la dilación referida a un requerimiento de documentación que se hallaba en poder de la Administración. Por su parte la Sentencia del Alto Tribunal de 13 de noviembre de 2014 afirma que no se computa dilación no habiéndose señalado plazo para cumplimentar el requerimiento.

(21) Téngase presente además que tal y como declaró el TS en sus Sentencias de 21 de febrero de 2013 y 29 de enero de 2014, para que se compute dilación por el retraso en la aportación de do-cumentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración prue-be que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento. En efecto, en los requeri-mientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento.

(22) A este respecto se ha de recordar además que, de acuerdo con lo manifestado por la An en su Sentencia de 3 de mayo de 2013, el carácter genérico de un requerimiento impide que pueda lle-

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En cambio la SAn de 4 de diciembre de 2014 considera improcedente la imputación al obligado tributario por el concepto de dilaciones de aquellos períodos de inactividad de comprobación inspectora cuyas fechas iniciales y finales dependen única y exclusiva-mente de la voluntad unilateral del actuario, independientemente de la voluntad del contribuyente inspeccionado, que solo le queda aceptar tal imposición (23). y ello tenien-do presente lo declarado en su día por el TS mediante Sentencia de 24 de enero de 2011 (a través de la cual se analizaba la noción de interrupción justificada por las solicitudes cursadas a otros Estados) en el sentido de que para definir el término dilaciones a efec-tos del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector al mero transcurso del tiempo ha de añadirse un elemento teleológico, siendo necesario que impida a la inspec-ción continuar con normalidad el desarrollo de su tarea y debiendo huirse de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye una «dilación» imputable al sujeto ins-peccionado. En efecto, para que sean computables las dilaciones deben paralizar, obsta-culizar o impedir las actuaciones de forma relevante, siendo preciso motivar dicho retra-so. La dilación se debe conectar con paralización, obstaculización o impedimento. y, tal y como concluyó el Tribunal Supremo en la citada Sentencia: «no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se dirige el procedimiento».

En esta misma línea se sitúa además la Sentencia del Alto Tribunal de 8 de octubre de 2012, de conformidad con la cual la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni impedir a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Ins-pección, ya que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones ins-pectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarro-llarse, pudiendo llegar a suceder que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones (24).

gar a computarse la dilación, especialmente si la inspección continúa además el desarrollo de sus actuaciones normalmente o si, por ejemplo (y tal y como reconoció la SAn de 7 de julio de 2013), la documentación requerida fue aportada después del trámite de audiencia. Afirma además el citado órgano judicial en su Sentencia de 27 de febrero de 2014 que, tratándose de aquellos requerimien-tos en los que no se señala plazo de cumplimiento, no son computables dilaciones.

(23) De hecho en el concreto supuesto analizado por la An a través del citado pronunciamiento no hubo dilación porque no hubo interrupción de actuaciones, al tratarse de una subsanación de representación, procediendo la Inspección a fijar los plazos necesarios para hacerlo.

(24) En este sentido a través del citado pronunciamiento rechazó además el TS la necesidad de tener que introducir en el procedimiento una advertencia individualizada de los efectos del posible incumpli-miento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos. De acuerdo con lo declarado por el Alto Tribunal: «(…) Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las Sentencias de contraste en relación a lo previsto en el artículo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD 939/1986, cuando dispone que: “Cuando la Inspección re-quiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o cir-cunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración”. La concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una advertencia individualizada de los efectos del po-sible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto del precepto que acabamos de citar. Igualmen-te, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que: “Las solicitudes que no figuren íntegramente cum-plimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debi-damente, lo que se advertirá al interesado”. Debe interpretarse como que la advertencia se refiere al he-cho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria)».

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Partiendo de la citada doctrina elaborada por el TS concluyó la An en la citada Sen-tencia de 4 de diciembre de 2014 que resulta improcedente la imputación al obligado tri-butario por el concepto de dilaciones de aquellos períodos de inactividad de comproba-ción inspectora cuyas fechas iniciales y finales dependen única y exclusivamente de la voluntad unilateral del actuario la cual, en atención a las fechas designadas, podría lle-gar a provocar que una presunta dilación (y, más precisamente, su duración) dependa de esa designación de fechas, independientemente de la voluntad del contribuyente ins-peccionado, que solo le queda aceptar tal imposición (25).

Acerca de la interpretación de esta imposibilidad de la Inspección de continuar con «normalidad» el desarrollo de su tarea en relación con el concepto «dilaciones indebidas imputables al contribuyente la An, mediante Sentencia de 18 de junio de 2015, se en-cargó de recordar los criterios interpretativos que utiliza el Tribunal Supremo en mate-ria de dilaciones imputables al contribuyente, los cuales se concretan en los siguientes. En primer lugar, dentro del concepto de «dilación» se incluyen tanto demoras expresa-mente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles. El término «dilación» constituye una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccio-nado. Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico, ya que debe impedir a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Hay que huir además de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye una «dilación» imputable al sujeto inspeccionado. Así, la falta de cumplimiento de la documentación exigida no constituye dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. y «retrasarse» implica diferir o suspender la ejecución de algo, pu-diendo dicho efecto computarse únicamente a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución, siendo necesaria la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mis-mo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración benefi-ciarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumpli-miento de un plazo que no ha sido determinado.

En el presente caso analizado por la An la Administración había solicitado al contri-buyente determinada documentación bancaria, habiendo alegado este en su defensa que la misma debía ser elaborada por terceros y en un formato concreto, por lo que no de-pendía de él la rapidez en su elaboración y presentación. Con carácter adicional el con-tribuyente estimó que la Administración podía haber solicitado dicha información direc-tamente a la entidad bancaria. Por otra parte, si bien se fue aportando documentación por parte de la recurrente, las aportaciones fueron fraccionadas, retrasándose e impi-diéndose el desarrollo normal del procedimiento.

Tal y como recuerda la An el art. 57 del Real Decreto 1065/2007 faculta para pedir in-formaciones como la apuntada o al contribuyente o directamente a las entidades banca-rias y a exigir, si lo considera oportuno, la presentación en soporte informático. y, a pe-sar de que se argumentaba que durante el tiempo en que duró la supuesta dilación la Inspección pudo seguir avanzando, lo cierto es que las actuaciones que se llevaron a ca-bo tuvieron como objeto la recepción fragmentada de la documentación requerida. A tal

(25) Asimismo constituye inactividad de la Administración y no dilación imputable al contri-buyente la falta de aportación de parte de la documentación requerida referida de forma genérica a los contratos y documentos con trascendencia tributaria relativos a ciertas operaciones con cono-cimiento suficiente de las operaciones por la Administración a través de otra documentación apor-tada, de acuerdo con lo señalado por la An mediante Sentencia de 27 de abril de 2016.

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efecto ha de tenerse presente además que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección (26). En suma, no resulta exigible que la Inspección no pueda continuar con su labor, sino que no pueda hacerlo con normalidad.

Téngase presente además que, tal y como se encargó de precisar el TS mediante Sen-tencia de 16 de marzo de 2016, dictada a resultas de la interposición de un recurso de ca-sación para unificación de doctrina, y en la que se debatía la cuestión relativa a la cali-ficación del período de tiempo transcurrido desde que un contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada por la Inspección y acredita que ha solicitado dicha documentación a un tercero a quien la Inspección se puede diri-gir para conseguir dicha documentación, la información que está en manos de terceros no aportada o aportada con retraso al procedimiento inspector no supone una dilación imputable al contribuyente. A través del presente pronunciamiento debía entrarse a de-terminar si cuando un contribuyente manifiesta ante la Inspección que no dispone de la documentación que se le solicita y que dicha documentación se halla en poder de un ter-cero (a quien le ha solicitado su entrega y al que la Inspección puede dirigirse directa-mente para obtenerla mediante la emisión del oportuno requerimiento de obtención de información) el periodo de tiempo transcurrido a partir del momento en que el contribu-yente manifiesta que no dispone de la documentación y acredita que la ha solicitado al tercero se considera o no periodo de dilación imputable al contribuyente (27).

En aquellos supuestos en los que un contribuyente manifiesta ante la Inspección que no dispone de la documentación solicitada y que dicha documentación se halla en poder de un tercero (por ejemplo, una entidad financiera) a quien el contribuyente solicitó la entrega de la documentación y al que la Inspección podía dirigirse directamente para obtener la documentación mediante la emisión del oportuno requerimiento de obtención de información, ¿se ha de considerar el periodo de tiempo transcurrido a partir del mo-mento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación habiendo acreditado además que la ha solicitado al tercero como periodo de dilación imputable al contribuyente?

En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal el contribuyente solicitó mediante fax la información requerida por la Inspección a la entidad financiera que la tenía disponible. Una vez solicitada, puso de manifiesto que no la podía aportar en tan-to no se la remitiera (lo cual se produjo más de 2 meses después) e instó a la Adminis-tración a requerírsela a quien disponía de ella mediante el oportuno requerimiento de información, facultad que, de oficio, estaba en su mano. Sin embargo, tanto en el proce-dimiento inspector como en el jurisdiccional hasta la Sentencia de instancia dictada al efecto se entendió que este periodo de tiempo debía ser incluido en el saldo de días de re-traso imputable al contribuyente.

(26) Véase a este respecto, por ejemplo, lo declarado por el TS en su Sentencia de 4 de noviem-bre de 2013.

(27) En efecto, el motivo por el que la recurrente defendió la inexistencia de dilación imputable al contribuyente consistió en que aquella manifestó ante la Inspección, dejando constancia por es-crito, que no disponía de la documentación solicitada, acreditando a tal efecto que la había solici-tado a la entidad financiera que la tenía. y, a resultas de lo anterior, no se podía considerar que existiese un periodo de dilación imputable al contribuyente por el período de tiempo en que la en-tidad financiera tardase en remitirle la documentación solicitada, ya que a partir de ese mismo momento no existía impedimento alguno para que la Inspección adoptase las decisiones que consi-derase oportunas en relación con el impulso del procedimiento inspector y, con carácter adicional, para que procediera a solicitar directamente la documentación a dicho intermediario financiero, mediante un requerimiento de información, lo que no hizo hasta unos meses después.

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Inicialmente la An había manifestado al respecto que si el contribuyente no aportaba la documentación requerida todo el tiempo que la Inspección invertía en obtenerla debía imputarse al obligado y no a la Administración. Se estimaba así que durante todo el tiempo transcurrido entre la manifestación de que no se disponía de la documentación (con la consiguiente acreditación de que la misma se había solicitado por el contribu-yente a la entidad financiera) y la fecha en que se aportó la documentación recibida de la entidad financiera se debía imputar la dilación al contribuyente.

Pues bien tal y como reconoce el TS en dicho supuesto no cabe estimar la existencia de retraso debido a que nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone. Tal y co-mo precisa el Alto Tribunal «imputar» es atribuir a alguien la responsabilidad de un he-cho, siendo claro a tal efecto que, una vez que el contribuyente comunica a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada, esta puede adoptar sin dilación la deci-sión que tenga por conveniente sobre la forma de continuar con el procedimiento inspec-tor, bien esperando a que el tercero se la facilite al contribuyente, bien requiriéndola di-rectamente a dicho tercero. Hay que tener en cuenta que el impulso del procedimiento inspector corresponde a la Inspección, que es la única que puede adoptar las decisiones oportunas sobre su avance y a quien, por tanto, le son imputables las consecuencias de sus decisiones.

La An había declarado ya en su día mediante Sentencia de 11 de febrero de 2010 (28) que, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a quien dispone de ella, ni hay demora expresamente solicitada por el obligado tributario ni se originan pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora. y ello con independencia del juicio o reproche que merezca la conducta del inspeccionado. Pues bien, en opinión del TS la doctrina sentada por la Sentencia impug-nada prescindía completamente del elemento teleológico inherente al concepto de dila-ción ya que, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la docu-mentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, no existe circunstancia alguna que impida a la Administración continuar el procedimiento en la forma que considere oportuna y, en particular, dirigirse a la entidad financiera solicitándole la aportación de la documentación.

Adviértase por tanto que a través del presente pronunciamiento el Alto Tribunal, además de recordar la trascendencia que, de cara a configurar la imputación de la dila-ción al contribuyente, adquieren elementos tales como la identificación de la documen-tación, la motivación, el recordatorio en cada diligencia, etc., toma asimismo en conside-ración el elemento consistente en considerar que cuando el contribuyente, a resultas de un requerimiento de la Inspección sobre la aportación de una determinada documenta-

(28) En esta misma línea se sitúan, además, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, de 30 de octubre de 2013 (en la que concluyó el citado Tribunal que la dilación que la Inspección había atribuido al contribuyente incluía un periodo posterior a la manifestación del mismo de que no tenía en su poder un determinado contrato de seguro porque no lo había co-brado, pudiendo la Inspección desde ese preciso instante dirigirse directamente a la compañía de seguros para obtener el citado contrato, computando todo el tiempo hasta que obtuvo el contrato como dilación imputable al contribuyente) y de la Comunidad Valenciana, de 5 de diciembre de 2011. Véase igualmente a este respecto las Sentencias del TS de 2 de abril de 2012 y de 5 de julio de 2010, afirmándose en esta última lo siguiente: «Es doctrina consolidada de esta Sala la que nie-ga la existencia de paralización imputable a la Administración tributaria cuando el administrado es quien incumple los requerimientos efectuados por la Inspección, puesto que la pasividad solo se-ría achacable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de la docu-mentación reclamada desde que se iniciaron los requerimientos».

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ción, afirma que no obra en su poder, en ese mismo momento debe cesar la imputación del retraso en el progreso del procedimiento para imputarle los efectos de la demora a la Administración, especialmente si, como sucedía en el presente caso, esta última se en-cuentra capacitada para obtener esa misma documentación de la entidad financiera que la gestionaba y se ha retrasado en la solicitud correspondiente.

En efecto, el Alto Tribunal admite que la Inspección había desarrollado una acti-tud pasiva ante la obtención de la referida documentación en la medida en que, al co-nocer la Inspección que el contribuyente había solicitado la información requerida a la entidad financiera hasta que decidió efectuar su solicitud directa a ésta mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, habían transcurrido más de tres meses, no justificando dicha actitud pasiva la imputación de una dilación al con-tribuyente.

En consecuencia afirmó el Alto Tribunal a través de la citada Sentencia de 16 de marzo de 2016 que el antiguo art. 31.bis.2 del Real Decreto 939/1986 debía interpre-tarse en el sentido de que no existe dilación imputable al contribuyente desde que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requeri-da y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quien la Ins-pección puede dirigirse directamente para obtener la documentación –tal y como efec-tuaron las sentencias de contraste–, y en aplicación de dicha interpretación la doctrina fijada en la sentencia objeto de recurso fue errónea, debiendo haber concluido, con base en la doctrina fijada en las sentencias de contraste, que a partir del envío de la solici-tud a la entidad financiera y de la manifestación por la entidad inspeccionada en el sentido de que no dispone de más documentación que la aportada y que el resto de do-cumentación la deberá aportar la entidad financiera ninguna dilación se le puede im-putar ya a aquella.

De conformidad con lo declarado por el Alto Tribunal: «La contradicción entre los pronunciamientos de una y otra sentencias es manifiesta porque ante una idéntica si-tuación —administrados que en el curso de un procedimiento de inspección manifes-taron que no disponían de la documentación requerida por la inspección y que la mis-ma podía obtenerse de un tercero (entidad financiera o aseguradora) a quien la Ins-pección podía dirigirse directamente para obtener la información, considerando la Ins-pección que el periodo de tiempo transcurrido a partir de la citada manifestación cons-tituía una dilación imputable al contribuyente—, la sentencia de la Audiencia nacio-nal de 27 de marzo de 2014, objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, acepta el cómputo de dicho periodo como de dilación imputable al contri-buyente mientras que las sentencias de contraste invocadas, cuyo doctrina es la que esta Sala considera como conforme a Derecho, concluyen, en mérito a hechos, funda-mentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales, que dicho periodo no pue-de ser computado como tal dilación, con las consecuencias jurídicas inherentes a tal conclusión, como son el incumplimiento del plazo máximo legal de duración del proce-dimiento de inspección y la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción de dicho procedimiento. no existe retraso porque nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone. Además, el periodo de tiempo transcurrido desde que el contribuyente ma-nifiesta que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero a quién la inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, no puede ser imputable a él. “Imputar” es atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho y es claro que una vez que el contribuyente co-munica a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada, ésta puede adoptar sin dilación la decisión que tenga por conveniente sobre la forma de continuar con el procedimiento inspector, bien esperando a que el tercero se la facilite al contri-buyente, bien requiriéndola directamente a dicho tercero. Hay que tener en cuenta que el impulso del procedimiento inspector corresponde a la Inspección que es la úni-

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ca que puede adoptar las decisiones oportunas sobre su avance y a quién, por tanto, le son imputables las consecuencias de sus decisiones» (29).

No existe por tanto dilación imputable al contribuyente desde que este manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directa-mente para obtener la documentación.

En todo caso, y de acuerdo con lo manifestado por el TS a través de su Sentencia de 22 de abril de 20 6, para tener por interrumpido el plazo de prescripción para liquidar las dilaciones indebidas del obligado tributario tienen que impedir a la Inspección conti-nuar con sus actuaciones de comprobación e investigación. En el presente caso el Alto Tribunal procedió a desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra Sentencia que declaró la prescripción del derecho a liquidar por incumplimiento del pla-zo de las actuaciones inspectoras, rechazándose la alegación de la Administración en el sentido de que la tardanza en resolver se debió a las dilaciones indebidas del obligado tributario. Y ello en tanto en cuanto, conforme a la interpretación jurisprudencial del art. 3 .bis del antiguo Reglamento General de Inspección de 986 (30), para apreciar las dilaciones indebidas imputables al contribuyente (y, por tanto, tener por interrumpido el plazo de prescripción que tiene la Administración para liquidar) no basta con el mero discurrir, siendo necesario también que la tardanza impida a la Inspección continuar con la normalidad del desarrollo de su tarea. En el presente caso, hubo una realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación, motivo por el cual la Inspección no podía ampliar, como hizo, el plazo legal del procedimiento.

Por otro lado, de conformidad con lo declarado inicialmente por la AN en su Senten-cia de 3 de julio de 2009 la ampliación del plazo para las alegaciones no constituye una dilación imputable al sujeto pasivo. En cambio sí que constituiría una dilación, por ejemplo, el retraso en la aportación de los Libros de IVA, ya que no es preciso que el exa-men se realice en las oficinas de la entidad, pudiendo ser requerido para su aportación en las dependencias de la Inspección. Por lo que respecta a las actuaciones de compro-bación, las mismas interrumpen el plazo de prescripción para imponer las sanciones.

(29) Razona además a este respecto la presente Sentencia del TS de 6 de marzo de 20 6 que: «La doctrina que sostiene la sentencia impugnada contradice la citada jurisprudencia porque, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicita-do a la entidad financiera, ni hay, como dice la sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 20 2, “demora expresamente solicitada por el obligado tributario”, ni hay “pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora”, y ello con independencia del juicio o reproche que merezca la conducta del inspeccionado. Por otro lado, la doctrina sentada por la sentencia impugnada prescinde com-pletamente del elemento teleológico inherente al concepto de dilación porque, una vez que el con-tribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, no existe circunstancia alguna que impida a la Administración continuar el procedi-miento en la forma que considere oportuna y, en particular, dirigirse a la entidad financiera solici-tándole la aportación de la documentación». Véase igualmente a este respecto la Sentencia del Al-to Tribunal de de noviembre de 20 6, de acuerdo con la cual no constituye dilación imputable al contribuyente, a efectos de cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la falta de aportación de un documento que el contribuyente afirma no tener en su poder o no po-der aportar.

(30) Recuérdese que, tal y como hemos ido poniendo de manifiesto a lo largo del presente tra-bajo, no existe obstáculo para que durante una situación de interrupción justificada o de dilación indebida del contribuyente los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidos o imposibilitados por aquella interrupción o por esa dilación.

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En la línea anteriormente indicada declaró la STS de 2 de abril de 2012 que la am-pliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no constituía una dilación imputable, al igual que sucedería con la ampliación del plazo pa-ra aportar la documentación requerida solicitada por el interesado habiendo seguido re-alizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación.

Finalmente, sin embargo, se encargó de precisar el Alto Tribunal a través de su Sen-tencia de 25 de abril de 2014, la cual resolvía un recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de un Tribunal Superior de Justicia en virtud del cual se invocaba por el recurrente como Sentencia de contraste un pronunciamiento favorable a su planteamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia nacional (con desestimación del mismo), que la ampliación del plazo para la presentación de alegaciones al acta solicitada por el interesado constituye una dilación imputable al contribuyente procedente.

De este modo el TS venía a confirmar su doctrina sobre el particular, ya plasmada en su Sentencia de 24 de enero de 2011, y de conformidad con la cual la referida ampliación del plazo para formular alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta, solicitada por el interesado, constituye una indudable dilación en el procedimiento ins-pector, lo que determina que no se computen los días de prórroga para determinar la du-ración máxima del procedimiento inspector. De acuerdo con lo ya declarado por el TS a través de sus Sentencias de 7 de mayo y 3 de junio de 2009 (31), la concesión de dicha prórroga, sin necesidad de advertencia expresa al efecto al inspeccionado de las conse-cuencias de ese otorgamiento, supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que resulta imputable al contribuyente, impidiendo a la Administración, aunque quiera, dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ellas sino del sujeto pasivo. Dicho criterio se apoya ade-más en aquello que disponía el art. 31.bis.2 del antiguo Reglamento de Inspección de 1986, en su redacción otorgada por el Real Decreto 136/2000, así como el actual art. 104 c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (32).

(31) A través de estos pronunciamientos se encargó de precisar el TS que el plazo de seis meses previsto al efecto debía computarse desde la fecha en que terminara el periodo de alegaciones, ya que hasta ese momento la Administración no podía dictar la resolución pertinente, al tratarse de un lapso temporal cuyo transcurso no dependía de ella sino del sujeto pasivo. Se trataba por tanto de un plazo que la Administración debía otorgar al administrado, quien dispondría del mismo, pu-diendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido. y sin perjuicio de que, mediante hipótesis, pudiera admitirse que, presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara este, pudiera aportarse otro completando o rectifican-do el anterior. Cualquiera que fuese la opción, resultaba patente en opinión del TS que la Admi-nistración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

(32) Téngase presente además a este respecto que, tal y como precisa la Resolución del TEAC de 9 de abril de 2015, la prórroga del plazo para alegaciones solicitada por el contribuyente consti-tuye una dilación imputable al mismo, aunque este no la utilice en su totalidad. En efecto, siendo solicitada la ampliación del plazo para alegaciones por el propio contribuyente y concedida, nos ha-llamos en presencia de una dilación imputable al mismo. y, no habiendo manifestado el contribu-yente antes del vencimiento del plazo su decisión de no efectuar alegaciones complementarias o rectificar las ya hechas ni aportar nuevos documentos o justificaciones de acuerdo con lo dispuesto por el art. 83.4 de la Ley 30/1992, y no pudiéndose inferir del escrito presentado (y, en particular, a la vista del petitum «standard» utilizado en el mismo) que el obligado tributario estuviera reali-zando una renuncia explícita clara y terminante al día en que todavía se podían formular alega-ciones, ha de concluirse que la prórroga del plazo para alegaciones aceptada en el presente caso por la Inspección de 10 días naturales (que se correspondía con los 7 días hábiles concedidos) cons-tituye una dilación imputable al contribuyente, aunque este no la utilizase en su totalidad.

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Recuerda además el TS mediante Sentencia de 9 de marzo de 2017 que cuando la Ins-pección otorga una prórroga no hace sino atender a la solicitud formulada por la repre-sentación de la recurrente, resultando de aplicación aquello que establecía el antiguo art. 31.bis del Real Decreto 939/1986. El periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de com-putarse a cuenta del administrado y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso. Ahora bien, con independencia de lo anterior su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración. Cuando se produ-cen esas circunstancias se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (en el presente caso la imputación de una dilación imputable al contribuyente, que impide la concurrencia de prescripción (33)). Dicha con-sideración no se ve alterada además por la circunstancia de que el solicitante de la am-pliación o prórroga utilice todo el plazo concedido, solo una parte del mismo e incluso aunque no lo utilice. El plazo prorrogado se concede en su integridad y otorga el derecho a efectuar, en este caso las alegaciones, durante todo él, con la consecuencia derivada de que la Administración no pueda continuar el procedimiento hasta que haya completa-mente transcurrido.

Ciertamente para que pueda hablarse de la existencia de dilación se requiere que concurra la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o in-completo de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa no po-dría hablarse de dilación indebida. Cuando esta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferi-do en esta para la entrega de los datos necesarios. En palabras de la Audiencia, todo re-querimiento efectuado al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes ha de acompañarse de la concesión de un plazo mínimo de 10 días, el cual rige única-mente cuando la aportación de datos o de informaciones sea sencilla, y no cuando la prueba que se solicita resulta compleja, lo que exige un plazo mayor (34). A su juicio, pa-ra que se produzca la dilación es preciso que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado y que se advierta al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que

(33) Concretamente en el presente supuesto en el seno de un procedimiento inspector, se incoó a la recurrente acta de disconformidad, proponiéndose la regularización de su situación tributaria. Dado que la propuesta de liquidación superaba las 100 páginas y puesto que la parte desconocía si podría finalizar a tiempo su escrito de alegaciones contra la misma, solicitó una prórroga median-te escrito presentado por registro para la presentación de las oportunas alegaciones hasta su pre-sentación, tal y como se desprendía además del escrito que obra en el expediente. Finalmente pu-do presentar su escrito de alegaciones por registro en la propia Administración al día siguiente. no obstante dos días más tarde la Inspección, en vez de acordar la concesión del citado aplazamiento por el día que había transcurrido entre la presentación y las alegaciones, acordó una prórroga con efecto de 7 días hábiles que fueron calificados como dilación imputable a la parte.

(34) Afirma a este respecto el TS mediante Sentencia de 20 de noviembre de 2012 que no pro-cede computar la dilación debido a que en el requerimiento para aportar datos, informes o docu-mentos era preciso señalar un plazo no inferior a diez días, lo que en el supuesto de autos analiza-do no ocurrió. Añade además el citado Tribunal en su Sentencia de 19 de marzo de 2014 que el pla-zo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar como dilación del inspeccio-nado. Véase asimismo a este respecto la Sentencia del Alto Tribunal de 25 de septiembre de 2014, de conformidad con la cual no son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por in-comparecencia cuando fue por aportación incompleta, no pudiendo atenderse a la petición de un aplazamiento que no consta.

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afectará al cómputo total de duración del procedimiento. y, desde esta perspectiva, un requerimiento relativo a la acreditación de hechos que conllevan consecuencias positi-vas para el contribuyente puede llegar a determinar un efecto material negativo para el contribuyente por aplicación de las reglas sobre la carga de la prueba, pero no la exis-tencia de una dilación imputable al mismo (35).

En definitiva, al margen de estas exigencias relativas a la dación de un plazo para la atención del requerimiento y la advertencia expresa de las consecuencias que puedan llegar a derivarse del incumplimiento del mismo sostenía la An que en el concreto su-puesto analizado la documentación requerida era total, completa y absolutamente inútil para efectuar la liquidación, especialmente si se tiene en cuenta que la tesis fundamen-tal del acto de liquidación es que en la sociedad, sometida al régimen de transparencia fiscal, no puede minorar la base imponible regularizada ni compensarla con bases impo-nibles procedentes de ejercicios anteriores. Por otro lado la An reprochaba el hecho de que se considerase la incidencia anteriormente indicada como una dilación imputable al interesado, al tener en cuenta que el actuario, pudiendo y habiéndolo advertido, final-mente no solicitó la información origen del litigio a la entidad de crédito. Esta forma de actuación por parte de la Administración tributaria, a pesar de que no se sanciona, ser-viría de eximente a la conducta del obligado tributario.

Por tanto, de conformidad con lo declarado por la An en la citada Sentencia de 13 de julio de 2009 no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para fa-cilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documenta-ción que le ha sido requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresa-da tardanza. En palabras de la Audiencia: «Aceptar que la Administración, unilateral-mente, puede interpretar la Ley y el Reglamento de una manera tan alejada del sentido común y ensanchar a capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multipli-car las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas, es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este res-pecto, que si la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetivi-dad los intereses generales, que no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven (art. 103 de la Constitución), no puede quedar a su vo-luntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no solo su confi-guración, sino también sus excepciones y efectos» (36).

(35) Tal y como precisó el TSJ. de Aragón en su Sentencia de 14 de febrero de 2005 las dilacio-nes sin advertencia expresa de su cómputo a efectos de la duración máxima de actuaciones no per-miten prolongar el límite legal.

(36) Esta cuestión relativa a la obligación de advertencia al interesado de las consecuencias de-rivadas del incumplimiento de los plazos para atender a los requerimientos fue igualmente puesta de manifiesto por el TSJ de Castilla y León en su Sentencia de 28 de julio de 2011, señalando el Tribunal en el citado pronunciamiento que es suficiente con la realizada en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informar al inspeccionado de sus derechos y obligaciones, sin que sea necesario reiterarla en cada una de las diligencias. Añadió además el Tribunal en la citada Sentencia, refiriéndose al plazo del acuerdo de ampliación, que el mismo deberá adoptarse antes del transcurso del plazo general de doce meses, con exclusión a tales efectos de las dilaciones im-putables al contribuyente, debiendo entrarse a valorar además las circunstancias que en el caso concreto justificaban la ampliación. En efecto, con carácter general el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que transcurra el consabido plazo de duración inicial del procedi-miento inspector de doce meses, no debiendo ser tomados en consideración a este respecto los pe-ríodos de interrupción justificada y de dilaciones no imputables a la Administración tributaria,

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Igualmente en su Sentencia de 12 de marzo de 2009, relativa al plazo máximo de du-ración de las actuaciones inspectoras habiéndose dictado una orden de completar el ex-pediente y habiéndose producido un retraso en la aportación de documentación no obli-gatoria, afirmó la An que el retraso en la aportación de la documentación requerida que no era de obligada aportación no constituye dilación imputable al inspeccionado. Con-cretamente en el supuesto de autos analizado por la Audiencia no cabía una segunda ampliación de las actuaciones cuando ya se había acordado la primera. Las diligencias ordenadas no eran tales, sino meros pretextos dilatorios. Así las cosas estimó la Audien-cia que la Inspección hizo un uso abusivo del precepto que le autoriza a descontar, del período máximo de duración del procedimiento de comprobación, aquellas dilaciones que resultan imputables al comprobado. En base a ello, se concluyó que la liquidación tributaria adolecía de un vicio de desviación de poder que conlleva su nulidad, y que trae consigo la imposición de una sanción. Tal y como declaró la Audiencia, era el actua-rio quien había de apreciar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente, y no

los cuales únicamente habrían de computarse para la determinación de la duración real del proce-dimiento inspector. Así se encarga de precisarlo el TS, entre otras, en su Sentencia de 14 de octu-bre de 2013, a través de la cual se estimó el recurso interpuesto por la entidad actora contra la re-solución que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, consideró que no procedía aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones regulado en el Capítulo x de la norma Foral 7/1996, del Impuesto a la operación de constitución de sociedades y fusión impropia realizada. Tal y como pre-cisa el Alto Tribunal en el concreto supuesto analizado la ampliación de las actuaciones realizada por la Administración tributaria no se ajustaba a derecho, toda vez que la misma se adoptó cuan-do ya había transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones. y si el acuerdo am-pliatorio no se dicta y tampoco la liquidación pertinente en el plazo de un año, desaparece la inte-rrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan, quedando prescrita la obligación tributaria de la recurrente. De conformidad con lo declarado por el Tribunal en dicha Sentencia no cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el Li-bro Mayor que no era obligatorio y que después se aportó, así como tampoco por no explicar la ca-lificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, ya que si la aportación es incomple-ta lo debe señalar la Inspección, porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad. En esta línea se sitúa además la Sentencia del TSJ. de Madrid de 16 de octubre de 2012, en relación con un supuesto de exclusión de dilaciones imputables al contribuyente y de in-terrupciones justificadas debido a una solicitud de información efectuada a las autoridades fisca-les de otro Estado, en la que se afirmó que, produciéndose un solapamiento parcial de los períodos de dilación y de los de interrupción justificada, no procedía la suma de sus días de modo indepen-diente, sino que habría de ser tomado en consideración el período en el que ambos coinciden, al ob-jeto de descontarlo una sola vez de la duración de las actuaciones, produciéndose en el presente ca-so una vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y no concurriendo en consecuencia interrupción de la prescripción. Véanse igualmente a este respecto las SSAn de 7 de marzo y 5 de diciembre de 2013, en las que se precisa que si la dilación no impide continuar con normalidad las actuaciones, no es computable, sin que se apliquen automatismos. y es que, de acuerdo con lo declarado por la SAn de 12 de diciembre de 2013, no hay dilaciones en requeri-mientos genéricos que no impiden continuar las actuaciones. Añade asimismo la An en su Sen-tencia de 16 de abril de 2014 que no hay dilación cuando se aplaza hasta un día, y la siguiente di-ligencia es posterior, debiendo acreditarse que se han paralizado las actuaciones por la demora del inspeccionado. Ahora bien si se siguen las actuaciones después del plazo señalado para reanudar, será preciso justificar la causa del retraso. y, en el supuesto de que este manifestase que no tiene lo pedido, no habría razón para seguir esperando. queda claro de este modo que la imputación de dilaciones está condicionada a que efectivamente lo sean, es decir, a que produzcan un entorpeci-miento de las actuaciones que impidan proseguirlas o concluirlas en el plazo señalado. En el con-creto supuesto analizado por la An a través de este último pronunciamiento el procedimiento de inspección fue seguido con varios sucesores, lo que no determinaba la existencia de varios procedi-mientos, sino diversas actuaciones para facilitar la inspección, no siendo computadas las dilacio-nes en unas respecto de todas si no se prueba la incidencia en todo el procedimiento.

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el Inspector-Jefe, lo que significaba que las dilaciones imputables al contribuyente han de figurar reseñadas en al acta. El eventual retraso que pudiera llegar a producirse en el suministro de documentos que no son de obligada aportación no puede estimarse co-mo una dilación imputable al contribuyente. y, en el hipotético caso de que el Inspector-Jefe ordenase completar el expediente, el plazo máximo de tres meses previsto para la realización de este trámite no podría añadirse al cómputo máximo legal de duración de las actuaciones inspectoras (37).

En todo caso lo que parece claro es que, tal y como se señala en la Sentencia de la An de 21 de enero de 2010, no resultarán imputables al contribuyente las dilaciones no con-signadas en el expediente ni aquellas referidas a períodos en los que el sujeto pasivo no solicitó el aplazamiento de las actuaciones inspectoras. y tampoco lo serán los eventua-les retrasos que pudieran producirse en la tramitación que no conste que sean respon-sabilidad del interesado.

3. DILACIONES IMPUTABLES AL INSPECCIONADO. SU EXCLUSIÓN PARA EL CÓMPUTO DEL PLAZO MÁXIMO

Con carácter general, para que las dilaciones no imputables a la Administración re-sulten excluidas del plazo máximo de duración del procedimiento inspector es preciso que cumplan, de manera cumulativa, las siguientes exigencias: de carácter material, es-to es, razonabilidad y proporcionalidad; de carácter formal, existiendo constancia docu-mental y debida comunicación al sujeto inspeccionado; y de carácter temporal, concu-rriendo certeza en la determinación o cómputo del período de dilación. Únicamente cabe considerar como actuaciones dilatorias aquellas que con certeza producen la dilación.

Produciéndose el correspondiente examen en relación con la no aportación de la do-cumentación requerida, declaró el TSJ de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 1 de diciembre de 2008 la necesidad de que dicha documentación se encuentre dentro del ámbito privado del contribuyente, de manera que la Inspección tenga cerradas otras vías del acceso. Añadió además el Tribunal en la citada Sentencia que, produciéndose un retraso en la aportación de la documentación requerida que no obraba en poder del contribuyente, sino que tenía a su vez que solicitarla a terceros, no cabe considerar la existencia de un retraso imputable al contribuyente cuando la Administración pudo so-licitarlo a las entidades bancarias correspondientes.

La Inspección de los tributos ha de motivar pues debidamente las dilaciones que im-puta al contribuyente, de manera que no cabe el automatismo en la actuación de la Ad-ministración. y, en el presente caso, no se computó como dilación la producida en la aportación de documentos que el contribuyente debía solicitar a terceros, bancos, por-que la Administración pudo hacerlo (38).

Acerca de esta necesidad de que la Inspección proceda a motivar adecuadamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes cabe aludir a la STS de 10 de diciembre de 2014, la cual reconoce esta necesidad de motivación respecto a las dilaciones que se im-puten a los contribuyentes, viniendo a confirmar lo previamente declarado por la An

(37) Véase igualmente a este respecto la Sentencia de la An de 9 de diciembre de 2010, en la que se reitera que la ampliación en siete días del plazo para formular alegaciones al acta de dis-conformidad no constituye una dilación imputable al contribuyente, añadiéndose además que el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una car-ga para el mismo, no interrumpiendo el escrito de alegaciones al acta la prescripción.

(38) Así se encargó de precisarlo la An, entre otras, en su Sentencia de 23 de abril de 2009.

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mediante Sentencia de 15 de marzo de 2012. En el concreto supuesto analizado por el Alto Tribunal se había superado ampliamente el plazo de duración del procedimiento de inspección, de manera tal que en el supuesto de que el Tribunal dispusiese la anulación únicamente de un día de dilación habría prescrito la posibilidad de Hacienda de practi-car liquidación. Así las cosas, y tratándose de un supuesto en el que por parte de la Ins-pección se tramitó el procedimiento con escaso margen respecto al plazo máximo legal-mente previsto el Alto Tribunal debía entrar a enjuiciar si dicho plazo fue «reconstrui-do» a posteriori prolongándose artificialmente las dilaciones del procedimiento median-te su imputación a la actitud del contribuyente con la única finalidad de extender de for-ma ficticia el plazo máximo del procedimiento más allá de los plazos legalmente esta-blecidos.

Ha de subrayarse pues la trascendencia que adquiere la exigencia de motivación a la hora de imputar a los contribuyentes dilaciones y, por ende, las consecuencias derivadas del retraso del procedimiento. A tal efecto deberá motivarse la causa de la dilación, la documentación que se requirió, su influencia para la regularización, el modo en que se cumplió el requerimiento (ya sea total o parcialmente), debiendo precisarse en cada ca-so si se hizo dentro del plazo conferido al efecto o si se advirtió al contribuyente de las consecuencias del retraso. Con carácter adicional la Inspección habrá de entrar a moti-var en qué medida el retraso provocado por el contribuyente haya entorpecido las ac-tuaciones de la Inspección, retrasando aquellas otras diligencias que ya estuviesen pre-vistas y que dependieran de otras anteriores afectadas por el retraso (39).

Téngase presente además que, tal y como precisa la STS de 4 de abril de 2017, que el administrado no se oponga a la imputación de dilaciones indebidas en las alegacio-nes al acta no justifica la falta de motivación del acuerdo de liquidación. La citada Sentencia vino a resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina in-terpuesto contra la sentencia de instancia, que argumentó que el principio de buena fe exigía que la recurrente hubiese alegado en contra de la imputación de dilaciones en el trámite de alegaciones al acta y que, al no haberlo hecho, la falta de motivación del acuerdo de liquidación (que la sentencia admite) no puede perjudicar a la Admi-nistración.

Estima además el Alto Tribunal que solo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si previamente se ha concedido un plazo expreso (no implícito) para aportarla. Así, cuando la Administración requiere la aportación de la do-cumentación sin fijar un plazo concreto y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita respetando el margen de 10 días que establecía el art. 36.4 del antiguo RGIT, no puede entenderse que se esté concediendo un plazo «implícito» al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría enten-derse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita para la siguiente comparecencia, lo que no sucedió en el presente supuesto. En todo caso la imputación de una dilación al contribuyente exige

(39) Véase a este respecto SALCEDo, J. M. (2015): «Dilaciones del procedimiento inspector: ¿es-tán bien motivadas?», Iuris & Lex, núm. 128, pág. 72, quien opina que: «Es evidente que la Inspec-ción tiene mucho que mejorar en este punto y que mientras tanto, los contribuyentes pueden apro-vechar la ausencia de motivación en las dilaciones para tratar de ganar prescripciones que parecían perdidas. y es que aunque la Inspección sí suele explicar la causa del retraso, la docu-mentación que requirió y el modo en que se cumplió el requerimiento, pocas veces justifica la in-fluencia que la documentación solicitada tenía para el procedimiento, y prácticamente nunca, la medida en la que el retraso en aportar dicha documentación ha entorpecido la marcha del procedi-miento, y ha obligado en consecuencia a la Inspección a paralizar el mismo hasta comprobar si po-día obtenerla».

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que la Inspección haya concedido un plazo expreso (y no implícito) para aportar la docu-mentación requerida (40).

Por otra parte afirma la An mediante Sentencia de 28 de mayo de 2014 que la Admi-nistración tributaria no puede iniciar una segunda comprobación inspectora cuando ya se ha producido otra anterior, que fue terminada sin formalización de acta, liquidación, ni deuda. y ello debido a que concurre, de una parte, la aparición de la cosa juzgada ad-ministrativa, que se opone a que los contribuyentes puedan ser sometidos a comproba-ción una y otra vez, a voluntad o conveniencia de la Administración, abriendo y cerran-do procedimientos del modo en que se hacen. y, de otra, al necesario respeto que se ha de producir al principio de confianza legítima, que otorga al contribuyente la confianza de no verse sorprendido por la Administración con actos de voluntad contradictorios con otros anteriores expresos o presuntos, pero inequívocos, máxime tratándose de actos de gravamen, como lo son, por antonomasia, los tributarios.

A través del citado pronunciamiento de 28 de mayo de 2014 analizaba la An si, en el concreto supuesto de autos planteado, se estaba en presencia de un único procedimiento inspector, caracterizado por la identidad de objeto, con dos fases temporales separadas entre sí, en la medida en que lo que se pretendía en él era regularizar una operación de escisión, cuestión esta presente en ambos procedimientos sucesivos, abiertos el 9 de abril de 2002 y el 28 de enero de 2005, en cuyo caso la prescripción resultaría obvia, no ya solo porque las actuaciones se prolongaron más de cuatro años, sino por haber expe-rimentado una paralización injustificada notablemente superior a los seis meses com-prendidos entre los dos supuestos procedimientos autónomos.

De no ser así la alternativa existente sería considerar la existencia de dos procedi-mientos distintos y separados, pero sobre el mismo objeto, en cuyo caso prevalecería la cosa juzgada administrativa causada en el primero de ellos, previa comprobación de la operación de escisión sin declaración alguna de responsabilidad.

Pues bien con carácter general recuerda el Tribunal que un acto propio de voluntad de la Administración se puede localizar no solo en actos expresos y formales, sino en ac-tos tácitos y aun presuntos, con tal que su sentido sea concluyente. Este efecto podrá asignarse a la finalización de ese primer procedimiento inspector abierto por el mismo concepto, ejercicio y operación concreta el cual, pudiendo haberse seguido una regulari-zación –si se reputaban inválidos los motivos económicos de la concreta operación lleva-da a cabo (en el presente caso, una operación de escisión)– sin embargo finalizó median-te un simple informe, lo que supone una valoración acerca de la procedencia de aplicar el régimen especial de escisiones y fusiones que no puede ser desconocido por la Admi-nistración en actuaciones ulteriores.

A tal efecto afirma la An a través de dicha Sentencia de 28 de mayo de 2014 que cuando la Administración, con sus decisiones, crea en un administrado la presunción de que su actuación se ajusta al ordenamiento jurídico y resulta legítima, así como

(40) De acuerdo con lo declarado por el Tribunal la necesidad de conceder un plazo expreso re-sulta de la propia noción de «dilación», ya que, si no se fija un plazo para aportar la documentación no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación. y, a tal efecto, cuando la Administra-ción requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto y se limita a fijar la fe-cha de la siguiente visita respetando el margen de 10 días que establecía el art. 36.4 del antiguo RGIT, no puede entenderse que se esté concediendo un plazo implícito al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumpli-do si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita «para la siguiente comparecencia lo que, sin embargo, no se produjo en el presente caso.

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cuando se fía de aquella y, en base a esa creencia, programa su actividad y adopta de-terminaciones, tiene derecho a que estas últimas sean amparadas por el ordenamien-to jurídico. Este amparo debe matizar las consecuencias inherentes a un entendimien-to estricto del principio de legalidad, para impedir a la Administración remover la si-tuación favorable a un administrado en aras de la seguridad jurídica, principio consti-tucional que inspira otras instituciones como la prescripción, capaz de dejar incólumes y plenamente operativos actos administrativos eventualmente ilegales, o como la fija-ción de un plazo máximo para recurrirlos, cuyo transcurso los transforma en firmes e inatacables. A juicio del citado órgano judicial: «Cuando la creencia del administrado que sustenta su comportamiento se basa, como en este caso, en signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas, debe protegerse su situa-ción, pues la Administración no puede negar un derecho a quien legítimamente se ha fiado de ella y se ha desenvuelto conforme a los dictados que la anterior actuación de la Administración le marcaba» (41).

Ciertamente el TS ya ha venido aplicando el principio de confianza legítima en asun-tos semejantes, alguno de ellos en cuanto al propio objeto de la comprobación inspectora (la existencia de motivos económicos válidos en una operación societaria). Así sucedió, por ejemplo, en la Sentencia del Alto Tribunal de 6 de marzo de 2014, recaída en un asunto en que se había declarado el fraude de ley en contradicción con actos propios an-teriores de la Administración, y de conformidad con la cual para computar una dilación se exige que impida el curso de las actuaciones (42).

4. ALCANCE DE LA REFORMA OPERADA POR LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE, DE REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, Y POR EL REAL DECRETO 1070/2017, DE 29 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA Y DE DESARROLLO DE LAS NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

Con carácter general, habiéndose constatado por parte de la Administración tributa-ria la existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, la nueva Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de re-forma de la LGT acomete una nueva regulación que, sin menoscabar los derechos y ga-rantías de los obligados tributarios, permite reducir la conflictividad en esta materia.

Al amparo de la reforma aprobada el art. 150 de la LGT, encargado de regular el pla-zo de las actuaciones inspectoras, pasa a tener la siguiente redacción:

(41) Véase igualmente la SAn de 26 de junio de 2014, de conformidad con la cual no existe dila-ción imputable al interesado cuando este hubiera presentado la documentación requerida en el pla-zo señalado al efecto y siempre que, cuando no haya aportado algún documento, lo sea por no estar en su poder y así lo hubiera hecho saber a la inspección. Tal y como recuerda el citado órgano judicial para que exista dilación computable debe concurrir una actitud obstaculizadora o de claro incumpli-miento que en el concreto supuesto de autos planteado no se produjo.

(42) A este respecto pueden consultarse igualmente las Sentencias del Alto Tribunal de 4 de noviembre de 2013, en la que también se hizo prevalecer el citado principio de confianza legítima para impedir a la Administración actuaciones contrarias a la confianza generada, y de 18 de no-viembre de 2013, recayendo esta última en un procedimiento de reestructuración empresarial res-pecto del cual se había planteado un problema probatorio en relación, no con la existencia, sino del contenido del acto propio precedente y, en particular, acerca de la identidad entre el acta de con-formidad levantada y la extendida a otra por una operación idéntica.

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«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cual-quiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1º. que el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o supe-rior al requerido para auditar cuentas.

2º. que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régi-men de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstan-cias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de es-te plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá ex-tenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obli-gación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que consti-tuyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la de-terminación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos inclui-dos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momen-to en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de es-ta ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se or-dene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tri-butarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

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c) El planteamiento por la Administración tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previs-tas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Co-munidad Foral de navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción de la co-municación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta ley.

f) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las ac-tuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previa-mente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. no obstante, si la Administración tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de sus-pensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos dis-tinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspen-dida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las cir-cunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar sufi-cientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran sus-pendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspon-diente Administración tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desapari-ción de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. no obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audien-cia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios perio-dos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributa-rio y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de dura-ción del mismo.

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El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-adminis-trativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solici-tada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimien-to, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de dura-ción del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su ini-cio. no obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

A efectos de lo establecido en este apartado, se estará a lo dispuesto en el artícu-lo 106.6 de esta ley en relación con la posibilidad de incorporar los datos al expe-diente.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actua-ciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y perí-odos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera ac-tuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

c) no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumpli-miento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la notificación al obligado tributario de la reanu-dación del procedimiento inspector.

no se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que se dicte como consecuencia de la retroacción de actuaciones por el tiempo que transcurra entre la recepción de la resolución en el registro de la Administración competente y la notificación de la reanudación de actuaciones».

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Tal y como se afirma ya en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, a través de la vigente regulación introducida sobre los plazos del procedimiento inspector se pretende simplificar de manera importante la normativa vigente, al eliminarse un amplio y com-plejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo, suprimiéndose el supuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses.

En segundo término, se persigue otorgar una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer clara-mente cuál es la fecha límite del procedimiento. Finalmente, se busca reducir significa-tivamente la conflictividad tributaria.

La reforma normativa introducida en la Ley 58/2003 modificó la regulación del plazo del procedimiento inspector con la finalidad de permitir que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de este, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidacio-nes tributarias y defensa de los intereses generales.

A tal efecto, y con carácter general, se ha incrementado el plazo de duración del pro-cedimiento de inspección. no obstante, y como contrapartida, se prevé que a lo largo de la tramitación se produzcan determinadas vicisitudes que alarguen el plazo del que la Administración tributaria dispone para finalizar el procedimiento, como sucede con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones.

En todo caso, y sin perjuicio de lo anterior, podrán descontarse determinados perio-dos de suspensión definidos de forma objetiva en la Ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta. Finalmente se prevé que las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector sean las actualmente previstas.

En consecuencia la Ley 34/2015 introdujo diversos cambios en el procedimiento ins-pector para mejorar la lucha contra el fraude, con nuevos plazos y suspensión en casos tasados. A tal efecto se contempla la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 18 meses y un mayor detalle sobre las circunstancias que pueden suspen-der ese plazo.

Entrando en el análisis específico de la regulación introducida en el vigente art. 150 de la LGT repárese por ejemplo en el hecho de que, al amparo de la actual redacción otorgada al art. 150.2 de la LGT, a excepción de los supuestos excepcionales de suspen-sión (que pasan a recogerse en el nuevo apartado tercero del precepto) se introduce una modificación sustancial en relación con los llamados supuestos de «no cómputo» o de pa-ralización del transcurso del plazo de resolución en los casos de dilaciones no imputables a la Administración y en las causas de paralización justificada.

El cómputo del plazo del procedimiento inspector irá desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento inspector hasta la fecha que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del citado procedimiento. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolu-ción será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que conten-ga el texto íntegro de la resolución.

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Por tanto, a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de apli-cación lo dispuesto en el art. 104.2 de la LGT respecto de los periodos de interrupción justificada ni de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administra-ción, habiendo sido objeto de modificación el citado art. 104.2 de la Ley 58/2003 de cara a incluir los periodos de suspensión del plazo. Los periodos de interrupción justificada y de dilaciones siguen siendo en cambio de aplicación en otros procedimientos de aplica-ción de los tributos. De cara a efectuar el cómputo del plazo, dado que el cómputo del plazo ha de producirse desde la notificación del inicio de las actuaciones hasta la notifi-cación resultante de las mismas, habrá de tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica el inicio de las actuaciones y no el día siguiente (43).

La vigente redacción otorgada al art. 150.2 de la LGT suprime la interrupción injus-tificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario. Mientras que, con anterioridad, una vez superado el plazo máximo fijado para dichas actuaciones se producía la no interrupción de la prescripción, un efecto típico de la ca-ducidad, si bien también podía producirse la interrupción injustificada de las actuacio-nes inspectoras, adoptándose a tal efecto una cautela adicional para garantizar que aquellas persiguiesen eficazmente la exacción del tributo, tras la reforma introducida, como bien ha expuesto SánCHEz PEDRoCHE (44) «no solo no se favorece el adecuado tra-bajo de la Inspección, más bien todo lo contrario, sino que en la práctica se concentra en plazos mucho más largos la posibilidad de entender como no interrumpida la prescrip-ción y con ello la facultad de realizar posibles ingresos espontáneos por parte del contri-buyente que, a partir de ahora, serán ya mucho más difíciles de materializar».

Dentro del conjunto de supuestos de suspensión del cómputo del plazo del procedi-miento inspector regulados en el vigente art. 150.3 de la Ley la mayoría de ellos (caso de los supuestos comprendidos en las letras a) a f) del precepto) se refieren a aquellos casos en los que no se mantenga ningún margen de apreciación subjetiva por parte de la Ins-pección, identificándose únicamente como causas de suspensión aquellos supuestos de imposibilidad objetiva de continuar el desarrollo ordinario de las actuaciones inspecto-ras por diversas razones jurídicas que obliguen al desarrollo de algún procedimiento es-pecial o que respondan a la propia litispendencia de las actuaciones judiciales. De este

(43) Como es sabido los plazos contemplados en la LGT que comienzan en la misma fecha de producción de un acto o su notificación y que se computan por meses finalizan en el día correspon-diente al ordinal anterior al inicial del cómputo, en el mes correspondiente. Así las cosas, existien-do periodos de suspensión del procedimiento y/o de extensión del plazo, si no se produjesen inte-rrupciones de cómputo, habrían de computarse por meses de fecha a fecha, de acuerdo con lo señalado por el art. 150.1 de la LGT. y, produciéndose interrupciones, por días, tal y como esta-blece el art. 102.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, de conformidad con el cual se cuentan por días naturales los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por cau-sa no imputable a la Administración. Ciertamente el criterio recogido en el citado precepto regla-mentario casa mal con aquello que establece en la actualidad el art. 30.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, cuya entrada en vigor se produjo el 2 de octubre de 2016, y de conformidad con el cual: «Siempre que por ley o en el Derecho de la Unión Europea no se exprese otro cómputo, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que estos son hábiles, excluyéndose del cómputo los sábados, los domingos y los decla-rados festivos. Cuando los plazos se hayan señalado por días naturales por declararlo así una ley o por el Derecho de la Unión Europea, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes no-tificaciones».

(44) SánCHEz PEDRoCHE, J. A. (2015): «La reforma parcial de la Ley General Tributaria ope-rada por la Ley 34/2015», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 391 (consultado en www.ceflegal.com).

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modo se introducen determinados supuestos de suspensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que conllevarán una extensión del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, en aquellos casos en los que se emita una orden de un órgano juris-diccional de suspender las actuaciones inspectoras respecto de determinadas obligacio-nes tributarias, así como cuando exista un planteamiento de un conflicto ante las Jun-tas arbitrales o si se remite un expediente del conflicto en la aplicación de la norma a la Comisión Consultiva.

Desde nuestro punto de vista el supuesto de hecho recogido en la letra a) al igual que el regulado en la letra c), responde al nuevo modelo de relación existente entre las ac-tuaciones inspectoras y las penales en aquellos supuestos de existencia de indicios de presunto delito contra la Hacienda Pública introducido en su día por la Ley orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó la Ley orgánica 10/1995, de 23 de no-viembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, al amparo del cual se establece, como norma general, la conti-nuación del procedimiento inspector sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. La regla general pasa a ser pues la continuación de las actuaciones inspectoras en los supuestos de coe-xistencia con actuaciones penales, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional pueda lle-gar a ordenar la paralización del procedimiento en curso. Debido precisamente a ello la citada letra c) del vigente art. 150.3 determina la imposibilidad objetiva de que la Ins-pección continué desarrollando sus actuaciones hasta tanto no se resuelva la cuestión incidental que pueda haberse planteado relativa a las competencias existentes.

Por su parte el supuesto recogido en la letra e) del precepto trata de hacer frente a aquellas actuaciones dilatorias del obligado tributario orientadas a lograr el incumpli-miento del plazo de resolución a través de la no recepción de las notificaciones de pro-puestas de resolución o de acuerdos por los que se ordene realizar actuaciones comple-mentarias, siendo suficiente con que por parte de la Administración no pueda realizarse con éxito la notificación para estimar incumplido el plazo de un mes establecido en el art. 156.3 b) de la LGT, convirtiéndose la propuesta de resolución contenida en el acta de manera tácita en una liquidación no susceptible de modificación. Finalmente la letra f) del precepto se refiere a la concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circuns-tancias señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos (salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente). En dicha comunicación se han de detallar los periodos, obligaciones tributarias o ele-mentos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que con-tinúe el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión. Dicha suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Admi-nistración tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspen-sión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstan-cias determinantes de la fuerza mayor. no obstante, en el caso del conflicto en la aplica-ción de la norma, el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emi-sión del informe que, como es sabido, es de cuatro meses como máximo, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 159.4 de la LGT.

Adviértase en todo caso que se trata de una lista cerrada cuyos supuestos son defini-dos en la Ley de forma objetiva. Constituyen además períodos que se descuentan para determinar el plazo de duración del procedimiento. En definitiva, se trata de supuestos que impiden la continuación del procedimiento y a los que actualmente se refiere el art. 103 del RGGIT como periodos de interrupción justificada.

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Respecto de la vigente redacción adoptada en el art. 150.4 de la LGT adviértase que la suspensión del plazo durante, como máximo, 60 días naturales en conjunto, no opera-rá automáticamente, exigiéndose a tal efecto una mínima justificación acerca de cuál sea la causa por la que se solicita la paralización de las actuaciones durante dichos es-pacios de tiempo. De acuerdo con la regulación introducida el contribuyente podrá soli-citar un plazo de hasta 60 días naturales en los que la Inspección no podrá efectuar ac-tuaciones inspectoras. En efecto, el obligado podrá solicitar antes de la apertura del trá-mite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la Inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado y queda-rá suspendido el plazo para atender los requerimientos a él efectuados. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y su-pondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

La Administración actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficiente-mente justificada o si se aprecia que su concesión puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones del procedimiento. Esta denegación de la solicitud no podrá ser objeto de re-curso o reclamación económico-administrativa. Se trata pues de un acto de concesión graciosa, y no reglada, a favor del obligado.

nada se señala sin embargo en este apartado acerca de si cabría encajar dentro de su ámbito de aplicación aquellos supuestos en los que el obligado tributario tiene intención de solicitar un aplazamiento para comparecencia o bien una ampliación del plazo esta-blecido para presentar alegaciones. Tampoco se contempla la notificación al contribu-yente de la finalización de la suspensión.

Prevé además el citado art. 150.4 de la LGT en su vigente redacción una nueva am-pliación del plazo del procedimiento por tres meses más cuando durante el desarrollo del mismo, y habiendo apercibido por tres veces, el obligado tributario manifestase que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada –o no la aportase íntegramente en el plazo concedido– procediendo con posterioridad a rectificar esa omi-sión, siempre que se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde el ini-cio del procedimiento. En efecto cuando, durante el desarrollo del procedimiento inspec-tor, el obligado manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documenta-ción solicitada o manifieste que no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su inesperada aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se suceda una vez transcurridos al menos nueve meses desde su inicio.

La extensión del plazo será, incluso, de seis meses cuando la aportación por el obliga-do se efectúe tras la formalización del acta de la inspección y determine que el órgano competente para liquidar, el Inspector-Jefe, se vea en la tesitura de acordar la práctica de actuaciones complementarias. Asimismo dicha ampliación podrá ser incluso de seis meses en los supuestos de estimación indirecta de la base imponible cuando se cumplan unas condiciones de carácter análogo a las indicadas con anterioridad (a excepción de la relativa al triple apercibimiento), esto es cuando, tras dejar la Administración constan-cia de la concurrencia de las circunstancias que determinan la aplicación del método de estimación indirecta, el obligado aporte datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

La suspensión del plazo no opera automáticamente, ya que se requiere que la solici-tud de suspensión se encuentre «suficientemente justificada», así como que dicha solici-tud no perjudique el desarrollo de las actuaciones.

Al amparo de la vigente redacción adoptada en el apartado quinto del art. 150 de la LGT cabría estimar que, en caso de negativa inicial a la aportación de documentación, la comprobación e investigación desarrollada podría terminar obviando los efectos que

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dichas pruebas podrían llegar a plantear sobre los resultados del procedimiento. La Ins-pección habrá de requerir hasta en tres ocasiones la información o documentación de que se trate, pudiendo llegar a extenderse la propuesta de regularización en atención únicamente a los medios de prueba que figuren en las actuaciones, o bien proceder a la aplicación del método de estimación indirecta. y ello con independencia de que poste-riormente tenga lugar la aportación de documentación o de información inicialmente omitida (45).

De acuerdo con la vigente redacción introducida en este art. 150.5 de la LGT en caso de que la aportación de la documentación o información se realice dentro de los prime-ros nueve meses del procedimiento, a pesar de haberse incumplido los sucesivos reque-rimientos, será la Administración tributaria la que asuma el deber de analizarla sin que se proceda a una extensión del plazo. Si la aportación de dicha documentación se produjera transcurrido el citado plazo de nueve meses (ya sea antes o después de la for-malización del acta) será el obligado tributario el que deba hacer frente a la extensión del plazo durante un período de tiempo de tres meses adicionales (46). Por último en el supuesto de que el obligado tributario incorporara los medios de prueba tras la forma-lización del acta acordándose a resultas de ello el desarrollo de actuaciones comple-mentarias (supuesto en el que, con posterioridad a la extensión de las actas, el obliga-do tributario aportase medios de prueba que obligaran a replantear las propuestas ini-ciales) la extensión del plazo sería de seis meses. Con carácter adicional procedería una extensión del plazo en un período de seis meses adicionales si la aportación de las cita-das pruebas se produjese con posterioridad al instante en el que se hubiera documen-tado dentro del procedimiento inspector la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta.

nótese por tanto que, al amparo de la vigente regulación aplicable, tratándose de aquel supuesto en el que el contribuyente se retrase en la aportación de la documentación re-querida más allá del plazo concedido en el tercer requerimiento, la duración de las actua-ciones se ampliará por tres meses. En cambio dicha ampliación lo será por espacio de seis meses cuando la documentación requerida se aporte tras la formalización del acta e im-plique que se tenga que acordar la práctica de actuaciones complementarias.

En definitiva, a tenor de la vigente redacción del art. 150.5 de la LGT resulta factible la aportación de nuevas pruebas dentro del trámite de alegaciones, produciéndose la ex-tensión del plazo de duración de las actuaciones en tres meses, siempre y cuando ello no implique la necesidad de realizar actuaciones complementarias, o bien en seis meses si fuese necesario acometer dichas actuaciones. A tal efecto no sería necesario tener que entrar a analizar si el obligado tributario ha acreditado o no con carácter previo la im-posibilidad de su aportación.

(45) Acerca de esta cuestión opina JUAn LozAno, A. Mª. (2014): «La regulación del plazo de ins-pección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la bús-queda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías», Cró-nica Tributaria, núm. 153, pág. 199, que: «Una negativa a la admisión y valoración de la pruebas (…) encontrándose todavía en curso las actuaciones inspectoras sería probablemente inasumible de acuerdo con los principios que informan el procedimiento de inspección como cauce de legitimi-dad de la resolución dictada, pero ciertamente no introducir ninguna modulación en cuanto al cómputo cronológico del nuevo plazo ‘plano’ que se quiere introducir podría generar conductas de abuso procedimental conducentes a forzar el incumplimiento del plazo máximo».

(46) Se trata por tanto en el presente caso de una extensión en tres meses del plazo máximo, el cual pasaría así de 18 a 21 meses (con carácter general) o bien de 27 a 30 meses en los supuestos especiales a los que ya se ha hecho referencia con anterioridad. y ello a pesar de que la aportación de las pruebas se produzca con posterioridad a la formalización de las actas.

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En todo caso, y por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, se eliminó la dilación imputable al obligado tributario como supuesto de no cómputo del plazo máximo de re-solución. y la apreciación y valoración subjetiva de la intencionalidad susceptible de ha-ber provocado el retraso es igualmente abandonada, atendiéndose al instante en el que se proceda a la aportación de la documentación o información.

Por su parte el vigente art. 150.6 de la LGT regula los efectos derivados del incum-plimiento del plazo máximo de resolución. Como es sabido dichos efectos quedan reco-gidos en la normativa vigente dentro del apartado segundo del citado precepto. Pues bien al amparo de la nueva regulación aprobada cabe estimar que tendrá lugar la pér-dida de los efectos interruptivos derivados del inicio y desarrollo del procedimiento que incumpla su plazo máximo de duración, ya sea el inicial de 18 o 27 meses o, en su caso, el ampliable de 3 o 6 meses adicionales. no parece en cambio razonable estimar, al no desprenderse del espíritu del precepto, que pierden sus efectos interruptivos el conjunto de actuaciones realizadas hasta superar los plazos iniciales de 18 o 27 meses, produciéndose en cambio una nueva interrupción de la prescripción por aquellas ac-tuaciones que pudieran llevarse a cabo durante el período de tiempo adicional de 3 o 6 meses, es decir, durante el lapso de tiempo adicional que contempla el nuevo art. 150.5 de la Ley (47).

Asimismo cabría la posibilidad de que parte de las obligaciones tributarias objeto del procedimiento fuesen regularizadas dentro del plazo máximo, siendo en cambio otras objeto de regularización una vez transcurrido el citado plazo, de manera que las conse-cuencias derivadas del incumplimiento afectarían solo a las obligaciones tributarias res-pecto de las que se produjese el incumplimiento, al margen de que se estime que el pla-zo de duración del procedimiento inspector es único ex art. 150.2 de la LGT. Califica además el art. 150.6 de la Ley de manera sobrevenida como espontáneos aquellos ingre-sos que se hayan efectuado desde el inicio del procedimiento y hasta la primera actua-ción posterior a su incumplimiento.

En definitiva, a resultas del citado incumplimiento no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta que se produjese aquel. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración que hubiesen sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos de lo dispuesto en el art. 27 de la LGT, no exigiéndose intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

Repárese no obstante en el hecho de que el procedimiento de inspección no caduca, siendo admisible en consecuencia la continuación extemporánea del mismo siempre y cuando pudiera acometerse el restablecimiento del cómputo inicial de los plazos de pres-cripción. Ahora bien nada se señala en la Ley 34/2015 acerca de la posibilidad de que la reanudación de las actuaciones más allá del plazo de tiempo incumplido determine nue-vamente la interrupción de la prescripción en el supuesto de que ello se efectuase con co-nocimiento formal del obligado tributario. y tampoco se ofrece solución alguna para aquellos procedimientos en los que, habiendo finalizado el plazo máximo sin haberse no-

(47) Véase en este sentido JUAn LozAno, A. Mª. (2014): «La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías», ob. cit., pág. 203, para quien «aun jugando esa extensión del plazo, la interacción de la prescripción resulta del incumplimiento del plazo, inicial o extendido, y que todas las actuaciones pierden su eficacia inte-rruptiva sobre los plazos de prescripción afectados».

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tificado la liquidación, aquel hubiera de continuar hasta su terminación, al menos, res-pecto de las obligaciones tributarias no prescritas (48).

Por otro lado, en el supuesto de que se ordenase la retroacción de actuaciones inspec-toras, el cómputo del plazo para finalizar las actuaciones habrá de computarse desde la notificación al contribuyente de la reanudación del procedimiento inspector, a diferencia de lo que sucedía al amparo de la regulación anterior, en virtud de la cual el citado pla-zo se computaba desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecu-tar la resolución.

Ha de precisarse no obstante que esta regulación será aplicable a los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la entrada en vigor de la Ley, a excepción de aquellos casos en los que una resolución judicial o económico-administrativa aprecie de-fectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, siendo entonces aplicable a aquellas actuaciones inspectoras en las que la reanudación consecuencia de la retroacción ordenada se produjera a partir de la entrada en vigor de la Ley.

En cuanto al vigente art. 150.7 de la LGT, de la dicción del mismo parece despren-derse que la Administración será responsable del retraso que le resulte imputable desde la recepción de la resolución de que se trate en el Registro de la Administración y hasta la notificación del inicio de las nuevas actuaciones, eliminándose con ello el período de tiempo a lo largo del cual hubiese estado paralizado el devengo de intereses de demora correspondiente a las vías de revisión. Ahora bien, tal y como precisa JUAn LozAno (49)

(48) A priori en dicho caso las posibles alternativas existentes serían estimar que, una vez fi-nalizado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, y teniendo presente las conse-cuencias que se derivan de la ausencia de efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras reali-zadas hasta el momento en que se produce el incumplimiento, la Inspección ya no queda sometida a plazo alguno para terminar el procedimiento, o bien considerar, tal y como estimó el TEAC a tra-vés de su Resolución de 17 de marzo de 2015 que con la actuación interruptiva de la prescripción realizada con posterioridad al incumplimiento del plazo máximo se inicia un nuevo plazo. De acuerdo con lo señalado por el TEAC en la citada Resolución «(…) Si en el curso de una actuación inspectora se supera el plazo máximo de doce meses (o veinticuatro si ha existido ampliación), el efecto querido por el legislador es que las actuaciones anteriores al incumplimiento no surtan efec-tos interruptivos de la prescripción. Por tanto, si la primera actuación tras el incumplimiento se produce una vez transcurridos cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la co-rrespondiente declaración, dicha actuación no surtirá efecto alguno por haber prescrito el derecho de la Administración a regularizar ese concepto tributario. Ahora bien, si transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector pero aún dentro del plazo general de prescripción de cada concreto concepto tributario se producen actuaciones en el marco del mismo de las que pueda predicarse efecto interruptivo en los términos señalados por la jurisprudencia, la actuación podrá proseguir hasta la finalización de la misma, debiendo exigirse en todo caso, con posteriori-dad al incumplimiento del plazo máximo: que existan actuaciones con valor interruptivo de la prescripción de forma que no pueda apreciarse paralización de las actuaciones inspectoras por pe-riodo superior a seis meses; que tras la primera actuación posterior al incumplimiento no se supere el plazo máximo de duración establecido en el artículo 150.1 LGT, para cuyo cómputo no se tendrán en cuenta ni las dilaciones ni las interrupciones justificadas; que si se supera nuevamen-te el plazo máximo puedan continuarse las actuaciones únicamente si en el momento de realizar-se la primera actuación con valor interruptivo de la prescripción no se hubiera superado el plazo general de prescripción, operando otra vez el límite de doce meses».

(49) JUAn LozAno, A. Mª. (2014): «La regulación del plazo de inspección prevista en el Antepro-yecto de Modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosi-dad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías», ob. cit., pág. 213. Sostiene a este respecto la citada autora que «la introducción de la norma específica incluida en el párrafo final del proyectado artículo 150.7 LGT supondría una disfunción entre las consecuencias financieras de la anulación por vicios de procedimiento en las actuaciones inspectoras y la misma hipótesis

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cabe plantearse si, desde un punto de vista conceptual, resultan procedentes dichos in-tereses, en tanto en cuanto también resulta imputable a la Administración la infracción procedimental que provoca que no se convierta válidamente en deuda la preexistente obligación.

Prevé el art. 150.7 de la LGT en su actual redacción el agotamiento del plazo que res-tara para finalizar el procedimiento en el supuesto de retroacción de actuaciones por de-fectos formales apreciados por los órganos revisores (Tribunales económico-administra-tivos o judiciales) si dicho plazo fuese inferior a seis meses. En caso contrario, es decir, si fuese superior, sería en todo caso de seis meses. Lo dispuesto por el citado precepto se-rá aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la re-troacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de la Ley 34/2015.

En nuestra opinión la vigente regulación introducida en el apartado primero del nue-vo art. 150.7 de la LGT plantea la duda (que no resuelve el precepto) relativa a qué su-cede con aquel lapso de tiempo transcurrido desde que tiene entrada en el registro del órgano competente para ejecutar la resolución la notificación de la reanudación del pro-cedimiento inspector hasta que se inician las actuaciones de ejecución. Recuérdese ade-más a este respecto que la reiteración de actos podría producirse si, por ejemplo, la anu-lación lo fuese de un acto que hubiese sido dictado en un procedimiento inspector por vi-cios sustantivos, así como tratándose de un acto anulado, ya sea por vicios de forma o de fondo, que no hubiese dictado en el seno de un procedimiento inspector. De cualquier manera el citado precepto contiene una limitación respecto de la percepción de intereses de demora así como el establecimiento de un plazo máximo para acometer las ejecucio-nes de las resoluciones y sentencias.

Por su parte el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, adapta el Real Decreto 1065/2007 a la nueva regulación legal del plazo del procedimiento inspector que prevé como es sabido, en lugar de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputa-bles a la Administración, determinados supuestos de suspensión y de extensión del pla-zo, los cuales deberán documentarse adecuadamente para que el obligado pueda conocer la fecha límite del procedimiento.

Tal y como establece el art. 102 del RGGIT en su vigente redacción los períodos de in-terrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cóm-puto del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad. Por su parte los periodos de suspensión y de extensión del plazo del procedimiento de inspec-ción, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabi-lidad, se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedi-miento de declaración de responsabilidad. y los períodos de interrupción justificada, las dilaciones por causa no imputable a la Administración y los periodos de suspensión y de

con origen en procedimientos de naturaleza distinta, lo cual resulta dudosamente admisible pues-to que no se alcanza a encontrar criterio de distinción que justificara la diferencia de trato genera-da», añadiendo más adelante que «con independencia de que no sean responsabilidad de la inspec-ción las demoras que pudieran haberse encadenado en las vías de revisión, lo cierto es que la causa de la anulación de la liquidación inicial sí es consecuencia de un incorrecto desarrollo del procedi-miento de cuantificación de la deuda».

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extensión del plazo del procedimiento inspector deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento los períodos de inte-rrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se con-tarán por días naturales. y, respecto del procedimiento inspector, se estará a lo dis-puesto en los artículos 150 de la Ley 58/2003 y 184 del Real Decreto 1065/2007. El obli-gado tributario tendrá derecho a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los arts. 103 y 104 del RGGIT y en los apartados 3, 4 y 5 del art. 150 de la Ley 58/2003, con indicación de las fechas de inicio y fin de cada periodo, siempre que lo solicite expresamente.

En las actas de inspección se ha de hacer constar la fecha de inicio de las actuaciones, el plazo del procedimiento y las circunstancias que afectan a su cómputo de acuerdo con los apartados 3, 4 y 5 del art. 150 de la Ley 58/2003 (50).

Por otra parte son objeto de eliminación las interrupciones justificadas que solo pue-den darse en el seno de un procedimiento inspector como la remisión del expediente a la Comisión consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tribu-taria, que pasa a ser una causa de suspensión de dicho procedimiento. Así, una vez reci-bidas las alegaciones y, en su caso, practicadas las pruebas procedentes, el órgano que esté tramitando el procedimiento emitirá un informe sobre la concurrencia o no de las circunstancias previstas en el art. 15 de la Ley 58/2003, que se remitirá junto con el ex-pediente al órgano competente para liquidar. En caso de que el órgano competente para liquidar estimase que concurren dichas circunstancias remitirá a la Comisión consulti-va a que se refiere el art. 159 de la LGT el informe y los antecedentes. La remisión se no-tificará al obligado tributario con indicación de la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector prevista en el art. 150.3 de dicha Ley. Si el órgano competente para liquidar estimase motivadamente que no concurren dichas circunstancias devolve-rá la documentación al órgano de inspección que esté tramitando el procedimiento, lo que se notificará al obligado tributario.

Dicha suspensión del cómputo del plazo de duración del procedimiento se producirá por el tiempo que transcurra desde la notificación al interesado hasta la recepción del informe por el órgano competente para continuar el procedimiento o, en su caso, hasta el transcurso del plazo máximo para su emisión. Ahora bien la citada suspensión no impe-dirá la práctica de las actuaciones inspectoras que durante esta situación pudieran des-arrollarse en relación con los elementos de la obligación tributaria no relacionados con los actos o negocios analizados por la Comisión consultiva, en cuyo caso continuará el procedimiento respecto de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150.3 de la Ley 58/2003 (51).

Con carácter adicional son objeto de supresión las dilaciones no imputables a la Ad-ministración por la aportación del obligado de datos o pruebas relacionados con la apli-cación del método de estimación indirecta o por el retraso en la notificación del acuerdo del órgano competente para liquidar por el que se ordena completar actuaciones, que so-lo podían producirse en el procedimiento inspector.

En aquellos casos en los que la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada o de inspección

(50) Ello es consecuencia del hecho de que se modifica la letra b) del apartado 1 y se suprime el apartado 4 del art. 176 del RGGIT.

(51) Así lo establece el art. 194.5 del Real Decreto 1065/2007 en su vigente redacción otorgada por el Real Decreto 1070/2017.

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por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2 de la Ley 58/2003. y si se acordase la devolución en un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, a efectos del cálculo de los intereses de demora, no se com-putarán los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración a que se refiere el artículo 104 del Reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedi-mientos (52).

El Real Decreto 1070/2017 desarrolla además reglamentariamente la extensión del plazo correspondiente a los períodos de no actuación del órgano inspector solicitados por el obligado tributario, los cuales tendrán una duración mínima de 7 días naturales. En efecto, al amparo de lo establecido por el art. 184 del RGGIT el obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el art. 150.4 de la LGT de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedi-miento. Para que la solicitud formulada pueda otorgarse será necesario el cumplimien-to de los siguientes requisitos: que se solicite directamente al órgano actuante con ante-rioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solici-tud; que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen; y que se apre-cie que la concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. En caso de no cumplirse los requisitos anteriores el órgano actuante podrá denegar la solicitud.

Aquella solicitud que cumpla dichos requisitos se entenderá automáticamente conce-dida por el periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días como máximo, con su pre-sentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de que se inicie el periodo solicitado. En todo caso se entenderá automáticamente denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días. La notificación expresa de la concesión antes de que se inicie el periodo solicitado podrá establecer un plazo distinto al solicitado por el obligado tributario.

¿qué efectos producirá la realización de actuaciones con conocimiento formal del obli-gado tributario con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del pro-cedimiento? Dicha actuación tendrá efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiera el procedi-miento. y, en el supuesto de que la superación del plazo máximo se constatase durante el procedimiento de inspección esta circunstancia, se le comunicará formalmente al obli-gado tributario indicándole las obligaciones y periodos por los que se continúa el proce-dimiento.

Por último, y con la finalidad de otorgar una mayor seguridad jurídica en el procedi-miento inspector, se explicita en el Reglamento un plazo, inferior al inicialmente conce-dido, para contestar las reiteraciones de requerimientos de información que no deba ha-llarse a disposición del personal inspector y que se hayan incumplido por el obligado tri-butario. Como es sabido los obligados tributarios han de poner a disposición del perso-nal inspector la documentación a la que se refiere el art. 171.1 del RGGIT. Dicha docu-mentación comprende, entre otros documentos, las declaraciones, autoliquidaciones, co-municaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo, así como la contabilidad de los obligados tributarios (que comprende-rá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que ampa-ren o justifiquen las anotaciones contables), los Libros Registro establecidos por las nor-

(52) Véase a este respecto el nuevo art. 125.4 del RGGIT.

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mas tributarias, las facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios y los documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Pues bien, cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tri-butaria se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de cola-boración (53). El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requeri-mientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administra-ción tributaria se cifra, con carácter general, en 5 días hábiles.

5. A MODO DE CONCLUSIÓN

Con carácter general la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, en el procedimiento de inspección tributaria, se concretó, en pri-mer término, en el establecimiento de un plazo general de 18 meses y de un plazo de 27 meses aplicables a supuestos concretos de mayor complejidad. En segundo término, se sustituyeron las interrupciones y dilaciones en el procedimiento por supuestos tasados de suspensión que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución, teniendo pre-sente que bien pudiera suceder que la suspensión solo afecte a parte de los periodos, obligaciones tributarias o elementos comprobados, en cuyo caso el procedimiento conti-nuará respecto de la parte no afectada. Por último, fueron objeto de regulación como nuevos supuestos de extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras: los relativos a los periodos de suspensión de actuaciones con el obligado tributario, concedi-dos a solicitud del mismo; aquellos supuestos en los que, tras la reticencia del obligado tributario a aportar la información requerida, este aporte de forma tardía la documen-tación; y cuando, habiéndose señalado la procedencia de regularizar la situación tribu-taria a través del método de estimación indirecta como consecuencia de cualquiera de las circunstancias señaladas en el art. 53.1 de la LGT, el obligado aporte documentación que incida en la procedencia de la aplicación del citado método de estimación.

La reforma operada en el procedimiento de inspección tributaria por la Ley 34/2015 persigue reducir la litigiosidad y dotar de seguridad jurídica tanto a la Administración como al contribuyente en una cuestión que, debido a su carácter procedimental, no ha-bría de perjudicar la aplicación del sistema tributario. Como regla general al amparo de dicha reforma las inspecciones han de finalizar en 18 meses o, si concurriesen determi-nadas circunstancias objetivas, en 27 meses, estableciéndose a tal efecto un conjunto de supuestos tasados y objetivos en los que el plazo de duración de las actuaciones inspec-toras es objeto de paralización e incluyéndose tres supuestos adicionales delimitados de manera igualmente objetiva que, hallándose vinculados a la actuación del contribuyen-te, tienen el efecto de ampliar los 18 o 27 meses en determinado tiempo adicional. Di-chos supuestos son los relativos a la solicitud de suspensión por parte del contribuyente (hasta 60 días) y determinadas actuaciones del contribuyente que dificulten o impidan la aportación de documentación (hasta 6 meses).

Por otra parte, si bien se mantuvieron las consecuencias derivadas del incumplimien-to del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, se eliminó la regla aplica-ble con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 y que imponía los mis-mos efectos que el incumplimiento del plazo al supuesto de interrupción injustificada de

(53) Así se señala en el apartado 3 del vigente art. 171 del RGGIT.

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la actuación inspectora durante más de seis meses. no obstante sería conveniente en-trar a clarificar si las eventuales ampliaciones de los plazos que el contribuyente pudie-ra llegar a solicitar a la Administración tributaria habrían de quedar comprendidas dentro de los plazos de 18 o 27 meses.

Ciertamente se ha de reconocer que, con carácter general, los contribuyentes han de obtener certeza acerca de cuándo debe concluir el procedimiento inspector. Por su parte la Hacienda Pública ha de obtener igualmente certeza acerca de que, en aquellos su-puestos en los que la instrucción se haya realizado correctamente y se hayan determi-nado conductas regularizables, la concurrencia de un determinado defecto formal no termine por perjudicar el deber constitucional de contribuir.

quizás el aspecto más destacado de la reforma haya sido el relativo a la supresión del supuesto de interrupción de las actuaciones inspectoras de manera injustificada duran-te más de seis meses. Dicha circunstancia podría terminar provocando el surgimiento de una prolongación excesiva de las actuaciones, ya que la aplicación del citado límite obli-gaba a la Administración a proceder de manera constante.

Por otra parte la implantación de un plazo general de 18 meses quizás pueda resultar excesiva tratándose, por ejemplo, de contribuyentes personas físicas que no desarrollan actividades empresariales. Desde nuestro punto de vista dicha ampliación podría aten-tar contra la seguridad jurídica y poner en duda la eficiencia y eficacia de la Adminis-tración Tributaria. y la aplicación del plazo máximo de 27 meses a aquellos procedi-mientos en los que intervengan grupos consolidados no tiene por qué estar siempre jus-tificada, ya que la presencia de un grupo fiscal no tiene por qué ser siempre sinónimo de mayor complejidad (54).

(54) Véase a este respecto JIMénEz, C. y SUáREz, J. (2014): «El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas», Diario Cinco Días, www.cincodias.com, consultada el 2 de julio de 2014; a juicio de estos autores: «La Administración tributaria cuenta con información suficiente que permita es-tablecer una correlación entre la complejidad de las inspecciones y el volumen de negocios y el sec-tor de actividad económica del contribuyente y por ello consideramos que en este aspecto la pro-puesta es poco ambiciosa».

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www.cincodias.com


LOS EFECTOS DE LA APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO CONTRA

LA HACIENDA PÚBLICA EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Mª Luisa González-Cuéllar Serrano Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Carlos III de Madrid

Recibido: Julio, 2018. Aceptado: Julio, 2018.

RESUMEN

La apreciación de indicios de delito contra la Hacienda pública por parte de la Inspec-ción de los Tributos dentro del procedimiento inspección, y la consiguiente apertura del proceso penal, provoca diversos efectos jurídicos en la tramitación de los procedimientos tributarios, que se han visto modificados a raíz de la implantación del paralelismo pro-cedimental por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, y por la Ley 34/2015, de 21 de sep-tiembre.

Palabras clave: liquidación de la cuota tributaria, prejudicialidad penal, paralelismo pro-cedimental, delito contra la Hacienda pública.

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THE EFFECTS OF THE APPRECIATION OF EvIDENCE OF TAx CRIME wITHIN

THE TAx PROCEDURES

Mª Luisa González-Cuéllar Serrano

ABSTRACT

The appreciation of evidence of tax crime by the tax authorities within the tax proce-dure, and the consequent opening of the criminal proceeding, causes some legal effects in the processing of the tax procedures, which have been modified as a result of the im-plementation of the procedural parallelism by the LO 7/2012, of 27 December, reform of the Penal Code, and by the Law 34/2015.

Keywords: tax assessment, criminal prejudiciality, procedure parallelism, tax crime.

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Mª LUISA GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO / «Los efectos de la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública...»

SUMARIO

1. InTroduCCIón. 2. eFeCTos de la aPreCIaCIón de IndICIos de delITo en el ProCedIMIen-To de InsPeCCIón. 2.1. Cuestiones comunes a los supuestos en que se suspende el procedi-miento de inspección y a los que no se suspende. 2.1.1. La suspensión inmediata de las ac-tuaciones de comprobación e investigación ante la apreciación de indicios de deli-to. 2.1.2. Efectos vinculantes de la Resolución judicial penal. 2.2. efectos de la aprecia-ción de indicios de delito contra la Hacienda pública en los casos de suspensión del procedi-miento de liquidación. 2.2.1. Supuestos en que procede la suspensión del procedimiento de liquidación. 2.2.2. El trámite de audiencia. 2.2.3. Suspensión del cómputo del plazo del procedimiento de inspección. 2.2.4. La liquidación de la cuota tributaria. 2.3. efectos de la apreciación de indicios de delito en los supuestos en que no se suspende el procedimien-to de inspección: el paralelismo procedimental. 2.3.1. Conservación de la potestad formal de dictar la liquidación por parte de la Administración tributaria. 2.3.2. La diferenciación entre elementos de la obligación tributaria vinculados al delito y no vinculados. 2.3.3. Pro-puesta de liquidación vinculada al delito: su notificación al obligado tributario y el plazo de alegaciones. 2.3.4. Remisión de la notitia criminis. 2.3.5. Ausencia de incidencia de los defectos procedimentales. 2.3.6. Mecanismos de adecuación de la liquidación a la resolu-ción judicial. 3. eFeCTos de la aPreCIaCIón de IndICIos de delITo en el ProCedIMIenTo

sanCIonador. 4. eFeCTos de la aPreCIaCIón de IndICIos de delITo en el ProCedIMIenTo de

reVIsIón del aCTo de lIquIdaCIón. 5. eFeCTos de la aPreCIaCIón de IndICIos de delITo en

el ProCedIMIenTo de reCaudaCIón. 5.1. evolución histórica. 5.2. la recaudación de la cuota liquidada en la sentencia penal. 5.3. la recaudación de la cuota liquidada por la ad-ministración. 5.4. la adopción de medidas cautelares. 5.5. responsables solidarios de la deuda tributaria por participación en el delito contra la Hacienda pública. 6. ConClu-sIón. BIBlIoGraFía.

1. INTR DUCCIÓN

la relación entre los procedimientos tributarios tendentes a cuantificar y recaudar la deuda tributaria y el proceso penal ha sido muy confusa y cambiante desde la ley 5 /1977, de 14 de noviembre, de Medidas urgentes de reforma Fiscal, hasta la regu-lación actual del delito fiscal implantada por la ley orgánica 7/2 12, de 27 de di-ciembre, de reforma del Código Penal (CP) (1). la citada ley 5 /1977 estableció la obligación de dictar acto de liquidación como requisito previo al inicio del proceso pe-nal (art. 37.2) (2), aunque esta condición de procedibilidad fue derogada por la ley or-

(1) Como explica Casado ollero, «acaso resulte simplificador, pero repasando la todavía breve historia del delito fiscal en nuestro país, se tiene la impresión de que se ha venido tejiendo (entre el legislador, la administración Tributaria y la Jurisdicción penal), a impulsos de una ordenación legal (penal y tributaria) improvisadora e insuficiente; una sobresaliente pasividad y dejación de la administración Tributaria y, como consecuencia de una y otra, un larvado y, a ratos, desafiante activismo judicial» (Casado ollero, G. (2 8): «administración tributaria, jurisdicción penal y de-lito fiscal», en Villar ezcurra, M. (dir.), Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, vol. II, IeF, Madrid, p. 1597).

(2) Ya en el Código Penal de 187 se preveía la inclusión del requisito de previo requerimiento de pago por parte de la administración como condición para apreciar la existencia de un delito fis-cal, que se integraba dentro del delito de falsedades.

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gánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del CP. en ese mismo año se reguló, ante la aparición de indicios de delito fiscal, la suspensión del procedimiento sancionador por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (LGT), como consecuencia del principio non bis in idem. esta suspensión se extendió de forma incorrecta al procedimiento de inspección por el real Decreto 2631/1985, de 18 de di-ciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias (art. 10), aun-que no se recogió en una norma con rango de ley hasta la aprobación de la Ley 25/1995, de 25 de julio (3).

La suspensión del procedimiento de liquidación ante la apreciación de indicios de delito quedó regulada de forma clara e indiscutible en la LGT tras la reforma llevada a cabo por la Ley 58/2003 (4), que implicaba que si la sentencia era condenatoria la cuota tributaria se sustituía por la responsabilidad derivada del delito siendo la Ju-risdicción penal la competente para su recaudación (5). esta misma Ley devolvió las competencias recaudatorias en los casos de delito contra la Hacienda pública a la Ins-pección de los Tributos en una evolución que será expuesta posteriormente (epígrafe 5.1) y que desemboca en la ejecución total de la deuda tributaria por la Administra-ción tributaria.

La paralización del procedimiento tributario, unido a la vinculación por parte de la Inspección a los hechos probados en la sentencia penal, ha estado vigente hasta la mo-dificación del CP llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre (6). A partir de ese momento, aunque sigue vigente la prejudicialidad penal, se ha posibilitado un paralelismo procedimental en el que coexisten el procedimiento de liquidación y el proceso penal, de forma que la aparición de indicios de delito ya no suspende siempre el procedimiento administrativo. Por el contrario, existe la posibilidad de dictar una liqui-dación vinculada a delito si la Administración considera que ya cuenta con todos los ele-mentos probatorios necesarios para liquidar y esta liquidación no pone en peligro la prescripción del delito ni la investigación penal.

en consonancia con esta regulación, la reforma realizada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, introdujo el nuevo Título VI en la LGT en el que se establece un sistema de paralelismo procedimental. este paralelismo pro-duce efectos en los diversos procedimientos tributarios, como el procedimiento de ins-pección (tanto en relación con las facultades administrativas de investigación como de liquidación), el procedimiento sancionador (en cuyo desarrollo también pueden surgir

(3) Véase GOnzáLez-CUéLLAr serrAnO, M. L. (2018): «La competencia para la liquidación de la cuota tributaria en los supuestos de delito contra la Hacienda pública: ¿Jurisdicción penal o Ad-ministración tributaria?», Crónica Tributaria, nº 167, p. 113 y ss.

(4) Como aclara CAsADO OLLerO, G.: «Administración tributaria, jurisdicción penal... cit.», p. 1614, la suspensión del procedimiento administrativo se producía solo en relación con los concep-tos afectados por los indicios de delito fiscal. respecto de los conceptos no afectados el procedi-miento de liquidación continuaba.

(5) Aunque la regla general era la paralización del procedimiento administrativo, el Ministerio fiscal o el Juez penal –una vez recibido el tanto de culpa– podían instar a la Administración tribu-taria a proseguir la investigación si consideraban que el supuesto de hecho no estaba suficiente-mente clarificado. Vid sobre este tema CAsADO OLLerO, G.: «Administración tributaria, jurisdic-ción penal... cit.», p. 1615.

(6) La exposición de Motivos del Anteproyecto de reforma del CP de 2008 ya puso de relieve la necesidad de evitar la paralización del procedimiento de liquidación en los supuestos en que se in-coase un proceso penal por delito contra la Hacienda pública. Por su parte, la Ley 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica el Código Penal, introdujo de forma implícita la posibilidad de no sus-pender el procedimiento de liquidación.

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los indicios de delito contra la Hacienda pública) y el procedimiento de recaudación (en el que hay que introducir las modificaciones necesarias para proceder a la recaudación de la deuda tributaria vinculada a delito liquidada por la Administración antes de que se dicte sentencia penal).

sin embargo, este sistema queda absolutamente desvirtuado por la prejudicialidad penal. La prelación que establece el Derecho español de la Jurisdicción penal sobre la Administración en relación con la cuota tributaria produce distorsiones en su articula-ción. el artificioso engranaje elaborado por el legislador para posibilitar la coexistencia de la prejudicialidad penal con la emisión previa de una liquidación administrativa re-caudable provoca el surgimiento de cuestiones muy polémicas y contradictorias con el propio paralelismo procedimiental. entre ellas podemos destacar las siguientes: la au-sencia de incidencia de los defectos procedimentales y de las dilaciones producidas en el procedimiento de inspección en el enjuiciamiento penal, lo que provoca que la liquida-ción administrativa quede al margen del control de legalidad por dichos vicios; la au-sencia de mecanismos de relación entre la liquidación vinculada a delito y la no vincula-da en los casos en que es necesario rebajar o anular la primera porque el juez penal es-tablece una disminución de la cuota delictiva o, directamente, inadmite la denuncia o querella; la exclusión de la Jurisdicción contencioso-administrativa del conocimiento de las reclamaciones contra las liquidaciones tributarias vinculadas a delito; y la obliga-ción de corregir la cuota previamente liquidada por la Administración según el conteni-do de la sentencia penal, lo que supone la pérdida de la competencia liquidatoria por parte de la Inspección de los Tributos que debería ser una consecuencia inherente del paralelismo procedimental.

2. EFECTOS DE LA APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

La regulación actual no establece un único modelo de relación entre los procedimien-tos tributarios y el proceso penal. Por el contrario, diferencia el iter procedimental según se den las tres circunstancias [descritas en el art. 251.1 LGT] en el seno del procedi-miento de inspección en el que se aprecian indicios de delito:

– La Inspección considera que, ante el surgimiento de indicios de delito, no disfruta de toda la información suficiente para dictar el acto de liquidación.

– La práctica de la liquidación puede ocasionar la prescripción del delito. – La práctica de la liquidación perjudica la investigación llevada a cabo por el orden

jurisdiccional penal.

si se produce uno de estos supuestos, la Administración tributaria debe paralizar el procedimiento y remitir el expediente a la Jurisdicción penal que liquida la cuota tribu-taria en la sentencia (arts. 251.2, 251.3 y Disposición Adicional 10ª LGT). si el orden pe-nal no aprecia la existencia de delito, la Administración recupera su competencia para dictar el acto de liquidación, pero con vinculación a los hechos que el Tribunal penal ha-ya considerado probados (art. 251.3 LGT). La tramitación concreta se detalla en el capí-tulo IV del Título V del rGGI, introducido por el real Decreto 1070/2017, de 29 de di-ciembre, por el que se modifican el reglamento General de las actuaciones y los proce-dimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (art. 197 ter rGGI). Como podemos ob-servar, para estos supuestos se mantiene la regulación establecida con anterioridad a la Ley 34/2015, suspendiéndose la competencia liquidadora de la Administración que que-da sustituida por la responsabilidad civil derivada del delito. en mi opinión, la regula-ción de los casos en que se debe suspender el procedimiento es correcta; frente a las crí-ticas que alegan la falta de justificación de las causas de suspensión y que consideran

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que sería más conveniente que el procedimiento de inspección continuara hasta recabar más datos sobre el sujeto o la obligación tributaria antes de remitir el expediente al Juez (7), tal posibilidad sería ilegal. La Administración, ante la apreciación de indicios de delito, no tiene más opción que ponerlo en conocimiento de la Jurisdicción penal; y si no tiene datos suficientes para liquidar o la continuación de las actividades de investi-gación pueden dañar el proceso penal, debe paralizarlas. sobre este tema volveremos en el epígrafe 2.1.1.

Por el contrario, si el inspector concluye que no se produce ninguna de las tres cir-cunstancias no traslada inmediatamente el expediente al orden penal. Con carácter pre-vio dicta una liquidación vinculada a delito. Una vez emitida la liquidación, traslada el tanto de culpa al Ministerio fiscal o al Juez penal e inicia el procedimiento de recauda-ción (art. 621.1 bis LeCrim, introducido por la Ley 34/2015). Coexiste, por lo tanto, un procedimiento de recaudación de la cuota determinada por la Inspección con el proceso penal que se abrirá tras el traslado de la notitia criminis. La competencia del Juez penal sobre la liquidación se proyecta mediante la posterior adecuación de la liquidación «a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuan-tía de la defraudación» en los términos del art. 257. LGT. La tramitación de estas ac-tuaciones se encuentra regulada en el capítulo IV del Título V del rGGI (art. 197 quar-ter). Por su parte, si se produce la inadmisión de la denuncia o la querella porque el Juez o el Ministerio fiscal no aprecian carácter delictivo en los hechos, se retrotraen las ac-tuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liqui-dación vinculada al delito y se formalizará el acta de Inspección que se tramitará de acuerdo con el procedimiento general; en estos casos, en mi opinión, debería permanecer la liquidación originaria puesto que la inadmisión no debería alterar la cuota tributaria, y no deberían exigirse intereses de demora hasta el momento en que se dicte la nueva li-quidación.

en consecuencia, la característica fundamental de la regulación actual es la posibi-lidad de que no se suspendan los procedimiento de liquidación y de recaudación en re-lación con los hechos que den inicio a un proceso penal, de forma que cuando el ins-pector actuario, en el curso de sus actuaciones de comprobación e investigación, apre-cie indicios de delito puede dictar la liquidación y proceder a su recaudación (art. 250.1 LGT), salvo en determinados casos ya mencionados recogidos en el art. 251.1 LGT.

Como puede apreciarse, el objetivo del sistema de paralelismo procedimental vigente en la actualidad es mejorar la recaudación de la cuota tributaria, tal y como ha admiti-do la exposición de Motivos de la Ley 34/2015, al reconocer que las modificaciones lega-les que comprende tienen como finalidad «establecer un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal». De esta for-ma –continúa dicha exposición de Motivos– se supera «el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quien se constituía en presunto au-tor de un delito contra la Hacienda pública frente a quien se configuraba como mero in-fractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a este último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo». en este sentido, es importante señalar que con anterioridad al establecimiento del pa-ralelismo, parte de la jurisprudencia y de la doctrina había alertado de dos cuestiones esenciales. en primer lugar, se advertía de las mayores garantías que ofrece al ciuda-

(7) entre otros sAnCHez PeDrOCHe, J. A. (2015): «La reforma parcial de la Ley General Tribu-taria operada por la Ley 34/2015», Revista de Contabilidad y Tributación, nº 391, p. 56 y ss.

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dano la determinación de la cuota por la Administración tributaria frente a un sistema de suspensión del procedimiento inspector sin llegar a dictar el acto de liquidación. el «tamiz administrativo» –utilizando la expresión de COLLADO YUrrITA– que supone el acto de liquidación garantiza que la Inspección no pase el tanto al orden jurisdiccional penal sin el pleno convencimiento de la concurrencia de indicios de delito (8). en se-gundo lugar, se alertaba sobre el peligro de que la Inspección utilizase la paralización del procedimiento administrativo en casos en que no habiendo suficientes indicios de delito, la remisión del expediente al Juez penal se utilizase como mecanismo para des-plazar al proceso penal la realización de pruebas de difícil práctica dentro del procedi-miento tributario. en estos supuestos podía producirse «una omisión del procedimiento debido en materia tributaria (al sustituirse el de liquidación administrativa por la ins-trucción judicial penal), una preterición del Juez natural (Contencioso-Administrativo) y una merma de las garantías de defensa del acusado» (sAP de Madrid nº 659/2004, de 29 de junio, FJ 2ª) (9).

Hay que admitir que el paralelismo procedimental es el mejor sistema de relaciones entre el procedimiento tributario y el proceso penal, como lo demuestra el hecho de ser el más extendido en el Derecho comparado (10). sin embargo, en españa la regulación concreta que se ha llevado a cabo por la Ley 34/2015 incurre en errores muy graves que derivan de la combinación del paralelismo con la prejudicialidad penal en relación con la cuota y que se manifiesta en la necesidad de que se modifique la cuota ya dicta-da si la sentencia penal tiene un contenido diferente. Aunque la Administración tribu-taria conserva formalmente su competencia liquidadora y dicta el acto de liquidación incluso antes de enviar la notitia criminis al órgano judicial, la determinación última y definitiva de los hechos que dan lugar a la cuantificación de la cuota está en manos de la Jurisdicción penal, que establece de forma vinculante los hechos decisivos en su cuantificación.

Junto a la ausencia de fundamento constitucional competencial del sistema de pre-judicialidad penal y a la lesión que produce sobre los principios probatorios del proce-so contencioso-administrativo y el derecho al Juez predeterminado por la ley (11), el artificioso engranaje provocado por la coexistencia de una liquidación tributaria pre-

(8) COLLADO YUrrITA, P. (1996): La actuación de la Inspección financiera y tributaria en la ins-trucción del proceso por delito fiscal, Tirant lo Blanch, Valencia, p. 52 y ss, con cita de la jurispru-dencia a favor de esta postura, así como en contra (en nota 61).

(9) Citada por CAsADO OLLerO, G. (2008): «Ganancias patrimoniales no justificadas y delito fiscal», en Banacloche Palao, C. (Coord.): Justicia y Derecho Tributario (Libro Homenaje al pro-fesor Julio Banacloche Pérez), La Ley, Madrid, p. 299, en apoyo de su opinión consistente en el peligro de que la Inspección paralizara sus actuaciones ante una apreciación precipitada de in-dicios de delito. en el mismo sentido, rUIz GArCíA para quien, al igual que «la Administración tributaria no puede utilizar el procedimiento de inspección para, en la ignorancia del sujeto pa-sivo, acumular el material probatorio que posteriormente será empleado en el proceso penal, re-trasando deliberadamente el inicio del proceso (…), tampoco puede admitirse «que la Adminis-tración tributaria propicie la iniciación de un proceso penal, para, con las facultades extraordi-narias que el ordenamiento otorga al Juez instructor, lograr la prueba de hechos que puedan ser posteriormente relevantes a efectos tributarios» (rUIz GArCíA, J. r. (2011): «La relación entre el procedimiento de inspección y el proceso penal por delito contra la Hacienda pública», REDF, nº 151, p. 3).

(10) Así lo señala esPeJO POYATO, I. (2013): Administración tributaria y Jurisdicción penal en el delito fiscal, Marcial Pons, Madrid, p. 297, nota 1, con citas bibliográficas.

(11) GOnzáLez-CUéLLAr serrAnO, M. L.: «La competencia para la liquidación de la cuota tribu-taria… cit.», p. 92 y ss.

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via al proceso penal y de su vinculación a la posterior sentencia penal, da lugar a una lesión de las garantías de los obligados tributarios.

Para una mejor comprensión, se ha divido la exposición en dos apartados, según se sus-penda el procedimiento de liquidación o no, pues determinados problemas se plantean en el seno de uno u otro cauce, con un epígrafe previo en el que se tratan cuestiones comunes.

2.1. Cuestiones comunes a los supuestos en que se suspende el procedimiento de inspección y a los que no se suspende

Las dos cuestiones comunes que se producen en los procedimientos de comprobación e investigación ante la apreciación de indicios de delito con independencia de que concu-rran o no las circunstancias del art. 251.1 LGT (es decir, con independencia de que se emita acto de liquidación o no) son, en mi opinión, dos: la necesaria suspensión de las ac-tuaciones de comprobación e investigación desde el momento en que se aprecian indicios de delito y el carácter vinculante de la sentencia judicial.

2.1.1. La suspensión inmediata de las actuaciones de comprobación e investigación ante la apreciación de indicios de delito

La confusa redacción del art. 250.1 LGT («Cuando la Administración Tributaria apre-cie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del proce-dimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título»), puede llevar a la errónea conclusión de que se está permitiendo la continuación de las actividades de investigación por parte de la Inspección de los Tributos una vez aprecia-dos los indicios de delito.

esta interpretación del art. 250.1 LGT es, además de equivocada, contraria a la Cons-titución. Como es razonado en los párrafos de este artículo, dicho precepto se refiere a la posibilidad de continuar las actuación de recaudación pues no olvidemos que el objetivo de la reforma legal mediante la que se implantó el paralelismo fue posibilitar el cobro de la cuota tributaria antes de que se emitiera sentencia relativa al delito fiscal. el art. 250.1 LGT no establece más que un marco general que debe ser concretado según las re-glas del propio Título VI (12) y que es detallado para los supuestos en que se dicta liqui-dación en el art. 253 LGT cuyos términos son muy claros en relación con la obligatoria paralización inmediata de las actuaciones de investigación: «Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las cir-cunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito». en consecuen-cia, una vez apreciados indicios de delito por parte de la Inspección, si no concurren nin-guna de las circunstancias del art. 251.1 LGT (entre los que se encuentra la insuficien-cia de información suficiente para determinar con exactitud el importe de la liquidación o para atribuirla a un obligado tributario concreto), se debe dictar inmediatamente una

(12) rUIz GArCíA, J. r. (2018): «La denominada liquidación vinculada a delito», Revista de con-tabilidad y tributación, nº 424, p. 12. este autor ve corroborado el deber de paralizar las actuacio-nes de investigación por parte de la Administración tributaria en la inexistencia de un acta que so-lo se formaliza cuando la Inspección considera que ha recopilado todas las pruebas que fundamen-tan la propuesta de liquidación (pp. 12 y 13).

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propuesta de liquidación vinculada a delito lo que, obviamente, implica la paralización de las actuaciones de investigación.

La Administración tributaria está obligada a denunciar todos los hechos de los que ten-ga conocimiento que puedan ser constitutivos de defraudación fiscal. A partir de ese mo-mento, los órganos de la Administración tributaria deben limitarse a la realización de un informe-denuncia, a la remisión del expediente al Ministerio fiscal y a realizar funciones periciales o de auxilio judicial (13). Tomando como base esta idea, la apreciación de indi-cios de delito por parte del inspector actuario debe suponer la suspensión inmediata del procedimiento de inspección (14). Además, si se dan los requisitos del art. 251 LGT tam-bién se paraliza la competencia liquidadora de la Administración; por el contrario, si no se dan tales condiciones, la Inspección dicta una liquidación vinculada al delito.

es cierto que la paralización de la investigación es una cuestión controvertida, pues no la admite la totalidad de la doctrina, ha sido rechazada por el Tribunal supremo y no se ha recogido en la reforma llevada a cabo por el rD 1070/2017. sin embargo, en mi opi-nión, es una exigencia derivada directamente de la Constitución. Consecuentemente con esta exigencia, no es necesario aclarar –como pide algún autor (15)– ni las posibili-dades de investigación de la Inspección, ni el control de las mismas por el Juez de Ins-trucción, ni la situación jurídica del contribuyente durante las actuaciones inspectoras; y no es necesario simplemente porque la Administración está obligada a pasar el tanto de culpa al orden penal (16) y no pueden existir actuaciones inspectoras tras la aprecia-ción de indicios de delito.

La inmediata suspensión de cualquier actuación investigadora por parte del inspec-tor actuario es consecuencia de la indiscutible competencia del Juez de instrucción en la investigación de los delitos (art. 126 Ce y art. 303 LeCrim). Y su incumplimiento por parte de la Inspección no solo daña los derechos fundamentales del obligado tributario –como luego veremos– sino que debería invalidar las actuaciones que se hayan llevado a cabo (17). Como ha explicado el Ts, en su sentencia 116/2017, de 23 de febrero –rJ 2017/1908–, «el poder del estado para la persecución y enjuiciamiento de hechos ilícitos no puede valerse de atajos». Las competencias atribuidas en el ejercicio del deber cons-titucional de garantizar el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con el princi-

(13) en este sentido de forma muy clara, cfr. Primer Informe del Observatorio del Delito Fiscal Convenio de 30 de junio de 2005 entre la Agencia estatal de Administración Tributaria y la se-cretaría de estado de Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal, 2006, p. 40. en la doctrina, CAsADO OLLerO, G.: «Administración tributaria, Jurisdicción penal… cit.» p. 1612.

(14) Una exposición de las diferentes posturas doctrinales en relación con la obligación de que el procedimiento inspector se paralice o, por el contrario, sea posible su continuación, tras el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal, puede encontrase en sAnz DíAz-PALACIOs, J. A. (2009): Deuda tributaria y responsabilidad civil por delito fiscal, Atelier, Barcelona, p. 63 y ss.

(15) esPeJO POYATO, I. (2015): «Procedimiento tributario y delito fiscal en la prevista reforma de la LGT», Revista de Contabilidad y Tributación, nº 388, p. 35; rIBes rIBes, A. (2007): Aspectos procedimentales del delito de defraudación tributaria», Iustel, Madrid, p. 71 y ss., y TeJerIzO Ló-Pez, J. M.: «el procedimiento de inspección en los supuestos de presunto delito contra la Hacienda pública», REDF, nº 170, p. 33.

(16) en relación con la ausencia de potestad discrecional de la Administración para poner los hechos presuntamente delictivos en conocimiento del Ministerio fiscal, véase Pérez rOYO, F. (1998): «Los delitos contra la Hacienda pública: opciones de política legislativa en su regulación y cuestiones sobre su aplicación», en XIX Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, Libro 1b, Lisboa, p. 39.

(17) BAYOnA De PerOGOrDO considera que la anulación de las actuaciones administrativas no conlleva la nulidad automática de las actuaciones llevadas a cabo en el proceso penal (BAYOnA De

PerOGOrDO, J. J. (1997): «Aspectos procedimentales del delito fiscal», REDF, nº 15-16, p. 747).

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pio de capacidad económica no pueden tener incidencia directa en el ejercicio del ius pu-niendi (18). Y mucho menos se puede admitir que la Inspección de los Tributos emplee en su investigación tributaria poderes propios del instructor penal. De otro modo se pro-duciría una extralimitación de la Administración tributaria a la investigación del delito fiscal, para lo que no tiene ninguna competencia.

es muy importante incidir en esta autonomía entre la investigación fiscal y la investi-gación penal. Aunque ambas inciden sobre unos mismos hechos, lo hacen desde diferen-tes fundamentos constitucionales (art. 24 y 31 Ce) y a través de diversos instrumentos. Mientras la Administración debe dirigir su investigación a verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias de acuerdo con el principio de capacidad económica, el Juez pe-nal debe averiguar si se ha cometido un delito contra la Hacienda pública. Por lo que res-pecta a la investigación de los hechos determinantes de la cuota tributaria, las prerroga-tivas que ostenta la Administración se fundamentan en la función que la Constitución española le encomienda como garante del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en su art. 31.1 Ce (19). Por lo que respecta a la competencia de la Jurisdicción penal en la investigación del delito, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, que sienta la doctrina de la prevalencia del orden penal en la investiga-ción del hecho delictivo, «que descansa en la exclusiva competencia de este Orden juris-diccional para depurar y castigar las conductas constitutivas de delito» (sTC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 11; en el mismo sentido sTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4 y sTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3) y «no se puede subvertir el proceso penal realizando todo o parte de su investigación por otra vía» (sAn de 8 de julio de 2004 –JT 2004/1386).

Por lo tanto, la cuestión no reside en que las potestades de investigación de la Inspec-ción no puedan tener influencia en la decisión judicial por delito contra la Hacienda pú-blica, sino que dichas actuaciones están prohibidas desde el momento en que surgen in-dicios de delito. nuestro ordenamiento jurídico deslinda las funciones de investigación de la cuota tributaria y de la cuota delictiva, atribuyendo a los órganos de inspección tri-butaria exclusivamente el control de los hechos determinantes para asegurar el grava-men de acuerdo con la capacidad económica (20).

Como ha manifestado claramente el Tribunal supremo en el supuesto de deudas tributarias cuyo «impago pudiera ser delictivo (...) la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral» (sTs 774/2005, de 2 de junio –rJ 2006/1006, entre otras). Incluso se ha pronunciado en este sentido la Agencia Tributaria, que explica en el In-forme de 8 de marzo de 2002 emitido por la Unidad Central de Coordinación en mate-ria de Delitos contra la Hacienda Pública lo siguiente: «en los casos en que las infrac-

(18) en relación con el fundamento de la función inspectora de la Inspección como búsqueda de la contribución fiscal de acuerdo con criterios de justicia y no como persecución del delito contra la Hacienda pública se ha pronunciado CAsADO OLLerO, G.: «Administración tributaria, jurisdicción penal…cit.», p. 1608.

(19) en relación con la supremacía de los intereses tutelados por las potestades tributarias, véa-se CAsADO OLLerO, G. (1993): «Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento tributario», en Estudios de Derecho tributario en memoria de María del Carmen Bello Arocena, Universidad del País Vasco, Bilbao, p. 152.

(20) La atribución al contribuyente del deber de declarar los hechos con relevancia tributaria y realizar la liquidación correspondiente ha reconducido las funciones de la Administración tributa-ria a la de control y de policía fiscal, dejando relegada la función de liquidación. CAsADO OLLerO, G.: «Tutela jurídica y garantías... cit.», p. 159.

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ciones puedan ser constitutivas de delito contra la Hacienda pública, la Administra-ción se ha de abstener de seguir el procedimiento administrativo (...). Procede, en efec-to, suspender todo procedimiento administrativo sobre los hechos, no solo el sanciona-dor (...)». es cierto que las sentencias descritas y el informe de la AeAT se refieren a la situación normativa anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012 y por la Ley 34/2015. Pero en mi opinión el art. 250 LGT no modifica esta cuestión y si-gue vigente la prohibición de continuar las actuaciones de investigación por parte de la Administración.

Hay que admitir que a un resultado diferente parece llegar el Ts en su sentencia 374/2017, de 24 de mayo (JUr 2017/2547) que, ante la alegación de los recurrentes del incumplimiento por parte de la Inspección de paralizar las actuaciones en cuanto tuvie-ron conocimiento de los indicios de delito, analiza la situación tras dicha reforma: «In-cluso prescindiendo de la vigencia de tales normas al tiempo de los procedimientos pe-nal y administrativo en este caso, cuando menos aleja la sospecha de inconstitucionali-dad que se pretende en el recurso. ningún recurso ante el Tribunal Constitucional cons-ta en relación a dichas disposiciones. el recurrente no acredita que la eventual demora del traslado del tanto de culpa se tradujera en concretos perjuicios de sus derechos de-fensa. Al menos perjuicio diverso del que causaría la pérdida del privilegio de no autoin-criminarse. el recurso parece entender que hasta la apertura del proceso penal el recu-rrente estaba obligado a presentar la documentación requerida. Y no una vez abierto es-te (Puntos A, II y D.I y II del motivo). De ahí que el retraso en la apertura del proceso penal derivaría en conjurar el riesgo de prueba ilícitamente obtenida, por lograda bajo coacción. Pero, como estudiaremos y el propio recurrente alega, aquel derecho nemo te-netur resulta de aplicación incluso respecto de las declaraciones en sede administrativa para el caso de su posterior uso en el proceso penal contra quien declara en aquella au-toincriminándose. en consecuencia este primer aspecto del motivo resta sin contenido y carece de la relevancia constitucional que se postula».

De la lectura de este extracto, parece derivar que el Ts se plantea la posibilidad de que la normativa actual permita la continuación de las actuaciones inspectoras. sin em-bargo, realiza esta insinuación en todo caso al socaire de los argumentos del recurrente y en obiter dicta. el Tribunal no entra en profundidad en la cuestión, porque considera que la aplicación del principio de no autoinculpación garantiza la imposibilidad de to-mar en consideración los datos aportados por el obligado tributario en cualquier mo-mento de procedimiento de inspección (antes o después de la apreciación de indicios de delito).

También parece pronunciarse a favor de la continuación de las actuaciones de inves-tigación en el seno del procedimiento de inspección la reforma realizada en el rGGI por el rD 1070/2017 que incorpora la posibilidad de que, tras la apreciación de indicios de delito, el órgano liquidador acuerde que se complete el expediente (art. 197.1.d quarter rGGI). Dicho esto, hay que recordar los términos del propio art. 197 quarter.1, que es-tablece de forma tajante la obligación de dictar una propuesta de liquidación vinculada a delito «cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda pública en el seno de un procedimiento inspector (…)», sin prever la posibilidad de que continúe con las actividades investigadoras (21).

(21) «Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Públi-ca en el seno de un procedimiento inspector y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 251.1 LGT, el inspector debe dictar una pro-puesta de liquidación vinculada a delito en la que expresará, con el detalle que sea preciso, los he-chos y fundamentos de derecho en que se base la misma. esta propuesta debe ser notificada al

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A pesar de todas estas últimas apreciaciones, a mi parecer una interpretación acorde con la Constitución y con el art. 305.5 del Código Penal (que se refiere a la no paralización de la «acción de cobro») deben llevar a interpretar el art. 250 LGT como referente en todo momento a la continuación del procedimiento en cuanto a su liquidación y recaudación. es importante recordar que el art. 32 rGrsT contempla desde su aprobación la posibilidad de que el jefe del órgano administrativo competente ordene que se complete el expediente en los casos en que se han apreciado indicios de delito antes de la emisión del acto de li-quidación. Pero la doctrina ha mantenido que las actuaciones por las que se completa el expediente a solicitud del Inspector jefe en ningún caso pueden considerarse actuaciones de comprobación e investigación, por lo que en su desarrollo la Administración no goza de las facultades propias del procedimiento inspector, en concreto, la posibilidad de realizar requerimientos de información. en palabras de rUIz GArCíA, «la finalidad de las actuacio-nes complementarias previstas por el artículo 32.3 rs no es la de buscar los medios de prueba que justifiquen en este caso la eventual condena en la vía penal, sino únicamente la de disipar las dudas que puedan existir en la Administración tributaria sobre la concu-rrencia de los requisitos para pasar el tanto de culpa al órgano jurisdiccional o remitir el expediente al Ministerio Fiscal» (22).

También hay que recordar los términos del art. 150.3 LGT que obliga a suspender el cómputo del plazo del procedimiento inspector desde el momento en que se produzca la remisión del expediente al Ministerio fiscal o a la Jurisdicción competente sin concurrir las causas del art. 251 LGT. el propio art. 150.3 establece expresamente que «la inspec-ción no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas».

el problema principal de la no suspensión de las actuaciones de investigación ante la apreciación de indicios de delito, reside en la lesión que provoca a las garantías pro-cesales de los ciudadanos. en Alemania este tema se resuelve dando audiencia al in-teresado y comunicándole la apreciación de indicios de delito desde el momento en que la Administración tiene sospechas, decayendo en ese instante su deber de colaborar (23). el parágrafo 393 AO dispone la obligación de respetar el derecho a no autoincul-parse desde el momento en que surgen posibilidades de incriminarle en un procedi-miento sancionador o en un proceso penal (24). Para garantizar la plena aplicación de este principio se establecen dos salvaguardas: en primer lugar, el cese del deber de co-laboración del obligado tributario con la Administración desde el momento en que sur-gen en el procedimiento de investigación indicios de delito (parágrafo 393.1); en se-gundo lugar, la imposibilidad de que en el proceso penal se empleen hechos o medios de prueba aportados por el investigado antes de incoarse el proceso penal o descono-ciendo tal incoación. Hay que recordar que en Alemania el proceso penal se incoa des-de el mismo momento en que surgen indicios de delito pues la investigación penal de los hechos se encuentra delegada normalmente en la autoridad financiera –parágrafos 387 y 397.1 AO– y de que dicha incoación ha de notificarse al obligado tributario in-mediatamente –parágrafo 397.3 AO. en ambos sentidos se expresa el citado parágra-

obligado tributario, que tiene derecho a efectuar las alegaciones que considere oportunas en el co-rrespondiente trámite de audiencia, dentro del plazo de los 15 días naturales, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya notificado dicha propuesta de liquidación».

(22) rUIz GArCíA, J. r.: «La relación entre el procedimiento de inspección… cit.», p. 10. (23) sobre las diferentes reglas de la carga de la prueba en el procedimiento tributario y en el

proceso penal en Alemania, véase KLeIn, G. (1989): Die Auswirkungen der unterschiedlichen Be-weistlast in Steuerrecht und im Strafrecht, Otto schmidt, Colonia, p. 85 y ss.

(24) Véase TIPKe/LAnG, «Steuerrecht...cit.», p. 1404.

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fo 393.1 AO (25): «1. Los derechos y deberes de los obligados tributarios y de la autori-dad financiera en el procedimiento de imposición y en el procedimiento penal se ajusta-rán a las disposiciones vigentes para el respectivo procedimiento. no obstante, no se ad-mitirán en el procedimiento de imposición multas coactivas (parágrafo 328) contra el obligado tributario cuando estas tiendan a constreñirle a acusarse a sí mismo de un de-lito tributario o de una infracción administrativa tributaria por él cometidos. Lo anterior regirá siempre que se haya incoado contra él procedimiento penal por tales hechos. se informará al obligado tributario de estos preceptos siempre que exista motivo para ello». el incumplimiento de esta obligación de informar supone la imposibilidad de usar la in-formación en el proceso penal (26), pues en las expresivas palabras de seer, «una in-vestigación de la verdad a cualquier precio no es posible en un procedimiento de investi-gación acorde con un estado de Derecho» (27).

en el estudio de esta cuestión es importante partir de la atribución competencial vi-gente en nuestro país. Podría afirmarse la mayor conveniencia del sistema alemán, en el que el Ministerio fiscal delega la función de investigación de los hechos delictivos en la Administración tributaria a través de funcionarios investidos de las atribuciones de policía fiscal, debido a la mejor preparación técnica que tienen estas personas frente a las que componen la Jurisdicción penal. sin embargo, en españa la competencia para la investigación de los delitos la tiene la Jurisdicción penal y no está prevista su delega-ción. Como explica el Ts –en su sentencia 2069/2002, de 5 de diciembre– «es cierto que el expediente de la Agencia Tributaria, en cuanto conjunto de actuaciones administrati-vas documentadas, no tiene otro carácter que el correspondiente a una denuncia. ello no impide que las declaraciones prestadas en el juicio oral por quienes han intervenido en el mismo y en las actuaciones que en él aparecen reflejadas pueda ser valorado por el Tribunal como una prueba testifical que complementa, y al mismo tiempo introduce vá-lidamente en el juicio oral, los datos que consten en el expediente». en definitiva, solo la prueba obtenida en el marco de la investigación penal (ya sea directamente por la auto-ridad judicial, ya sea mediante el auxilio de la Administración tributaria), tiene valor probatorio pleno.

en resumen, la solución debe responder al reparto competencial propio de nuestro Derecho. en españa la competencia para la investigación de los delitos no está en ma-nos de la Inspección, lo que descarta la regulación alemana consistente en trasladar el derecho a no declarar contra sí mismo al ciudadano inspeccionado dentro de un procedi-miento de investigación tributaria.

Al peligro del empleo indebido de las facultades de investigación fiscal para el descu-brimiento de los delitos contra la Hacienda pública, se ha añadido en los últimos años el incremento de las potestades de la Hacienda pública dirigidas a dar cumplimiento al de-ber de contribuir de acuerdo con el principio de capacidad económica, bajo el argumento de la lucha contra la delincuencia fiscal con el respaldo del Tribunal Constitucional (sTC 233/2005, de 26 de septiembre, entre otras) (28). este aumento está suponiendo un incremento de las facultades investigadoras de la Hacienda pública, que puede poner en peligro las garantías y los derechos de los contribuyentes, en especial el derecho a no

(25) Traducción de PALAO TABOADA, C. (1980): Ordenanza Tributaria alemana, IeF, Madrid, pp. 244 y 245.

(26) Cfr. la jurisprudencia alemana citada por seer, r., en TIPKe/LAnG: «Steuerrecht.... cit.», p. 1405, nota 2.

(27) seer, r., en TIPKe/LAnG: «Steuerrecht.... cit.», p. 1405. (28) en palabras del TC, «la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Consti-

tución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a la Administración tri-butaria» (sTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3º).

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aportar datos que le autoinculpen en un futuro procedimiento sancionador o proceso pe-nal y el derecho a la intimidad (29). Por otra parte, la determinación del contenido de la sentencia por los hechos descubiertos durante la Inspección de los tributos puede supo-ner una lesión al derecho a la tutela judicial efectiva (30).

Hay que reconocer que el problema que plantea esta regulación en la práctica es la dificultad de controlar que el inspector actuario suspenda sus actuaciones investiga-doras en el mismo momento en que considera que puede estar ante una conducta de-lictiva. Por ello, la notificación de la propuesta de liquidación vinculada a delito pre-vista en el art.197.quarter rGGIT es de suma importancia, porque determina el cono-cimiento por parte del inspeccionado del cese de las facultades administrativas de comprobación e investigación y posibilita, en consecuencia, el control de que estas no se realicen o si realizan irregularmente el órgano judicial no las tenga en cuenta en un posterior proceso penal.

Como consecuencia de la obligación de suspender el procedimiento, cualquier actua-ción de comprobación o investigación realizada durante el periodo de suspensión respec-to de los hechos denunciados –incluso la adopción de medidas cautelares–, se deberían tener por inexistente. Como apunta JUAn CAsADeVALL, el legislador se aparta de las dos categorías jurídicas establecidas de actos contrarios a Derecho: acto nulo y anulable, creando una tercera categoría –acto inexistente– desconocida en Derecho administrati-vo (arts. 47 y 48 LPACAP). Como explica este autor, se trata de un acto nulo (31).

según dispone el art. 197.quarter.3, a la vista de la propuesta de liquidación y de las alegaciones efectuadas, el inspector jefe puede realizar alguna de las siguientes actuacio-nes: a) Dictar una liquidación vinculada a delito; b) rectificar la propuesta de liquidación vinculada a delito cuando considere que ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas; c) Devolver el expediente para su ultimación en vía administrativa cuando estime que la conducta del obligado tributario no es consti-tutiva de delito contra la Hacienda pública; d) Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos; si como consecuencia de estas actuaciones complementarias no se detectan indicios de delito se continúa con la vía administrativa hasta el acto de li-quidación; por el contrario, si se siguen apreciando indicios de delito también se continúa hasta dictar la liquidación vinculada a delito y se pasa el tanto de culpa a la Jurisdicción penal (las diversas fases se explican con más detenimiento en un epígrafe posterior).

esta última posibilidad que atribuye al inspector jefe de devolver el expediente para completar actuaciones parece abrir una puerta a que se realicen más actuaciones de in-vestigación. el cese de las actuaciones de investigación incide de forma especial en la llamada «fase administrativa previa» (32) o «fase preprocesal» (33), esto es, en las ac-

(29) el derecho a la intimidad en el procedimiento tributario encuentra dos concreciones muy importantes: la necesaria trascendencia tributaria de cualquier dato que requiera la Inspección (art. 93 LGT) y el deber de secreto en relación con esos datos en poder de la Administración tribu-taria (art. 95 LGT).

(30) COLLADO YUrrITA, P.: «La actuación de la Inspección financiera y tributaria en la instruc-ción… cit.», p. 114 y ss.

(31) JUAn CAsADeVALL, J. De (2008): «La articulación de la regla ne bis in ídem en el ámbito tri-butario», en AAVV, Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, IeF, Madrid, pp. 1472 y 1473.

(32) PALAO TABOADA, C. (2008): El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Cívitas, Madrid, p. 121.

(33) sAnz DíAz-PALACIOs, J. A. (2004): Derecho a no autoinculparse y delitos contra la Hacienda Pública, Colex-UCLM, Madrid, p. 117. Véase también BerMeJO rAMOs, J. (1989): «La Administra-ción tributaria y los delitos contra la Hacienda pública», Crónica Tributaria, nº 60, p. 115.

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tuaciones que transcurren desde que el inspector actuario considera que los hechos que está investigando son constitutivos de delito hasta que la Administración remite el ex-pediente al orden penal. sin embargo en mi opinión las actuaciones por las que se com-pleta el expediente a solicitud del Inspector jefe en ningún caso pueden considerarse actuaciones de comprobación e investigación, por lo que en su desarrollo la Adminis-tración no goza de las facultades propias del procedimiento inspector, en concreto, la posibilidad de realizar requerimientos de información. Como explica rUIz GArCíA en re-lación con la regulación aplicable con anterioridad al rD 1070/2017, «la finalidad de las actuaciones complementarias previstas por el artículo 32.3 rs no es la de buscar los medios de prueba que justifiquen en éste caso la eventual condena en la vía penal, sino únicamente la de disipar las dudas que puedan existir en la Administración tributaria sobre la concurrencia de los requisitos para pasar el tanto de culpa al órgano jurisdic-cional o remitir el expediente al Ministerio Fiscal» (34).

La solución al peligro de que la Inspección continúe la investigación aún habiéndose apreciado indicios de delito no debe ser la eliminación del paralelismo procedimental reimplantando la suspensión de las actuaciones liquidadoras ante indicios de delito. ello provocaría consecuencias nocivas, como el retraso en el cobro de la cuota tributaria, be-neficiando al delincuente fiscal. La solución al empleo de medidas de investigación des-medidas y llevadas a cabo sin el mínimo respeto a las garantías procesales penales, en especial el derecho a no autoinculparse, debe ser la clara atribución a la Inspección de la obligación de paralizar las actuaciones de comprobación e investigación desde el mismo momento en que aprecia indicios de delito. Para ello, insisto, es muy importante la noti-ficación inmediata al obligado inspeccionado de la apreciación de indicios de delito (35). el necesario conocimiento del ciudadano del surgimiento de indicios delictivos en el cur-so del procedimiento administrativo de comprobación e investigación tributaria ha sido puesto de relieve por el Tribunal Constitucional, por ejemplo en su sentencia 68/2006, de 13 de marzo, FJ 3: «(...) en la medida en que –la Inspección de los Tributos– iniciaba una investigación de un presunto ilícito penal, la Inspección de los Tributos dejó de cumplir su función propia y genuina –verificar la conducta del contribuyente y comprobar la ve-racidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública– para asumir funciones cuasipolicia-les. Y esta transmutación de la función inspectora no se comunicó al recurrente que, al desconocerla, no hizo uso de los derechos que el artículo 24.2 le otorga».

2.1.2. Efectos vinculantes de la Resolución judicial penal

La prejudicilidad penal o prelación de la Jurisdicción penal vigente en Derecho tribu-tario español se manifiesta en la supremacía del criterio del Juez penal para fijar la cuo-ta tributaria. en palabras del Tribunal supremo «la deuda tributaria resultante del ex-pediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intan-gible e invariable, inmune a la contradicción procesal, sino que es precisamente la sen-tencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior habida cuenta el principio de prefe-rencia de la Jurisdicción Penal (artículo 44 LOPJ)» (entre otras, ssTs de 3 de diciembre de 1991 –rJ 1991/8964– y 1337/2002, de 26 de octubre –rJ 2002/10067).

(34) rUIz GArCíA, J. r.: «Las relaciones entre el procedimiento de inspección... cit.», p. 10. (35) sobre la necesidad de notificar al sujeto inspeccionado de la apreciación por el inspector de

indicios de delito, ALOnsO FernánDez, F. (1989): «el procedimiento de inspección de los Tributos en caso de delito contra la Hacienda pública: algunas cuestiones dudosas», Impuestos, nº 18, p. 210; CAsADO OLLerO, G.: «Tutela jurídica y garantías... cit.», p. 161.

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en los casos en que se dicta sentencia condenatoria o absolutoria por inexistencia de obligación tributaria, los Tribunales han afirmado rotundamente la vinculación de la Administración al contenido de la sentencia penal. Por el contrario, en el supuesto de que esta sea absolutoria por un motivo diferente de la inexistencia de obligación tribu-taria se admite que la Administración liquide sobre los mismos hechos probados por el Juez pero aplicando criterios valorativos propios del orden tributario. Frente a esta re-gulación, en otras normativas que han regulado la prejudicialidad penal se ha admitido la posibilidad de que la Administración llegase a una resolución diferente debido a una calificación jurídica propia del Derecho tributario en todos los casos, incluyendo aque-llos en que ha habido una sentencia condenatoria. Así encontramos el ejemplo de Italia, cuya Ley 516, de 7 de agosto de 1982 (que instauró el sistema de prejudicialidad penal y que fue derogada por el Decreto Legislativo n. 74, de 10 de marzo de 2000) establecía la vinculación de la Administración a los hechos, pero no a su calificación jurídica, con in-dependencia del sentido condenatorio o de absolución de la sentencia (36).

La forma de articular los efectos de las diferentes Decisiones judiciales es diversa de-pendiendo de que se haya emitido o no liquidación por parte de la Inspección de los Tri-butos. Los diversos procedimientos por los que se articula la prejudicialidad penal en función de que la sentencia sea condenatoria o absolutoria son objeto de desarrollo en el epígrafe 2.2.4. (para los supuestos de suspensión del procedimiento administrativo y por lo tanto en que la cuota se liquida directamente en la sentencia penal) y en el epígrafe 2.3.6. (para los supuestos de paralelismo procedimental).

en este punto solo se quiere resaltar la evolución terminológica que ha sufrido la re-gulación de la prejudicialidad penal en el Derecho español, Así, la LGT de 1963 se refe-ría a «hechos declarados probados» (art. 77.6), mientras la LGT de 2003 –antes de la re-forma llevada a cabo por la Ley 14/2015– sustituyó estos términos por «hechos conside-rados probados» (art. 180.1) con el objetivo de integrar los supuestos en que la sentencia no contuviera una relación de hechos probados, por ejemplo en los sobreseimientos li-bres regulados en el art. 248.2 LOPJ. en la regulación actual, el art. 257 LGT hace re-ferencia a la vinculación «a lo que se determine finalmente en el proceso penal en rela-ción con la existencia y la cuantía de la defraudación». es decir, extiende la prejudiciali-dad penal no solo a los hechos probados por el Juez penal, sino también a todo el razo-namiento jurídico que haya realizado, lo que significa asumir los criterios probatorios propios del orden penal.

La vinculación de la Administración a los hechos declarados probados por una sen-tencia penal absolutoria alcanza no solo a los contenidos bajo la rúbrica «hechos proba-dos» en la sentencia, sino también debe extenderse a toda afirmación fáctica contenida en la resolución, se encuentre en ese lugar o en cualesquiera otros pasajes de la senten-cia, incluida la fundamentación jurídica, en la que se exprese una evidencia acerca de los hechos acaecidos o de la valoración de la prueba instrumentada respecto a estos (sAn de 21 de mayo de 2009 –JUr 2009/281458). Pero como puntualiza la sAn de 9 de febrero de 2011 –JT 2011/353 (37) en todo caso los hechos deben estar reflejados de for-ma clara y precisa, o tratarse de una valoración o calificación inequívoca de tales he-

(36) CUBILes sánCHez-POBre, P. (2001): «Conexiones entre el proceso penal y el ámbito tributa-rio en el derecho italiano», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 260, p. 511.

(37) sobre esta doctrina, la citada sAn de 9 de febrero de 2011 considera que no cumple con los requisitos necesarios para ser considerado hecho probado que vincule a la Administración («que se trate de hechos reflejados de forma clara y precisa o una valoración o calificación inequívoca de ta-les hechos») la mención de determinados hechos de forma secundaria y complementaria en el rela-to de la sentencia a los efectos de describir la mecánica operativa de la empresa enjuiciada.

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chos, aunque no figure en el lugar reservado a ellos. en ningún caso son vinculantes pa-ra la Administración ni esta puede adoptar sin más en su resolución las conjeturas, ob-servaciones o valoraciones que la sentencia contenga.

Asimismo, la vinculación a los hechos determinados en la sentencia penal no se produ-ce solo dentro del procedimiento de investigación dentro del cual se haya remitido el tan-to de culpa a la Jurisdicción penal, sino que también se extiende a todos los procedimien-tos tributarios en los que se investiguen los mismos hechos aunque los conceptos tributa-rios sean diferentes. Así lo determina la sTs 2249/2016, de 18 de octubre (rJ/2016/5531) que resuelve un recurso de casación para la unificación de doctrina en relación con la dis-tinta manera de aplicar, por distintos Tribunales, el instituto de la prejudicialidad penal en los supuestos en que unos mismos hechos se analizan en varios procedimientos de com-probación e investigación al ser constitutivos de hechos imponibles diferentes (en el caso concreto, IVA e Is de varios periodos impositivos) y solo uno de ellos presenta indicios de defraudación fiscal superior a 120.000 euros por lo que solo en relación a este existe un pronunciamiento judicial (38). Como será expuesto posteriormente, esta doctrina debería incidir en la obligación de suspender dichos procedimientos (vid. epígrafe 2.2.1).

Para concluir este apartado es conveniente recordar la falta de adecuación constitucio-nal del sistema de prejudicialidad penal vigente actualmente en españa (39). Desde mi punto de vista la competencia liquidadora debe residir siempre en la Administración tri-butaria, pues es el órgano del estado que ostenta mayores conocimientos técnicos para ga-rantizar que la tributación se produzca respetando los principios constitucionales del art. 31 Ce (sTC 76/1990, de 26 de abril –rTC 1990/76) (40). no existe, por lo tanto, una obli-gación constitucional de respeto a los hechos fijados por la Jurisdicción penal en relación con la cuantificación de la cuota tributaria vinculada al delito contra la Hacienda pública,

(38) en el caso concreto, el Juez penal declaró que unas facturas sí respondían a operaciones reales por lo que el gasto que recogían era deducible en el proceso penal relativo al Impuesto sobre sociedades de 2001 y 2002. La Administración, a pesar de tener conocimiento del desarrollo de este proceso, no paralizó el procedimiento administrativo relativo al IVA de los mismos ejercicios y, una vez dictada sentencia, no liquidó las cuotas de IVA ateniéndose al carácter deducible de las factu-ras. La actuación de la Administración fue corroborada por el TsJ de Madrid, en su sentencia de 18 de diciembre de 2014 –JUr 2015/43624. Debido a la existencia de sentencias contradictorias, pues la Audiencia nacional había declarado en su sentencia de 9 de febrero de 2012 –JUr 2012/193– la obligación de parar los procedimientos de inspección que versen sobre los mismos hechos y el ca-rácter vinculante de la resolución penal en relación también a estos, se interpuso recurso de casa-ción para la unificación de doctrina en cuya resolución el Ts dictamina que el carácter real de la fac-tura es vinculante tanto en el procedimiento del que trajo causa el proceso penal, como en cualquier otro que verse sobre los mismos hechos (los relativos a IVA, así como a Is que no superaron la cuo-ta de 120.000 euros). Para un mayor conocimiento de esta sentencia, véase PUeBLA AGrAMUnT, n (2017): «el Tribunal supremo unifica doctrina sobre la paralización de actuaciones inspectoras por prejudicialidad penal», Quincena Fiscal, nº 6. en este mismo sentido, la sTsJ de Murcia 201/2012, de 24 de febrero –JUr 2012/274–, proclama la vinculación de la Administración en un procedi-miento inspector relativo a unas sociedades que fueron receptoras de unas facturas a los hechos probados en un proceso penal tramitado contra las personas emisoras de dichas facturas. según la resolución del TsJ de Murcia, el carácter real de las entregas y bienes facturados proclamado por el Juez penal en relación con las personas emisoras, debe tenerse en cuenta por la Hacienda públi-ca al liquidar el impuesto correspondiente de las empresas receptoras del servicio facturado.

(39) Vid. GOnzáLez-CUéLLAr serrAnO, M. L.: «La competencia para la liquidación de la cuota tributaria… cit.», p. 91 y ss.

(40) CAsADO OLLerO, G.: «Administración tributaria, jurisdicción penal… cit.», p. 1602. Como ya hemos expuesto, según afirma el Ts (sTs 1336/2002, de 15 de julio, FJ 3º) «la Administración tributaria es, por razón de la especialidad, el principal de los sujetos estatales con capacidad de le-gal para reaccionar frente al impago de los impuestos».

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de forma que puede ser diferente de la cuota delictiva como consecuencia de la aplicación de los principios probatorios propios de cada ámbito. en concreto, la presunción de ino-cencia vigente en el proceso penal puede conllevar la imposibilidad de tener en cuenta pre-sunciones, reglas de valoración o datos aportados por el propio ciudadano sin ser cons-ciente de su empleo incriminatario violentado el principio de no autoinculpación.

Por lo tanto, no debería existir vinculación ni a los hechos contenidos en la parte dis-positiva de la sentencia ni a las interpretaciones jurídicas, como consecuencia de la au-tonomía competencial de la Administración sobre la liquidación de la cuota tributaria. solo cuando la Administración considerara adecuado renunciar a su facultad liquidato-ria –teniendo en cuenta la inexistencia de reglas probatorias diversas en el caso concre-to y de las dificultades investigadoras– podría liquidar el Juez penal a través de la res-ponsabilidad civil derivada del delito. esta doctrina es coherente con la jurisprudencia constitucional sobre la admisibilidad de resoluciones contradictorias en órdenes juris-diccionales distintos en relación con el enjuiciamiento y la calificación de los hechos. Así, las ssTC 77/83, de 3 de octubre (rTC 1983/77) (F.J. 4º) y 109/2008 (rTC 2008/109) (F.J. 3º) afirman lo siguiente: «Cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedi-mientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse se haga con independencia, si resultan de la aplicación de normas distintas».

2.2. Efectos de la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda pública en los casos de suspensión del procedimiento de liquidación

Frente a la supuesta regla general que establece la emisión de la liquidación de las deudas tributarias vinculadas al delito fiscal, para determinados supuestos se recoge expresamente la suspensión de dicha liquidación hasta que no exista sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio fiscal. A pesar de la apariencia normativa, no debe con-siderarse que estos supuestos de paralización del procedimiento tributario sean excep-cionales. Antes al contrario, es muy frecuente que la Inspección aprecie indicios de deli-to sin haber acumulado todavía elementos probatorios suficientes para liquidar.

en estos casos, por lo tanto, la suspensión afecta no solo a las actuaciones inspectoras, sino también a las liquidadoras y a las recaudadoras, al igual que ocurría de forma gene-ral con el sistema anterior a la LO 7/2012 y a la Ley 34/2015. Asimismo se debe suspen-der no solo el procedimiento de liquidación correspondiente a los conceptos y ejercicios que van a ser objeto del proceso penal, sino todos aquellos procedimientos de liquidación que puedan verse afectados (sAn de 21 de mayo de 2009 –JUr 2009/281458) (41).

2.2.1. Supuestos en que procede la suspensión del procedimiento de liquidación

La redacción del art. 250 LGT aclara que la continuación del procedimiento tributa-rio hasta la emisión del acto de liquidación no es una potestad discrecional de la Inspec-ción, como podía entenderse del art. 305.5 CP que utiliza el verbo «poder «(42). el art.251 LGT tasa los supuestos de suspensión del procedimiento de liquidación:

(41) FALCón Y TeLLA, r. (2011): «La reforma del Código Penal: La nueva concepción de la res-ponsabilidad civil derivada del delito fiscal y la posible concurrencia de éste con el delito de blan-queo», Quincena fiscal, nº 1-2, p. 4.

(42) Así lo pone de relieve esPeJO POYATO, I.: «Procedimiento tributario y delito fiscal… cit.», p. 20.

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– cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la pres-cripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del código Penal.

– cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto (43).

– cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación (44).

En mi opinión, la regulación de los casos en que se debe suspender el procedimiento es correcta. como ya he explicado (epígrafe 2) la continuación de las actuaciones de in-vestigación para recabar más datos, sería ilegal (45). La Administración, ante la apre-ciación de indicios de delito, no tiene más opción que ponerlo en conocimiento de la Ju-risdicción penal. En ese momento, si se produce alguna de las tres situaciones previstas legalmente no puede liquidar, por lo que debe suspender el procedimiento.

Por otra parte, la obligación de suspender el procedimiento solo se refiere al concepto impositivo y al periodo en que incurra la circunstancia por la que no procede dictar li-quidación (art. 197 ter.1 rGGIT). Esta práctica limitativa va en contra de la doctrina ya citada del TS, que ha defendido que en caso de existir varios procedimientos sobre unos mismos hechos, aunque versen sobre conceptos tributarios diferentes (por ejemplo, IVA e IS de una misma actividad económica en relación con varios ejercicios), y solo uno de ellos origina la apertura de un proceso penal, deben suspenderse todos los procedimien-tos (STS 2249/2 16, de 18 de octubre (rJ/2 16/5531) que resuelve un recurso de casa-ción para la unificación de doctrina) (46). Ya anteriormente había llamado la atención sobre este respecto FALcón Y TELLA, que afirmaba que la Administración, cuando apre-cia indicios de delito, debe valorar si la decisión que en su día se adopte en la vía penal tiene o no una influencia decisiva en la procedencia o en la cuantía de la liquidación: «Si el resultado de esa valoración es positivo, la Administración debe paralizar el procedi-miento de liquidación. Y no solo el correspondiente a los conceptos y ejercicios objeto de actuaciones penales, sino todos los procedimientos de liquidación en curso que puedan

(43) Algunos autores han planteado la complejidad de que los Tribunales penales sea capaces de determinar aquellos elementos, si la Administración no ha sido capaz. En este último sentido, SAnchEz PEdrochE, J. A.: «La reforma parcial de la Ley General Tributaria... ci .», p. 57 y rAmírEz

GómEz, S.: «Las actuaciones de la Administración... ci .», p. 74; PALAo TAboAdA, c. (2 15): «Los procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la hacienda pública en el proyecto de ley de modificación de la LGT», REDF, nº 167, p. 52.

(44) También este supuesto ha sido criticado, debido sobre todo a su difusa redacción que puede provocar su excesivo empleo, por rAmírEz GómEz, S. (2 16): «Las actuaciones de la Ad-ministración Tributaria en los presupuestos de delito contra la hacienda pública» REDF, nº 171, p. 74. Excepto el primero de ellos se trata de supuestos discrecionales, en los que se deja a criterio de la Administración la suspensión del procedimiento de inspección y, por lo tanto, la vuelta al sistema anterior al paralelismo procedimental (así lo señala LóPEz díAz, A. (2 15): «Procedimientos tributarios y delito fiscal en el proyecto de reforma de la LGT», REDF, nº 167, p. 34).

(45) En contra SAnchEz PEdrochE, J. A.: «La reforma parcial de la Ley General Tributaria... cit», p. 56 y ss.

(46) «Porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se es-taba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un con-cepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de li-quidar y de sancionar».

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verse afectados» (47). Del mismo modo también existe algún pronunciamiento judicial sobre la suspensión del procedimiento inspector seguido contra terceros no sometidos al proceso penal, pero en relación con los cuales hay abierto un procedimiento de inspec-ción sobre los mismos hechos enjuiciados penalmente (STSj de murcia 2 1/2 12, de 24 de febrero anteriormente citada).

2.2.2. El trámite de audiencia

el art. 251.1 lGT dispone la no concesión de trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario ante la apreciación por parte de la inspección de indicios de delito que le obliguen a suspender el procedimiento administrativo, permaneciendo inalterada en estos supuestos la omisión de este trámite como estaba regulado en la lGT con ante-rioridad a la reforma llevada a cabo por la ley 14/2 15. en este mismo sentido se regu-la el art. 197 ter.2.a del RGGiT, tras la reforma llevada a cabo por el RD 1 7 /2 17.

el trámite de audiencia al obligado tributario con carácter previo a la remisión del ex-pediente al ministerio fiscal o a su denuncia ante el órgano jurisdiccional, se encontraba previsto inicialmente en el art. 18 .1 lGT (48), y fue suprimido por la ley 36/2 6, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal con el argumento con-tenido en su exposición de motivos de que «la existencia de este trámite supondría la concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto de otros tipos de delincuen-cia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la correspondiente de-nuncia o querella a un trámite de audiencia previa al interesado» (49). el incumpli-miento de este trámite tenía consecuencias diferentes: mientras algunas sentencias de audiencias Provinciales declararon la nulidad de lo actuado por considerar que afectaba a la vía penal; para otras resoluciones de audiencias Provinciales y para los Tribunales del orden contencioso-administrativo su omisión no infringía los principios de audien-cia, asistencia y defensa, por lo que no afectaba a la validez de las actuaciones que se si-gan posteriormente en el proceso penal.

en opinión de algunos autores resultaría necesaria la existencia de un trámite de audiencia y alegaciones (5 ). la peculiaridad propia del sistema tributario provoca

(47) Falcón y Tella, R. (2 11): «la reforma de código penal... cit.», p. 7. (48) el trámite de audiencia se incorporó en el Proyecto de la actual ley General Tributaria, en

su art. 18 .1, a través de una enmienda parlamentaria en el congreso de los Diputados del Grupo Popular. Sobre las vicisitudes legislativas del trámite de audiencia, véase alonSo González

(2 7): «la suspensión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fis-cal», Quincena fiscal, nº 5, p. 9 y ss. Véase también chico De la cámaRa, P. (2 12): El delito de de-fraudación tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de lege ferenda, Thomson-aranzadi, Pamplona, p. 186 y ss.

(49) el Primer informe del observatorio del Delito Fiscal... cit., p. 32, alertaba sobre los peli-gros que conllevaba este trámite de audiencia: «el carácter excepcional de este trámite, exigible solo en el delito fiscal y no en otros delitos de carácter público; el hecho de que en el propio delito fiscal se establezca una desigualdad de trato entre las denuncias que formula la administración tributaria –dejando sin contenido mecanismos de investigación judicial como el secreto de actua-ciones– y las que puedan formular otras administraciones Públicas (por ejemplo, las Fuerzas y cuerpos de Seguridad del estado) que detecten tales indicios; y, principalmente, la posibilidad de que las futuras actuaciones penales se puedan ver perjudicadas y de que se frustre con ello la pro-pia finalidad de la denuncia han llevado a cuestionar la obligatoriedad de este trámite».

(5 ) en relación a este trámite de audiencia, véase eSPejo PoyaTo, i.: «Administración tributa-ria y jurisdicción penal... cit.», p. 164 y ss, con cita de la doctrina anterior a 2 13; maRTínez mu-ñoz, y. (2 16): «los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la ley General Tributaria. un

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que, a diferencia de otras ramas de Derecho cuya infracción da lugar a un delito, el De-recho fiscal impone al ciudadano la tarea de calificar los hechos con relevancia tributa-ria y aplicar una normativa que, además, tiene gran complejidad técnica. La obligato-ria auto aplicación del ordenamiento tributario provoca que muchas de las infracciones cometidas por los obligados tributarios se deban a errores o a diferentes criterios inter-pretativos, lo que recomienda escuchar al obligado tributario antes de enviar los indi-cios de delito fiscal y así, en caso de error o divergencia interpretativa, ahorrar la tra-mitación de un proceso penal que acabaría en sobreseimiento o en absolución (51). Pe-ro sobre todo el trámite de notificación permite saber –y controlar– al obligado tributa-rio el momento exacto en que se suspende el procedimiento y, en consecuencia, desde qué instante no pueden continuar las actuaciones de comprobación e investigación ad-ministrativas (52).

sin embargo, sí está previsto que se notifique al sujeto inspeccionado la suspensión del cómputo del plazo a efectos informativos (art. 150.3 LGT y art. 197 ter.2.c rGIIT), por lo que el interesado tendrá conocimiento de la remisión del expediente al orden ju-risdiccional y de la suspensión del procedimiento liquidador, pero no puede realizar ale-gaciones al respecto. esta obligación de notificación encuentra una excepción en los ca-sos en que con ella pudiera perjudicarse la realización de las investigaciones judiciales; esta circunstancia debe venir motivada en el expediente. el incumplimiento de la obli-gación de notificar al interesado la remisión del expediente al orden penal provoca que no se tenga por suspendido el procedimiento de comprobación a efectos del cómputo de la prescripción (sTs de 20 de abril de 2011 –rJ 2011/3654).

en el caso de que en el mismo procedimiento de comprobación e investigación coe-xistan elementos de la obligación tributaria vinculados a delito fiscal con otros no vin-culados, se prevé la notificación al inspeccionado de la remisión del tanto de culpa al orden penal en relación con estos últimos ya que provocan la suspensión del procedi-miento. en concreto, el art. 150.3 LGT dispone la notificación al interesado de la sus-pensión del procedimiento inspector cuando –entre otras causas– se remita el expe-diente al Ministerio fiscal o a la jurisdicción competente y se produzca alguno de los motivos de no suspensión del procedimiento tributario previstos en el art. 251 LGT. en esta comunicación deben detallarse, junto con los periodos, obligaciones tributa-rias o elementos de estas que se encuentran suspendidos, aquellos otros respecto de los que se encuentra suspendido el procedimiento por no verse afectado por las causas de suspensión del art. 251 LGT (art. 150.3 LGT). Pero incluso en estos casos, el órga-no inspector puede omitir el trámite de notificación cuando aprecie que con esta co-municación puede perjudicarse la realización de las investigaciones judiciales y así lo motive en el expediente (art. 150.3 LGT).

2.2.3. Suspensión del cómputo del plazo del procedimiento de inspección

La remisión del expediente o el pase del tanto de culpa suspende el cómputo del pla-zo del procedimiento inspector desde el momento de la remisión hasta que la autoridad

análisis en el marco de los derechos fundamentales del ordenamiento jurídico», Quincena fiscal, nº 6, p. 16 y JUAn CAsADeVALL, J. De: «Actuaciones y procedimientos tributarios... cit.», p. 15.

(51) en este sentido, JUAn CAsADeVALL, J. De.: «La articulación de la regla ne bis in idem... cit.», p. 1466. Muy crítica con la supresión del requisito de audiencia es HerMOsín áLVArez, M. (2008): Procedimiento sancionador tributario, Aranzadi, Pamplona, p.362 y ss.

(52) PALAO TABOADA, C. (2004): Comentario sistemático a la Ley General Tributaria, CeF, Ma-drid, p. 534.

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judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuacio-nes o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal (arts. 150.3.a y 251.2 LGT).

Asimismo, interrumpe el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tri-butaria, que se volverá a iniciar desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración tributaria competente (arts. 68.7, 251.2 y 3 LGT). La redacción del art. 68.7 LGT deja claro que el cómputo del plazo de prescripción se reinicia con la re-cepción por parte de la Administración de la notificación de la resolución judicial, sin ser necesario un acto expreso de la misma Administración (53). Debe llamarse la atención sobre el momento en que se entienden reanudadas las actuaciones inspectoras, que es la notificación de la sentencia al Abogado de estado y no el día en que la sentencia es dic-tada (sTs de 16 de enero de 2014 –rJ 2014/609).

2.2.4. La liquidación de la cuota tributaria

Ante la suspensión ineludible de las actuaciones investigadoras el legislador podría haber tomado dos decisiones. La primera, reservar las competencias de liquidación en manos de la Administración; para ello una vez dictada la sentencia penal, la Adminis-tración procedería a dictar el acto de liquidación. La segunda, que ha sido la adoptada por nuestro legislador, consiste en atribuir las funciones liquidadoras a la Jurisdicción penal, tal y como se establecía como regla general antes de la reforma, que la desarro-lla en la propia sentencia.

si la sentencia es condenatoria, la cuota se determina por el Juez penal a través de la responsabilidad civil derivada del delito (disposición adicional 10ª LGT). solo en los ca-sos en que la sentencia es absolutoria o se ha producido el sobreseimiento de la causa por un motivo diferente de la inexistencia de obligación tributaria la Administración re-toma el procedimiento administrativo y procede a dicta el acto de liquidación de acuer-do con los hechos que el órgano jurisdiccional haya considerado probados (art. 251.3 LGT). en estos casos, la prejudicialidad penal llega al punto de imposibilitar la recla-mación del obligado tributario en relación con los hechos probados en la resolución ju-dicial en la que se declara inexistente el delito (art. 197.bis.3 rGGI).

Como el procedimiento de comprobación e investigación tiene un plazo máximo de du-ración dentro del cual se debe dictar (y notificar) el acto de liquidación, el plazo para dic-tar dicho acto de liquidación en el caso de que el procedimiento se haya suspendido por remisión del expediente a la Jurisdicción penal será el tiempo que restase desde que se produjo dicha remisión o el plazo de 6 meses si éste es superior. Como acaba de ser men-cionado, este plazo se debe computar desde la recepción de la resolución judicial o de la devolución del expediente por el Ministerio fiscal por el órgano competente que debe continuar el procedimiento.

Por su parte, la Ley 34/2015 ha dispuesto una nueva redacción del art. 81.6 LGT, con el objetivo de que la Administración tributaria pueda adoptar medidas cautelares du-rante la tramitación de los procedimientos de inspección en los que surgen indicios de delito fiscal y no es posible emitir acto de liquidación.

(53) en este sentido ya se había pronunciado la sTs de 10 de diciembre de 2010 en relación con el art. 32.5 rGrsr.

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2.3. Efectos de la apreciación de indicios de delito en los supuestos en que no se suspende el procedimiento de inspección: el paralelismo procedimental

Como ya ha sido explicado, en españa actualmente la «prejudicialidad» penal se com-bina con el paralelismo procedimental. el art. 250 LGT establece que «cuando la Admi-nistración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continua-rá la tramitación del procedimiento (…), sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal».

en aplicación de este precepto, cuando la Inspección de los tributos aprecie indicios de delito contra la Hacienda pública en el seno de un procedimiento de inspección y no concurren las circunstancias del art. 251.1 LGT, debe dictar la liquidación vinculada a delito y dar conocimiento de la notitia criminis al Ministerio fiscal o al Juez competente (art. 262 LeCrim y art. 250 LGT).

2.3.1. Conservación de la potestad formal de dictar la liquidación por parte de la Administración tributaria

el art. 250 LGT establece la obligación de la Administración tributaria de dictar li-quidación en los supuestos en que aprecie dentro del procedimiento de comprobación e investigación indicios de delito. esta liquidación tiene en todo caso el carácter de provi-sional (art. 101.4.c LGT), con la finalidad de que pueda ser modificada una vez emitida la sentencia penal.

Las consecuencias más importantes de la emisión de la liquidación con anterioridad a la sentencia y su recaudación inmediata son la sustitución de la responsabilidad civil derivada del delito (lo que conlleva la recuperación aunque sea formal de la competencia en relación con la cuota tributaria) y la mayor rapidez en obtener el pago de la deuda tri-butaria del infractor.

La competencia para dictar la propuesta de liquidación y la liquidación vinculados al delito ha sido clarificada por las resoluciones de 17 de noviembre de 2015, de la Presiden-cia de la Agencia estatal de Administración Tributaria. en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria la resolución de dicha fecha por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Ins-pección Financiera y Tributaria, atribuye la firma de las propuestas de liquidación de los elementos de la obligación tributaria vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública y, en su caso, los informes que hayan de emitirse cuando se aprecie que la con-ducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública al Jefe de equipo o de Unidad, así como, tratándose de actuaciones desarrolladas por Uni-dades de Inspección, al Inspector de Hacienda al que corresponda la supervisión de las mismas (apartado 8, número 4). Por su parte, la competencia para dictar las liquidaciones de los elementos de la obligación tributaria vinculados con un posible delito contra la Ha-cienda Pública, así como el acuerdo motivado que justifique la decisión administrativa de la no procedencia de tales liquidaciones se atribuye a los Inspectores jefes (apartado 5, nú-mero 2, letra j) (54). Por otro lado, la Ley 34/2015, de 21de septiembre, ha modificado el

(54) en el ámbito de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se ha dictado la reso-lución de 17 de noviembre de 2015, por la que se modifica la resolución de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contri-

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art. 5.1 LGT, para aclarar que los órganos que llevan a cabo a cabo las actuaciones admi-nistrativas a desarrollar en aplicación del nuevo título VI forman parte de la Administra-ción tributaria, en tanto en cuanto forman parte de la aplicación de los tributos.

Por su parte, la liquidación que dicta la Administración en estos casos tiene una na-turaleza peculiar, ya que su contenido puede ser modificado en función de lo que esta-blezca la posterior sentencia penal. se trata de una «mera estimación administrativa» a la que, anómalamente, se le dota de fuerza ejecutiva (55) y se excluye su control por los Tribunales contencioso-administrativos. su carácter modificable de acuerdo con lo que determine la Decisión penal determinan que haya que negar a la liquidación vinculada a delito, con rUIz GArCíA, el carácter de verdadero acto de liquidación. se trata, en pala-bras de aquel autor, de «una figura nueva creada con la exclusiva finalidad de permitir la recaudación de la deuda durante la tramitación del proceso penal» (56). Por ello, a pe-sar de esta naturaleza, la liquidación es ejecutiva e incluso puede servir de base para posteriores actos de liquidación (57).

La articulación del paralelismo procedimental en el que conviven la liquidación de la Administración y el proceso penal para la concreción de la sanción penal se rompe por la prevalencia de la sentencia penal sobre la primera. Dicha prelación del orden penal se encuentra establecida en el art. 305.5 Código Penal (58), posteriormente fue incorpora-da en el art. 257.1 LGT (mediante la Ley 34/2015) (59), e incorporada en la LeCrim, a través del nuevo art. 999 (Ley 34/2015) (60).

buyentes. A través de dicha modificación se atribuyen expresamente los órganos competentes pa-ra firmar las propuestas de liquidación y las liquidaciones de los elementos de la obligación tribu-taria vinculados con un posible delito contra la Hacienda pública así como el acuerdo motivado que justifique la decisión administrativa de la no procedencia de tales liquidaciones.

Por último, en el ámbito de las Aduanas y de los IIee, la resolución de 20 de julio de 1992 so-bre organización y atribuciones de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de com-petencias del Departamento de Aduanas e IIee ha sido modificada por la resolución de 17 de no-viembre de 2015 de la Presidencia de la Agencia estatal de Administración Tributaria en orden a introducir como competencia de los Inspectores Jefes: h) Dictar las liquidaciones de los elementos de la obligación tributaria vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública o con un po-sible delito de contrabando o, en su caso, dictar el acuerdo motivado que justifique la decisión ad-ministrativa de no proceder a la práctica de tales liquidaciones.

(55) en expresión de PALAO TABOADA, C.: «Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit.», p. 72. También ha resaltado la peculiar naturaleza de los actos de liquidación vinculados a delito sesMA sánCHez, B. (2017): La nulidad de las liquidaciones tributarias, Aranzadi, Pamplo-na; AnIBArrO Pérez, s. (2017): Los procedimientos de aplicación de los tributos en el supuestos de delito contra la Hacienda pública, Tirant lo Blanch, Valencia, pp. 51 y 52.

(56) rUIz GArCíA, J. r. (2018): «La denominada vinculación vinculada a delito»... cit.», p. 9. (57) Así lo admite el TeAr en su resolución de 10 de septiembre de 2015 en un recurso ex-

traordinario de alzada para la unificación de criterio en relación con la eliminación de la compen-sación de bases imponibles en un ejercicio posterior a aquel en relación con el que se ha dictado una liquidación vinculada a delito eliminando dichas bases imponibles negativas.

(58) «La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación or-dinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tri-butaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal».

(59) «La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a que se refiere el art. 250.2 de esta Ley, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en rela-ción con la existencia y la cuantía de la defraudación».

(60) «1. en la ejecución de sentencias por delitos contra la Hacienda Pública, la disconformidad del obligado al pago con las modificaciones que con arreglo a lo previsto en la Ley General Tribu-taria lleve a cabo la Administración Pública se pondrá de manifiesto al Tribunal competente para

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en mi opinión, la recuperación de la emisión de una liquidación administrativa en los casos de delito fiscal, frente a la regulación anterior, es positiva. La razón es que de-vuelve al acto de liquidación el contenido que le es propio y que según el art. 101 LGT consiste en ser «el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Admi-nistración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria» (61). sin embargo, es rechazable que no se haya culminado la modificación para volver a atribuir a la Administración tributaria las com-petencias materiales en cuanto a la liquidación (62).

La configuración actual del procedimiento tributario en los casos de delito fiscal de-vuelve parcialmente a la liquidación administrativa el carácter que tuvo antes de la re-forma operada por la LO 2/1985 de requisito de procedibilidad del proceso penal. es cierto que a diferencia de la situación anterior a 1985, actualmente el delito contra la Hacienda pública es un delito público (de forma que no depende exclusivamente del im-pulso procesal de la Administración tributaria), pero se recupera la exigencia de dictar una liquidación con carácter previo a la remisión del tanto de culpa al orden jurisdiccio-nal penal cuando el inicio del proceso penal se insta por parte de la Hacienda pública co-mo consecuencia de los hechos averiguados en el desarrollo de un procedimiento de ins-pección (art. 253 LGT).

La jurisprudencia ha sido cambiante en relación con la importancia de que exista una liquidación tributaria previa al traslado de la notitia criminis al orden penal. nos encontramos sentencias del Ts rechazando la necesidad de un acto de liquidación, te-niendo en cuenta que la competencia para determinar la cuota delictiva recae en el Juez (sTs de 30 de octubre de 2001, FJ 9 –rJ 2001/9089), con otras resoluciones del mismo Tribunal en las que apunta a la importancia de que exista un acto de liquida-ción, aunque sea provisional, en orden a posibilitar que «el Juez que reciba la denuncia de la evasión tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los extremos que establecen los artículos 269 y 313 LeCrim» (sTs 1629/2001, de 10 de octubre– rJ 2001/8554).

Por otra parte, tal y como admite el art. 197.bis rGGIT, es posible que ya se haya dic-tado acto de liquidación e, incluso, sanción, antes de la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda pública. en estos casos, las propuestas de liquidación administrati-va y de sanción que se hubieran formulado, quedarían sin efecto. Y si ya se ha dictado el acto de liquidación o la sanción, quedan suspendidos sus efectos.

enlazando la regulación del art. 305.5 CP con el nuevo Título VI de la Ley General Tributaria, la regulación actual del rrIT y las modificaciones realizadas en la LeCr y en la LJCA, a continuación se exponen las cuestiones más importantes de la nueva re-gulación de la cuantificación de la cuota tributaria vinculada a un delito contra la Ha-cienda pública.

la ejecución, en el plazo de 30 días desde su notificación, que, previa audiencia de la Administra-ción ejecutante y del Ministerio Fiscal por idéntico plazo, resolverá mediante auto si la modifica-ción practicada es conforme a lo declarado en sentencia o si se ha apartado de la misma, en cuyo caso, indicará con claridad los términos en que haya de modificarse la liquidación.

2. Contra el auto que resuelva este incidente cabrá recurso de apelación en un solo efecto o, en su caso, el correspondiente de súplica.»

(61) Así lo puso de manifiesto CAsADO OLLerO, en relación con el sistema ya derogado de sus-pensión del procedimiento de inspección («Administración tributaria, Jurisdicción penal... cit.», p. 1605).

(62) GOnzáLez-CUéLLAr serrAnO, M. L.: «La competencia para la liquidación de la cuota tribu-taria… cit.», p. 91 y ss.

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2.3.2. La diferenciación entre elementos de la obligación tributaria vinculados al delito y no vinculados

Debemos aclarar que la primera tarea que debe emprender el inspector cuando esti-ma que pueden concurrir indicios de un comportamiento delictivo es diferenciar los ele-mentos de la obligación tributaria objeto de comprobación referida a un mismo concepto impositivo y periodo que se encuentran vinculadas al delito y los que no (art. 250.1 LGT).

el objeto de esta separación es realizar dos liquidaciones provisionales de forma se-parada (art. 197 quinquies rGGIT): una referida a los hechos que pueden ser elementos del tipo delictivo y otra en relación con los hechos sobre los que no hay sospecha de deli-to. La diferenciación de liquidaciones es consecuencia lógica de la obligación de finalizar las actuaciones de liquidación en relación con la obligación tributaria respecto de la que hayan surgido indicios de delito. La normativa aplicable es la prevista para la tramita-ción del procedimiento en caso de liquidación vinculada a delito (art. 197 quarter rGGIT), salvo las excepciones especificadas en el art. 197 quinquies rGGIT.

Con la finalidad de favorecer al obligado tributario se establecen unas reglas de im-putación de los elementos de la obligación tributaria entre la propuesta de liquidación vinculada al delito y la propuesta de liquidación no vinculada al delito, de forma que to-das las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota se imputan a la primera. en concreto, el art. 253.3 LGT y el art. 197 quinquies rGGIT disponen las siguientes re-glas de cuantificación de las dos liquidaciones, que se formalizarán en una propuesta de liquidación vinculada al delito y en un acta de inspección.

La propuesta de liquidación vinculada al delito comprenderá los elementos que ha-yan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elemen-tos en los que se aprecie dolo y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que este pueda tener derecho, así como por las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan (63). si la declaración presentada determinó una cuota a ingresar, esta se descontará para el cálculo de dicha propuesta de liquidación.

Por su parte, la propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de si están o no vinculados al delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación vinculada al delito.

Hay que reconocer que se trata de un mecanismo complejo desde su misma base, pues no siempre será fácil deslindar dichos elementos (64), con el riego que ello puede supo-ner para el principio de no autoinculpación (65). Pensemos por ejemplo en un tributo progresivo con una base imponible única o en la aplicación de reducciones sobre la base imponible. en estos casos resultará imposible cumplir con el mandato del art. 250.1 LGT de realizar dos liquidaciones y posiblemente la solución más correcta sea el dictar

(63) La exposición de Motivos de la Ley 34/2015 justifica la reducción de la liquidación vincu-lada al delito en estas partidas en «una clara vocación garantista para el obligado tributario, ins-pirada en la aplicación del principio de mínima intervención». Frente a ello, en opinión de PALAO

TABOADA en este criterio de reparto «late el propósito de ampliar al máximo la aplicación de este régimen en detrimento de la competencia del Juez penal» (PALAO TABOADA, C.: «Los procedimien-tos de aplicación de los tributos... cit.», p. 57).

(64) Así lo han puesto de relieve IGLesIAs CAPeLLA, J. (2013): «efectos del proceso penal por de-litos contra la Hacienda pública sobre el procedimiento de inspección tributaria», Revista de Conta-bilidad y Tributación, nº 359, p. 103 y ss; PALAO TABOADA, C.: «Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit.», p. 56; esPeJO POYATO, I.: «Procedimiento tributario y delito fiscal… cit.», p. 21.

(65) PALAO TABOADA, C.: «Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit.», p. 57.

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un solo acto de liquidación vinculado al delito y que sea el Juez el que deslinde los con-ceptos vinculados a delito y los que no.

en todo caso, el obligado tributario conserva la posibilidad de optar por un sistema de distribución proporcional de las partidas a compensar o a deducir, que debe comunicar a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito (66) y que se calcula según lo dispuesto en el art. 197 quinquies.2 rGGIT.

2.3.3. Propuesta de liquidación vinculada al delito: su notificación al obligado tributario y el plazo de alegaciones

el inspector actuario, a la vista de los elementos probatorios de los que dispone, redac-ta la propuesta de liquidación vinculada a delito. en ella debe mencionar, junto con los elementos establecidos en el art. 153, su opinión sobre la existencia de indicios de la comi-sión de infracciones o delitos tributarios (art. 153.g y art. 253.1 LGT). Como ya ha sido ex-puesto, también es posible que los indicios de delito se aprecien tras la emisión del acto de liquidación, en cuyo caso dicha liquidación queda sin efecto (art. 197.bis.2 rGGIT).

en los casos en que los indicios se aprecian antes de dictar la propuesta de liquida-ción, dicha propuesta de liquidación vinculada al delito se notifica al obligado tributario (o a su representante autorizado por él en el mismo procedimiento de inspección) conce-diéndole un plazo de alegaciones de 15 días contados a partir del siguiente al de notifi-cación de la propuesta (67) (art.197 quarter rGGIT). el contenido de las alegaciones puede hacer referencia tanto a la liquidación, como al carácter delictivo de la conducta o a la separación en dos liquidaciones (vinculada y no vinculada al delito).

La notificación de la propuesta de liquidación, donde se expresa la apreciación de in-dicios de delito, y la audiencia al obligado tributario son requisitos esenciales del proce-dimiento, cuya omisión provoca la nulidad de la remisión del expediente al Ministerio fiscal o al Juez penal y de la propia liquidación (68). Como es sabido, el TC mantiene que la vulneración del derecho de audiencia da lugar a la nulidad de las actuaciones cuando provoque la indefensión del ciudadano (sTC 36/1986, de 12 de marzo y sTC 145/1990, de 1 de octubre). La nulidad de la remisión al orden penal provoca también la anulación

(66) MArTín qUerALT llama la atención sobre la posible vulneración que esta opción puede su-poner del carácter ex lege de la obligación tributaria (MArTín qUerALT, J. (2014): «A vueltas con el Anteproyecto de reforma de la Ley General Tributaria» Tribunal fiscal, nº 274, p. 2). en el mismo sentido, sesMA sánCHez, B.: «La nulidad de las liquidaciones tributarias…cit.», p. 108.

(67) Hay que aplaudir la reinstauración de este trámite de audiencia en los supuestos de no sus-pensión del procedimiento tributario, que como ya ha sido expuesto fue suprimido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y cuya omisión sigue vigente para los supuestos en que se suspende el procedimiento de comprobación e investigación por concurrencia de alguna de las causas del art. 251 LGT. BLázqUez LIDOY apunta la ausencia de notificación al posible investigado penal diferente del obligado tributario que puede ser responsable de la deuda tributaria, lo que podría genera indefensión (BLázqUez LIDOY, A. (2016): «Procedimien-to de inspección cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda pública», en AAVV., Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria, Huygens, Barcelona, p. 523.)

(68) Mantienen el carácter esencial del trámite de audiencia previo a la remisión del expedien-te a los órganos jurisdiccionales competentes BACIGALUPO zAPATer, e. (2000): «el delito fiscal» en Bacigalupo zapater, e. (Dir.), Derecho penal económico, Buenos Aires, p. 320; esPeJO POYATO, I.: Administración tributaria... cit., p. 164 y ss. en contra de esta postura, MArTín qUerALT, J. (2006): «La supresión del trámite de audiencia en la remisión del expediente al Ministerio Fiscal», Tribu-na Fiscal, nº 188, p. 4; rIBes rIBes, A.: Aspectos procedimentales...cit., p. 93.

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de todas las actuaciones llevadas a cabo en la vía penal y la devolución del expediente a la Administración tributaria para que cumplimente el trámite de notificación y audien-cia, como explica en términos muy claros la Audiencia Provincial de Valencia, en su Au-to 21/2006, de 19 de enero –JUr 206/61182–: «entendemos que no se trata de una nor-ma de puro trámite y cuya trascendencia se agota en la vía administrativa, sino que con la audiencia al interesado se pueden aportar al expediente pruebas que puedan esclare-cer la investigación, o que puedan suponer la eliminación o reducción de la supuesta cuota defraudada, lo que podría hacer innecesaria la investigación penal. en todo caso, la omisión de dicho trámite supone también que el Ministerio Fiscal ha valorado la po-sible existencia de delito, sin haber oído a la parte interesada ni examinar las posibles pruebas que pudiera aportar, por lo que se le ha causado verdadera indefensión. Y todo ello supone prescindir de las normas esenciales de procedimiento, con infracción de los principios de audiencia, asistencia y defensa, causándose efectiva indefensión, por lo que precede, en virtud del art. 240-3 de la LOPJ, decretar la nulidad de lo actuado en la vía penal, con devolución del expediente a la Administración tributaria para cumplir el trámite previsto en el art. 180-1 de la LGT».

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alega-ciones del obligado tributario, el inspector jefe puede llevar a cabo varias actuaciones es-pecificadas en el art. 197 quarter.3 rGGIT:

a) Dictar una liquidación vinculada a delito cuando considere que la conducta del obligado tributario puede ser constitutiva de un posible delito contra la Hacienda pública. Para ello debe contar con la autorización previa o simultánea del órgano administrativo competente para interponer la denuncia o la querella, que se otor-ga previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico. en el caso de que el órgano competente para interponer la denuncia o querella no aprecie in-dicios de delito fiscal, devolverá el expediente para su ultimación en vía adminis-trativa, previa formalización del acta que corresponda.

b) rectificar la propuesta de liquidación vinculada a delito, cuando considere que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. si esta rectificación afecta a cuestiones no alegadas por el obli-gado tributario, suponiendo además un agravamiento de su situación, se debe no-tificar el acuerdo de rectificación para que, en el plazo de 15 días naturales desde el día siguiente al de la notificación, efectúe alegaciones. Transcurrido dicho pla-zo, se dictará el acuerdo que proceda, que debe ser notificado siguiéndose respec-to del mismo la tramitación que corresponda. en cualquier otro caso, se debe no-tificar sin más trámite la liquidación vinculada a delito.

c) Devolver el expediente para su ultimación en vía administrativa cuando conside-re que la conducta del obligado tributario no es constitutiva de delito contra la Hacienda pública. Dicha ultimación implica, lógicamente, la previa formalización del acta correspondiente.

d) Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, con notifi-cación al obligado tributario. Como ha sido explicado anteriormente, en esta vía «preprocesal» la finalidad de las actuaciones complementarias no puede consistir en la investigación ni recopilación de medios de prueba, sino –en palabras de rUIz

GArCíA– «únicamente la de disipar las dudas que puedan existir en la Adminis-tración tributaria sobre la concurrencia de los requisitos para pasar el tanto de culpa al órgano jurisdiccional o remitir el expediente al Ministerio Fiscal» (69).

(69) rUIz GArCíA, J. r.: «Las relaciones entre el procedimiento de inspección...cit.», p. 10.

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así queda patente en los términos del propio art. 197.quarter.3.d RGGiT al regu-lar la forma de proceder una vez efectuadas las actuaciones complementarias: «En el supuesto de que no se aprecien indicios de delito se ultimará el expediente en vía administrativa, previa formalización, en su caso, del acta correspondiente. En el supuesto de que sigan apreciándose indicios de delito contra la Hacienda pública debiendo modificar la propuesta de liquidación vinculada a delito inicial-mente formulada, se procederá a su rectificación otorgando nuevo trámite de ale-gaciones al obligado tributario por 15 días naturales, siguiendo la tramitación que corresponda. En el supuesto de que se sigan apreciando indicios de delito con-tra la Hacienda pública, pero sin necesidad de modificar la propuesta de liquida-ción vinculada a delito, esta mantendrá su vigencia, procediendo el órgano com-petente para liquidar a dictar el acuerdo que corresponda, una vez otorgado nue-vo trámite de alegaciones al obligado tributario por 15 días naturales».

2.3.4. Remisión de la notitia criminis

En los supuestos en que la inspección aprecia indicios de delito contra la Hacienda pública en el curso del procedimiento de inspección debe dar noticia de ello al orden ju-risdiccional, a través del pase del tanto de culpa a la Jurisdicción competente o la remi-sión del expediente al Ministerio fiscal (arts. 25 .1 y 253.1 LGT y art. 197 quarter.4 RGGiT).

Tras la emisión de la liquidación el delegado Especial o el director del departamen-to correspondiente, según sea el ámbito territorial del órgano actuante, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, pasa el tanto culpa a la Jurisdicción penal o remite el expediente al Ministerio fiscal. El art. 253.1 LGT menciona ambas po-sibilidades de traslado de la notitia criminis sin especificar cuándo procede una u otra vía (7 ).

por su parte, las actuaciones procesales ante el Juez pueden consistir en la interposi-ción de una denuncia o de una querella. así lo admite expresamente el art. 253 LGT que menciona ambas formas procesales (71). como explica el primer informe del observato-rio de delito Fiscal, la regla general es formular las denuncias por delito fiscal ante el Ministerio Fiscal. solo cuando el riesgo de prescripción es inminente se presenta la de-nuncia directamente en sede jurisdiccional.

En todo caso, la remisión del tanto de culpa al orden penal es un mandato para la administración tributaria, no una cuestión sujeta a su discrecionalidad (72), como

(7 ) La trayectoria histórica de las formas de tramitar el pase de culpa al orden penal es expli-cada por Ruiz GaRcía, J. R.: «La relación entre el procedimiento de inspección... cit.», p. 12, donde detalla que nuestro ordenamiento ha contemplado solo la comunicación al Ministerio fiscal (art. 37.2 de la Ley 5 /1977), solo el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente (Ley 1 /1985) o bien ambas vías (LGT de 2 3).

(71) antes de la Reforma de la Ley 14/2 15 era dudosa la admisión de la querella para el caso de los delitos contra la Hacienda pública, pues aunque esta forma de inicio del proceso penal se contemplaba en el art. 95.3 LGT para los supuestos en que la administración aprecie la posible existencia de un delito, el art. 18 .1 LGT no la mencionaba. En este sentido, Ruiz GaRcía, J.R.: «La relación entre el procedimiento de inspección… cit.», pp. 5 y 14.

(72) casado oLLERo, G.: administración tributaria, jurisdicción penal...cit., pp. 1613 y 1614. La normativa alemana es clara a este respecto, obligando a la administración a iniciar la proceso penal siempre que existan indicios de delito en el parágrafo 386 ao, tal y como se explica en Tip-kE/LanG, Steuerrecht...cit., p. 14 3.

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afirma expresamente el Ts en su sentencia de 22 de abril de 2000 (rec. de casación 5121/1995, FJ 3).

Como ya he explicado, la Administración debe motivar en el informe que acompaña la remisión del expediente al orden penal la apreciación de indicios de delito. Por lo tanto, se le atribuye a la Administración una función de valoración que debe superar, como ex-plica ArrIeTA MArTínezA De PIsón, la suposición o el indicio y debe identificar «perfecta y razonadamente el supuesto de hecho que ha inducido a suponer la comisión del delito a juicio de la Inspección» (73). respecto del grado de certeza que debe tener la Inspec-ción en relación con los indicios de delito, el art. 250 LGT no lo especifica. Aunque la re-dacción de este precepto es algo más contundente que la contenida en el antiguo art. 180 LGT («si la Administración estimase que la infracción pudiera ser») es aplicable el cri-terio de rUIz GArCíA relativo a este último precepto, en cuya opinión no se exige el pleno convencimiento de la existencia del delito, aunque sí que la Administración suministre al órgano judicial algún elemento de prueba que aporte indicios racionales (74). esta constatación debe quedar reflejada en el Informe que acompaña al expediente adminis-trativo cuando se remite al órgano judicial o al Ministerio fiscal, en el que es necesaria la identificación del supuesto de hecho que ha provocado en la Inspección la sospecha de la comisión de un delito tributario (75).

Una de las grandes reformas que ha supuesto la Ley 14/2015 es el momento procedi-mental en que se produce dicha remisión, así como sus consecuencias en relación con la tramitación de los procedimiento administrativos: la remisión del expediente al Minis-terio fiscal o del tanto de culpa a la jurisdicción penal se realiza una vez que se haya dic-tado la liquidación. Además, este traslado no provoca la paralización del subsiguiente procedimiento de recaudación.

el carácter preceptivo del informe jurídico determina que su omisión provoque la nuli-dad de la remisión del expediente al orden penal (art. 47.1.e LPACAP) (76). el Juez o el Mi-

(73) ArrIeTA MArTínez De PIsón, J.: Las actas de la Inspección de los Tributos, Civitas, Madrid, p. 181. (74) rUIz GArCíA, J.r., «Las relaciones entre el procedimiento de Inspección...cit.», p. 11. (75) ArrIeTA MArTínez De PIsón, J. (1994): Las actas de la Inspección... cit., pp. 181 y 182. (76) Aunque no se especifique el órgano administrativo competente para emitir este Informe,

debe ser el servicio jurídico de la AeAT (en este sentido, JUAn CAsADeVALL, J. De: «La articulación de la regla…cit.», p. 1465). La Orden HAP/1429/2016, de 1 de septiembre, por la que se modifica la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la AeAT añade una nueva disposición adicional 3 a dicha Orden de 1994, en los siguientes términos: «Disposición adicional tercera. Actos de disposición de la acción procesal. La atribución por razón de sus funciones a los órganos de la Agencia estatal de Administración Tributaria de la competencia para informar o au-torizar el ejercicio de acciones en los diversos órdenes jurisdiccionales, así como para la resolución de reclamaciones previas, la presentación de denuncias o querellas, el planteamiento de conflictos, recursos y reclamaciones comprende, salvo normas especiales o de rango superior que dispongan lo contrario, la facultad para autorizar los actos de disposición de la acción procesal correspon-dientes, tales como allanarse a las pretensiones de la parte contraria, desistir de acciones o recur-sos, apartarse de querellas, así como la decisión de no interponer o no sostener recursos, que pre-vio informe del órgano competente, serán comunicados a través del Director del servicio Jurídico de la Agencia estatal de Administración Tributaria».

en el orden contencioso-administrativo, se entenderá que la competencia para manifestar el parecer sobre el acto de disposición de la acción procesal corresponde al Departamento o servicio competente por razón de la materia, previo informe del mismo, de conformidad con lo establecido en esta Orden y en la Orden Pre/3581/2007, de 10 de diciembre.

el informe al que se refieren los dos apartados anteriores deberá hacer referencia a los motivos jurídico-materiales que fundamentan la disposición de la acción procesal, así como una estimación de sus consecuencias económicas para la Hacienda Pública».

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nisterio fiscal valorarán la concurrencia de los presupuestos del delito contra la Hacienda pública y el respeto por parte de la Inspección de los derechos de los inspeccionados (77).

Por su parte, el paso del tanto de culpa al orden judicial se notifica al obligado tribu-tario, con la advertencia de que el periodo de pago voluntario se iniciará una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente (art. 253.1 LGT). Aunque se produzca dicha notificación al obligado tributario, la decisión de remi-tir el expediente a la jurisdicción penal no es recurrible, pues se trata de un acto de trá-mite que ni resuelve definitivamente una pretensión, ni imposibilita la continuación del procedimiento ni causa indefensión (sTs 22 de abril de 2000 –rec. de casación 5121/1995– FJ 3 –rJ 2000/3027). Frente a ello esPeJO POYATO considera que sería con-veniente sujetar al control jurisdiccional de los Tribunales contencioso-administrativos esta decisión de la Administración tributaria (78).

Para concluir con este apartado es importante mencionar la prohibición para la Admi-nistración de pasar el tanto de culpa al orden penal que establece el art. 252 LGT en los supuestos de regularización voluntaria (79). se entiende que dicha regularización volun-taria se produce en los casos en que el obligado tributario ha satisfecho completamente su deuda con Hacienda antes de que se le haya notificado el inicio de un procedimiento de inspección tendente a la determinación de dicha deuda o, si estas actuaciones no se han producido, antes de que el Ministerio fiscal, el Abogado del estado o el representante pro-cesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel, o antes de que el Ministerio fiscal o el Juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. en estos casos, aunque la Administración tributaria puede haber incoado un procedimiento de comprobación e investigación con el objeto de constatar el completo reconocimiento y pago de la deuda, no cabe que remita el tanto de culpa a los tribunales penales (80).

2.3.5. Ausencia de incidencia de los defectos procedimentales

resulta de especial trascendencia la ausencia de incidencia que tienen los defectos procedimentales o las dilaciones que se producen en el procedimiento de inspección en el enjuiciamiento del hecho delictivo por parte de la Jurisdicción penal. esta imposibilidad de invocar los defectos procedimentales en los que se hubiera podido incurrir durante la tramitación del procedimiento administrativo en el que se aprecie la existencia de indi-cios de delito se plasma en la LGT en dos preceptos relativos a momentos procedimen-tales diversos: en primer lugar, durante el trámite de audiencia previo a dictar la opor-tuna liquidación y en segundo lugar, en orden a la revisión de las actuaciones adminis-trativas de liquidación, especificándose que no cabe recurso alguno ante órgano admi-nistrativo o económico-administrativo (artículos 253.1 y 254.1).

esta previsión se justifica a través de la incomunicación de los defectos procedimen-tales al proceso penal, de forma que los comportamientos delictivos no queden impunes «por meras cuestiones relacionadas con irregularidades en la tramitación estrictamente

(77) COLLADO YUrrITA, P.: La actuación de la Inspección financiera y tributaria en la instruc-ción…cit., pp. 93 y 94.

(78) esPeJO POYATO, I.: Administración tributaria y Jurisdicción penal… cit., p. 428. (79) el contenido del art. 252 LGT es idéntico al antiguo art. 180.2 LGT introducido por el re-

al Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo. (80) en relación con la actuación de la Administración en los casos de regularización tributa-

ria, véase rAMírez GóMez, s.: «Las actuaciones de la Administración tributaria... cit.», p. 75 y AnI-BArrO Pérez, s.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 95 y ss.

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administrativa del expediente de comprobación que no afectan ni cuestionan la existen-cia o cuantía de la defraudación de naturaleza delictiva» (exposición de Motivos Ley 34/2015, de 21 de septiembre). según explica la Memoria del análisis del impacto nor-mativo del Proyecto de Ley de modificación de la Ley 58/2003, «esa imposibilidad de ale-gar cuestiones procedimentales en el trámite previo a la liquidación ni de impugnación de las mismas, se basa en un principio básico de organización establecido en la Ley Or-gánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en virtud del cual no resulta posible trasladar a la vía penal aquellos aspectos que son irrelevantes a la misma por tratarse de cuestiones procedimentales, acaecidas durante un procedimiento administrativo pre-vio, sin incidencia en la verdad material de los hechos, que es la que en esa jurisdicción penal se pretende buscar, para cuantificar la cuota defraudada e identificar a los res-ponsables de la defraudación. Todo ello se deduce de reiterados pronunciamientos de la citada jurisdicción penal en los que se ha prescindido de ciertos vicios que hubieran po-dido tener lugar durante la tramitación del procedimiento administrativo y que, por no tener incidencia penal, nunca podrán interferir en la correcta apreciación de la comisión de un delito por los jueces y tribunales penales» (81).

en mi opinión se trata de una regulación incoherente con el paralelismo procedimen-tal diseñado por la LGT (82). el problema que plantea esta regulación no solo consiste en la ausencia de incidencia de los defectos procedimentales en la decisión penal sobre la existencia de delito y la imposición de la pena, sino en la extensión de esta falta de efectos de los defectos procedimentales en la propia liquidación (83). el art.253 LGT so-lo prevé que recobren importancia «en caso de devolución del expediente por el Ministe-rio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2.c de esta Ley por no apreciar la existencia de delito contra la Ha-cienda pública». Al no mencionarse los supuestos en que en el orden penal se dicta sen-tencia condenatoria o sentencia absolutoria por inexistencia de obligación tributaria, parece que la liquidación practicada en estos casos no se ve afectada por los vicios pro-cedimentales anteriores. esto supone un error derivado de la confusión competencial que provoca la vinculación de la Administración a la decisión penal; en mi opinión, mientras es lógico que los vicios procedimentales ocurridos durante la vía administrati-va no contaminen la decisión penal sobre la existencia de delito y la imposición de la pe-na adecuada, sí deberían tener influencia en la liquidación de la cuota tributaria. Por to-do ello hay que sumarse a la reivindicación que realizaba el Consejo de estado, recla-mando «algún medio en la vía administrativa para combatir de forma previa las defi-ciencias procedimentales que puedan concurrir en la liquidación» (84).

2.3.6. Mecanismos de adecuación de la liquidación a la resolución judicial

Debido a la prejudicialidad penal existen en nuestro Derecho tributario el efecto prin-cipal que tiene la sentencia emitida por el Juez o Tribunal penal es el necesario ajuste

(81) Memoria del análisis de impacto normativo al Proyecto de Ley de modificación de la Ley 58/2003… cit., p. 18.

(82) MArTín qUerALT lo califica de «nadería jurídica» (MArTín qUerALT, J.: «A vueltas con el anteproyecto de reforma... cit.», p. 3).

(83) en este sentido, LóPez DíAz, A.: «Procedimientos tributarios y delito fiscal... cit.», p. 38; sAnCHez PeDrOCHe, J. A.: «La reforma parcial de la Ley General Tributaria... cit.», p. 56; rAMírez

GóMez, s.: «Las actuaciones de la Administración tributaria... cit.», p. 79. AnIBArrO Pérez, s.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 83.

(84) Dictamen de la Comisión Permanente del Consejo de estado de 9 de abril de 2015 al Ante-proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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que debe realizarse en la liquidación si difiere finalmente de lo que se determine en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación (art. 305.5 CP, 257.1 LGT y 197 sexies rGGIT).

Como primera previsión al respecto, se establece que el pase de tanto de culpa o la re-misión del expediente por parte de la Administración al orden penal interrumpe los pla-zos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción (art. 253.1 LGT). Al tener la liquidación la naturaleza de provisional (art. 101.4.c LGT), es modificable en el plazo de cuatro años, por lo que el legislador ha querido extraer de ese plazo el tiempo que media entre la remisión del tanto de culpa a la Jurisdicción pe-nal o la presentación de la denuncia ante el Ministerio Fiscal (art. 68.1.b) y la resolución judicial. en este sentido, el art. 68.7 LGT establece que cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal el cómputo del plazo de prescrip-ción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente (85).

a) Inadmisión de la denuncia o querella, devolución del expediente por el Ministerio Fiscal sin que se produzca consiguiente denuncia o querella por parte de la Ad-ministración

en estos casos se retrotraen las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada al delito. A partir de ese momento procedimental, se formaliza el acta que corresponda que se tramitará de acuerdo con las disposiciones generales de la Ley General Tributaria y del reglamento General de Ins-pección de los Tributos.

el plazo para la terminación del procedimiento será el que reste hasta cumplimentar el plazo general del procedimiento de inspección establecido en el art. 150.1 LGT o el de seis meses si este es superior desde la recepción de la resolución judicial o del expedien-te devuelto por el Ministerio fiscal por el órgano competente que deba continuar el pro-cedimiento (art. 253.2 LGT y art. 167.sexies.4 rGGIT) (86).

en mi opinión, no consigue entenderse por qué no permanece la liquidación origina-ria, puesto que la existencia o no de delito no debería alterar la cuota tributaria, y mu-cho menos se comprende la exigencia de intereses de demora derivados de la nueva li-quidación.

La LGT no se pronuncia sobre los efectos procedimentales del archivo de las actua-ciones cuando la Administración remite el expediente al Ministerio Fiscal y este decide no interponer denuncia (art. 773.2 LeCrim) o querella (art. 271 LeCrim). La equipara-ción que realiza la LGT entre la inadmisión de la denuncia y querella y la devolución del expediente por el Ministerio fiscal en otros puntos, como la determinación del plazo pa-ra la finalización del procedimiento del art. 253.2, permite entender que hay que exten-der la regulación prevista para la inadmisión a la devolución del expediente (87).

(85) Como expone JUAn CAsADeVALL, J. De.: «La articulación de la regla ne bis in idem.. .cit.», p. 1470, la notificación a la Abogacía del estado, que es la representación procesal de la Administra-ción tributaria, no tiene efectos jurídicos en relación con el cese del carácter interruptor de la pres-cripción.

(86) en relación con los problemas que plantea la retroacción vease AnIBArrO Pérez, s.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 106 y ss.

(87) rUIz GArCíA, J. r.: «La denominada liquidación… cit.», pp. 15 y 16.

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b) Sentencia condenatoria

Si en el proceso penal se dicta sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda pública, y la cuota defraudada fijada es diferente a la contenida en la liquidación pro-visional, esta debe rectificarse para ajustarse «a lo que se determine en el proceso pe-nal en relación con la existencia y la cuantía de la obligación tributaria» (art. 257. LGT) (88). el Título Vi de la LGT no especifica el plazo que tiene la inspección para pro-ceder a la rectificación del acto de liquidación.

Los mecanismos para realizar la rectificación pertinente varían en función de que la cuota defraudada fijada sea superior o inferior a la contenida en la liquidación (art. 257.2.a LGT y art. 79.2 sexies rGGi). Pero en ningún caso se contempla que la cuota li-quidada por la Administración pueda diferir como consecuencia de diferentes reglas, co-mo la aplicación de una presunción, de un indicio, de una regla de valoración o de un da-to autoincriminatorio aportado por el propio obligado tributario. esto provoca un bene-ficio para el delincuente fiscal, aunque por otro lado se plantea las dudas de legitimidad que suscita el traslado que ello conlleva de pruebas obtenidas en el proceso jurisdiccio-nal gracias a medios de prueba específicos atribuidos al Juez al procedimiento adminis-trativo donde no pueden ser empleados dichos medios probatorios (89).

Si la cuota defraudada fuese superior a la establecida en la liquidación, las actuacio-nes recaudatorias efectuadas se siguen considerando válidas respecto de la cuantía con-firmada en el proceso penal. Adicionalmente se ajustarán los intereses de demora, pro-cediendo en todo caso la exigencia de los devengados desde la fecha en que se dictó la li-quidación vinculada a delito hasta la fecha de notificación al obligado tributario de la admisión a trámite de la denuncia o querella. Todo ello se entiende sin perjuicio de la procedencia de exigir en vía administrativa, en su caso, los importes que, de acuerdo con los hechos probados en la resolución judicial, puedan adeudarse a la Hacienda pública, a pesar de no formar parte de la cuota defraudada (art. 97.sexies.2 rGGiT).

Por su parte, si la cuantía fijada en la sentencia es inferior a la establecida en la li-quidación original, serán de aplicación las normas generales de devolución de ingresos y reembolsos del coste de las garantías.

en ambos casos, tanto si la cuantía defraudada determinada en la resolución judicial es superior o inferior a la liquidación vinculada a delito, el acuerdo adoptado por la Ad-ministración en relación con el ajuste necesario se traslada al Juez competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el proceso penal (art. 257.2.a LGT). Tal y como dispone el art. 999 LeCrim, si el obligado tributario no está conforme con el acuerdo de modificación del acto de liquidación se pondrá de manifiesto al Tribunal competente para la ejecución, en el plazo de 30 días desde su notificación. el órgano penal, previa audiencia de la Administración ejecutante y del Ministerio Fiscal por idéntico plazo, resolverá mediante auto si la modificación practicada es conforme a lo declarado en sentencia o si se ha apartado de la misma, en cuyo caso, indicará con cla-ridad los términos en que haya de modificarse la liquidación. Contra el auto que resuel-va este incidente cabrá recurso de apelación en un solo efecto o, en su caso, el corres-pondiente de súplica.

Por último, si la cuantía defraudada es idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los

(88) Como señala AnibArro Pérez, la LGT no aclara si se refiere a la sentencia de instancia o a la sentencia firme (AnibArrro Pérez, S.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 23).

(89) zornozA Pérez, J. J. ( 992): El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los princi-pios constitucionales del derecho sancionador), Cívitas, Madrid, pp. 0 y .

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intereses de demora y recargos que corresponda. Entre los intereses de demora, se exi-girán los devengados desde la fecha en que se dictó la liquidación vinculada a delito has-ta la fecha de notificación al obligado tributario de la admisión a trámite de la denuncia o querella.

c) Sentencia absolutoria por inexistencia de obligación tributaria

En los casos en que en el proceso penal no se aprecie la existencia de delito por in-existencia de obligación tributaria, la liquidación tributaria se anula de acuerdo con las normas generales de devoluciones de ingresos y reembolso del coste de las garantías (art. 257.2.b LGT y art. 197 sexies.3 RGGIT).

Como se recoge en el Informe del CGPJ al Anteproyecto de Ley de modificación par-cial de la Ley 58/2 3, el cauce adecuado sería el procedimiento de devolución de ingre-sos indebidos del art. 22 LGT (9 ).

d) Sentencia absolutoria por motivo diferente a la inexistencia de obligación tribu-taria

Por último, si se dicta sentencia absolutoria por motivo diferente de la inexistencia de obligación tributaria, como la insuficiencia de pruebas o la falta de dolo, se retrotaen las ac-tuaciones tributarias al momento anterior a la propuesta de liquidación (art. 252.2.c LGT y 179.4.d RG). El plazo para dictar el nuevo acto de liquidación será el tiempo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo má-ximo de duración de las actuaciones inspectoras o seis meses, si éste último es superior.

La Administración no está vinculada a los hechos no probados ni a las valoraciones jurídicas. Ello es consecuencia de los diferentes principios probatorios aplicables al pro-ceso penal y al procedimiento tributario; mientras en el primero prevale la presunción de inocencia, en el segundo son aplicables medios de prueba rechazables en el ámbito sancionador. En este punto resulta muy importante transcribir la STS de 3 de junio de 2 8 (JUR 2 8/2333) (en el mismo sentido, SsTS de 7 de julio de 2 11 –RJ 2 11/6248, 29 de octubre de 2 12 –RJ 2 12/1 5 3– y de 16 de enero de 2 14 –RJ 2 14/6 9): «Una interpretación adecuada de los citados preceptos nos ha de llevar a colegir que los he-chos declarados probados en una sentencia absolutoria vinculan a la Administración no solo en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues a ella se refiere expresamente el precepto trascrito de la Ley General Tributaria al aludir al procedimiento sancionador, sino también en el procedimiento de liquidación, pues conforme al artículo 66.2 ante-riormente referido “la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados” dictando para ello “las liquidaciones que pro-cedan, incluyendo la sanción correspondiente...”. En consecuencia, la Inspección queda vinculada por los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria. Ahora bien, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria, pues respecto de es-tos, y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedi-miento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes, pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inver-sión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamen-

(9 ) Informe al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3, de 17 de di-ciembre, General Tributaria, CGPJ, emitido el 3 de septiembre de 2 14, p. 23.

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te válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente dis-tinto. en efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir “deliberadamente” y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones “contra reo” contrarias a la realidad material de los hechos, que es lo que de forma exclusiva ha de tener en cuenta el juzgador penal, sal-vando expresamente, como no podía ser de otra forma, que a la hora de establecer las consecuencias, en el orden fiscal, derivadas de los hechos probados, que pueden no re-sultar castigados en el proceso penal por no alcanzarse la cuantía mínima de la cuota defraudada establecida en el artículo 305 del Código Penal, pueda la Administración, que tiene encomendada la gestión e inspección de los tributos, aplicar las normas sus-tantivas que le sean propias, con tal de que se respetasen los hechos probados» (91).

Por supuesto, la autonomía de la Administración en relación con la aplicación jurídi-ca respecto del pronunciamiento judicial se extiende a los Autos de sobreseimiento pro-visional, ya que «el Auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección pro-ceder a la regularización tributaria de la demandante con arreglo a sus propios crite-rios y principios, que no resultarían de aplicación en el orden jurisdiccional penal» (sTs 416/2016, de 24 de febrero –rJ 2016/1375) (92). esta sentencia continúa expli-cando que «el auto de sobreseimiento provisional, en el que se declara que no existe ánimo defraudatorio no produce la vinculación que pretende extender la demandante, ya que dicha resolución carece de los efectos de la cosa juzgada y no impide la reaper-tura de las actuaciones de regularización suspendidas como consecuencia de la incoa-ción de las diligencias penales (artículo 180.1 LGT). (...) La declaración penal de falta de ánimo defraudatorio solo produce efectos en el ámbito penal, pues tal declaración obedece a una ponderación de las pruebas que se vertebran en torno al principio in du-bio pro reo y a la presunción de inocencia (artículo 24 Ce); pero la presunción no se ex-tiende al ámbito tributario de la liquidación, donde los principios que rigen el procedi-miento son distintos. el Auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección proceder a la regularización tributaria de la demandante con arreglo a sus propios cri-terios y principios, que no resultarían de aplicación en el orden jurisdiccional penal» (93).

en relación con los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributa-ria, la norma prevé que el pase del tanto de culpa o la remisión del expediente los inte-rrumpen, de acuerdo con lo establecido en los arts. 68.1 y 189.3 LGT (art. 253.1 LGT).

Al igual que ha sido explicado para las sentencia condenatorias, si el obligado al pago considera que la Administración no ha realizado correctamente el ajuste con los hechos

(91) en el mismo sentido, la sAn 31 de marzo de 2008 (JUr 2008\121239): «quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condi-cionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía aplicar, como ha hecho, la Ley del Impuesto sobre sociedades y establecer consecuentemen-te la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y que el juzgador penal ha prescindido de aplicar in peius».

(92) Al igual que ocurre con la responsabilidad civil acumulada al proceso penal (GIMenO sen-DrA, V. (2015): Derecho procesal penal, 2ª ed., Cívitas, Madrid, p. 857).

(93) en el mismo sentido, ssTs de 29 de octubre de 2012 (rJ 2012,10503), 24 de noviembre de 2011 (rJ 2011/2445) y 28 de noviembre de 2011 (rJ 2011/2486); sAn de 19 de enero de 2011. Por el contrario sí se produce una vinculación entre el procedimiento sancionador y el auto de sobre-seimiento provisional, como consecuencia de principio ne bis in idem (sTeDH de 19 de junio de 2009 –Routsalainen v. Finlandia).

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establecidos en la sentencia, lo pondrá de manifiesto al Tribunal competente para la eje-cución (art. 999 LeCr añadido por Disposición Final 1ª Ley 34/2015).

Por su parte, en los supuestos en los que el Juez penal dicte resolución firme no apre-ciando la existencia de delito, sin perjuicio del necesario ajuste de la liquidación a los he-chos declarados probados por el Juez penal, los vicios procedimentales podrían alegarse en la vía administrativa siguiendo los cauces ordinarios de revisión de cualquier liqui-dación tributaria al haber perdido la liquidación su vinculación con una defraudación delictiva (94).

Por último, desde el momento en que se inicia el proceso penal por delito contra la Hacienda pública, las medidas cautelares adoptadas por la Administración tributaria al amparo del art. 81 LGT deben ser ratificadas por el Juez penal según dispone el art. 614 bis LeCr (aprobado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre). Como veremos posterior-mente, incluso la competencia para conocer de las pretensiones que se deduzcan respec-to de estas medidas se excluyen de la competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo (Disposición Adicional 10ª LJCA, añadida por Disposición final 3ª Ley 34/2015).

3. EFECTOS DE LA APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

La apreciación de indicios de delito también puede producirse en el desarrollo del pro-cedimiento sancionador. en estos casos la conclusión del procedimiento ante la existen-cia de indicios de delito y la consiguiente remisión del expediente a la Jurisdicción pe-nal, establecida en el art. 250.2 LGT (95), es consecuencia ineludible del principio non bis in idem (96) (sTC 77/1983, de 3 de octubre –rTC 1983, 77).

es importante constatar que en ningún caso puede producirse el pase del tanto de culpa o la remisión del expediente durante el plazo de tres meses que puede transcurrir entre la terminación del procedimiento de comprobación e investigación y la apertura del procedi-miento sancionador (art. 209.2 LGT). ello es consecuencia de la obligación que tiene la Ins-pección de pasar el tanto de culpa del delito a la Jurisdicción penal en cuanto tiene conoci-miento de indicios y del deber de suspender el procedimiento tributario en ese momento.

Por su parte, si concurren alguna de las causas del art. 251.1 LGT que dan lugar a la suspensión de la liquidación, también se suspende, lógicamente, el inicio del procedi-miento sancionador hasta que tenga lugar sentencia firme, el sobreseimiento, el archivo de las actuaciones o la devolución del expediente por el Ministerio fiscal.

sin embargo, y a diferencia de los supuestos generales en que no se suspende el pro-cedimiento de liquidación, en los casos del art. 251.1 si el procedimiento sancionador ya ha sido iniciado antes de la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda pública,

(94) en este sentido, Memoria del análisis de impacto normativo al Proyecto de Ley de modifi-cación de la Ley 58/2003… cit., p. 18.

(95) La suspensión del procedimiento sancionador ante indicios de delito se incorporó por pri-mera vez en nuestro ordenamiento jurídico a través de la Ley 10/1985, de 26 de abril de modifica-ción parcial de la LGT (art. 77.6 LGT), como ya ha sido explicado.

(96) Véase sobre este tema GArBerí LLOBreGAT, J. (1989): La aplicación de los derechos y ga-rantías constitucionales a la potestad y al procedimiento administrativo sancionador, ed. Trivium, Madrid, p. 149 y ss; zOrnOzA Pérez, J. J.: El sistema de infracciones y sanciones... cit., p. 99 y ss; JUAn CAsADeVALL, J. De: «La articulación de la regla ne bis in idem... cit.», p. 1461 y ss.

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no se suspende, sino que se entiende concluido en el momento del pase del tanto de cul-pa a la Jurisdicción penal o de la remisión del expediente al Ministerio fiscal. si la Ju-risdicción penal no aprecia delito, se podrá iniciar un nuevo procedimiento sancionador sobre la base de los hechos considerados probados por el Juez penal.

Al igual que en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria, el pase del tan-to de culpa o la remisión del expediente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a imponer una sanción (art. 251.2 y 253.1 LGT).

La LGT no regula las consecuencias que tiene el pase del tanto de culpa en relación con la liquidación ya dictada. el art. 32.2 rGs dispone que cuando la apreciación de que una conducta es constitutiva del delito fiscal se produzca durante la tramitación del pro-cedimiento sancionador, se suspenderá la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial (97). sin embargo en mi opinión este precepto no es aplicable desde la Ley 34/2015 que contempla la posibilidad de liquidar la deuda y, una vez liquidada, de recaudarla.

La vinculación de la potestad sancionadora a la sentencia penal es más intensa que la existente en relación con la facultad liquidadora como consecuencia de la vigencia del principio ne bis in idem. recordemos que en relación con esta la jurisprudencia ha ad-mitido la posibilidad de que el acto de liquidación tenga un contenido diferente de la sentencia absolutoria por motivo diferente de la inexistencia de obligación tributaria por la aplicación de principios jurídicos diferentes que lleven, por ejemplo, a una califi-cación de los hechos diferentes. Pero el principio ne bis in idem y la vigencia de los mis-mos principios sobre la prueba en el procedimiento sancionador y en el proceso penal de-terminan que la vinculación a los hechos probados y no probados y a las calificaciones jurídicas contenidos en la sentencia penal sea absoluta para la Administración en el desarrollo de su facultad sancionadora.

Por último, hay que destacar que si los indicios de delito son apreciados tras la emi-sión de la propuesta de sanción, esta queda sin efecto (art. 197.bis 2 rGGIT). si la san-ción ya ha sido impuesta, su ejecución se suspende.

4. EFECTOS DE LA APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO EN EL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN DEL ACTO DE LIQUIDACIÓN

La prejudicialidad penal en relación con la cuota tributaria no planea solo sobre la Administración tributaria, sino también sobre la Jurisdicción contencioso-administrati-va, al eliminarse la posibilidad de recurrir la liquidación dictada tanto en vía adminis-trativa (98) como ante los Tribunales contencioso-administrativos. resultan muy ilus-trativos los términos del art. 254.1 LGT: «Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley, correspondiendo al Juez penal determinar en sen-tencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hu-biese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Códi-go Penal y en el Título VI de esta Ley».

(97) Una crítica a este precepto puede encontrarse en rUIz GArCíA, J. r.: «Las relaciones entre el procedimiento de inspección... cit.». p. 13.

(98) en todo caso sería necesario modificar el art. 227.2 LGT para declarar el acto de liquida-ción derivado del delito como no recurrible.

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Incluso si se produce un nuevo acto de liquidación, como consecuencia de la existen-cia de una sentencia absolutoria por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, aunque dicho acto se sujeta al régimen de recursos generales, «no podrán im-pugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial» (art. 257.2.c LGT).

La Ley 34/2 15, de 21 de septiembre, modifica la LECrim con objeto –según reconoce la Memoria del análisis de impacto normativo que acompañó a la propuesta de Antepro-yecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3– «de aflorar de manera indubita-da la preeminencia del proceso penal en los supuestos de delito contra la Hacienda Pú-blica, en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se atribuye a la jurisdicción penal la com-petencia para conocer de la liquidación tributaria derivada del delito contra la Hacienda Pública, incluidas las medidas cautelares que se adopten en vía administrativa» (99).

En concreto, la modificación realizada en la Ley 29/1988, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por la citada Ley 34/2 15, de 21 de septiem-bre, amplia la exclusión de la competencia de los Tribunales contencioso-administrativos a todas las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vincula-das a delitos contra la Hacienda pública que se dicten al amparo del Título VI LGT, salvo los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tribu-taria liquidada conforme al art. 25 .2 LGT y la declaración de responsabilidad prevista en el art. 258.3 LGT. La falta de competencia de este orden jurisdiccional se extiende, asi-mismo, al conocimiento de las pretensiones que se produzcan respecto de las medidas cau-telares dictadas por la Administración tributaria una vez iniciado el proceso penal (Dispo-sición adicional décima LJCA añadida por Disposición final 3ª Ley 34/2 15).

Por su parte, el acto de liquidación dictado sobre los conceptos que no se encuentren vinculados a un posible delito contra la Hacienda pública sí se ajusta al régimen general de recursos contra los actos tributarios y, en consecuencia, puede ser recurrido ante la Jurisdicción contencioso-administrativa (art. 25 .3 LGT).

Es evidente la lesión del derecho al Juez predeterminado establecido en el art. 24.2 CE, al excluirse de las competencias de la Jurisdicción contencioso-administrativa el control de los actos de liquidación emitidos por la Administración cuando los hechos se encuentren vinculados a un posible delito contra la Hacienda pública (1 ). El art. 122 CE establece que «la ley orgánica del poder judicial determinará la constitución, funcio-

(99) Memoria del análisis… cit., p. 18. El propio Consejo General del Poder Judicial, en su In-forme al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3, de 17 de diciembre, Gene-ral Tributaria, parte de la errónea premisa de que la atribución a la Jurisdicción penal del conoci-miento de las reclamaciones contra las liquidaciones vinculadas al delito fiscal «tiene su razón de ser en la preeminencia del proceso penal en los supuestos de delito contra la Hacienda pública, atribuyendo a la jurisdicción penal la competencia para conocer de la liquidación tributaria deri-vada de los delitos contra la Hacienda pública» (Informe al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3, de 17 de diciembre, General Tributaria, CGPJ, emitido el 3 de sep-tiembre de 2 14, p. 21 y 22).

(1 ) En la doctrina han señalado esta infracción EsPEJo PoyATo, I. (2 15): La recaudación del impuesto evadido en la imposible reforma de la LGT, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 388, p. 25 y ss; LóPEz DíAz, A.: «Procedimientos tributarios y delito fiscal... cit.», p. 38; TEJErIzo Ló-PEz, J. M.: «El procedimiento de inspección en los supuestos de presunto delito… cit., p. 34; MArTín

QuErALT, J. (2 16): «una mirada a la irrecurribilidad en vía administrativa de la liquidación vin-culada al delito», Carta Tributaria, nº 11, p. 21. AnIbArro PérEz, s.: Los procedimientos de aplica-ción de los tributos...cit., p. 114 y ss. Por su parte, PALAo TAboADA, aunque señala la mayor conve-niencia de residir la competencia a los Tribunales contencioso-administrativos, advierte de la posible legalidad de la atribución a la Jurisdicción penal al haberse realizado en la propia LJCA (PALAo TAboADA, C.: «Los procedimientos de aplicación... cit.», pp. 67 y 72).

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namiento y gobierno de los Juzgados y Tribunales». A la vista de este precepto, parece que la exclusión de la competencia objetiva de la Jurisdicción contencioso-administrati-va sobre los actos administrativos (1 1) requeriría la modificación de la LoPJ (art. 9), no siendo suficiente la previsión incorporada en la LJCA por la Ley 34/2 15 que ni si-quiera tiene rango de ley orgánica (1 2).

Esta exclusión del conocimiento de la Jurisdicción contencioso-administrativa, junto con la vinculación del acto de liquidación a lo dispuesto en el proceso penal con relación a la existencia y a la cuantía de la defraudación, son los dos elementos que desvirtúan un sistema de paralelismo en el que la competencia para liquidar se debería atribuir a la Administración tributaria en los casos de delito fiscal en que cuenta con información suficiente para cuantificar la cuota. Es más, precisamente la voluntad de evitar la con-secuencia del paralelismo (la posibilidad de sentencias diferentes emanadas de la Ju-risdicción contencioso-administrativo y de la Jurisdicción penal) es lo que ha llevado al legislador a ubicar el conocimiento de los recursos contra las liquidaciones tributarias en los Tribunales penales.

5. EFECTOS DE LA APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN

5.1. Evolución histórica

Desde la atribución a la Jurisdicción penal de la competencia para liquidar en los ca-sos de delito contra la Hacienda pública a través de la responsabilidad civil derivada del delito, se planteó el problema de su recaudación (1 3). La constatación de la ineficacia de los Tribunales en la ejecución de la responsabilidad civil derivada de la comisión del delito fiscal ha llevado a una devolución paulatina de la potestad recaudatoria a la Ad-ministración, primero de la responsabilidad civil derivada del delito y, tras la recupera-ción de la potestad de dictar el acto de liquidación por parte de los órganos inspectores en los casos de delito fiscal, de la propia cuota tributaria.

A partir de la creación de la responsabilidad civil derivada del delito hasta el año 2 3 la Jurisdicción penal era la competente para su recaudación. La Lo 7/2 3, de 3 de junio, de medidas de reforma para el cumplimiento íntegro y efectivo de las pe-nas y la posterior aprobación de la Ley 58/2 3, de 17 de diciembre, General Tributa-ria atribuyeron las competencias recaudatorias de esta responsabilidad civil a la Ad-ministración tributaria, a través del procedimiento de apremio. Así su Disposición adicional 1 ª regula la remisión de testimonio del Juez penal a la Administración tri-butaria para que ejecute la sentencia (1 4). Asimismo, el art. 7 Lo 7/2 3, de 3 de

(1 1) sobre la competencia de la Jurisdicción contencioso-administrativa sobre los actos admi-nistrativos, GonzáLEz-CuéLLAr sErrAno, n. (1993): «El objeto del proceso», en AAVV., Derecho procesal administrativo, Tirant lo blanch, Valencia, p. 31 y ss.

(1 2) El TC exige rango de ley orgánica para configurar la competencia de los órganos judicia-les (sTC 65/1994, de 28 de febrero).

(1 3) Vid. CAsADo oLLEro, G.: «Administración tributaria, Jurisdicción penal... cit.», pp. 1598 y 1599; AAVV, Manual de delitos contra la Hacienda Pública, Abogacía General del Estado, Direc-ción del servicio Jurídico del Estado, Madrid, 2 4, p.454 y ss; y EsPEJo PoyATo, I.: «Procedimien-to tributario y delito fiscal... cit.», p. 13 y ss.

(1 4) «1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la deuda tributaria no ingresada, incluidos los intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento de apremio. 2. una vez que sea firme la sentencia, el Juez o tribunal al que com-peta la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria, ordenando que

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junio, modificó el art. 989.2 LECrim con el objetivo de encomendar a la Administra-ción tributaria la investigación de la situación patrimonial de los condenados por deli-to fiscal (1 5).

Por su parte, la Lo 5/2 1 , de 22 de junio, por la que se modificó el CP, añadió un nuevo apartado 5 al art. 3 5 CP en el que se extiende la facultad recaudatoria de la Ad-ministración, a través del procedimiento de apremio, no solo a de la responsabilidad ci-vil derivada del delito, sino también a la pena (1 6).

Posteriormente, la Ley 7/2 12, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la inten-sificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, amplió las fa-cultades de la Administración tributaria para adoptar medidas cautelares frente a personas respecto de las que se haya formulado denuncia o interpuesto querella o que estén siendo investigadas por el Ministerio Fiscal o el Juez por delitos contra la Ha-cienda Pública (art. 81 LGT). Asimismo mantuvo las competencias de los órganos re-caudadores para investigar el patrimonio en caso de delito contra la Hacienda pública, bajo la supervisión del Juez, para lo cual le reconoce una serie de potestades auxilia-res como la obtención de información o la adopción de medidas cautelares (Disposición adicional 19ª LGT).

El último hito en este proceso de atribución de competencias de recaudación de la cuota vinculada al delito a la Administración tributaria deriva de la Ley 1/2 15, de 3 de marzo, por la que se modifica la Lo 1 /1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. se introduce en la Ley de Enjuiciamiento Criminal (1 7) la competencia de los órganos de recaudación de la Administración tributaria para la investigación del patrimonio del obligado tributario objeto de un proceso por delito contra la Hacienda Pública, para la remisión de informes sobre la situación patrimonial y para poner en conocimiento del Juez o tribunal las modificaciones de las circunstancias de las que tengan conocimiento

se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el Juez o tribunal hubiesen acor-dado la ejecución provisional de una sentencia recurrida. 3. Cuando se hubiera acordado el frac-cionamiento de pago de la responsabilidad civil conforme al artículo 125 del Código Penal, el Juez o tribunal lo comunicará a la Administración tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si el responsable civil del delito incumpliera los términos del fraccionamiento. 4. La Ad-ministración tributaria informará al Juez o al tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada».

(1 5) «A efectos de ejecutar la responsabilidad civil derivada del delito o falta y sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, los jueces o tribuna-les podrán encomendar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a los organismos tributarios de las haciendas forales las actuaciones de investigación patrimonial ne-cesarias para poner de manifiesto las rentas y el patrimonio presente y los que vaya adquirien-do el condenado hasta tanto no se haya satisfecho la responsabilidad civil determinada en la sentencia».

(1 6) «En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jue-ces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la cita-da ley».

(1 7) La Disposición final 2.18ª de la Ley 1/2 15 introduce un nuevo apartado 4 en el art. 99 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

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y sean relevantes para que estos resuelvan sobre la ejecución de la pena, su suspensión o revocación (art. 99 LECrim) (1 8) (1 9).

5.2. La recaudación de la cuota tributaria liquidada en la sentencia penal

Únicamente en los supuestos en que se suspende el procedimiento de liquidación, en aplicación del art. 251 LGT, la cuantificación de la cuota tributaria se establece en la sentencia penal como responsabilidad civil derivada del delito y la Administración la ejecuta a través del procedimiento de apremio de acuerdo con los términos de la Dispo-sición adicional 1 ª LGT (11 ).

La atribución a la Administración de la potestad para recaudar la responsabilidad civil derivada del delito a través del procedimiento de apremio fue objeto de críticas con ante-rioridad a la Ley orgánica 7/2 12, que señalaban que carecía de sentido el recurso a tal procedimiento administrativo, ya que la sentencia firme dictada por la jurisdicción penal constituye un título ejecutivo. En este sentido se ha pronunciado el Consejo General del Poder Judicial en su Informe de 26 de febrero de 2 9 al Anteproyecto de 2 8 de refor-ma del Código Penal; incidiendo en que la razón de atribuir la competencia recaudatoria a la Administración no puede residir en la mayor celeridad del procedimiento de apremio, ya que la sentencia es ejecutable de forma sumaria en el correspondiente procedimiento de ejecución de sentencia. Junto a ello mantenía que «atribuir a un procedimiento admi-nistrativo la facultad de cobrar la multa impuesta en la sentencia penal resultaría con-trario a la competencia para juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, que atribuyen en exclusi-va a los Juzgados y Tribunales los artículos 99 de la LECrim y 117.3 de la Constitución». Igualmente críticos con la recaudación de la responsabilidad civil derivada del delito a tra-vés del procedimiento de apremio se han mostrado AyATs VErGés y JuAn CAsADEVALL, que la han tachado de regulación contraria a la presunción de inocencia al exigirse sin que se haya dictado sentencia firme. Además estos autores consideran que infringe la competen-cia judicial de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado (111). A estas críticas se contrapone el ar-gumento de que la potestad de ejecución de lo juzgado sigue correspondiendo al Juez, que

(1 8) «En los supuestos de delitos contra la Hacienda pública, contrabando y contra la seguridad social, los órganos de recaudación de la Administración Tributaria o, en su caso, de la seguridad so-cial, tendrán competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda llegar a resultar afecto al pago de las responsabilidades civiles derivadas del delito, ejer-cer las facultades previstas en la legislación tributaria o de seguridad social, remitir informes sobre la situación patrimonial, y poner en conocimiento del Juez o tribunal las posibles modificaciones de las circunstancias de que puedan llegar a tener conocimiento y que sean relevantes para que el Juez o tribunal resuelvan sobre la ejecución de la pena, su suspensión o la revocación de la misma».

(1 9) Como explican MArCHEnA GóMEz, M. y GonzáLEz-CuéLLAr sErrAno, n. (2 15): La refor-ma de la Ley de Enjuiciamiento criminal en 2015, Castillo de Luna, Madrid, p. 524, hubiera sido deseable que la reforma de la LECrim, llevada a cabo por la Ley 1/2 15, hubiera extendido las competencias de la Administración tributaria a la ejecución de las multas o del decomiso deriva-das de la condena por delito contra la Hacienda pública.

(11 ) «En los supuestos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que com-prenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de de-mora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio».

(111) AyATs VErGés, M. y JuAn CAsADEVALL, J. DE (2 13): Informe sobre las novedades introdu-cidas en la nueva regulación del delito fiscal: algunas propuestas de mejora, ePraxis, p. 79. En el mismo sentido se pronuncia el voto particular de la vocal M.C. sáez rodríguez al Informe del An-teproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 53/2 3, de 17 de diciembre, General Tributa-ria, aprobado el 3 de septiembre de 2 14 (p. 5).

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ordena y supervisa la actuación recaudatoria de la Administración (112). Así queda claro en los términos de la Disposición adicional 1 ª LGT: «2. una vez que sea firme la senten-cia, el Juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción» y «4. La Administra-ción Tributaria informará al Juez o tribunal sentenciador, a los efectos del art. 117.3 de la Constitución, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución en-comendada». La plena competencia del Juez penal sobre la recaudación de la cuota tam-bién se deriva del art. 128 del reglamento General de recaudación que permite al órgano jurisdiccional no delegar en la Administración la exacción de la responsabilidad civil deri-vada del delito, como se desprende de la cláusula recogida en la última frase del apartado 1 «salvo que el Juez o tribunal hubiese acordado otra cosa».

En estos casos sigue resultando aplicable dicho art. 128 del reglamento General de re-caudación, del que es interesante extraer la procedencia como vía de reclamación contra los actos de apremio dictados por la Administración en orden a la exacción de la responsabili-dad civil del recurso de reposición y de la reclamación económico-administrativa, excepto que el motivo de impugnación se refiera a la adecuación del acto de ejecución impugnado con la sentencia penal donde se ha fijado dicha responsabilidad civil. En este caso, la cuestión debe plantarse ante el propio Juez o tribunal competente para la ejecución de la sentencia.

5.3. La recaudación de la cuota tributaria liquidada por la Administración

Actualmente, una vez establecida la posibilidad de emitir la liquidación en los su-puestos de delito contra la Hacienda, la propia Administración ejecuta la deuda liquida-da. A diferencia del régimen anterior a la reforma introducida por la Lo 7/2 12, el pro-cedimiento de recaudación se inicia con anterioridad a la emisión de la sentencia penal. Como ya ha sido explicado, tras dictar la liquidación, la Administración tributaria debe remitir el expediente o pasar el tanto de culpa al Juez penal si aprecia indicios de deli-to. Pero la existencia de un proceso penal no paraliza la actuación de cobro (art. 3 5.5 CP), de forma que una vez que se notifica la admisión a trámite de la denuncia o de la querella, la Administración tributaria notifica al obligado tributario el inicio del periodo de pago voluntario (arts. 253.1 y 255 LGT) (113). Así se establece expresamente en el art. 621 LECrim, introducido por la Ley 34/2 15 (114).

Por otra parte, el Juez penal puede acordar, de oficio o a instancia de parte, la suspen-sión de las actuaciones de ejecución de la liquidación tributaria (115). solicitada la suspen-

(112) GuTIérrEz FErnánDEz, F.: Cuestiones relativas a la ejecución de las sentencias de los delitos fiscales, en AAVV., Manual de delitos contra la Hacienda pública... cit., p. 488 y ss; sAnz DíAz-PALA-CIos, J.A.: Deuda tributaria y responsabilidad civil... cit., p. 27 y ss; FALCón y TELLA, r.: «La reforma del Código penal... cit.», p. 3; rIbEs rIbEs, A.: Aspectos procedimentales... cit., p. 183.

(113) Como explica PALAo TAboADA, se produce una doble notificación al obligado tributario: pri-mero se le comunica el traslado del tanto de culpa al orden penal (art. 253.1 LGT); posteriormente, una vez admitida la denuncia o querella, se notifica el inicio del periodo de pago voluntario (art. 255 LGT) (PALAo TAboADA, C.: «Los procedimientos de aplicación de ls tributos... cit.,», p. 59). En el mis-mo sentido, AnIbArro PérEz, s.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 139.

(114) 1.En los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la Administración Tributaria hubie-ra dictado un acto de liquidación, la existencia del procedimiento penal no paralizará la actuación administrativa y podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución conforme a lo dispuesto en el artículo 3 5.5 del Código Penal.

(115) Art. 3 5.5 CP; en el mismo sentido se pronuncia el art. 621 bis LECr tras su introducción por la Ley 34/2 15. se sustrae así la competencia de Administración tributaria para acordar la

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sión de la ejecución de la liquidación, el Juez o Tribunal, previa audiencia por el plazo de diez días al Ministerio fiscal y a la Administración perjudicada, resolverá mediante auto, en el plazo de diez días, si accede a la suspensión solicitada. En este caso, debe fijar el alcance de la garantía requerida y el plazo para hacerla efectiva, salvo que acuerde excepcional-mente la dispensa de dicha garantía por apreciar que su ejecución pueda ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. si la suspensión ha sido solicitada a instancia de parte, cabe recurso de apelación contra el auto que resuelve la solicitud. La suspensión solo afecta al procedimiento seguido frente al encausado; las acciones de cobro frente al resto de encausados no se paralizan por esta suspensión (arts. 621 bis y 621 ter LECrim) (116).

Las actuaciones de recaudación llevadas a cabo por la Hacienda pública son revisa-bles mediante los procedimientos administrativos ordinarios por concurrencia de las causas tasadas en los arts. 167.3 (motivos de oposición contra la providencia de apre-mio), 17 .3 (motivos de oposición a la diligencia de embargo) y 172.1 LGT (impugnación del acuerdo de enajenación) (art. 256 LGT). y la competencia de la revisión jurisdiccio-nal de estas actuaciones recae en el orden contencioso-administrativo, como excepción a la declaración de la ausencia de competencia de estos Tribunales en relación a los actos administrativos dictados en el desarrollo del Título VI LGT, según dispone la Disposi-ción adicional 1 ª LJCA introducida por Disposición final 3ª Ley 34/2 15 (art. 256 LGT).

En definitiva, tras un análisis de la distribución de las competencias liquidadoras y recaudadoras entre la Administración tributaria y la Jurisdicción penal se puede con-cluir que el verdadero objetivo de su configuración es posibilitar la recaudación de la cuota antes de que se dicte sentencia. se intenta paliar así los problemas recaudatorios derivados de la prejudicialidad penal, tal y como admite en la Exposición de Motivos de la Lo 7/2 12, en la que defiende como criterio determinante de la nueva regulación el incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la pa-ralización del procedimiento administrativo por el inicio del proceso penal (117). En es-te mismo sentido se pronuncia la Exposición de Motivos de la Ley 34/2 15, de Modifica-ción parcial de la LGT, que añade la suspensión del privilegio que suponía la anterior normativa para los presuntos autores de un delito contra la Hacienda Pública que veían aplazar el pago de su deuda tributaria sin necesidad de prestar garantía con el fin de ob-tener la suspensión del acto de liquidación (118).

suspensión del cobro de la deuda vinculada a delito. A este respecto vease AnIbArro PérEz, s.: Los procedimientos de aplicación de los tributos... cit., p. 143.

(116) En el voto particular emitido por M.C. sáez rodríguez al Informe del Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3 citado, se critica la continuación de las actuaciones de cobro contra los demás encausados, porque ello puede suponer la ineficacia de la suspensión de la liquidación.

(117) «se introduce un nuevo apartado que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proce-so penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto de-lincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se ga-rantice o que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación. y también se atiende una exigencia del ordenamiento comunitario, ya que las autoridades comuni-tarias vienen reclamando a España una reforma de su sistema legal para que la existencia del pro-ceso penal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recursos pro-pios de la unión Europea».

(118) Como se ha explicado en un epígrafe anterior, ya la Ley 7/2 12, de 29 de octubre, había adquirido conciencia de los problemas recaudatorios que planteaba la existencia de la responsabi-lidad civil derivada del delito y dio pasos en la atribución de competencias recaudatorias a la Ad-ministración tributaria.

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5.4. La adopción de medidas cautelares

El establecimiento del paralelismo procedimental ha implicado la modificación de las medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria vinculada al delito. La Ley 34/2 15 ha añadido un nuevo supuesto, letra e) al art. 81.6 LGT, por el que se am-plían a veinticuatro meses desde su adopción los efectos de las medidas cautelares adop-tadas durante la tramitación del procedimiento del art. 253 LGT o tras su conclusión.

si las medidas se hubieran adoptado antes de la propuesta de liquidación establecida en el art. 253 LGT, se puede ampliar el plazo mediante acuerdo motivado una vez dicta-da la liquidación, sin que la ampliación total de las medidas adoptadas exceda de 18 me-ses. El art. 81.6.e LGT prevé también la posibilidad de que las medidas cautelares en es-tos casos de delito contra la Hacienda pública se puedan convertir en embargos del pro-cedimiento de apremio iniciado para el cobro de la liquidación practicada.

En mi opinión, la posibilidad de que la Administración tributaria pueda acordar me-didas cautelares en relación con la liquidación resulta coherente con la competencia li-quidadora de la Administración. si ésta tiene la competencia para liquidar, lo lógico es que también asuma la competencia para asegurarse el cobro de la deuda (119).

Estas medidas pueden seguir teniendo vigencia incluso durante la tramitación del proceso penal, debido a la posibilidad de que el Juez decida su mantenimiento. La Ley 34/2 15 ha introducido un nuevo artículo 614 bis en la LECrim: «una vez iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, el Juez de lo penal decidirá acerca de las pretensiones referidas a las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley General Tributaria». Por ello en la práctica pueden coexistir la garantía exigida para la suspensión de las actuaciones de recaudación de la liquidación vincula-da al delito y la medida cautelar adoptada por la Administración, lo que puede dar lugar a una duplicidad de garantías injustificada: la medida cautelar y la garantía que el Juez ha podido establecer sobre la cuota tributaria, los intereses de demora y los posibles re-cargos para conceder la suspensión en aplicación del art. 614 bis.4 LECrim. En estos ca-sos, tal y como se apunta en el voto particular al Informe del Anteproyecto de Ley de mo-dificación parcial de la Ley 53/2 3, debería cesar automáticamente la medida cautelar adoptada por la Administración en cuanto el Juez acuerde la suspensión de la recauda-ción de la deuda tributaria y se haya prestado la garantía establecida (12 ).

5.5. Responsables solidarios de la deuda tributaria por participación en el delito contra la Hacienda pública

La Ley 34/2 15, de 21 de septiembre, ha introducido un nuevo supuesto de responsabi-lidad tributaria basado en la condición de causante o colaborador en la defraudación, cua-lificada, además, por la necesidad de la condición de investigado o condenado en el proce-

(119) Por el contrario, la decisión administrativa de adoptar medidas cautelares en los casos de delito fiscal ha sido criticada en el voto particular formulado al Informe del Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3… cit., p .8. En su opinión se relega al Juez a ser un mero revisor de aquella y ello parece ir en contra del papel del Juez de instrucción al que le corresponde el juicio de proporcionalidad y de necesidad de la medida cautelar. En la doctrina, en contra de que la Administración pueda establecer medidas cautelas a las liquidaciones vinculadas al delito, MEnén-DEz MorEno, A. (2 14): «La modificación parcial de la Ley General Tributaria», Quincena fiscal, nº 14, p. 17 y sAnCHEz PEDroCHE, J. A.: «La reforma de la Ley General Tributaria... cit.», p. 52.

(12 ) Voto particular formulado al Informe del Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3… cit, p. 9.

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so penal (art. 258 LGT). Esta es consecuencia lógica de la desaparición formal de la res-ponsabilidad civil derivada del delito en los casos en que la Inspección dicta la liquidación vinculada a delito. Por el contrario, cuando se suspenden las actuaciones de comprobación e investigación y se remite el expediente a la Jurisdicción penal, como la cuota tributaria es fijada por el Juez a través de la responsabilidad civil derivada del delito, no es necesa-ria la aplicación de la responsabilidad tributaria del art. 258 LGT a los causantes o cola-borados del delito pues esta queda fijada directamente en la sentencia.

El objetivo de la creación de esta figura coincide con la finalidad de la globalidad de la reforma del procedimiento tributario en los casos de delito fiscal, esto es, garantizar el cobro de la deuda tributaria liquidada. su existencia corrobora la separación competen-cial entre la Administración y los Tribunales penales de la que parte el paralelismo pro-cedimental tras la reforma del Código Penal de 2 12 y, que como ha sido expuesto a lo largo de este trabajo, es desvirtuado por la vinculación final de la Administración y la Jurisdicción contencioso-administrativa al orden penal. si la competencia para fijar la cuota tributaria recae exclusivamente en la Administración, que solo remite el expe-diente al apreciar indicios de delito al orden penal a efectos punitivos, es coherente que el cobro de la cuota tributaria para el propio contribuyente y para terceros implicados no derive de la sentencia, sino del acto de liquidación para el primero y de un supuesto de responsabilidad para los segundos. solo en los casos en que la Administración cede su competencia liquidadora a la Jurisdicción penal por darse alguno de los supuestos pre-vistos en el art. 251 LGT será el Juez quien fije, junto con la responsabilidad penal, el importe de la cuota y los sujetos obligados a pagarla (121).

En conclusión, el objetivo del art. 258 LGT no es introducir un régimen novedoso en relación a la responsabilidad derivada de la participación en una infracción, sino articu-lar un sistema coherente con la atribución competencial a la Administración tributaria de la fijación de la cuota en los casos de delito contra la Hacienda pública en los que se dicta liquidación. Por ello resulta adecuado que el art. 258.3 LGT otorgue la competen-cia para la revisión de la declaración de responsabilidad a los Tribunales contencioso-administrativos.

. CONCLUSIÓN

La combinación del paralelismo procedimental implantado en España por la Lo 7/2 12, de 27 de diciembre, y la prejudicialidad penal que obliga a adecuar la liquidación tributaria al contenido de la resolución judicial penal y que excluye de su conocimiento a los Tribunales contencioso-administrativos provoca un artificioso engranaje que da lugar a situaciones dentro de los procedimientos tributarios difícilmente aceptables.

En este sentido destacan especialmente la dificultad de controlar la inmediata para-lización de las actuaciones de investigación por parte de la Inspección desde el momen-to en que esta aprecia indicios de delito, la ausencia de incidencia de los defectos proce-dimentales o de las dilaciones producidas en el procedimiento tributario en la cuota pro-piamente tributaria que provoca que la liquidación administrativa quede al margen del

(121) El CGPJ, en su Informe al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2 3, de 17 de diciembre, General Tributaria, emitido el 3 de septiembre de 2 14, critica la po-sibilidad de que la Administración proceda a determinar responsables tributarios una vez dictado el acto de liquidación y remitidas las actuaciones al Juez penal y que, en consecuencia, no han po-dido conocer y discutir la calificación penal de los hechos que ha llevado a cabo indiciariamente la Inspección ni la liquidación resultante (p. 26).

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control de legalidad y la exclusión de control por parte de la Jurisdicción contencioso-ad-ministrativa de las liquidaciones vinculadas a delito.

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LOS SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES Y SU TRATAMIENTO FISCAL EN EL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (*)

Antonia Jabalera Rodríguez Departamento de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Granada

Recibido: Febrero, 2018 Aceptado: Marzo, 2018

RESUMEN

La decisión sobre el modo de explotación y prestación de un determinado servicio público local reviste una especial relevancia por sus variadas implicaciones y connotaciones, en diferentes ámbitos, incluido el fiscal En el caso concreto del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que las entidades locales y sus organismos autónomos se encuentran totalmente exentas, con el fin de paliar el diferente tratamiento fiscal que podría derivar-se del modo de gestión elegido para la prestación de los servicios públicos locales, se prevé una bonificación en el art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, cuyo contenido ha permanecido esencialmente invariable durante las últimas dos décadas No ha sucedido lo mismo con el marco normativo de referencia, al que directa o indirectamente se remite el legislador fiscal en este precepto, sujeto durante este período a una profunda y constante transformación, lo que ofrece, como resultado un contexto normativo complejo Para com-prender el actual significado y alcance de esta bonificación, resulta necesario partir de sus antecedentes normativos, y analizar, en base a su naturaleza mixta, los requisitos objeti-vo y subjetivo, que han de concurrir necesariamente en cada supuesto para que proceda su reconocimiento, acercándonos, para ello, a cuestiones tan relevantes como la delimita-ción del concepto de servicio público local; la determinación de las competencias propias de Municipios y Provincias, dentro del modelo actual de atribución competencial; así co-mo, la diferenciación de las distintas formas a través de las cuales pueden gestionarse es-tos servicios públicos de competencia municipal y provincial, aludiendo, para ello, a la tra-dicional distinción, de fuerte arraigo en el ámbito local, entre fórmulas o instrumentos de gestión directa e indirecta y su plasmación normativa y práctica actual

Palabras clave: servicios públicos locales, competencias propias locales, Impuesto sobre Sociedades, incentivos fiscales, empresas públicas, colaboración público-privada

(*) Trabajo elaborado en el seno del Proyecto de Investigación «Servicios públicos y Entidades públicas: eficiencia, financiación y control» DER 2014-53975-P del Ministerio de Economía y Com-petitividad, cofinanciado con Fondos FEDER

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LOCAL PUBLIC SERVICES IN THE CORPORATION TAX

Antonia Jabalera Rodríguez

ABSTRACT

The decision about the form of exploitation and provision of a particular local public ser-vice is relevant due to its varied implications, in different areas, including taxation In the Corporate Tax, taking into account that local entities and their autonomous bodies are totally exempt, a bonus is foreseen in the tax quota In this way, it is intended to alleviate the different tax treatment that could arise from the management mode cho-sen for the provision of the local public service The article 34 of the Corporate Income Tax Law has not been modified in the last two decades The same has not happened with the normative frame of reference, to which the tax legislator refers in this article, subject during this period to a deep and constant transformation, which offers, as a re-sult, a complex normative context To understand the current meaning and scope of this tax benefit, it is necessary to start from its normative background, and analyze, based on its mixed nature, the objective and subjective requirements that must necessarily concur In particular, to understand the meaning of this tax incentive, it is necessary to study such important issues as the concept of local public service, the model of attribu-tion of competencies to local entities and the different modes of provision of local public services

Keywords: local public services, local own competencies, Corporation Income Tax, tax benefit, public companies, private public collaboration

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ANTONIA JABALERA RODRígUEz / «Los servicios públicos locales y su tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades»

SUMARI

1 INTRoDUCCIóN 2 LAS ENTIDADES LoCALES EN EL IMPUESTo SobRE SoCIEDADES ANTE-CEDENTES NoRMATIvoS y RéGIMEN ACTUAL 2 1 Las Entidades locales y el Impuesto so-bre Sociedades Evolución normativa 2 2 Las Entidades locales en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre Entre la exención total y la bonificación por prestación de servicios pú-blicos 3 DELIMITACIóN DE LoS SERvICIoS PúbLICoS DE CoMPETENCIA LoCAL y SU INCIDEN-CIA EN LA boNIFICACIóN 3 1 Aproximación al concepto de servicio público local y la ini-ciativa económica de las Entidades locales 3 2 Modelo de atribución de competencias a las Entidades locales y su repercusión en la aplicación de la bonificación por presta-ción de servicios públicos 3 2 1 Competencias propias, delegadas y distintas: su diseño en la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local y legislación sectorial específi-ca 3 2 2 Concreción de las competencias propias municipales y alcance de la bonifica-ción. Algunas cuestiones controvertidas 3 3 Delimitación de los servicios públicos mu-nicipales integrados en todo caso en el ámbito objetivo de la bonificación 3 4 Delimi-tación de los servicios públicos provinciales incluidos en el ámbito objetivo de la bonifi-cación 3 5 Las actividades complementarias del servicio público local bonifica-do 4 MoDALIDADES DE GESTIóN DE LoS SERvICIoS PúbLICoS DE CoMPETENCIA LoCAL y SU

INCIDENCIA EN EL RECoNoCIMIENTo DE LA boNIFICACIóN 4 1 La delimitación de las for-mas de prestación de los servicios públicos locales Antecedentes normativos y regula-ción actual en el artículo 85 de la Ley Reguladora de las bases de Régimen Lo-cal 4 2 Gestión directa o propia de los servicios públicos de competencia local Espe-cial referencia a las entidades públicas empresariales y a las empresas de titularidad lo-cal 4 3 La gestión indirecta de los servicios públicos de competencia local: Especial re-ferencia a las sociedades de economía mixta y al nuevo contrato de concesión de servi-cios públicos 5 CoNCLUSIoNES bIbLIoGRAFíA

1. INTRODUCCIÓN

Las Entidades locales, por su proximidad y cercanía, son, fundamentalmente, ad-ministraciones prestadoras de servicios públicos a sus vecinos Las connotaciones e implicaciones que rodean las decisiones relacionadas con los servicios públicos locales y, en concreto, con sus formas de prestación son muy variadas y diversas, debiéndose valorar aspectos como la economía, eficiencia y sostenibilidad del servicio, sus efectos jurídicos y económicos, y la incidencia sobre la naturaleza de la contraprestación a sa-tisfacer por los usuarios, entre otros En nuestro caso, nos vamos a centrar en uno de dichos aspectos: la repercusión que esta decisión pueda tener en el Impuesto sobre So-ciedades, y más concretamente, su incidencia en el reconocimiento de la actual bonifi-cación que por la prestación de servicios públicos locales se reconoce en el art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en el que se dispone que:

«Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de la cuota íntegra que corres-ponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios compren-didos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1 a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local, de competen-

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cias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo an-terior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comu-nidades autónomas»

Esta bonificación tiene su origen (y encuentra, por tanto, su justificación) en la con-veniencia de establecer fórmulas que permitan a las Entidades locales de base territo-rial la prestación de actividades y servicios de su competencia bajo fórmulas jurídicas más eficientes desde el punto de vista de su gestión y administración, sin perder por ello el beneficioso tratamiento fiscal que corresponde a este tipo de Administraciones (al igual que al Estado y Comunidades Autónomas) (1), dado que, como veremos, se en-cuentran totalmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que desarrollen sus actividades o servicios por sí mismas o a través de un organismo autónomo depen-diente A través de esta bonificación, por tanto, se pretende paliar el diferente trata-miento fiscal que podría derivarse del modo de gestión elegido para la prestación de los servicios públicos locales

De la lectura del art 34 LIS se deduce la necesidad de que concurran dos condiciones para que proceda el reconocimiento de esta bonificación En primer lugar, nos encontra-mos con un requisito de naturaleza subjetiva, y es que solo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de servicios de competencia municipal y provincial El precepto lo expresa en términos negativos al excluir, en todo caso, los supuestos en los que el servicio se preste por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado La interpretación de este requisito se ha realizado tradicionalmente acudiendo al art 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local (en adelante, LbRL), en el que se diferencia, atendiendo a un criterio esencialmente econó-mico, entre formas directas e indirectas de prestación de los servicios públicos locales En un principio, parecen quedar descartadas las fórmulas indirectas con las cautelas que posteriormente indicaremos La otra circunstancia que debe concurrir es de carác-ter objetivo; la cuota bonificable debe proceder de ingresos derivados de la prestación de determinados servicios públicos municipales o provinciales expresamente contemplados en la norma a través de la remisión que realiza a la LbRL, y en particular, a los artícu-los en los que se enumeran las que se han considerado «competencias propias garanti-zadas» (2) de Municipios y Provincias (arts 25 2 y 36 1 a), b) y c) LbRL)

Para comprender, pues, la significación y alcance de esta bonificación resulta obliga-da la consulta de varios textos normativos, entre los que destaca, como acabamos de ci-tar, la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local, que ha su-frido varias modificaciones de calado en los últimos años, debiendo tener en cuenta, por cuanto han afectado de lleno a la interpretación de este incentivo fiscal, las acometidas en virtud de la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la Modernización del Gobierno Local, y la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración local También ha de tenerse en cuenta la Ley 40/2015, de 1 de oc-tubre, sobre Régimen Jurídico del Sector Público, cuya consulta reviste especial interés a la hora de delimitar el alcance de la llamada administración institucional local; así co-mo, lo dispuesto en la legislación específica sobre contratación pública, en particular, en

(1) Así viene a reconocerlo la Dirección General de Tributos (DGT) en las Consultas de 9 de enero de 2008 (núm v0027-08), de 7 de octubre de 2014 (núm v2644-14) y de 24 de abril de 2015 (núm v1356-15), entre otras

(2) Expresión utilizada por MoRILLo vELARDE, J I (2014): «Las competencias de las Entidades locales», en La Reforma del Régimen Local, Tirant lo blanch, valencia, p 86

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la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público por la que se traspo-nen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Con-sejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, en la que se regula el nuevo contrato de concesión de servicios públicos en sustitución del tradicional contrato de gestión de servicios públicos

Aunque el tenor literal de la bonificación por la prestación de servicios públicos locales (regulada, hoy en día, en el art 34 de la LIS) ha permanecido esencialmente invariable desde que se incorporó, en su redacción actual, en el art 32 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no ha sucedido lo mismo con el marco norma-tivo de referencia que le sirve de soporte, sujeto durante dicho período a una profunda y constante transformación, lo que ofrece, como resultado, un contexto normativo comple-jo, dentro del cual se deben situar las interpretaciones de los obligados tributarios, y en su caso, de la Administración tributaria acerca del significado de este beneficio fiscal, y en consecuencia, acerca de su aplicación, o no, en cada supuesto concreto

El objetivo de este trabajo es realizar un análisis actualizado del contenido de esta bo-nificación por la prestación de servicios públicos locales, partiendo de sus antecedentes normativos y tomando en consideración las modificaciones incorporadas en los últimos años en los diferentes textos jurídicos a los que directa o indirectamente se remite el le-gislador fiscal y que explican dicho contenido Dado que estamos ante una bonificación (o si se prefiere, exención parcial) de naturaleza mixta, dedicaremos especial atención al estudio y análisis de los requisitos objetivo y subjetivo que han de concurrir acumulati-vamente en cada supuesto individualizado para que proceda su aplicación Ello nos obli-gará a acercarnos a cuestiones tan trascendentales como la delimitación del concepto de servicio público local; la determinación de las competencias propias de Municipios y Pro-vincias, dentro del modelo actual de atribución competencial diseñado por el legislador básico estatal y desarrollado en la legislación sectorial estatal y autonómica; así como, la diferenciación de las distintas formas a través de las cuales pueden gestionarse estos servicios públicos de competencia municipal y provincial, aludiendo, para ello, a la tra-dicional distinción, de fuerte arraigo en el ámbito local, entre fórmulas o instrumentos de gestión directa e indirecta y su plasmación normativa y práctica actual

2. LAS ENTIDADES LOCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ANTECEDENTES NORMATIVOS Y RÉGIMEN ACTUAL

2.1. Las Entidades Locales y el Impuesto sobre Sociedades. Evolución normativa

Las Entidades locales han recibido tradicionalmente un tratamiento fiscal especial en el marco del Impuesto sobre Sociedades (3) ya la Ley de bases de Régimen Local de 17 de julio de 1945 reconoció, con carácter general, en el párrafo 6º de su base 1 ª que «los Municipios y Provincias estarán exentos de impuestos y contribuciones del Estado»; especificándose en el art 218 del Decreto de 25 de enero de 1946, por el que se regulan provisionalmente las Haciendas Locales, el alcance de la anterior exención, al reconocer que estas Entidades estarán exentas «de la Contribución Industrial y de Comercio, en todo caso» (apartado 2) Posteriormente, el Decreto de 24 de junio de 1955 por el se aprueba el texto articulado y refundido de las Leyes de bases de Régimen Local de 17 de

(3) Podemos consultar una descripción pormenorizada de los antecedentes históricos respecto del tratamiento recibido por los Entes locales en el Impuesto sobre Sociedades, en PAGèS I GALTéS, J (2006): Fiscalidad de las sociedades municipales, Marcial Pons, Madrid, pp 35 a 40

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julio de 1945 y de 3 de diciembre de 1953, en su art 673, al enumerar los beneficios fis-cales de los entes locales respecto de los tributos del Estado, se indicaba que «los Ayun-tamientos, Diputaciones, Cabildos insulares, Entidades locales menores, Agrupaciones y Mancomunidades estarán exentas de Contribuciones e Impuestos del Estado», y en particular, esta exención «en la Contribución Industrial, de Comercio y Profesionales, será total en cuanto las actividades determinantes del tributo sean de la especial com-petencia de la Corporación» (art 673) Más adelante, en la Ley 48/1966, de 23 de julio, sobre modificación parcial del Régimen Local, se mantiene esta exención plena e incon-dicionada al declarar a las Corporaciones Locales exentas de contribuir por el Impuesto sobre Actividades y beneficios Comerciales e Industriales «en cuanto que las activida-des determinantes del tributo sean de la especial competencia de la Corporación» (apar-tado 6º del art 27), y en particular, respecto del Impuesto sobre Sociedades «los benefi-cios que produzcan las explotaciones de servicios municipales o provinciales, aunque se municipalicen o provincialicen, en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresas mixtas» (apartado 7º de su art 24)

Esta exención se mantiene, aunque se limita en parte su alcance, en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en cuyo artículo 5 se declaran nue-vamente exentas «las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas» (art 5 2), esto es, las Entidades locales, así como, sus «or-ganismos autónomos de carácter administrativo» y «organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogos» (art 5 1 letras b) y c) de la citada Ley) Ahora bien, expresamente se dispone en esta norma que este beneficio fiscal no alcan-zará «a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explo-tación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio», ni a «los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto» Se limita de este modo, por primera vez, y en contraste con los tex-tos normativos anteriormente referidos (y, como veremos, en contraste igualmente con la normativa actualmente vigente), el ámbito objetivo de aplicación de esta exención, al tiempo que se introduce una bonificación, en el art 25 de dicho Texto normativo, a apli-car en la cuota del impuesto y que alcanza al «noventa y nueve por ciento de la parte que corresponda a los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas territoria-les, distintas del Estado y las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explota-ciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, aunque se municipali-cen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de Empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresas mixtas»

Podemos considerar, por tanto, que este art 25 a) Uno de la Ley 61/1978 constituye el germen del actual art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, objeto de nuestra aten-ción en este trabajo Su redacción permaneció inmutable hasta que en el año 1994 se vinculó la aplicación de esta bonificación a la gestión de servicios municipales o provin-ciales de «prestación obligatoria» En efecto, en virtud de la Ley 30/1994, de 24 de no-viembre, de Fundaciones e incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general se modificó tanto el contenido del art 5 de la Ley 61/1978, perfilán-dose el listado de entidades totalmente exentas (entre las que se encuentran los entes locales y sus organismos autónomos), y eliminándose los condicionamientos en cuanto al tipo de actividades y servicios a los que resulta aplicable (4); como el alcance de la boni-

(4) A partir de esta modificación normativa las entidades locales vuelven a gozar de una exen-ción plena e incondicionada en el Impuesto sobre Sociedades, aplicable, en consecuencia, a cuales-quiera actividades, actuaciones y servicios que desarrollen, siempre que los mismos se gestionen por la propia entidad local o un organismo autónomo dependiente de la misma

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ficación prevista en el citado art 25 de la Ley del IS de 1978, hasta dicho momento vin-culada a la explotación de cualquier servicio municipal o provincial de su competencia, y a partir de entonces conectada con los servicios de prestación obligatoria El tenor de es-te último precepto a partir de esta modificación pasó a ser el siguiente: «Los rendimien-tos que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de pres-tación obligatoria, según la legislación vigente, aunque se municipalicen» La legislación vigente entonces, y aún hoy, era la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases de Régimen Local, en cuyo artículo 26 se incorpora un listado de servicios que todos los Mu-nicipios, en función de su número de habitantes, deben prestar, junto a aquellos servi-cios que la Diputación provincial o entidad equivalente han de prestar necesariamente Como veremos seguidamente, la LbRL utiliza, en diversas ocasiones, el término «servi-cio público» dotándolo de una connotación y significación diferenciada en función del contexto normativo en el que se emplee; en este sentido, nos recuerda que el Municipio puede promover actividades y prestar los «servicios públicos» que contribuyan a satisfa-cer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal dentro del ámbito de sus competencias (art 25 1); facilita un concepto normativo de «servicio público local» en-tendido en un sentido amplio (art 85); enumera los «servicios obligatorios» que los Mu-nicipios y Provincias deberán prestar, en todo caso, en el art 26; y reserva en favor de las entidades locales determinadas actividades o «servicios esenciales» (art 86 2 LbRL) En base a lo anterior, cuando el art 25 de la Ley 61/1978, a partir de su modificación por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, circunscribió el ámbito objetivo de aplicación de la bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades a los «servicios municipales o provinciales de prestación obligatoria», limitó el alcance de este incentivo fiscal solo y exclusivamente a los servicios enumerados en el apartado 2 del art 26 de la LbRL, esto es, a los conocidos como servicios mínimos municipales y provinciales

Un año más tarde, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda-des modificó, una vez más, el contenido de esta bonificación, pasando a ser el tenor del entonces art 32 2 el siguiente: «Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c), del artículo 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de bases del Régimen Local, de competen-cias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado La bo-nificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas» De este precepto se deduce la necesidad de que concurran dos circunstan-cias para que pueda aplicarse esta bonificación: la primera, de naturaleza subjetiva, es que solo resulta aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal La segunda, de carácter objetivo, en el sentido de que la cuota bonificable debe proceder de ingresos derivados de la prestación de deter-minados servicios públicos municipales, o en su caso, provinciales, dentro del ámbito de las competencias que se les reconoce a Municipios y Provincias en dos artículos concre-tos de la LbRL (el art 25 2 respecto de los Municipios, y el art 36 1 a), b) y c) para las Provincias) Dado que el contenido de este art 32 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciem-bre, coincide esencialmente con el recogido, hoy en día, en el art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (5), analizaremos ambos requisitos (subjetivo y objetivo) en los su-cesivos apartados de este trabajo

(5) Como ya hemos apuntado en el texto, el tenor literal del actual art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, coincide con el de la Ley 43/1995, salvo en estas dos diferencias que entendemos no suponen un cambio significativo: hoy en día se dice «que corresponda a las rentas derivadas

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vista la anterior descripción podemos concluir que, desde el origen, la intención del legislador estatal al configurar normativamente esta bonificación a aplicar en la cuota del Impuesto sobre Sociedades ha sido, de un lado, vincular este incentivo a las rentas derivadas de la prestación de los servicios públicos de competencia municipal y provin-cial; y, de otro, conectar, en cierto modo, esta bonificación a las formas de gestión de di-chos servicios públicos, declarándose en un concreto momento expresamente incluidas las formas de gestión directa, y excluyendo, en todo caso, del ámbito de aplicación de es-ta bonificación a las empresas de economía mixta y a las empresas privadas Estos ras-gos, como veremos, se mantienen esencialmente en la regulación actual

2.2. Las Entidades locales en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Entre la exención total y la bonificación por prestación de servicios públicos

El tratamiento fiscal que, hoy en día, reciben las Entidades locales en el Impuesto so-bre Sociedades es heredero y resultado de la anterior evolución normativa, sintética-mente descrita En la actualidad, el art 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, decla-ra totalmente exentas, junto al Estado y Comunidades Autónomas, a las Entidades lo-cales, así como, a sus organismos autónomos y demás entidades de Derecho público de análogo carácter (letras a), b) y f) del apartado 1 del art 9 LIS) Gozan, por tanto, de una exención plena, tanto las entidades territoriales calificadas constitucionalmente como entidades locales (Municipio, Provincia e Islas, conforme a los arts 140 y 141 de la CE); como aquellas otras entidades que, sin tener carácter territorial, tienen naturaleza de entidades locales por disposición expresa de la Ley, entre las que se encuentran las co-marcas u otras entidades que agrupen a varios municipios, las áreas metropolitanas y las mancomunidades de municipios (art 3 LbRL) Están también exentos los organis-mos autónomos locales (6) y las entidades de Derecho público de análogo carácter de las Entidades locales y que en el ámbito local reciben una variada denominación, como pue-da ser Agencia, Patronato, Instituto, Consejo, Comisión, entre otras En cambio, no pue-den considerarse exentas las asociaciones de Municipios, los consorcios (en general) y las entidades públicas empresariales

En el caso de los consorcios ha resultado controvertida su calificación como Entidades locales, y en consecuencia, su consideración como sujetos pasivos totalmente exentos en el Impuesto sobre Sociedades Al respecto, conviene comenzar recordando que las Enti-dades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fi-nes de interés común o con Entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones Públicas Estos consorcios serán «entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada,

de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos…», incorporándose, por tanto, el tér-mino «cualquiera» para referirse a los servicios comprendidos en los preceptos de la LbRL que en-tran dentro del ámbito objetivo de aplicación de esta bonificación; y se ha sustituido, acertada-mente, la conjunción copulativa «y», por la conjunción disyuntiva «o» («…las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1 a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 35/1986…» en el texto actual)

(6) Los organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos El art 85 2 A) letra b) de la LbRL, al mencionar las fórmulas de gestión directa de los servicios públicos locales, se refiere expresamente a los «organismos autónomos locales» que se regirán, conforme a la remisión reali-zada en el art 85 bis de dicho texto normativo, por lo dispuesto en los arts 98 a 102 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público

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creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común para todas ellas dentro del ámbito de sus competencias» (art 118 1 LRJSP) Entre dichas actividades se encuentran las referidas a la gestión en común de servicios públicos (art 118 2 LRJSP)

La posibilidad de que participen entidades privadas, aunque no tengan ánimo de lu-cro, y pese a que se les encargue la gestión de servicios públicos, impide que estos entes asociativos de carácter instrumental puedan ser calificados, con carácter general, como entidades locales, y en consecuencia, imposibilita su consideración como entidades exentas según al art 9 LIS; dejando a salvo la posibilidad de que puedan disfrutar de una exención parcial de conformidad con los apartados 2 y 3 de este art 9 LIS, o en su caso, de la bonificación prevista en el art 34 LIS (7) Ahora bien, como ha admitido el Tribunal Supremo, se puede reconocer a los consorcios su carácter de entidades locales, y en consecuencia, su exención plena en el IS, en los supuestos en los que así venga dis-puesto por la Ley o cuando estén constituidos exclusivamente por Entidades locales (8)

En aplicación de la exención, las Entidades locales (en el sentido anteriormente refe-rido) no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades por las rentas que obtengan (con in-dependencia de cuál sea su origen o fuente, y por ende, indistintamente de que los in-gresos percibidos tengan su causa en la prestación de un servicio público o la realización de una actividad económica) y se ven relevadas del cumplimiento de la mayoría de las obligaciones tributarias derivadas de este impuesto como la inscripción en el índice de entidades (art 118 1 LIS), la presentación de autoliquidación (art 124 2 LIS), y no suje-ción a retención de las rentas percibidas (art 128 4 a) LIS); sin que ello signifique que se les pueda considerar eximidas de deberes tributarios de carácter general como el deber de colaboración con la Administración tributaria, así como, del deber de practicar reten-ciones, cuando proceda, sobre las rentas que satisfagan a terceros

El que se continúe declarando, hoy en día, la exención plena de todas estas entidades sin atender a la naturaleza de la actividad desarrollada por las mismas podría plantear problemas de compatibilidad con los principios de libre competencia y de igualdad, esen-ciales en el marco del Derecho europeo (arts 18 y 106 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) y en nuestro propio texto constitucional (art 38 CE); en concreto, en aquellos casos en los que se desarrolla por parte de la Entidad local una actividad econó-mica en régimen de libre concurrencia con el sector privado (posibilidad admitida, como veremos seguidamente, en los artículos 128 2 CE, 86 LbRL y 96 y 97 TRRL), y por tanto, en los que la entidad local actúa como un operador económico más en el mercado y en condiciones de igualdad con el resto de las empresas, aunque disfrutando de un trata-miento fiscal diferenciado al no tener que tributar por las posibles beneficios (ni tampoco compensar las pérdidas) que dicha actividad económica le genere Si bien hubo un mo-mento en la historia de nuestro Impuesto sobre Sociedades en el que sí se tomó en consi-deración el tipo de actuación desarrollada por Municipios y Provincias para aplicar la exención (como sucedió en la redacción originaria de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,

(7) A título ejemplificativo, la DGT ha señalado que no está exento un consorcio formado por una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y una asociación de empresas (Consulta de la DGT de 1 de octubre de 1997, núm 2000-97); un consorcio formado por el Estado, una Diputación Pro-vincial, un Ayuntamiento y una Fundación privada (Consulta de la DGT de 26 de noviembre de 1997, núm 2473-97); o un consorcio constituido por una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y una Cámara oficial de Comercio, Industria y Navegación (Consulta de la DGT de 9 de enero de 2008, núm v0027-08)

(8) véase, en este sentido, las Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 (Rec 282/2010) y de 15 de septiembre de 2011 (Rec 6210/2009)

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del Impuesto sobre Sociedades, al declarar la no aplicación de la exención a los rendi-mientos que las Entidades locales y sus organismos autónomos pudieran obtener por el ejercicio de una explotación económica, entre otras); en la actualidad, este beneficio fiscal tiene un componente exclusivamente subjetivo, y no se introduce ninguna condición mo-duladora de carácter material u objetivo

El Derecho europeo no distingue entre agente económico público o privado y somete a ambos a las reglas de competencia Hay que partir, en consecuencia, del dato jurídico de que estas disposiciones normativas se aplican a la actividad con incidencia económica que desarrollan las Entidades locales, tanto a la actividad empresarial realizada direc-ta o indirectamente por ellas, como a la que inducen a desarrollar en el ejercicio de sus poderes públicos, normativos y ejecutivos (9) Ahora bien, el objetivo fundamental de ga-rantizar la libre concurrencia empresarial ha de conjugarse con la consecución, en oca-siones, de otros fines de interés general, y es, precisamente, la presencia de este interés general la que permite exonerar del estricto cumplimiento de las reglas de competencia y valida un posible tratamiento jurídico diferenciado ante situaciones similares o com-parables Conforme al art 103 de nuestra Constitución, la Administración sirve con ob-jetividad a los intereses generales; todas sus actuaciones deben responder al interés pú-blico que ha de concurrir en cada caso y, además, necesariamente En consecuencia, la iniciativa pública en la actividad económica está sujeta a las limitaciones que se derivan del interés general que la Administración está obligada a observar en todas sus actua-ciones conforme al citado precepto constitucional, y es precisamente dicho interés gene-ral el que podríamos considerar resulta protegido a través del beneficio fiscal que se les reconoce en el art 9 LIS

Por su parte, el art 34 LIS reproduce casi literalmente el anterior art 32 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, ya citado Condiciona la aplicación de esta bonificación a la concurrencia de los dos mencionados requisitos: de un lado, que se trate de servicios pú-blicos comprendidos en el apartado 2 del art 25 o en el apartado 1 letras a), b) y c) del artículo 36 de la LbRL, de competencia de las entidades municipales y provinciales; y de otro, que dichos servicios no se presten a través de una empresa mixta o de capital ínte-gramente privado Estamos ante un beneficio fiscal de carácter mixto, que requiere de la convergencia simultánea de ambas condiciones –objetiva y subjetiva–, lo cual ha sido objeto de crítica por algún autor al considerar que debería tenerse en cuenta exclusiva-mente la trascendencia o el carácter eminentemente público de la actividad a realizar, prescindiendo de quien sea el sujeto que la lleva a cabo (10) En cualquier caso, no cabe duda de que a través de este incentivo fiscal se pretende eliminar cualquier posible tra-tamiento discriminatorio que puedan recibir los servicios públicos locales en función de cómo se presten a los usuarios

3. DELIMITACIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS DE COMPETENCIA LOCAL Y SU INCIDENCIA EN LA BONIFICACIÓN

La bonificación del art 34 LIS resulta aplicable a la parte de la cuota íntegra que co-rresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios públicos locales de competencia municipal mencionados en el art 25 2 de la LbRL, o en su caso, de compe-

(9) oRTEGA bERNARDo, J (2014): «La aplicación de las normas de la competencia a los Gobier-nos y Administraciones locales y sus excepciones al amparo de la legislación de régimen local»; ICE, nº 876, p 58

(10) ARANA GARCíA, E (1998): «El Impuesto sobre Sociedades y su “especial” aplicación a las so-ciedades municipales: análisis de su constitucionalidad», Palau 14, nº 32

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tencia provincial, referidos en el art 36 1 letras a), b) y c) de la LbRL

Como se ha puesto de manifiesto, la comprobación de la concurrencia de esta condi-ción objetiva resulta complicada y compleja, dado que se vincula a la prestación de ser-vicios públicos, expresión que el legislador fiscal no define, sino por remisión a la LbRL Ello supone, como ha reconocido el Tribunal Supremo, que «el reconocimiento del bene-ficio fiscal no se concreta en una norma fiscal, sino que todo el precepto gira alrededor de un concepto jurídico indeterminado, quizá uno de los de mayor riqueza polisémica de to-do nuestro derecho público, cual es el de servicio público» (11) Además, ha de tenerse en cuenta el carácter evolutivo de este concepto en cuanto que la definición de servicio pú-blico y la concreción de las actividades que merecen dicha calificación constituyen una expresión dinámica de los deberes prestacionales que la Administración asume en cada momento; habiendo sufrido en las últimas décadas una profunda transformación como consecuencia de la privatización y la liberalización de servicios, y especialmente por la influencia decisiva que sobre esta materia ha tenido, y tiene, el Derecho europeo

Precisamente, en el marco del Derecho europeo se huye del concepto de servicio pú-blico por la carga dogmática que esta expresión arrastra en los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros, «tanto por su vocación monopolística, como por las amplias facultades que los Poderes públicos tienen en relación a los servicios públicos, conside-radas actividades sustraídas al mercado e insertas en el ámbito “doméstico” de la Ad-ministración», y se pretende volver a reconducir muchas de esas actuaciones al ámbito del mercado y de la libre competencia, conservando las denominadas obligaciones de servicio público (12) En este ámbito se utilizan otras expresiones análogas, pero no ne-cesariamente de igual significado, como «servicios económicos de interés general», a los que se alude en el art 14 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), considerándose como tales aquellas actividades fundamentales, esenciales e imprescin-dibles para el buen funcionamiento del sistema económico o de la sociedad en su con-junto, y que precisamente por ello, los Poderes públicos no pueden despreocuparse de su prestación efectiva, ni de su funcionamiento, abandonándolas a las reglas generales del mercado (13); así como, los «servicios de interés general» para definir «aquellas ac-tividades que, por su incidencia en las condiciones de vida de las personas, requieren un control o regulación por parte de los poderes públicos, sin perjuicio de que puedan ser ofrecidos por los particulares» (14)

La LbRL, pese a haber sido modificada en los últimos años en varias ocasiones, no aco-ge aún estos conceptos comunitarios; no sucede lo mismo, sin embargo, con la legislación autonómica referida a la materia local, advirtiéndose, de este modo, un cierto desfase en-tre el concepto de «servicio público local» empleado en la legislación estatal básica de régi-men local y el concepto de «servicio local de interés general» utilizado en la legislación au-tonómica en materia local A título ejemplificativo, puede citarse la Ley 5/2010, de 11 de junio, de autonomía local de Andalucía, en cuyo art 26 se incorpora una definición de «servicios locales de interés general», considerándose como tales «los que prestan o regu-lan y garantizan las entidades locales en el ámbito de sus competencias y bajo su respon-sabilidad, así como las actividades y prestaciones que realizan a favor de la ciudadanía

(11) STS de 27 de octubre de 2011 (Rec 3792/2009) (12) CoSCULLUELA MoNTANER, L (2017): Manual de Derecho Administrativo, Civitas, Thomson

Reuters, Pamplona, p 667 (13) CoSCULLUELA MoNTANER (2017), p 667 (14) FERNáNDEz-ESPINAR LóPEz, L C (2014): «La nueva reforma local en relación a los servicios

públicos y el régimen de intervención en las actividades de los ciudadanos», en La Reforma del Ré-gimen Local, Tirant lo blanch, valencia, p 224

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orientadas a hacer efectivos los principios rectores de las políticas públicas contenidos en el Estatuto de Autonomía para Andalucía», y que pueden ser prestados en régimen de ser-vicio público, cuando la propia entidad local realiza, de forma directa o mediante contrato administrativo, la actividad objeto de prestación; o de actividad reglamentada, cuando la actividad que es objeto de la prestación se realiza por particulares conforme a una orde-nanza local del servicio que les impone obligaciones específicas de servicio público en vir-tud de un criterio de interés general (art 28 de la citada Ley 5/2010, de 11 de junio)

3.1. Aproximación al concepto de servicio público local y a la iniciativa económica de las Entidades locales

Cuando el art 34 de la LIS se refiere a este incentivo fiscal bajo el título de «bonifica-ción por la prestación de servicios públicos locales», debemos entender que utiliza este concepto «servicio público local» conforme a la significación que al mismo se le reconoce tradicionalmente en nuestro ordenamiento jurídico interno

Como punto de partida conviene recordar que en nuestro ordenamiento jurídico la no-ción de servicio público fue recibida en primer lugar en la legislación local (en particu-lar, en el Estatuto Municipal de 1924 (15)) y que, aún hoy, es la legislación local la que califica de servicios públicos a la mayoría de las actuaciones y actividades que son de competencia municipal, o en su caso, provincial, y que estas entidades territoriales de-ben prestar (16)

Con carácter general, consideramos servicio público a «aquella actividad por la que, mediante una organización ad hoc, la Administración pública realiza de forma regular y continua la prestación de una utilidad singular a los ciudadanos, que satisface tam-bién una necesidad general que se considera esencial para el funcionamiento de la so-ciedad» (17) De la anterior definición, podemos inferir las que podríamos considerar principales notas características de los servicios públicos en general, y por tanto, de los servicios públicos locales en particular: se trata de actividades prestacionales desarro-lladas por una entidad pública, por sí misma o a través de un tercero, para satisfacer las necesidades de sus usuarios; caracterizadas objetivamente por venir constituidas por prestaciones técnicas que reportan utilidades a los usuarios que las reciben (18); confi-guradas bajo criterios de generalidad e igualdad y en condiciones de continuidad y re-gularidad; y declaradas por la legislación como servicio público local (la conocida como publicatio), o en su caso, asumidas como tal por la entidad en el ámbito de sus compe-tencias y de conformidad con el procedimiento administrativo establecido (19)

Esta naturaleza esencialmente prestacional del servicio público local, que nos permi-te diferenciarlo de otras formas de acción administrativa, como pueda ser la actividad de fomento o de policía, está igualmente presente en el concepto legal que el legislador básico nos ofrece y en el que, además, encontramos como signos distintivos, su carácter subjetivo (en cuanto se atribuye su titularidad, y en consecuencia, la responsabilidad de

(15) Publicado en la Gaceta de Madrid de 9 de marzo de 1924 (núm 69) (16) véase, en este sentido, CoSCULLUELA MoNTANER (2017), p 666 (17) CoSCULLUELA MoNTANER (2017), p 665 (18) Esta utilidad singular que comporta para el usuario del servicio la recepción del mismo, es

lo que permite diferenciar los servicios públicos en sentido estricto, de los servicios públicos gene-rales (véase, en parecidos términos, CoSCULLUELA MoNTANER (2017), p 670)

(19) ToRNo MAS, J (2017): «La remunicipalización de los servicios públicos locales», en Los ser-vicios públicos locales. Remunicipalización y nivel óptimo de gestión. Actas del XXI Congreso de la Asociación Ítalo-Española de Profesores de Derecho Administrativo, Iustel, Madrid, p 26

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su prestación a las Entidades locales) y su conexión intrínseca al marco de las compe-tencias locales En este sentido, el art 85 1 de la LbRL establece que «son servicios pú-blicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias» Se trata, en consecuencia, de actividades prestacionales que desarrollan los entes locales, en algunos casos porque dicha competencia les viene impuesta desde la propia Ley (ser-vicio público local obligatorio) y en otros porque la asumen (servicio público local opcio-nal) Por otra parte, la titularidad se atribuye a la Administración pública (en este caso, local), y por ende, es a dicha Administración a la que se le reconoce e imputa política-mente la responsabilidad de la prestación del servicio y jurídicamente las potestades ad-ministrativas necesarias para regular dicho servicio, incluida la determinación del régi-men de gestión o explotación del mismo, junto a las de policía y la tarifaria No podemos confundir al ente titular del servicio (la Administración local, en este caso) con el ente gestor, que puede ser la misma Administración titular o una Administración instru-mental, o en su caso, un sujeto tercero al que se le concede dicha explotación Conviene recordar, en este sentido, que cuando se acude a una forma de gestión indirecta, en rea-lidad, no se está cediendo la titularidad del servicio al gestor del mismo, y por ende, en términos estrictos no se está privatizando el servicio en cuestión; su titularidad, y co-nectada con esta, la responsabilidad y el control de una correcta prestación de este ser-vicio, sigue recayendo sobre la entidad local

Como hemos indicado, en ocasiones la actividad prestacional en la que el servicio pú-blico consiste viene impuesta al ente local desde la propia norma legal En este sentido, el art 26 de la LbRL enumera unas concretas actividades, generalmente de carácter económico, que se imponen como obligatorias a Municipios en función de su población, y en su caso, a las Diputaciones provinciales, y que pueden ser consideradas, con carácter general, servicios públicos locales En este sentido, en todos los municipios se deberán prestar los servicios de alumbrado público, cementerio, recogida de residuos, limpieza viaria, abastecimiento domiciliario de agua potable, alcantarillado, acceso a los núcleos de población y pavimentación de las vías públicas En los municipios con población su-perior a 5 000 habitantes, además de los anteriores, el servicio de parque infantil, bi-blioteca pública y tratamiento de residuos En los municipios de más de 20 000 habitan-tes, además, el servicio de protección civil, evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social, prevención y extinción de incendios e instalaciones deportivas de uso público Por último, en aquellos Municipios cuya población sea superior a 50 000 habitantes, además de los servicios anteriores, los de transporte colectivo urbano de viajeros y medio am-biente urbano Por su parte, en los Municipios con población inferior a 20 000 habitan-tes corresponderá a la Diputación provincial la coordinación de la prestación de los ser-vicios de recogida y tratamiento de residuos; abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales; limpieza viaria; acceso a los núcleos de población; pavimentación de vías urbanas y alumbrado público Se trata, en definitiva, de los denominados servicios mínimos obligatorios que tanto Municipios como Provin-cias han de prestar en todo caso, y que podrán ser ampliados en las leyes sectoriales La razón de esta imposición, que no conlleva la reserva o exclusión de la concurrencia en to-dos los casos, se debe fundamentalmente a la existencia de monopolios naturales por tratarse de servicios en red (suministro de agua, saneamiento, y alumbrado) o por tra-tarse de servicios de prestación general que el mercado no garantiza en condiciones de igualdad o asequibilidad (recogida de basuras, transportes, servicios de parques, jardi-nes, y bibliotecas, por ejemplo) (20)

(20) ToRNo MAS (2017), p 21

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Junto a estos servicios públicos, se sitúan los que se han denominado «servicios pú-blicos opcionales» (21), consistentes en actividades que se prestan en régimen de servi-cio público por decisión de la propia entidad local y respecto de las que no se excluye la libre iniciativa económica en el mismo sector En efecto, dentro del ámbito de sus com-petencias, una entidad local puede decidir asumir la responsabilidad de prestar una de-terminada actividad, en régimen de servicio público, aunque legalmente no esté califi-cada como tal, al considerar que dicha actividad, que es de interés general, ha de ser proporcionada a todos los ciudadanos bajo este régimen, y por tanto, conforme a los principios de continuidad, asequibilidad, calidad e igualdad (22) Resulta imprescindi-ble que la entidad local actúe dentro del ámbito de competencias que le han sido recono-cidas; esencialmente, aunque no de manera exclusiva, en el art 25 de la LbRL tratán-dose de municipios y en el art 36 LbRL respecto de las provincias

Ahora bien, no siempre resulta fácil establecer la frontera entre los servicios públicos que son de interés para la población local y otras actividades y actuaciones que desarro-llan las entidades locales y que, en sentido estricto, no constituyen servicio público, sino más bien actividades económicas, en cuanto que a través de las mismas se interviene en el proceso de producción o distribución de bienes y de servicios (conforme a la definición de actividad económica que se contiene en el art 5 de la LIS)

La iniciativa pública en la actividad económica viene reconocida en el art 128 2 de la Constitución y en base al mismo los arts 86 1 y 2 de la LbRL y 96 del TRRL reconocen ex-presamente que las entidades locales pueden ejercer la iniciativa pública para el desarro-llo de actividades económicas, siempre que esté garantizado el cumplimiento de los ob-jetivos de estabilidad presupuestaria y de sostenibilidad financiera en el ejercicio de sus competencias, y siempre que, a su vez, resulte acreditada la conveniencia y oportunidad de esta actuación o medida (art 86 1 LbRL) Estas actividades económicas que pueden llevar a cabo las entidades locales, tal y como se infiere de los preceptos anteriormente mencionados, son de dos tipos

De un lado, nos encontramos con actividades que, aún teniendo contenido económico, son consideradas «esenciales» para los ciudadanos y que, por este motivo, se reserva su ti-tularidad al poder público Se trata de las denominadas actividades económicas cualifica-das (23) a las que se refiere el art 128 2 CE al declarar que «mediante ley se podrá reser-var al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exigiera el interés general» y que, en el ámbito local, se encuentran enumeradas en el apartado 2 del art 86, en el que se declara expresamente la reserva a favor de las Entidades locales de las siguientes acti-vidades o servicios esenciales (24): «abastecimiento domiciliario y depuración de aguas; recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos; y transporte público de viajeros, de conformidad con lo previsto en la legislación sectorial aplicable»; todo ello, sin perjuicio de que el Estado y las Comunidades Autónomas, en el ámbito de sus competencias, establez-can mediante Ley idéntica reserva para otras actividades o servicios Se trata, en general, de actividades fundamentales, esenciales e indispensables para la articulación y funcio-namiento de nuestra sociedad; de ahí que por razones de interés público se reserve la ti-tularidad de la actividad (y no de la explotación que puede ser confiada a otro sujeto con-

(21) Ibídem, pp 27 y 28 (22) Ibídem, pp 27 y 28 (23) SoSA WAGNER, F (2008): La gestión de los servicios públicos locales; Aranzadi, Pamplona, p 22 (24) Para PAGèS I GALTéS (2006) el término servicio público en sentido estricto consiste en la rea-

lización por parte de la entidad local de una actividad prestacional de carácter reservado en régi-men de monopolio por el art 86 2 de la LbRL (p 11)

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forme a las técnicas instrumentales conocidas) al sector público Su prestación se excluye de la libertad en el mercado, de manera que solo podrán prestarse por el sector privado mediante el título habilitante específico Como afirma SoSA WAGNER cuando la Constitu-ción utiliza en su art 128 2 el término «servicio esencial» está pensando en algo más que los servicios públicos; «está aludiendo en rigor a otras actividades de carácter económico que, sin ser servicios públicos stricto sensu, ostentan la condición de esenciales para la co-munidad» La esencialidad, tal y como se infiere de algunos pronunciamientos del Tribu-nal Constitucional (25), es forzosamente «un concepto jurídico indeterminado, por lo que su precisión es resultado de una valoración que corresponde efectuar al legislador en cada momento en función de los intereses públicos que representa» (26) En cualquier caso, es-ta reserva no supone la implantación inmediata del monopolio local en la actividad o ser-vicio de que se trate, ni tampoco su gestión directa (27)

De otro lado, existen otras actividades económicas que suponen lo que tradicionalmen-te se ha considerado una dación de bienes o prestación de servicios en el mercado en las que la actuación económica de la Administración local recae sobre actividades no reserva-das expresamente al sector público, concurriendo en estos casos la iniciativa pública y pri-vada, y en consecuencia, debiendo conjugar la iniciativa económica de los Entes públicos reconocida en el art 128 de la CE con el principio de libertad de empresa en una economía de mercado (art 38 CE), y más genéricamente, el principio de libre competencia procla-mado en el Derecho europeo La iniciativa de las Entidades locales para el ejercicio de ac-tividades económicas, cuando lo sea en régimen de libre concurrencia, podrá recaer sobre cualquier tipo de actividad que sea de utilidad pública y que se preste dentro del término municipal y en beneficio de sus habitantes (art 96 TRRL) Para el ejercicio de una simple actividad económica por parte de la Entidad local no se exige Ley; si bien será preciso, de un lado, que la actividad se relacione con las competencias que se le han reconocido, así co-mo, culminar un procedimiento al que se refiere el art 86 1 LbRL y que se encuentra des-arrollado en el art 97 TRRL y art 142 del Decreto de 17 de junio de 1955 por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales ya tengan un carácter reservado o no, nos encontramos en estos dos supuestos descritos ante actividades econó-micas, si bien con un significado y régimen jurídico diferente en ambos casos

En resumen, pueden los entes locales realizar actividades de contenido económico, y estas actividades pueden tener además la naturaleza de servicios públicos si se trata de actividades de interés general que el ente local debe garantizar a sus ciudadanos De ahí que se pueda diferenciar entre actividades económicas que no son servicio público y ser-vicios públicos de carácter económico (como los descritos en el art 26 LbRL ya citado)

Cuando el legislador fiscal en el art 34 LIS alude a servicios públicos locales debemos entender que está haciendo referencia al concepto de servicio público que se maneja en la legislación estatal de régimen local (en particular, en su art 85 1 y 25 1 de la LbRL) en el que se pone el acento en la actividad desplegada por la entidad local (y en particular en su naturaleza prestacional) con independencia de su régimen de derecho público o de derecho privado De este modo, las rentas derivadas de estas actuaciones que podrían considerar-se «típicas» de la acción municipal, en tanto en cuanto son consecuencia de la prestación de servicios públicos vinculados a la satisfacción de los intereses generales disfrutarán de la bonificación del art 34 LIS; en cambio, los rendimientos derivados de aquellas otras ac-

(25) Entre otras, las SSTC 26/1981, de 17 de julio, 51/1986, de 24 de abril, y 362/1993, de 13 de abril, citadas por SoSA WAGNER (2008), p 34

(26) SoSA WAGNER (2008), p 34 (27) MoNToyA MARTíN, E (2011): «La gestión de los servicios locales a través de empresas mu-

nicipales y mixtas», en Tratado de Derecho Municipal. Tomo III, Iustel, Madrid, p 2927

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tuaciones municipales que se configuran como una explotación económica en orden a la obtención de beneficios, sin ánimo de prestar servicio alguno a la comunidad a la que se dirigen, ni de realizar ninguna actuación que les reporte algún beneficio (al menos direc-tamente) no pueden entenderse integradas en este incentivo fiscal (28)

3.2. Modelo de atribución de competencias a las Entidades locales y su repercusión en la aplicación de la bonificación por prestación de servicios públicos

Como ya hemos mencionado, el art 34 LIS circunscribe la aplicación de la bonifica-ción a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el ámbito de las competencias que a los Municipios y Provincias se reconocen en los arts 25 2 LbRL y 36 1 a), b) y c) de la LbRL, respectivamente Resulta imprescindible, por tanto, para conocer el significado y alcance de este incentivo fiscal recordar cuál es el modelo de atribución competencial a las entidades locales territoriales establecido en la LbRL, modificado significativamente en virtud de la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, cuya constitucionalidad ha sido confirmada por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 41/2016, de 3 de marzo, y 111/2016, de 9 de junio; para, de este modo, precisar a qué competencias en concreto se remite el legislador fiscal

3 2 1 Competencias propias, delegadas y distintas: su diseño en la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local y legislación sectorial específica

Como resulta de sobra conocido, la Constitución no precisa las competencias que co-rresponden a los Entes locales ni encomienda en exclusiva la regulación y asignación de las competencias locales al Estado o a las Comunidades Autónomas De conformidad con el artículo 149 1 18 CE, corresponde al Estado la competencia para establecer las bases en relación a los aspectos institucionales (organizativos y funcionales), así como, propiamente competenciales de las Entidades locales; estableciendo así una regulación básica uniforme en todo el territorio español que opere como marco y límite a la regula-ción que del régimen local puedan realizar las Comunidades Autónomas conforme a las competencias asumidas en sus respectivos Estatutos de Autonomía Por su parte, los Estatutos de Autonomía, en tanto que norma institucional básica de la Comunidad Au-tónoma, pueden contener las líneas fundamentales o la regulación esencial del régimen local debiendo respetar la competencia básica que al Estado se le atribuye en el citado art 149 1 18 CE (29). En consecuencia, «cada cual en el marco de sus atribuciones ha de

(28) véase la Resolución del TEAC de 10 de junio de 2009 (Rec 2691/208) De este modo, no proce-de la aplicación de esta bonificación, a título ejemplificativo, a la actividad de explotación del servicio de hamacas en las playas (Consulta de la DGT de 30 de diciembre de 2003, núm 2527-03)); a las acti-vidades de producción y comercialización de plantas, servicios de funcionamiento y mantenimiento de granjas cinegéticas y centros piscícolas, en cuanto supongan explotaciones económicas dedicadas a la producción de bienes para su comercialización a terceros (Consulta de la DGT de 12 de enero de 2011, núm v0025-11); a la actividad de comercialización y gestión de un parque científico, así como la pres-tación de determinados servicios destinados a mejorar la posición competitiva del municipio, tales co-mo el arrendamiento de locales y espacios o la organización de cursos y conferencias (Consulta de la DGT de 31 de enero de 2012, núm v0188-12 ); y a las rentas derivadas de la venta de energía eléctri-ca a los particulares (Consulta de la DGT de 11 de diciembre de 2011, v3048-11), entre otras

(29) véase QUINTANA LóPEz, T (2014): «Debate previo a la reforma de la Legislación del Estado de Régimen Local», en La Reforma del Régimen local, Tirant lo blanch, valencia, p 70

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regular y atribuir competencias a los entes locales, sin perjuicio de la autonomía asegu-rada en los arts 137, 140 y 141 CE Esta garantía no impide que el Estado y las Comu-nidades Autónomas puedan ejercer en uno u otro sentido su libertad de configuración en el trance de atribuir competencias locales» (STC 41/2016, de 3 de marzo, FJ 9)

El sistema de atribución de competencias a las Entidades locales se diseña esencial-mente en los arts 2 y 7 de la LbRL y aparece posteriormente desarrollado en el Capítu-lo III del Título II del mismo texto normativo en relación a los Municipios (arts 25 a 27) y el Capítulo II del Título III en relación a las Provincias (arts 36 a 38 LbRL) El artí-culo 2 impone a los legisladores estatal y autonómico el deber de asegurar a Municipios, Provincias e Islas, con el fin de hacer efectiva su autonomía garantizada constitucional-mente, «su derecho a intervenir en cuantos asuntos afecten directamente al círculo de sus intereses, atribuyéndoles las competencias que proceda en atención a las caracterís-ticas de la actividad pública de que se trate y a la capacidad de gestión de la Entidad lo-cal»; y todo ello, de conformidad con los principios de descentralización, proximidad, efi-cacia y eficiencia, así como, con estricta sujeción a los principios de estabilidad presu-puestaria y sostenibilidad financiera Incorpora, por tanto, este precepto un mandato expreso al legislador sectorial en el sentido de tener en cuenta, ante la diversidad de municipios existentes, el tipo de actividad pública a realizar y la capacidad de gestión de la propia entidad local en el momento de atribuirles competencias

A continuación, el art 7 LbRL efectúa una clasificación tripartita de las posibles com-petencias a desarrollar por las entidades locales; diferenciando entre competencias pro-pias (arts 2, 7 2, 25, 26 y 36 LbRL); competencias delegadas (arts 7 3, 27 y 37 LbRL) y las llamadas competencias distintas de las propias y de las atribuidas por delegación que pueden ejercer siempre que se cumplan unos determinados requisitos (art 7 4 LbRL)

Conforme al art 7 2 LbRL, las competencias propias de las Entidades locales solo pueden venir determinadas por Ley y han de ejercerse en régimen de autonomía y bajo la propia responsabilidad, atendiendo siempre a la debida coordinación en su progra-mación y ejecución con el resto de Administraciones Públicas En relación a los Munici-pios, como veremos, la Ley de bases de Régimen Local no les atribuye de por sí compe-tencias, sino más bien delimita el mecanismo de atribución, y en especial, determina las materias respecto de las que se exige la necesaria presencia municipal en su gestión, co-rrespondiendo a los legisladores estatal y autonómico concretar esta participación mu-nicipal, en base a las competencias que constitucionalmente se les ha reconocido a Esta-do y Comunidades Autónomas, y respetando, en todo caso, la autonomía local constitu-cionalmente garantizada

En primer lugar, el art 25, en su apartado 1, incorpora una cláusula general de in-tervención, que en su redacción original y hasta su modificación por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, resultó especialmente controvertida en cuanto que admitía diferentes interpretaciones (30) Hoy en día, reconoce que «el Municipio para la gestión de sus in-

(30) Hasta dicho momento, el art 25 1 LbRL disponía que: «El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y pres-tar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comu-nidad vecinal» Como reconoce QUINTANA LóPEz (2014, pp 55 y 56), el tenor literal de este precep-to dio soporte a interpretaciones diferentes en cuanto a su posible eficacia real; opiniones representadas por los que han considerado que la precisión «en el ámbito de sus competencias» li-mitaba la habilitación para actuar que contiene a favor de los municipios a la realización de acti-vidades y prestación de servicios exclusivamente relacionados con las competencias que les atri-buya la legislación sectorial; y los que entendían que el precepto en cuestión reconocía a los municipios la plena capacidad de actuación con relación a la universalidad de fines de la comuni-

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tereses y en el ámbito de sus competencias puede promover actividades y prestar los servicios públicos que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la co-munidad vecinal en los términos previstos en este artículo»; de tal modo que, como ha reconocido el Tribunal Constitucional, conforme a esta nueva redacción «los Municipios no pueden apoyarse en el art 25 1 LbRL para entenderse autorizados a promover cua-lesquiera actividades y servicios relacionados con las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal» (STC 41/2016, de 3 de marzo)

A continuación, el apartado 2 de este art 25 (al que, como sabemos, se remite ex-presamente el art 34 LIS, objeto de nuestra atención) incorpora un listado de materias respecto de las que, «en todo caso», el Municipio ejercerá «competencias propias» en los términos que establezca la legislación sectorial estatal y autonómica Este precepto funciona, en palabras del Tribunal Constitucional, como «una garantía legal (básica) de autonomía municipal (arts 137 y 140) a través de la cual el legislador básico iden-tifica materias de interés local para que dentro de ellas las leyes atribuyan en todo ca-so competencias propias en función del interés local» (STC 41/2016, de 3 de marzo, FJ 10) A partir de su modificación en el año 2013, este art 25 2 LbRL califica expresa-mente a las competencias a que se refiere como «competencias propias», marcando así una diferencia importante con la regulación anterior, en la que no se hacía mención ex-presa a que las materias mencionadas tuviesen que atribuirse a los municipios como propias, y por tanto, a ejercer en régimen de autonomía y bajo su propia responsabili-dad Quedaba así, de este modo, este artículo 25 en su redacción original «como un le-jano e impreciso ámbito de referencia de lo municipal pero nada parecido a un ámbito reservado a la competencia, es decir, al poder de los municipios Las correspondientes leyes del Estado y de las Comunidades Autónomas tenían la última palabra sobre la cantidad y calidad de los poderes a ejercer por ellos, en lo que podemos considerar el corazón de la vida municipal» (31) En cambio, a partir de la mencionada modificación, ahora sí puede afirmarse que existe un ámbito material en el que se reservan compe-tencias particulares al municipio No se trata de que se reconozcan desde aquí compe-tencias en sentido estricto a los municipios, pues la enumeración que se hace es, por lo general, de materias, no de competencias; pero sí que se reclama desde la legislación básica la intervención del municipio sobre estos concretos ámbitos materiales De esta manera el sistema de atribución de competencias municipales ha perdido, al menos en parte, la vulnerabilidad que lo caracterizaba ab initio al depender en gran medida de la voluntad del legislador sectorial estatal y autonómico en la fijación y concreción de sus competencias

Junto a estas «competencias materiales propias» a las que se refiere expresamente el art 25 2 y los servicios mínimos obligatorios citados en el art 26 LbRL, puede haber otras materias distintas a las enumeradas en estos preceptos respecto de las cuales tan-to el Estado como las Comunidades Autónomas atribuyan competencias a los Municipios Estas últimas no pueden dejar de considerarse como «competencias propias», dado que responden al concepto que de este tipo de competencias se incorpora en el art 7 2; y si bien en un principio algunos autores consideraron que estas últimas competencias pro-pias reconocidas en la legislación sectorial específica no gozaban de las mismas garantías

dad vecinal, cuyo límite se halla entre las competencias de las Administraciones estatal y autonó-mica Entre quienes consideraban que este artículo 25 1 en su redacción original no contenía una cláusula general de atribución de competencias, se encuentra MoRILLo vELARDE (2014, pp 80 y 81) Por su parte, SoSA WAGNER (2008, pp 38 y 39) estima que este precepto configura una amplí-sima esfera de actuación que solo está limitada por los principios de lealtad institucional y coope-ración recíprocas entre las Administraciones públicas

(31) MoRILLo vELARDE (2014), p 86

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que las mencionadas expresamente en el art 25 2 de la LbRL (32); esta posibilidad ha si-do descartada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 41/2016, de 3 de marzo, al afirmar que «las leyes pueden atribuir competencias propias a los municipios en mate-rias distintas de las enumeradas en el art 25 2 LbRL, quedando vinculadas en todo caso a las exigencias reseñadas» (refiriéndose a las garantías incorporadas en los apartados 3, 4 y 5 de este art 25 LbRL (33)) En cualquier caso, esta dualidad de competencias pro-pias municipales (de un lado, las reconocidas en la legislación básica estatal, y de otro, las atribuías por la legislación sectorial estatal y autonómica) plantea dudas, como vere-mos seguidamente, en cuanto al alcance de la bonificación prevista en el art 34 de la LIS

otra posibilidad que ofrece el modelo de atribución competencial a los municipios es la asignación de competencias por delegación de la Administración estatal o autonómica titular de la misma En este sentido, la LRbRL prevé que el Estado y las Comunidades Autónomas pueden delegar en los Municipios el ejercicio de sus competencias en los tér-minos previstos en los arts 7 3 y 27 de la LbRL Esta delegación se vincula a la mejora de la eficiencia de la gestión pública, a la eliminación de duplicidades administrativas y ha de ser acorde a la legislación de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financie-ra Su efectividad requiere la aceptación del Municipio afectado En el caso de que el Municipio preste servicios públicos en el ejercicio de las competencias asumidas por de-legación; las posibles rentas que obtenga no gozarán de la bonificación prevista en el art 34 LbRL, al quedar fuera de la remisión contenida en este

Igualmente, no entran dentro del ámbito de aplicación de este incentivo fiscal los ren-dimientos derivados de las actividades o servicios prestados por el propio Municipio en relación a materias que no han sido asumidas como competencias propias ni delegadas y que podríamos considerar vienen impuestas por su propia realidad social y económica, siendo a la par una exigencia y reflejo de su posición institucional y proximidad a la ciu-dadanía En efecto, junto a las competencias propias y delegadas, el art 7 4 de la LbRL incorpora una cláusula de cierre del sistema competencial, previendo la posibilidad de que las Entidades locales ejerzan competencias distintas de las propias y de las atribui-das por delegación, siempre que, eso sí, se cumplan determinadas condiciones; a saber: «cuando no se ponga en riesgo la sostenibilidad financiera del conjunto de la Hacienda municipal, de acuerdo con los requerimientos de la legislación de estabilidad presupues-taria y sostenibilidad financiera y no se incurra en un supuesto de ejecución simultánea del mismo servicio público con otra Administración pública» Estas competencias distin-tas recuerdan en su esencia a las llamadas competencias impropias cuya eliminación constituía uno de los principales propósitos confesos de la Ley 57/2013 y cuya prolifera-ción se fundamentó en la cláusula general de atribución de competencias que contenía, según la interpretación mayoritariamente aceptada, el art 25 1 LbRL; aunque es cierto que no pueden identificarse ambas (en cuanto que las denominadas competencias dis-tintas gozan de reconocimiento normativo a diferencia de las impropias y se encuentran sujetas a importantes exigencias materiales y formales)

En resumen, de la clasificación tripartita de competencias reconocidas a los munici-pios, diferenciándose competencias «propias», «delegadas» y «distintas», solo las prime-

(32) MoRILLo vELARDE (2014) distingue las llamadas «competencias propias garantizadas» (a las que se refiere el art 25 2 LbRL) y «simplemente competencias propias» (atribuidas por la le-gislación sectorial específica); considerando que la regulación contenida en los apartados 3, 4 y 5 del art 25 solo es aplicable a las competencias propias garantizadas sobre las materias expresa-mente citadas en el art 25 (p 86) Ahora bien, como hemos indicado en el texto, esta posibilidad ha sido descartada por el TC en su Sentencia 41/2016, de 3 de marzo

(33) El art 25 en sus apartados 3, 4 y 5 contempla determinadas condiciones que se han de cumplir en las leyes de atribución de competencias propias

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ras cobran relevancia, en virtud de la remisión realizada por el legislador fiscal, a efec-tos de aplicación de la bonificación prevista en el art 34 LIS Esta misma conclusión re-sulta aplicable en el caso de las Provincias, cuyas competencias, igualmente, se catalo-gan en «propias», «delegadas» y «distintas»

3 2 2 Concreción de las competencias propias municipales y alcance de la bonificación. Algunas cuestiones controvertidas

Como acabamos de ver el modelo de atribución a las entidades locales, y en especial, a los Municipios se sigue caracterizando en la actualidad, pese a las últimas reformas, por su complejidad Esto tiene su inevitable repercusión sobre el beneficio fiscal que es-tamos analizando; dado que el legislador fiscal se remite, al delimitar su ámbito de apli-cación objetivo, a los servicios públicos prestados por los Municipios y Provincias en el marco de las competencias reconocidas en los arts 25 2 y 36 1 LbRL, respectivamente

Respecto de los Municipios, el art 25 2 LbRL recoge, como acabamos de señalar, lo que podemos denominar unas competencias propias mínimas o básicas, pero no agota el ámbito de todas las posibles competencias que como propias se les pueden atribuir en nuestro ordenamiento jurídico Cabe plantearse, en consecuencia, cuál es el ámbito de aplicación concreto de esta bonificación y, en particular, a qué servicios públicos resulta aplicable: si solo y exclusivamente a los que se relacionan con las materias enunciadas en el artículo específico y concreto al que se remite el legislador fiscal, el 25 2 LbRL; o bien, si se atiende a todos aquellos servicios públicos que deriven del ejercicio de una competencia propia, incluyendo, en consecuencia, aquellos en los que se ejercite una competencia sobre una materia no mencionada en el art 25 2 y sí reconocida como pro-pia en la legislación sectorial específica

Al respecto, se tiende a considerar que las normas reguladoras de exenciones o cual-quier otro tipo de beneficio fiscal han de ser objeto de una interpretación literal o res-trictiva (en base esencialmente a lo dispuesto en el art 14 de la Ley 58/2003, de 17 de di-ciembre, General Tributaria) Conforme a este criterio, se estima que el alcance del ar-tículo 34 LIS queda reducido a los servicios públicos locales prestados por la Entidad municipal a través de fórmulas de gestión directa sobre algunas de las materias expre-samente mencionadas en el art 25 2 LbRL (34); quedando el resto de servicios públicos excluidos ya se refieran a competencias municipales igualmente propias, delegadas o distintas Es más, el Tribunal Económico Administrativo Central ha realizado en algu-nos casos una interpretación aún más estricta y limitativa, al considerar aplicable esta bonificación solo a aquellos rendimientos que derivan de lo que podrían calificarse como actuaciones «típicas» municipales «en tanto en cuanto son consecuencia de la prestación

(34) Como exponentes de esta interpretación limitativa pueden citarse, entre otras, STS de 23 de abril de 2012 (Rec 1422/2008), STS de 1 de diciembre de 2011 (Rec 568/2009), STS 22 de ene-ro de 2009 (Rec 129/2003), STS de 4 de mayo de 2004 (Rec 717/1999), y de 8 de mayo de 2002 (Rec 498/1997); SAN de 31 de marzo de 2010 (Rec 302/2007); y la STSJ de Andalucía de 22 de no-viembre de 2010 (Rec 2781/2003) Asimismo, la Resolución del TEAC de 27 de junio de 2013, y las Consultas de la DGT de 27 de enero de 2015 (núm v0308-15), de 6 de octubre de 2014 (núm v2609-14), de 22 de marzo de 2013 (núm v0920-13), de 31 de enero de 2012 (núm 0188-12), de 23 de diciembre de 2011 (núm v3048-11), de 17 de octubre de 2011 (núm v2479-11), de 12 de enero de 2011 (núm v0025-11) y de 22 de septiembre de 2005 (núm v1870-05)

Comparte, asimismo, esta interpretación restrictiva GUERRERo MUñoz, M D (2013): «La apli-cación del Impuesto sobre Sociedades a las Entidades locales y sus entes dependientes»; Tributos locales, n º 110, p 54; y SáNCHEz GARCíA, N (2013): «Las entidades locales y el impuesto sobre so-ciedades», Auditoría Pública, n º 61, p 55

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de unos servicios públicos que con carácter de mínimo deben ser realizados por todo mu-nicipio por expreso mandato legal» (35); circunscribiendo así el contenido de este incen-tivo fiscal únicamente a los servicios mínimos obligatorios mencionados en el art 26 LbRL Frente a esta postura, se sitúan otros pronunciamientos jurisprudenciales, en los que se realiza una interpretación más amplia y extendida del requisito objetivo que, hoy en día, exige el art 34 de la LIS, vinculándolo, no con el contenido del art 25 2 de la LbRL, sino con la concepción amplia de servicio público que se infiere (o mejor dicho se infería) del art 25 1 LbRL conforme a su redacción originaria, y en consecuencia, consi-derando aplicable esta bonificación a cualquier servicio público municipal en sentido amplio (36) Se toma en consideración, en este caso, que el término «competencia» es uti-lizado en la norma fiscal de un modo genérico y sin especificación alguna, razón por la que hay que entender comprendido en él todo lo que es competencia municipal sin limi-tación alguna (37)

Entre estas dos posturas opuestas, se puede plantear una tercera opción conciliadora e integradora, quizá más coherente, en nuestra opinión, con el modelo anteriormente descrito de atribución de competencias a los Municipios y con la finalidad perseguida por el legislador fiscal al acotar la remisión en relación al art 25 2 LbRL, consistente en considerar englobadas dentro del ámbito de aplicación de esta bonificación las rentas derivadas de los servicios públicos prestados a los ciudadanos en relación a cualquier materia que se haya asumido y ejercido por el Municipio correspondiente como «compe-tencia propia», ya se encuentre incluida o no en la enumeración del art 25 2 LbRL Lo relevante a estos efectos es que se trate de servicios públicos relacionados con «compe-tencias propias» por contraposición a las competencias delegadas y a las competencias distintas ya hemos puesto de manifiesto que el art 25 2 no atribuye en su mayor parte competencias, sino que identifica materias dentro de las que el municipio debe tener «en todo caso» competencias «propias», e introduce las condiciones que ha de cumplir la le-gislación que las confiere La atribución competencial en sentido estricto, por tanto, co-rresponde a la legislación sectorial estatal y autonómica que determinará, respecto de cada materia, el contenido y alcance concreto de la atribución competencial específica y que queda, en todo caso, constreñida por el mínimo indisponible que se deduce del art 25 2 LbRL Además, ha de tenerse en cuenta que el listado de materias y en su caso, competencias que establece este precepto no tiene en la actualidad, ni lo ha tenido en el pasado, la condición de numerus clausus que cierre la puerta a una eventual atribución de competencias al Municipio al margen del mismo Es más, el propio art 25 2 LbRL se remite a la legislación sectorial estatal y autonómica, lo que obliga a examinar materia por materia cuáles son los aspectos de la misma sobre los que los Ayuntamientos tienen competencias Por último, ya se trate de competencias propias básicas (entendiendo co-mo tales las derivadas del art 25 2 LbRL) o simplemente de competencias propias (aquellas atribuidas al Municipio por el Estado y Comunidades Autónomas, cada uno en el ámbito de sus competencias, sin que formen parte de ese mínimo básico indisponible al que se refiere el art 25 2 LbRL), en todos los casos han de cumplir unas mismas ga-rantías: su determinación se encuentra sometida a una reserva formal de Ley conforme al art 7 2 LbRL y han de satisfacer los condicionamientos formales y materiales im-puestos en los apartados 3, 4 y 5 del art 25 de la LbRL

(35) Resolución del TEAC de 20 de junio de 2009 (Rec 2691/2008) y Consulta de la DGT de 30 de diciembre de 2003 (Núm 2527-03)

(36) SSTS de 1 de diciembre de 2011 (Rec 568/2009), 22 de enero de 2009 (Rec 29/2003) y de 4 de mayo de 2004 (Rec 717/1999); SSAN de 17 de junio de 2004 (Rec 280/2002), de 10 de diciembre de 1998 (Rec 37/1995) y de 22 de abril de 1997 (Rec 20/1995)

(37) véase las Sentencias del Tribunal Supremo citadas en la nota anterior

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Por otra parte, atendiendo al contenido en sí de este art 25 2 LbRL, tras su modifica-ción por la Ley 27/2013, se ha producido una redefinición de los ámbitos materiales de participación del Municipio enunciados en el mismo con respecto a los previstos en el tex-to original Así, en el nuevo listado ya no aparecen algunas materias que sí se citaban en la redacción originaria de 1985, o aparecen con una redacción más concretizada En este sentido, se han eliminado ámbitos de actuación de incuestionable relevancia social, como las materias relativas a la participación en la gestión de la atención primaria de la salud (letra i) del texto original), la prestación de servicios sociales y de promoción y reinserción social (letra k), y de defensa de consumidores y usuarios (letra g), y añadido, en cambio, otras como la referente a la promoción de la participación de los ciudadanos en el uso efi-ciente y sostenible de las tecnologías de la información y las comunicaciones (letra ñ, art 25 2) Esta nueva delimitación de competencias ha sido considerada por el TC conforme a la garantía constitucional de la autonomía local, al interpretar que estas «exclusiones significan que en determinados ámbitos el legislador básico ha dejado de ampliar el mí-nimo de autonomía local que garantiza la Constitución y, por tanto, que dentro de ellos la Comunidad Autónoma o el legislador sectorial estatal pueden atribuir competencias pro-pias municipales, pero sin estar obligados a hacerlo “en todo caso”» (STC 41/2016, de 3 de marzo, FJ 10 ) (38) No cabe duda de que esta modificación ha tenido una inevitable re-percusión sobre el ámbito de aplicación del incentivo fiscal que estamos analizando, cuyo contenido ha de reajustarse a la nueva delimitación de las materias incluidas en el lista-do Nada obsta, en cualquier caso, para que las Comunidades Autónomas que tengan asumida estatutariamente la competencia sobre algunas de las materias que han dejado de ser mencionadas en este art 25 2 decidan si, y hasta qué punto, los municipios pueden tener competencias propias sobre la misma, sin más límites que los derivados de la pro-pia Constitución (arts 137, 140, 141 y 135), de las exigencias o condiciones que establece el propio artículo 25 LbRL (en conexión con los artículos 2 y 7 de la LbRL), y en su caso, de los Estatutos de Autonomía (39) En este último caso, al tratarse de servicios públicos prestados a la ciudadanía en el ejercicio de una competencia reconocida como propia por la legislación autonómica de régimen local, en base a la anterior interpretación, deberían considerarse beneficiados por el incentivo fiscal objeto de nuestra atención

3.3. Delimitación de los servicios públicos municipales integrados en todo caso en el ámbito objetivo de la bonificación

La bonificación resultará aplicable a la totalidad de las rentas que procedan de la prestación de los servicios públicos comprendidos en el ámbito de las competencias mu-nicipales relacionadas con las materias mencionadas en el art 25 2 LbRL:

(38) Antes de que el Tribunal Constitucional se pronunciase acerca de la posibilidad de que el le-gislador autonómico otorgue competencias a los Municipios fuera de los ámbitos materiales mencio-nados en el art 25 2 LbRL, algunas Comunidades Autónomas habían ya aprobado normas efec-tuando una interpretación de la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local compatible con el mantenimiento por parte de los municipios, como com-petencias propias, de todas aquellas que con tal carácter le hubiera conferido su propio ordenamien-to En este sentido, bARRERo RoDRíGUEz (2017) cita las Leyes 1/2014, de 25 de julio, de Madrid, 5/2014, de 27 de mayo, de Galicia, 2/2014, de 3 de junio, de la Rioja, y 6/2014, de 13 de octubre, de la Región de Murcia; los Decretos Ley 7/2014, de 20 de mayo, de Andalucía, 2/2014, de 21 de noviem-bre, de las Islas baleares, 1/2014, de 27 de marzo, de Castilla y León y 3/2014, y de 17 de junio, de Cataluña («organización territorial y servicios locales: el nivel óptimo de prestación», en Los servi-cios públicos locales. Remunicipalización y nivel óptimo de gestión. Actas del XXI Congreso de la Aso-ciación Ítalo-Española de Profesores de Derecho Administrativo, Iustel, Madrid, p 278)

(39) véase la «Nota Explicativa de la Reforma Local», del Ministerio de Hacienda y Adminis-traciones Públicas, de 29 de abril de 2016, p 6

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a) Urbanismo: planteamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística Protección y gestión del Patrimonio histórico Promoción y gestión de la vivienda de protec-ción pública con criterios de sostenibilidad financiera Conservación y rehabilita-ción de edificación

b) Medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica en las zonas urbanas

c) Abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales

d) Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad

e) Evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inme-diata a personas en riesgo de exclusión social

f) Policía local, protección civil, prevención y extinción de incendios

g) Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad Transporte colectivo urbano

h) Información y promoción de la actividad turística de interés y ámbito local

i) Ferias, abastos, mercados, lonjas y comercio ambulante

j) Protección de la salubridad pública

k) Cementerios y actividades funerarias

l) Promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre

m) Promoción de la cultura y equipamientos culturales

n) Participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria y coope-rar con las Administraciones educativas correspondientes en la obtención de los solares necesarios para la construcción de nuevos centros docentes La conserva-ción, mantenimiento y vigilancia de los edificios de titularidad local destinados a centros públicos de educación infantil, de educación primaria o de educación espe-cial

ñ) Promoción en su término municipal de la participación de los ciudadanos en el uso eficiente y sostenible de las tecnologías de la información y las comunica-ciones

La casuística es muy amplia, y a la par, conflictiva, y ha de estarse a las circuns-tancias concurrentes en cada supuesto para poder determinar si la actividad desarro-llada entra dentro del ámbito objetivo de aplicación de la bonificación, o no En este sentido, si prestamos atención, por ejemplo, a la actividad de «tráfico, estacionamien-to de vehículos y movilidad, junto a transporte colectivo urbano» (letra g) del art 25 2 LbRL (40)), se ha reconocido la bonificación a los ingresos procedentes de las activida-des de control de la zona azul y explotación del servicio de coches-grúa para la retira-da de vehículos (41); las actividades relacionadas con el tráfico, señalización de viales, instalación y mantenimiento de la red semafórica, ordenación y regulación del tráfico

(40) Antes de su modificación en virtud de la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, el art 25 2 en su letra b) hacía alusión a la «ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas», y en la letra ll) al «transporte público de viajeros»

(41) SAN de 22 de abril de 1997 (Rec 20/1995) y Consulta de la DGT de 22 de septiembre de 2005 (núm v1870-05)

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y cualquier otra aplicación tecnológica relacionada con la gestión del tráfico (42); a la construcción y explotación de aparcamientos municipales, incluidos los subterráneos (43); la gestión de alquiler de aparcamientos propiedad de un ayuntamiento; la cesión por el ayuntamiento del derecho de uso de plazas de aparcamiento e ingresos de seña-lización, en la medida en que contribuyen a facilitar la ordenación vial y el tráfico de las ciudades (44) Sin embargo, el TEAC, en su Resolución de 27 de junio de 2013, ha considerado que no tiene cabida la actividad consistente en la explotación de aparca-mientos de uso público; tomando en consideración, a estos efectos, que en las Senten-cias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional (45) (en las que se había en-cuadrado esta actividad dentro del ámbito de aplicación de la bonificación prevista en el IS), la cuestión se resolvía atendiendo a la concepción amplia de servicio público (art 25 1 LbRL), y, por tanto, considerándose que la bonificación era aplicable a los servicios municipales en sentido amplio De esta forma, de dichas Sentencias, a juicio del TEAC, «no se derivaba el encuadramiento de la actividad de explotación de apar-camientos públicos en el art 25 2 b) de la LbRL; al contrario, la interpretación de su no encuadramiento en dicho apartado 2 b) podría extraerse a la vista de las mismas» (46) Hoy en día, la letra d) del art 25 2 LbRL se refiere a «infraestructura viaria y su equipamiento», reconociendo de este modo la competencia de los Ayuntamientos para la construcción, gestión y mantenimiento de las infraestructuras en las que prestan sus servicios y desarrollan sus actividades, y podría entenderse aquí incardi-nada las actuaciones vinculadas a la construcción y gestión de aparcamientos muni-cipales

Igualmente controvertida resulta la delimitación del conjunto de actuaciones y activi-dades que pueden considerarse enmarcadas dentro de la materia «Urbanismo: planea-miento, gestión, ejecución y disciplina urbanística Protección y gestión del Patrimonio histórico Promoción y gestión de la vivienda de protección pública con criterios de sos-tenibilidad financiera Conservación y rehabilitación de la edificación» (47) (art 25 2 a) LbRL) A estos efectos, la gestión urbanística incluye actividades tales como el desarro-llo del planeamiento, la delimitación de polígonos o unidades de actuación, la elección y

(42) Consulta de la DGT de 22 de septiembre de 2005 (núm v1870-05) (43) SAN de 22 de abril de 1997 (Rec 20/1995) En relación a los aparcamientos subterráneos,

afirma PAGèS I GALTéS (2006) que «al menos literalmente, no encajan en la materia enumerada en la transcrita letra b) del apartado 2 del art 25, pues esta únicamente se refiere a las vías urbanas, y, como que tampoco advertimos que encuentre cabida en ninguna otra materia recogida en este apartado 2, cabría sostener que no les alcanza la bonificación a no ser que se entendiera, como nosotros entendemos, que los aparcamientos subterráneos también constituyen un instrumento para orde-nar el tráfico viario que discurre por las vías urbanas» (p 49) En cambio, la DGT en su Consulta de 6 de octubre de 2014 (núm v2609-14), en base a la atribución de competencias que a los Muni-cipios se realiza en el art 7 del (hoy en día derogado) Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de vehículos a Motor y Seguridad vial (en la actualidad, el art 7 del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre), considera que «no parece que en el concepto de tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad, pueda incluirse la gestión de aparcamientos públicos subterráneos de propiedad muni-cipal»

(44) SSTS de 22 de enero de 2009 (Rec 129/2003) y de 4 de mayo de 2004 (Rec 717/1999); SSAN de 17 de junio de 2004 (Rec 280/2002), de 10 de diciembre de 1998 (Rec 37/1995) y de 22 de abril de 1997 (Rec 20/1995)

(45) Citadas en la nota anterior (46) En parecidos términos, Consulta de la DGT de 22 de septiembre de 2005 (núm v1870-05) (47) Anteriormente, la letra d) del art 25 2 LbRL hacía referencia a «ordenación, gestión, eje-

cución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimenta-ción de las vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales»

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desarrollo de sistemas de actuación y la ejecución material de las obras de urbaniza-ción (48) También resultan bonificadas las actividades de consultoría en la redacción del plan general de ordenación urbana del municipio y adaptación de las directrices de ordenación general y del turismo (49) Igualmente, se ha considerado aplicable la bo-nificación prevista en el art 34 LIS a las rentas derivadas de la promoción de vivien-das (50); a la cesión de terrenos con la finalidad de construir y ofrecer en el mercado inmobiliario inmuebles terminados y la cesión de terrenos para la promoción de vi-viendas protegidas (51); y a la venta de terrenos procedentes del Patrimonio Munici-pal del Suelo si las rentas obtenidas se destinan a financiar la construcción de un edi-ficio que se integrará en dicho Patrimonio (52)

Por el contrario, se ha negado la aplicación de esta bonificación a la promoción y venta de locales comerciales, naves industriales, garajes no vinculados a viviendas, así como, a la ejecución y reparación de edificaciones que no sean viviendas (53); la en-ajenación de terrenos o solares, salvo que se realicen como consecuencia de un sistema de actuación urbanística (54); el arrendamiento de naves industriales, oficinas, aulas y garajes (55); la elaboración y ejecución de los planes parciales o modificaciones de los planeamientos urbanísticos (56); la venta de una parcela realizada para financiar a una sociedad íntegramente participada por un Ayuntamiento (57); y la cesión gratui-ta del suelo por parte del Ayuntamiento (58), entre otros supuestos

En relación a las actuaciones comprendidas dentro del «abastecimiento de agua pota-ble a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales» (anteriormente, «sumi-nistro de agua, alumbrado público y recogida y tratamiento de residuos»), se ha admiti-do la aplicación de la bonificación a la captación, tratamiento y distribución de agua po-table y a la ejecución de obras de sustitución, mejora y reparación de redes de distribu-ción de aguas y las correspondientes a desvíos puntuales de tramos de la red de distri-bución existente debido a reurbanizaciones de determinadas zonas (59); la conservación de las instalaciones de alumbrado público (60); y a las rentas derivadas, exclusivamen-

(48) Consulta de la DGT de 8 de septiembre de 2006 (núm v1802-06) (49) Consulta de la DGT de 17 de octubre de 2011 (núm v2479-11) (50) Consultas de la DGT de 18 de noviembre de 2005 (núm 0278-05) y 14 de mayo de 2008

(núm v0972-08) En relación a la promoción de viviendas protegidas se ha admitido la aplicación de la bonificación en las Resoluciones del TEAC de 22 de junio de 2001 (Rec 2734/1998) y de 10 de junio de 2009 (Rec 2691/2008), y en la Consulta de la DGT de 24 de octubre de 2006 (núm v2139-06), entre otras

(51) SAN de 17 de mayo de 2012 (Rec 291/2009) y Consultas de la DGT de 7 de septiembre de 2012 (núm v1728-12) y de 27 de enero de 2015 (núm v0308-15)

(52) Consulta de la DGT de 24 de marzo de 2003 (núm 0439-03) (53) SSAN de 31 de marzo de 2010 (Rec 302/2007) y 30 de noviembre de 2006 (Rec 98/2004);

STSJ de Andalucía de 28 de diciembre de 2009 (Rec 4889/2002); así como, Consultas de la DGT de 21 de octubre de 2006 (núm v2186-06), 25 de marzo de 2009 (núm v0611-09) y 14 de mayo de 2008 (v0972-08)

(54) Consultas de la DGT de 12 de julio de 2000 (núm 1385-00), 31 de octubre de 2006 (núm v2186-06) y de 23 de marzo de 2016 (núm v1151-16)

(55)) Consulta de la DGT de 18 de noviembre de 2005 (núm 0278-05) (56) SAN de 31 de marzo de 2010 (Rec 302/2007) La DGT había admitido, en cambio, la apli-

cación de la bonificación a la ejecución de planes parciales y proyectos de urbanización en su Con-sulta de 18 de noviembre de 2005 (núm 0278-05)

(57) Consulta de la DGT de 17 de septiembre de 2008 (núm v1701-08) (58) Consultas de la DGT de 24 de octubre de 2006 (núm v2139-06) y de 7 de septiembre de

2012 (v1728-12) (59) Consulta de la DGT de 6 de mayo de 1998 (núm 0759-98) (60) Consulta de la DGT de 17 de octubre de 2011 (núm v2479-11)

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te, de la prestación del servicio de tratamiento de residuos urbanos sólidos, con inde-pendencia de que el mencionado servicio sea subcontratado a terceros (61) Ahora bien, en este último supuesto, se ha puntualizado que, respecto de las rentas derivadas del tratamiento de residuos sólidos de determinados clientes particulares (empresas), en la medida en que el tratamiento de dichos residuos no tenga cabida en la letra l) del art 25 2 LbRL (en la actualidad, letra c) del citado precepto), por no tratarse de servicios de competencia municipal, no podrán ser bonificadas conforme al art 34 2 LIS (62) Igual-mente, no resultan bonificadas, por tratarse de rentas derivadas de actividades realiza-das al margen del cumplimiento de competencias públicas, las procedentes de la insta-lación de conducciones generales de agua dentro de una finca privada (63)

Por último, respecto de las actividades culturales, deportivas y turísticas, por citar otro de los supuestos en los que existe cierta problemática al delimitar su alcance concre-to, se ha puesto el acento en la necesaria diferenciación entre lo que es propiamente el ejercicio de competencias en materia de turismo y la explotación de una actividad turís-tica En otras palabras, la referencia al turismo en la antigua letra m) del art 25 2 LbRL únicamente puede entenderse como actividad de fomento del mismo que se caracteriza porque la Administración pública no realiza ella misma la actividad que fomenta sino que sienta unas bases favorables al efecto (por ejemplo, mediante la concesión de sub-venciones) (64) Conforme a lo anterior, no ha lugar a la aplicación de la bonificación a las rentas derivadas de la explotación del servicio de alquiler de hamacas (65); las activida-des de gestión y explotación de instalaciones de campamentos turísticos, aunque sean de titularidad autonómica (66); a la construcción de una dársena deportiva y de aparca-mientos subterráneos en un puerto, y su posterior gestión y explotación (67) Por el con-trario, se ha permitido la bonificación respecto de las rentas derivadas de la realización de obras para una piscina municipal, construcción de un teatro municipal, y remodela-ción del pabellón municipal de deportes (68) Hoy en día, el tenor de la norma básica lo-cal resulta más acorde con la interpretación realizada, en cuanto que pone el acento en la actividad pública de promoción haciendo referencia expresa a «información y promo-ción de la actividad turística de interés general y ámbito local» (letra h), «promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre» (letra l) y «promoción de la cultura y equipamientos culturales» (letra m) del art 25 2 LbRL)

3.4. Delimitación de los servicios públicos provinciales incluidos en el ámbito objetivo de la bonificación

La regulación que de la Provincia se contiene en la LbRL abunda en la identificación de esta entidad, de sus fines y sus competencias en relación con la asistencia, coopera-ción y coordinación municipal; un planteamiento que, en opinión de MoRILLo vELARDE, implica la asignación de un papel de segundo grado de apoyo a la vida local y a los ser-vicios de esta índole (69)

(61) Consulta de la DGT de 20 de octubre de 2011 (núm v2502-11) (62) Consulta de la DGT de 20 de octubre de 2011 (núm v2502-11) (63) Consulta de la DGT de 6 de mayo de 1998 (núm 0759-98) (64) Consulta de la DGT de 30 de diciembre de 2003 (núm 2527-03) (65) Consulta de la DGT de 30 de diciembre de 2003 (núm 2527-03) (66) Consulta de la DGT de 31 de enero de 2008 (núm v0168-08) (67) Consultas de la DGT de 30 de diciembre de 2003 (núm 2527-03) y de 31 de octubre de

2006 (núm v2186-06) (68) Consulta de la DGT de 31 de octubre de 2006 (núm v2186-06) (69) MoRILLo vELARDE (2014), p 104

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Respecto de sus competencias propias, el art 36 de la LbRL (al que se remite el le-gislador fiscal para delimitar el ámbito de aplicación de la bonificación tratándose de servicios públicos provinciales) les reconoce directa e inmediatamente un elenco de com-petencias propias básicas en su apartado 1, sin perjuicio de las posibles competencias que como «propias» les puedan ser atribuidas por la legislación sectorial del Estado o de las Comunidades Autónomas Además, este art 36 LbRL separa estas competencias en dos grandes grupos; de un lado, las identificadas en las letras a), b) y c), que son preci-samente las tenidas en cuenta a efectos del reconocimiento de la bonificación en el Im-puesto sobre Sociedades, y de otro, el resto, con el fin de otorgar a aquellas un trata-miento singular como se infiere del apartado 2 de este precepto

Las competencias referidas en las letras a), b) y c) del art 36 1 LbRL son, esencial-mente, competencias de apoyo y colaboración con los Municipios en la prestación de ser-vicios En particular, son competencias «propias» de la Diputación «en todo caso»:

a) «La coordinación de los servicios municipales entre sí para la garantía de la presta-ción integral y adecuada a que se refiere el apartado a) del número 2 del artículo 31»; recodemos que este último precepto, al enunciar los fines propios y específicos de la Provincia, se refiere expresamente a «asegurar la prestación integral y ade-cuada en la totalidad del territorio provincial de los servicios de competencia muni-cipal» Esta competencia se relaciona con el deber de coordinación que, en la pres-tación de determinados servicios públicos municipales, se impone a las Diputacio-nes provinciales en el art 26 2 de la LbRL respecto de los municipios con población inferior a 20 000 habitantes y con el que se pretende garantizar la prestación de es-tos servicios sin que llegue a lesionarse la autonomía municipal (70) De este modo, en estos Municipios en los que el umbral de población se sitúe por debajo de los 20 000 habitantes, el responsable efectivo de los servicios públicos municipales obligatorios será la Diputación Provincial, a la que se otorga la función de «coordi-nación» de su gestión, sin que por ello devenga la titular de dichos servicios (71) El art 26 2 LbRL permite optar entre la «prestación directa» de los servicios por las Diputaciones o «la implantación de fórmulas de gestión compartida a través de con-sorcios, mancomunidades u otras fórmulas»; y, con independencia de la decisión que se tome en este sentido, su gestión podrá producirse a través de cualquiera de los modos de gestión directa o indirecta previstos al efecto en el art 85 LbRL Esta última decisión, como veremos en el apartado siguiente, sí que tiene trascendencia en cuanto a la posible aplicación, o no, de la bonificación prevista en el art 34 LIS

b) «La asistencia y cooperación jurídica, económica y técnica a los Municipios, espe-cialmente los de menor capacidad económica y de gestión En todo caso se garan-

(70) En su STC 111/2016, de 9 de junio, el TC afirma que este art 26 2 LbRL «no pone en ries-go la autonomía local constitucionalmente garantizada (arts 137 y 140 CE) habida cuenta de que el precepto asigna al municipio la posibilidad de oponerse a cualquiera de estas técnicas y, por tan-to, también a las que pudieran limitar más fuertemente su autonomía» Recordemos, en este sen-tido, que de la norma se infiere que la conformidad de los Municipios afectados es presupuesto ne-cesario para la prestación del servicio por la Diputación o entidad equivalente En cualquier caso, el TC ha declarado inconstitucionales y nulos los siguientes incisos del art 26 2 LbRL tras su mo-dificación por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre: «al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas» y «para reducir los costes efectivos de los servicios el mencionado Ministerio decidirá so-bre la propuesta formulada que deberá contar con el informe preceptivo de la Comunidad Autóno-ma si es la Administración que ejerce la tutela financiera» (FJ 12)

(71) Se han mostrado críticos con el contenido del art 26 2 de la LbRL tras su modificación por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, FERNáNDEz-ESPINAR LóPEz (2014), pp 200, 206, 207 y 214, y bARRERo RoDRíGUEz (2017), p 293

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tizará en los municipios de menos de 1 000 habitantes la prestación de los servi-cios de secretaría e intervención» Este apartado representa lo más característico de la actuación provincial «Con el ejercicio de esta competencia las diputaciones posibilitan, facilitan y potencian el ejercicio de las actividades del Municipio –ejercicio de competencias, prestación de servicios– dotándolos de las capacida-des necesarias para hacer frente a sus responsabilidades» (72)

c) «La prestación de servicios públicos de carácter supramunicipal y, en su caso, su-pracomarcal y el fomento, o en su caso, coordinación de la prestación unificada de servicios de los municipios de su respectivo ámbito territorial En particular, asu-mirá la prestación de los servicios de tratamiento de residuos en los municipios de menos de 5 000 habitantes, y de prevención y extinción de incendios en los de menos de 20 000 habitantes, cuando éstos no procedan a su prestación» A la tra-dicional prestación de servicios supramunicipales y supracomarcales se ha añadi-do, tras la reforma de este precepto por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, el fo-mento, o en su caso, la coordinación de la prestación unificada de servicios de competencia municipal, en particular los que se citan en el inciso final, cuya com-petencia asume la Diputación provincial en el caso de que el Municipio no proce-da a su prestación efectiva

De este modo, las posibles rentas obtenidas por la prestación de cualquiera de los ser-vicios comprendidos en las letras a), b) y c) de este artículo 36 1 LbRL gozarán de la bo-nificación del IS (siempre, eso sí, que se cumplan el resto de condicionantes, como sabe-mos) No sucederá igual respecto de los servicios públicos que puedan prestar las Dipu-taciones provinciales en el ejercicio de las competencias que como propias les reconoce igualmente este apartado 1 del art 36 LbRL y a las cuales no se ha remitido la norma tributaria Como vemos, la decisión del legislador fiscal en este supuesto es distinta res-pecto a la adoptada en relación a los Municipios; del elenco de materias que configuran las competencias propias de las Provincias, el legislador centra su atención en tres, las enumeradas en las letras a), b) y c) del artículo 36, relacionadas con la asistencia y coo-peración con los municipios en la prestación de servicios públicos para delimitar el ám-bito objetivo de aplicación de este beneficio fiscal; de tal modo que, solo y exclusivamen-te cuando se presten servicios públicos en relación a dichas materias ha lugar a su reco-nocimiento

3.5. Las actividades complementarias del servicio público local bonificado

La bonificación por la prestación de servicios públicos locales no solo resulta aplicable a los ingresos obtenidos por el ejercicio de los servicios públicos referidos, sino que se ex-tiende a las actividades complementarias, auxiliares y accesorias de la actividad o ser-vicio bonificado (73) Así lo ha reconocido el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 27 de octubre de 2011 (74), al afirmar que este precepto de la LIS supedita el reconocimiento de la bonificación a la prestación de un servicio público, siendo este un concepto jurídico indeterminado no definido en la LIS sino por remisión al art 25 LbRL, y que en ningún momento la norma fiscal condiciona el disfrute de este beneficio a que el servicio sea competencia obligatoria de los Entes públicos locales La bonificación en la cuota no de-

(72) MoRILLo vELARDE (2014), p 109 (73) STS de 27 de octubre de 2011 (Rec 3792/2009); SAN de 21 de mayo de 2009 (Rec

624/2005); Consultas de la DGT de 7 de octubre de 2014 (núm v2644-14), y de 29 de abril de 2015 (núm v1356-15)

(74) STS de 27 de octubre de 2011 (Rec 3792/2009)

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be reducirse exclusivamente a la parte de los ingresos procedentes de la actividad es-tricta y rigurosamente llevada a cabo en el ejercicio de una actividad de servicio público concreto, sino que han de tenerse en cuenta también todas aquellas actividades colate-rales y complementarias que forman parte del servicio público de que se trate conside-rado como una unidad integral, y, en consecuencia, la conexión entre los rendimientos y la prestación del servicio Con esta interpretación, no cabe entender, como aclara el Tri-bunal Supremo, que se esté extendiendo analógicamente la noción de servicio público a actividades que no se integran en ese ámbito acotado

Por otra parte, insiste el Tribunal Supremo en que para disfrutar de este beneficio fiscal no es necesario que el servicio sea competencia obligatoria de los entes locales Re-cuerda, en este sentido, que el art 34 LIS (en realidad, la Sentencia mencionada se re-fiere al art 32 2 de la Ley 43/1995), no deslinda las competencias obligatorias del muni-cipio, ni reseña en consecuencia los servicios de obligatoria prestación, sino que se limi-ta a establecer las competencias, en el marco de la legislación estatal y autonómica, res-pecto a tales servicios «Ello indica que en la determinación de qué rentas deberían for-mar parte de la bonificación por la prestación del servicio público del transporte –al que se refiere la citada Sentencia– harán de intervenir otros factores, como el régimen con-cesional establecido, la relación más o menos directa de las rentas obtenidas con la pres-tación, la subordinación de los rendimientos a la mejora del servicio público y también la conexión de tales rendimientos con la financiación del servicio, por lo que no puede descartarse que tales rentas se integren en la cuota bonificada solo con fundamento en que se trata de una actividad obligatoria o no legalmente»

Una vez admitido que la bonificación se extiende a las actividades accesorias del ser-vicio público, el paso siguiente consiste en delimitar qué actividades pueden conside-rarse auxiliares y complementarias de un concreto servicio público, para así diferen-ciarlas de aquellas otras que resultan ajenas al mismo, siendo preciso tomar en consi-deración a estos efectos las circunstancias concretas de cada supuesto Así, pueden con-siderarse actividades auxiliares a la actividad de «gestión de residuos sólidos urbanos» los rendimientos derivados del arrendamiento de maquinaria, de la financiación de la inversión realizada en puntos limpios, cánones de cesión de vehículos recolectores a sus contratistas y los beneficios por la enajenación del inmovilizado (75) En el mismo sen-tido, la bonificación se extiende a los ingresos que generen los activos afectos al servi-cio público utilizados en actividades accesorias (76) En relación con los ingresos finan-cieros, no se puede hablar de una renta derivada directamente de la prestación del ser-vicio público ni necesaria para el mismo, y en consecuencia, no serán objeto de bonifi-cación, salvo los rendimientos procedentes de la gestión de tesorería ordinaria necesa-ria para la prestación de los servicios públicos bonificados, que pueden entenderse com-prendidos dentro de las rentas derivadas de la propia prestación del servicio (77) Asi-mismo, no resulta bonificable el dividendo percibido, la renta procedente de cualquier inversión financiera, las rentas imputadas y cualquier otra renta que no proceda de las actividades bonificadas (78) Las subvenciones y ayudas recibidas por la entidad pres-

(75) Consulta de la DGT de 7 de octubre de 2014 (núm v-2644-14) (76) SSTS de 22 de febrero de 2003 y 27 de octubre de 2011 (Rec 3792/2009) (77) Consulta de la DGT de 7 de octubre de 2014 (núm v-2644-14) (78) Consulta de la DGT de 16 de septiembre de 2005 (núm v1787-05) En el caso de los divi-

dendos percibidos por una sociedad privada municipal con motivo de la participación en otras so-ciedades, la DGT, en su Consulta de 10 de octubre de 1997, considera que no resultan bonificables Sólo disfrutan de la bonificación, en consecuencia, las rentas que derivan del ejercicio directo de la actividad en la que se concreta el servicio público Si dicha actividad se ejerce indirectamente a través de otras sociedades participadas, las rentas percibidas por la sociedad partícipe se califican

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tadora del servicio público se encontrarán bonificadas siempre que dicho servicio públi-co esté bonificado (79)

4. MODALIDADES DE GESTIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS DE COMPETENCIA LOCAL Y SU INCIDENCIA EN EL RECONOCIMIENTO DE LA BONIFICACIÓN

La delimitación del ámbito subjetivo de aplicación de la bonificación del art 34 LIS se realiza, por un lado, en sentido negativo al excluir los supuestos de explotación del ser-vicio por «el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado», y por otro, mediante una afirmación positiva al señalar que «la bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos (…) se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas» Tradicionalmente se ha vinculado la in-terpretación de estos condicionantes con la clásica y enraizada distinción entre formas directas e indirectas de gestión de los servicios públicos (y explotación de las actividades económicas) locales, cuya regulación esencial se encuentra, hoy en día, en los arts 85, 85 bis y 85 ter de la LbRL, así como, en los arts 95 y 101 a 105 del TRRL (80); llegán-dose a afirmar, a estos efectos, que se excluye del ámbito de aplicación del incentivo fis-cal previsto en el art 34 de la LIS cualesquiera de las formas indirectas de prestación de los servicios públicos locales Ahora bien, como veremos a continuación no existe un pa-ralelismo perfecto entre la clasificación administrativa de las formas de gestión y los su-puestos contemplados en la norma fiscal para la aplicación de la bonificación Esta últi-ma es más sencilla pues simplemente viene a excluir a las empresas mixtas y a las em-presas de capital íntegramente privado (81)

4.1. La delimitación de las formas de prestación de los servicios públicos locales. Antecedentes normativos y regulación actual en el artículo 85 Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local

En los últimos años la regulación de las modalidades de gestión de los servicios pú-blicos locales han sufrido varias modificaciones de calado, lo cual, inevitablemente, ha tenido repercusión sobre la delimitación del ámbito de aplicación de la bonificación que estamos analizando Desde el comienzo la regulación de los entes instrumentales en el ámbito local ha estado ligada a las modalidades de gestión de los servicios públicos, sin

como dividendos y no gozan de este beneficio fiscal No comparte esta consideración, PAGèS I GAL-TéS quien afirma que «la participación en sociedades que realizan actividades que coadyuvan a prestar los servicios municipales bonificados no deja de ser una operación auxiliar de la sociedad mercantil de capital íntegramente público, y, por ende, los dividendos derivados de tal participa-ción en otras sociedades creemos que también se deberían incluir en las rentas derivadas de la prestación de los servicios bonificados Cuanto menos estimamos que ello debería ser así en el su-puesto de que la sociedad mercantil pública tuviese en la otra sociedad una participación mayori-taria que le permitiese dirigir su gestión» (p 53)

(79) Consulta de la DGT de 27 de enero de 2015 (núm v0308-15) (80) Junto a la normativa autonómica en su caso aplicable, ha de tomarse igualmente en con-

sideración lo establecido en los arts 132 y 133 del Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de organización, funcionamiento y régimen jurídico de las enti-dades locales (RoF); así como, en los arts 113 y siguientes del Decreto de 17 de junio de 1955 por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales

(81) Así viene a reconocerlo SIMóN ACoSTA, E (1999): «Los servicios públicos locales en el Im-puesto sobre Sociedades»; Auditoría Pública, nº 16, p 29

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contemplar, por ejemplo, especialidades de su utilización en el ejercicio de la iniciativa económica En la redacción originaria del art 85 LbRL se hacía referencia expresa a las formas directas e indirectas de prestación de los servicios públicos locales; en particular, se indicaba que «la gestión directa adoptará alguna de las siguientes formas: a) gestión por la propia Entidad local; b) organismo autónomo local; [y] c) sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad local»; supuestos todos ellos en los que los resultados económicos de la explotación del servicio recaen de una u otra forma en la Administración titular del mismo La gestión indirecta, por su parte, seguirá «al-guna de las siguientes formas: a) concesión; b) gestión interesada; c) concierto; d) arren-damiento; [y] d) sociedad mercantil y cooperativas legalmente constituidas cuyo capital social sólo parcialmente pertenezca a la Entidad local»

Las sucesivas reformas llevadas a cabo en esta materia han perseguido, como uno de sus objetivos principales, trasladar al ámbito local el modelo organizativo de los entes instrumentales estatales La Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la mo-dernización del Gobierno local llevó a cabo una reforma significativa de la configuración del régimen local y en particular de su Administración instrumental En lo referente a esta última materia, esta Ley modificó las formas de gestión de los servicios públicos lo-cales (art 85) y la regulación de los consorcios (art 87), y añadió los arts 85 bis y 85 ter en los que se regula el régimen jurídico de los entes instrumentales locales La finalidad de la reforma era uniformar las modalidades organizativas a imagen y semejanza del modelo estatal regulado fundamentalmente en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organi-zación y Funcionamiento de la Administración General del Estado en vigor en dicho mo-mento; llegándose a hablar de una «lofagización» (82) con carácter básico de las formas de gestión de los servicios públicos locales, lo cual ha sido objeto, desde entonces, de una constante crítica doctrinal (83) Tras dicha modificación, el actualizado artículo 85 en su apartado 2 pasó a considerar formas de gestión directa de los servicios públicos de com-petencia local: «a) Gestión por la propia entidad local; b) organismo autónomo local; c) Entidad pública empresarial local; [y] d) Sociedad mercantil local, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local o a un ente público de la misma»; destacan-do como novedad la incorporación de las entidades públicas empresariales locales Por su parte, respecto a las formas de gestión indirecta, la enumeración que se contenía en el originario art 85 fue sustituida por la remisión a las «distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos en el artículo 156 del Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legis-lativo 2/2000, de 16 de junio» Posteriormente, la Ley 30/2007, de 30 de octubre, modifi-có nuevamente este apartado 2 del art 85 con el objeto de definir las sociedades mer-cantiles locales incluidas entre los modos de gestión directa, pasando de ser considera-das como tales aquellas que son íntegramente de titularidad local, para merecer dicha calificación todas aquellas sociedades «cuyo capital social sea de titularidad pública»; abriéndose de este modo la posibilidad al accionariado mixto con otros entes públicos, que no tienen que ser necesariamente locales, y resolviendo de este modo una de las cuestiones controvertidas que planteaba la aplicación de la bonificación del IS al ser consideradas estas entidades mayoritariamente «empresas de economía mixta»

Más tarde, la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración local mantiene la estructura del art 85, aunque incorpora determi-nados criterios y parámetros, así como ciertas restricciones, que condicionan la amplia

(82) Término empleado por MoNToyA MARTíN (2011), p 2929 (83) boTo áLvAREz, A (2014): «Redimensionamiento del sector público local», en La reforma del

Régimen Local, Tirant lo blanch, valencia, p 471; FERNáNDEz-ESPINAR LóPEz (2014), p 172 y So-SA WAGNER (2008), p 99

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discrecionalidad de la que han gozado tradicionalmente los entes locales para gestionar los diversos aspectos de sus servicios públicos (84) De este modo, el apartado 2 del artí-culo 85, tras su modificación por la citada Ley, ordena que «los servicios públicos de competencia local habrán de gestionarse de la forma más sostenible y eficiente de entre las enumeradas» Se ha de valorar, por tanto, la sostenibilidad y eficiencia del instru-mento de gestión elegido para que el mismo resulte adecuado Se apela de esta forma al principio constitucional de eficiencia, introduciendo la necesidad de buscar un equilibrio entre el criterio económico de los costes y el objetivo general de una prestación eficaz de los servicios públicos (art 31 2 de la Constitución) (85) Este mismo precepto establece seguidamente unos criterios específicos y determinados que deben regir la opción entre las distintas formas posibles de gestión directa Solo podrán crearse entidades públicas empresariales locales y sociedades mercantiles locales de titularidad pública si se supe-ra el test de eficiencia y sostenibilidad que configura el último párrafo del art 85 2 A) LbRL (86), y a través del cual podemos entender que el legislador muestra una prefe-rencia por las dos primeras modalidades de gestión directa citadas en este art 85 2 A) LbRL

Junto a las anteriores, resultan también especialmente relevantes, las medidas adop-tadas en esta Ley 27/2013, de 27 de diciembre, con el objeto de frenar el crecimiento de la Administración instrumental local; entre las que destaca la imposibilidad de crear o participar en entidades instrumentales por las entidades locales cuando estén sujetas a un plan económico financiero o un plan de ajuste y la obligación de saneamiento de las existentes cuando se encuentren en una situación deficitaria; además de la prohibición, por razones de eficiencia y de racionalidad económica, de creación, en todo caso, de enti-dades instrumentales de segundo nivel (esto es, unidades controladas por otras que, a su vez, lo están por entidades locales) (87)

(84) Tradicionalmente las Entidades locales han disfrutado de un vasto poder de autoorganiza-ción en relación a sus servicios públicos (en base a lo dispuesto en el art 4 1 a) LbRL y art 30 del De-creto de 17 de junio de 1955 por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales) No se trata, en cualquier caso, de una decisión enteramente discrecional, pues existen al-gunas disposiciones normativas que vienen a condicionar en cierto modo la libre decisión del titular del servicio (más allá, como es obvio, de las reglas generales que se imponen a toda decisión admi-nistrativa) Al respecto, la limitación más importante es la que excluye los servicios que impliquen ejercicio de autoridad En este sentido, en el apartado 3 del art 85 LbRL (hasta su supresión por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre) se incluía una referencia explícita a que «en ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad» En su lugar se ha incorporado un nuevo, y en cierta medida, confuso párrafo al final del apartado 2 º de este artículo en el que se señala que «la forma de gestión por la que se opte deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 del Esta-tuto básico del Empleado Público, aprobado por Ley 7/2007, de 12 de abril, en lo que respecta al ejer-cicio de funciones que corresponden en exclusiva a funcionarios públicos» (véase las consideraciones que sobre la significación de esta modificación realiza FERNáNDEz-ESPINAR LóPEz (2014), p 223)

(85) ToRNo MAS (2017), p 58 (86) Para optar por la entidad pública empresarial o empresa de titularidad local es preciso

acreditar, mediante memoria justificativa elaborada al efecto, que resultan más sostenibles y efi-cientes que la gestión por la propia Entidad local o por un organismo autónomo local; debiéndose tener en cuenta para ello criterios como la rentabilidad económica y recuperación de la inversión Además, deberá constar en el expediente administrativo la memoria justificativa del asesora-miento recibido Dicha memoria, junto con los informes que la acompañan, entre los que destacan, los relativos al coste del servicio y el apoyo técnico recibido, que deberán ser realizados por aseso-res externos, y el informe del Interventor local en el que se valorará la sostenibilidad financiera de las propuestas planteadas, deberán ser aprobados por el Pleno de la Corporación local

(87) véase la Disposición Adicional Novena intitulada «Redimensionamiento del sector público local» incorporada por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre

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Tras estas sucesivas reformas, en la actualidad, el art 85 2 de la LbRL considera for-mas de gestión directa las siguientes:

«a) Gestión por la propia Entidad local

b) organismo autónomo local

c) Entidad pública empresarial local

d) Sociedad mercantil local, cuyo capital sea de titularidad pública»

Asimismo, este art 85 2 al referirse a la gestión indirecta de los servicios públicos de competencia local se remite, hoy en día, a «las distintas formas previstas para el contra-to de gestión de servicios públicos en el texto refundido de la Ley de Contratos del Sec-tor Público»; siendo definido este contrato como «aquel en cuya virtud una Administra-ción Pública o una Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, encomienda a una persona, natural o jurídica, la gestión de un servi-cio cuya prestación ha sido asumida como propia de su competencia por la Administra-ción o Mutua encomendante» (art 8 TRLCSP (88)) Ahora bien, el Real Decreto Legisla-tivo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector público, ha sido derogado y sustituido, con efectos a partir de mar-zo de 2018, por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Eu-ropeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014; de tal modo que la remisión que se contiene en el art 85 2 b) al citado TRLCSP ha de entenderse ac-tualmente realizada a la Ley 9/2017, de 8 de noviembre Esta última Ley incorpora im-portantes y significativas novedades que afectan a las modalidades de gestión indirecta de los servicios públicos en general, y de los servicios públicos locales, en particular, y en concreto, sustituye el hasta ahora vigente «contrato de gestión de servicios públicos» (mencionado en el art 85 2 b) LbRL) por el «contrato de concesión de servicios públi-cos», como veremos a continuación

Por último, en conexión con la enumeración de formas de gestión directa e indirecta que estamos viendo se realiza, desde su aprobación, en el art 85 2 LbRL, se ha cuestio-nado si la formulación de dicho precepto tiene carácter exhaustivo, o no La doctrina científica ha considerado, tradicionalmente y con carácter general, que las modalidades de gestión directa e indirecta constituyen cláusulas abiertas a posibles fórmulas diver-sas conformes con el ordenamiento jurídico (89); de tal modo que la Entidad local puede utilizar alguna fórmula no prevista expresamente en el elenco del art 85 2 LbRL En opinión de SoSA WAGNER, pese a la redacción del art 85 (la gestión… «adoptará alguna de las siguientes formas…»), resultan admisibles otros modos de gestión «porque así lo impone la potestad de autoorganización de las Corporaciones locales, la más significada

(88) Conforme al art 277 del TRLCSP las formas de gestión indirecta del servicio dan lugar a las siguientes figuras contractuales (excluidas todas ellas, en cuanto que existe una colaboración público-privada, del ámbito de aplicación de la bonificación analizada): a) Concesión, por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura; b) Gestión interesada, en cuya vir-tud la Administración y el empresario participarán en los resultados de la explotación del servicio en la proporción que se establezca en el contrato; c) Concierto con persona natural o jurídica que venga realizando prestaciones análogas a las que constituyen el servicio público de que se trate; y, d) Sociedad de economía mixta en la que la Administración participe, por sí o por medio de una en-tidad pública, en concurrencia con personas naturales o jurídicas

(89) SoSA WAGNER (2008), p 53; y MoRILLo-vELARDE PéREz, J I (2010): «La creación de servi-cios públicos locales y sus modos de gestión», en Tratado de Derecho Local, Aranzadi, Pamplona, p 4 (versión electrónica)

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seña de identidad de su autonomía» (90) De hecho, la normativa autonómica contem-pla, al referirse a los supuestos de gestión directa o propia, algunas fórmulas no citadas expresamente en el art 85 2 LbRL Así, a título ejemplificativo, la ya mencionada Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonomía Local de Andalucía, estipula que la gestión direc-ta o propia por la entidad local puede revestir alguna de las siguientes modalidades: prestación por la propia entidad local, agencia pública administrativa local, agencia pú-blica empresarial local, agencia especial local, sociedad mercantil local, sociedad inter-local, y fundación pública local Por su parte, la gestión indirecta, conforme al art 33 de dicha Ley, se llevará a cabo a través de cualquier modalidad contractual de colabora-ción, remitiéndose a estos efectos a lo dispuesto en la legislación básica sobre contratos del sector público

4.2. Gestión directa o propia de los servicios públicos de competencia local. Especial referencia a las entidades públicas empresariales y las empresas de titularidad local

El art 85 2 A) de la LbRL al mencionar las formas de gestión directa de los servicios públicos de competencia local se refiere a las «Entidades públicas empresariales loca-les», que recordemos son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica pro-pia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian mayoritariamente con ingresos de mercado y que, junto con el ejercicio de potestades administrativas, desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bien-es de interés público, susceptibles de contraprestación (91) Estas entidades públicas empresariales se rigen por el Derecho privado, excepto en la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados para las mismas en la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, en su Ley de creación, sus estatutos, la Ley de Procedimiento Admi-nistrativo Común, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de normas de Derecho Administrativo general y especial que les sean de aplicación (conforme a lo dispuesto en el art 104 LRJSP)

Si bien, en un principio, se cuestionó si las entidades públicas empresariales podían quedar comprendidas dentro de la expresión «entidades de derecho público de análogo carácter» utilizada en el art 9 1 letra f) LIS, en el que, recordemos, se declaran total-mente exentos «los organismos públicos mencionados en las Disposiciones Adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y Fun-cionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y entidades locales»; hoy en día, se considera que esta cuestión ha de ser resuelta en sentido negativo atendiendo a que este tipo de entidades se rigen, fundamentalmente, por el Derecho privado (92) No obstante, en opinión de PAGèS I GALTéS, siendo cierta la afirmación anterior, ello no im-pide que sean consideradas Entidades de derecho público y, por tanto, que les resulte de aplicación el supuesto de exención contemplado en el art 9 1 f) LIS (93) En cualquier

(90) SoSA WAGNER, F (2008), p 53 Por el contrario, boTo áLvAREz (2014) considera que, si bien este debate podía encontrar justificación en la redacción originaria de este precepto previa a su modificación en el año 2013, en la actualidad el empleo de la locución «de entre» permite concluir que la enumeración que incorpora constituye un listado cerrado de modalidades organizativas de los servicios de competencia local (p 492)

(91) Art 103 LRJSP (92) véase Consulta de la DGT de 16 de marzo de 2001 (núm 0557-01) (93) PAGèS I GALTéS (2006), p 44

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caso, resulta indubitado que este tipo de entidades pueden resultar beneficiadas por la bonificación prevista en el art 34 siempre que, eso sí, presten servicios públicos de com-petencia local conforme a la citada norma

Por otra parte, dentro del que podríamos denominar sector empresarial local, en el que se incluyen las entidades públicas empresariales locales anteriormente referidas, debemos diferenciar entre las sociedades mercantiles locales de titularidad íntegramen-te pública (ex art 85 2 A) d) LbRL) que podrán ser formas de gestión directa de los ser-vicios públicos locales y que se integran dentro del ámbito de aplicación de la bonifica-ción analizada; y las sociedades de economía mixta público-privada, consideradas tradi-cionalmente formas de gestión indirecta (ex art 277 d) del derogado TRLCSP) y exclui-das de este incentivo fiscal En cualquiera de estos dos casos, estas sociedades no solo son instrumentos para la prestación de servicios públicos, sino que pueden ser vías para la intervención en el mercado y ejercicio de la potestad de iniciativa pública económica (quedando fuera, en este último supuesto, del ámbito subjetivo de aplicación de la boni-ficación prevista en la LIS)

En la redacción originaria de la LbRL se consideraban formas de gestión directa ex-clusivamente las sociedades mercantiles cuyo capital social perteneciese íntegramente a la Entidad local Ello determinó que se reputasen generalmente excluidas del ámbito de aplicación de la bonificación aquellas sociedades mercantiles locales en cuyo capital so-cial participasen varias entidades públicas (aunque fuesen todas ellas locales, esto es, la conocida como sociedad interlocal) dado que eran consideradas mayoritariamente me-dios de gestión indirecta por empresa mixta (94) Contrario, no obstante, a esta conclu-sión se manifestó desde el principio PAGèS I GALTéS, al estimar que el legislador fiscal hace referencia únicamente a las sociedades participadas total o parcialmente con capi-tal privado, de tal manera que «tratándose de sociedades municipales, la bonificación al-canzaría no solo a las sociedades cuyo capital pertenece íntegramente al Ayuntamiento y/o alguna de sus personificaciones, sino que también a las que su capital está repartido entre el Ayuntamiento y otras entidades públicas» (95) Lo decisivo a estos efectos es que el capital de la sociedad sea íntegramente público (96)

Esta interpretación viene avalada, hoy en día, por la redacción actual del art 85 2 LbRL que al enumerar los modos de gestión directa alude a la «sociedad mercantil, cu-yo capital social sea de titularidad pública» (tras su modificación por la Ley 30/2007, de 30 de octubre), y no ya a la «sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegra-mente a la Entidad local» (como decía originariamente este precepto) De este modo,

(94) SANTIAGo IGLESIAS, D (2011): «La gestión de los servicios públicos locales a través de so-ciedades de economía mixta», en Tratado de Derecho Municipal. Tomo III, Iustel, Madrid, p 2862

(95) PAGèS I GALTéS (2006), p 45 (96) vemos, por tanto, cómo el criterio delimitador elegido por el legislador básico para confi-

gurar esta modalidad de gestión directa es el criterio de la participación accionarial que, como es-tamos diciendo, ha de pertenecer en su integridad a entidades públicas Este es el criterio, por otra parte, predominantemente seguido en nuestro ordenamiento jurídico interno para definir a las so-ciedades mercantiles públicas en general, como puede comprobarse con una simple lectura del art 111 LRJSP respecto de las sociedades mercantiles estatales, y en parecidos términos el art 3 1 h) de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público Contrasta, en cualquier ca-so, este criterio con el utilizado en el Derecho de la Unión Europea en el que se pone el acento en la idea de «control» o de «influencia dominante» Puede consultarse, en este último sentido, la defi-nición de empresa pública recogida en el art 2 letra b) de la Directiva 2006/111/CE de la Comisión, de 16 de noviembre de 2006, relativa a la transparencia de las relaciones financieras entre los Es-tados miembros y las empresas públicas, así como a la transparencia financiera de determinas em-presas

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siempre que el capital de la sociedad sea íntegramente público, con independencia de que pertenezca a la Entidad local, al Estado o a las Comunidades Autónomas, o a cual-quiera de ellas simultánea y conjuntamente, nos encontraremos ante una empresa pú-blica o sociedad de titularidad íntegramente pública considerada ex art 85 2 A) d) me-dio directo de gestión de los servicios públicos (y ello aunque participe en parte de los ca-racteres de las sociedades mixtas (97)) Estas sociedades, además, pueden llegar a ser consideradas medios propios o servicios técnicos de la Administración local conforme al art 86 LRJSP

Por otra parte, la literalidad del art 85 2 A) d) solo parece exigir que la titularidad del capital sea público, sin requerir expresamente que en el mismo participe la Administra-ción local titular del servicio Esta opción, no obstante, debe ser descartada pues «es con-traria a los principios generales del Derecho comunitario al representar una invitación o llamada a las Administraciones (locales) a utilizar como modo directo de gestión de los servicios públicos sociedades mercantiles instrumentales de otras administraciones, to-mándolas “prestado” a través de encargos de gestión que suponen una clara elusión de los procedimientos públicos de licitación de los contratos y, por tanto, con restricción del mer-cado de la contratación»; lo que podría constituir, en opinión de MoNToyA MARTíN, un frau-de de ley y encubrir una relación contractual sujeta a la Legislación de Contratos del Sec-tor Público (98) De este modo, aunque el legislador básico no lo especifique, es necesaria la presencia en el accionariado de la sociedad íntegramente pública a la que se refiere el art 85 2 A) d) LbRL, de la Administración local titular del servicio público; quedando, no obstante, por resolver la duda acerca de cuál es el porcentaje de participación que debería ostentar la Administración local en dicha entidad empresarial Al respecto, entendemos que, en estas sociedades íntegramente públicas consideradas medios de gestión propia o directa, la mayoría del capital social debiera ser de titularidad directa o indirecta de la propia Entidad local titular del servicio público correspondiente

En definitiva, lo relevante a efectos de aplicación de la bonificación es que no exista ninguna participación privada en el capital social (aunque la misma sea meramente re-sidual) para que la prestación del servicio municipal no se entienda realizada por el sis-tema de empresa mixta o de capital íntegramente privado (99) Por otra parte, la Au-diencia Nacional en su Sentencia de 23 de febrero de 2011, ha puntualizado que no basta con que en los estatutos se recoja que la prestación del servicio puede hacerse mediante el sistema de gestión indirecta, sino que es necesario, para denegar la aplicación de la bo-nificación, que se acredite la participación de capital privado en la sociedad (100)

Dispone, finalmente, el art 34 de la LIS que «la bonificación también se aplicará cuan-do los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente de-pendientes del Estado o de las Comunidades Autónomas» Dado que el tenor literal de la norma no exige que la dependencia sea exclusiva de uno de los Entes territoriales mencio-nados; resultan admisibles aquellos supuestos en los que la entidad prestadora del servi-cio público local depende simultáneamente de varios de ellos Asimismo, aunque el pre-cepto no lo mencione expresamente resultan igualmente bonificadas las entidades que de-pendan indirectamente del Estado, Comunidades Autónomas y del Ente local (101)

(97) SoSA WAGNER (2008), p 153 (98) MoNToyA MARTíN (2011), p 2961 (99) Consultas de la DGT de 6 de julio de 2007 (núm v1516-07), de 23 de diciembre de 2011,

(núm v3048-11), y de 7 de octubre de 2014 (núm v2644-14) (100) véase SAN de 23 de febrero de 2011 (Rec 13/2008) (101) La DGT ha considerado que se puede aplicar esta bonificación a una sociedad participa-

da en un 50% por una Comunidad Autónoma y el otro 50% por el Estado indirectamente a través

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4.3. La gestión indirecta de los servicios públicos de competencia local: Especial referencia a las sociedades de economía mixta y al nuevo contrato de concesión de servicios públicos

En nuestro ordenamiento jurídico la empresa mixta se ha configurado tradicional-mente como un modo indirecto de gestión de los servicios públicos; el derogado art 277 del Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público se refería expresamente, entre las modalidades de contratación, a la «sociedad de economía mixta en la que la Ad-ministración participe, por sí o por medio de una entidad pública, en concurrencia con personas naturales o jurídicas» Por su parte, el art 104 1 del TRRL dispone que «para la gestión indirecta de los servicios podrán las Entidades locales utilizar las formas de sociedad mercantil o cooperativa cuyo capital social sólo parcialmente pertenezca a la Entidad» Estas sociedades de economía mixta tienen personalidad jurídico-privada y, en consecuencia, a priori, su régimen de contratación es el mercantil Ahora bien, to-mando en consideración que su accionariado cuenta con participación pública y, además que gestionan un servicio público, en algunos supuestos les puede resultar de aplicación las normas de contratación de Derecho administrativo, con el fin de garantizar el co-rrecto y transparente empleo de los fondos públicos o el adecuado y eficaz funciona-miento del servicio público que gestionan (102)

En estos casos, por tanto, el Ente local participa, junto a uno o varios sujetos del sector privado, en el capital de una sociedad mercantil cuyo objeto social viene constituido, a es-tos efectos, por la prestación de un servicio público del que es titular el referido Ente local Uno de los rasgos distintivos de esta modalidad de explotación de servicios públicos es la gestión conjunta de la sociedad por el socio público y por el socio privado, lo que permite diferenciarla de otras, como el concierto o la concesión, donde la Administración no parti-cipa directamente en la organización y disciplina interna de servicio sino que se limita a controlar indirecta o externamente cómo se lleva a cabo su gestión, haciendo uso de los po-deres que le corresponden en cuanto titular del servicio público que se eroga (103)

En cuanto al porcentaje de participación pública local en el accionariado de la empre-sa mixta, la legislación de régimen local guarda silencio, aunque sí precisa que en el ca-so de la adquisición de participaciones o acciones en una sociedad preexistente, habrá de serlo en proporción suficiente para compartir la gestión social (art 104 1 RSCL) (104)

del SEPI (Consulta de 23 de diciembre de 2011, núm v3048-11); a una sociedad anónima cuyo capi-tal está distribuido entre una sociedad de titularidad estatal, una sociedad autonómica y un conjun-to de Ayuntamientos (Consulta de 23 de julio de 2008, núm v1515-08); a una sociedad limitada cu-yo capital pertenece en un 98% a otra sociedad íntegramente participada por una Diputación Provincial (Consulta de 14 de mayo de 2008, núm v0972-08); una sociedad anónima unipersonal cu-yo único accionista es una sociedad que pertenece íntegramente a una Comunidad Autónoma (Con-sulta de 31 de enero de 2008, núm v0168-08) y una sociedad anónima participada por una Comuni-dad Autónoma, un Ayuntamiento, RENFE y FEvE (Consulta de 2 de marzo de 2006, v0361-06)

(102) véase, en este sentido, SANTIAGo IGLESIAS (2011), p 2882 (103) SANTIAGo IGLESIAS (2011), p 2867 (104) Por su parte, la legislación autonómica en algunos casos establece unos porcentajes mí-

nimos de participación pública (como el art 198 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Adminis-tración local de Navarra y el art 308 de la Ley 5/1997, de 22 de julio, de Administración local de Galicia), en otros sin limitación alguna a la participación tanto minoritaria como mayoritaria (co-mo el art 265 1 del Decreto Legislativo 2/2003, de 28 de abril, por el que se aprueba el Texto re-fundido de la Ley Municipal y de Régimen local de Cataluña, y el art 216 1 de la Ley 1/2003, de 3 de marzo, de Administración local de La Rioja); y en otros supuestos se impone una participación minoritaria de capital público (art 215 de la Ley 7/1999, de 9 de abril, de Administración local de Aragón, ordena que la participación local sea minoritaria)

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En cualquier caso esta cuestión carece de relevancia a efectos fiscales, pues estas socie-dades de economía mixta resultarán, en todo caso, excluidas del ámbito de aplicación de la bonificación prevista en el art 34 LIS

Por otra parte, con la nueva Ley de Contratos del Sector Público desaparece la figura del «contrato de gestión de servicio público», y con ello, la regulación de los diferentes modos de gestión indirecta de los servicios públicos a los que se hacía referencia en el art 277 del texto refundido Se mantiene, no obstante, la posibilidad de que se adjudi-que directamente a una sociedad de economía mixta un contrato de concesión de servi-cios (o, en su caso, de concesión de obras), en los términos recogidos en la Disposición Adicional vigésimo Segunda de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre En particular, en es-ta Disposición se reconoce expresamente que «las concesiones de obras y de servicios po-drán adjudicarse directamente a una sociedad de economía mixta en la que concurra mayoritariamente capital público con capital privado, siempre que la elección del socio privado se haya efectuado de conformidad con las normas establecidas en esta Ley para la adjudicación del contrato cuya ejecución constituya su objeto, y siempre que no se in-troduzcan modificaciones en el objeto y las condiciones del contrato que se tuvieran en cuenta en las selección del socio privado» (apartado 1) (105)

En lugar del contrato de gestión de servicio público, la nueva Ley hace referencia, conforme a la Directiva 2014/24/UE, al «contrato de concesión de servicios», que se suma dentro de la categoría de las concesiones a la ya existente figura del contrato de conce-sión de obras

El contrato de concesión de servicios «es aquel en cuya virtud uno o más poderes ad-judicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya con-trapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del con-trato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio» (art 15 1 LCSP); siendo un rasgo distintivo de esta modalidad contractual que «el derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional» (art 15 2 LCSP) (106) Han de tratarse, además, de servicios que sean susceptibles de explo-tación económica por particulares, y en ningún caso de servicios que impliquen ejercicio

(105) Además, se establecen determinadas cautelas a tener en cuenta cuando nos encontremos ante una sociedad de economía mixta a la que se le ha adjudicado directamente un contrato de con-cesión de servicios y que se refieren a cuestiones como la modificación del contrato de concesión de servicios; el acceso como concesionaria a otros contratos distintos al adjudicado directamente; y la posibilidad de acudir a ampliaciones de capital o titulizar los derechos de cobros que ostenten fren-te a la entidad adjudicadora del contrato como medios de financiación

(106) A estos efectos, se considera que el empresario o concesionario asume el riesgo operacio-nal «cuando no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como conse-cuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es me-ramente nominal o desdeñable» (art 14 4 LCSP) En el caso de que el riesgo operacional no lo asu-ma el contratista, sino la propia Administración, estaremos ante un contrato de servicios (art 17 LCSP) Esta distinción estaba en cierto modo presente en la anterior regulación del Texto refundi-do de la Ley de Contratos del Sector Público, aunque no con el alcance y significación que, por im-perativo del Derecho europeo, le da la actual Ley Existían determinados contratos que con arreglo al régimen jurídico previsto en el TRLCSP se calificaban como de gestión de servicios públicos, pe-ro en los que el empresario no asumía el riesgo operacional, o, al menos, no totalmente (como su-cede con la gestión interesada y en el caso de la sociedad mercantil de economía mixta) y que, por tanto, conforme a la nueva normativa se consideran «contratos de servicios»

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de autoridad inherente a los poderes públicos (art 284 1 LCSP) En consecuencia, este contrato puede tener por objeto servicios que se pueden calificar como servicios públicos aunque no necesariamente ni en todos los casos En los supuestos en los que se trate de servicios públicos, se prevé la aplicación específica y diferenciada de determinadas dis-posiciones, como las relativas a los aspectos jurídicos, económicos y administrativos re-lativos a la prestación del servicio, la imposibilidad de embargo de los bienes afectos, el secuestro o la intervención del servicio público, el rescate del mismo, o el ejercicio de los poderes de policía en relación a la buena marcha del servicio público de que se trate (fundamentalmente contenidas, entre otras, en los arts 284 2 y 312 LCSP)

5. CONCLUSIONES

La creación de servicios públicos y la determinación de las formas de gestión ha evo-lucionado con el tiempo, habiendo resultado decisiva en la toma de decisiones la in-fluencia del Derecho comunitario y de los cambios tecnológicos Podemos advertir en es-ta materia un movimiento de péndulo; durante las dos últimas décadas ha proliferado la externalización de los servicios públicos, buscando la colaboración del sector privado pa-ra lograr una gestión más eficaz y eficiente, a un menor coste, y esta tendencia se ha vis-to (especialmente a raíz de la crisis económica y financiera) en gran parte frenada, y ca-si podríamos decir (en algunos casos y respecto de determinados servicios) invertida, suscitándose el debate acerca de la necesaria «remunicipalización» (en puridad, reinter-nalización) de los servicios públicos en general, y de los municipales, en particular, en el sentido de recuperar la gestión directa de aquellos servicios públicos locales que en su día fueron externalizados (107)

La decisión relativa a la forma de explotación y prestación de un determinado servi-cio público local reviste una especial relevancia por sus variadas implicaciones y conno-taciones, en diferentes ámbitos, incluido el fiscal En el caso concreto del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que las entidades locales y sus organismos autónomos se encuentran totalmente exentas, con el fin de paliar el diferente tratamiento fiscal que podría derivarse del modo de gestión elegido para la prestación de los servicios públicos locales, hemos visto que se prevé una bonificación a aplicar sobre la cuota tributaria en el art 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, cuyo tenor literal, y en consecuencia, su contenido, ha permanecido esencialmente invariable desde que se incorporó, en su re-dacción actual, en el artículo 32 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades Ello pudiera hacer pensar que el alcance y significación de este bene-ficio fiscal ha permanecido inmutable durante estos años; siendo esta una conclusión precipitada y un tanto desacertada, como hemos tratado de poner de manifiesto en este trabajo

De la lectura del art 34 LIS se infiere la necesaria concurrencia de tres condiciones para que proceda la aplicación de este incentivo fiscal: en primer lugar, ha de tratarse de servicios públicos locales (por contraposición a las actividades de naturaleza econó-mica, no incluidas en este precepto, si bien no siempre resulta fácil deslindar ambas); en segundo lugar, estos servicios públicos han de ser prestados a los ciudadanos en el mar-co de las competencias reconocidas a las Entidades locales territoriales en dos concretos preceptos de la LbRL, el art 25 2 LbRL respecto de los Municipios, y el art 36 1 a), b) y c) en relación a las Provincias Por último, en ningún caso se aplicará este incentivo

(107) véase las consideraciones realizadas por ToRNo MAS (2017) acerca de la remunicipaliza-ción de los servicios públicos (pp 22 a 80)

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cuando estos servicios públicos se gestionen a través de una sociedad mercantil de eco-nomía mixta o de capital íntegramente privado La comprobación de la concurrencia de estos requisitos sigue resultando, hoy en día, controvertida y dificultosa en un buen nú-mero de supuestos

Cuando el art 34 de la LIS se refiere a este incentivo fiscal bajo el título de «bonifica-ción por la prestación de servicios públicos locales», debemos entender que utiliza este concepto «servicio público local» conforme a la significación que al mismo se le reconoce tradicionalmente en nuestro ordenamiento jurídico interno, sin olvidar, en cualquier ca-so, que se trata de un concepto polisémico y, al mismo tiempo, dinámico, expresión de los deberes prestacionales que la Administración local asume en cada momento De he-cho, la LbRL utiliza, en diversas ocasiones, el término «servicio público» dotándolo de una connotación y significación diferenciada en función del contexto normativo en el que se emplee; en este sentido, nos recuerda que el Municipio puede promover actividades y prestar los «servicios públicos» que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiracio-nes de la comunidad vecinal dentro del ámbito de sus competencias (art 25 1); facilita un concepto normativo de «servicio público local» entendido en un sentido amplio (art 85); enumera los «servicios obligatorios» que los Municipios y Provincias deberán pres-tar, en todo caso, en el art 26; y reserva en favor de las entidades locales determinadas actividades o «servicios esenciales» (art 86 2 LbRL)

De este modo, cuando el art 34 LIS se refiere a servicios públicos locales debemos en-tender que está haciendo referencia al concepto que de servicio público se maneja en la legislación estatal de régimen local (en particular, en su art 85 1 y 25 1 de la LbRL) en el que se pone el acento en la actividad desplegada por la entidad local (y en particular en su naturaleza prestacional) en el ejercicio de sus competencias con independencia de su régimen de Derecho público o de Derecho privado Quedan excluidas en todo caso aquellas actuaciones municipales que se configuran como una explotación económica en orden a la obtención de beneficios, sin ánimo de prestar servicio alguno a la comunidad a la que se dirigen, ni de realizar ninguna actuación que les reporte algún beneficio (al menos directamente)

Por otra parte, el art 34 circunscribe la aplicación de la bonificación a las rentas de-rivadas de la prestación de cualquiera de los servicios públicos comprendidos en el ám-bito de las competencias que a los Municipios y Provincias se reconocen en los arts 25 2, y 36 1 a), b) y c) de la LbRL Conviene conocer, por tanto, cuál es el modelo de atribución competencial a estas entidades locales para comprender el alcance de este incentivo fis-cal Recordemos, en este sentido, que la LbRL efectúa una clasificación tripartita de las posibles competencias a desarrollar por estas entidades; diferenciando entre competen-cias propias, competencias delegadas y competencias distintas de las dos anteriores El legislador fiscal centra su atención solo en las primeras, las denominadas competencias propias, descartando aquellos servicios públicos que en el ejercicio de una competencia delegada o distinta pueden ser desarrollados por estas entidades

En cuanto a las competencias propias, y centrándonos en los Municipios, la Ley de bases incorpora, por un lado, un listado de materias (mencionadas en el art 25 2 LbRL) sobre las que la legislación sectorial debe conferir competencias, y por otro, una serie de servicios que, en todo caso, deben ser prestados por los municipios en función de su población (sin que en este caso se remita, para su efectividad, a la legislación sec-torial) El art 25 2 LbRL (al que se remite el legislador fiscal), por tanto, incorpora un listado de materias respecto de las que, en todo caso, el Municipio debe ejercer compe-tencias propias, haciendo una llamada al legislador sectorial estatal y autonómico para que respecto de dichas materias reconozca la intervención y gestión del Municipio; pe-ro no agota, de por sí, el ámbito de todas las posibles competencias que como propias se le pueden atribuir en nuestro ordenamiento jurídico (como por otra parte ha reconocido

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el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 41/2016, de 3 de marzo, al afirmar el ca-rácter abierto del listado de materias y competencias del art 25 2) Esto plantea, sin duda, el interrogante acerca de cuál es el alcance y ámbito de aplicación concreto de es-ta bonificación

Frente a una interpretación restrictiva (fundamentada en la prohibición del art 14 LGT) que limita su extensión a los servicios públicos prestados en el ejercicio de las competencias mencionadas expresamente en el apartado 2 del artículo 25, dejando fuera otros igualmente derivados del ejercicio de una competencia propia; considera-mos que resulta más acorde con la actual configuración del modelo de atribución com-petencial de los municipios y con la propia finalidad perseguida con este incentivo fis-cal, considerar englobadas dentro del ámbito de aplicación de esta bonificación las rentas derivadas de los servicios públicos prestados a los ciudadanos en el ejercicio de una competencia atribuida como propia al Municipio, ya se encuentre mencionada ex-presamente en el art 25 2 LbRL, o no Ha de tenerse en cuenta que el listado de ma-terias, y en su caso, de competencias que establece este precepto no tiene la condición de numerus clausus que cierre la puerta a una eventual atribución de competencias al Municipio al margen del mismo Es más, el propio art 25 2 LbRL se remite a la legis-lación sectorial estatal y autonómica, lo que obliga a examinar materia por materia cuáles son los aspectos de la misma sobre los que se han reconocido competencias a los Municipios Asimismo, ya se trate de competencias propias básicas (entendiendo por tales aquellas que se citan en el art 25 2 LbRL) o de competencias propias en general (las atribuidas por el Estado o Comunidades Autónomas, dentro del ámbito de sus competencias, más allá del mínimo básico indisponible al que se refiere el art 25 2 LbRL), en todos los supuestos se han de cumplir unas mismas garantías exigidas por el legislador básico de régimen local: su determinación se encuentra sometida a reser-va formal de Ley y han de satisfacer los condicionamientos formales y materiales pre-vistos en los apartados 3, 4 y 5 del art 25 LbRL Se solventarían, no obstante, en gran medida las dudas interpretativas que plantea este precepto si la norma fiscal acotase la remisión realizada no tanto por la llamada a un precepto en concreto de la Ley de bases de Régimen Local sino haciendo referencia a los servicios públicos locales pres-tados en el ejercicio de una competencia atribuida, y en consecuencia, ejercida por la Entidad local, como propia

En ningún caso resultará aplicable la bonificación en el supuesto de que estos ser-vicios públicos se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado A través de esta delimitación negativa, se excluye del ámbito subjetivo de aplicación de este incentivo fiscal, todos aquellos supuestos en los que la prestación del servicio se lleve a cabo, directa o indirectamente, a través de un organismo, enti-dad o sociedad en los que exista participación privada (aunque esta sea meramente re-sidual e insignificante) Lo relevante a estos efectos es que el capital de la entidad ges-tora sea íntegramente público, y no tanto si estamos ante un organismo o entidad que se rige por el Derecho público o privado En particular, tratándose de sociedades mer-cantiles públicas, hoy en día, se requiere que su accionariado sea en su totalidad pú-blico y ya no es imprescindible que su capital pertenezca íntegramente a la Entidad lo-cal titular del servicio para ser consideradas formas directas de gestión, y por ende, disfrutar de esta bonificación En nuestra opinión, pese al silencio de la LbRL y de la propia norma fiscal, consideramos que la Administración local titular del servicio pú-blico correspondiente debería formar parte del accionariado de la sociedad íntegra-mente pública, y es más, debería detentar, directa o indirectamente, la mayoría del ca-pital social, para de este modo evitar que la Administración local pueda servirse de so-ciedades instrumentales de otras Administraciones como un medio propio o directo de gestión de sus servicios públicos sin acudir a los mecanismos previstos de contratación pública

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APLICACIÓN JUDICIAL DE LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE

LA UNIÓN EUROPEA SOBRE LA EXENCIÓN DE LA IGLESIA CATÓLICA EN EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (A PROPÓSITO DE LA SENTENCIA 1/2018 DEL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO Nº 4 DE MADRID)

Carmen Morón Pérez Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

Facultad de Derecho Universidad de Granada

Recibido: Enero, 2018. Aceptado: Febrero, 2018.

RESUMEN

En el trabajo se analiza la aplicación que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Madrid hace de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ha calificado como ayuda de Estado la exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cuando en el inmueble en el que se realiza la obra se desarrollan actividades económicas.

Palabras clave: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), Exención, Iglesia Católica, beneficios fiscales, ayudas estatales, procedimiento prejudicial, confe-siones religiosas, libertad religiosa y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

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APPLICATION BY A SPANISH COURT OF THE JUDGMENT OF THE COURT OF

JUSTICE OF THE EUROPEAN UNION ON THE EXEMPTION OF THE CATHOLIC

CHURCH IN THE CONSTRUCTION TAX

Carmen Morón Pérez

ABSTRACT

This paper analyzes the Judgment of Administrative Law Court nº 4 of Madrid of 8 January 2018. According to the Court of Justice of the European Union, the spanish judgment hereby rules that a tax exemption, to which a congregation belonging to the Catholic Church is entitled in respect of works on a building intended to be used for activities that do not have a strictly religious purpose, falls under the prohibition in article 107 TFEU if those activities are economic.

Keywords: tax on construction, installations and works (TCIW), tax exemption, Catholic Church, tax incentives, state aid, reference for a preliminary ruling, religious freedom, The Treaty on the Functioning of the European Union.

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CARMEN MORÓN PÉREZ / «Aplicación judicial de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la exención de la Iglesia Católica...»

SUMARIO

1. IntroduCCIón. 2. EvoluCIón dE lA ExEnCIón dE lA IglEsIA CAtólICA En El ImpuEsto so-brE ConstruCCIonEs, InstAlACIonEs y obrAs. 2.1. la exención en el Impuesto sobre Cons-trucciones, Instalaciones y obras en el texto del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la santa sede. 2.2. la intervención de la Comisión Europea. 2.3. la orden ministerial de 15 de octubre de 2 9. 2.4. la sentencia del tribunal supremo de 19 de noviembre de 2 14. 3. AnálIsIs dE lA sEntEnCIA dEl trIbunAl dE JustICIA EuropEo

dE 27 dE JunIo dE 2 17. 3.1. Acerca de la calificación de la Congregación recurrente como empresa. 3.2. Intervención del Estado mediante fondos estatales. 3.3. otorgamiento de una «ventaja económica selectiva». 3.4. Incidencia en los intercambios comerciales entre los Estados miembros que falsee o amenace con falsear la competencia. 3.5. sobre el con-cepto de «ayuda existente» y de «nueva ayuda». 3.6. decisión del tribunal de Justicia de la unión Europea. 4. AnálIsIs dE lA fundAmEntACIón dE lA sEntEnCIA dEl JuzgAdo dE lo

ContEnCIoso-AdmInIstrAtIvo. 4.1. Cuestiones a determinar por el Juzgado. 4.2. grado de afectación exigido. 4.2.1. Criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Euro-pea. 4.2.2. En el Impuesto Comunal sobre Inmuebles y en el Impuesto Municipal Único ita-lianos. 4.2.3. Criterio del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo español. 4.3. Aplica-ción del reglamento de minimis. 4.4. posible aplicación del artículo 351 tratado de fun-cionamiento de la unión Europea. 5. ConClusIonEs. bIblIogrAfíA.

1. INTR DUCCIÓN

la sentencia 1/2 18, de 8 de enero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de madrid (1) ha resuelto que la negativa de un ayuntamiento a reconocer la exención del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras (ICIo) a un colegio católico por reformar su salón de actos es conforme a derecho. la congregación titular del centro solicitó la devolución del impuesto satisfecho por las obras realizadas y, ante la negati-va del ayuntamiento a su devolución, recurrió ante la jurisdicción contencioso-adminis-trativa. El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de madrid ante el que se in-terpuso el recurso, planteó una cuestión prejudicial al tribunal de Justicia de la unión Europea (tJuE) para que se pronunciara sobre si la exención de la Iglesia Católica en el ICIo en relación con las obras realizadas en un inmueble, cuando las mismas no tienen una finalidad estrictamente religiosa, constituye una ayuda de Estado prohibida por el art. 1 7.1 del tratado de funcionamiento de la unión Europea (tfuE). la cuestión fue resuelta por el tJuE, gran sala, en sentencia de 27 de junio de 2 17 (2), declarando que «una exención fiscal como la controvertida en el litigio principal, de la cual se bene-ficia una congregación de la Iglesia Católica por las obras realizadas en un inmueble destinado al ejercicio de actividades sin una finalidad estrictamente religiosa, puede es-tar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 1 7 tfuE,

(1) La Ley 13/2 18. (2) Asunto C-74/16 (La Ley 72 54/2 17).

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apartado 1, si tales actividades son de carácter económico y en la medida en que lo sean, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente». Pues bien, el Juz-gado español, aplicando dicha doctrina, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, declarando ajustada a Derecho la resolución del ayuntamiento recurrida.

El objeto de estas líneas es analizar esta última sentencia, cuya fundamentación par-te de la evolución que ha sufrido la exención de la Iglesia Católica en el ICIO (3) y, cómo no, de la interpretación del TJUE en la citada sentencia de 27 de junio de 2017, cuestio-nes a las que, por tanto, vamos a referirnos con carácter previo.

2. EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LA IGLESIA CATÓLICA EN EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS

2.1. La exención en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en el texto del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede

ni en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos, ni en los Acuerdos de Colaboración con las demás confesiones, ni en la Ley de régimen Fiscal de Entidades sin Fines Lucrati-vos se establece expresamente ningún beneficio aplicable al ICIO (4). sin embargo, en el primero de ellos se declara, a favor de los entes mayores de la Iglesia Católica, una «exención total y permanente de los impuestos reales o de producto» (5). sobre la base de esta última expresión, todas las sentencias recaídas sobre el tema se pronunciaron en el mismo sentido de considerar al ICIO como un impuesto real y de producto, por lo que los entes mayores de la Iglesia quedaban exentos del mismo (6). Aun cuando cierto sector doctrinal criticó esa conclusión (7), la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, dictada en el marco de la voluntad concordada del Estado y la santa sede, expresada en el seno

(3) Vid. los Fundamentos de Derecho II a vI. (4) Acerca del poder para regular los impuestos locales, en general, y el ICIO, en particular,

vid. el excelente trabajo de GóMEz CAbrErA, C. (2013), pp. 198 a 203. (5) Dice, en efecto, el art. Iv.1.b) del Acuerdo sobre Asuntos Económicos lo siguiente: «La san-

ta sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoria-les, las órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:

... b) Exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio.

Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explota-ciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ga-nancias de capital».

(6) sTsJ Comunidad valenciana de 14 de mayo de 1996 –JT 1996, 715–, sTsJ Castilla-La Mancha, de 6 de noviembre de 1999 –JT 1999, 1996–, sTsJ Andalucía en sevilla de 26 de mayo de 2000 –JT 2000, 1483–, sTsJ Comunidad valenciana de 25 de enero de 2001 –JT 2001, 2735–, sTsJ de Madrid de 8 de marzo de 2002 –JT 2002, 1272–, sTs, dictada en interés de ley, de 19 de marzo de 2001 –rJ 2002, 10288– y la sTs de 3 de octubre de 2003 –rJ 2003, 7887–.

(7) Por todos vid., CALvO sALEs, T. (2001), pp. 1-8. En igual sentido se pronunció la resolución de Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 1 de agosto de 1995 y la de 19 de junio de 2000, en las que se afirmaba que el Acuerdo de Asuntos Económicos «no contiene norma alguna que conceda exención a favor de la Iglesia Católica con relación a tributos de idénti-ca o análoga naturaleza al ICIO». Del mismo modo, el Consejo de Estado, en su Dictamen de 25 de julio de 1996 afirmaba: «La exención del art. Iv.1.b del Acuerdo se refiere a impuestos reales o de producto (que son, por esencia, tributos directos) por lo que tampoco es admisible entender que el ICIO –que es un tributo indirecto porque así lo define la ley– esté comprendido en dicha exención».

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de la Comisión Técnica Iglesia-Estado y, por tanto, con el valor de una interpretación auténtica del contenido del Acuerdo sobre Asuntos Económicos (8), zanjó la polémica es-tableciendo que el ICIO estaba incluido entre los Impuestos reales o de producto a que hace referencia la letra b) del apartado 1 del art. Iv del Acuerdo sobre Asuntos Econó-micos y, por lo tanto, la santa sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parro-quias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes, las Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas disfrutarían de exención total y permanente en el citado impuesto. De este modo, a partir de la Orden Ministe-rial, se podría estar de acuerdo o en desacuerdo con dicha exención, sobre todo porque, quizás, discriminara al resto de confesiones religiosas, pero lo que en ningún caso cabía era discutir su vigencia.

Cuestión distinta es que se pudiera discutir acerca de si la exención era una exen-ción subjetiva, que operaba, por tanto, simplemente en atención al sujeto beneficiado por ella, con independencia de cuál fuera el destino de la construcción gravada, o de si, por contra, se trataba de una exención mixta, que exigía, como tal, la concurrencia tanto del sujeto beneficiado como la de un destino específico de las construcciones (9). En tal sentido, alguna sentencia (10) declaró que la Iglesia Católica no estaba exenta del ICIO cuando realizaba construcciones, instalaciones u obras relacionadas con las actividades económicas que desarrolla (11); la base de la citada argumentación des-cansaba en que, si bien es cierto que el art. Iv.1.b del Acuerdo sobre Asuntos Econó-micos reconoce la exención total y permanente de los entes mayores de la Iglesia en los impuestos reales, entre los que hay que incluir al ICIO, también lo es que de dicha exención, según reza la literalidad del segundo párrafo de dicho precepto, «no alcanza-rá a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económi-cas». sin embargo, el Tribunal supremo sentenció que «tal excepción es aplicable al Impuesto sobre sociedades, pero nada tiene que ver con el ICIO, que es un impuesto indirecto aunque real» (12); es decir, en suma, que para el Tribunal supremo la exen-ción del ICIO a favor de los entes mayores de la Iglesia es una exención subjetiva que opera, por tanto, aunque las construcciones vayan destinadas a ejercer en ellas una actividad comercial (13), lo que motivó que la exención fuera investigada por la Comi-sión Europea por si pudiera ser constitutiva de una ayuda de Estado prohibida por el Derecho Comunitario (14).

(8) Como dice la sTsJ de Castilla-La Mancha de 6 de noviembre de 1999, «las partes tienen la posibilidad de interpretar, de común acuerdo, el contenido del Acuerdo, y ha de serles recono-cido, en caso de que ejerzan esa posibilidad de interpretación auténtica, el monopolio de la in-terpretación». La sTs de 3 de octubre de 2003 expresamente califica a la Orden afirmando que «evidentemente se trata de una disposición de naturaleza interpretativa, por tanto, con efectos retroactivos».

(9) Cuestión que analicé con anterioridad; vid. MOrón PérEz, C. (2009), p. 98 y sigs. sobre ella, puede verse también, AníbArrO PérEz s. (2015), pp. 63-72.

(10) Me refiero a las sTsJ de Madrid de 17 de marzo y 3 de marzo de 2007. (11) En ambos supuestos debatidos se trataba de la construcción de un hospital, en el que se

llevaba a cabo una explotación económica. (12) sTs de 3 de octubre de 2003 (recurso de casación nº 5899/1998 –La Ley 234/2004–). (13) Léase una escuela, un hospital, un asilo, una universidad, etc. (14) sobre esta cuestión vid. CALvO sALEs, T. (2001, 2004 y 2007), pp. 1-8, 787-802 y 1-35, res-

pectivamente. En la misma línea, vid. FéLIx bALLEsTA, M. A. y MArTínEz FéLIx, CL. (2006). Más re-ciente es el trabajo de CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rODríGUEz MEJíAs, v. (2017 a), pp. 1-19, en el que se detalla pormenorizadamente la investigación llevada a cabo por la Comisión respecto de la posible consideración de la exención de la Iglesia en el ICIO como una ayuda de Estado. Obliga-da resulta también la lectura GArCíA MOrEnO, v. (2017).

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2.2. La intervención de la Comisión Europea

Así las cosas, el 12 de junio de 2006 dos parlamentarios europeos dirigieron a la Co-misión Europea una pregunta escrita en la que le solicitaban su pronunciamiento sobre si la exención en el ICIO a favor de la Iglesia Católica, cuando la obra se realizaba en un inmueble que no estaba destinado al culto, no constituía una ayuda de Estado contraria a los artículos 107 y 108 TFUE (15). La respuesta de la Comisión fue negativa, al en-tender que el artículo que reconoce la exención es el Iv, apartado 1, letra b), del Acuer-do sobre Asuntos Económicos, precepto en el que se excluyen expresamente de ella «los rendimientos obtenidos a través del ejercicio de actividades económicas y comerciales». De este modo, entendía la Comisión, la exención del ICIO a favor de la Iglesia Católica «se limita a actividades puramente religiosas, por lo que no afecta a “empresas” en el sentido del Derecho de la competencia» y, por lo tanto, no constituye una ayuda de Es-tado prohibida (16).

Es evidente que la contestación de la Comisión incurría en un error de partida: en-tender que la exención del ICIO solo operaba cuando los bienes están afectos a activida-des puramente religiosas y no cuando lo están a actividades económicas. La prueba de dicho error es que, como ya hemos dicho, el Tribunal supremo ya había declarado, en sentencia de 3 de octubre de 2003, que la misma era una exención subjetiva que opera-ba con independencia del destino del bien inmueble, ya fuera el culto, ya el desarrollo de una actividad económica. Por ello, se volvió a plantear una segunda pregunta en la que se ponía en conocimiento de la Comisión que «el Estado español está concediendo la exención en el ICIO a las instituciones Católicas también cuando las construcciones, instalaciones u obras están relacionadas con actividades total y absolutamente ajenas al culto católico y puramente mercantiles que tienen por objetivo la obtención de ingresos, como por ejemplo: construcción de escuelas privadas, universidades privadas, obras en emisoras de radio privadas, hospitales privados, es decir, explotaciones comerciales que realizan en clara competencia con otras empresas privadas que sí están sujetas al ICIO y no disfrutan de exención», citando como demostración de ello la citada sentencia del Tribunal supremo de 3 de octubre de 2003 (17). A la vista esta última pregunta, la Co-misión puso de manifiesto que hay indicios de que la interpretación de la Comisión en su primera respuesta podría no ser correcta y que, en consecuencia, procedía a solicitar a las autoridades españolas que aclaren el ámbito de aplicación de la exención (18). Fi-nalmente, en contestación a una tercera pregunta, la Comisión (19) comunica que había recibido la información solicitada a España y que, a la vista de ella, había iniciado las

(15) Los diputados eran Marco Cappato (ALDE) y Willy Meyer Pleite (GUE/nGL). La pregun-ta fue la E-2578/06; sobre ella puede verse CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rODríGUEz MEJíAs, v. (2017 a), pp. 12 y 13. La pregunta formulada fue la siguiente: «Con base en (…) los artículos 87 y 88 (Ayudas otorgadas por los Estados) del Tratado de la Comunidad Europea y en el reglamento núm. 659/99 del Consejo, ¿no considera la Comisión, que la exención expuesta es una “ayuda de Estado” incompatible con el mercado común, porque distorsiona o falsea la competencia, favore-ciendo a las entidades de la Iglesia Católica y perjudicando a otras empresas españolas o comuni-tarias que realizan construcciones u obras para los mismos fines y no disfrutan de exención, con lo que se destruye el principio del derecho comunitario que establece que las empresas deben compe-tir sobre la base de sus propios esfuerzos?; ¿no considera que las autoridades españolas han in-cumplido la obligación de informar a la Comisión de su intención de conceder dicha ayuda?».

(16) La contestación de la Comisión puede consultarse en CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rO-DríGUEz MEJíAs, v. (2017 a), pp. 13 y 14.

(17) se trata de la pregunta escrita E-0829/07, de 20 de febrero de 2007, formulada por los mis-mos parlamentarios de la primera.

(18) respuesta E-0829/07Es, de 2 de abril de 2007. (19) respuesta de la Comisión Europea E-3709/07Es, de 27 de agosto de 2007.

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actuaciones oportunas (20) ante la posible existencia de una ayuda estatal anterior a la adhesión de España a la Comunidad (21).

2.3. La Orden Ministerial de 15 de octubre de 2009

Pues bien, sin duda, con la idea de acabar con la existencia de una previsible ayuda de Estado prohibida y poner fin así a las actuaciones de la Comisión, el Estado Español, previo acuerdo con la Conferencia Episcopal Española (22), aprueba la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre. En ella se modifica la Orden de 5 de junio de 2001 y, partiendo de que «no parece lógico que en un inmueble que no esté exento del Impuesto sobre bienes Inmuebles..., las obras que en él se realicen sí gocen de exención en el Im-puesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras» (23), se condiciona la exención en este último, establecida a favor de los entes mayores de la Iglesia Católica, a que el in-mueble sobre el que se realiza la obra esté exento del IbI (24). De este modo, se garanti-zaba, como veremos inmediatamente, que la exención en el ICIO no iba a operar cuando en el inmueble se realizara una actividad empresarial, con lo que desaparecía definiti-vamente la sospecha de que la exención pudiera encubrir una ayuda de Estado contra-ria al mercado interior.

En efecto, el Acuerdo sobre Asuntos Económicos establece para los entes de su art. Iv (25) la exención total y permanente de determinados inmuebles en la Contribución Territorial Urbana, referencia que, en la actualidad, como ha sostenido la jurispruden-cia y la doctrina (26), debe entenderse realizada de forma inequívoca al Impuesto sobre

(20) Las actuaciones iniciadas lo fueron conforme al 17 del derogado reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones para la apli-cación del artículo 93 del Tratado CE. Dicho precepto es concordante con el art. 21 del vigente re-glamento 2015/1589/UE, de 13 de julio.

(21) Aun cuando, concluye la Comisión, «por el momento, el examen tiene como fin evaluar la posible calificación de la susodicha exención como ayuda estatal y su compatibilidad con el merca-do único, pero dicha evaluación preliminar todavía no ha concluido».

(22) según afirman CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rODríGUEz MEJíAs, v. (2017 a), pág. 18, «en el expediente correspondiente a la Orden EHA/2814/2009 existe un documento de fecha 5 de mayo de 2009, remitido por el vicesecretario para Asuntos Económicos de la Conferencia Episco-pal Española en el que comunica al Director General de Tributos que, «una vez recabadas las opi-niones de su Consejo rector para Asuntos Fiscales e informado a los órganos competentes de la Conferencia» (textual), aunque propone una modificación técnica en la redacción, «manifiesta su conformidad con el texto remitido con fecha 21 de abril, que modifica la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, por el que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra b) del Acuerdo (…)».

(23) Así se pronuncia la exposición de motivos de la citada Orden de 15 de octubre de 2009. (24) El apartado segundo de la Orden de 5 de junio de 2001, tras su modificación por la de 15 de

octubre de 2009, paso a disponer: «La santa sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parro-quias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida Consagrada y sus provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el Im-puesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, para todos aquellos inmuebles que estén exentos de la Contribución Territorial Urbana (actualmente, Impuesto sobre bienes Inmuebles)».

(25) se trata de los denominados entes mayores de la Iglesia, es decir, la santa sede, la Confe-rencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida Consagrada y sus provincias y sus casas.

(26) sTsJ de Cataluña de 7 de diciembre de 1994, sTsJ de Castilla y León (valladolid) de 4 de ju-lio de 1996, sTsJ de Castilla-La Mancha de 28 de octubre de 1997, sTsJ de Castilla-La Mancha de 20 de enero de 2000, sTsJ de Cataluña de 12 de julio de 2001. Entre la doctrina, vid., CHECA GOnzáLEz, C. y MErInO JArA, I. (1999), p. 90; MArTín DéGAnO, I. (1996), pp. 77-78; y GArCíA nOvOA, C. (1993), p. 628.

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bienes Inmuebles. Los inmuebles que, de este modo, quedan exentos del IbI son los si-guientes, siempre que su titular sea uno de los entes mayores de la Iglesia Católica (27): a) Los templos y capillas destinados al culto, y asimismo, sus dependencias o edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral; b) La residencia de los Obispos, de los Canónigos y de los sacerdotes con cura de almas; c) Los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y a sus oficinas parroquiales; d) Los seminarios destinados a la forma-ción del clero diocesano y religiosos y las Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan enseñanzas propias de disciplinas eclesiásticas; e) Los edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las Ordenes, Congregaciones religiosas e Insti-tutos de vida consagrada.

Para el resto de entidades de la Iglesia Católica, siempre que se dediquen a activida-des religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social, el artí-culo v del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, efectúa una remisión a los beneficios es-tablecidos para las entidades sin fines lucrativos.

En la actualidad es la ley 49/2002 la que establece los beneficios aplicables a las enti-dades sin fines lucrativos, disponiendo a propósito del IbI (28) que estarán exentos del mismo los bienes inmuebles de los que sean titulares las entidades sin fines lucrativos, ex-cepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del impuesto de sociedades (29); estas últimas, son aquellas distintas de las que el art. 7 de la misma ley 49/2002 declara exentas. Dicha disposición, puesto que los entes mayores de la Iglesia Católica también disfrutan de los beneficios propios de las entidades sin fines lucrativos (30), supone am-pliar la exención en el IbI establecida en el Acuerdo de Asuntos Económicos; en este se su-peditaba a la afectación del inmueble a los fines indicados en su art. Iv, mientras que en la Ley 40/2002 se concede cualquiera que sea la finalidad del mismo, sin más excepción que esta última sea una actividad económica no exenta del Impuesto de sociedades. sea como fuere, al circunscribir la exención en el ICIO a los inmuebles no afectos a actividades sujetas y no exentas al Impuesto sobre sociedades, quedaba zanjada definitivamente la polémica en torno a si la misma podía constituir una ayuda de Estado prohibida.

(27) sobre el contenido y alcance de la exención vid. la Orden del Ministerio de Economía y Ha-cienda de 24 de septiembre de 1985, por la que se aclara el alcance de las exenciones por Contri-bución Territorial Urbana establecidas en el art. Iv del AAEE; en ella la exención se declara apli-cable también a los huertos, jardines y demás dependencias de los inmuebles que se citan en el Acuerdo, siempre que no se dediquen a un uso lucrativo. Vid. también la Circular de la secretaría de Estado de Hacienda de 4 de octubre de 1986, dictada en cumplimiento de lo acordado por la Co-misión Mixta Iglesia-Estado para el desarrollo de los Acuerdos con la santa sede.

(28) Vid. art. 15.1 y, respecto de la actual regulación del IbI en la Iglesia y la aplicación de la exención establecida en dicho precepto, MArTín DéGAnO, I. (2015-a), pp. 171-217.

(29) Tales son, siempre que se desarrollen por la entidad sin ánimo de lucro en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, las que enumera el art. 7 de la Ley49/2002, entre las que se en-cuentra la prestación de servicios de asistencia social, de asistencia sanitaria, de hospitalización, docentes o de promoción de la cultura o el deporte, entre otras. También constituyen, de acuerdo con el mismo precepto, actividades económicas exentas las que tengan un carácter meramente au-xiliar o complementario de las actividades económicas exentas (no tienen esa consideración cuan-do el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad o de las actividades encaminadas a cumplir sus fines propios), así como las explotaciones económicas de escasa relevancia, entendiendo por tales aquellas cuyo importe neto de su cifra de negocios no supere en conjunto en un ejercicio los 20.000 euros. respecto de ellas, vid., MArTín DéGAnO, I. (2015-b), pp. 57-96.

(30) La Disposición adicional novena de la citada Ley 49/2002, establece que «El régimen pre-visto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español…».

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2.4. La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2014

Pues bien, la Orden de 15 de octubre de 2009 fue declarada nula por la Audiencia na-cional, en sentencia de 9 diciembre de 2013, posteriormente confirmada por el Tribunal supremo, en sentencia de 19 de noviembre de 2014 (31). La fundamentación de ambas descansa en los tres siguientes argumentos: en que la Orden confunde el ámbito de los beneficios fiscales aplicables a la Iglesia Católica en el IbI y en el ICIO, en que no se ha limitado a interpretar el Acuerdo sobre Asuntos Económicos, sino que ha innovado el or-denamiento, restringiendo lo establecido en el mismo y en que, finalmente, vulnera el mecanismo de resolución de dudas y dificultades que surjan en su interpretación y apli-cación, establecido en su artículo vI.

En efecto, la Orden vincula inexorablemente la exención en el ICIO a la exención en el IbI, de tal modo que para poder gozar de aquella es condición indispensable que el bien so-bre el que se realiza la obra esté previamente exento en este. sin embargo, dicha vincula-ción no resulta del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, en el que, por una parte, se decla-ra la exención en el IbI de los bienes afectos a determinadas finalidades específicas (32) y, por otra, la exención total y permanente en los impuestos reales (33). De este modo, es evi-dente, en cuanto que el IbI es un impuesto real, que todos los bienes exentos del mismo lo estarán también en el ICIO, pero no viceversa. Ello significa que el Acuerdo establece sus propios requisitos y limitaciones para declarar la exención en ambos impuestos, por lo que las exenciones en uno y otro operan por separado y de forma independiente (34).

La Orden, además, no puede ser considerada como una orden interpretativa, a dife-rencia de lo que ocurría con la de 5 de junio de 2001 y ello porque, como afirma el Tribu-nal supremo, una norma «es manifiesto que no puede ser objeto de interpretaciones su-cesivas, pues la interpretación se agota en el acto interpretativo, no siendo posible suce-sivas interpretaciones modificativas de la precedente, que es lo que se ha hecho» (35). Por tanto, es evidente que nos encontramos ante una norma jurídica que innova el orde-namiento, estableciendo un nuevo requisito, que antes no existía, para aplicar a la Igle-sia Católica la exención en el ICIO, restringiendo, de este modo, lo establecido tanto en el artículo Iv, 1. b), del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, como en la Orden de 5 de ju-nio de 2.001, que aclara dicho Acuerdo. Al modificar lo establecido en el Acuerdo, la Or-den «incurre en su totalidad en “ultra vires”», contraviniendo con ello el principio de je-rarquía normativa (36), lo que, por sí solo, justifica su anulación.

(31) Un detenido comentario de ambas sentencias puede verse en GArCíA vErA, F. J. (2015), pp. 1-12. (32) Vid. apdo. 1. A, del art. Iv del Acuerdo sobre Asuntos Económicos. (33) Vid. apdo. 1. b, del art. Iv del Acuerdo sobre Asuntos Económicos. (34) El FJ sexto de la sAn de 9 diciembre de 2013 se pronuncia en los siguientes términos:

«Pero, ciertamente, la equiparación que se efectúa de los conceptos del Impuesto sobre bienes In-muebles (IbI) y del Impuesto real (ICIO), es errónea, pues es claro que, como mantiene el Juzgado que plantea la presente cuestión, si bien el IbI es un impuesto real (y por tanto todo inmueble exento del mismo lo está también de los demás tributos reales a tenor del apdo. 1. A, del art. Iv del Acuerdo), sin embargo no todos los inmuebles exentos del ICIO o de cualquier otro tributo real, están exentos del IbI, y así el citado apartado 1. A), relaciona una serie de inmuebles exentos total y per-manentemente de la Contribución Territorial y Urbana, con sus propias condiciones y excepciones, en tanto que el apartado 1. b) ... recoge, ... la exención total y permanente de los impuestos reales o de producto ... Con lo que se evidencia la posibilidad de existencia de tales exenciones por separado, en-tre ellas la del ICIO, siempre que se cumplan las condiciones impuestas para cada una de ellas y con las limitaciones que se señalan, sin que para ello sea requisito necesario la previa exención del IbI».

(35) Vid. el Fundamento de Derecho Cuarto de la sTs de 19 de noviembre de 2014. (36) Así lo pone de manifiesto GArCíA vErA, F. J. (2015), p. 7. En parecidos términos se pronuncia

sAGArrA TrIAs, E. (2017), p. 3, quien considera que el exigir la exención en el IbI para que se produjera la exención en el ICIO, «era contrario a una norma de Derecho Internacional Público: el Concordato».

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Finalmente, y a mayor abundamiento, tanto la Audiencia nacional, como el Tribunal supremo, destacan que la Orden impugnada vulnera el mecanismo de resolución de du-das y dificultades que surjan en la interpretación y aplicación del Acuerdo entre el Es-tado Español y la santa sede, previsto en su artículo vI (37), que exige el común acuer-do entre ambas partes y ello porque en el procedimiento seguido para la aprobación de la orden impugnada «no consta negociación ni contacto alguno, ni menos acuerdo, entre ambas partes a los efectos en debate» (38).

En definitiva, por las razones indicadas, la Orden Ministerial de 15 de octubre de 2009, fue anulada en su totalidad, lo que, de hecho, supuso que recobrara su vigencia la redacción originaria de la de 5 de junio de 2001 (39) y, con ella, que la exención a fa-vor de los entes mayores de la Iglesia resultara de aplicación con independencia del destino del inmueble sobre el que se realizaba la obra gravada. Este último hecho, a su vez, fue el que motivó que la congregación católica demandante en el recurso desesti-mado por la sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Madrid de 8 de enero de 2018, que comentamos, solicitara la devolución del impuesto satisfecho por las obras realizadas en el salón de actos del colegio concertado del que era titular y que, ante la negativa del Ayuntamiento a su devolución, recurriera dicha denegación ante el citado Juzgado que, como avanzamos, planteó cuestión prejudicial ante el TJUE, que fue resuelta en la ya citada sentencia de 27 de junio de 2017. La aplicación de los criterios interpretativos contenidos en esta última constituye, como no podía ser de otro modo, la base argumental de la resolución del juzgado español. veamos, por tanto, cuá-les son los criterios interpretativos proporcionados por el Tribunal europeo.

3. ANÁLISIS DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA EUROPEO DE 27 DE JUNIO DE 2017

3.1. Acerca de la calificación de la Congregación recurrente como empresa

El Tribunal comienza poniendo de manifiesto que, en primer lugar, antes de analizar la concurrencia de los requisitos exigidos para determinar la existencia de una ayuda estatal a los efectos del art. 107.1 TFUE, es necesario determinar si la Congregación re-ligiosa recurrente puede ser calificada como empresa y ello porque el Derecho de la Unión en materia de competencia y, en particular, la prohibición establecida en dicho precepto, tienen por objeto la actividad de las empresas (40). A tal efecto, recuerda el Tribunal que, según una reiterada jurisprudencia (41), el concepto de «empresa», en el contexto del Derecho de la competencia, comprende cualquier entidad que ejerza una ac-tividad económica, con independencia del estatuto jurídico de dicha entidad y de su mo-do de financiación, razón por la cual una comunidad religiosa puede ser considerada, a los efectos del art. 107.1 TFUE, como una empresa (42).

(37) Vid. FJ sexto de la sAn de 9 diciembre de 2013. (38) Vid. el mismo FJ sexto de la sAn de 9 diciembre de 2013. (39) Así lo manifiestan CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rODríGUEz MEJíAs, v. (2017 a), p. 17. (40) Vid. ssTJUE de 23 de marzo de 2006, Enirisorse, C-237/04, EU:C:2006:197, apartados 27

y 28, y de 5 de marzo de 2015, Comisión y otros/Versalis y otros, C-93/13 P y C-123/13 P, EU:C:2015:150, apartado 88 .

(41) recogida en la sTJUE de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C-222/04, EU:C:2006:8, apartado 107.

(42) Vid., en este sentido, la sTJUE de 5 de octubre de 1988, Steymann, 196/87, EU:C:1988:475, apartados 9 y 14.

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Para verificar si las actividades realizadas por la Congregación recurrente son las propias de una «empresa» en el sentido del Derecho de la Unión en materia de compe-tencia, debe indagarse cuál es la naturaleza de todas y cada una de las distintas activi-dades ejercidas por ella (43), para determinar la posible calificación de alguna como «ac-tividad económica». Afirma el Tribunal que constituye una actividad económica toda ac-tividad consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado (44), siendo irrelevante que dicha oferta se lleve a cabo sin ánimo de lucro, si compite con la de otros operadores que sí operen con dicho ánimo (45). De este modo, el Tribunal considera que constituyen servicios que pueden ser calificados de «actividades económicas» las presta-ciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, entiendo por tal la con-trapartida económica de la prestación (46).

Así las cosas, no hay más remedio que reconocer, de acuerdo con el criterio del Tribu-nal, que los cursos que imparten los centros de enseñanza financiados esencialmente con fondos privados que no proceden del propio prestador de los mismos, constituyen servicios, puesto que el objetivo perseguido por tales centros consiste, realmente, en ofrecer un servicio a cambio de una remuneración (47). A estos efectos no es necesario que el servicio sea pagado por los alumnos o por sus padres, en la medida en que el ca-rácter económico de una actividad no depende del hecho de que el servicio sea pagado por sus beneficiarios (48).

Ahora bien, no cabe afirmar lo mismo por lo que respecta a los cursos impartidos por determinados centros que forman parte de un sistema público de enseñanza y que se fi-nancian, total o parcialmente, con cargo a fondos públicos. En efecto, al establecer y mantener tal sistema público de enseñanza, financiado por lo general con cargo a fondos públicos y no por los alumnos o por sus padres, el Estado no se propone realizar activi-dades remuneradas, sino que cumple su misión hacia la población en los ámbitos social, cultural y educativo (49).

De este modo, es posible que un mismo centro pueda ejercer diversas actividades, eco-nómicas y no económicas al mismo tiempo, siempre que mantenga una contabilidad se-parada para ambas (50). En el asunto enjuiciado por el TJUE, consta que la Congrega-

(43) En ese sentido se pronuncian las ssTJUE de 24 de octubre de 2002, Aéroports de Pa-ris/Comisión, C-82/01 P, EU:C:2002:617, apartado 75, y de 1 de julio de 2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, apartado 25.

(44) Citando, a tal efecto, la sTJUE de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C-222/04, EU:C:2006:8, apartado 108.

(45) Vid. sTJUE de 1 de julio de 2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, apartado 27. (46) En este sentido, el Tribunal cita, por analogía, la sentencia de 11 de septiembre de 2007,

Schwarz y Gootjes-Schwarz, C-76/05, EU:C:2007:492, apartados 37 y 38. (47) vid. las ssTJUE de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C-76/05,

EU:C:2007:492, apartado 40, y de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania, C-318/05, EU:C:2007:495, apartado 69.

(48) Vid. las ssTJUE de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C-76/05, EU:C:2007:492, apartado 41, y de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania, C-318/05, EU:C:2007:495, apartado 70.

(49) Vid., las ssTJUE de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C-76/05, EU:C:2007:492, apartado 39, y de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania, C-318/05, EU:C:2007:495, apartado 68.

(50) En efecto, el TJUE supedita la posibilidad de ejercicio simultáneo de actividades económi-cas y no económicas al hecho de la entidad «mantenga una contabilidad separada por lo que res-pecta a la diferente financiación recibida, de modo que se excluya todo riesgo de subvención “cru-zada” de sus actividades económicas mediante fondos públicos de los que se beneficia en relación con sus actividades no económicas».

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ción, en el colegio al que pertenece el salón de actos cuya reforma originó el devengo del impuesto, desarrolla tres tipos de actividades: estrictamente religiosas, enseñanza sub-vencionada por el Estado y educación libre sin el apoyo financiero público. Además de ello, presta a sus alumnos servicios complementarios de restauración y de transporte. no obstante, el salón de actos, según reconoció la propia Congregación ante el TJUE, se destina únicamente a actividades de enseñanza, de donde se deduce que la exención en el ICIO no está relacionada ni con las actividades estrictamente religiosas de dicha en-tidad ni con los servicios complementarios que presta.

siendo así, para determinar si la citada exención constituye una ayuda de Estado prohibida, habrá que determinar si las actividades docentes realizadas por la Congrega-ción revisten o no carácter económico y, en su caso, cuáles de entre ellas tienen tal ca-rácter. A este respecto, el Tribunal considera que la actividad de enseñanza concertada, en cuanto que es una actividad subvencionada por la Administración y que se imparte de acuerdo con las directrices fijadas por ella para completar la oferta de plazas de en-señanza obligatoria, se inserta en el sistema público de enseñanza, por lo que no podrá calificarse de «económica». En cambio, las actividades de enseñanza de la Congregación no subvencionadas por el Estado, correspondientes a la enseñanza preescolar, extraes-colar y postobligatoria, parecen reunir todos los requisitos exigidos para ser calificadas como «actividades económicas». En efecto, razona el Tribunal, esas actividades no son fi-nanciadas por el Estado, sino que se trata de actividades organizadas por la propia Con-gregación y financiadas mediante contribuciones financieras privadas de los alumnos o de sus padres a los costes escolares.

Una vez determinada qué parte de las actividades docentes de la congregación revis-ten carácter económico y qué otras no, hay que verificar, continúa razonando el Tribu-nal, si el salón de actos se dedica a un uso que corresponda exclusivamente a una u otra de tales actividades de enseñanza, o a un uso mixto. En el caso de que el uso del salón de actos estuviese reservado únicamente a las actividades de enseñanza que no tienen el carácter de actividades económicas (las concertadas), la exención fiscal controvertida no podría estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107.1 TFUE. En cualquier otro supuesto, es decir, utilización exclusiva del salón para activi-dades económicas (enseñanza no concertada) o utilización mixta para actividades eco-nómicas y no económicas, la exención podría quedar comprendida en el ámbito de la ci-tada prohibición.

De las anteriores consideraciones, concluye el Tribunal, se deduce que la exención fis-cal reconocida a la Iglesia Católica en el ICIO solo puede estar comprendida en el ámbi-to de las ayudas de Estado prohibidas, si, por un lado, al menos una parte de las activi-dades de enseñanza desarrolladas por la Congregación puede ser calificada como «acti-vidad económica» y si, por otro lado, el salón de actos se destina, al menos en parte, a ta-les actividades económicas, correspondiendo al juzgado español verificar la concurren-cia de tales extremos. En el caso de apreciar la existencia de ambos, el juzgado deberá examinar a continuación si en la exención concurren todos (51) los requisitos exigidos por el art. 107.1 TFUE para considerar prohibida una ayuda estatal; a saber: tratarse de una intervención del Estado mediante fondos estatales; esta intervención debe confe-

(51) no basta la concurrencia de alguno de ellos, deben concurrir todos. Vid., en este sentido, las ssTJUE de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg (C-280/00, EU:C:2003:415), apartado 74; de 8 de mayo de 2013, Libert y otros (C-197/11 y C-203/11, EU:C:2013:288), apartado 74, así como de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 40, y Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 53.

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rir una ventaja a su beneficiario; debe poder afectar a los intercambios entre los Estados miembros y debe falsear o amenazar con falsear la competencia (52). según jurispru-dencia reiterada, al examinar estos requisitos no hay que atender tanto a los fines sub-jetivos perseguidos por las autoridades nacionales como a los efectos de la medida de que se trate (53).

3.2. Intervención del Estado mediante fondos estatales

Considera el Tribunal que, para que exista una ayuda en el sentido del artículo 107.1 TFUE, se requiere, en primer término, que la misma derive de la intervención del Esta-do y que, además, se otorgue directa o indirectamente mediante fondos estatales (54). El primer requisito concurre en cuanto que la exención de la Iglesia en el ICIO deriva de una Orden del Ministerio de Hacienda español que, además, trae causa de un Acuerdo Internacional suscrito y aplicado por el Estado (55). El segundo también, en cuanto que la exención supone exonerar del pago de un tributo, con la consiguiente disminución de los ingresos del Ayuntamiento. se ha producido, pues, una intervención del Estado me-diante fondos estatales.

3.3. Otorgamiento de una «ventaja económica selectiva»

De acuerdo con una reiterada jurisprudencia del TJUE, se consideran ayudas estata-les «las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirecta-mente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa be-neficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado» (56). De este modo, constituye una ayuda cualquier actuación que disminuye las cargas que soportan las empresas y que, por tanto, sin ser una subvención en sentido estricto, produce los mis-mos efectos (57). De acuerdo con los arts. 100.1 y 101.1 del texto refundido de la Ley re-guladora de las Haciendas Locales, las empresas que realicen obras para las que se re-quiera licencia se convierten en sujetos pasivos del impuesto. sin embargo, la Congre-gación recurrente, a diferencia de la generalidad, queda exonerada de hacer frente al pago de dicho impuesto, en virtud de la exención reconocida a su favor, razón por la cual la misma produce como efecto aliviar sus cargas económicas y, por lo tanto, le otorga

(52) ssTJUE de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg (C-280/00, EU:C:2003:415), apartado 75; de 8 de mayo de 2013, Libert y otros (C-197/11 y C-203/11, EU:C:2013:288), apartado 74, así como de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 40, y Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 53.

(53) ssTJUE de 3 de marzo de 2005, Heiser (C-172/03, EU:C:2005:130), apartado 46; de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368), apartado 94; de 26 de octubre de 2016, Orange/Comisión (C-211/15 P, EU:C:2016:798), apartado 38, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 48.

(54) Vid. sTJUE de 19 de diciembre de 2013, Association Vent De Colère y otros, C-262/12, EU:C:2013:851, apartado 16.

(55) Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, suscrito por el Estado español y la santa sede.

(56) sTJUE de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, apartado 21.

(57) Vid. sTJUE de 19 de marzo de 2013, Bouygues y Bouygues Télécom/Comisión y otros y Co-misión/Francia y otros, C-399/10 P y C-401/10 P, EU:C:2013:175, apartado 101.

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una ventaja económica. De este modo, al no tratarse de una medida aplicable a todos los operadores económicos, se trata de una medida, en principio, selectiva.

no obstante, recuerda el Tribunal que, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia, no constituyen ayudas de Estado «aquellas medidas estatales que establecen una dife-renciación entre empresas —y que, en consecuencia, son a priori selectivas— cuando es-ta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se ins-criben, circunstancia que debe demostrar el Estado miembro afectado» (58). sin embar-go, en cuanto que esta última circunstancia no ha quedado acreditada, el Tribunal con-cluye afirmando que la exención de la Iglesia Católica en el ICIO le otorga una ventaja económica selectiva.

3.4. Incidencia en los intercambios comerciales entre los Estados miembros que falsee o amenace con falsear la competencia

De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, se entiende que un beneficio afecta a los intercambios comerciales entre los Estados miembros siempre que el beneficio fa-vorezca a un sujeto que desarrolle una actividad económica y que dicha actividad eco-nómica se desarrolle también en otros Estados miembros, siendo irrelevante que el su-jeto favorecido por la medida realice o intervenga en operaciones con otros Estados eu-ropeos (59), así como su dimensión modesta o cuota de mercado reducida o, incluso, la cuantía relativamente pequeña de la ayuda (60). basta, por tanto, con que el Estado adopte una medida que refuerce la posición de una empresa, frente a otras empresas competidoras, para que se considere que la misma afecte a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. La razón de que ello sea así se encuentra en que «cuando un Estado miembro concede una ayuda a empresas, la actividad interior puede mante-nerse o aumentar, con la consecuencia de que disminuyen con ello las posibilidades de las empresas establecidas en otros Estados miembros de penetrar en el mercado del Es-tado miembro en cuestión» (61).

Por lo que respecta a la distorsión de la competencia, «las ayudas que tienen por ob-jeto liberar a una empresa de los costes propios de su gestión corriente o de sus activi-

(58) Vid. sTJUE de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, apartado 42.

(59) Vid. apartado 154 de la Decisión 2005/261/CE, de 30 de marzo, en la que la Comisión sen-tenciaba que «con respecto a otras que compiten en el comercio intracomunitario, estas deben con-siderarse afectadas por la ayuda y por ello no es necesario que la propia empresa beneficiaria ex-porte sus productos. En los casos en que un Estado miembro conceda ayuda a una empresa, la pro-ducción nacional puede mantenerse o aumentar, por lo que las empresas establecidas en otros Es-tados miembros tienen menos ocasión de exportar sus productos al mercado de ese Estado miem-bro. Del mismo modo, cuando un Estado miembro concede ayuda a empresas que actúan en las in-dustrias de servicios y distribución, no es necesario que las propias empresas beneficiarias reali-cen su actividad fuera del Estado miembro para que la ayuda tenga un efecto en el comercio intra-comunitario».

(60) Conclusiones todas ellas que pueden extraerse de una constante doctrina del Tribunal de Justicia, en particular, de la que resulta de las sentencias dictadas en los siguientes asuntos: 730/79 Philip Morris/Comisión, rec. 1980, p. 2671; 142/87, Bélgica/Comisión, rec. 1990, p. I-959; asuntos acumulados C-280/92, España/Comisión, rec. 1994, p. I-4103, apartados 40 a 42; asunto C-310/99, Italia/Comisión, rec. 2002, p. I-2289, apartados 84 a 86; C-102/87, Francia/Comisión, rec. 1988, p. 4067.

(61) Vid. sTJUE de 21 de diciembre de 2016, Vervloet y otros, C-76/15, EU:C:2016:975, aparta-do 104.

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dades normales, con los que normalmente debería haber cargado, falsean, en principio, las condiciones de competencia» (62). Así pues, la exención en el ICIO, al aligerar a la Congregación de un coste al que normalmente debería haber tenido que hacer frente, falsea prima facie la competencia.

no obstante, recuerda el Tribunal que, de acuerdo con el reglamento relativo a las ayudas de minimis vigente en el ejercicio en el que la Congregación pretende disfrutar de exención en el ICIO (63), las ayudas que no superen el límite de 200.000 euros en un período de tres años se considera que «no afectan a los intercambios comerciales entre los Estados miembros, ni falsean ni amenazan con falsear la competencia, de modo que tales medidas no están incluidas en el concepto de ayudas estatales» (64). De este modo, concluye el Tribunal, el órgano judicial español deberá verificar si, en el caso consulta-do, se ha alcanzado dicho tope, «teniendo en cuenta que únicamente podrán tomarse en consideración, a los efectos del correspondiente cálculo, las ventajas de las que haya dis-frutado la Congregación en relación con sus eventuales actividades económicas, de mo-do que las actividades no económicas deben quedar excluidas de dicho cálculo». Del te-nor de la sentencia parece desprenderse que, si tras la correspondiente indagación, el Juzgado de lo Contencioso español verificara que el importe total de las exenciones de las que se benefició la Congregación por sus actividades económicas en los tres años an-teriores, no alcanzó la cifra de 200.000 €, no habría ayuda de Estado prohibida (65). A tal efecto, incluso, el Tribunal invita al juzgado español, si encontrase dificultades pa-ra determinar la concurrencia de dicho extremo, a solicitar la colaboración de la Comi-sión (66). nada dice, sin embargo, la sentencia, sobre cuál habría de ser la decisión a adoptar por el juzgador español, si no pudiera verificarse el montante de las exenciones disfrutadas por la Congregación en los tres últimos años.

3.5. Sobre el concepto de «ayuda existente» y de «nueva ayuda»

El TJUE analiza finalmente, antes de dictar el fallo, el concepto de «ayuda existente», en cuanto que aun cuando la exención en el ICIO constituya una ayuda de Estado en el sentido del art. 107 TFUE, podría entenderse como una ayuda no prohibida en el su-puesto de que tuviera esa consideración. En efecto, de acuerdo con el art. 108 TFUE, si bien los nuevos regímenes de ayudas no pueden ser ejecutados hasta que la Comisión los autorice (67), para los existentes se establece simplemente su sometimiento a un examen permanente por parte de la Comisión (68). Ello significa, en definitiva, que mientras la concesión de una ayuda al amparo de un nuevo régimen que no haya sido

(62) Vid. sentencia de 26 de octubre de 2016, Orange/Comisión, C-211/15 P, EU:C:2016:798, apartado 66.

(63) reglamento (CE) nº 1998/2006 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2006, relativo a la aplicación de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE a las ayudas de minimis (DO 2006, L 379, p. 5). El vigente en la actualidad es el reglamento (UE) nº 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013.

(64) A este respecto, el Tribunal invoca el art 2 en relación con el considerando 8 del citado re-glamento, así como la sTJUE de 8 de mayo de 2013, Libert y otros, C-197/11 y C-203/11, EU:C:2013:288, apartado 81.

(65) Así lo destaca AMO GALán, O. DEL (2017), p. 4. (66) Con arreglo, afirma la sentencia, al principio de cooperación leal, según resulta de los

apartados 77 a 96 de la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de la normativa so-bre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales (DO 2009, C 85, p. 1).

(67) Vid. art. 108.3 TFUE. (68) Vid. art. 108.1 TFUE.

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autorizado por la Comisión debe considerarse ilegal (69), los regímenes de ayudas exis-tentes pueden ejecutarse normalmente, en tanto no hayan sido declarados por la Comi-sión contrarios al TFUE (70). De ahí que sea transcendental determinar si la exención en el ICIO constituye un régimen de ayudas existente o nuevo.

Los regímenes de ayudas existentes son aquellos que existían en un Estado con ante-rioridad a la entrada en vigor del Tratado de adhesión y que continúan siendo aplicables con posterioridad a ella (71). El Estado español defendía su consideración como un régi-men de ayudas existente, en cuanto que la exención deriva del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, que es de 1979, anterior, por lo tanto, a la adhesión de España a las Comu-nidades Europeas, que tuvo lugar en 1986. sin embargo, la Abogado General, entendía que el momento temporal para determinar si una ayuda es existente o nueva es aquel a partir del cual esta puede falsear la competencia, lo que únicamente tiene lugar cuando entra en vigor, es decir, en el caso del ICIO nunca antes de 1988, momento en el que co-menzó a regir dicho impuesto (72). El mismo criterio es compartido por el Tribunal que considera que la exención controvertida se introdujo en el ordenamiento español por la Orden de 5 de junio de 2001 y, por lo tanto, con posterioridad a la adhesión de España, por lo que solo podría tratarse de una nueva ayuda, nunca de una ayuda existente (73). En consecuencia, si la exención en el ICIO constituye una ayuda de Estado, no puede encontrar cobertura en el art. 108.3, por lo que se trataría de una ayuda ilegal.

3.6. Decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

recapitulando y a modo de conclusión, como afirma el Tribunal en la parte disposi-tiva de la sentencia, la exención en el ICIO otorgada a la Congregación por la realiza-ción de obras en el salón de actos será una ayuda de Estado si dicho salón se destina, aunque solo sea parcialmente, a la realización de actividades de carácter económico, correspondiendo al Juzgado español verificar esa circunstancia. Para ello habrá de te-ner en cuenta:

1. Que las actividades religiosas y las de enseñanza subvencionada no constituyen una actividad económica.

2. Que, por el contrario, sí tienen la consideración de actividades económicas todas las demás prestaciones que pueda realizar la Congregación relacionadas con su labor educativa distintas de la enseñanza concertada, es decir, educación prima-ria y bachillerato, transporte, restauración o actividades extraescolares.

3. Que, a pesar de destinarse el salón de actos a actividades económicas, la exención no sería una ayuda de Estado prohibida si no alcanzara el umbral máximo pre-visto para las ayudas de minimis.

(69) ssTJUE de 14 de febrero de 1990, Francia/Comisión (C-301/87, EU:C:1990:67), apartado 17; de 12 de febrero de 2008, CELF y Ministre de la Culture y de la Communication (C-199/06, EU:C:2008:79), apartados 36 y 37; de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755), apartados 25 y 26, y de 11 de noviembre de 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C-505/14, EU:C:2015:742), apartados 18 y 19.

(70) ssTJUE de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100), apartado 20; de 18 de julio de 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525), apartado 36, y de 26 de octubre de 2016, DEI y Comisión/Alouminion tis Ellados (C-590/14 P, EU:C:2016:797), apartado 45.

(71) Vid. la sTJUE de 18 de julio de 2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, apartado 42 (72) Vid. apartado 92 de las Conclusiones de la Abogado General. (73) Vid. apartado 89 de la sTJUE de 27 de junio de 2017.

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4. ANÁLISIS E LA FUN AMENTACIÓN E LA SENTENCIA EL JUZGA O E LO CONTENCIOSO-A MINISTRATIVO

4.1. Cuestiones a determinar por el Juzgado

A la vista de la STJUE, el juzgado español entiende que las cuestiones que le corres-ponde determinar siguiendo las pautas marcadas en ella son las cuatro siguientes (74): 1) Si las actividades docentes impartidas en el centro «revisten o no carácter económico y, en su caso, cuáles de entre ellas tienen tal carácter»; 2) Si el salón de actos del Colegio se destina «a un uso que corresponda exclusivamente a una u otra de tales actividades de enseñanza, o a un uso mixto»; 3) Si concurren en este caso los requisitos previstos en el artículo 1 7 del TFUE para la calificación de «ayuda estatal»; y si se supera aquí el umbral de las «ayudas de minimis» (2 . euros en un período de tres años), tomando en consideración únicamente «las ventajas de las que haya disfrutado la Congregación en relación con sus eventuales actividades económicas». No obstante, sobre la primera y la tercera cuestión, la STJUE no deja margen alguno a la apreciación del órgano judicial español, por lo que su resolución se limita a respecto de ellas a reproducir los argumen-tos del Tribunal europeo (75). Cuestión distinta es lo que ocurre con la segunda y la úl-tima, en cuya apreciación serán determinantes no solo los hechos fijados en el proceso, sino también el criterio del propio juzgador a la hora de resolver las dudas que sobre am-bas plantea la sentencia europea.

Con el objeto de fijar los hechos relevantes para calificar el tipo de actividad desarro-llada en el salón de actos y si se han sobrepasado los límites de las ayudas de minimis, el juzgado solicitó a la Congregación titular del colegio la contabilidad separada de los tres últimos ejercicios correspondiente tanto a la enseñanza concertada como a la no concertada, junto a una relación pormenorizada de las actividades desarrolladas en di-cho salón de actos desde que finalizaron las obras.

La contabilidad separada no fue aportada, alegando la congregación que, al no venir obligada a su llevanza, no disponía de ella (76). Respecto de las actividades desarrolla-das en el salón de actos, alegó «que el edificio se ha destinado en su mayor parte a usos relacionados bien con actividades religiosas o bien con actividades de educación concer-tada», aportando a tal efecto «un documento explicativo».

Con esos datos, el Juzgado aplica la doctrina del TJUE, para determinar la medida de la afectación del salón a actividades comerciales y no comerciales y la posible cobertura de las ayudas de minimis, aspectos ambos que, a mi juicio, constituyen las cuestiones más controvertidas de la sentencia europea. En mi opinión, de la argumentación desarro-llada por el Tribunal no queda claro si para no entrar en el ámbito de la prohibición del art. 1 7 TFUE se exige que el salón esté afecto «exclusivamente» a actividades no eco-nómicas, resultando, por tanto, excluido, cualquier uso mixto, por irrelevante que pueda ser, así como la posibilidad de aplicar las ayudas de minimis.

(74) Vid. Fundamento de Derecho VIII. (75) Vid. Fundamento de Derecho XI. (76) La norma aplicable al respecto es la disposición duodécima del Acuerdo de 1 de octubre

de 198 , relativo a la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las entidades eclesiásticas, con-forme a la cual estas vienen obligadas a llevar una contabilidad en la que se reflejen «los ingresos derivados de las distintas fuentes de rendimientos y los gastos necesarios para la obtención de los mismos», de lo que deduce que «no existe de acuerdo con la normativa vigente una obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Real Decreto 776/1998 para las entidades eclesiásticas como lo es la demandante» y considera cumplido el requerimiento efectuado por este Juzgado con la aportación de «la justificación exigida por la normativa reguladora del concierto educativo».

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realicemos algunas reflexiones sobre ambas cuestiones y también sobre la posible aplicación del art. 351 TFUE, a la que la sentencia interna hace también referencia, y analicemos al respecto el parecer del Juzgado español.

4.2. Grado de afectación exigido

4.2.1. Criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Como vimos, la sTJUE considera que si el salón de actos se utilizara únicamente para actividades no económicas, como sería el caso de la enseñanza concertada, la exención quedaría fuera del ámbito de la prohibición del art. 107.1 TFUE, de tal modo que, en cualquier otro supuesto, ya sea utilización exclusiva del salón para actividades económicas (enseñanza no concertada) o utilización mixta para actividades económi-cas y no económicas, la exención podría quedar comprendida en el ámbito de la citada prohibición. Ello parece suponer, según entendió la doctrina que ha analizado la sen-tencia (77) y aun cuando, como veremos, no es ese el criterio del Juzgado de lo Conten-cioso-Administrativo español, que si la exención opera a favor de la Congregación en el caso de que el salón de actos se destine a un uso mixto estaría beneficiando, en todo ca-so, a una actividad económica y, por tanto, constituiría una ayuda prohibida. De ser así, se estaría ignorando, incluso, el supuesto de que la actividad económica realizada fuera absolutamente marginal o secundaria respecto de la actividad no económica de la Con-gregación, lo que no parece muy acorde con la normativa europea.

De acuerdo con la normativa europea sobre ayudas de Estado, cuando una infraes-tructura se utiliza tanto para actividades económicas como no económicas, «su financia-ción puede quedar excluida en su totalidad del ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales, si la utilización económica es puramente accesoria, es decir, una acti-vidad que esté relacionada directamente con el funcionamiento de la infraestructura o sea necesaria para el mismo, o que esté estrechamente vinculada a su principal uso no económico, y tenga un alcance limitado» (78). De este modo, tal y como expusieron ante el Tribunal tanto la Comisión como la Abogado General en sus conclusiones (79), si la actividad económica realizada por la Congregación no tiene una entidad significativa comparándola con la de enseñanza concertada, cabría considerar que la actividad reali-zada, en su conjunto, es de naturaleza no económica.

El problema en este tema radica en que, de acuerdo con el principio de seguridad ju-rídica, es necesario fijar algún criterio cuantitativo que pueda servir para calificar como accesoria a una actividad. En sus alegaciones ante el Tribunal, la Comisión, basándose

(77) Como afirma CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rODríGUEz MEJíAs, v. (2017 b), pp. 9 y 10, «a la vista de la exposición del TJUE, el uso mixto del salón de actos determina necesariamente que, si se cumplen los requisitos que se estudiarán más adelante, la exención en el ICIO podría consti-tuir una ayuda de Estado ilegal». (...) «simplificando, podríamos decir que la utilización para la reali-zación de actividades económicas (actividades relacionadas con la enseñanza no concertada u otros servicios o prestaciones) extiende sus efectos a todo el salón de actos, lo «contamina» de actividad económica, configura al salón de actos como un «inmueble destinado a actividades económicas»». En sentido similar, aunque no de modo tan tajante, se pronuncian también CEbrIá GArCíA, M., (2017), p. 17 y AznAr GArCíA, s. (2017), p. 6.

(78) Vid. Considerando 49 del reglamento (UE) nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado inte-rior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado.

(79) Vid. apartado 53 de las conclusiones de la Abogado General, sra. Juliane Kokott, presen-tadas ante el Tribunal el 16 de febrero de 2017.

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en su reglamento general de exención por categorías (80) y en su Marco sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo (81), viene a considerar que «una actividad eco-nómica que represente hasta un 20% de la oferta educativa total de una entidad como la Congregación sería puramente accesoria y tendría una importancia absolutamente se-cundaria» (82).

Por su parte, la Abogado General considera que, estando excluidas las actividades accesorias, cuando la principal es no económica, del ámbito de las ayudas de Estado, por resultar así del reglamento general de exención por categorías, no existe en este un porcentaje general que resulte de aplicación a todas, ya que el umbral del 20% a que se refiere la Comisión se cita en la exposición de motivos para un ámbito muy concreto, el de los organismos o estructuras de investigación. siendo así, razona la Abogado Gene-ral, no parece que generalizar dicho umbral a todas las actividades resulte obligatorio. Para ella, habría que tomar como referencia los umbrales habituales en Derecho de la competencia (83) o en materias relacionadas con el mercado interior (84), «de acuerdo con los cuales una actividad económica solo podrá considerarse absolutamente secun-daria en relación con la actividad no económica cuando su alcance sea inferior al 10% de la actividad de la entidad en el sector pertinente en cada caso (en el presente asun-to, 10% de la actividad de la Congregación en el ámbito de los servicios de enseñanza en colegios)» (85).

Parece, por tanto, que siendo preceptivo excluir del ámbito de las ayudas de Estado a las actividades accesorias a las no económicas, la única duda que puede plantearse es la determinación del umbral aplicable a todas ellas. En Derecho español, por ejemplo, exis-te un umbral del 20% para determinar cuándo una actividad es accesoria de otra exen-ta del Impuesto de sociedades en virtud del art. 7 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al me-cenazgo.

sea como fuere, lo cierto es que la sentencia del TJUE no toma en consideración el hecho de que las actividades económicas realizadas en el salón de actos por la Congre-gación pudieran ser accesorias de las no económicas, lo que ha llevado a la doctrina, co-mo hemos dicho, a considerar que cualquier uso mixto, por irrelevante que sea, hace que el salón deba considerarse en su integridad afecto a una actividad económica. sin em-

(80) Vid. el ya citado reglamento (UE) nº. 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en apli-cación de los artículos 107 y 108 del Tratado (DO 2014, L 187, p. 1).

(81) Comunicación de la Comisión — Marco sobre ayudas estatales de investigación y desarro-llo e innovación (DO 2014, C 198, p. 1).

(82) según se recoge en el apartado 55 de las conclusiones de la Abogado General. (83) refiere a este respecto la Abogado General, citando las «Directrices relativas al concepto

de efecto sobre el comercio contenido en los artículos 81 y 82 del Tratado», en particular los apar-tados 46, 52 y 53 (DO 2004, C 101, p. 81), que «para valorar la cuestión de si, en el marco de los ar-tículos 101 TFUE y 102 TFUE, determinadas conductas de las empresas pueden tener efectos sig-nificativos sobre el comercio entre los Estados miembros, la jurisprudencia y la práctica de la Co-misión se basan —junto a otros criterios— en un umbral de cuota de mercado del 5%».

(84) Así, por ejemplo, en materia del Impuesto sobre el valor Añadido, el Consejo autorizó a Alemania a excluir el derecho a la deducción del Impuesto sobre el valor Añadido en el caso de aquellos bienes y servicios cuyo porcentaje de utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente con fines ajenos a su empresa, sea superior al 90% (artículo 1 de la Decisión 2000/186/CE del Consejo, de 28 de febrero de 2000; DO 2000, L 59, p. 12). En tal caso sólo puede considerarse que hay una actividad económica absolutamente secun-daria si no llega al 10%.

(85) Vid. el apartado 58 de sus conclusiones.

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bargo, en mi opinión, la Sentencia admite otra lectura distinta, más acorde con la normati-va comunitaria. Si, según acabamos de ver, el ordenamiento europeo, desde el punto de vis-ta del derecho de la competencia o del mercado interior, considera que la actividad econó-mica realizada por una entidad, cuando es meramente accesoria, permite entender como no económica la realizada por ella en su conjunto, cabría concluir que la desarrollada en el salón de actos es de esta última naturaleza si la económica es realmente secundaria. De es-te modo, cuando el fallo de la sentencia afirma que la exención puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 1 7.1 TFuE, si las actividades reali-zadas en el salón de actos por la congregación «son de carácter económico y en la medida en que lo sean, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente», estaría dejando fuera de dicha prohibición el uso mixto cuando la actividad económica fuera acce-soria, pues en tal caso las actividades desarrolladas en el salón de de actos, según el orde-namiento europeo, serían no económicas. El juzgado español, al enjuiciar en qué medida las actividades desarrolladas son económicas podría ponderar, a la hora de poderlas califi-car de ese modo, su eventual carácter accesorio; para ello resultaría imprescindible que la congregación llevara contabilidad separada para las actividades privadas y concertadas, pues de lo contrario no se podría determinar si aquellas son accesorias de estas últimas.

Al igual que ocurre con las actividades accesorias, la STJuE tampoco se refiere a la po-sibilidad de que en el caso de un uso mixto, la exención, en lugar de constituir toda ella una ayuda prohibida, pudiera prorratearse entre ambas, de tal modo que solo tuviera esa con-sideración la parte correspondiente a la actividad económica. Su silencio por el Tribunal, como ya se ha dicho, ha sido interpretado por la doctrina en el sentido de que en el caso de uso mixto toda la exención constituye una ayuda prohibida. Sin embargo, lo ocurrido en italia con el ici –impuesto comunal sobre inmuebles y con el iMu –impuesto Municipal Único–, constituye un criterio de interpretación muy importante que nos va a permitir ha-cer otra lectura del sentido de la sentencia europea sobre el uso mixto del inmueble.

4.2.2. En el Impuesto Comunal sobre Inmuebles y en el Impuesto Municipal Único italianos

En italia se plantearon respecto del ici problemas similares a los del icio. En dicho impuesto, similar a nuestro iBi, inicialmente se declaraban exentos (86), entre otros, los inmuebles utilizados por los entes no comerciales destinados exclusivamente al des-envolvimiento de actividades asistenciales, de previsión, sanitarias, didácticas, caritati-vas, culturales, recreativas, deportivas y actividades de religión y de culto.

A la luz de dicha disposición, la doctrina de la corte de casación (87), respecto de la exención de los entes eclesiásticos en el ici, estableció que se trataba de una exención mixta, subjetiva y objetiva; subjetiva en cuanto que solo podrían disfrutar de ella los en-tes no comerciales y objetiva en cuanto que solo quedarían exentos los inmuebles utili-zados exclusivamente en el desenvolvimiento de una de las actividades citadas. por lo tanto, los entes eclesiásticos habrían de pagar el ici si el inmueble fuera destinado al ejercicio de una actividad comercial.

pues bien, con la intención de superar esa restrictiva interpretación jurisprudencial (88), el art. 6 del Decreto Ley 163/2 5, de 17 de agosto, estableció que la exención en el ici

(86) Vid. el art. 7.1.i) del D. Legs. de 3 de diciembre de 1992, nº 5 4. Respecto de su alcance, vid., FucciLLo, A. (1991), pp. 679 y sigs. y cARDiA, c. (1995), p. 3114.

(87) Vid. Sentencias de 5 de marzo de 2 4, nº 4573, 8 de marzo de 2 4, nº 4645 y 23 de mar-zo de 2 5, nº 6313.

(88) Tal es la opinión de NApoLiTANo, F. (2 5), p. 3 3.

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italiano, «se entiende aplicable incluso en los casos de inmuebles utilizados para las ac-tividades citadas, aunque se desenvuelvan en forma comercial si es conexa a una finali-dad de religión o de culto».

El nuevo precepto, aparte de limitar su aplicación solo a los entes eclesiásticos y no a los entes no comerciales, en general, a los que alude expresamente la exención del ici, hacía depender su aplicación de un concepto difícil de concretar –actividad comercial co-nectada con una finalidad religiosa o de culto– (89). Ambas dificultades fueron supera-das en el texto de la ley que convalidó el Decreto Ley (9 ), sustituyendo la redacción del art. 6 citado por la siguiente: «La exención dispuesta por el art. 7, apartado 1, letra i) del decreto legislativo de 3 de diciembre de 1992, nº 5 4, se entiende aplicable a las activi-dades indicadas en la misma letra prescindiendo de la naturaleza eventualmente co-mercial de las mismas». Se establecía pues una exención de los inmuebles afectos a cier-tas actividades, con independencia de que las mismas tuvieran, o no, carácter comercial.

Sin embargo, el precepto de referencia volvió a ser modificado (91), pasando a esta-blecer que «la exención dispuesta en el art. 7, apartado 1, letra i) del decreto legislativo 3 de diciembre de 1992, nº 5 4, se entiende aplicable a las actividades indicadas en la misma letra que no tengan exclusivamente naturaleza comercial». El nuevo precepto hacía depender la exención del hecho de que las actividades se desarrollaran, o no, con el único fin de obtener ganancias (92), a lo que, en modo alguno, podía considerarse obs-táculo el cobro de cantidades por eventuales servicios prestados.

Finalmente, a partir del 1 de enero de 2 12, el ici fue sustituido por el iMu, impos-ta Municipale unica. En él se establece que la exención sobre los inmuebles se limita a las actividades indicadas en el artículo 7, párrafo primero, letra i), de la Ley sobre el ici, ejercidas por entidades no comerciales con fines no comerciales (93). Además, se in-troducen normas específicas para permitir un pago a prorrata del iMu en el supuesto de que el mismo inmueble se utilice para actividades tanto comerciales como no comercia-les. Si el inmueble tiene un uso mixto, la exención se aplicará únicamente sobre aquella parte del mismo que corresponda al uso no comercial (94), determinado según las si-guientes normas de reparto (95):

(89) Seguimos a NApoLiTANo, F. (2 5), p. 3 6. (9 ) Ley de 23 de diciembre 2 5, nº 266, «Disposiciones para la formación del balance anual y

plurianual del Estado» (Ley Financiera del 2 6). (91) Vid. art. 39 del D.L 4 de julio de 2 6, nº 223, convertido en Ley de 4 de agosto de 2 6, nº

248, que modifica la disciplina del ici del art. 7 del D.L. de 3 de septiembre de 2 5, nº 2 3, con-vertido con modificaciones, en la ley de 2 de diciembre de 2 5.

(92) «por ejemplo, el arrendamiento de los inmuebles a terceros con una finalidad comercial o no religiosa, la gestión de albergues y/o casas de descanso, etc., gestionados con las finalidades co-merciales propias de dichas actividades, no gozan de la exención que comentamos. cosa distinta es si la casa de descanso es utilizada sin finalidad de lucro, para hospedar a religiosos provenientes de otras sedes de la organización o de organizaciones religiosas diversas, familias necesitadas y/o peregrinos»; son palabras de Di pAoLA, A (2 7), p. 251 .

(93) Vid. el artículo 91 bis del Decreto Ley nº 1, de 24 de enero de 2 12, convalidado en Ley nº 27, de 24 de marzo de 2 12.

(94) En concreto, el artículo 91 bis, párrafo segundo del Decreto Ley prevé que, cuando la uni-dad inmobiliaria tenga un uso mixto la exención se aplicará únicamente a la fracción de la unidad en la que se ejerza la actividad de naturaleza no comercial, cuando sea posible distinguir la frac-ción de unidad inmobiliaria dedicada exclusivamente a dicha actividad. En los casos en los que no sea posible distinguir fracciones autónomas de unidad inmobiliaria, a partir del 1 de enero de 2 13 la exención se aplicará a prorrata al uso no comercial del inmueble que figure en una declaración especial (artículo 91 bis, párrafo tercero).

(95) Vid. art. 5 Decreto 2 /2 12, de 19 de noviembre.

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– Cuando el uso mixto derive del ejercicio de actividades diversas (unas comercia-les y otras no comerciales) que utilicen un espacio definido dentro del inmueble, la proporción exenta se determinará en función de la superficie ocupada por la ac-tividad no comercial respecto de la superficie total del inmueble.

– Cuando el uso mixto derive de la realización de una única actividad con destina-tarios diversos, para unos de los cuales la misma es no comercial y para otros co-mercial, la parte exenta será la que corresponda a la proporción de los destinata-rios para los que el servicio que reciben es no comercial respecto del número total de destinatarios.

– Cuando el uso mixto consista en la realización durante periodos diferenciados de tiempo de actividades comerciales y no comerciales, la parte exenta será la que corresponda al número de días del año de la no comercial.

La Comisión Europea inició un procedimiento de investigación formal para deter-minar si la exención de las entidades no comerciales tanto en el ICI, como en el IMU, podía constituir una ayuda de Estado prohibida. El mismo fue resuelto por la Deci-sión de 19 de diciembre de 2012 (96). En ella, respecto de la exención en el ICI, en cuanto que las actividades enumeradas en el artículo 7, párrafo primero, letra i), de su ley reguladora podían tener naturaleza comercial, la Comisión considera que reu-nía todas las condiciones contempladas en el artículo 107.1 TFUE, debiendo ser con-siderada una ayuda estatal (97). Por el contrario, de acuerdo con las nuevas normas establecidas en el IMU, según entiende la Comisión, la exención solo puede conceder-se si no se ejercen actividades comerciales, por lo que la misma es respetuosa con el Derecho de la UE. En especial, la Comisión destaca que las tarifas simbólicas con-templadas en el Decreto no pueden considerarse, en ningún caso, una remuneración por el servicio prestado, lo que impide considerar la existencia de una actividad eco-nómica (98), así como que en caso de uso mixto de un inmueble, la legislación italiana

(96) Decisión de la Comisión de 19 de diciembre de 2012 relativa a la ayuda estatal sA.20829 (C 26/2010, ex nn 43/2010 (ex CP 71/2006)), régimen de exención del Impuesto Municipal sobre bienes Inmuebles concedido a entidades no comerciales por los bienes inmuebles utilizados para fines específicos ejecutado por Italia, DO L 166 de 18-6-2013, pág. 24.

(97) A pesar de ello, vid. apartado 197 de la Decisión ICI, la Comisión considera que las autori-dades italianas han demostrado que no puede identificarse a los beneficiarios de la ayuda en cues-tión y que la ayuda no puede calcularse objetivamente ya que no se dispone de datos. Efectiva-mente, las bases de datos fiscales y catastrales no permiten distinguir los bienes inmuebles perte-necientes a entidades no comerciales que se han destinado a actividades no exclusivamente co-merciales del tipo indicado en las disposiciones de la exención del ICI ni, por consiguiente, obtener los datos necesarios para calcular el importe del impuesto que se debe recuperar. Por tanto, ejecu-tar una posible orden de recuperación resultaría imposible en términos objetivos y absolutos, ra-zón por la que Italia queda dispensada de dicha recuperación.

(98) En el apartado 171 de la Decisión ICI, la Comisión afirma lo siguiente: «Los servicios prestados gratuitamente no constituyen, en general, una actividad económica. Lo mismo se aplica a los servicios prestados por el pago de una compensación simbólica; a este respecto, ca-be señalar, por una parte, que el reglamento establece que, para que la compensación se consi-dere simbólica, no debe guardar relación con el coste del servicio y, por otra, que el límite de la mitad del precio medio, fijado para las mismas actividades realizadas en la misma zona geo-gráfica con carácter comercial, solo puede utilizarse para excluir el derecho a la exención (como indican las palabras «en todo caso») y no implica, por el contrario, que puedan beneficiarse de la exención los prestadores de servicios que cobren un precio inferior a ese límite». En el apartado 172, concluye: «Habida cuenta de cuanto antecede, la Comisión considera que las tarifas simbó-licas contempladas en el Decreto no pueden considerarse una remuneración por el servicio prestado».

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permite calcular a prorrata el uso comercial del mismo y aplicar el IMU únicamente a las actividades económicas. La Comisión, por tanto, considera que los criterios de re-parto para determinar la proporción en la que, en los casos de uso mixto, el inmueble está afecto a una actividad no económica, garantiza que la exención aplicada a ella «no representa una ventaja para esa entidad cuando realiza una actividad económica como empresa» (99).

4.2.3. Criterio del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo español

El criterio seguido por el juzgado español sobre el grado de afectación exigido no es el que mayoritariamente ha entendido la doctrina que establecía la sTJUE de conside-rar que, en el caso de uso mixto, el salón de actos debe estimarse afecto en su integri-dad a una actividad económica, con lo que la exención constituiría en su integridad una ayuda de Estado. La sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo afirma que de dicho uso mixto «no cabe deducir ... que su utilización para la realización de ac-tividades económicas extiende sus efectos a todo el salón de actos, porque no es eso lo que se desprende de lo expuesto en los apartados 62 y 63 de la sentencia del TJUE, si-no que la exención fiscal controvertida puede estar comprendida en la prohibición esta-blecida en el artículo 107 del TFUE, en la medida que el salón de actos se destina a la realización de actividades económicas y solo por esa utilidad» (100). Ello equivale a afirmar que en los casos de uso mixto solo será lícita la exención que corresponda a la parte de inmueble que proporcionalmente corresponda al uso no comercial, por lo que solo sería una ayuda prohibida la que corresponda al comercial. nos parece acertada la interpretación que el Juzgado español hace en este punto de la sentencia del TJUE, fi-jando, por otra parte, el mismo criterio establecido en la legislación italiana a propósi-to del IMU y que, además, concuerda con el de la Comisión Europea respecto del im-puesto italiano.

sin embargo, al no existir en España regulación normativa alguna, el problema será determinar los parámetros de reparto. Un posible criterio sería el que se establece en Italia a propósito del IMU para casos similares, es decir, llevar a cabo el prorrateo en función de los destinatarios de la enseñanza no concertada, que es la que constituye una actividad económica, respecto del número total de destinatarios. La sentencia del juzga-do español establece un criterio muy similar, admitiendo para poder determinar la pro-porción de utilización que corresponde a la actividad económica el porcentaje de unida-des educativas no concertadas del Colegio (un 7,6%) (101).

(99) Vid. apartado 177 de la Decisión ICI: «La Comisión señala a este respecto que, en los ca-sos en los que una entidad realice tanto actividades económicas como no económicas, la exención parcial de la que se beneficia la parte del inmueble utilizada para actividades no económicas no re-presenta una ventaja para esa entidad cuando realiza una actividad económica como empresa. Por tanto, en una situación así, la medida no constituye ayuda estatal con arreglo al artículo 107, apartado 1, del Tratado».

(100) Vid. Fundamento de Derecho x. (101) «En este sentido, a falta de otros parámetros con los que poder determinar esa utilización

parcial, se estima acertado el porcentaje propuesto por la demandante con carácter subsidiario en su escrito de alegaciones (un 7,60%), por corresponderse con el porcentaje de unidades educativas no concertadas del Colegio y con el porcentaje asignado a la enseñanza no concertada para los gas-tos de enseñanza, teniendo en cuenta, además, que en el expediente administrativo figura incor-porado un Informe de los servicios Fiscales del propio Ayuntamiento demandado, en el que se in-dica que la superficie catastrada del total del inmueble que se dedica a la educación libre es el 5,46%»; vid. Fundamento de Derecho x.

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Hasta este punto de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso da la impresión de que la demanda acabaría siendo parcialmente estimada, reconociéndole a la Congre-gación demandante la exención sobre la liquidación correspondiente al porcentaje de afectación del salón a la enseñanza concertada (el 92,4% restante). sin embargo, no es así, porque el juzgado entiende que, para que proceda el prorrateo, la sTJUE exige que la entidad lleve contabilidad separada para la actividad económica y para la no económica, circunstancia que, según dijimos, no concurría en el caso de autos. no com-partimos, como ahora veremos, el parecer del Juzgado sobre la necesidad de llevar contabilidad separada para que proceda el prorrateo. De cualquier modo, de haber existido en el caso enjuiciado la contabilidad separada se habría producido la estima-ción parcial.

La sTJUE se refiere a la llevanza de contabilidades separada afirmando, en su apar-tado 51, que «En este contexto, no se descarta que un mismo centro pueda ejercer diver-sas actividades, económicas y no económicas al mismo tiempo, siempre que mantenga una contabilidad separada por lo que respecta a la diferente financiación recibida, de modo que se excluya todo riesgo de subvención “cruzada” de sus actividades económicas mediante fondos públicos de los que se beneficia en relación con sus actividades no eco-nómicas». se observa que la necesidad de llevar contabilidad separada se refiere al su-puesto en el que se reciba «financiación». Es lógico que si una entidad que desarrolla ac-tividades económicas y no económicas recibe «financiación» destinada a esta última, pa-ra controlar que no se produzca un desvío de la misma hacia la primera, se exija su ade-cuado reflejo contable con separación entre ambas actividades. De lo que se trata es de asegurar que la ventaja otorgada a la entidad no favorece a una actividad económica; por eso la contabilidad separada solo tiene sentido cuando se trata de ayudas consisten-tes en una transferencia de fondos, pero no cuando se trata de una exención relativa a un bien inmueble, en la medida en que las exenciones, a diferencia de las ayudas positi-vas, no tienen adecuado reflejo contable. En este último caso, cuando el inmueble es ob-jeto de un uso mixto, la garantía de que no se produce un «beneficio cruzado», estará en utilizar un criterio de reparto razonable; eso es lo que se desprende de la Decisión de la Comisión relativa al IMU italiano, que consideró que no constituía ayuda de Estado la exención en dicho impuesto a pesar de favorecer a bienes objeto de uso mixto, al cir-cunscribirse la misma a aquella parte del bien que proporcionalmente puede conside-rarse que corresponde a la actividad no económica, según resulta de la aplicación de los criterios, que ya vimos, establecidos en el reglamento del IMU.

Por lo demás, que la llevanza de contabilidad resulta irrelevante para enjuiciar si la exención constituye, o no, una ayuda de estado prohibida resulta de la literalidad del apartado 63 sTJUE, en el que, como puede observarse, no se alude al apartado 51, en el que se contenía la alusión a la contabilidad separada: «De las anteriores considera-ciones se desprende que la exención fiscal controvertida en el litigio principal solo pue-de estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE , apartado 1, si, por un lado, al menos una parte de las actividades de enseñan-za desarrolladas por la Congregación en el colegio “La Inmaculada” ha de calificarse de “actividad económica” en el sentido de la jurisprudencia a la que se ha hecho referencia en los apartados 44 a 49 de la presente sentencia, y si, por otro lado, el salón de actos de dicho colegio se destina, al menos en parte, a tales actividades económicas». Lo rele-vante es, por tanto, no el modo en el que se lleve la contabilidad, sino el desarrollo de una actividad económica y que el salón de actos se destine, aunque sea parcialmente, a esta última.

siendo así, ¿puede tener algún sentido la contabilidad separada en el supuesto enjui-ciado? sí que lo tendría, si lo que pretendemos es determinar si las actividades econó-micas desarrolladas pueden tener carácter accesorio respecto de la actividad no econó-mica. Para ello, resultaría necesario conocer el volumen de un tipo u otro de actividad a

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través de la contabilidad separada (102). sin embargo, el Juzgado español, ante el si-lencio de la sTJUE, tampoco se ha planteado esa posibilidad.

sea como fuere, al haberse determinado que el porcentaje de utilización del salón de actos para la enseñanza concertada es de un 92,4%, el recurso debería haber sido par-cialmente estimado.

4.3. Aplicación del Reglamento de minimis

De acuerdo con la sTJUE, no habría ayuda de Estado si, conforme al reglamento de minimis, el importe total de las exenciones de las que se benefició la Congregación por sus actividades económicas en los tres años anteriores, no hubiera alcanzado la cifra de 200.000 €, debiendo verificar también el Juzgado español dicho extremo (103). Ello sería así, si la exención en el ICIO tuviera la consideración de una ayuda de minimis. El pro-blema es que la redacción actual de la norma que la establece no la configura con ese ca-rácter, careciendo, por lo tanto, de los requisitos para ello. Una ayuda puede, de este mo-do, venir configurada en la norma que la contempla como una ayuda de minimis, co-rrespondiendo en tal caso a las autoridades nacionales verificar si la que se concede a un sujeto de acuerdo con la citada norma respeta, o no, los umbrales establecidos para ella. sin embargo, no creo que quepa buscar una justificación a posteriori a una exención que la norma no configuró como una ayuda de minimis, sobre la base de que la otorgada a un sujeto concreto no alcanzó los umbrales máximos. De ser así, podríamos encontrarnos con que una misma ayuda podría ser de minimis para unos sujetos y no para otros. En el caso que analizamos, aplicando la argumentación de la sTJUE, la exención de la Igle-sia Católica en el ICIO podría no ser una ayuda de minimis para la Congregación recu-rrente si no se hubiera alcanzado para ella el límite de los 200.000 €, mientras que sí po-dría serlo para otra que se hubiera beneficiado de exenciones en los últimos tres años por encima de ese umbral. Los beneficios fiscales, según su regulación normativa, son ayudas de minimis o no lo son, en sí mismos, pero lo que no cabe, entiendo, es hacer de-pender dicha consideración de su aplicación concreta a cada sujeto. Lo oportuno es, por lo tanto, determinar si la configuración de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO, reúne los requisitos para poder ser considerada una ayuda de minimis, en lugar de ha-cer depender esa consideración del modo en el que la misma es aplicada, que es lo que, en definitiva, parece hacer la sentencia.

(102) En este sentido CEbrIá GArCíA, M. (2017), p. 11, considera que: «Tal vez se haga referen-cia en la sentencia a esta necesidad de contabilidades separadas ante la consideración de la Abo-gada General Juliane Kokott, en los pronunciamientos no vinculantes que emitió el 16 de febrero de 2017, señalando al respecto que únicamente si la enseñanza voluntaria supone menos del 10% del total, –y en consecuencia de carácter secundario–, podrá considerarse que se desempeña, en su conjunto, una actividad de carácter no económico».

(103) Por tal motivo, AznAr GArCíA, s. (2017), p. 15, concluye su comentario a la sTJUE del si-guiente modo: «Por último, nos permitimos una concesión a la especulación, aventurando las con-secuencias de la resolución comentada en el litigio principal. De la lectura del apartado 82 de la sentencia podemos suponer que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Madrid debe-rá resolver en el sentido de apreciar la conformidad de la exención discutida con el derecho de la Unión Europea; y ello porque estimamos que la Congregación beneficiaria de la exención no supe-rará el umbral máximo de 200 000 € en un periodo de tres años, lo que, de ser así, descartaría la existencia de afectación a los intercambios comerciales entre Estados miembros y falseamiento o amenaza de falseamiento de la competencia, notas ambas necesarias para que se entiendan in-cluidas unas determinadas medidas dentro del concepto de ayudas estatales, presupuesto necesa-rio para llegar a concluir la disconformidad de la repetida exención con el Derecho Comunitario».

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Las ayudas de minimis se fundamentan en el principio «de minimis non curat prae-tor», de acuerdo con el cual la ley no está interesada en asuntos menores (104). Así pues, se considera que tales ayudas no constituyen ayudas al objeto del art. 107.1 TFUE en la medida en que, por ser de cuantía escasa, no tienen repercusiones apreciables sobre el mercado ni sobre la competencia (105). Por tal razón y en aras a la simplificación admi-nistrativa, quedan excluidas del ámbito de aplicación del art. 107 y, por tanto, también del deber de notificación.

Fue el reglamento (CE) nº 994/98 (106), de acuerdo con el art. 109 TFUE, que auto-riza al Consejo a determinar las categorías de ayudas que quedan excluidas de la obli-gación de notificación, el que determinó que una de ellas sería la de las ayudas de mi-nimis, entendiendo por tales aquellas que se conceden a una empresa durante un cier-to espacio de tiempo y que no superan una cantidad fija determinada, razón por la cual cabe entender que no cumplen todos los requisitos del art. 107.1 TFUE. A su vez, la Co-misión, de acuerdo con el artículo 108.4 TFUE, que la faculta para dictar reglamentos que desarrollen dichas categorías, ha establecido los umbrales temporales y cuantitati-vos que han de cumplir las ayudas para ser consideradas de minimis (107). Actual-mente, el umbral máximo que un Estado puede conceder en concepto de de minimis a una única empresa se fija en 200.000 € durante cualquier período de tres ejercicios fis-cales (108).

Ahora bien, para garantizar la transparencia, la igualdad de trato y la eficacia del control, el reglamento de minimis se aplica únicamente a aquellas ayudas cuyo impor-te bruto pueda calcularse previamente con precisión, lo que ocurre, por ejemplo, «en el caso de las subvenciones, las bonificaciones de intereses, las exenciones fiscales limita-das u otros instrumentos que llevan asociado un tope que garantiza que no se supere el límite máximo pertinente» (109). Por tal razón, las exenciones fiscales únicamente pue-den considerarse ayudas de minimis cuando la norma que las contemple tenga estable-cido dicho tope (110), pero nunca a las exenciones permanentes e ilimitadas.

1. Además de ello, al objeto de evitar excesos, el reglamento 1407/2013 de la Comi-sión establece las tres siguientes cautelas (111):

2. Antes de conceder cualquier nueva ayuda de minimis, el Estado debe verificar que con ella no resultará rebasado el límite máximo admisible.

(104) EsTOA PérEz, A. (2007), p. 624. (105) Vid. rODríGUEz MíGUEz, J. A. (2000), pp. 1329 y ss y FErnánDEz FArrErEs, G. (1993), p. 53. (106) reglamento (CE) nº 994/98 del Consejo de 7 de mayo de 1998 sobre la aplicación de los ar-

tículos 92 y 93 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea a determinadas categorías de ayudas de Estado horizontales.

(107) reglamento (CE) nº 69/2001 de la Comisión, de 12 de enero de 2001, relativo a la aplica-ción de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis (DO L 10 de 13.1.2001, p. 30); re-glamento (CE) nº 1998/2006 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2006, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis (DO L 379 de 28.12.2006, p. 5); y, final-mente, el vigente en la actualidad, reglamento (UE) nº 1407/2013 de la Comisión, de 18 de di-ciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis (DO L 352/1 de 24.12.2013).

(108) Vid. art. 1.2 reglamento (UE) nº 1407/2013 de la Comisión. (109) Vid. considerando 14 reglamento (UE) nº 1407/2013 de la Comisión. (110) Así resulta de la aplicación del art. 4.7 del reglamento (UE) nº 1407/2013 de la Comisión. (111) Las mismas se establecían también en el reglamento (CE) nº 1998/2006 de la Comisión, de

15 de diciembre de 2006, que era el vigente cuando se realizaron las obras a las que se aplicó la exen-ción en el ICIO, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis.

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3. Para ello, también con carácter previo a la concesión, el Estado miembro debe ob-tener de la empresa una declaración relativa a las demás ayudas de minimis re-cibidas durante el ejercicio fiscal correspondiente y los dos ejercicios precedentes.

Finalmente, en el acto de concesión de una ayuda ha de informarse a la empresa de la cuantía de la misma y de su carácter de minimis (112), citando expresamente el regla-mento comunitario que permite su concesión.

siendo así, parece claro que la exención en el ICIO a favor de la Iglesia Católica no es una ayuda a la que se le pueda aplicar el reglamento de minimis. Las razones son evi-dentes: la norma que la contempla la configura como un beneficio permanente e ilimita-do y, además, para su disfrute, no se exigen las cautelas a las que obliga dicho regla-mento para garantizar que no se sobrepasan los umbrales máximos. no me parece, por lo tanto, acertada la sTJUE cuando afirma que el juzgado español deberá verificar si las exenciones de las que disfrutó la Congregación, respecto de sus actividades económicas, en los tres últimos ejercicios, alcanzaron, o no, el umbral máximo establecido para las ayudas de minimis. La exención en el ICIO, tal y como está actualmente configurada, no puede constituir, en ningún caso, una ayuda de minimis, por lo que carece de sentido tratar de cuantificar el importe disfrutado en los tres últimos ejercicios fiscales.

A la misma conclusión llega la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administra-tivo español, considerando que el régimen de las ayudas de minimis «resulta de difícil aplicación al presente caso, puesto que se trata aquí, en su origen, de una exención tri-butaria indeterminada (de los impuestos reales o del producto, sobre la renta y sobre el patrimonio), total y permanente, lo que determina que no pueda calificarse de «transpa-rente» en los términos utilizados por el propio reglamento comunitario».

Aún así, la sentencia entra a analizar, innecesariamente, si en el caso enjuiciado se ha sobrepasado, o no, el umbral de los 200.000 €. Dicha comprobación resulta comple-ja, razón por la cual la sTJUE invitaba al juzgado, incluso, a solicitar la colaboración de la Comisión para esa ardua tarea. sin embargo, la sentencia interna solventa tales dificultades trasladando la carga de la prueba al demandante en base al argumento de que es al beneficiado por la aplicación de la regla de minimis a quien, conforme al artí-culo art. 217.2 LEC, corresponde la acreditación de los requisitos para ello. no podemos compartir, en absoluto, el criterio del juzgado, por la sencilla razón de que la exención de la que pretende beneficiarse la Congregación es una exención subjetiva derivada de un Tratado, que no la limita a cuantía alguna. Por lo tanto, para que la misma resulte de aplicación, la entidad favorecida no tiene que acreditar un límite que la norma no exige. Dicho límite no entra en juego para disfrutar de la exención, sino para funda-mentar la falta de adecuación a Derecho del beneficio fiscal que consagra el Tratado, razón por la que la concurrencia del mismo habrá de ser demostrada, no por quien pre-tende beneficiarse de la exención, sino por quien pretende que la misma se declare con-traria al ordenamiento. Obviamente, tal acreditación no es fácil, razón por la cual la sTJUE invitaba al juzgador español a solicitar la colaboración de las instituciones eu-ropeas.

Una vez que el Juzgado hace recaer la carga de la prueba de que no se sobrepasó el lí-mite de los 200.000 € sobre la Congregación demandante, le resulta fácil desestimar la aplicación de la regla de minimis, dado que «pese al requerimiento realizado por este Juzgado a la Congregación religiosa demandante ... para que aportara la contabilidad

(112) La Abogado General comparte también, en sus conclusiones, esta idea; vid. el apartado 86 de las mismas. En idéntico sentido se pronuncian también CALvO sALEs, T., LóPEz DIEz, L., rO-DríGUEz MEJíAs, v. (2017 b), pp. 19 y 20 y CEbrIá GArCíA, M. (2017), p. 15.

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de los tres últimos ejercicios y así poder comprobar si se había superado aquel umbral, no lo ha realizado». Tampoco entiendo este argumento del juzgado. si la contabilidad se-parada se hubiera llevado y se hubiera aportado al proceso, ¿de qué forma podría haber comprobado el Juzgado, en base a ella, si la Congregación había disfrutado en los tres últimos años de exenciones en el ICIO sobre bienes inmuebles en los que se realizaban actividades económicas por encima de los 200.000 €? En la contabilidad no tienen refle-jo, de ningún modo, las exenciones. En fin, creo que la sentencia debería haberse limita-do a argumentar que las ayudas de minimis no resultan aplicables a la exención del ICIO, pero no entrar a analizar, porque además no era necesario, si en el caso concreto se había superado el límite de los 200.000 €.

4.4. Posible aplicación del artículo 351 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

Junto al grado de afectación exigido y las ayudas de minimis, la sentencia del Juz-gado español analiza también una última cuestión, la posible aplicación del art. 351 TFUE (113).

Aún tratándose de una ayuda ilegal, cabría plantearse, en efecto, tal y como hizo la Abogado General en sus conclusiones en el proceso prejudicial (114), que la exención en el ICIO pudiera encontrar encaje en el artículo 351 TFUE y que, por lo tanto, se le pu-diera conceder a la Iglesia Católica, a pesar de la prohibición de las ayudas de Estado del art. 107.1 TFUE.

De acuerdo con el art. 351 TFUE, sus disposiciones no afectarán a los derechos y obli-gaciones que resulten de convenios celebrados por un Estado antes de la fecha de su in-corporación a la Unión. Como quiera que, según tiene declarado el TJUE (115), el pre-cepto es de aplicación a cualquier convenio internacional, sea cual fuere su objeto, que pueda incidir sobre el cumplimiento del Derecho de la Unión, no cabe duda de que el mismo lo es al Convenio sobre Asuntos Económicos de 1979, anterior, por lo tanto, a la fecha de la incorporación de España a la UE.

El art. 351 otorga a los Estados la posibilidad (116) de cumplir las obligaciones inter-nacionales que hayan adquirido antes de su incorporación a la UE, aun cuando dicho cumplimiento exija apartarse del Derecho de la propia UE (117). solo se admite, pues, apartarse del Derecho europeo cuando el cumplimiento de la obligación asumida lo exija de forma ineludible, pero no, obviamente, cuando el convenio internacional ofrez-ca al Estado distintas posibilidades de actuación, alguna de las cuales sea respetuosa

(113) sobre el particular, vid. PérEz bErnAbEU, b. (2017), pp. 101 y sigs. Ineludible es también la lectura del excelente trabajo de MArTín DéGAnO, I. (2006), pp 33-48, donde se aborda la posible aplicación del precepto en relación con el IvA y el mismo Acuerdo de Asuntos Económicos.

(114) Vid. apartados 94-100 de su escrito de conclusiones. (115) Vid. ssTJUE de 14 de octubre de 1980, Burgoa (812/79, EU:C:1980:231), apartado 6, y de

2 de agosto de 1993, Levy (C 158/91, EU:C:1993:332), apartado 11. (116) El Tribunal considera que el precepto establece una posibilidad, pero no una obligación;

vid., en este sentido, ssTJUE de 28 de marzo de 1995, Evans Medical y Macfarlan Smith (C 324/93, EU:C:1995:84), apartado 27; de 14 de enero de 1997, Centro Com (C 124/95, EU:C:1997:8), apartado 56, y de 21 de diciembre de 2011, Air Transport Association of America y otros (C 366/10, EU:C:2011:864), apartado 61.

(117) Vid. las ssTJUE de 14 de enero de 1997, Centro Com (C 124/95, EU:C:1997:8), apartado 61, y de 3 de septiembre de 2008, Kadi y Al Barakaat International Foundation/Consejo y Comi-sión (C 402/05 P y C 415/05 P, EU:C:2008:461), apartado 301.

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con él (118), correspondiendo, no al TJUE, sino a los órganos judiciales nacionales de-terminar este extremo (119).

Ello significa que, si el juzgado español considerara que el artículo IV, apartado 1, le-tra B), del Acuerdo de 1979 exige ineludiblemente que la Iglesia Católica quede exone-rada del ICIO incluso si la obra se realiza en un inmueble en el que se desarrollan acti-vidades económicas, dicha exención, aun cuando fuera contraria al art. 1 7.1, quedaría amparada por el art. 351 TFUE.

Pues bien, a pesar de haber sido invocado este último precepto por la Abogado Gene-ral en el proceso prejudicial, no hay en la STJUE ni una sola referencia a él. Sin embar-go, no es ese el parecer del Juzgado español para el que, curiosamente, «el TJUE sí que entra a analizar esta cuestión y lo hace, además, de forma exhaustiva en los apartados 86 al 89 de su sentencia al examinar los conceptos de “ayudas existentes” y de “nuevas ayudas”, estableciendo, en relación con este concreto asunto, que “si bien es cierto que el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 3 de enero de 1979, que establece una exención total de los impuestos reales en favor de la Iglesia Católica española, es ante-rior a la adhesión del Reino de España a la Unión, no es menos verdad que el ICIO no se introdujo en el ordenamiento jurídico español hasta después de la adhesión y que la exención fiscal controvertida en el litigio principal lo fue mediante la Orden de 5 de ju-nio de 2 1”, lo que es completamente cierto y no admite debate posible por tratarse de datos objetivos, ya que tanto la Orden de 5 de junio de 2 1, como la sentencia del Tri-bunal Supremo de 19 de marzo de 2 1, dictada en interés de la ley, lo que hacen es in-terpretar, la primera, y fijar doctrina legal, la segunda, sobre el alcance del artículo IV.1.B del Acuerdo al ICIO, que es un tributo posterior a la adhesión» (12 ).

No comparto, tampoco, este argumento del Juzgado español. No creo que pueda sos-tenerse que la STJUE se refiere a la aplicación del art. 351 TFUE, ni mucho menos de forma exhaustiva, por la sencilla razón de que no hay en ella ninguna alusión a este te-ma. Además, el argumento esgrimido es en sí mismo contradictorio, pues una Orden no puede ser interpretativa y, al mismo tiempo, creadora de la exención. La Orden de 5 de junio de 2 1, no es otra cosa sino una disposición interpretativa que, como tal, no crea Derecho, sino que, simplemente, fija el sentido de la norma interpretada, en este caso, el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 1979. La Orden no establece, pues, exención alguna, simplemente declara que la misma se contiene en el Acuerdo.

De este modo, ante la invocación por el demandante del art. 351 TFUE, el juez debe-ría haber entrado a determinar si el Acuerdo de 1979 exige que España exima a la Igle-sia Católica aun cuando en el inmueble se desarrollen actividades económicas, teniendo en cuenta, además, a tales efectos, el criterio del TS, para el que, como vimos, del Acuer-do deriva una exención subjetiva que opera, por tanto, cualquiera que sea el destino de la construcción.

En mi opinión, cabe entender que la exención deriva de una Tratado Internacional anterior a nuestra adhesión a la Unión y, por lo tanto, en principio, queda al margen de las normas del TFUE. Ahora bien, a tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del mis-mo artículo 351, una vez declarado por el TJUE su colisión con el art. 1 7.1 TFUE

(118) Vid. STJUE de 28 de marzo de 1995, Evans Medical y Macfarlan Smith (C 324/93, EU:C:1995:84), apartado 32.

(119) Vid. SSTJUE de 2 de agosto de 1993, Levy (C 158/91, EU:C:1993:332), apartado 21; de 28 de marzo de 1995, Evans Medical y Macfarlan Smith (C 324/93, EU:C:1995:84), apartado 29, y de 14 de enero de 1997, Centro Com (C 124/95, EU:C:1997:8), apartado 58.

(12 ) Vid. el párrafo último del Fundamento de Derecho XII.

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cuando en el inmueble se desarrollan actividades económicas, el Estado español resul-ta obligado a emplear todos los medios para eliminar la incompatibilidad de dicho Tra-tado con la normativa de la Unión en materia de ayudas estatales. Por ello, debería hacer uso del mecanismo de solución de diferencias previsto en el artículo vI del Acuerdo y acordar con la santa sede un ámbito para la exención en el ICIO que fuera compatible con el Derecho de la Unión. si el acuerdo no fuera posible, tal y como afir-maba la Abogado General (121), en un plazo razonable, España debería denunciar el Acuerdo (122).

5. CONCLUSIONES

El TJUE ha declarado que la exención reconocida a la Iglesia Católica en el ICIO so-lo constituye una ayuda de Estado en la medida en la que en el inmueble se desarrollen actividades económicas. A pesar de la solidez de sus argumentos, al no haberse referido expresamente a ellas, la sTJUE plantea, en mi opinión, las tres dudas siguientes: 1º. si cuando en el inmueble se desarrolla una actividad principal y otra accesoria de escasa relevancia, cabe considerarlo afecto exclusivamente a aquella, como ocurre en las nor-mas europeas reguladoras de las ayudas de Estado; 2º. si el uso mixto del inmueble pa-ra actividades económicas y no económicas hace que la exención sea en su integridad una ayuda de Estado o, por el contrario, como ocurre en el IMU italiano, es posible pro-rratearla en función del uso destinado a una y otra; y 3º. si no es posible considerar que la exención deriva de un acuerdo internacional anterior a nuestra incorporación a la EU, por lo que, durante un tiempo razonable a partir de la sTJUE, cabría «tolerar» esa colisión entre tratados, de acuerdo con el art. 351 TFUE.

Tales dudas, podrían haber sido, nuevamente, sometidas a la consideración del TJUE, antes de resolver el asunto principal por el Juez de lo Contencioso (123) o, inclu-so, volver a ser planteadas en el futuro por otro juzgado que deba pronunciarse sobre la exención controvertida. Lejos de actuar así, el Juzgado español ha omitido referirse a la primera, pero sí se ha pronunciado expresamente sobre la segunda y la tercera.

respecto de la segunda, ha considerado, con muy buen criterio entendemos, que en los casos de uso mixto, hay que determinar la proporción de uso destinado a ambos tipos de actividad –económica y no económica–, de tal modo que únicamente la parte de exen-ción que haya beneficiado a aquella será una ayuda de Estado. sin embargo, para apli-car dicho prorrateo, el Juzgado exige que la entidad lleve contabilidad separada, aspec-to este último que no compartimos, porque en la contabilidad no se reflejan las exencio-nes y porque lo importante, de acuerdo con el criterio de la Comisión a propósito del ICI italiano, es que el criterio material de reparto que se utilice asegure que con la ayuda no se ha favorecido a la actividad económica. La contabilidad separada serviría para deter-

(121) Vid. párrafo 100 de su escrito de conclusiones. (122) En este sentido, vid., ssTJUE de 14 de septiembre de 1999, Comisión/Bélgica (C-170/98,

EU:C:1999:411), apartado 42, así como de 4 de julio de 2000, Comisión/Portugal (C-62/98, EU:C:2000:358), apartado 49, y Comisión/Portugal (C-84/98, EU:C:2000:359), apartado 58.

(123) El destinatario de la sentencia que resuelve el proceso prejudicial, pueda estimar nece-sario volver a someter la cuestión al Tribunal de Justicia antes de resolver el litigio principal (Vid. sTJUE de 6 de marzo de 2003 –asunto C-466/00– y auto de 5 de marzo de 1986, Wünsche), lo que está justificado cuando tropieza con dificultades de comprensión o de aplicación de la sentencia, cuando plantea al Tribunal una nueva cuestión de Derecho o, incluso, cuando le somete nuevos elementos de apreciación que puedan conducir al Tribunal a responder de manera diferente a una cuestión ya planteada.

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minar si la actividad económica es accesoria, o no, de la no económica, aspecto sobre el que, además, no se ha pronunciado la sentencia.

Finalmente, el Juzgado considera que no resulta de aplicación el art. 351 TFUE, por-que «la exención fiscal controvertida en el litigio principal lo fue (introducida) mediante la Orden de 5 de junio de 2001», que «lo que hace es interpretar ... el alcance del artícu-lo Iv.1.b del Acuerdo». no compartimos, tampoco, este argumento que, en sí mismo nos parece contradictorio, porque la Orden o bien interpreta o bien establece la exención. En el primer caso, derivaría de un Tratado anterior a nuestra incorporación a la UE y, en consecuencia, sería aplicable el art. 351 TFUE y, en el segundo, sería lisa y llanamente contraria a Derecho, en cuanto que una Orden interpretativa no puede crear Derecho y, menos aún, en una materia cubierta por el principio de reserva de ley.

BIBLIOGRAFÍA

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LA PROHIBICIÓN DE ALCANCE CONFISCATORIO DEL SISTEMA

TRIBUTARIO Y LA IMPOSICIÓN SOBRE LA ENERGÍA NUCLEAR

Enrique Ortiz Calle Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Carlos III de Madrid

Recibido: Marzo, 2018. Aceptado: Marzo, 2018.

RESUMEN

No es sencillo concretar el alcance de la prohibición constitucional de que el sistema tri-butario tenga alcance confiscatorio. No obstante, el derecho constitucional a la propie-dad constituye un límite al poder tributario. La carga tributaria que actualmente sopor-ta la energía nuclear justifica reflexionar nuevamente sobre dicha prohibición. La exis-tencia de tasas que cubren los costes de gestión y almacenamiento de los residuos ra-diactivos, junto a la ausencia de carácter extrafiscal de los Impuestos creados por la Ley 15/2012, pueden suponer una vulneración del principio de igualdad y producir un efecto confiscatorio.

Palabras clave: fiscalidad de la energía nuclear, confiscatoriedad, extrafiscalidad.

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THE PROHIBITION OF THE CONFISCATORY EFFECT OF THE TAX SYSTEM AND THE

TAXATION ON NUCLEAR ENERGY

Enrique Ortiz Calle

ABSTRACT

It is not easy to specify the scope of the constitutional prohibition of confiscatory tax system. However, the constitutional right to property constitutes a limit to the tax po-wer. The tax burden that nuclear energy currently supports justifies thinking about this prohibition. The existence of fees that cover the costs of management and storage of radioactive waste, together with the absence of non-fiscal nature of the taxes approved by Law 15/2012, may imply a violation of the principle of equality and produce a confis-catory effect.

Keywords: nuclear energy taxation, confiscation, non-fiscal purposes.

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enrique ortiz calle / «la prohibión de alcance confiscatorio del sistema tributario y la imposición sobre la energía nuclear»

SUMARIO

1. pLantEaMiEnto dE La cuEstión. 2. panoraMa dE La FiscaLidad dE La EnErgía nu-cLEar. 2.1. Las tasas EnrEsa. 2.2. Las tasas del consejo de seguridad nuclear. 2.3. La tasa por la prestación de servicios de seguridad permanente por la guardia civil en el interior de las centrales u otras instalaciones nucleares. 2.4. Los impuestos creados por la Ley 15/2 12. 2.5. impuestos autonómicos. 3. La prEtEndida justiFicación

dEL LEgisLador para Los iMpuEstos dE La LEy 15/2 12 sobrE La EnErgía nucLEar: EL riEsgo potEnciaL coMo objEto iMponibLE. 4. dobLE iMposición no justiFicada y

prohibición dE conFiscatoriEdad. 5. concLusionEs. bibLiograFía.

1. PLANTEAM ENTO DE LA CUEST ÓN

habitualmente se ha contemplado la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario, que aparece en el artículo 31.1 de la constitución española, como un límite al principio de progresividad, igualmente contenido en ese precepto. aquella prohibi-ción sería, así, un dique del alcance y cuantía de la detracción que el sistema tributa-rio podrá operar en el patrimonio o la renta del sujeto titular de una determinada ap-titud a la contribución, en definitiva, del derecho a la propiedad privada consagrada en el artículo 33 de la norma fundamental. La interdicción del alcance confiscatorio, dicho con otras palabras, es un límite al modo de concretarse la igualdad en este sec-tor del ordenamiento jurídico, es decir, mediante la progresividad (1). claramente el principio de progresividad debe conectarse con el artículo 4 .1 de la norma fundamen-tal en cuya virtud los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y «para una distribución de la renta regional y personal más equitativa en el marco de una política de estabilidad económica». La doctrina es-pañola no ha terminado de encontrar una razón convincente de lo que, incluso, ha ca-lificado de redundancia. yendo más allá, se ha tachado aquella interdicción de garan-tía innecesaria por desnaturalizar la auténtica función del tributo en cuanto manifes-tación del principio de solidaridad, no añadiendo nada al reconocimiento constitucio-nal del derecho de propiedad (2); otras veces se ha visto como reiteración de una exi-gencia inmanente al principio de capacidad económica (3). se considera, en definitiva, que el principio de capacidad económica es antagónico o totalmente incompatible con la noción de confiscación, razón por la cual la introducción de la misma en el artículo 31 sería completamente improcedente, innecesaria y solo puede contribuir a generar confusión.

La jurisprudencia del tribunal constitucional acerca de este principio no es precisa-mente abundante ni clarificadora. junto a ello, las pocas resoluciones que de manera más o menos directa invocan este principio tampoco definen con precisión el significado

(1) Vid., Escribano LópEz (2 9), p. 4 3 y ss. Vid., asimismo rodríguEz bErEijo (1994), p. 1283. (2) Vid., pérEz royo, F. (1996), p. 4 . (3) así, aLonso gonzáLEz, L. M. (1993), p. 41.

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de la interdicción de confiscatoriedad (4). Esta jurisprudencia se limita, en la práctica, a rechazar de plano el carácter confiscatorio de los impuestos en cada momento impugna-dos, habida cuenta la moderación de los tipos de gravamen de cada uno de ellos (5). Así, en la sTC 14/1998 (Fj 11) se declara que: «No puede desconocerse la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivar-se per se efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinal-mente pacífica, vinculándolo unos al principio de capacidad contributiva, otros al de jus-ticia tributaria y, algunos ven en él un límite a la progresividad del sistema tributario. Con todo, y puesto que la prohibición constitucional de confiscatoriedad tributaria se es-tablece con referencia al resultado de la imposición, este Tribunal ha declarado que la incorporación de esa garantía al sistema fiscal «obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia, de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir», añadiendo que ese efecto se produciría «si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución» (sTC 150/1990, fundamento jurídico 9)». No obstante las limitaciones de la doctrina del máxime intérprete de la Constitución, es obligado te-ner en cuenta esta jurisprudencia a la hora de desentrañar el significado concreto de la controvertida prohibición.

sea como fuere, el que la prohibición de confiscatoriedad se refiera al «sistema tri-butario» en el artículo 31 no debería restar eficacia normativa a la misma, sino antes al contrario reforzarla. Porque si un impuesto, en sí mismo considerado, tuviera alcance confiscatorio, sería, desde luego, inconstitucional. No es fácil imaginar un supuesto en que la confiscación viniese «compensada» por otras figuras del sistema tributario. Con-viene señalar que el posible efecto confiscatorio suele ser examinado analizando un tri-buto en particular, en general atendiendo a los efectos de la progresividad de sus tipos de gravamen y otros elementos de cuantificación. Este es el planteamiento que se ha seguido, por poner un ejemplo muy significativo, en el Impuesto sobre sucesiones y Do-naciones, pese a la tendencia seguida por las Comunidades Autónomas de reforzar y ampliar los beneficios fiscales; pero como tales incentivos se han establecido solo en ca-sos muy específicos vinculados al parentesco, la atención se ha focalizado, en relación con la prohibición de no confiscatoriedad, en las adquisiciones por extraños o por pa-rientes lejanos (6). De todas maneras, «lo más frecuente será que la confiscación se pro-duzca por acumulación de los diversos impuestos», lo cual es perfectamente compatible con la afirmación de que resultará confiscatoria la «carga tributaria individual» (7). y si ello es así, con la prohibición de que el sistema tributario tenga alcance confiscatorio sucedería algo similar a lo que acontece con el principio de progresividad, a saber: su aplicación al conjunto del sistema tributario. Esta concepción de los principios consti-tucionales dificulta sobremanera desde una perspectiva procesal el control de constitu-cionalidad, ya que el objeto del proceso exige «concretar la Ley, disposición o acto im-pugnado», de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional. Este precepto no habilita, eviden-temente, para la presentación de un recurso –y más contundente todavía es el artículo 35.1 de la misma Ley orgánica en relación con la cuestión de inconstitucionalidad– que

(4) Cfr., HErrErA MoLINA, P. M. (1998), p. 130. (5) Por citar las más conocidas, las sentencias del Tribunal Constitucional (ssTC) 37/1987,

150/1990 y 186/1993. (6) En este sentido, LóPEz EsPADAFor, C. (2012), p. 21 y ss.; VAroNA ALAbErN, j. A. (2014), p. 10 y ss. (7) Cfr., HErrErA MoLINA, P. M. (1998), p. 133.

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ENRIqUE ORTIz CAllE / «la prohibión de alcance confiscatorio del sistema tributario y la imposición sobre la energía nuclear»

tuviera por objeto un conjunto de Leyes tributarias de cuya aplicación conjunta resulte un efecto confiscatorio.

recientemente hemos llamado la atención sobre el hecho de que el gran número de fi-guras que configuran actualmente los sistemas tributarios modernos, que como cual-quier obra humana son producto combinado de la historia y de la razón, dificulta seria-mente el juicio que pueda formarse cada contribuyente sobre la razonabilidad de su aportación a las necesidades colectivas, habida cuenta no solo de la multiplicidad de las prestaciones que integran el conjunto sino también de la descoordinación y solapamien-to entre las mismas. Esta situación explica que la utilización del calificativo de «siste-ma» para designar el conglomerado de impuestos vigentes en nuestro Estado deba ha-cerse con todos los matices y pueda resultar para más de un observador imparcial un auténtico sarcasmo (8).

Esto es especialmente cierto en el ámbito de la imposición energética en el que la ca-rencia de sistema se hace especialmente acuciante, sobre todo a raíz de la creación de las nuevas exacciones contenidas en la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fis-cales para la sostenibilidad energética. junto al Impuesto sobre el Valor de la Produc-ción de la Energía Eléctrica –que grava a todos los productores sin distinción– se apli-can los Impuestos, ya más específicos, sobre la producción y almacenamiento en instala-ciones centralizadas de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica. La acumulación impositiva es especialmen-te llamativa en la esfera más concreta de la energía nuclear, sin que sea sencillo funda-mentar en términos estrictamente jurídicos ese tratamiento fiscal especialmente gravo-so. La presión fiscal sobre el sector puede calificarse sin riesgo de exagerar como bas-tante elevada. Porque no solo actúan los Impuestos mencionados de la Ley 15/2012, si-no que a los mismos hay que añadir las tasas del Consejo de seguridad Nuclear, las de-vengadas por la gestión de la Empresa Nacional de residuos radiactivos (ENrEsA), así como la que se exige por los servicios de seguridad permanente por la guardia Civil en el interior de las centrales u otras instalaciones nucleares. Por si fuera poco abiga-rrado el panorama sumariamente descrito y sobre el que luego profundizaremos, algu-nas Comunidades Autónomas han creado tributos propios sobre la energía nuclear. Co-mo se ha dicho con razón, es necesario reflexionar sobre si esta pluralidad de graváme-nes sobre la gestión, almacenamiento y depósito de los residuos radiactivos resulta jus-tificada y proporcionada (9). El problema así planteado ha cobrado especial relevancia tras el planteamiento por el Tribunal supremo de sendas cuestiones de inconstitucional mediante Autos, de 14 de junio de 2016, contra los Impuestos sobre la energía nuclear regulados en la Ley 15/2012, por su posible vulneración del principio de capacidad eco-nómica (artículo 31.1 de la Constitución) (10). A este fin, conviene comenzar nuestro análisis por un repaso somero de la tributación que afecta a la energía nuclear.

2. PANORAMA DE LA FISCALIDAD DE LA ENERGÍA NUCLEAR

Como acabamos de señalar en el epígrafe anterior, sobre los titulares de las centrales nucleares opera simultáneamente un conjunto de tributos que produce como resultado una presión fiscal muy elevada. Dentro de este conglomerado de figuras hay tanto tasas como impuestos. se trata de una fiscalidad marcada por la preocupación con el trata-

(8) si se nos permite, nos remitimos a orTIz CALLE, E. (2016), p. 111 y ss. (9) Vid., rUIz gArIjo, M. (2013), p. 569. (10) Autos núm. rec. 3240/2014 y núm. rec. 3817/2014.

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miento de los residuos radioactivos (11). Preocupación que en el ámbito comunitario es-tá plasmada en la Directiva 2011/70/Euratom del Consejo, de 19 de julio de 2011, en la que se establece un marco comunitario para la gestión responsable y segura del com-bustible nuclear gastado y de los residuos radiactivos.

2.1. Las tasas ENRESA

Empezando por las tasas sobresalen con luz propia las que se engloban dentro del sis-tema específico de financiación de los costes de la gestión de los residuos radiactivos que gestiona ENrEsA. Esta entidad tiene asumida como principal función la gestión de esos residuos en España desde la generación al almacenamiento definitivo. Desde que se creó ENrEsA en el año 1984 se han ido aprobando por el gobierno de la Nación los «Planes generales de residuos radiactivos» en los que se marcan las líneas de actua-ción, los objetivos a seguir y los medios técnicos, económicos y financieros para la ges-tión de aquellos residuos. Las funciones de ENrEsA aparecen recogidas en el artículo 38 bis de la Ley 25/1964, de 29 de abril, sobre Energía Nuclear en la redacción dada por la Disposición Adicional Novena de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regu-lan las sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Ade-más de la gestión de los residuos radiactivos y del combustible nuclear gastado, dentro de sus competencias se incluye la función de desmantelamiento y clausura de las insta-laciones nucleares (12). Tras la aprobación de la modificación de la Disposición Adicio-nal sexta de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del sector Eléctrico, a través de la ya citada Ley 11/2009, existen cuatro tasas. Estas tasas se inspiran indudablemente en el principio «quien contamina paga» hoy consagrado en el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Nos encontramos ante un tributo finalis-ta, ya que la recaudación obtenida por estas tasas se encuentra afectada al «Fondo para la financiación de las actividades del Plan general de residuos radiactivos», según or-dena el apartado primero de la citada Disposición Adicional.

Lo relevante es que a través del sistema de tasas gestionado por ENrEsA y que nu-tre ese «Fondo» las centrales nucleares son las que financian fundamentalmente los cos-tes de gestión de los residuos y de desmantelamiento de las centrales (13). Mediante un proceso gradual (14) se ha desarrollado una línea tendente a sustituir la financiación de esos costes con cargo a la tarifa eléctrica por la percepción de diversas tasas que, en su

(11) Un exhaustivo y reciente análisis de la fiscalidad sobre la energía nuclear en DíEz MorE-No, M. A. (2017).

(12) Cfr., rUIz gArIjo, M. (2013), p. 564. Con fecha 23 de junio de 2006, el Consejo de Ministros aprobó el VI Plan general de residuos radiactivos, actualmente vigente. según el artículo 5.2 del real Decreto 102/2014, de 21 de febrero, para la gestión responsable y segura del combustible nu-clear gastado y los residuos radiactivos: «En el Plan se recogerán las estrategias, actuaciones ne-cesarias y soluciones técnicas a desarrollar en España en el corto, medio y largo plazo, encamina-das a la gestión responsable y segura del combustible nuclear gastado y los residuos radiactivos, al desmantelamiento y clausura de instalaciones nucleares y al resto de actividades relacionadas con las anteriores, incluyendo las previsiones económicas y financieras y las medidas e instrumentos necesarios para llevarlas a cabo».

(13) Con razón así lo afirma rUIz gArIjo, M. (2013), p. 563. (14) De cuyos hitos normativos da cumplida cuenta rUIz gArIjo, M. (2013), p. 565. Clave en es-

te sentido fue la Ley 24/2005, de 18 de noviembre, de reformas para el impulso a la productividad la que situó a las tasas como el principal recurso que nutre el «Fondo para la Financiación del Plan general de residuos radiactivos».

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mayor parte, recaen sobre las centrales nucleares generadoras de los residuos. En este sentido, el sistema vigente se basa en la exigencia de tasas, a diferencia del sistema an-terior, cimentado en un método de recaudación anticipada durante la vida operativa de las centrales nucleares, mediante porcentajes aplicados sobre la recaudación por venta de energía de todo el sector eléctrico, esto es, a través de la tarifa. Asimismo, se integran en el «Fondo» los rendimientos derivados de las inversiones financieras transitorias del «Fondo» mismo. La supervisión y control de dichas inversiones corresponde a un Comi-té de seguimiento y Control adscrito al Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digi-tal, a través de la secretaría de Estado de Energía. En suma, se consagra un sistema de internalización de costes de modo que ENrEsA cobra y administra las tasas giradas contra los productores de residuos radiactivos. Todas ellas, como hemos dicho, están afectadas a los servicios prestados por ENrEsA y se integran en el Tesoro Público –con lo que, en mi opinión, no se incurre en la con razón criticada parafiscalidad– y, con pos-terioridad, las cuantías correspondientes se libran desde el Tesoro hacia el repetido «Fondo» a propuesta del secretario de Estado de Energía. Además, sobre las cuantías que resulten exigibles por cada una de las tasas se devenga el IVA que grava la presta-ción de los servicios objeto de gravamen (15).

Entrando ya en el análisis de las distintas tasas ENrEsA (16), la primera está desti-nada, básicamente, a cubrir la financiación de los costes correspondientes a la gestión de los residuos radiactivos y del combustible gastado generados de las centrales nuclea-res cuya explotación haya cesado definitivamente con anterioridad al 1 de enero de 2010, así como a su desmantelamiento y clausura. serán sujetos pasivos de la tasa a tí-tulo de contribuyentes las empresas explotadoras titulares de las centrales nucleares. serán sujetos pasivos a título de sustitutos del contribuyente, y obligados a la realiza-ción de las obligaciones materiales y formales de la tasa, las empresas que desarrollan las actividades de transporte y distribución en los términos previstos en la Ley. La tasa se devengará el día último de cada mes natural durante el período de gestión estableci-do en el «Plan general de residuos radiactivos». La base imponible se calcula por la re-caudación total derivada de la aplicación de los peajes previstos en la Ley del sector Eléctrico. En cuanto al tipo por el que se multiplicará la base imponible para determi-nar la cuota tributaria a ingresar es de 0,001 por ciento. Esta tasa se gestiona mediante autoliquidación.

La segunda tasa tiene como hecho imponible la prestación de los servicios relativos a la gestión de los residuos radiactivos y del combustible gastado generados en las centra-les nucleares durante su explotación, con independencia de la fecha de su generación. La tasa grava igualmente los costes correspondientes al desmantelamiento y clausura de las centrales, así como las asignaciones destinadas a los municipios afectados por centrales nucleares o instalaciones de almacenamiento de combustible gastado o resi-duos radiactivos, en los términos establecidos por el Ministerio de Energía, del mismo modo que los importes correspondientes a los tributos que se devenguen en relación con las actividades de almacenamiento de residuos radiactivos y combustible gastado. Tam-bién constituye hecho imponible de esta tasa el cese anticipado de la explotación de una central nuclear por voluntad del titular, con respecto a las previsiones establecidas en el «Plan general de residuos radiactivos». sujetos pasivos son las empresas explotadoras de las centrales. La tasa se devengará el día último de cada mes natural durante el pe-ríodo de explotación de las centrales; en caso de cese anticipado de la explotación por vo-luntad del titular, el devengo se produce en el momento en que, de conformidad con la

(15) Cfr., rUIz gArIjo, M. (2013), p. 565 y ss. (16) Apartado 9 de la Disposición Adicional sexta de la Ley 54/1997.

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legislación aplicable, se produzca dicho cese. La base imponible está constituida por la energía nucleoeléctrica bruta generada por cada una de las centrales en cada mes natu-ral, medida en kilovatios/hora y redondeada al entero inferior. La cuota, por fin, resulta de la aplicación de una tarifa fija unitaria (de 0,0669 céntimos por kilovatio/hora) que toma en consideración, además de la base imponible, un coeficiente corrector basado en una escala que tiene en cuenta los reactores de agua a presión y los reactores de agua en ebullición. La tasa se gestiona igualmente mediante autoliquidación.

La tercera tasa se devenga por la prestación de servicios de gestión de los residuos ra-diactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles, incluyendo el desman-telamiento de las instalaciones de fabricación de los mismos. También constituye hecho imponible de esta tasa el cese anticipado de la explotación de una instalación dedicada a la fabricación de elementos combustibles, por voluntad del titular, con respecto a las previsiones establecidas en el «Plan general de residuos radiactivos». La tasa se de-vengará el último día de cada año natural en que haya existido fabricación de elementos combustibles. El sujeto pasivo de la tasa es único, en concreto, el titular de la fábrica de elementos combustibles de juzbado en la provincia de salamanca. La base imponible de la tasa está formada por la cantidad de combustible nuclear fabricado en cada año na-tural, medida en toneladas métricas y expresada en dos decimales, redondeando los res-tantes al segundo decimal inferior. La cuota tributaria resulta de multiplicar la base im-ponible por un tipo de gravamen específico, a saber, 1.449 euros por tonelada métrica de combustible fabricado. Igualmente la tasa se gestiona mediante el sistema de autoliqui-dación.

La cuarta y última tasa gestionada por ENrEsA no afecta en realidad a las centrales nucleares, ya que se refiere a la gestión de los residuos radiactivos generados en otras instalaciones distintas de las comprendidas en el hecho imponible de las tres anteriores, como es el caso de los hospitales y los laboratorios.

2.2. Las tasas del Consejo de Seguridad Nuclear

La Ley 15/1980, de 22 de abril, creó el Consejo de seguridad Nuclear como Ente de Derecho Público, independiente respecto de la Administración general del Estado, y único organismo competente en materia de seguridad nuclear y protección radiológica. El Consejo tiene la naturaleza jurídica de Administración independiente, siendo sus funciones, por un lado, proponer al gobierno la normativa en materia de seguridad nu-clear y protección radiológica y, por otro, emitir informes al Ministerio de Energía sobre concesión de autorizaciones previas o emplazamiento de instalaciones nucleares y ra-diactivas que lo precisen y acerca de concesión de autorizaciones de construcción, pues-ta en marcha, explotación y clausura de instalaciones nucleares y radiactivas, de auto-rizaciones de transporte de sustancias nucleares o materias radiactivas, así como de fa-bricación y homologación de componentes de las instalaciones nucleares y radiactivas que se considere por el propio Consejo afectan a la seguridad nuclear.

La principal fuente de financiación del Consejo de seguridad Nuclear está constitui-da por las tasas y precios públicos devengados por los servicios que presta a los titulares de las instalaciones nucleares. La regulación de estas exacciones actualmente se en-cuentra en la Ley 14/1999, de 4 de mayo, de Tasas y Precios Públicos por servicios pres-tados por el Consejo de seguridad Nuclear. El artículo 8 de esta Ley establece, como de-cimos, la afectación del rendimiento íntegro de las tasas y precios públicos a la cobertu-ra de los gastos públicos producidos por la prestación de los servicios y la realización de las actividades del Consejo. Las modalidades de hechos imponibles contempladas en la citada Ley comprenden todas las funciones que tiene legalmente asignadas esta autori-dad independiente, tales como, entre muchas otras, los estudios, informes e inspeccio-

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nes para las autorizaciones necesarias para la entrada en funcionamiento y desmante-lamiento de instalaciones nucleares, por inspección y control de funcionamiento de las mismas o por la realización de estudios o informes que sean necesarios para el segui-miento de las actividades relacionadas con la gestión de los residuos radiactivos de alta actividad. En total se prevén veintinueve tasas.

La remisión expresa que efectúa el artículo 2 de la Ley 14/1999 a la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos debería garantizar el cumplimiento del principio de equivalencia, de manera que la recaudación de cada una de las tasas tendiera a cubrir el coste del servicio sin superarlo. Ahora bien, el fundamento de estas tasas no se en-cuentra tanto en el principio de provocación de costes o equivalencia en su sentido más tradicional, con su correspondiente reflejo en las reglas de cuantificación del tributo que tenderían a cubrir, sin superarlo, el coste del servicio que soporta el Consejo durante los trámites para la concesión de las licencias o autorizaciones. Más bien se trata de tribu-tos preventivos que tienen como presupuesto normativo la autorización para la realiza-ción de actividades de alto riesgo medioambiental y para la salud de las personas y que tratan de garantizar la seguridad frente a daños potenciales (17). Así se entiende que la base imponible en la tasa por estudios, informes e inspecciones para las autorizaciones necesarias para la entrada en funcionamiento de instalaciones nucleares esté constitui-da por el importe total y efectivo de la inversión a efectuar según presupuesto (18); con lo cual se está tomando como referencia indirecta el beneficio previsible de una activi-dad que pone en riesgo la seguridad. Del mismo modo que en la tasa por inspección y control de funcionamiento de las instalaciones nucleares, la cuota remita a la potencia bruta medida en megavatios eléctricos de la central nuclear, de suerte que, por ejemplo, para las centrales con una potencia superior a 250 megavatios la cuota se cifra en 779.405,02 euros cada año (19). Vemos cómo la relación con el coste del servicio es nula, puesto que nos situamos ante un supuesto de lo que se conoce en la doctrina como tasas por tolerancia, que tienen como presupuesto una prohibición preventiva sobre determi-nadas actividades peligrosas que cede tras la concesión de la preceptiva licencia que im-plica para el solicitante de la misma la adopción de estrictas medidas de seguridad (20). Tasas que están basadas en el principio de quien contamina paga y de prevención en la fuente, al incidir en la producción de bienes que generan situaciones de riesgo con posi-bilidades de afectar de manera negativa al medio ambiente; y tasas que, en última ins-tancia, podrían encontrar su fundamento en la Directiva 2004/35/CE sobre responsabi-lidad medioambiental en relación con la prevención y reparación de daños medioam-bientales. El principio fundamental de la Directiva, como dice su considerando segundo, debe «consistir en que un operador cuya actividad haya causado daños al medio o haya supuesto una amenaza inminente de tales daños sea declarado responsable desde el punto de vista financiero a fin de inducir a los operadores a adoptar medidas y desarro-llar prácticas dirigidas a minimizar los riesgos de que se produzcan daños medioam-bientales, de forma que se reduzca su exposición a responsabilidades financieras». Como vemos, se recoge tanto la finalidad resarcitoria de este principio, incluso referida a da-ños potenciales, como su intención preventiva para evitar nuevos daños medioambien-tales (21).

(17) Vid., DíEz MorENo, M. A. (2017), p. 32 y ss. (18) siendo el tipo de gravamen el 0,20 por 100 de esa base imponible (artículo 9 de la Ley

14/1999). (19) Artículo 10 de la Ley 14/1999. (20) Vid., HErrErA MoLINA, P. M. (2000), p. 97 y ss. (21) Vid., MArTíNEz sáNCHEz, C. (2014), p. 93 y ss.

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2.3. La tasa por la prestación de servicios de seguridad permanente por la Guardia Civil en el interior de las centrales u otras instalaciones nucleares

El origen más inmediato de esta tasa se encuentra en el real Decreto 1086/2015, de 4 de diciembre, por el que se modifica parcialmente el real Decreto 1308/2011, de 26 de septiembre, sobre protección física de las instalaciones, los materiales nucleares y las fuentes radiactivas. La modificación busca coordinar los distintos planes de protección exigidos por la normativa sectorial. justamente en esa normativa se prevé la incorpora-ción de las unidades de protección, constituidas por unidades de la guardia Civil, a las centrales nucleares e instalaciones de almacenamiento de combustible gastado y resi-duos de alta actividad. ya en el artículo 36 de la Ley 25/1964, de 29 de abril, de Energía Nuclear, todavía vigente, se dispone que las autoridades competentes y los titulares de las instalaciones deberán adoptar las medidas de prevención y protección necesarias pa-ra mantener las condiciones de seguridad física adecuadas en las centrales.

La Disposición Final séptima de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley general Tributaria, creó la tasa estatal que se devengará anualmente por la prestación de servicios de respuesta por la guardia Civil en el interior de las cen-trales u otras instalaciones nucleares cuya gestión corresponda al Ministerio del Inte-rior. sin que se dé cuenta en la citada Ley del motivo por el que se crea esta nueva exac-ción, constituye el hecho imponible de la tasa la prestación de servicios de seguridad permanente por la guardia Civil, en el interior de esas centrales, mediante el estableci-miento de una Unidad de la guardia Civil ubicada con carácter permanente en su inte-rior. La tasa se devengará anualmente el primero de enero de cada año o cuando se ini-cie la prestación del servicio por el periodo del año que abarque. son sujetos pasivos los titulares de las centrales, como tales obligados a disponer de las Unidades de respuesta de la guardia Civil; siendo responsables solidarios de la deuda tributaria de la tasa los propietarios de las instalaciones nucleares que generen el hecho imponible cuando no coincidan con quienes las exploten. La base imponible se determinará atendiendo al nú-mero de agentes asignados a cada central o instalación. se aplicará un tipo de gravamen fijo para obtener la cuota tributaria de acuerdo con una tarifa muy simple, a saber: por cada agente asignado para el periodo de un año, 61.053 euros, calculándose la cuota de forma proporcional para los meses que correspondan en el caso de que el periodo de prestación del servicio fuese menor a un año. Estas cuantías podrán ser modificadas y actualizadas por orden del Ministerio de Interior previo informe favorable de la Comi-sión Delegada del gobierno para Asuntos Económicos, del Ministerio de Energía y del Ministerio de Hacienda.

2.4. Los Impuestos creados por la Ley 15/2012

En esa Ley se regulan los Impuestos sobre la producción y almacenamiento en insta-laciones centralizadas de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultan-tes de la generación de energía nucleoeléctrica. En el Preámbulo de la Ley 15/2012, en relación con estos gravámenes, se dice que: «La generación de energía eléctrica median-te la utilización de energía nuclear supone la asunción por parte de la sociedad de una serie de cargas y servidumbres, debido a las peculiaridades inherentes a este tipo de energía, cuyo impacto económico es difícil de evaluar. La sociedad ha de hacerse cargo de una serie de responsabilidades derivadas de los aspectos específicos que inciden en dicha generación, tales como la gestión de los residuos radiactivos generados y el uso de materiales que pueden ser utilizados para fines no pacíficos», añadiendo que: «Aunque en el Plan general de residuos radiactivos se prevén las necesidades de financiación, basadas en las mejores estimaciones disponibles, la valoración del coste total del des-

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mantelamiento de las centrales nucleares y la gestión definitiva de los residuos radiac-tivos mantienen un alto grado de incertidumbre que, en última instancia, se trasladaría a la sociedad, tras el cese de la explotación de las centrales nucleares particularmente en lo que se refiere a la gestión definitiva del combustible nuclear gastado y de los resi-duos de alta actividad, ya que los desarrollos tecnológicos pueden condicionar la forma en la que finalmente se lleve a cabo dicha gestión y, en consecuencia, los costes asocia-dos a la misma». En el mismo Preámbulo de la Ley 15/2012 se pretende, además, anclar los nuevos Impuestos en la protección del medio ambiente en cuanto deber promocional que compete a todos los poderes públicos conforme al artículo 45 de la Constitución. La Ley se atribuye como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal «con un uso más eficien-te y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad»; siendo así que los nuevos gra-vámenes contribuirían nada menos que a la «internalización de los costes medioambien-tales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacenamiento del com-bustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos»; además de que contribuirán a «mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de des-arrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambien-tal». según vemos, el legislador justifica estos gravámenes en razones extrafiscales.

Al objeto de nuestro trabajo conviene subrayar que a las centrales nucleares se les so-mete igualmente al Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE), que han de satisfacer como cualquier otra central productora de electricidad jun-to con los gravámenes específicos sobre la producción y almacenamiento de combustible nuclear. Pues el hecho imponible del IVPEE consiste en la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere la Ley del sector Eléctrico (artículo 4 de la Ley 15/2012). La base imponible está constituida por el importe total que corresponda percibir a la pro-ductora por cada instalación durante el período impositivo, coincidente en general con el año natural. Para el cálculo de dicho importe se hace una remisión a las retribuciones pre-vistas en todos los regímenes económicos contemplados en la Ley del sector Eléctrico (ar-tículo 6 de la Ley 15/2012). A la base imponible así calculada se le aplica un tipo de gra-vamen del 7 por 100 (artículo 8 de la misma Ley). se trata de una figura, pues, que grava de manera uniforme a todas las fuentes de energía que incorporan electricidad al sistema.

y adicionalmente las centrales nucleares satisfarán, en primer lugar, el Impuesto so-bre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, que el legislador califica de carácter directo y natu-raleza real. La denominación del impuesto coincide con la configuración de su hecho im-ponible (artículo 15.1 de la Ley 15/2012). Precisa el apartado 2 de ese mismo artículo 15 que tiene la consideración de combustible nuclear gastado el combustible nuclear irradia-do cuando es extraído definitivamente del reactor. Para evitar una aplicación retroactiva del Impuesto hubiera sido conveniente precisar que el gravamen no se aplicará al com-bustible extraído que hubiera sido producido y gastado con anterioridad al período impo-sitivo de 2013, momento de entrada en vigor de todos los Impuestos creados por la Ley 15/2012. En el caso en el que el combustible nuclear gastado extraído del reactor se rein-troduzca con posterioridad en dicho reactor, habiéndose producido el hecho imponible en una extracción anterior, la ulterior extracción no dará lugar a un nuevo hecho imponible.

Como se ha destacado (22), se aprecia una coincidencia entre los obligados tributarios del Impuesto analizado (artículo 16) y los de las tasas ENrEsA. Los contribuyentes son

(22) Cfr., PEñA ALoNso, j. L. (2013), p. 599.

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los mismos: las empresas explotadoras titulares de las centrales nucleares. Por otro la-do, la base imponible, en el caso del combustible, está constituida por los kilogramos de metal pesado contenidos en el combustible nuclear gastado, entendiéndose como metal pesado el uranio y el plutonio contenidos en el mismo; la base se determinará para cada reactor nuclear del que se extraiga el combustible nuclear gastado. En los supuestos de cese definitivo de la explotación, la base imponible correspondiente a la extracción defi-nitiva de todo el combustible de un reactor estará constituida por la media aritmética del peso del metal pesado contenido en el combustible nuclear extraído definitivamente del reactor en las cuatro paradas de recarga anteriores (artículo 17). En el caso de los re-siduos radiactivos, la base imponible viene constituida por los metros cúbicos de resi-duos radiactivos de media, baja y muy baja actividad producidos, que han sido acondi-cionados para su almacenamiento con carácter temporal en el propio emplazamiento de la instalación; la base se determinará para cada instalación en la que se realicen las ac-tividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto (artículo 18). Para el combustible nuclear la cuota tributaria se determina mediante la aplicación a la base imponible del tipo impositivo de 2,190 euros por kilogramo de metal producido. y para los residuos la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible los si-guientes tipos impositivos: a) Para los de baja y media actividad, 6.000 euros por metro cúbico; b) Para los de muy baja actividad, 1.000 euros por metro cúbico (artículo 18 bis). La fijación de tipos de gravamen diferentes para los dos hechos imponibles del Impues-to y la propia diferenciación de los tipos aplicables a la generación de residuos radiacti-vos según su grado de actividad, baja y media, por un lado, y muy baja, por otro, permi-te una cierta modulación de la carga impositiva respecto de la intensidad de la radiación de cada producto acorde con los riesgos medioambientales asociados a cada uno de ellos. En cuanto al período impositivo y devengo, en la modalidad de hecho imponible referida al combustible nuclear dicho período coincidirá con el ciclo de operación de cada reactor, produciéndose el devengo el último día del período impositivo (artículo 17 ter) (23). Pa-ra la modalidad del hecho imponible consistente en la producción de residuos radiacti-vos el período impositivo coincide con el año natural y el impuesto se devengará el últi-mo día del período (artículo 18 ter).

Corresponde ahora analizar el Impuesto sobre almacenamiento de combustible nu-clear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas, cuya regulación se encuentra en los artículos 19 a 27 de la Ley 15/2012. El hecho imponible coincide con la denominación del Impuesto. El artículo 19, en su segundo párrafo, precisa que a los efectos de este impuesto se entenderá como almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos toda actividad consistente en la inmovilización temporal o definitiva de los mismos, con independencia de la forma en que se realice, y como ins-talación centralizada aquella que pueda almacenar estos materiales procedentes de di-versas instalaciones u orígenes. Técnicamente los residuos radiactivos se clasifican en residuos de alta actividad y residuos de baja y media actividad. A su vez, dentro de es-tos últimos, y en volumen muy importante, se incluyen los residuos radiactivos de muy baja actividad cuyo origen se encuentra, básicamente, en el desmantelamiento de las centrales nucleares. Los primeros, los residuos de alta actividad, se corresponden, casi en su totalidad, con el combustible nuclear gastado en las centrales nucleares. Los se-gundos, los de baja y media actividad, pueden ser herramientas, ropa de trabajo, ins-trumental médico y otros materiales utilizados en algunas industrias, hospitales, labo-

(23) se entenderá por ciclo de operación el período de tiempo entre dos paradas de recarga su-cesivas del reactor. Asimismo, se considera que el ciclo de operación se inicia en la fecha en que se produce la conexión a la red eléctrica tras una parada de recarga y finaliza cuando se vuelve a co-nectar tras la parada de recarga siguiente.

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ratorios de investigación y centrales nucleares (24). Estará exento del impuesto el al-macenamiento de residuos radiactivos procedentes de actividades médicas o científicas (artículo 20). son contribuyentes del Impuesto, de acuerdo con el artículo 21, las perso-nas físicas o jurídicas que sean titulares de las instalaciones en las que se realicen las actividades señaladas en el hecho imponible, es decir, las actividades de almacenamien-to de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos en instalaciones centraliza-das. En concreto, ENrEsA es contribuyente, en cuanto titular de la autorización para la instalación del almacén temporal centralizado (ATC) de residuos radiactivos de baja y media actividad de El Cabril (Córdoba) y ostenta, igualmente, la explotación de la ins-talación complementaria para residuos de muy baja actividad construida en este mismo lugar desde el año 2008. Igual sucederá respecto del almacén temporal centralizado de residuos de alta actividad cuyo emplazamiento se localizará en el Municipio de Villar de Cañas (Cuenca) una vez se resuelvan los litigios todavía pendientes en torno a la ubica-ción del ATC. Por tanto, nos encontramos ante un único contribuyente –ENrEsA– por mucho que esta entidad repercuta el impuesto sobre las entidades que explotan las cen-trales nucleares.

Por otra parte, la base imponible, de acuerdo con el artículo 22, resulta de los siguien-tes parámetros, en concreto: a) La diferencia entre el peso del metal pesado contenido en el combustible nuclear gastado almacenado a la finalización y al inicio del período imposi-tivo, expresado en kilogramos; b) La diferencia entre el volumen de residuos radiactivos de alta actividad, distintos del combustible nuclear gastado, o de media actividad y vida larga, almacenados a la finalización y al inicio del período impositivo, expresado en me-tros cúbicos; c) El volumen de residuos radiactivos de media actividad no incluidos en el apartado b), y de baja o muy baja actividad, introducidos en la instalación para su alma-cenamiento durante el período impositivo, expresado en metros cúbicos. La base imponi-ble definida en este artículo se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto. Para el cálculo de la ba-se liquidable, la base imponible puede ser reducida, en el almacenamiento de residuos de media, baja y muy baja actividad, en función de determinados factores como su volumen y compactación, entre otros (artículo 23). La cuota tributaria, de acuerdo con el artículo 24, será el resultado de aplicar a la base imponible o, en su caso, a la base liquidable unos ti-pos impositivos variables en función del peso del combustible y del grado de actividad de los residuos. El período impositivo coincide en general con el año natural y el impuesto se devenga el último día del período impositivo, salvo los casos de cese del contribuyente en la actividad gravada, en cuyo caso el devengo se producirá el día del cese (artículo 25).

2.5. Impuestos autonómicos

El panorama de la fiscalidad nuclear se completa con tres impuestos propios autonó-micos como resultado del ejercicio de la competencia que estos Entes territoriales tienen asumida estatuariamente, de acuerdo con la Constitución y dentro de los límites conte-nidos en la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comuni-dades Autónomas (LoFCA) (25).

Así, en la Comunidad Valenciana se aplica el Impuesto sobre Actividades que Inciden en el Medio Ambiente (Ley 10/2012, de 21 de diciembre). sorprendentemente dentro de

(24) Así, sALA ATIENzA, P. (2013), pp. 540-541. (25) sobre los límites constitucionales a los impuestos propios sobre la energía nuclear, vid.,

PATóN gArCíA, g. (2013), p. 1 y ss.

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las diversas modalidades de hechos imponibles contempladas en la citada Ley se en-cuentra todavía la «producción de energía eléctrica», razón por la cual acontece una vul-neración flagrante del artículo 6.2 de la LoFCA dado el solapamiento con el hecho im-ponible del IVPEE regulado en la Ley estatal 15/2012. El tipo de gravamen que se esta-blece en el caso de la energía de origen termonuclear es de 0,0018 euros por kilovatio/ho-ra. Por otra parte, en Cataluña la sTC 74/2016 declaró inconstitucional el Impuesto Ca-talán sobre la Energía Nuclear (Ley 12/2014, de 10 de octubre) al producirse una super-posición con el hecho imponible del Impuesto estatal sobre la producción de combustible nuclear gastado de la Ley 15/2012; no obstante lo cual, debe tenerse en cuenta que la Ley catalana 5/2017, de 28 de marzo ha creado un nuevo Impuesto sobre el riesgo me-dioambiental de la producción, manipulación y transporte, custodia y emisión de ele-mentos radiotóxicos, con una estructura que aspira a superar los límites impuestos por la sTC 74/2016. Finalmente, en Extremadura está vigente el Impuesto sobre instalacio-nes que incidan en el medio ambiente (real Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de di-ciembre). Uno de los hechos imponibles está constituido por las actividades de produc-ción, almacenaje o transformación de energía eléctrica, siendo la base imponible la pro-ducción bruta media de los tres últimos ejercicios medida en kilovatios/hora. La cuota tributaria resulta, para la energía eléctrica de origen termonuclear, de la aplicación de un tipo de gravamen de 0,0050 euros. Está pendiente la resolución de la cuestión de in-constitucionalidad planteada por el Tribunal superior de justicia de Extremadura en el procedimiento ordinario número 329/2014 por una posible vulneración del artículo 6.3 de la LoFCA. Creemos que también se produce una vulneración del artículo 6.2 de la LoFCA por solapamiento con el hecho imponible del IVPEE.

3. LA PRETENDIDA JUSTIFICACIÓN DEL LEGISLADOR PARA LOS IMPUESTOS DE LA LEY 15/2012 SOBRE LA ENERGÍA NUCLEAR: EL RIESGO POTENCIAL COMO OBJETO IMPONIBLE

La Directiva 2014/87/Euratom del Consejo, de 8 de julio de 2014, por la que se esta-blece un marco comunitario para la seguridad nuclear de las instalaciones nucleares, descansa sobre la premisa de que dicha seguridad es una cuestión de responsabilidad nacional que se ejerce, no obstante, en el marco de las normas comunitarias.

El accidente nuclear de Fukushima (japón) de 2011 volvió a centrar en todo el mun-do la atención sobre las medidas necesarias para minimizar los riesgos y garantizar el máximo nivel de seguridad nuclear (26). basándose en las Conclusiones del Consejo Eu-ropeo de 24 y 25 de marzo de 2011, las autoridades reguladoras nacionales competentes, junto con la Comisión en el marco del grupo Europeo de reguladores de seguridad Nu-clear, establecido por la Decisión 2007/530/Euratom de la Comisión, llevaron a cabo unas evaluaciones completas del riesgo y de la seguridad («pruebas de resistencia») de las centrales nucleares de toda la Comunidad.

Nos situamos, por lo tanto, ante una regulación europea informada por las ideas de seguridad y minimización de riesgos asociados a los residuos radioactivos. justamente en ese sentido en el Preámbulo de la Ley 15/2012 se apunta que la gestión definitiva de esos residuos mantiene «un alto grado de incertidumbre» que, incluso tras el cese de la explotación de las centrales nucleares, se trasladará a la sociedad, «ya que los desarro-llos tecnológicos pueden condicionar la forma en que materialmente se lleve a cabo di-cha gestión y, en consecuencia, los costes asociados a la misma». se justifican así los Im-

(26) Para más detalles, DíEz MorENo, M. A. (2017), p. 3 y ss.

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enrique ortiz calle / «la prohibión de alcance confiscatorio del sistema tributario y la imposición sobre la energía nuclear»

puestos sobre las centrales nucleares en la supervisión institucional a largo plazo de los residuos radiactivos para evitar que «cualquier agente externo pueda provocar su dis-persión en el medio ambiente u otro tipo de efecto no deseado». Pues, de acuerdo con el artículo 38.bis de la ley 25/1964 de energía nuclear, el estado es titular de los residuos radiactivos una vez que se haya producido su almacenamiento definitivo y son los pode-res públicos los que han de asumir su vigilancia incluso tras el cierre de la central nu-clear y transcurrido el tiempo que se establezca en la correspondiente declaración de clausura. Ciertamente españa ha asumido una serie de obligaciones internacionales para garantizar el control de los materiales radiactivos y evitar su utilización con fines no pacíficos; de manera que las autoridades deben desplegar todas las actividades de control necesarias y hacer, en su caso, frente a las responsabilidades que puedan deri-varse por parte del Tratado sobre la no Proliferación de armas nucleares (197 ) y de la Convención sobre la Protección Física de los Materiales nucleares (198 ). estas obliga-ciones, al igual que las derivadas del mantenimiento operativo de los planes de emer-gencia nuclear existentes en cada una de las provincias en las que existen instalaciones nucleares, requieren –de acuerdo con la visión del legislador plasmada en la ley– re-cursos suficientes para su financiación; recursos que se pretende obtener con los gravá-menes sobre la generación y almacenamiento de los residuos radiactivos (27).

Todo ello resulta, de entrada, coherente con los tres principios fundamentales que ri-gen el Derecho ambiental a nivel comunitario (artículo 191.2 del Tratado de Funciona-miento de la Unión europea) y tienen su proyección en la regulación del sector energéti-co, a saber: el de acción preventiva que otorga cobertura clara a la acción de los poderes públicos antes de la materialización de los correspondientes riesgos ambientales; el principio de corrección, preferentemente en la fuente misma, de las lesiones al medio ambiente; y, especialmente, el principio «quien contamina paga». en esta misma línea argumental, la administración General del estado, en el escrito de oposición al plantea-miento por el Tribunal supremo de las cuestiones de inconstitucionalidad sobre los con-trovertidos Impuestos, subraya que las inversiones que deben acometerse desde el pre-supuesto público para una gestión y almacenamiento seguros de los residuos radiactivos no son solo muy elevadas sino que, además, deben realizarse «a muy largo plazo». signi-ficativamente la administración sostiene que el hecho imponible gravado por aquellos Impuestos no es directamente la renta obtenida por el interesado, sino «la actividad de producción y almacenamiento de materiales nucleares radiactivos».

ahora bien, no podemos olvidar que las empresas explotadoras de centrales nuclea-res están obligadas a suscribir un seguro que ofrezca una cobertura de responsabili-dad civil por daños nucleares de 1.2 millones de euros. así se dispone en la ley 12/2 11, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos. el objeto principal de dicha ley es, por tanto, regular la responsabilidad civil nuclear de conformidad con los Convenios internacionales de Pa-rís (28) y Bruselas (29), lo que se complementa con el establecimiento de un régimen es-pecífico de responsabilidad civil por los daños que puedan causar accidentes en los que se vean involucrados materiales radiactivos que no sean sustancias nucleares. los Con-venios de París y Bruselas establecen como principio fundamental la responsabilidad objetiva del explotador por los daños nucleares producidos como consecuencia de un ac-cidente en una instalación nuclear con independencia de la causa u origen, dentro de las

(27) Cfr., Peña alonso, J. l. (2 13), pp. 583-584, con referencias a los instrumentos interna-cionales citados.

(28) Convenio, de 29 de julio de 196 , sobre responsabilidad civil en materia de energía nuclear. (29) Convenio, de 31 de enero de 1963, complementario al Convenio de París antes citado.

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limitaciones y en las condiciones que se establecen en los mismos. El Convenio de París determina la responsabilidad mínima obligatoria a la que debe hacer frente el explota-dor, mientras que el de bruselas establece compensaciones complementarias, hasta un límite determinado, para indemnizar a las víctimas o reparar daños en caso de que los daños superen la responsabilidad fijada para el primero. El Derecho Civil, como se sabe, estipula que si se producen daños como resultado de cualquier actividad industrial, el responsable de los mismos deberá subsanarlos o indemnizar a los perjudicados. Para ello, estos deberán probar que los daños son consecuencia de dolo o negligencia del titu-lar de la actividad. Es verdad que las normas que impone la reglamentación nuclear mi-nimizan la probabilidad de que ocurran daños nucleares, entendidos como la pérdida de vidas humanas, las lesiones corporales o los daños a las cosas como consecuencia de las propiedades radiactivas de los combustibles nucleares o residuos radiactivos o de las ra-diaciones ionizantes. Estas normas contemplan la imposición de sanciones en caso de infracciones, que pueden incluir indemnizaciones por los daños ocasionados. Pero inde-pendientemente de esta actuación administrativa y de las posibles acciones penales, los perjudicados tienen derecho a indemnizaciones por vía civil. justamente para asegurar la prestación de esas indemnizaciones, en caso de que se produzcan las contingencias (accidente nuclear) y los daños, se obliga a los titulares de las centrales a suscribir un seguro de responsabilidad civil.

Pues bien, interesa destacar que se podría buscar una justificación a los Impuestos nucleares creados por la Ley 15/2012 en la afectación de su recaudación al «Plan gene-ral de residuos radiactivos». En efecto, conviene traer a colación en este sentido la sTC 168/2004 en la que el Tribunal Constitucional apreció (Fj 7) que el gravamen catalán sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que puedan derivar la ac-tivación de planes de protección civil (Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil de Cataluña) «se establece con la finalidad exclusiva de contribuir a las financiación de las actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación reguladas en los preceptos anteriores de la propia Ley, destinándose la recaudación íntegra del gravamen a la constitución de un fondo de seguridad». El tributo se proyecta sobre de-terminadas actividades que, desarrolladas a través o en determinadas instalaciones, ge-neran el riesgo de provocar aquella clase de daños colectivos que exigen la puesta en marcha de planes de protección civil (30). Entre las actividades gravadas se encuentran las energéticas, mediante instalaciones como presas hidráulicas y centrales nucleares. Dichas actividades se gravan en cuanto «representan un peligro al que haya de hacerse frente mediante los oportunos planes de protección civil» (sTC 168/2004, Fj 10). La ba-se imponible toma como referencia la magnitud y el mayor o menor grado de riesgo de la sustancia peligrosa utilizada en determinadas actividades. Dicho con otras palabras, las reglas de cuantificación dependen directamente de factores relacionados con el riesgo, aunque se haga de manera aproximativa o indiciaria. Así, en las presas hidráulicas la base imponible coincidirá con la capacidad de la presa expresada en metros cúbicos y en las centrales nucleares y demás instalaciones destinadas a la producción o transforma-ción de energía eléctrica la base toma referencia la potencia nominal expresada en me-gavatios; de manera que la cuota se obtiene multiplicando cada megavatio por una de-terminada cantidad monetaria que es mayor en las centrales nucleares. El tributo es, pues, extrafiscal, en la medida en que no se proyecta directamente sobre una determi-nada clase de riqueza, sino sobre el riesgo de determinadas actividades que, indudable-mente, al ejercitarse, ponen de manifiesto cierta capacidad económica (31).

(30) sobre este tributo, vid., VAroNA ALAbErN, j. E. (2005), p. 9 y ss. (31) VAroNA ALAbErN, j. E. «El tributo catalán…», cit., p. 21.

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y es justamente la afectación o carácter finalista lo que excluye para el Tribunal Constitucional que el hecho imponible del tributo propio autonómico se solape con los Impuestos locales sobre bienes Inmuebles y de Actividades Económicas; ya que «el obje-to de estos tributos locales, la matera imponible, son sendas fuentes de riqueza. Así, en el caso del Impuesto sobre bienes Inmuebles se grava la propiedad inmobiliaria, mien-tras que en el Impuesto de Actividades Económicas se grava el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto» (Fj 8). Nos encontramos ante un tributo de carácter finalista (afectado), cuya recaudación se destina a la financiación de las actividades de protección civil mediante una distribución solidaria de los costes de protección civil entre los creadores de riesgos, lo que es suficiente para entender a salvo el artículo 6.3 de la LoFCA porque ello implica que la «materia imponible» del tributo propio autonómico se torne diferente de la de los locales.

Así las cosas, el gravamen catalán toma como «objeto de gravamen el riesgo que pa-ra la protección civil encierran instalaciones y actividades (…) cuya especial potenciali-dad para provocar situaciones de grave riesgo colectivo, catástrofes y calamidades pú-blicas [hace] que deban combatirse mediante la puesta en marcha de los instrumentos de protección civil (…)» (Fj 4); instrumentos que precisamente se van a financiar me-diante un «fondo de seguridad». Pues, según declara la sTC 168/2004, «el legislador au-tonómico no ha creado una nueva fuente de ingresos públicos con fines genéricamente fiscales, sino un tributo finalista encaminado a corresponsabilizar a los creadores de riesgos para la protección civil en la protección y lucha contra los mismos», de manera que «el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencial-mente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil. Por lo que no se da un fenómeno de doble imposición» (Fj 10) [las cur-sivas son nuestras].

se tiene razón cuando se afirma (32), al hilo de la crítica que se hace a la citada sTC 168/2004 por conferir un carácter retributivo al gravamen catalán, que el tributo que analizamos no tiene la naturaleza de una tasa, por cuanto mediante el pago del tributo no se provoca inmediatamente una actuación administrativa (principio de provocación de costes) ni se satisface el tributo por el hecho de recibir un servicio público específico cuyo coste habría que cuantificar (principio de equivalencia). siendo ello cierto, las ac-tuaciones administrativas que eventualmente se prestan en el marco de los planes de protección civil cumplen una función, en nuestra opinión, de justificación del gravamen, aunque no formen parte de ningún elemento del tributo, ya que ni el hecho imponible ni las reglas de cuantificación se vinculan a determinadas actividades administrativas.

Ahora bien, resulta decisivo el dato esencial de que sea un tributo finalista, en el sen-tido de que su recaudación está afectada íntegramente a la financiación de las activida-des de previsión, prevención, planificación, intervención, información y formación en materia de protección civil. Este fue el elemento del que se sirvió la sTC 168/2004 para no apreciar una doble imposición o, más concretamente, un solapamiento con las mate-rias imponibles del Impuesto de Actividades Económicas o del Impuesto sobre bienes Inmuebles. Creo, además, que el gravamen catalán podría encajar dentro de la catego-ría de los «tributos especiales» (Sonderabgaben) configurada por la doctrina científica y la jurisprudencia constitucional alemanas. Tributos en los que, al igual que sucede con los impuestos, su devengo no obedece a ningún tipo de contraprestación pero que, a di-ferencia de aquellos, no configuran como deudores a la generalidad de los contribuyen-

(32) Cfr., VAroNA ALAbErN, j. E. (2005), p. 24 y ss.

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tes sino, exclusivamente, a determinados grupos de personas seleccionadas para la fi-nanciación de específicas funciones públicas o actividades administrativas (33). Así, los «tributos especiales» son prestaciones patrimoniales públicas en cuyo presupuesto nor-mativo no hay una actividad administrativa ni la concesión de una ventaja específica por los poderes públicos de la que el tributo constituya una suerte de contraprestación, de modo que desde la perspectiva de la estructura de su presupuesto de hecho o hecho imponible nos encontraríamos ante un impuesto. Un tipo singular de impuesto, pues es-tos Sonderabgaben presentan la característica de que los ingresos por ellos generados no afluyen a la caja general con que se sufragan indistintamente todos los gastos públi-cos, sino que nutren «fondos especiales» (Sonderfonds), con lo que se pone en cuestión la competencia constitucional del Parlamento sobre el Presupuesto, lo cual aproxima estas figuras al fenómeno de lo que en España se ha conocido como parafiscalidad (34).

A partir de estas premisas todo indica que los Impuestos de la Ley 15/2012, incluidos los que gravan a las centrales nucleares, al afectarse sus ingresos a la financiación de los «costes del sistema eléctrico», se pueden calificar de «tributos especiales», que resul-tan problemáticos desde el punto de vista constitucional, tanto por una posible colisión con el principio de igualdad, como debido a la erosión de la competencia del poder legis-lativo sobre el Presupuesto y, por si ello no fuera suficiente, por su dudosa compatibili-dad con otro principio, arraigado en el Derecho Público alemán, que es el de «Estado im-positivo» (Steuerstaatsprinzip). En efecto, la Constitución alemana, a diferencia signifi-cativamente de la española, contiene una regulación muy detallada sobre la distribu-ción de competencias normativas, de reparto de los ingresos y de gestión en relación con los impuestos, específicamente designados y, en consecuencia, constitucionalizados. De ello se deduce que la Constitución financiera adopta una decisión, que vincula lógica-mente al legislador, en el sentido de que el sostenimiento de los gastos públicos debe descansar, esencialmente, en impuestos. Esto condiciona a los «tributos especiales» que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional alemana, únicamente son admisibles bajo el cumplimiento de rígidas condiciones que se hacen, si cabe, todavía más exigentes en el caso de que el «tributo especial» no persiga ninguna finalidad extrafiscal (35).

Estas condiciones se concretan, en primer lugar, en la necesidad de que el nivel de Hacienda territorial que crea el «tributo especial» tenga competencias materiales sobre el ámbito o sector de la realidad en el que incide. En segundo lugar, la exacción debe se-leccionar como obligado al pago a un «grupo homogéneo» que, por razón de sus intereses comunes o por sus características específicas, resulte claramente distinguible o separa-ble de la generalidad de los contribuyentes y de otros grupos. En tercer lugar, dicho gru-po, que soporta la carga tributaria especial, debe encontrarse más próximo que cual-quier otro grupo o la generalidad de los contribuyentes a la actividad pública que se va a financiar mediante el «tributo especial», de manera que concurra en aquel una suerte de «responsabilidad en la financiación» (Finanzierungsverantwortlichkeit). Los ingresos producidos por el tributo especial deben ser utilizados, en cuarto lugar, mayoritaria-mente en beneficio del grupo (gruppennützig). y la quinta y última condición que exige el Tribunal Constitucional alemán se traduce en un deber concreto que incumbe al po-der ejecutivo y al legislador, al elaborar y aprobar los Presupuestos, de informar en una sección específica del documento presupuestario acerca de la cuantía y el destino de los «fondos especiales» (36).

(33) Una visión de conjunto sobre el origen de esta categoría dogmática, su significado y cómo ha sido asimilada por la jurisprudencia constitucional alemana, en bIrk/DEsENs/TAPPE (2016), p. 36 y ss.

(34) sobre la parafiscalidad es todavía imprescindible MATEo roDrígUEz, L. (1978). (35) Vid., bIrk/DEsENs/TAPPE (2016), p. 37. (36) Cfr., bIrk/DEsENs/TAPPE (2016), p. 37.

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Pero los Impuestos de la Ley 15/2012 no pueden ser calificados como «tributos espe-ciales» porque su recaudación no está afectada específicamente y en su integridad a la gestión de los residuos radiactivos, sino a la financiación genérica de los costes del siste-ma eléctrico (artículo 13.3 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del sector Eléctrico). Es cierto que cabría sostener una suerte de «responsabilidad en la financiación» de las empresas titulares de las centrales nucleares sobre la gestión de los residuos radiacti-vos; y es igualmente verdad que entre dichos costes del sistema eléctrico se encuentra la «dotación del Fondo para la financiación del Plan general de residuos radiactivos» [ar-tículo 13.3.g) de la ley 24/2013]. Ahora bien, sucede, por una parte, que esa dotación tie-ne un peso relativo muy escaso en el conjunto de los citados costes que comprenden, en-tre muchos otros, la retribución de las actividades de transporte y distribución o las anualidades correspondientes al déficit de tarifa; y, por otro lado, las tasas ENrEsA es-tán ya íntegramente afectadas a la gestión de los residuos radiactivos, a las que habría que añadir las tasas del Consejo de seguridad Nuclear que se fundamentan en el carác-ter preventivo frente a los posibles riesgos de esta forma de producción de energía eléc-trica; sin olvidar, además, el seguro obligatorio que han de suscribir las empresas para cubrir la responsabilidad civil por daños nucleares de acuerdo con la Ley 12/2011.

De todo lo anterior solo se puede derivar una conclusión: ni el riesgo potencial –e in-contestable– inherente a los residuos radiactivos generados por las centrales nucleares ni los costes provocados por la gestión de los mismos, pueden justificar la carga tributa-ria adicional que soporta esta fuente de energía a través de la Ley 15/2012, ya que exis-ten otros tributos y cargas cuyo fundamento es justamente hacer frente a esos riesgos y a esos costes. A partir de aquí, si se constata, como ha dicho el Tribunal de Cuentas en relación con las tasas ENrEsA (37), que de mantenerse los tipos de gravamen vigentes en las mismas –que no han sido objeto de actualización alguna desde el 1 de enero de 2010– quedarían sin cubrir el 28 por 100 de las necesidades de financiación estimadas de ENrEsA para hacer frente al flujo de costes previstos en el período 2010-2085 por la gestión de los residuos radiactivos y el combustible nuclear gastado, por lo que el máxi-mo órgano fiscalizador de las cuentas del Estado insta a revisar y actualizar dichos ti-pos; si ello es así, decimos, la decisión correcta en Derecho no es crear los Impuestos de la Ley 15/2012, sino hacer frente con decisión a los problemas de una «gestión deficita-ria de los residuos radiactivos, modificando aquellas tasas para acomodarlas a los nue-vos niveles de seguridad, complejidad y cantidad, que al suponer un mayor coste para ENrEsA, debería acompañarse de una recaudación más elevada, fijada mediante la co-rrespondiente memoria económica» (38).

4. DOBLE IMPOSICIÓN NO JUSTIFICADA Y PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD

Es sabido que la gestión de los residuos radiactivos, realizada por ENrEsA, implica también su almacenamiento y depósito. También hemos señalado que la justificación que el legislador pretende dar a los Impuestos sobre la energía nuclear, según se des-prende del Preámbulo de la Ley 15/2012 que los crea, se basa en la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de energía nucleoeléctrica y del al-macenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos, Pero esa

(37) Informe 1075, de 28 de abril de 2015, del Tribunal de Cuentas de fiscalización de la ges-tión realizada por la Empresa Nacional de residuos radiactivos, s.A., del Fondo para la financia-ción de las actividades del Plan general de residuos radiactivos, ejercicios 2010 y 2011.

(38) Así, DíEz MorENo, M. A. (2017), p. 50.

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justificación puede ser seriamente cuestionada. Pues el legislador relaciona la exigencia de los Impuestos con el «Plan general de residuos radiactivos», refiriéndose a los cos-tes totales del desmantelamiento de las centrales nucleares y de la gestión definitiva de los residuos radiactivos tras el cese de la explotación de las centrales nucleares que, de acuerdo con el legislador, en última instancia y de no exigir el impuesto, se trasladarían a la sociedad. Estos costes, sin embargo, ya son financiados a través de las tasas ENrEsA por los mismos sujetos pasivos, que no son otros que las empresas titulares de las cen-trales nucleares; lo cual lleva a una parte de la doctrina a concluir que «resulta total-mente injustificado y contrario a la capacidad económica la exigencia de dos graváme-nes idénticos en cuanto al fondo y a la finalidad, pero diferentes en cuanto a su denomi-nación». Dicho con otras palabras, las razones que fundamentaron la tasa ENrEsA vie-nen a ser las mismas que las que se aducen en la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012 (39).

Esa duplicidad impositiva ya fue apreciada en sede parlamentaria durante la trami-tación del proyecto de ley. Así, el grupo Parlamentario Catalán en el senado Covergèn-cia i Unió formuló una enmienda de adición, que no prosperó, al vigente artículo 18, cu-yo tenor literal declaraba que: «se restará de la cuota tributaria resultante el total de las cantidades pagadas en el año natural en concepto de tasas por la prestación de ser-vicios de gestión de residuos radiactivos establecidos en la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, del sector eléctrico, sin que en ningún caso la cuota pueda resultar ne-gativa». Apuntaba ese grupo Parlamentario que fue el real Decreto-Ley 5/2005 el que dio el primer paso para imputar a los titulares de las centrales nucleares los costes de la gestión de los residuos radiactivos. y el real Decreto-Ley 6/2009 y la Ley 11/2009, me-diante la modificación de la Ley 54/1997 del sector Eléctrico, completaron dicho régi-men tributario, al traspasar dichos costes a los titulares de las centrales nucleares con independencia de la fecha de generación de los residuos, liberándose a la tarifa eléctrica y, por tanto, a los consumidores, de hacer frente directamente a esta carga financiera. Por tanto, aquel grupo concluyó con que existía una evidente redundancia entre los he-chos imponibles gravados por la tasa ENrEsA y los de los Impuestos sobre las nuclea-res de la Ley 15/2012 (40).

En una línea argumental muy semejante se mueve el Tribunal supremo en los Autos –ya citados–, de 14 de junio de 2016, por los que se plantean cuestiones de inconstitu-cionalidad por posible vulneración del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución) de los Impuestos sobre producción y almacenamiento en instalacio-nes centralizadas de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos. En su razona-miento el Tribunal supremo resume la doctrina del Tribunal Constitucional sobre los tributos de naturaleza extrafiscal en virtud de la cual, cualesquiera que sean los fines que guían al legislador en la configuración de los tributos (fiscales, extrafiscales o am-bos), en todo caso deben respetarse los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución (ssTC 37/1987, Fj 13; 221/1992, Fj 4; 186/1993, Fj 4; 194/2000 y 19/2012, Fj 3). y, en este sentido, tienen finalidad extrafiscal aquellos tributos que persiguen, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de de-terminada finalidad, sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompa-

(39) Cfr., rUIz gArIjo, M. (2013) p. 570; igualmente, PEñA ALoNso, j. L. (2013), p. 615, cuando anota que: «Esta situación de duplicidad impositiva, de sobre imposición, altera la seguridad jurí-dica de las empresas, reduce su competitividad, y llega a afectar a los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad».

(40) referencias muy exhaustivas a la enmienda citada en PEñA ALoNso, j. L. (2013), pp. 614-615.

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tible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo, que no es otro que aquella prestación patrimonial pública cu-ya finalidad es «contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (artículo 31.1). En cualquier caso, los tributos deben recaer sobre alguna fuente de capacidad económica, pues esta idea es inherente a su concepto constitucional (ssTC 53/2014, Fj 6 y 74/2016, Fj 2º). Así pues, la diferencia entre un impuesto fiscal y otro extrafiscal –por ejemplo, enderezado a la protección del medio ambiente– es que el primero tiene como principal objetivo la financiación de las cargas públicas y su estructura está orientada principal-mente a la capacidad económica o de pago; mientras que el segundo pretende, además, modificar comportamientos o, al menos, hacer pagar por ellos, y exige que la estructura del tributo arbitre instrumentos dirigidos a la consecución de la finalidad perseguida gravando la capacidad económica como una forma de contribuir al sostenimiento del gasto público que genera la indebida, o incluso debida, utilización del medio ambiente (manifestación concreta del principio «quien contamina paga») (sTC 289/2000, Fj 5º). De esta manera, lo determinante para poder identificar la tipología del tributo y, con-cretamente, uno con fines específicos o extrafiscales no es el anuncio de dicha finalidad en el Preámbulo de las normas tributarias, sino que es preciso siempre un examen de la estructura de su hecho imponible y también de los supuestos de no sujeción o exención, los sujetos pasivos, la base imponible y el resto de elementos de cuantificación (ssTC 60/2013, Fj 3º y 53/2014, Fj 3º). Dicho lo cual, la finalidad extrafiscal es perfectamente compatible con la recaudatoria: así lo reconoce el Tribunal Constitucional en la sTC 53/2014 al declarar que «de la misma manera que los tributos propiamente recaudato-rios pueden perseguir y de hecho persiguen en la práctica otras finalidades extrafiscales [sTC 19/2012, Fj 3 a)], difícilmente habrá impuestos extrafiscales químicamente puros, pues en todo caso la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o con-tradecir el principio de capacidad económica (sTC 37/1987, Fj 13 y 221/1992, Fj 4)».

Habría que arrancar, como hace el Tribunal supremo en los Autos de referencia, del concepto de tributo ambiental. Es evidente que para calificar a un tributo de ambiental son irrelevantes las consideraciones contenidas en el preámbulo de su ley reguladora. Como con acierto se ha apuntado (41), no hay un concepto común de impuesto ambien-tal, pero con independencia del criterio determinante considerado, hay consenso en tres afirmaciones: en primer lugar, en que es expresión del principio «quien contamina pa-ga»; en segundo lugar, en que debe incluir necesariamente un efecto incentivo; y, por úl-timo, en que los impuestos a la energía constituyen el exponente más claro.

El Tribunal Constitucional, en jurisprudencia asentada, exige de un impuesto me-dioambiental la presencia en su régimen jurídico de elementos estructurales que per-mitan al contribuyente modular la carga tributaria en función de su comportamiento desde la perspectiva de la protección del entorno natural. La afectación de los ingresos a programas de gasto público ecológicos, lo que convertiría al tributo en finalista, constituiría un simple indicio de que nos encontramos ante un tributo «verde» pero no representa un elemento decisivo (ssTC 289/2000, 168/2004 y 179/2006). En el caso del desafortunado Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente la sTC 289/2000 declaró que «el tributo cuestionado no se dirige, en sentido negativo, a disuadir el incumplimiento de ninguna obligación, pero tampoco busca, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras del medio ambiente, en cumplimiento del artículo 45.1 de la Constitución, desvinculándose así de la verdadera aptitud de cada sujeto para incidir en el medio en el que se desenvuelve (…)». Estas declaraciones del Tribunal Constitucional, aunque se efectúan con ocasión de una posible vulneración

(41) Cfr., VILLAr EzCUrrA, M. (2015), p. 36.

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del artículo 6 de la LoFCA que prohíbe a las mismas crear tributos que recaigan sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado o las Corporaciones Locales, son útiles para clarificar la definición de tributo ecológico y coinciden, además, con las conclusio-nes sostenidas por el Tribunal de justicia de la Unión Europea y la Comisión en rela-ción, respectivamente, con la aplicación del artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de impuestos es-peciales (42) y en la interpretación de la normativa sobre ayudas de Estado (43). Lo re-sume perfectamente algún autor al indicar que para conocer la verdadera naturaleza extrafiscal de un tributo es necesario analizar su régimen jurídico, en particular sus elementos esenciales: es decir, «el hecho imponible, su sujeto pasivo, su base imponi-ble y su cuota tributaria» (44). y es que solo tras examinar dichos elementos podrá constatarse si existe o no un efecto incentivador característico de cualquier tributo de ordenación.

A partir de estas consideraciones, es claro que los Impuestos sobre la energía nuclear que centran nuestra atención no son extrafiscales en sentido estricto, habida cuenta de que carecen de cualquier efecto incentivador sobre las actuaciones de las empresas titu-lares de las centrales, las cuales lo único que pueden hacer para disminuir la carga tri-butaria es reducir la producción de energía nucleoeléctrica. Pero sucede que, si diéra-mos por bueno un concepto de tributo extrafiscal más amplio –como hizo suyo el Tribu-nal Constitucional en la ya comentada sTC 168/2004 en relación con el gravamen crea-do por la Ley catalana de protección civil–, de manera que, admitiendo las externalida-des producidas por esta fuente de energía, el tributo internalizara sobre las empresas ti-tulares de las centrales los costes que la sociedad debe asumir para la gestión y almace-namientos seguros de los residuos radiactivos, lo cierto es que, por una parte, las tasas ENrEsA ya tienen atribuida esa función y, por otra parte, si bien es cierto que nos en-contramos ante Impuestos finalistas o afectados, tal afectación se realiza, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 15/2012, a todos los costes del sistema eléctrico y no de manera específica a cubrir las externalidades propias de la energía nuclear. Porque, aunque entre tales costes se halle la dotación para dotación pa-ra el fondo para la financiación del Plan general de residuos radiactivos [artículo 13.3.g) de la Ley 24/2013 del sector Eléctrico], este es solo uno entre otros muchos cos-tes como son la retribución de las actividades de transporte y distribución, el régimen retributivo específico de la actividad de generación de energías renovables o las anuali-dades correspondientes a los déficits de tarifa.

La finalidad de estos Impuestos no es, por tanto, ambiental, ni siquiera en el sentido amplio de tributo finalista, porque, de haberlo sido, su recaudación hubiera sido desti-nada íntegramente al fondo dedicado a la gestión de los residuos radiactivos. La verda-dera pretensión del legislador ha sido más bien hacer contribuir, de forma especial, a la financiación del déficit que el sistema eléctrico ha venido generando a quienes se en-tiende que también se han beneficiado especialmente de los ingresos que dicho sistema les ha procurado y que en este caso son los productores de energía nucleoeléctrica. Al igual que ocurre con las centrales hidroeléctricas, la práctica totalidad de las instalacio-nes están casi amortizadas y su coste de producción es reducido, de modo que su margen comercial es bastante más elevado que la media del sector, al incidir en la fijación de los

(42) sentencia, 27 de febrero de 2014, del Tribunal de justicia de la Unión Europea (sTjUE) (asunto Jordi Besora C-82/12).

(43) Comunicación de la Comisión, de 28 de junio de 2014, que establece las Directrices sobre ayudas estatales en materia de protección del medio ambiente y energía 2014-2020 (2014/C 200/01)

(44) Cfr., VAroNA ALAbErN, j. E. (2005), p. 15.

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precios los costes más altos de otros productores. se les detraería, así, a estos producto-res, mediante impuestos, lo que han recibido a través de un sistema financiero mal di-señado. Por tanto, todas estas consideraciones no guardan ninguna relación con la pro-tección del medio ambiente, colocando en cada platillo de la balanza que la energía nu-clear acarrea riesgos muy relevantes y que en términos de emisiones causantes del cam-bio climático la misma aporta evidentes ventajas (45).

Para empezar, convendría recordar que el impacto medioambiental de la producción nuclear de energía eléctrica es mucho más bajo que el de la mayoría del resto de fuentes energéticas. Además, la detallada y minuciosa regulación de esta fuente de energía, tan-to nacional como internacional, identifica y corrige los posibles riesgos medioambienta-les desde el momento de la construcción de las instalaciones hasta el proceso final de su desmantelamiento, mediante las correspondientes evaluaciones de impacto ambiental y las autorizaciones ambientales integradas (46).

Por tanto, la verdadera finalidad de los Impuestos que afectan a la energía nuclear y, en general, de los restantes tributos creados por la Ley 15/2012 es puramente recauda-toria, es decir y más exactamente, se persigue garantizar la sostenibilidad financiera del sistema eléctrico. Así se puso de manifiesto durante el debate del proyecto de ley en el Congreso y en el senado, pues, aun cuando en la defensa del proyecto el Ministro de Energía citara como primer objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con una utiliza-ción más eficiente de los recursos energéticos, a continuación se subrayó como segundo objetivo «alcanzar la sostenibilidad económica y financiera del sistema eléctrico»; pues-to que, en otro caso, «el déficit acumulado seguiría aumentando año a año y el coste ex-traordinario para el sistema eléctrico, esto es, para el precio de la luz por la amortiza-ción del principal más intereses sería cada vez más elevado» (47). El sistema eléctrico español, en efecto, registra un déficit de ingresos de actividades reguladas desde hace más de una década debido al desajuste entre los ingresos procedentes de la aplicación de las tarifas y peajes a los suministros y acceso a las redes de transporte o distribución, respecto de los costes reconocidos a las actividades y costes regulados del sistema eléc-trico. Este desajuste es conocido como déficit tarifario.

Partiendo de estas premisas y volviendo a los Autos del Tribunal supremo en los que se plantean las cuestiones de inconstitucionalidad, ahí se advierte de la naturaleza «im-positiva» de los tributos que gravan la producción y almacenamiento de combustible nu-clear gastado. Ello es así porque los mismos resultan «extraños a la contraprestación que pueda satisfacerse por la prestación de servicios públicos sobre tratamiento y alma-cenamiento de los residuos nucleares». Este dato es fundamental porque los tributos controvertidos acabarán incidiendo, quiérase o no, «sobre la propia capacidad económica del contribuyente gravando su renta»; pues no en vano los impuestos se autocalifican co-mo directos y reales. Para el Tribunal, el Impuesto que recae sobre la producción de combustible nuclear y residuos radiactivos conecta directamente con el sistema de fi-nanciación del sector eléctrico; y en cuanto al Impuesto sobre el almacenamiento de esos elementos, el Tribunal duda de su razonabilidad existiendo las tasas ENrEsA que re-tribuyen los costes generados por los mismos. De hecho, ninguno de los Impuestos crea-dos por la Ley 15/2012 se afecta directamente y en su totalidad al Fondo nacional para

(45) Así, rozás VALDés, j. A. (2017) «Análisis constitucional de la imposición sobre la produc-ción de energía eléctrica», en gonzález-Cuéllar serrano/ortiz Calle, La fiscalidad del sector eléc-trico, Tirant lo blanch, Valencia, 2017, p. 141.

(46) Cfr., gArrIDo DE LAs HErAs, s. (2008), pp. 803-808 y 815-818. (47) se deja constancia de las vicisitudes del debate parlamentario en PEñA ALoNso, j. L.

(2013), p. 586 y ss.

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la financiación de las actividades del Plan general de residuos radiactivos. Igualmen-te el Tribunal supremo advierte, en los mencionados Autos, una doble imposición eco-nómica respecto del Impuesto local de Actividades Económicas. En los Autos se dice que «ciertamente, la doble imposición económica no es «per se» contraria al principio de ca-pacidad económica que proclama el artículo 31.1 CE», pero ha de ser el máximo intér-prete de la norma fundamental quien se pronuncie sobre el particular. En todo caso y en nuestra opinión, los Impuestos controvertidos gravan sin más los beneficios de las cen-trales nucleares en términos de renta.

En otro orden de consideraciones, creo que no es acertado sostener (48) que los Im-puestos creados por la Ley 15/2012 tienen finalidad medioambiental porque son im-puestos «pigouvianos», que pretenden corregir externalidades negativas generadas por una actividad económica consiguiendo que, al menos, parte del coste social causado por estas se traslade a quien las lleve a cabo. Como se sabe, el fin de ese tipo de impuestos quedaría perfectamente logrado cuando el coste marginal privado más el impuesto sea igual al coste total marginal. Estos impuestos constituirían ejemplos paradigmáticos del principio «quien contamina paga», incorporado al Derecho Comunitario a través de la Directiva 2004/35/CE sobre responsabilidad medioambiental en relación con la preven-ción y reparación de daños medioambientales. y decimos que esta tesis no es acertada porque las tasas ENrEsA ya cumplen con creces la función de repercutir a los agentes responsables los costes vinculados a la gestión, tratamiento, almacenamiento y asegu-ramiento del combustible nuclear y los residuos radiactivos. Con carácter más general se dice en la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012 que las instalaciones de los pro-ductores de energía eléctrica «originan importantes inversiones en las redes de trans-porte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy rele-vantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro». Pero re-sulta que esos costes ya son retribuidos a través de la tarifa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del sector Eléctrico. y, por otro lado, acertadamente ha señalado algún autor (49) que, en realidad, quien pudiera estar llamado a internalizar dicha externalidad medioambiental que lleva consigo «el trans-porte y la distribución de la electricidad» –de carácter esencialmente paisajístico– sería red Eléctrica Española, que es la empresa titular de tales cometidos. Pues justamente esta empresa, por no ser productora de energía eléctrica, tampoco es sujeto pasivo de es-tos impuestos energéticos.

Descartada, por tanto, cualquier finalidad extrafiscal de los Impuestos analizados, así como su carácter retributivo de unos costes que ya están sufragados por unas tasas finalistas, aparece en primer plano el problema constitucional que ha motivado el plan-teamiento de los Autos y sobre el que nos proponemos profundizar. Porque al tratarse de unos Impuestos con una finalidad exclusivamente recaudatoria, vinculada a la fi-nanciación del déficit tarifario o con carácter más general a la sostenibilidad de los cos-tes del sistema eléctrico (50), se acredita, según reconoce el Ministerio Fiscal en los re-petidos Autos, la superposición de un nuevo gravamen al régimen tributario de un sec-

(48) Como se hace en el Voto particular del Magistrado Manuel Martín Timón respecto de los Autos de 14 de junio de 2016.

(49) Así, rozás VALDés, j. A. (2017), p. 140. (50) Por ello, rozás VALDés, j. A. (2017), certeramente apunta que la referencia a la «sosteni-

bilidad» en la Ley 15/2012 «alude a la dimensión financiera, que no ambiental, del sistema de energía eléctrica».

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tor de actividad cuya capacidad económica, al menos en relación con esa concreta activi-dad, ya es objeto de tributación, «determinando un desbordamiento de los límites de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Como se ha puesto de manifiesto, para el Tri-bunal supremo pudiera parecer que la inexistencia de razones extrafiscales en esos Im-puestos mismos determina la inconstitucionalidad de cualquier impuesto que recayese con carácter específico sobre la energía (51). Con razón se ha apuntado que tanto en el plano conceptual como en el del Derecho positivo no cabe confundir la fiscalidad ambien-tal con la fiscalidad de la energía, puesto que aun cuando ambos conjuntos presenten un área de intersección, no son conjuntos concéntricos. Pues existen tributos ambientales que no guardan relación alguna con la energía y tributos energéticos que solo indirecta-mente cabría considerarlos medioambientales; sin que automáticamente implique ello una contravención de los principios constitucionales (52). Ahora bien, estando plenamen-te de acuerdo con esta afirmación, el dato que llama nuestra atención es que sobre unos mismos contribuyentes recaigan simultáneamente varios tributos energéticos, ambien-tales o no, con fines retributivos (en el caso de las tasas) o puramente recaudatorios.

Nos situaríamos ante una doble imposición económica cuya refutación solo podría sostenerse sobre la base de una comparación formal de los hechos imponibles de los im-puestos y tasas que afectan a las empresas propietarias de las centrales nucleares. re-mitiéndonos a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la aplicación del artí-culo 6.2 y 6.3 de la LoFCA desde la fundamental sTC 37/1987, podríamos utilizar ana-lógicamente la diferencia entre el hecho imponible, en sentido técnico jurídico estricto, y la materia imponible en cuanto capacidad económica o fuente de riqueza gravada. En este sentido, una misma manifestación de riqueza estaría siendo gravada a través de varias figuras tributarias. A partir de aquí tiene sentido preguntarse sobre la relevancia constitucional de la doble imposición que sufren unos contribuyentes identificables por el sector de la economía en la que operan. Con agudeza se ha dicho que en realidad no se estaría tanto ante una vulneración del principio de capacidad económica –que de mane-ra más que discutible quedaría a salvo, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Consti-tucional, cuando se gravase una riqueza real o potencial que no ficticia (sTC 27/1981)– sino de lo que el mismo párrafo del texto constitucional califica de «sistema tributario justo». Pues lo que se está produciendo es una acumulación asistemática o, si se prefie-re, un «solapamiento burdo y notorio de figuras tributarias» que conduce a satisfacer cuotas diversas por lo que en el fondo no deja de ser un mismo hecho imponible; sin que entre las mismas se prevea mecanismo alguno de compensación o deducción. Esta si-tuación nos aleja de parámetros elementales de justicia de un sistema tributario, que dejaría de ser sistema por ausencia de racionalidad, y podría aproximarnos en su con-junto a niveles de confiscatoriedad (53).

si se habla de posible confiscación por acumulación, queda fuera de nuestra atención la concepción clásica de la interdicción de confiscatoriedad contemplada en el artículo 31.1 de la Constitución como límite a la progresividad. En realidad, ninguno de los tributos que entran en consideración tiene carácter progresivo (54). En cualquier caso, la prohibición de que el sistema tributario tenga alcance confiscatorio puede tacharse de redundante, puesto que de producirse ese resultado se vulneraría flagrantemente el principio de capa-

(51) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), pp. 137-138. (52) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), p. 138. (53) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), pp. 144-145. (54) sobre la prohibición de confiscatoriedad en cuanto límite a la progresividad, vid., EsCrIbA-

No LóPEz, F. (2009), p. 406 y ss.

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cidad económica; con lo cual, si no se hubiese incluido tal prohibición en el artículo 31.1, nada hubiera sucedido. Conocidas son las palabras de FUENTEs QUINTANA en la defensa de su enmienda al artículo 31 para la supresión de esa prohibición durante los debates cons-tituyentes: «habiendo afirmado que el fin fundamental de la imposición es la justicia, y sa-biendo que la capacidad de pago constituye la base para el reparto de la imposición, la úl-tima frase del primer párrafo, que afirma que el conjunto de los impuestos no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio sobra, porque lógicamente la justicia pugna, se opone a la confiscación, y de esta manera se propone la eliminación, por superflua, de esa frase que no se considera idónea». Pero esto no quiere decir que el derecho de propiedad, consa-grado en el artículo 33 de la norma fundamental, no constituya un límite efectivo al legis-lador tributario (55). En definitiva, son perfectamente compatibles sendas afirmaciones: el carácter redundante de la repetida prohibición –un sistema tributario justo nunca pue-de ser confiscatorio– y que la propiedad es un límite a la imposición (56).

Ciertamente no existe en la Constitución una prohibición de doble imposición. Única-mente el artículo 6 de la LoFCA, que integra el bloque de la constitucionalidad, prohíbe la duplicidad de hechos imponibles, lo cual no significa necesariamente que una misma fuente de riqueza no pueda ser gravada más de una vez. Además, la prohibición se en-marca en este precepto dentro de un criterio de ordenación de competencias concurrentes sobre una misma materia, lo que vale decir que la norma se encuadra dentro de la parte organizativa de la Constitución financiera y, en última instancia, no guarda relación al-guna –o, al menos, no guarda relación directa– con los criterios constitucionales de re-parto de la carga tributaria contenidos en el artículo 31.1. Con todo, debemos consignar que opiniones autorizadas de la doctrina han anclado constitucionalmente el artículo 6 de la LoFCA en la prohibición de confiscatoriedad contenida en el artículo 31.1 (57); no en vano de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional se podría deducir que la conoci-da como prohibición de equivalencia lo que pretende evitar es «dobles imposiciones no co-ordinadas», garantizando de esa manera que el ejercicio del poder tributario por los dis-tintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de un sistema tributario jus-to en los términos exigidos por el artículo 31.1 de la Constitución (recientemente, la sTC 74/2016, Fj 2). En este contexto se ha dicho que la interdicción del alcance confiscatorio podría tener la virtud de dar entrada a un principio que carece de consagración constitu-cional explícita, a saber: la prohibición de doble imposición en aquellos Estados descen-tralizados cuyas Constituciones prevén en consecuencia distintos niveles de Hacienda te-rritorial (58). Insistamos, no obstante, que esa tesis se defiende en el contexto de la dis-tribución del poder tributario territorial en el seno de Estados complejos como el español, básicamente en el sentido de defender que la doble imposición económica que eventual-mente puede producir un impuesto propio autonómico puede justificarse constitucional-mente si el mismo tiene verdadera naturaleza extrafiscal (59).

Para algún autor, en opinión que compartimos, sería suficiente para salvar la incons-titucionalidad de los Impuestos creados por la Ley 15/2012 con que se estableciesen pro-cedimientos de compensación que evitasen una eventual confiscación derivada del sola-

(55) Así, la Constitución alemana no contiene una interdicción al alcance confiscatorio del siste-ma tributario (tampoco contiene el principio de capacidad económica, que se deriva directamente del de igualdad). Pero tanto la doctrina mayoritaria como la jurisprudencia entienden que el derecho fundamental de la propiedad limita el poder tributario (Vid., TIPkE/LANg (2015), p. 115 y ss.).

(56) En este sentido, EsCrIbANo LóPEz, F. (2009), pp. 410-411. (57) Así, EsCrIbANo LóPEz, F. (2009), p. 403 y ss. (58) Cfr., gArCíA NoVoA, C. (2007), p. 51 y ss. (59) En línea con la postura que argumentamos en orTIz CALLE, E. (2001), p. 26, con referen-

cias a la doctrina y jurisprudencia constitucional federal alemanas.

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pamiento asistemático de tributos que inciden sobre un mismo objeto imponible. Por ejemplo, como se hacía históricamente con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físi-cas, estableciendo la deducibilidad, al menos parcial, en la cuota de los impuestos ener-géticos de la cuota satisfecha por idénticos hechos imponibles en el Impuesto de Activi-dades Económicas y en las tasas sobre la energía nuclear (60). Pero lo cierto es que el le-gislador no ha previsto mecanismo alguno de compensación por lo que subsisten las du-das acerca de la relevancia constitucional de esta acumulación asistemática de tributos sobre unas determinadas empresas.

Al margen de ello, más arriba indicamos que la Administración general del Estado, en su escrito de oposición al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, sostuvo que el hecho imponible gravado por aquellos Impuestos no es la renta obtenida por el in-teresado, sino «la actividad de producción y almacenamiento de materiales nucleares ra-diactivos». si nos preguntáramos qué suerte de riqueza está sometiendo a imposición el le-gislador, partiendo de la premisa de que los tributos analizados no tienen la naturaleza retributiva propia de las tasas, la contestación no podría ser otra que la renta obtenida por las empresas explotadoras de las centrales nucleares con ocasión de la producción de ener-gía eléctrica. Así lo reconoce implícitamente la Administración, en el escrito de oposición referido, al aludir a la «riqueza potencial» contemplada en la definición del hecho imponi-ble de aquellos Impuestos. Para la Administración general del Estado no existe duda de que la producción de residuos y su almacenamiento son una manifestación de riqueza po-tencial. Con ello implícitamente se está remitiendo a la jurisprudencia del Tribunal Cons-titucional (sTC 37/1987) en la que se asume un concepto amplísimo –y discutible– de ca-pacidad económica para los impuestos extrafiscales, pues el máximo intérprete de la Constitución se resiste a enjuiciar a dichos impuestos –en cuanto tales, extraños a la idea de capacidad económica– desde la sola perspectiva de su idoneidad para alcanzar los fines pretendidos, y la necesidad y proporcionalidad de las medidas adoptadas. Es significativo que la Administración invoque el Impuesto de Actividades Económicas en el que se grava la mera realización de una actividad con entera independencia de la obtención o no de be-neficios. y es cierto que riqueza «potencial» existe en el supuesto de la producción de com-bustible nuclear gastado y residuos radiactivos, toda vez que la misma tiene lugar en el contexto económico de la venta de energía eléctrica. Ahora bien, no es menos cierto que el Impuesto de Actividades Económicas no tiene la naturaleza extrafiscal que los Impuestos sobre la energía de la Ley 15/2012 dicen atribuirse y que el primero es un Impuesto propio de otro nivel de Hacienda territorial, concretamente la local.

Ha de tenerse en cuenta que, hasta ahora, el Tribunal Constitucional no ha tenido oportunidad de enjuiciar el solapamiento de un impuesto estatal con el Impuesto de Ac-tividades Económicas o con otras tasas estatales. Cuando se ha ocupado de examinar di-cho solapamiento lo ha hecho respecto de impuestos autonómicos propios para concluir que tal impuesto local grava el mero ejercicio de la actividad, sin que ello pudiera impe-dir que esa misma actividad fuese objeto de gravamen desde otras perspectivas como la generación de un riesgo específico, en aras de financiar los daños que de su consecución pudiera eventualmente producirse, con carácter preventivo, o de incentivar un cambio de comportamiento como mera precaución, por ejemplo (61).

(60) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), p. 145. (61) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), p. 145, con referencias a las ssTC 30/2015, 107/2015 y

108/2015, por lo que hace al Impuesto de Actividades Económicas y al Impuesto sobre Depósitos bancarios. y ya en la esfera de los impuestos energéticos, con referencia a las ssTC 122/2012, 210/2012 y 60/2013.

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A la vista de todo ello, debemos formular ciertas conclusiones. El Tribunal Constitu-cional tiene declarado que el sistema tributario sería confiscatorio «si mediante la apli-cación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto de sus rentas y propiedades» (sTC 150/1990, Fj 9). El hecho de que hasta ahora no se haya ad-vertido estar en presencia de tal circunstancia, no quiere decir que no pueda cambiar la situación; y, según se ha señalado, el supuesto de las tasas y de los impuestos que se so-lapan sobre la energía nuclear podría ser un buen ejemplo de confiscación por acumula-ción que el Tribunal Constitucional podría estimar (62). Estimación que, en su caso y siempre que este Tribunal no modificara radicalmente su jurisprudencia, vendría de la mano del solapamiento o acumulación, ya que desde la sTC 27/1981 para dar por salva-guardado el principio de capacidad económica basta con que en el presupuesto normati-vo del tributo esté presente un indicio directo o indirecto de riqueza, lo que se encuentra en los impuestos controvertidos, pues la producción de combustible nuclear o residuos radioactivos conlleva la realización de una actividad económica que implica cuando me-nos la presencia de ese elemento indiciario o indirecto de riqueza.

Con razón indicó PALAo hace casi cuarenta años que teóricamente un sistema fiscal confiscatorio es una contradicción en los propios términos, si bien, descendiendo del pla-no objetivo o institucional al subjetivo, una ley tributaria puede afectar a la esfera pa-trimonial de los particulares de modo tan grave que entre en colisión con el derecho constitucional de propiedad, sin necesidad desde luego que ello entrañe un peligro para el sistema económico y social plasmado en la Constitución. Para que esto suceda se re-quiere que el ataque tenga una especial agudeza y vaya acompañado de una especial de-liberación (63).

según ha declarado la jurisprudencia constitucional alemana (64), la potestad tribu-taria está también limitada por el derecho constitucional de propiedad, en el bien en-tendido que este derecho fundamental protege determinadas posiciones patrimoniales y no el patrimonio en cuanto tal que puede someterse al pago de prestaciones patrimonia-les de carácter público entre las cuales están evidentemente los tributos. Es difícil negar esta evidencia pues cualquier impuesto incide bien en la adquisición de patrimonio, bien en su mera tenencia o bien en su consumo. Ahora bien, únicamente cuando el tributo impone una carga desproporcionada sobre el sujeto pasivo de manera que perjudica sus relaciones patrimoniales de manera muy relevante hasta el punto de que produce un «efecto sofocante» (erdrosselnde Wirkung) –dificultando, por ejemplo, la continuidad de una empresa o el disfrute de una herencia–, ese tributo equivale a una afectación rele-vante a un elemento patrimonial que podría conllevar la inconstitucionalidad de la nor-ma tributaria por vulneración de aquel derecho fundamental. Esa jurisprudencia remi-

(62) Cfr., rozás VALDés, j. A. (2017), p. 147, en nota a pie de página número 50. (63) Cfr., PALAo TAboADA, C. (1979), «La protección constitucional de la propiedad privada co-

mo límite al poder tributario», en AA.VV., Hacienda y Constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, p. 317 y p. 319.

(64) Que ha corregido la controvertida doctrina –cuya paternidad hay que atribuir al Profesor Paul kirchhof– que solo permitía la exigencia del Impuesto sobre el Patrimonio en aquellos casos en que su cuota, sumada a la del impuesto sobre la renta, no excedía aproximadamente del 50 por 100 de los rendimientos totales del contribuyente (Halbteilungsgrundsatz), sobre la base de que el artículo 14.1 de la Ley Fundamental dispone literalmente que la propiedad debe servir «al mismo tiempo» (zugleich) al interés privado y al general, de acuerdo con la función social de la propiedad [sentencia de 22 de junio de 1995; bVerfgE 93, 121 (138)]. Esa doctrina fue cambiada en la sen-tencia de 18 de enero de 2006, [bverfgE 115, 97 (114)] que remite a un juicio de proporcionalidad. referencias a esa jurisprudencia en bIrk/DEsENs/TAPPE, (2016), pp. 61-62.

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te en último término a un juicio de proporcionalidad, algo que ya ha sido apuntado entre nosotros por un sector muy relevante de la doctrina (65), que ve en este principio «una concreción autónoma del principio de proporcionalidad inherente al Estado de Derecho, en cuanto prohibición o interdicción de excesividad de la imposición que conecta direc-tamente con la idea de “moderación” y de“medida justa” en el sentido de equilibrio (k. LArENz) y, por tanto, consagración constitucional de un matiz distinto del principio de igualdad, de la aspiración a un Derecho Tributario justo». De estos principios cabría de-rivar, en mi opinión, una exigencia al legislador para que tenga que justificar la crea-ción de un nuevo tributo, distinto de los que con carácter general gravan la renta, el pa-trimonio o el consumo, que produzca un efecto de doble imposición económica, sin que en su régimen jurídico se aprecie una finalidad de ordenación, o ni siquiera una finalidad retributiva por razón de la afectación de sus ingresos a finalidades específicas que no es-tén ya cubiertas por otros tributos finalistas. La libertad de configuración con la que evi-dentemente cuenta el legislador tributario en el momento de la creación de un nuevo tri-buto está limitada por la «prohibición de exceso» en aquellos supuestos en que se pueda poner en riesgo la viabilidad de una actividad económica lícita; de forma que los límites de la imposición, en garantía del derecho de propiedad, deben decidirse en cada caso concreto con arreglo a las exigencias del principio de proporcionalidad (66).

Pues bien, en el caso de los Impuestos creados por la Ley 15/2012 que gravan la ener-gía nuclear, si nos planteamos seriamente realizar un juicio de proporcionalidad sobre los mismos, difícilmente superarían el test. Porque la sobreimposición a la que se some-te a las centrales nucleares mediante los tributos creados por la Ley 15/2012 no puede justificarse por una finalidad ambiental de la que los mismos carecen; ni siquiera por la afectación de sus ingresos a los costes del sistema eléctrico, ya que la mayoría de los mismos no son imputables, de manera específica y única, a esta fuente de producción energética. Pues los costes derivados del tratamiento y la gestión de los residuos son re-percutidos a las centrales a través de las tasas ENrEsA y los eventuales o potenciales gastos generados por los riesgos de la actividad nucleoeléctrica se repercuten a las mis-mas centrales mediante las tasas del Consejo de seguridad Nuclear, sin perjuicio del se-guro que obligatoriamente debe suscribirse para cubrir la responsabilidad civil de los posibles daños nucleares o producidos por materiales radiactivos de conformidad con la Ley 12/2011. siendo ello así, si los impuestos de la Ley 15/2012 sobre la energía nuclear son, como de hecho sucede, exclusivamente recaudatorios, huelga realizar los controles de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto, por cuanto la carga tributaria es-pecialmente intensa que soportan las centrales nucleares, en la medida en que ponga en riesgo la continuidad y viabilidad económica de las mismas, carece de justificación cons-titucional y puede devenir confiscatoria y, por ello, contraria al artículo 31.1 de la Cons-titución. En efecto, si en la práctica no se pretende alcanzar ningún objetivo medioam-biental, carece por completo de sentido indagar si existen otras medidas igualmente efi-caces que permitan alcanzar unos objetivos inexistentes; de la misma manera que re-sultaría absurdo hacer un control de proporcionalidad para ponderar entre dos intere-ses jurídicos protegidos: el medio ambiente, que estaría ausente, y el principio de capa-

(65) Así, roDrígUEz bErEIjo, A. (1994), p. 1330. (66) Como ha declarado el Tribunal Constitucional Federal alemán, en su sentencia (ya citada)

de 18 de enero de 2006 en relación a un supuesto de doble imposición entre el Impuesto federal so-bre la renta (Einkommensteuer) y el Impuesto municipal industrial (Gewerbesteuer) [bverfgE 115, 97 (114)]. En sentido favorable a considerar que el principio de proporcionalidad, inherente a la cláusula de Estado de Derecho, limita el poder tributario partiendo de que cualquier tributo afecta al derecho de propiedad, TIPkE/LANg, (2016), pp. 115-118. Entre nosotros, a favor de aplicar dicho principio, en el campo de la fiscalidad ambiental, CHICo DE LA CáMArA, P. (2008), p. 161 y ss.

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cidad económica que debe informar cualquier medida tributaria sin agotar la riqueza imponible en aras de preservar el contenido esencial del derecho de propiedad. y carece de relevancia para el juicio de proporcionalidad el hecho de que la sobreimposición se fundamente en una supuesta retribución extraordinaria de la energía nuclear en la for-mación del precio de la electricidad, dado el diseño deficiente de nuestro mercado eléc-trico que no toma en consideración que las instalaciones nucleares ya están en gran par-te amortizadas y que su margen comercial es mayor que el de otras fuentes de energía; por cuanto esas deficiencias deben corregirse mediante una regulación sectorial que fa-vorezca la libre competencia y dé lugar a una correcta formación de los precios; pero, so-bre todo, esa pretensión carece absolutamente de relevancia constitucional para el en-juiciamiento de un tributo.

Apurando el anterior argumento, la sobreimposición de la energía nuclear en com-paración con otras fuentes de energía implica una distribución desigual de la carga tri-butaria que, por sí sola, vulnera el principio de igualdad del artículo 31.1 CE; reparto desigual que al mismo tiempo tampoco supera el juicio de proporcionalidad, en la me-dida que supone para los titulares de las centrales un rendimiento menor del patrimo-nio empresarial y una mayor afectación del derecho de propiedad; mayor afectación del derecho de propiedad que no satisface el requisito de «necesidad» por carecer de cual-quier justificación. Un planteamiento bien distinto debería hacerse si los controverti-dos tributos sobre las centrales nucleares de la Ley 15/2012 incorporaran –cosa que evidentemente no hacen– una auténtica finalidad de ordenación, en cuyo caso habría que realizar un verdadero juicio de ponderación, basado en el principio de proporciona-lidad, entre los distintos derechos y valores constitucionales en conflicto; de manera que cuanto mayor fuera la intensidad con que los tributos redujeran la rentabilidad del patrimonio empresarial de las centrales nucleares mayor peso constitucional habrían de tener los intereses públicos invocados por el legislador tributario. En suma, si los Impuestos sobre la energía nuclear de la Ley 15/2012 hicieran en la práctica inviable la continuidad económica de las centrales, vulnerarían sin más el artículo 33 de la Cons-titución. En el caso de que dicha viabilidad subsistiera y esos Impuestos tuvieran una finalidad extrafiscal o de ordenación –o cuanto menos retributiva–, se debería respetar el principio de proporcionalidad también en relación con la rentabilidad empresarial del patrimonio empresarial afecto a las centrales. Pero, sin entrar a valorar en cómo in-cide la carga tributaria global sobre las centrales en su viabilidad económica en un fu-turo inmediato, sí que cabe concluir que la mayor imposición que recae sobre las mis-mas en comparación con otras fuentes de energía infringe seguramente el principio de capacidad económica (67).

5. CONCLUSIONES

A modo de resumen podríamos concluir que la sobreimposición a la que en estos mo-mentos se somete a la energía nuclear probablemente tenga alcance confiscatorio e in-frinja los principios de capacidad económica y de igualdad. Esta conclusión se sustenta en la ausencia de justificación constitucional para la acumulación de los Impuestos es-

(67) ENgLIsCH, j. (2003), pp. 247-248, considera que, si las cargas tributarias están desigual-mente distribuidas, cabe inferir que la rentabilidad de los elementos patrimoniales diferirá igual-mente; situación que, por no ser en sí misma necesaria en un tributo fiscal o esencialmente re-caudatorio, no resiste el test constitucional de proporcionalidad, pero tampoco el juicio de igualdad. Ahora bien, ante un tributo extrafiscal, tiene pleno sentido aplicar el triple test de pro-porcionalidad.

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pecíficos sobre esta fuente de energía, creados por la Ley 15/2012, que tienen puro ca-rácter recaudatorio y en los que está ausente cualquier finalidad de ordenación ambien-tal o retributiva, con el IVPEE, que grava la producción de energía en cuanto tal, junto con tasas –como las de ENrEsA y las del Consejo de seguridad Nuclear– que efectiva-mente repercuten sobre las empresas explotadoras de las centrales las externalidades ambientales que generan los residuos radiactivos.

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ANÁLISIS DEL RÉGIMEN FISCAL DE LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA

Y DE SUS SOCIOS O PARTÍCIPES EN EL SISTEMA ESPAÑOL (*)

Aurora Ribes Ribes Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Alicante

Recibido: Febrero, 2018 Aceptado: Marzo, 2018

RESUMEN

El presente trabajo aborda el análisis del régimen fiscal aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva de carácter financiero en el sistema español, así como el tratamien-to tributario de sus partícipes, tanto personas físicas como jurídicas Se examina, en pri-mer término, la génesis, concepto y caracterización de estas Instituciones, así como su evolución normativa, de la que son deudores su configuración y vigente régimen de tri-butación La autora pone de relieve las cuestiones problemáticas que todavía hoy perviven en el tratamiento fiscal de estos instrumentos canalizadores del ahorro, incidiendo en las dis-tintas figuras impositivas aplicables, ya sea sobre la propia Institución de Inversión Co-lectiva, ya sobre las rentas obtenidas por sus socios o partícipes; al tiempo que aporta posibles soluciones para mejorar la interpretación y aplicación de la fiscalidad en este ámbito

Palabras clave: Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), régimen fiscal, fondos de in-versión, SICAV, beneficios fiscales, rentas del capital mobiliario, dividendos, ganancias patrimoniales, ahorro

(*) El presente trabajo se ha desarrollado en el seno del Contrato de investigación de la autora con el Instituto de Estudios Fiscales (IEF1-17TPA), sobre «La problemática del régimen fiscal de las Instituciones de Inversión Colectiva: marco interno e internacional» Asimismo, su realización se enmarca en el Proyecto de investigación «La seguridad jurídica en el ordenamiento tributario español» (DER2015-68072-P MINECO/FEDER), concedido por el Ministerio de Economía y Com-petitividad, Programa Estatal de Fomento de la Investigación Científica y Técnica de Excelencia

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ANALYSIS OF THE SPANISH TAX REGIME OF THE COLLECTIVE INVESTMENT

VEHICLES (CIVs) AND THEIR PARTNERS OR SHAREHOLDERS

Aurora Ribes Ribes

ABSTRACT

This paper analyses the Spanish tax regime on Collective Investment Vehicles (CIVs), together with the tax treatment of their shareholders (individuals or entities) The study focuses, primarily, on the origin, concept and characters of these institutions, in order to examine –afterwards– its legal design and current tax treatment The author highlights the problems derived from the taxes applicable both to these vehicles and to their shareholders; and suggests some possible solutions to improve the interpretation and application of the tax system in this ambit

Keywords: Collective Investment Vehicles (CIVs), tax treatment, investment funds, tax exemptions, capital income, dividends, capital gains, saving

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AURORA RIBES RIBES / «Análisis del régimen fiscal de las Instituciones de Inversión Colectiva y de sus socios o partícipes en el sistema español»

SUMARI

1 LAS INSTITUCIONES DE INVERSIóN COLECTIVA: CONFIgURACIóN y REFERENCIA A SU VENTA-JOSO RégIMEN FISCAL 1 1 Origen y evolución normativa 1 2 Concepto, caracterización, requisitos y clasificaciones 1 2 1 Concepto y caracteres 1 2 2 Requisitos y cla-ses 1 3 Ventajas de las Instituciones de Inversión Colectiva para el ahorrador/inversor 1 4 Justificación de su favorable régimen fiscal 2 FISCALIDAD DE

LAS INSTITUCIONES DE INVERSIóN COLECTIVA DE CARáCTER FINANCIERO 2 1 Impuesto sobre Sociedades 2 1 1 Las Instituciones de Inversión Colectiva como sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades 2 1 2 Régimen especial aplicable a las Instituciones de Inver-sión Colectiva 2 2 Impuesto sobre la Renta de No Residentes 2 3 Impuesto sobre el Valor Añadido 2 3 1 Las Instituciones de Inversión Colectiva como sujetos pasivos del IVA 2 3 2 Servicios de gestión, depósito y mediación en la comercialización de Institu-ciones de Inversión Colectiva 2 4 Impuesto sobre Actividades Económicas 2 5 Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 3 RégIMEN

DE TRIbUTACIóN DE LAS RENTAS ObTENIDAS POR LOS PARTíCIPES O ACCIONISTAS 3 1 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 3 1 1 Fiscalidad de las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colec-tiva 3 1 2 Régimen de diferimiento de la ganancia patrimonial por traspaso de la inver-sión entre Instituciones de Inversión Colectiva 3 1 3 Tratamiento fiscal de los socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fisca-les 3 2 Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanen-te 3 3 Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes con esta-blecimiento permanente 4 VALORACIóN FINAL bIbLIOgRAFíA

1. LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA: CONFIGURACIÓN Y REFERENCIA A SU VENTAJOSO RÉGIMEN FISCAL

1.1. Origen y evolución normativa

El desarrollo de un sólido mercado financiero y de capitales se reputa imprescindible para cualquier economía desarrollada En este marco, el capital y patrimonio represen-tativo de las acciones y participaciones de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) juega un papel nada desdeñable, lo que justifica nuestro interés por analizar la configu-ración de esta fórmula de inversión del ahorro y, en particular, el tratamiento fiscal del que ha sido acreedora hasta la fecha, con el fin de abordar los problemas existentes y aportar posibles soluciones

El origen remoto de las IIC se remonta a la Edad Media (1), con las denominadas «operaciones de inversión indirecta de capital», si bien la constitución de la primera IIC

(1) RAbADáN FORNIéS, M (2009): «La inversión colectiva: concepto y evolución Sus funciones Situación actual y perspectivas», en Ureta Domingo, J C (Dir ): «Situación actual y perspectivas

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https://Colectiva.2.4.ImpuestosobreActividadesEconmicas.2.5.Im


en sentido estricto se sitúa en Inglaterra hacia 1860 (2) En todo caso, cabe destacar que la creación y regulación de las IIC ha venido ligada tradicionalmente, tanto en España como en el extranjero, al establecimiento de un régimen tributario especial, lo que deno-ta la extraordinaria importancia que dicho aspecto encierra respecto al desarrollo de es-tas entidades

En nuestro país, el primer paso en la definición del marco legal aplicable (3) viene re-presentado por la Ley de 15 de julio de 1952, de régimen jurídico fiscal de las Sociedades de Inversión Mobiliaria Pese a su limitada virtualidad práctica (solo se crearon siete so-ciedades a su amparo) (4), a través de esta normativa se sentaron las bases para facili-tar la constitución y operativa de las Sociedades de Inversión o de Cartera (aunque úni-camente en la modalidad de Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital fijo), elimi-nando el obstáculo fiscal de múltiple imposición que dificultaba su consolidación en el mercado español

Con la finalidad de incentivar el crecimiento de estas entidades, flexibilizando los re-quisitos necesarios para acceder al régimen fiscal especial, la Ley de 1952 fue sustituida por la Ley de 26 de diciembre de 1958, de régimen fiscal de las Sociedades de Inversión Mobiliaria Según su Exposición de Motivos, a través de la misma se perseguía su adap-tación a las nuevas circunstancias económicas, al objeto de lograr una mayor atracción del pequeño ahorrador hacia la adquisición de valores mobiliarios, por concebirse este hecho como un factor económico de indudable relevancia para la expansión nacional

Sin embargo, esta normativa pronto se reveló insuficiente, pues, al igual que su ante-cesora, circunscribía su regulación a las formas de inversión colectiva estatutaria de ca-pital fijo, desconociendo otros esquemas que sí se contemplaban en las legislaciones comparadas, tales como las Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Variable y los Fondos de Inversión Mobiliaria, que cada vez adquirían más protagonismo por adaptar-se mejor al mercado De hecho, los Fondos de Inversión no obtuvieron reconocimiento le-gal hasta 1964, como consecuencia de diversas disposiciones que desarrollaron los prin-cipios contenidos en la Ley de bases del Crédito y la banca de 14 de abril de 1962 Con la introducción de esta figura, se pretendía arbitrar un nuevo cauce para la colocación del ahorro –especialmente del acumulado por las capas más extensas de la población–, canalizándolo hacia la financiación de la inversión productiva, sobre la base de dos pre-misas: la diversificación y la gestión profesionalizada de las inversiones

Frente a la instauración de estímulos fiscales en la primera etapa (1952 a 1978), y al establecimiento de un régimen tributario provisional en la segunda fase (1978 a 1984), la tercera etapa (1984 a 1991) en la evolución histórica del marco jurídico-financiero aplicable a las IIC, se caracteriza por un cambio de filosofía, orientado a la búsqueda de la máxima neutralidad fiscal entre el inversor colectivo y el directo

de las Instituciones de Inversión Colectiva», Papeles de la Fundación de Estudios Financieros nº 30, pp 27 y ss

(2) gONzáLEz SENOVILLA, P (1990): «Los Fondos de Inversión Mobiliaria Acercamiento a los mismos con especial referencia a su tratamiento fiscal», Técnica Tributaria nº 10, pp 61 y 62

(3) En estas líneas solo reflejamos los principales hitos en esta materia Para un estudio por-menorizado de la evolución histórica de las IIC: NAzIR ALONSO, y (1999): Fiscalidad de las Socie-dades y Fondos de inversión mobiliaria, Lex Nova, Valladolid, pp 75-185; CAñO ALONSO, J C (2004): Tributación de las Instituciones de Inversión Colectiva y de sus accionistas o partícipes, Thomson – Aranzadi, pp 69-90; y, CALVO VéRgEz, J (2008): Las Instituciones de inversión colecti-va en la imposición directa, Thomson – Civitas, pp 89-98

(4) NAzIR ALONSO, y : «Fiscalidad (…)» Ob.cit p 80; CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit p 71

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A ello responde esencialmente la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, que vino a regular el amplio espectro de las IIC en España, asimilándolas a las existentes en Europa, has-ta el punto de que pocas fueron las novedades incorporadas al hilo de la Directiva 85/611 de la entonces Comunidad Económica Europea, en la normativa española En efecto, el Preámbulo del Real Decreto 1346/1985, de 17 de julio, por el que se reglamen-ta la citada Ley, alude expresamente al establecimiento para tales entidades de un cuerpo normativo de aplicación obligatoria, en claro contraste con el régimen anterior, que consagraba una serie de beneficios fiscales solo en caso de sumisión de dichas insti-tuciones, de modo voluntario, a un régimen de control (5)

Este régimen tributario de neutralidad o no discriminación frente a otras posibles al-ternativas de inversión, evolucionó más tarde, ya en la cuarta fase del marco normativo de las IIC (1991 a 2003) hacia un tratamiento fiscal beneficioso sustentado en razones de política económica Es, precisamente, en la década de los noventa cuando se produce el despegue de los Fondos de inversión en el mercado español (6), convirtiéndose en el producto o activo financiero más atractivo en aquel momento Así lo evidencian los da-tos publicados por la European Federation of Investments Funds and Companies (EFIC), que situaron a España entre los cinco países europeos con mayor volumen pa-trimonial de Fondos de inversión, junto con Francia, Luxemburgo, Reino Unido y Ale-mania (7) También el número de Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Varia-ble (SIMCAV) –hoy extintas– constituidas en España experimentó un significativo au-mento, en comparación con la atonía que había presidido la etapa anterior (8)

La regulación actual de las IIC se encuentra en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre (LIIC) (9), que fue promulgada, según su Exposición de Motivos, con la doble finalidad de implementar en el ordenamiento español las Directivas 85/611/CEE, 2001/107/CE y 2001/108/CE, en materia de armonización de organismos de inversión colectiva (OICVM), y de diseñar un régimen jurídico que satisfaga las necesidades de este sector, ya consolidado Esta normativa se completó con la aprobación del RD 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de IIC; y el Real Decreto 362/2007, de 16 de marzo, por el que se modifica el Reglamento ante-rior

Como principios rectores, concebidos para alcanzar el objetivo indicado, destacan los siguientes (10): 1 La liberalización de la política de inversión, posibilitando que las IIC puedan invertir en nuevos productos financieros, tales como productos derivados, accio-nes y participaciones de otras IIC o de entidades de capital-riesgo y valores no cotizados; 2 El refuerzo de la protección de los inversores, fortaleciendo las normas de transpa-

(5) TAPIA HERMIDA, A J (1985): «Instituciones de inversión colectiva: Real Decreto 1346/1985, de 17 de julio, por el que se reglamenta la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las mis-mas», Revista de Derecho Bancario y Bursátil nº 19, pp 694-696

(6) RAMOS gASCóN, F J (1993): «El desarrollo de los Fondos de inversión Influencia de su ré-gimen fiscal», Revista de Derecho Bancario y Bursátil nº 50, pp 505 a 507

(7) LóPEz PASCUAL, J (1997): Informe español sobre «La imposición de los fondos de inversión», Cahiers de Droit Fiscal International, vol LXXXIIb, t II, p 771

(8) MARTíN JIMéNEz, A J (2003): «Instituciones de inversión colectiva: aspectos de fiscalidad internacional de las SIMCAVS españolas», en: Rodríguez Ondarza, J A y Fernández Prieto, A (Dirs ): Fiscalidad y planificación fiscal internacional, Instituto de Estudios Económicos, p 293

(9) Sobre las novedades mercantiles y financieras incorporadas por la Ley 35/2003, suscepti-bles de tener una mayor repercusión desde la perspectiva fiscal, véase: JAqUOTOT gARRE, N (2006): «Tributación de las Instituciones de Inversión Colectiva», Carta Tributaria (monografías) nº 18, pp 4 y 5

(10) JAqUOTOT gARRE, N : «Tributación (…)» Ob.cit pp 3 y 4

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rencia y las normas de conducta para prevenir conflictos de interés; y, 3 El perfecciona-miento del régimen de intervención administrativa, así como del régimen sancionador, a fin de garantizar una mayor seguridad a los inversores finales Las competencias de supervisión y control se atribuyen a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV)

El continuo avance de la armonización en esta sede se plasmó en la ulterior aproba-ción de la Directiva UCITS IV en 2009 (11), que fue implementada en el ordenamiento español mediante la publicación de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, de modificación de la LIIC Las últimas modificaciones introducidas en la LIIC y la necesidad de continuar con la transposición de las mencionadas Directivas, justificaron la adopción del nuevo Reglamento de desarrollo de la LIIC, aprobado por Real Decreto 1082/2012, de 13 de ju-lio (RIIC), que supuso la derogación del Reglamento de 2005 Por último, la adopción de la Directiva 2011/61/UE (12), motivó la reforma del Real Decreto de 2012, a través del Real Decreto 83/2015, de 13 de febrero

1.2. Concepto, caracterización, requisitos y clasificaciones

1 2 1 Concepto y caracteres

La Ley 35/2003 define las IIC, en su artículo 1 1, como aquellas que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendi-miento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos

El mismo precepto indica que aquellas entidades cuyo objeto sea distinto del mencio-nado, no tendrán el carácter de instituciones de inversión colectiva Tampoco podrán constituirse como IIC las entidades que no satisfagan los requisitos establecidos en la ci-tada Ley Ello contrasta con la Ley anterior, que negaba expresamente la condición de IIC a los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito, entidades de financiación, de seguros y demás instituciones sujetas a una regulación especial

De acuerdo con el concepto legal, los elementos característicos de las IIC pueden enunciarse como sigue (13): 1 Su cometido es la captación pública de fondos para su gestión Esto es, están apelando al ahorro público, mediante la captación de activos ap-

(11) Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios La Directiva circunscribe su ámbito de aplicación sobre las instituciones de tipo abierto y que tengan por objeto exclusivo la inversión en valores mobiliarios No resulta aplicable, por tanto, a las instituciones de carácter no financiero

(12) Directiva 2011/61/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) nº 1060/2009 y (UE) nº 1095/2010, que armoniza, por primera vez la regulación relativa a los gestores de fondos de inversión alternativa en la Unión Europea La mencionada Directiva afecta a las sociedades gestoras de IIC no armonizadas, es decir, no au-torizadas conforme al régimen previsto por la Directiva 2009/65/CE

(13) DELMAS gONzáLEz, F (2009): «ganancias y pérdidas de patrimonio de Instituciones de in-versión colectiva Régimen especial de las Instituciones de inversión colectiva», en: Cordón Ezque-rro, T y Rodríguez Ondarza, J A (Dirs ): El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Civi-tas – Thomson, p 620 Sobre la distinción de las IIC respecto a otras figuras afines (sociedades holding, sociedades y fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, etc ), véase: CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit pp 55-68; y, CALVO VéRgEz, J : «Las Instituciones (…)» Ob.cit pp 66 y ss

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tos para la gestión; 2 Su gestión colectiva, activa, de carácter profesional y con diversi-ficación en la política de inversiones, sobre la base de una política de inversiones prede-terminada en los estatutos de la IIC; y, 3 La determinación del resultado del inversor en función de los resultados obtenidos colectivamente Además, destacan también como notas –pese a no desprenderse de la definición normativa–, la liquidez (toda IIC debe te-ner una liquidez suficiente, en función de su tipología y de los activos en que invierta) y la transparencia (debiendo definir claramente su perfil inversor mediante los instru-mentos informativos)

El propio artículo 1 de la LIIC señala que estas podrán adoptar la forma de Socieda-des o Fondos Su artículo 3 1 define los Fondos de inversión como «IIC configuradas co-mo patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, con el concurso de un depositario, y cuyo objeto es la captación de fondos, bienes o dere-chos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros ins-trumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos» Es decir, el Fondo de inversión es un patrimonio sin personalidad jurídica, formado por las aportaciones de una serie de inversores o par-tícipes, que está administrado por una sociedad gestora de IIC (SgIIC) y cuyos derechos de propiedad están representados en un certificado de participación Las aportaciones de los inversores en los fondos se invierten en activos financieros (letras, bonos, obliga-ciones, acciones, productos derivados, etc ) o en activos no financieros (filatelia, obras de arte, inmuebles, etc ) El Fondo de inversión se define como un patrimonio, pertenecien-te a una pluralidad de inversores –denominados partícipes–, que se divide en un núme-ro de participaciones de iguales características, que tienen el valor de negociables, pero que carecen de valor nominal El número de participaciones es ilimitado y el valor de ca-da una se calcula dividiendo el valor total del patrimonio entre el número de participa-ciones en circulación (valor liquidativo)

Por su parte, las Sociedades de inversión son aquellas IIC que adoptan la forma de sociedad anónima (14) y cuyo objeto social es la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instru-mentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en fun-ción de los resultados colectivos

1 2 2 Requisitos y clases

La constitución y funcionamiento de una IIC está sometida a numerosas exigencias, relativas básicamente a la cifra de capital, número de accionistas o partícipes, composi-ción de su activo y estructura organizativa, así como a las obligaciones informativas To-dos estos requisitos se orientan a asegurar que tales entidades cumplan con su objeto social, como garantía de los intereses de los inversores

En primer término, las IIC deben disponer de un capital o patrimonio elevado (15), al objeto de operar en el mercado en óptimas condiciones económicas y financieras Con un

(14) Nótese que, mientras en las Sociedades de inversión los accionistas adquieren las accio-nes, en los Fondos de inversión los partícipes suscriben participaciones

(15) Los fondos de inversión de carácter financiero tendrán un patrimonio mínimo de 3 000 000 euros, mientras que el capital mínimo legal desembolsado por las SICAV será de 2 400 000 euros

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importante volumen de recursos, es posible que sirvan de cauce de financiación de nues-tros mercados, que aprovechen las economías de escala en la administración de patri-monios y que consigan una mayor diversificación del riesgo (16)

En cuanto al número de accionistas o partícipes, los artículos 5 4 y 9 4 LIIC exigen, como mínimo, que las mismas estén integradas por 100 socios (17) Se pretende con ello que tales entidades sirvan a una pluralidad de ahorradores y no a intereses particulares de grupos empresariales o familiares Ahora bien, al haberse optado por exigir de mane-ra meramente nominal el cumplimiento de dicho número, este requisito no garantiza el carácter colectivo de la entidad, en la medida en que cabe la existencia de accionistas o partícipes testimoniales –con una participación insignificante–, mientas se alcance la cifra de 100, detentando solo unos pocos, o incluso un único sujeto, la propiedad mate-rial o real de la entidad

Este problema, frecuente en la realidad práctica por lo que concierne a las Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV), ha sido denunciado por la doctrina (18), por cuanto posibilita el disfrute de un régimen fiscal especial por parte de instituciones de inversión que no son colectivas La solución, empero, es sencilla, pues, como ya afirmó CAñO ALONSO

(19), bastaría con limitar el porcentaje que un accionista o partícipe puede tener en una So-ciedad de inversión, estableciendo una cifra que realmente asegure una verdadera disper-sión accionarial A tal efecto, la LIIC, una vez fijado el número mínimo de partícipes, habi-lita al gobierno para que por vía reglamentaria pueda cambiar este umbral e introducir re-quisitos adicionales de distribución del patrimonio entre partícipes Cuestión distinta, a nuestro juicio, es que exista o no voluntad de los poderes públicos de cambiar esta política Antes al contrario, esta indeseable situación se ha mantenido desde 2003 hasta el presen-te, como consecuencia de la inacción legislativa, perpetuando el problema señalado

El tercer requisito, atinente a la composición de su activo, supone el respeto a una se-rie de porcentajes de inversión, distintos según el tipo de IIC, con vistas a evitar que se desnaturalice su objeto social

Por lo que respecta a su estructura, los Fondos de inversión tienen una estructura or-ganizativa peculiar, en virtud de la cual la gestión se encomienda a una Sociedad gesto-ra y a un Depositario, permaneciendo los partícipes al margen de la misma Por el con-trario, en el caso de las Sociedades de inversión, al tratarse de sociedades anónimas, la administración es llevada a cabo por los órganos de la sociedad (consejo de administra-ción y junta general de accionistas), sin perjuicio de la posibilidad de delegar dicha ges-tión de los activos en terceras entidades, práctica esta habitual debido a la falta de enti-dad real de tales sociedades en muchas ocasiones

Por último, no debe olvidarse que las IIC deben cumplir asimismo con una serie de re-quisitos de índole informativa (20), derivados del principio de transparencia en la políti-

(16) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit pp 49 y 50 (17) Para alcanzar este número, las IIC contarán con un plazo de un año desde su inscripción

en el registro administrativo de la CNMV (18) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit p 50; RUIz ALMENDRAL, V y RAMOS MUñOz, D

(2006): «Los problemas tributarios de las Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV)», Quincena Fiscal nº 18, pp 9-34; CAzORLA PRIETO, L M (2012): «Los llamados impuestos sobre los ri-cos», Revista Española de Derecho Financiero nº 154, p 35; y, CARRASCO gONzáLEz, F M (2016): «Instituciones de inversión colectiva», en: Cubero Truyo, A y Luque Cortella, A (Coord ): Los regí-menes especiales del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, Tecnos, p 101

(19) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit p 50 (20) Sobre el contenido de estas obligaciones de información, véase: CAñO ALONSO, J C : «Tri-

butación (…)» Ob.cit pp 53 y 54

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ca de inversiones de estas entidades que consagra el artículo 23 c) LIIC La información constituye un mecanismo muy importante de protección de los inversores, toda vez que les permite conocer cuál es la situación económica de la entidad y adoptar, consiguien-temente, las decisiones que estimen adecuadas a sus intereses

En otro orden de cuestiones, las IIC se pueden clasificar atendiendo a múltiples cri-terios La primera clasificación atiende al objeto de la inversión, siendo posible distin-guir entre IIC financieras, cuya actividad principal es la inversión en activos financieros (dinero, valores mobiliarios, pagarés, letras de cambio, certificados de depósito y cuales-quiera otros valores mercantiles), y las no financieras, que se caracterizan por operar con activos de otra naturaleza, por ejemplo, inmuebles o arte

En la actualidad, la LIIC distingue, dentro de las de carácter financiero (21) y, en fun-ción de su forma jurídica, entre Fondos de inversión de carácter financiero (22) (FI) y So-ciedades de inversión de capital variable (SICAV) Respecto a las IIC no financieras, ca-be diferenciar entre las IIC inmobiliarias (Sociedades de inversión inmobiliaria (SII) y Fondos de inversión inmobiliaria (FII)), cuyo denominador común es la inversión en bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento (artículo 35 1 LIIC); y las IIC no financieras, definidas como aquellas que capten públicamente fondos, bienes o derechos del público para invertirlos en activos no financieros, distintos de los de na-turaleza inmobiliaria (por ejemplo, Fondos de Arte)

En este punto, es criticable que la vigente LIIC se «olvide» prácticamente de las IIC de carácter no financiero distintas a las inmobiliarias, dificultándose su desarrollo ante los elevados costes fiscales que han de soportar Sobre esta idea volveremos posterior-mente, al referirnos a las IIC típicas y atípicas

La segunda clasificación tiene en cuenta la forma jurídica que revista la IIC y, como se ha avanzado, distingue entre: fondos de inversión y sociedades de inversión En el primer caso estamos ante IIC de base fiduciaria –carentes de personalidad jurídica y caracteriza-das por constituir un patrimonio colectivo–, que requieren de un representante legal (So-ciedad gestora) encargado de la administración de aquel, con el concurso de un Deposita-rio Tratándose de Sociedades de inversión, por el contrario, el inversor/accionista adquie-re una parte alícuota de una sociedad que, sujeta al régimen jurídico general del ámbito societario, debe cumplir también con los requisitos establecidos por la Ley de IIC

Tomando como criterio el reparto o no de beneficios, asistimos a la clasificación que diferencia, a efectos tributarios, entre: IIC de reparto, que distribuyen periódicamente

(21) Al margen quedarían las IIC de inversión libre (Fondos y Sociedades de inversión libre), también conocidas como «hedge funds», que se alejan de las características esenciales de las IIC, basadas en la protección del inversor y en la diversificación de las inversiones Estas instituciones pueden invertir libremente en cualquier activo financiero, sin los límites de diversificación exigi-dos para el resto de IIC Esta libertad implica que los «hedge funds» sean menos líquidos y trans-parentes, lo que implica un mayor nivel de riesgo en comparación con otro tipo de inversiones Por este motivo, son un tipo de IIC destinado principalmente a inversores cualificados (bancos, insti-tuciones crediticias, fondos de pensiones, compañías aseguradoras, etc ) Véase, más detallada-mente: DELMAS gONzáLEz, F : «ganancias (…)» Ob.cit pp 627 y 628; CALVO VéRgEz, J : «Las Ins-tituciones (…)» Ob.cit p 33; y, MARTíNEz-ALDAMA, á (2009): «Características generales y regulación de las Instituciones de inversión colectiva en España», en: Ureta Domingo, J C (Dir ): «Situación actual y perspectivas de las Instituciones de Inversión Colectiva», Papeles de la Funda-ción de Estudios Financieros nº 30, p 44

(22) Sobre los Fondos de Inversión Mobiliaria, véase pormenorizadamente: gONzáLEz PIñAL, C E y PRA MARTOS, I (2004): «Los Fondos de inversión mobiliaria en España Evolución de su trata-miento fiscal», Revista de Contabilidad y Tributación nº 129, pp 6 y ss

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beneficios a los partícipes, e IIC de carácter acumulativo (23), en las que la institución no reparte ningún beneficio, sino que es el socio o partícipe quien, al transmitir su par-ticipación, obtiene el resultado acumulado durante el periodo en que la mantuvo en su patrimonio Desde la perspectiva fiscal, en este último caso, los incrementos del valor li-quidativo de las participaciones no tendrán incidencia tributaria en los partícipes hasta que se produzca la transmisión o rescate de la participación

La cuarta clasificación divide las IIC en instituciones de carácter abierto y de tipo ce-rrado (24) Esta clasificación ha sido interpretada desde diferentes puntos de vista Un primer posicionamiento defiende que, frente a las primeras, que posibilitan la incorpo-ración inmediata al patrimonio de las mismas, bien como partícipe o bien como socio de la institución; en las de tipo cerrado, en contraste, la incorporación de un inversor exige que se produzca una ampliación de capital de la sociedad Salvo las sociedades de inver-sión inmobiliaria, que pertenecen a este último grupo, el resto de las IIC reguladas en nuestro ordenamiento son de carácter abierto

Desde otra perspectiva, las IIC pueden ser abiertas o cerradas según la manera en que proporcionan liquidez al inversor: las IIC abiertas son aquellas cuyas unidades, a petición del tenedor, son recompradas o reembolsadas, directa o indirectamente, con cargo a los activos de estas IIC (25); calificándose como cerradas aquellas en las que no existen las condiciones de recompra o reembolso mencionadas

basándonos en la forma en la que la cifra de capital puede variar, puede también dis-tinguirse entre IIC de capital fijo e IIC de capital variable Dentro de las primeras se in-cluyen las SICAV y los Fondos de Inversión, siendo el resto de capital fijo

Por último, creemos que merece la pena –desde un prisma fiscal– diferenciar asimismo entre IIC típicas y atípicas, dependiendo de que estén reguladas o no de forma específica

(23) La mayor parte de las IIC existentes son de carácter acumulativo (24) Tras la reforma operada por la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, cabe distinguir dos grandes

tipos de inversión colectiva En la de carácter «cerrado», la política de desinversión de sus socios o partícipes presenta las siguientes notas: 1 Las desinversiones se producen de forma simultánea pa-ra todos los inversores o partícipes; y, 2 Lo percibido por cada inversor o partícipe lo es en función de los derechos que correspondan a cada uno de ellos, de acuerdo con los términos establecidos en sus estatutos o reglamentos para cada clase de acciones o participaciones (artículo 2 de la Ley 22/2014, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado) En estos su-puestos, la decisión de desinvertir no puede adoptarse de forma individual y en cualquier momento, sino que el inversor deberá esperar a que se produzca una desinversión colectiva según criterios pre-establecidos Estas inversiones se instrumentan a través de «entidades de inversión colectiva de tipo cerrado», que el artículo 4 de la citada Ley define como aquellas que, careciendo de un objetivo co-mercial o industrial, obtienen capital de una serie de inversores, mediante una actividad de comer-cialización, para invertirlo en todo tipo de activos financieros o no financieros, con arreglo a una po-lítica de inversión definida Dentro de esta categoría de instituciones se encuentran las entidades de capital-riesgo, que pueden adoptar la forma de sociedad o de fondo; sin perjuicio de que la legislación mercantil contemple también otras entidades de inversión colectiva cerradas, que asimismo pueden constituirse como sociedad o como fondo Las especialidades del régimen fiscal aplicable a estas en-tidades se recogen en el Capítulo IV del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Nuestro análisis, sin embargo, se circunscribirá a las IIC de tipo «abierto», caracterizadas, a diferencia de las anteriores, por otorgar una mayor libertad al inversor, ya que pueden desinvertir en cualquier mo-mento o en el corto plazo Como ya se ha señalado, su regulación mercantil se contiene en la LIIC y su régimen fiscal lo alberga, principalmente, el Capítulo V del Título VII de la LIS

(25) Se equipara a estas recompras o reembolsos el hecho de que una IIC actúe a fin de que el valor de sus acciones o participaciones en determinados mercados no se desvíe sensiblemente de su valor liquidativo MARTíNEz-ALDAMA, á : «Características (…)» Ob.cit p 44

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en la LIIC Hasta la fecha, el legislador ha considerado que los únicos mercados necesita-dos de un continuo flujo de recursos son el financiero y el de alquiler de inmuebles (26) De ahí que haya prestado especial atención a las IIC dedicadas a estos sectores (SICAV, FI, SII y FII), otorgándoles una regulación específica que ha hecho posible su desarrollo, mer-ced a la previsión de una atractiva fiscalidad A la inversa, las restantes IIC, calificadas como atípicas, prácticamente son inexistentes, pues la ausencia de un régimen tributario especial/privilegiado, ha imposibilitado su nacimiento y evolución

Cabe subrayar, finalmente, la ausencia legal de una catalogación precisa de las dife-rentes modalidades de IIC en función de su política de inversión A través de su artícu-lo 30 la LIIC encomienda a la CNMV, a efectos estadísticos e informativos, la función de establecer tal tipología según la vocación inversora de las IIC (27)

1.3. Ventajas de las Instituciones de Inversión Colectiva para el ahorrador/ inversor

Si bien existen diversas formas de invertir en los mercados, atendiendo al sujeto que participa y demanda la inversión (inversión personal y directa, inversión institucional e inversión colectiva), la experiencia internacional demuestra que los inversores indivi-duales no suelen invertir en bolsa directamente (28) El complejo entramado de relacio-nes macroeconómicas dificulta la toma de decisiones del inversor tradicional, ya que se encuentra, por un lado, ante una extensa gama de activos financieros en los que inver-tir sus ahorros –algunos de los cuales presentan fórmulas complejas– y, por otro lado, ante la dificultad de obtener información en un mercado cada vez más disperso y atomi-zado y, por ende, menos transparente para el pequeño inversor

Sin desconocer la inversión institucional (en la que las inversiones las realizan insti-tuciones que participan habitualmente en el sistema financiero, tomando posiciones por cuenta propia), la inversión colectiva resurge como fórmula alternativa, en la que la de-cisión de invertir corresponde a la institución que gestiona los recursos de los inverso-res, aunque por cuenta de estos, paliando al mismo tiempo los problemas de la inversión particular

En efecto, las ventajas de la inversión colectiva son múltiples: 1 gestión profesiona-lizada, que se traduce en comodidad y seguridad para el pequeño ahorrador, que confía la gestión de sus fondos a gestores con elevada especialización técnica y con acceso a la información necesaria para la toma de decisiones eficientes; 2 Diversificación de la in-versión en numerosos activos, lo que reduce el riesgo (29); 3 Mayor rentabilidad, tanto por las comisiones y costes operativos más reducidos, que permiten a las IIC acudir a los mercados en mejores condiciones que el inversor particular, es decir, aprovechar econo-mías de escala en sus transacciones; como por la posibilidad de obtener un mayor bene-ficio, pese a invertir cantidades pequeñas; 4 Seguridad, derivada de la información que las IIC deben proporcionar a sus socios o partícipes sobre la evolución de su patrimonio

(26) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit pp 48 y 49 (27) En este sentido, pueden consultarse la Circular 1/2009, de 4 de febrero, de la CNMV, que

clasifica las IIC en quince categorías atendiendo a su vocación inversora; y la Circular 3/2011, de 9 de junio, de la CNMV, que aclara determinados aspectos de la anterior

(28) gONzáLEz SENOVILLA, P : «Los Fondos (…)» Ob.cit pp 63 y 65 Según este autor, «en EEUU se estima que en el año 2023 no existirán particulares invirtiendo directamente en bolsa»

(29) La alta diversificación de las carteras de las IIC comporta que el impacto de cualquier ac-tivo sobre el patrimonio conjunto de la IIC sea, necesariamente, pequeño, como se puso de relieve durante la crisis económica y financiera iniciada en 2008, que también afectó a este sector

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y de las inversiones realizadas; así como de la supervisión a la que estas entidades están sometidas por parte de la CNmV; y, 5. régimen fiscal beneficioso frente a otras modali-dades de inversión, como examinaremos seguidamente.

Todas estas razones han motivado un crecimiento muy importante, desde hace años, en este segmento de la inversión financiera, cuyo despegue y ulterior desarrollo es cla-ramente deudor –por encima de las restantes ventajas– del régimen fiscal especial que se le otorga.

1.4. Justifi a ión de su favorable régimen fis al

el fundamento del régimen tributario especial del que tradicionalmente gozan las IIC, tanto en nuestro ordenamiento como en los estados de nuestro entorno, pivota so-bre tres ejes centrales (30): . La conveniencia de incentivar el ahorro privado, canali-zándolo hacia estos mercados; 2. el respeto al principio de neutralidad fiscal, eliminan-do la doble imposición que de otro modo se produciría; y, 3. La necesidad de favorecer la libre circulación de capitales.

respecto al primero, si bien la complejidad de los mercados de capitales los convierte cada vez en más inaccesibles a los inversores particulares, no es menos cierto que desde un prisma de política económica no se puede renunciar a que el ahorro privado se cana-lice hacia estos mercados (3 ). La actuación de las IIC se considera entonces susceptible de protección, teniendo en cuenta las condiciones y contexto en el que se realiza la in-versión (gestión profesionalizada, seguridad, diversificación del riesgo (32), etc.), motivo por el cual los ordenamientos jurídicos reconocen la relevancia de habilitar mecanismos que permitan su consecución. en definitiva, posibilitar la accesibilidad de las IIC a la generalidad de los ahorradores constituye un elemento crucial para dotar de desarrollo a los mercados financieros (33).

el segundo objetivo al que se orienta el régimen tributario especial aplicable a las IIC radica en la necesidad de dar adecuado cumplimiento al principio de neutralidad fiscal. Partiendo de la premisa de que tales entidades no son sino simples mediadoras de los mercados financieros, cuya misión consiste en captar y optimizar la inversión del pe-queño ahorrador, tales intermediarias no deberían soportar carga fiscal alguna. Antes bien, la misma debería proyectarse exclusivamente sobre los beneficiarios últimos, esto es, sobre los socios o partícipes, propietarios de las acciones o participaciones objeto de la inversión. ello se traduce en que la fiscalidad no debería influir en las decisiones del ahorrador, tributando los beneficiarios últimos de la misma forma que si hubieran in-vertido directamente en el mercado (34).

(30) Véanse el Informe general y los distintos Informes nacionales presentados con ocasión del Congreso de la International Fiscal Association sobre «The taxation of Investment Funds», Ca-hiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXIIb, t.II, 997. Asimismo, ampliamente sobre este as-pecto: NAzIr ALoNso, Y.: «Fiscalidad (…)». Ob.cit. pp. 23-45; y, CAño ALoNso, J. C.: «Tributación (…)». Ob.cit. pp. 9 - 06 y 329 y ss.

(3 ) GoNzáLez seNoVILLA, P.: «Los Fondos (…)». Ob.cit. p. 84; CArbAJo VAsCo, D. ( 99 ): «La nueva fiscalidad de las Instituciones de inversión colectiva», Impuestos, tomo I, p. 95; DeLmAs

GoNzáLez, F.: «Ganancias (…)». Ob.cit. p. 6 6. (32) FArrANDo mIGueL, I. ( 993): «La inversión a través de Instituciones de inversión colecti-

va», Revista de Derecho Bancario y Bursátil, nº 5 , pp. 682 y 683. (33) DeLmAs GoNzáLez, F.: «Ganancias (…)». Ob.cit. p. 63 . (34) JAquoToT GArre, N.: «Tributación (…)». Ob.cit. p. 3.

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Descendiendo a la práctica, cabe recordar que, aparte de la imposición prevista para los socios o partícipes (personas físicas o jurídicas), todas las IIC (Sociedades o Fondos) residentes en territorio español quedan sujetas al Impuesto sobre Sociedades (IS), de-biendo tributar por la renta mundial obtenida durante el ejercicio, con independencia de su fuente de procedencia A ello se añade que los mecanismos previstos actualmente en el sistema español para corregir la doble imposición económica interna, no la suprimen totalmente, lo que, en ausencia de dicho tratamiento fiscal especial, redundaría en un desincentivo (35) para la constitución y desarrollo de las IIC En otras palabras, el régi-men fiscal especial no se traduce en privilegio alguno, sino en la eliminación de dobles imposiciones o excesos de imposición que en teoría se producirían; y solo en teoría, pues, en la práctica, sin el concurso de una fiscalidad especial, la carga tributaria haría invia-ble la propia existencia de estas instituciones (36)

El citado régimen fiscal especial se justifica, finalmente, por la necesidad de favorecer la libre circulación de capitales, mediante la atracción de capitales extranjeros, a la par que se evita la deslocalización de los capitales nacionales

No obstante todo ello, la conveniencia e idoneidad del empleo de instrumentos fisca-les para orientar el ahorro de los particulares hacia determinadas instituciones ha sido objeto de debate entre los autores, habiéndose alzado voces (37) que denuncian que ello podría contrariar el propio principio de neutralidad impositiva, así como vulnerar el principio de capacidad contributiva en relación con el principio de igualdad proclamado en el artículo 14 de la Constitución española (CE), en la medida en que discriminaría otras opciones de inversión, por la vía de tratar de modo más favorable a las que se arti-culan a través de estas instituciones

No compartimos, sin embargo, esta última postura, pues, desde nuestro punto de vista, a la legitimidad de los tres fundamentos/objetivos que sustentan y sobre los que se construye el régimen especial, se añade la posibilidad arbitrada por el artícu-lo 2 1 de la Ley general Tributaria (LgT), relativa al uso de los tributos como instru-mentos de política económica general; interpretación esta refrendada por jurispru-dencia constante del Tribunal Constitucional (38) sobre el artículo 31 1 CE, en el sen-tido de que este no prohíbe la instauración de beneficios fiscales por razones de polí-tica económica

Huelga subrayar que el incumplimiento por parte de una IIC de los requisitos legales y reglamentarios comentados en el epígrafe anterior, determinará la pérdida del dere-cho a aplicar el citado régimen especial (39)

(35) JAqUOTOT gARRE, N : «Tributación (…)» Ob.cit p 5; RAMíREz MEDINA, E (2009): «El trata-miento fiscal de la inversión colectiva Fiscalidad española Análisis comparado», en: Ureta Do-mingo, J C (Dir ): «Situación actual y perspectivas de las Instituciones de Inversión Colectiva», Papeles de la Fundación de Estudios Financieros, nº 30, pp 85 y 86

(36) RAMOS gASCóN, F J : «El desarrollo (…)» Ob.cit p 508 (37) Lozano Serrano, C : Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, 1988; CARbAJO

VASCO, D : «La nueva (…)» Ob.cit. pp 194 y 195 (38) SSTC 46/2000, de 17 de febrero; 276/2000, de 16 de noviembre; y, 289/2000, de 30 de no-

viembre, entre otras (39) Véase, con más detalle: CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit. 318-329; MO-

REIRA PELáEz, J (2005): «Novedades fiscales en materia de Instituciones de inversión colecti-va», Estrategia Financiera, nº 214, pp 68 y 69; y, JAqUOTOT gARRE, N : «Tributación (…)» Ob.cit. pp 21 y 22

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2. FISCALIDAD DE LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA DE CARÁCTER FINANCIERO

A diferencia de la regulación anterior, en virtud de la cual el régimen fiscal de estas instituciones se alojaba en la normativa financiera, la aprobación de la vigente LIIC comportó la incorporación de las previsiones fiscales específicas atinentes a estas insti-tuciones en las leyes correspondientes de cada tributo (IS, IRPF e ITPAJD), a través de sus Disposiciones finales primera, segunda y tercera

2.1. Impuesto sobre Sociedades

2 1 1 Las Instituciones de Inversión Colectiva como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades

Tanto las Sociedades como los Fondos de inversión tienen la consideración de sujetos pasivos del IS, pues así se prevé legalmente En el caso de las Sociedades de inversión, su sujeción al Impuesto deriva del tenor literal del artículo 7 1 a) de la Ley del IS (LIS), que somete a tributación a las personas jurídicas, con excepción de las sociedades civiles sin objeto mercantil Teniendo en cuenta que las Sociedades de inversión poseen perso-nalidad jurídica y carácter mercantil, a lo que se une la obligación de adoptar la forma jurídica de sociedad anónima, su condición de sujeto pasivo del IS resulta evidente

Cuestión distinta acontece respecto a los Fondos de inversión, de los que se predica idéntica condición de sujetos pasivos del IS, pero no por tener personalidad jurídica pro-pia –de la que carecen–, sino porque así lo declara de modo explícito el artículo 7 1 c) LIS Nótese que, al constituirse como una unidad económica o patrimonio separado sus-ceptible de imposición, el artículo 35 4 LgT exige que su consideración como sujeto pa-sivo se prevea expresamente en la Ley aplicable, como así sucede

Por consiguiente, todas las IIC residentes en territorio español, cualquiera que sea la forma jurídica que revistan y, con independencia de su carácter o política de inversión, quedan plenamente sujetas al IS, debiendo tributar por la renta mundial obtenida du-rante el periodo impositivo

2 1 2 Régimen especial aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva

No obstante la variada tipología que pueden presentar las IIC, cabe afirmar que su régimen fiscal (40) es coincidente en todos los casos, sin que existan diferencias sustan-ciales entre unas y otras instituciones

En este sentido, la determinación de la base imponible se rige por la normativa de ca-rácter general, en ausencia de especialidades reseñables en la regulación de este ele-mento esencial del tributo por lo que concierne a las IIC de carácter financiero Siendo el objeto social de las SICAV y de los FI la inversión en activos financieros, su base im-ponible vendrá integrada por los diferentes ingresos generados por tales activos, en par-ticular, ganancias patrimoniales y rendimientos del capital Ello implica que su base imponible coincidirá con el resultado contable, salvo en ciertos casos en los que se con-templa específicamente la realización de ajustes extracontables

(40) básicamente, las especialidades de la tributación de las IIC en el IS se contienen en los ar-tículos 7 1 c), 29 4, 40 1 y 52 a 54 LIS

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La principal característica del régimen fiscal aplicable a las IIC estriba, sin duda, en la aplicación de un tipo de gravamen simbólico, del 1%, siempre y cuando concurran de-terminados requisitos Así lo establece el artículo 29 4 a) y b) LIS, exigiendo para ello que el número de accionistas/partícipes de las mismas sea, como mínimo, el previsto en su normativa reguladora Ello se traduce en que tanto las SICAV como los FI han de contar con al menos 100 miembros (41), de conformidad con lo dispuesto, respectiva-mente, en los artículos 9 4 y 5 4 LIIC

En buena lógica con el tipo de gravamen super-reducido, destinado a incentivar la utilización de estas instituciones como vehículo inversor, el artículo 52 1 LIS impide a las Sociedades y Fondos de inversión el disfrute de la exención de rentas sobre la base imponible (artículo 21 LIS), vedándoles igualmente la aplicación de las deducciones so-bre la cuota para evitar la doble imposición jurídica y económica internacional –previs-tas en los artículos 31 y 32 LIS– (42) Dicha exclusión se proyecta sobre las IIC que tri-butan al 1% –supuesto en el que la atenuación de la doble imposición se consigue me-diante el citado tipo impositivo–, de modo que las IIC que no cumplan los requisitos pa-ra ello, sí podrán aplicar las correspondientes deducciones de la cuota, así como la men-cionada exención (43)

Tal peculiaridad no afecta, empero, a los pagos fraccionados, ni a las retenciones e in-gresos a cuenta que soporten las Sociedades y Fondos de inversión Así lo dispone el ar-tículo 52 2 LIS, al señalar que la Administración Tributaria devolverá de oficio el exce-so de los pagos fraccionados anticipados al Fisco; e, igualmente, las retenciones e ingre-sos a cuenta practicados en exceso sobre los ingresos La finalidad, como es obvio, es evi-tar que las IIC soporten una carga tributaria superior al 1%

Sin perjuicio de tal devolución en los casos pertinentes, conviene destacar que el artí-culo 40 1 LIS exime con carácter general de la obligación de efectuar el referido pago fraccionado, así como del deber de presentar la correspondiente declaración, a las IIC En la misma línea, debe recordarse que no se encuentran sometidas a retención o ingre-so a cuenta del IS los FI de carácter financiero, ni las SICAV que inviertan más del 50% de su patrimonio en determinadas IIC, o más del 85% de su patrimonio en un único FI de carácter financiero De estas últimas disposiciones se colige, en consecuencia, que la previsión del artículo 52 2 LIS, relativa a la devolución de oficio, opera en todo caso co-mo cláusula de cierre del sistema, en aras a garantizar que la tributación de las IIC no excede de lo legalmente previsto

(41) Actualmente, los artículos 3 y 6 RIIC exigen, en relación con las Sociedades y Fondos por compartimentos, un mínimo de 20 socios o partícipes por compartimento, debiendo en todo caso respetarse el mínimo total de 100 socios o partícipes en el conjunto de la IIC

(42) Adviértase que, en el supuesto de permitirse la aplicación de los referidos beneficios fisca-les, se alcanzaría probablemente una tributación negativa

(43) Como apunta CARRASCO gONzáLEz, no habría ningún problema técnico si se aumentara el tipo de gravamen, equiparándolo al de otras entidades con tipos reducidos, como las entidades de reducida dimensión o las entidades sin ánimo de lucro Ahora bien, en este caso sí deberían apli-carse a las SICAV los métodos ordinarios de corrección de la doble imposición Como es previsible, atendida la libre circulación de capitales, tal medida podría provocar una fuga de capitales hacia otras jurisdicciones con menor tributación, lo que motivaría una disminución de la recaudación nacional De ahí que el autor alcance la misma conclusión que sostenemos en este y en nuestro an-terior estudio (RIbES RIbES, A (2017): «El tratamiento fiscal de las Instituciones de Inversión Co-lectiva en el ámbito internacional», Crónica Tributaria nº 165, pp 127-164), proclive a la adopción de medidas coordinadas en el ámbito internacional o, al menos, en la UE CARRASCO gONzáLEz, F M : «Instituciones (…)» Ob.cit pp 108 y 109

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Un último apunte se impone, en relación con el tratamiento de las operaciones de trans-formación y fusión de IIC, tema este que generó no poca controversia en el pasado (44), pe-ro que en la actualidad entendemos resuelto, merced a las reformas operadas en la nor-mativa en vigor

Respecto a la transformación de IIC en otras IIC, el artículo 25 LIIC permite única-mente la transformación en otras instituciones que tengan la misma forma jurídica y pertenezcan a la misma clase; de lo que se desprende que, a priori, dicha conversión no determinará un cambio del régimen jurídico aplicable, ni incidirá sobre el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por los socios o partícipes

Ahora bien, la transformación de una entidad mercantil en una Sociedad o Fondo de inversión (por ejemplo, una Sociedad anónima ordinaria que se transforma en una SICAV) sí puede implicar la modificación del régimen fiscal aplicable (45) En esta hi-

(44) ESTEbAN PAúL, á (2003): «Régimen fiscal de las Instituciones de inversión colectiva», en: Rubio guerrero, J J (Dir ) y gutiérrez Lousa, M (Coord ): Manual del Impuesto sobre Sociedades, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, pp 802 y 803, donde cita doctrina administrativa previa a la modificación de la LIS por la Ley 55/1999, donde se sentaba un criterio diverso al que hoy re-sulta aplicable

(45) En otras ocasiones no se producirá tal cambio de régimen fiscal aplicable, por no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 27 2 d LIS, como ocurre en el supuesto contemplado por la DgT en su Resolución de 30-11-2015 (V3768-15), donde una sociedad limitada pretende transfor-marse en una SICAV, pero no cuenta con el número mínimo de socios exigido También podemos asistir al caso inverso, en el que una SICAV se transforme en una sociedad de responsabilidad li-mitada, situación abordada por la Resolución de la DgT de 04-11-2016 (V4692-16), en la que igual-mente se producirá la conclusión del período impositivo, con arreglo a lo previsto en el artículo 27 2 LIS: «2 En todo caso concluirá el período impositivo: d) Cuando se produzca la transforma-ción de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto

La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prue-ba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario»

Como subraya la DgT en la Resolución indicada «la aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces o la aplicación de un régimen tributario distinto Esta segunda condición se produce en este caso concreto, ya que la consultante, sociedad que tributaba en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%, pa-sará a tributar al tipo general de gravamen del Impuesto En relación con la primera condición se-ñalada, se produce una alteración en el régimen jurídico de la entidad consultante, puesto que con carácter previo a su transformación, se encontraba sometida a la normativa propia de las institu-ciones de inversión colectiva, es decir, a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de In-versión Colectiva

En definitiva, en el supuesto descrito en la consulta será de aplicación lo establecido en el ar-tículo 27 2 d) de la LIS, por lo que la transformación de la consultante, en virtud de la cual deja de tener la consideración de sociedad de inversión inmobiliaria, supondrá, en primer lugar, la conclusión del período impositivo en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos ju-rídicos y, en segundo lugar, el inicio de un nuevo período impositivo en que la sociedad tributará con arreglo a un régimen tributario distinto en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales que se produzca con posterioridad a la fecha de transformación, según indica el segundo párrafo del citado precepto»

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pótesis, el artículo 27 2 d) LIS prevé la conclusión del período impositivo Asimismo, para evitar la posible elusión de la tributación correspondiente a la entidad transfor-mada (46), el precepto dispone que la renta derivada de la transmisión de elementos pa-trimoniales existentes en el momento de la transformación, cuando aquella se realice con posterioridad a esta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en con-trario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido La parte de dicha renta generada hasta la fecha de la transformación se gravará aplicando el tipo de gra-vamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad en caso de haber conservado su forma jurídica originaria

Por lo que atañe a la fusión, la LIIC posibilita que estas se fusionen, siempre que sean de la misma clase, debiendo además revestir la misma forma jurídica cuando la operación de fusión suponga la creación de una nueva IIC Lógicamente, a resultas de la fusión pue-de producirse una modificación del régimen fiscal especial de las sociedades intervinien-tes, situación respecto a la cual el legislador prevé, en el artículo 77 1 e) LIS (47), una cau-tela similar a la anteriormente comentada

2.2. Impuesto sobre la Renta de No Residentes

En este apartado, nos limitaremos a efectuar un apunte acerca de la posible conside-ración de una SICAV como sociedad matriz o filial a efectos de la aplicación de la exen-ción prevista en el artículo 14 1 h) (48) del Real Decreto Legislativo 5/2014, de 5 de mar-

(46) JAqUOTOT gARRE, N : «Tributación (…)» Ob.cit p 8; y, RAMíREz MEDINA, E : «El trata-miento (…)» Ob.cit p 89

(47) Según el artículo 77 1 LIS: «No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: e) (…) Se excluirán de la base im-ponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tri-butario especial distinto de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de elementos pa-trimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a esta, se en-tenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante el tiempo de tenencia del ele-mento transmitido La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la ope-ración será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspon-dido a la entidad transmitente»

(48) De conformidad con el artículo 14 1 h) TRLIRNR: «Los beneficios distribuidos por las so-ciedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Es-tados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas si-tuados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los be-neficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimien-tos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados

2º que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial 3º que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva

2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades ma-trices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Con-sejo, de 8 de julio de 2014

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra so-ciedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de ad-quisición de la participación sea superior a 20 millones de euros Esta última tendrá la considera-ción de sociedad filial La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininte-

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zo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR)

La Directiva Matriz-Filial no se refiere de manera específica a las IIC, por lo que, en principio, la inclusión o exclusión de estas de su ámbito de aplicación dependerá del cumplimiento o no de los requisitos previstos en la Directiva De acuerdo con ello, los FI no quedarán nunca cubiertos por la Directiva, al no adoptar la forma societaria que la misma requiere para desplegar sus efectos Sin embargo, una SICAV residente en Es-paña, dada la exigencia de la normativa española sobre su constitución como sociedad anónima, sí cumpliría, al menos, este primer requisito

Mayor discusión ha concitado el hecho de si, pese a ser la SICAV sujeto pasivo del IS español y estar efectivamente gravada, si bien al tipo reducido del 1%, ello satisface o no el requisito de la Directiva al respecto de que tanto la entidad filial como la matriz han de estar «sujetas y no exentas» por el impuesto correspondiente El interrogante sería, pues, si este ventajoso régimen de tributación de las IIC españolas resulta equiparable a una exención subjetiva (49) y, por tanto, en la práctica, a una inaplicación de la citada Directiva

Descartados como criterios hermenéuticos válidos tanto el literal –por insuficiente–, como el histórico (50) –contradictorio con la redacción final de la Directiva–, parece cla-ro que hemos de atender a la interpretación de la norma en su contexto (criterio siste-mático) y según su espíritu y finalidad (criterio teleológico), siendo este último el que haya de prevalecer

En esta dirección, la propia Directiva declara que se orienta a evitar las distorsiones producidas como consecuencia de la aplicación de regímenes fiscales menos favorables a las relaciones matrices-filiales supranacionales, en comparación con las relaciones ma-trices-filiales puramente internas Es decir, su objetivo es lograr una fiscalidad idéntica en ambos casos, suprimiendo los problemas existentes respecto a la distribución de be-neficios transnacionales La cuestión es que ese tratamiento más gravoso solo se produ-ce cuando las sociedades matriz y filial están sometidas a los impuestos sobre socieda-des (o sobre la renta de no residentes) con carácter general, de manera que dicha distor-sión de la relación matriz-filial existe y no se encuentra corregida de alguna otra forma

A la vista del especial régimen fiscal de las IIC, en el que la doble imposición ya se mi-tiga y donde la neutralidad entre situaciones internas e internacionales queda garanti-zada al desplazar la carga tributaria al inversor, surgen dudas sobre si la Directiva pue-de o no ser aplicable a las SICAV españolas

Frente a ello, cabe contraargumentar que, teóricamente, las SICAV cumplen con to-dos los presupuestos exigidos en la Directiva; que el intérprete no debe distinguir allí donde el legislador no lo hizo y que, de hecho, la sujeción de las SICAV al 1% trata de evitar los problemas técnicos que suscitaría su sujeción y exención Sin olvidar que el le-gislador europeo era sabedor al dictar la Directiva de la existencia de distintos sistemas

rrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año (…)»

(49) MARTíN JIMéNEz, A J : «Instituciones (…)» Ob.cit p 299 (50) MARTíN JIMéNEz, A J : «Instituciones (…)» Ob.cit p 299, donde recuerda que el germen

de la Directiva Matriz-Filial (con la Propuesta de 1969) se produjo con independencia de la Pro-puesta sobre la Fiscalidad de las IIC (publicada en el DOCE Serie C 184, de 2 de agosto de 1978), de lo que cabría extraer que el propósito de la Directiva era dejar fuera de su ámbito de aplicación a las IIC Esta conclusión es incongruente, sin embargo, con el propio dictum de la Directiva, que solo excluye a las entidades que no cumplan las condiciones requeridas

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de gravamen de las IIC, en su mayoría regímenes especiales, así como de la forma so-cietaria que en ocasiones adoptan las IIC (51)

Dada la incertidumbre existente sobre este importante aspecto (atendidas las venta-jas que conllevaría la aplicación de la exención comentada), sería conveniente que –ya que el Derecho europeo no lo impide– el legislador español se pronunciara sobre este ex-tremo (52), clarificando expresamente la aplicación o no del artículo 14 1 h) TRLIRN a las SICAV que actúan como sociedades filiales, siempre y cuando cumplan con el resto de requisitos para disfrutar de la exención

2.3. Impuesto sobre el Valor Añadido

2 3 1 Las Instituciones de Inversión Colectiva como sujetos pasivos del IVA

La primera cuestión a dilucidar en este contexto, a fin de determinar si las contra-prestaciones que obtengan por las operaciones que realicen quedarán o no sometidas al IVA, se polariza en torno a la aptitud o no de las IIC y, en particular, de las Sociedades y Fondos de inversión, para ser sujetos pasivos de este Impuesto

Como es sabido, según el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido (LIVA), el mismo engloba tres hechos imponibles distin-tos (operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones) En el pri-mer caso, el artículo 4 LIVA considera sujetos pasivos de las operaciones interiores, bá-sicamente, a quienes realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios en su con-dición de empresarios o profesionales Respecto a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales que las realicen Dato este que contrasta con lo previsto para las importaciones, donde el sujeto pasivo será el importador, con independencia de su condición de empresario

Al margen de este último supuesto, en el que no se exige una cualidad especial para ostentar la condición de sujeto pasivo del IVA; en las operaciones interiores y en las ad-quisiciones intracomunitarias, por el contrario, tal condición se hace depender de que la IIC de carácter financiero actúe como empresaria o profesional, de acuerdo con la defi-nición contenida en el artículo 5 LIVA Esta cuestión, ahora diáfana a nuestro modo de ver, generó en el pasado arduas discusiones, centradas en los siguientes aspectos: a) La ausencia de un precepto en la LIVA que declarara expresamente a los Fondos de inver-sión –entes sin personalidad jurídica– como sujetos pasivos del Impuesto (53); y, b) La consideración en todo caso como empresarias, y, por tanto, como sujetos pasivos del IVA, de las Sociedades de inversión –en atención a su carácter mercantil– (54)

Como avanzamos, no obstante, ambos debates se han desvanecido en la actualidad, pues a la previsión expresa del artículo 84 Tres LIVA, declarando la condición de obli-

(51) Véase, al respecto de todos estos argumentos: MARTíN JIMéNEz, A J : «Instituciones (…)» Ob.cit p 301

(52) En opinión de MARTíN JIMéNEz, «la existencia de una doble imposición, aunque sea míni-ma, será suficiente para cumplir el requisito de «sujeción y no exención» establecido en la Directi-va», posibilitando con ello el acceso de las SICAV españolas a la Directiva Matriz-Filial MARTíN JI-MéNEz, A J : «Instituciones (…)» Ob.cit p 302

(53) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit pp 181-185, donde amplía la discusión al tema de si, aun considerándose teóricamente aptos para ser sujetos pasivos del IVA, puede enten-derse que la actividad realizada por los Fondos de inversión es empresarial o no

(54) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit p 185

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gados tributarios de las entidades sin personalidad jurídica que realicen operaciones su-jetas al Impuesto; se ha añadido la modificación acometida en la LIVA, derivada de la jurisprudencia europea, en virtud de la cual el simple hecho de ser una entidad mercan-til no siempre otorga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, sino so-lo cuando no se demuestre lo contrario De conformidad con todo ello, cabe afirmar que los Fondos de inversión sí podrán ser considerados sujetos pasivos del IVA; al igual que las Sociedades de inversión, respecto de las cuales desaparece la controvertida presun-ción iuris et de iure anterior, de modo que serán consideradas sujetos pasivos del IVA mientras no acrediten que no actúan como empresarias o profesionales

Debe advertirse, con todo, que la mayoría de las operaciones que realiza una SICAV consisten en transmisiones de valores, por lo que quedarán cubiertas por la exención li-mitada prevista en el artículo 20 Uno 18º l) LIVA

2 3 2 Servicios de gestión, depósito y mediación en la comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva

Con arreglo al artículo 20 Uno 18º n) LIVA, la exención alcanza también a las socie-dades gestoras de las IIC, así como a los depositarios de los fondos, pues se establece que los servicios de gestión y depósito de las IIC están exentos del Impuesto (55)

La aplicación de esta exención, sin embargo, no ha estado exenta de problemática, da-do que la mera alusión de la normativa a los «servicios de gestión y depósito», sin concre-tar qué deba entenderse por ellos, ha suscitado dificultades interpretativas a la hora de definir las operaciones sobre las que recae la exención Un caso particular, en este senti-do, es el de los servicios de gestión de IIC prestados por una entidad tercera, previa dele-gación por parte de la propia institución o de su sociedad gestora La Dirección general de Tributos (DgT) se ha pronunciado en varias ocasiones sobre este tema (56), dictaminando que la exención resultará aplicable siempre que concurran dos requisitos: a) que los men-cionados servicios se correspondan con alguna de las funciones de gestión de la inversión, comercialización y administración; y, b) que dichos servicios se refieran a una IIC

En definitiva, cabe afirmar que la exención solo despliega sus efectos en la medida en que dichos servicios de inversión, administración y comercialización desarrollados por la gestora –a la que la normativa habilita para prestar servicios distintos–, o por una entidad tercera, se refieran a una IIC (57) Esta interpretación fue refrendada por el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) mediante su Sentencia de 4 de mayo de 2006 (58), Asunto Abbey National, en la que el Alto Tribunal entiende comprendidos en el concep-to de «gestión de fondos comunes de inversión», los servicios de gestión administrativa y contable de los fondos prestados por un gestor tercero, si forman un todo distinto, consi-derado globalmente, y son específicos y esenciales para la gestión de tales fondos

(55) Se extiende así la exención prevista para los servicios relacionados con activos financieros aplicable con carácter general En suma, como afirma CARRASCO gONzáLEz, «normalmente una SI-CAV ni soportará IVA, ni lo repercutirá, ni tendrá derecho a deducir» CARRASCO gONzáLEz, F M : «Instituciones (…)» Ob.cit. p 104

(56) Resoluciones de la DgT de 07-07-2003 (0929-03), 17-12-2003 (2338-03), 12-01-2006 (V0039-06) y 30-11-2006 (V2415-06)

(57) NAzIR ALONSO, y : «Fiscalidad (…)» Ob.cit. p 412; JAqUOTOT gARRE, N: «Tributación (…)» Ob.cit p 9; y, RAMíREz MEDINA, E : «El tratamiento (…)» Ob.cit pp 92 y 93

(58) Al hilo del Asunto C-169/04, el Tribunal europeo interpretó el concepto de «gestión de fon-dos comunes de inversión» como servicios exentos según el artículo 13 b d) 6 de la Sexta Directiva, cuya transposición se realizó en España a través del artículo 20 Uno 18º n) LIVA

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No menos problemas hermenéuticos ha planteado el concepto «servicios de depósito» de las IIC La posición adoptada por la Administración es la de incluir también en la exención el servicio de mero depósito, en contraposición con algún autor (59) que defien-de que no todos los servicios prestados por la entidad depositaria estarían exentos de IVA, sino únicamente los de gestión De lo contrario, se hubiera utilizado la expresión «depósito de valores de las IIC» y no, simplemente, servicios de «depósito de IIC»

En consonancia con esta última tesis se posicionó el TJUE en su Sentencia de 4 de mayo de 2006, antes mencionada, al entender que las funciones de mero depósito no for-man parte del concepto «gestión de IIC», por lo que frente al criterio mantenido por la DgT, la exención no alcanzaría al depósito, aunque sí –a nuestro juicio– a otras funcio-nes desempeñadas por la entidad depositaria y comprendidas en el ámbito de los servi-cios de gestión de las IIC

Por último, en cuanto a los servicios de mediación en la comercialización de IIC, su exención presupone la concurrencia de los siguientes requisitos: 1 que el prestador del servicio de mediación realice una función de aproximación y puesta en contacto de las partes, más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes; y, 2 que las partes contratantes tengan conocimiento de la existencia del mediador y de la labor que este realiza

Así se refleja en la Resolución de la DgT de 17-12-2003, ya citada, que asume la ju-risprudencia del TJUE (60) en este ámbito, lo que supone que quedan exentos de tribu-tación en el IVA los servicios de mediación en la colocación de participaciones en Fondos de inversión quedan cubiertos igualmente por la exención los servicios de mediación en la venta de IIC –fondos de inversión, por ejemplo–, prestados por «subcomercializado-res» Aun cuando la doctrina administrativa fue inicialmente contraria (61) a la exen-ción, dicho criterio se rectificó (62) con posterioridad a la luz de la STJCE de 5 de junio de 1997 (63), con ocasión de la cual se declaró que «(…) el hecho de que sea la entidad fi-nanciera (entidad b) la que resulte mediadora entre el cliente y la entidad gestora (en-tidad C), pero la mediación propiamente dicha o, al menos una parte de la misma, sea realizada por un tercero (la entidad A y, en el presente caso, la entidad consultante) no obsta para que la calificación del servicio sea el de mediación y, por tanto, exento»

2.4. Impuesto sobre Actividades Económicas

La sujeción o no al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y la consiguiente tributación efectiva de las IIC en este ámbito, depende, como es obvio, de la considera-ción de si estas desarrollan o no una actividad económica

Según el artículo 78 1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL), el hecho imponible del IAE consiste en el mero ejercicio en territorio nacional, de activi-dades empresariales, profesionales o artísticas De ahí que el primer interrogante que se plantea sea el de concretar si las IIC de carácter financiero (Sociedades y Fondos de inversión) llevan o no a cabo una actividad empresarial La definición de qué haya de

(59) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob.cit pp 190-193 (60) STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services (61) Véase la Resolución de la DgT de 13/03/2006 (V0437-06) –sin efecto al ser reemplazada

por la RDgT de 29-03-2007 (V0643-07)– (62) Resoluciones de la DgT de 12/07/2006 (V1484-06), 18/07/2006 (V1547-06) y 29/03/2007

(V0643-07) –ya citada– (63) STJCE de 5 de junio de 1997, Asunto C-2/95, Sparekassernes Datacenter

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entenderse por esta en el contexto del IAE es prácticamente idéntica a lo señalado en la LIVA, siendo necesaria la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o huma-nos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado

Si acogemos la tesis (64) de que las IIC de carácter financiero no son más que inter-mediarias entre el mercado de capitales y el inversor individual, se evidencia que su presencia en nada altera la naturaleza de la actividad que desarrolla –que es la misma que la realizada por el ahorrador particular–, por lo que debería ser tratada a efectos del IAE de igual forma que se trataría a aquel La conclusión, en base a ello, es que las So-ciedades y Fondos de inversión de carácter no financiero (65) no realizan actividades económicas a efectos de su tributación por el IAE y, consiguientemente, no tienen la con-sideración de sujetos pasivos del Impuesto Así lo ha declarado la DgT en distintas Re-soluciones, como la evacuada el 13-10-2000 (1788-00)

2.5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

En sintonía con la política fiscal imperante, la actual normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –aprobada por Real De-creto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPAJD)– contempla una serie de in-centivos fiscales que reducen o eliminan el gravamen por este Impuesto en relación con determinadas operaciones que afectan o en las que intervienen IIC (66)

Dada la extensión limitada de este trabajo, nos centraremos en el estudio de las ven-tajas previstas en la modalidad de Operaciones Societarias (OS), que además son las que encierran una mayor importancia (67) En efecto, el artículo 45 I b) 20 1 TRLIT-PAJD declara la exención de tributación, por esta modalidad del Impuesto, de las ope-raciones de constitución y aumento de capital de las SICAV (68) reguladas en la LIIC, así como las aportaciones no dinerarias a dichas entidades (69) Este beneficio fiscal se extiende igualmente, a través del artículo 45 I b) 20 2 TRLITPAJD, en los mismos tér-minos, a los Fondos de inversión de carácter financiero

Por lo que concierne al supuesto de constitución y aumento de capital, la exención re-cae sobre las operaciones jurídicas que determinen la primera puesta en circulación de

(64) CAñO ALONSO, J C : «Tributación (…)» Ob. cit pp 158 y 159 (65) Nótese, sin embargo, que las Sociedades gestoras de IIC sí tendrían la consideración de su-

jetos pasivos del IAE, al igual que las IIC de carácter no financiero (en particular, los Fondos de in-versión inmobiliaria), atendida la actividad empresarial que realizan consistente en el arrenda-miento de bienes inmuebles

(66) Ninguna particularidad reseñable para las SICAV existe en la modalidad TPO Tan so-lo debe subrayarse que normalmente las adquisiciones de activos financieros realizadas por las SICAV, incluidas las referidas a acciones propias, se hallan exentas en virtud de los artículos 45 I b 9 TRLITPAJD y 108 de la Ley del Mercado de Valores, si bien tales exenciones derivan de normas de alcance general que no se limitan a las SICAV

(67) En esta dirección, véanse las Resoluciones de la DgT de 15-09-2016 (V3906-16), 24-10-2016 (V4563-16) y 14-12-2016 (V5290-16), en las que se declaran no sujetas a OS las reestructura-ciones de distintas SICAV, previéndose asimismo su exención a efectos de TPO y AJD

(68) Véase, en este sentido, la Resolución de la DgT de 31-05-2010 (V1178-10) (69) No faltan autores que han indicado la conveniencia de eliminar estas reglas especiales rela-

tivas a las SICAV en el ámbito de OS, en el bien entendido de que actualmente las ventajas fiscales a las que aludimos se han generalizado para todo tipo de entidades CARRASCO gONzáLEz, F M : «Ins-tituciones (…)» Ob.cit p 95

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las acciones o participaciones de IIC (constitución de Sociedades o Fondos de inversión de carácter financiero), así como sobre las posteriores emisiones de nuevas acciones o participaciones (ampliaciones del capital social, o del fondo patrimonial en el caso de FI) Se exonera, pues, de tributación, a las operaciones que supongan la puesta en cir-culación de acciones o participaciones, con la consiguiente variación de la cifra de capi-tal o del fondo patrimonial de estas entidades

En cuanto a las aportaciones no dinerarias realizadas por los socios o partícipes, al hi-lo de la constitución o ampliación del capital o los fondos propios de una IIC, estaremos ante una operación no sujeta al Impuesto por la modalidad de Transmisiones Patrimo-niales Onerosas (TPO), dada su incompatibilidad con el gravamen de OS que recaerá –al menos en lo que a la sujeción respecta– sobre la propia constitución o ampliación del ca-pital o los fondos propios Ello motiva que la posible aplicación de esta exención se cir-cunscriba a los casos en los que la aportación no dineraria se manifieste en relación con una operación mercantil societaria que no determine un aumento de la cifra de capital social o de los fondos propios de la IIC; como ocurre, por ejemplo, con las aportaciones de los socios para la reposición de pérdidas, contemplada en el artículo 25 2 TRLITPAJD

Al margen de los supuestos exentos comentados, encontramos otras operaciones ha-bituales en la órbita de las IIC, como son la transformación, la reducción de capital y la disolución de una IIC En el primer supuesto, se trata de operaciones en las que una en-tidad cambia su forma jurídica por otra distinta, sin que ello provoque una alteración del importe de su cifra de capital o fondo patrimonial, motivo por el cual dicha operación no está sujeta en la modalidad de OS

Por su parte, la reducción de capital y la disolución de una IIC constituyen operacio-nes sujetas, y no exentas de tributación, por lo que tributarán al 1% Ahora bien, la con-sideración de sujeto pasivo en estos casos no recaerá en la entidad, sino en los socios o partícipes de la misma En el caso de reducción de capital, la base imponible vendrá in-tegrada por el valor real de los bienes y derechos adjudicados a aquellos, sin deducción de gastos ni deudas Ejemplos de ello son las reducciones de capital con amortización de acciones o con reducción de su valor nominal, y también las reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios (70) La misma regla de determinación de la ba-se imponible se aplicará en el caso de disolución de la IIC, tributando sus accionistas o partícipes por idéntico tipo de gravamen

3. RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LOS PARTÍCIPES O ACCIONISTAS

3.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Los artículos 94 y 95 LIRPF contienen la regulación aplicable a las inversiones en IIC reguladas en la LIIC, en IIC de los Estados miembros de la UE (no paraíso fiscal) armo-nizadas y registradas en la CNMV para su comercialización por entidades residentes en España (artículo 94 LIRPF), así como en IIC constituidas en paraísos fiscales (artículo 95 LIRPF) La ausencia de previsiones específicas respecto a los contribuyentes socios o partícipes de IIC de Estados miembros de la UE no armonizadas, IIC de países de la UE armonizadas pero no registradas en la CNMV e IIC radicadas en Estados no pertene-cientes a la UE, se comercialicen o no en España, determina la aplicación de la normati-va general del Impuesto en estos casos

(70) RAMíREz MEDINA, E : «El tratamiento (…)» Ob.cit. p 97

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Los socios o partícipes pueden obtener dos tipos de rentas a resultas de su partici-pación en las IIC: 1 En el caso de que la institución opte por repartir los beneficios obtenidos, el socio o partícipe percibirá los dividendos correspondientes; 2 Si, por el contrario, la IIC no reparte los beneficios obtenidos, sino que los acumula a reservas, el socio o partícipe obtendrá rentas únicamente si transmite las acciones o participa-ciones

Técnicamente, de acuerdo con el artículo 94 LIRPF, los contribuyentes que sean so-cios o partícipes de IIC deberán imputar las siguientes rentas: a) Las ganancias o pérdi-das patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones o participaciones o del re-embolso de estas últimas; b) Los resultados distribuidos por las IIC; c) En la reducción de capital de SICAV con devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos, que se calificará como rendimiento del capital mobiliario; y, d) En los casos de distribución de la prima de emisión de acciones de SICAV, la totalidad del importe obtenido

Como veremos, el régimen de tributación de los socios o partícipes de IIC regulado en el artículo 94 LIRPF no presenta diferencias de tratamiento en función del tipo de IIC, salvo algunas especialidades para los Fondos de inversión cotizados y SICAV índice co-tizadas y en la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión en las SICAV

Del tratamiento fiscal de las ganancias o pérdidas patrimoniales nos ocuparemos en el epígrafe siguiente Respecto a las rentas obtenidas por los contribuyentes del IRPF como consecuencia del reparto de resultados por parte de la IIC –si bien este tipo de IIC de reparto prácticamente no se comercializa–, deben incluirse en la categoría de rendi-mientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios de entida-des Dichos rendimientos se integrarán en la base imponible del ahorro y tributarán al tipo de gravamen que resulte aplicable Además, los dividendos obtenidos por los socios o partícipes de IIC, como rendimientos del capital mobiliario, están sujetos a retención o ingreso a cuenta

Por su parte, los apartados c) y d) del artículo 94 1 LIRPF, relativos a los supuestos de reducción de capital de la SICAV con devolución de aportaciones y a la distribución de la prima de emisión de acciones, derivan de la reforma operada a través de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 2011, median-te la cual se pretendió corregir la práctica en virtud de la cual los inversores (grandes patrimonios) retiraban liquidez de la SICAV sin apenas tributar (71)

En efecto, cuando estas sociedades acumulaban reservas procedentes de beneficios que habían sido ya gravados al tipo del 1%, procedían a reducir su capital con la finali-dad de entregar dinero a sus partícipes De este modo, aunque los inversores sacaban dinero de las SICAV, dicho retorno no adquiría la consideración de ganancia patrimo-nial, al entenderse como una devolución de las aportaciones realizadas inicialmente (ya

(71) A lo largo del año 2010 fueron 33 SICAV las que realizaron reducciones de capital con de-volución de aportaciones, derivando a los socios unos 137 millones de euros, aproximadamente, que solo tributaron por el ITPAJD al tipo de gravamen establecido en cada Comunidad Autónoma, según el domicilio de la SICAV CALVO VéRgEz, J: «El progresivo endurecimiento de la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las SICAV en el IRPF: últimas novedades», Diario La Ley, nº 7712, 10 de octubre de 2011, p 4 A lo largo del año 2010 fueron 33 SICAV las que realizaron re-ducciones de capital con devolución de aportaciones, derivando a los socios unos 137 millones de euros, aproximadamente, que solo tributaron por el ITPAJD al tipo de gravamen establecido en cada Comunidad Autónoma, según el domicilio de la SICAV CALVO VéRgEz, J: «El progresivo en-durecimiento de la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las SICAV en el IRPF: últimas novedades», Diario La Ley, nº 7712, 10 de octubre de 2011, p 4

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fuese en concepto de capital o de prima de emisión) a la sociedad (72) En suma, a través de esta operación los inversores pretendían diferir de manera indefinida (73) la tributa-ción de los beneficios en el tramo del ahorro del IRPF

La regulación en vigor impide la indeseable práctica descrita (74) mediante una ex-traña recalificación de lo que supone una devolución de aportaciones como renta, lo cual encuentra su razón de ser, como apunta CALVO VéRgEz (75), en el marco fiscal privile-giado de las IIC y de sus partícipes en la imposición directa

La medida resuelve también el agravio que tal situación comportaba para los FI (76), que al no ser sociedades mercantiles, se veían privados de la posibilidad de utilizar la reducción de capital como vía para reembolsar su dinero a los partícipes, quedando co-mo único cauce la transmisión o reembolso de participaciones, que sí tributa en sede del inversor Con el gravamen de las devoluciones de aportaciones a los socios (así como de las primas de emisión de acciones cuando se utilizan con el mismo propósito), en con-cepto de renta del capital mobiliario, se resuelve la falta de neutralidad fiscal entre las diferentes formas de inversión

3 1 1 Fiscalidad de las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva.

La forma más habitual de obtener resultados de la inversión se lleva a cabo median-te la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Sociedades y Fondos de inversión Esta operación genera ganancias o pérdidas patrimoniales, calculadas por di-ferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha de la transmisión o reembolso o, en su defecto, por el úl-timo valor liquidativo publicado

Cuando no exista valor liquidativo, se tomará el valor del patrimonio neto que corres-ponda a las acciones o participaciones transmitidas resultantes del balance correspon-diente al último ejercicio cerrado antes de la fecha de devengo del impuesto No obstan-te, en supuestos distintos de reembolsos, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: el precio efectivamente pactado en la transmisión; el valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores

A estos efectos, resultan aplicables las reglas generales sobre valor de adquisición y el criterio FIFO (first in, first out) En el caso de transmisiones de participaciones en Fondos de inversión cotizados o de acciones de SICAV índice cotizadas realizadas en

(72) En principio, si una SICAV reduce capital, solo tributará en el IS por plusvalías si dicha reducción superase la cantidad invertida inicialmente Pensemos, por ejemplo, en una SICAV constituida con 2,4 millones de euros En la hipótesis de que al alcanzar un patrimonio de 6 millo-nes decidiera reducir su capital hasta los 3 millones, habría de tributar por 600 000 euros, que es el excedente sobre los 2,4 millones de euros que constituyen su capital mínimo CALVO VéRgEz, J : «El progresivo (…)» Ob.cit p 4

(73) Adviértase que si las acciones no se vendieran en un largo periodo de tiempo, la tributa-ción del accionista en el IRPF se diferiría indefinidamente, resultando en la práctica una tributa-ción acumulada socio-sociedad casi inexistente bEL FENELLóS, L : «Tributación derivada de la in-versión en Instituciones de inversión colectiva», en Cuadernos de Formación, colaboración 3/11, volumen 12/2011, Instituto de Estudios Fiscales, p 51

(74) Destaca asimismo el carácter acertado de esta reforma: CARRASCO gONzáLEz, F M : «Insti-tuciones (…)» Ob.cit p 109

(75) CALVO VéRgEz, J : «El progresivo (…)» Ob.cit p 6 (76) bEL FENELLóS, L : «Tributación (…)» Ob.cit pp 51 y 52

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bolsas de valores, se tomará como valor de transmisión el de cotización o el pactado si es superior

Especial relevancia presenta el aspecto de imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales en este contexto Como es sabido, con carácter general, los in-crementos o disminuciones de patrimonio se imputan al periodo impositivo en que ten-ga lugar la alteración patrimonial En el ámbito que nos ocupa, cabe distinguir, empero, distintos supuestos

Tratándose de transmisiones de acciones de IIC con forma societaria, el momento en el cual se entiende producida la transmisión dependerá de la forma en que esta se realice Si la transmisión tuviera lugar en un mercado organizado, habrá de atender-se a lo establecido en las normas que rijan su funcionamiento Mientras que si la transmisión se efectúa mediante cualquier otro procedimiento (por ejemplo, mediante documento público), se estará a lo dispuesto en la legislación civil o mercantil Idénti-cas reglas se observarán cuando estemos ante transmisiones de participaciones en Fondos de inversión

En el reembolso de participaciones en Fondos de inversión (77) pueden diferenciarse hasta tres posibles momentos teóricos a los que referir la imputación de la plusvalía o minusvalía patrimonial, cuales son: la solicitud del reembolso por el partícipe; la reali-zación del reembolso, entendida como anulación de la participación; y el pago del reem-bolso En coherencia con el criterio anterior, debe entenderse que el momento de impu-tación temporal ha de ser el de la efectiva realización del reembolso, y así lo ha confir-mado la DgT (78), por ser entonces cuando el partícipe deja de ser titular de las partici-paciones, con la consiguiente anulación de estas (79)

No debe olvidarse, por último, que las rentas obtenidas por los accionistas o partíci-pes de IIC como consecuencia de la transmisión o reembolso de acciones o participacio-nes (y también, como ya señalamos, por percepción de dividendos), están sujetas a re-tención o ingreso a cuenta En el caso de las ganancias patrimoniales tal previsión cons-tituye una especialidad, al ser las únicas plusvalías financieras que se encuentran suje-tas a retención

Esta obligación alcanza a las transmisiones o reembolsos de acciones o participa-ciones de cualquiera de los tipos de IIC regulados en la LIIC, salvo de las derivadas de participaciones en Fondos de inversión cotizados y SICAV índice cotizadas del ar-tículo 49 LIIC, debido a la propia mecánica de la negociación en bolsa de estos Fon-dos, que resulta incompatible con los mecanismos que posibilitan la práctica de la re-tención

(77) Según la DgT (Resolución de 03-10-2013 (V2956-13)), la cualidad de partícipe en un FI re-cae exclusivamente en el nudo propietario, que es el único que puede solicitar el reembolso de las participaciones En caso de reembolso, el usufructuario tendrá derecho a la totalidad del rendi-miento que se haya generado desde el momento de la constitución del usufructo hasta la obtención del reembolso, tributando como rendimiento del capital mobiliario (Resoluciones de 30-10-2000 (1924-00) y 25-06-2007 (V1372-07)) Por su parte, el nudo propietario debe computar en su autoli-quidación una pérdida patrimonial, que se corresponde con la rentabilidad derivada de las partici-paciones reembolsadas que, en virtud del derecho de usufructo, corresponde al usufructuario (Re-solución de 19-02-2009 (V0328-09))

(78) Véanse, en este sentido, las Resoluciones de la DgT de 02-06-2010 (V1237-10) y 07/08/2014 (V2204-14), en las que se afirma que para la imputación de la ganancia o pérdida debe atenderse a la fecha de realización del reembolso por la entidad gestora (y no a la fecha en que se hubiera formulado la orden de tal operación)

(79) RAMíREz MEDINA, E : «El tratamiento (…)» Ob.cit p 102

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3 1 2 Régimen de diferimiento de la ganancia patrimonial por traspaso de la inversión entre Instituciones de Inversión Colectiva

La inversión en IIC constituye la única inversión de tipo financiero en la que se po-sibilita su traspaso sin consecuencias fiscales Este incentivo, exclusivo de la inversión colectiva realizada por personas físicas, se erige sin duda en uno de sus principales atractivos Debe precisarse, con todo, que se trata de un régimen de diferimiento de la tributación (no una exención, ni un supuesto de no sujeción), hasta la fecha en la que se obtiene el importe líquido para destinarlo a otra finalidad que no sea la inversión en otra IIC

Conforme a los artículos 94 LIRPF y 52 RIRPF, se establece un régimen de diferi-miento (80), en base al cual cuando el importe obtenido en el reembolso o transmisión de acciones o participaciones de IIC se destine a la adquisición o suscripción de otras accio-nes o participaciones en IIC, no procede computar la ganancia o pérdida patrimonial; conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas el valor y la fecha de adqui-sición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos: a) En los reembolsos de participaciones en IIC que tengan la consideración de FI, cualquiera que sea su clase o naturaleza; y, b) En las transmisiones de acciones de IIC con forma societaria, siempre que se cumplan dos condiciones: 1 que el número de so-cios de la IIC cuyas acciones se transmitan sea superior a 500; y, 2 que el contribuyen-te no haya participado, en algún momento dentro de los doce meses precedentes a la fe-cha de la transmisión, en más del 5% del capital de la IIC, siendo obligación de este úl-timo la comunicación por escrito de esta circunstancia a las entidades a través de las cuales vaya a realizar las operaciones de transmisión o reembolso y adquisición o sus-cripción

Un supuesto interesante es el abordado por la DgT, al hilo de su Resolución de 3 de abril de 2017 (V828-17), relativa al traspaso de participaciones resultantes de la absor-ción de una SICAV por un Fondo de inversión Partiendo de que la ganancia patrimo-nial diferida con ocasión de la operación de fusión no puede beneficiarse del régimen de diferimiento por reinversión, el socio o partícipe que efectúe la transmisión u obtenga el reembolso debe efectuar un ingreso a cuenta sobre dicha ganancia patrimonial sujeta a tributación Adicionalmente, las nuevas participaciones o acciones suscritas o adquiri-das como consecuencia de la operación de traspaso, tendrán como valor de adquisición el valor que se haya tenido en cuenta para las acciones de la SICAV en la operación de fu-sión y como fecha de adquisición la que corresponda a dicho valor

En un supuesto de fusión mediante absorción de una SICAV por un Fondo de inver-sión, con aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales, la DgT ya dictaminó, en su Resolución de 23 de junio de 2016 (V2932-16), que la renta di-ferida con ocasión de la operación de fusión en sede de los socios contribuyentes del IRPF deberá tributar cuando, posteriormente, estos transmitan su participación en el Fondo de inversión, no resultando de aplicación a dichas rentas diferidas, en consecuen-cia, la tributación de diferimiento correspondiente a la transmisión de participaciones en Fondos de inversión, sino la tributación que hubiera correspondido en el momento de realización de la operación de fusión a las participaciones en la SICAV absorbida

Este criterio implica que cuando los partícipes del fondo absorbente, anteriores accio-nistas de la SICAV absorbida, traspasen sus participaciones procedentes de dicha ab-sorción, aplicando el régimen de diferimiento por reinversión (artículo 94 LIRPF), debe-

(80) Véase, al respecto, la Resolución de la DgT de 27-10-2016 (V4596-16)

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rá distinguirse la parte de la ganancia patrimonial diferida en el momento de la fusión, que tributará con ocasión de la realización del traspaso, y la parte de la ganancia patri-monial generada después de la fusión y hasta el momento del traspaso, que quedará di-ferida por aplicación de dicho régimen

En relación con el supuesto de traspaso comentado, la presente consulta plantea, ade-más, las siguientes cuestiones:

1 Si al realizar el reembolso destinado a la reinversión surge la obligación de efec-tuar un ingreso a cuenta sobre la parte de la ganancia patrimonial sujeta a tributación y quién debe realizarlo Conforme a lo expuesto, al efectuarse el reembolso de las parti-cipaciones procedentes de la absorción de la SICAV por el Fondo, vinculado a un traspa-so en aplicación del régimen de diferimiento, el partícipe deberá tributar por la parte de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el reembolso que quedó diferida en el momento de la fusión, por lo que a la misma no le resulta aplicable la excepción a la obli-gación de realizar pagos a cuenta que prevé el artículo 101 6 LIRPF y el artículo 75 3 i) RIRPF para las ganancias patrimoniales acogidas al mencionado régimen de diferi-miento, existiendo por tanto la obligación de efectuar un pago a cuenta por el socio o partícipe que efectúe la transmisión u obtenga el reembolso (81)

2 Cuál debe ser el valor de adquisición de las nuevas participaciones o acciones adqui-ridas procedentes de la reinversión La aplicación del régimen de diferimiento por rein-versión entre participaciones o acciones de IIC conlleva que las nuevas acciones o partici-paciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o partici-paciones transmitidas o reembolsadas Ahora bien, dicha previsión constituye la conse-cuencia lógica de la exclusión del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial que se po-ne de manifiesto en el momento de efectuarse el reembolso o la transmisión de las partici-paciones o acciones cuyo importe se destina a la reinversión en los nuevos valores

Dado que en el supuesto contemplado la ganancia patrimonial diferida con ocasión de la operación de fusión no puede beneficiarse de la exclusión de cómputo prevista en la aplicación del régimen de diferimiento y, por tanto, debe tributar en sede del partícipe al realizarse el reembolso o transmisión de las participaciones, ha de tenerse en cuenta la sujeción a tributación de la referida ganancia patrimonial en la determinación del va-lor y fecha de adquisición de las nuevas participaciones o acciones en las que se mate-rializa la reinversión Ello implica que las nuevas participaciones o acciones suscritas o adquiridas como consecuencia de la operación de traspaso, tendrán como valor de ad-quisición el valor que se haya tenido en cuenta para las acciones de la SICAV en la ope-ración de fusión y como fecha de adquisición la que corresponda a dicho valor

Este valor y fecha de adquisición son los que a efectos fiscales deben comunicarse por la entidad de origen a la entidad de destino en el procedimiento de realización del tras-paso regulado en el artículo 28 LIIC

En cuanto a su ámbito de aplicación (82), este régimen privilegiado se proyecta, como avanzamos, a los socios o partícipes de IIC españolas reguladas en la LIIC, o de alguna

(81) Véase el artículo 76 2 d 5º RIRPF (82) Este régimen de diferimiento no se aplica, como es evidente, cuando, por cualquier medio,

se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las ac-ciones o participaciones de la IIC Tampoco se aplica este régimen cuando la transmisión o reem-bolso o, en su caso, la suscripción o adquisición, tenga por objeto participaciones de Fondos de in-versión cotizados (admitidos a negociación en bolsas de valores), ni cuando tenga por objeto accio-nes de SICAV índice cotizadas (Disposición adicional cuarta del RIRPF), ni tampoco cuando se tra-te de partícipes de los Fondos de Activos bancarios (Disposición adicional 17ª 2 a de la Ley 9/2012)

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de las reguladas en la Directiva 2009/65/CE, que esté constituida y domiciliada en un Estado miembro de la UE e inscrita en el registro de la CNMV a efectos de su comercia-lización en España (83)

Paralelamente, el artículo 75 3 i) RIRPF dispone que no estarán sometidas a reten-ción o ingreso a cuenta las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmi-sión de participaciones de IIC cuando no proceda su cómputo, ni sobre las derivadas del reembolso o transmisión de participaciones en Fondos de inversión cotizados, ni tampo-co sobre las derivadas del reembolso o transmisión de acciones de SICAV índice cotiza-das –como ya apuntamos–

La finalidad de este régimen no es otra que favorecer la movilidad entre IIC como me-canismo de competencia entre las gestoras, facilitando al contribuyente la movilización de sus inversiones indirectas (84), sin tener que hacer frente a la carga fiscal que ello implica Como es evidente, ello supone una ventaja comparativa a la hora de comercia-lizar el producto y cierta distorsión, por ende, en la asignación de decisiones de inver-sión (85) Lo que se une a la mayor rentabilidad de la inversión que, de modo incuestio-nable, deriva de la tributación al 1% en el IS de la propia IIC, y de la casi inexistencia de costes por impuestos indirectos

3 1 3 Tratamiento fiscal de los socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales

La inversión en IIC constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales que sean análogas a las reguladas en la LIIC, conlleva un régimen fiscal desin-centivador, previsto en el artículo 95 LIRPF, que impide diferir la tributación del resul-tado obtenido

De acuerdo con ello, los contribuyentes, aunque no se haya producido la transmisión o reembolso, están obligados a integrar en su base imponible general (no la del ahorro) la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación el día que concluye el

(83) Véanse las Resoluciones de la DgT de 29-04-2014 (V1186-14) y 18-05-2016 (V2142-16), se-gún las cuales la clave que posibilita el disfrute del régimen de diferimiento en los traspasos entre IIC extranjeras es el protagonismo que adquiera en dicho proceso la comercializadora en España En 2014 el acceso a dicho régimen se denegó al no existir una intervención directa de la comerciali-zadora en España, como intermediaria principal, necesaria y exclusiva Este criterio se confirmó en 2016, esta vez permitiendo el acceso al régimen de diferimiento, en la medida en que el cliente en España nombró a la comercializadora inscrita en la CNMV como su «intermediario principal, nece-sario y exclusivo» para la prestación de servicios relacionados con la recepción, transmisión y ejecu-ción de órdenes de adquisición / suscripción, transmisión / reembolso y traspaso de las acciones / participaciones y esta intervención necesaria del comercializador es la que permite que el traspa-so entre Fondos extranjeros disfrute de la no tributación hasta el momento del reembolso final

(84) Nótese que si la gestión de carteras se efectúa invirtiendo directamente en los títulos va-lores, cada vez que se produzca una inversión o desinversión se originará una ganancia o pérdida patrimonial que se deberá incluir en la correspondiente declaración del IRPF, aun cuando el pro-ducto de la desinversión se reinvierta en nuevos títulos valores En cambio, si la gestión se realiza a través de participaciones y acciones de IIC, es posible acogerse al sistema de diferimiento, previo cumplimiento de los requisitos establecidos Como es obvio, la movilización de inversiones por traspaso sin incidencia fiscal ha facilitado el desarrollo de gestión de carteras a través de IIC Am-pliamente, sobre este tema: bUJáN LóPEz, T R (2006): «Tratamiento fiscal de los traspasos entre Instituciones de inversión colectiva», en: VVAA: El sistema fiscal español y las entidades y opera-ciones financieras, La Ley, Madrid, pp 487 y ss

(85) bEL FENELLóS, L : «Tributación (…)» Ob.cit p 47

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período impositivo del partícipe y el valor de adquisición de la participación Se presu-me, salvo prueba en contrario, que tal diferencia es el 15% del valor de adquisición de la participación

Con el propósito de evitar que este esquema de tributación –imputación de rentas– provoque una sobreimposición en el momento de la transmisión o reembolso de las ac-ciones o participaciones, la cantidad imputada (base imponible) se considerará mayor valor de adquisición (por lo que para calcular la imputación del periodo impositivo si-guiente se ha de adicionar al valor de adquisición la imputación del año anterior) Jun-to a ello, los beneficios distribuidos por la IIC no se imputarán en la base imponible del contribuyente (pues este ha debido tributar previamente por la renta generada por las acciones o participaciones) y minorarán el valor de adquisición de la participación

En el capítulo de retenciones, la renta obtenida en la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones estará sometida a retención a cuenta, siendo la base de reten-ción la diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición (inicial) de la participación (86)

3.2. Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente

A diferencia de lo que ocurre en el supuesto de inversores personas físicas residentes en territorio español, el régimen fiscal aplicable a las rentas procedentes de IIC percibi-das por no residentes sin establecimiento permanente, presenta diferencias significati-vas en función de que la inversión se efectúe en IIC financieras o no financieras (básica-mente, inmobiliarias), especialmente en lo que concierne a la aplicación de exenciones sobre las rentas procedentes de la transmisión o reembolso Nuestro estudio se centra-rá, como ya precisamos, en las IIC de carácter financiero

A falta de una calificación específica en la normativa del IRNR respecto a las rentas derivadas de IIC (dividendos y ganancias patrimoniales), la calificación de las mismas será idéntica a la recogida en la LIRPF Huelga afirmar que si existe convenio de doble imposición internacional (CDI), habrá que atender con preferencia a lo que este dispon-ga, si bien en estos casos la calificación de dividendos (artículo 10) y de ganancias patri-moniales (artículo 13) prevista en el Convenio Modelo de la OCDE (CM OCDE) suele coincidir –en el caso de los dividendos–, o remitirse –tratándose de plusvalías– a la ley interna, por lo que no suele plantearse ningún problema de calificación

En ausencia de CDI aplicable, o cuando este atribuya la potestad (exclusiva o com-partida) de gravamen al Estado de la fuente (España), se aplicará lo dispuesto en el TRLIRNR En relación con los dividendos y ganancias patrimoniales, el artículo 13 del mismo considera realizado el hecho imponible en territorio español, cuando los dividen-dos o ganancias deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en Es-paña Por tanto, las rentas procedentes de IIC financieras españolas quedarán sujetas a tributación ante la Hacienda pública española, aplicándose un tipo impositivo del 19% a los dividendos y un 24%, con carácter general, a los incrementos de patrimonio (salvo que se obtengan por un residente en otro Estado miembro de la UE o EEE con inter-cambio de información, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 19%)

No obstante ello, cabe destacar que el artículo 14 1 l) LIRNR contempla una exención aplicable a los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de es-tablecimiento permanente por las IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE Se matiza,

(86) Resolución de la DgT de 17-02-2000 (V0010-00)

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sin embargo, que en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el IS las IIC en territorio español (87)

Conviene recordar que esta reducida tributación, tratándose de IIC residentes en Es-paña, se logra mediante la combinación del tipo de gravamen del 1% y el mecanismo ge-neral de devolución del exceso de retenciones solicitada en la autoliquidación anual del IS, tal y como prevé la propia LIS De ahí que, con la incorporación en 2010 de la exen-ción del artículo 14 1 l) TRLIRNR, se consiga por fin equiparar (88), por exigencia de la jurisprudencia europea (89), la tributación de dichas rentas cuando se perciben por IIC

(87) Como afirma SáNCHEz bLázqUEz, aunque a priori parece una exención total, se trata en realidad de una medida desgravatoria que opera sobre los elementos de cuantificación del im-puesto al referirse a un límite cuantitativo del resultado de aplicar dicha exención, que viene de-terminado por el tipo de gravamen previsto en la normativa del IS para la percepción de dichas rentas por IIC residentes en España SáNCHEz bLázqUEz, V M (2016): «Fiscalidad de las Institu-ciones de Inversión Colectiva: algunos aspectos internacionales», en: Merino Jara, I y Ugarte-mendia Eceizabarrena, J I (Dirs ): Fiscalidad Internacional desde la perspectiva del País Vasco, Instituto Vasco de Administración Pública, p 388 El esquema de la tributación aplicable a las IIC residentes en UE/EEE, paso a paso, puede consultarse en las páginas 391 y 392, de la obra del ci-tado autor

(88) En este sentido se pronuncia la DgT, en su Resolución de 21-10-2010 (V2522-11), al seña-lar que esta exención «tiene por finalidad evitar que la tributación efectiva en España por el Im-puesto sobre la Renta de No Residentes de los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos en territorio español sin mediación de establecimiento permanente por las Instituciones de inver-sión colectiva referidas en dicho artículo, exceda de la que resulta aplicable a las Instituciones de inversión colectiva españolas en el Impuesto sobre Sociedades por esas mismas rentas» Lo que el TRLIRNR establece «mediante la articulación de la (…) retención inicial sobre el dividendo o par-ticipación en beneficios (…) y la exención del artículo 14 1 l), es una tributación definitiva en Es-paña de dichas rentas por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes igual a la que soportan las Instituciones de inversión colectiva reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Institu-ciones de inversión colectiva, por el Impuesto sobre Sociedades Por tanto, la aplicación de la refe-rida exención supondrá la devolución del importe de las retenciones que se hubieran practicado en España sobre los dividendos o participaciones en beneficios obtenidos en territorio español única-mente en lo que exceda de la cuantía que hubiera resultado de haberse aplicado a tales rentas el mismo tipo impositivo por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las Instituciones de in-versión colectiva reguladas por la Ley 35/2003» y ello con independencia del régimen fiscal que re-sulte aplicable a la IIC en su país de residencia

(89) Véanse las Sentencias del TJUE de 20 de mayo de 2012, Asuntos C-338/11 a C-347/11, Santander Asset Management; y, de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11, Comisión europea contra Reino de Bélgica, entre otras Esta doctrina del Tribunal europeo, previa a la incorporación de la exención en el artículo 14 1 l) TRLIRNR, motivó que numerosas IIC no residentes en España invocaran su derecho a una tributación sobre estas rentas equivalente a la que disfrutaban las IIC residentes en territorio español Así sucedió con un FI residente en Reino Unido, que había sopor-tado entre 2004 y 2008 retenciones en relación con los dividendos percibidos de sociedades resi-dentes en España, derivados de las participaciones de las que era titular Teniendo en cuenta que se trataba de una institución de carácter abierto y un organismo de inversión de capital en valores mobiliarios (OICVM), de acuerdo con la Directiva 85/611/CEE, el FI trató de conseguir la devolu-ción de las cantidades retenidas, por cuanto esta tributación más elevada en comparación con la prevista en el IS para las IIC residentes en España, vulneraba en su opinión –con base en la juris-prudencia citada del TJUE– lo dispuesto en el artículo 63 TFUE

La Administración Tributaria rechazó tal petición, sin entrar sobre el fondo del asunto, alegan-do que el contribuyente había presentado una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de retenciones de las sociedades pagadoras de los dividendos, al considerar indebidas las retenciones practicadas, cuando lo que hubiera debido presentar era una autoliquidación del IRNR (Modelo 210), con los justificantes pertinentes Este acuerdo es confirmado por la Resolución del Tribunal

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residentes en la UE y las que se obtienen por IIC residentes en España, respetándose así el principio de libre circulación de capitales proclamado en el artículo 63 TFUE (90)

Esta exención se extiende, igualmente, a las IIC residentes en los Estados integrantes del EEE siempre que estos hayan suscrito un CDI con España con cláusula de intercam-bio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria

A nuestro juicio, con todo, la normativa española actualmente en vigor no satisface todavía las exigencias del artículo 63 TFUE, pues es bien sabido que la virtualidad de la libre circulación de capitales no se proyecta únicamente sobre los que tengan lugar en-tre los Estados miembros, sino que también alcanza a los movimientos de capitales en-tre los Estados miembros y terceros países Así lo ha reconocido el Tribunal de Luxem-burgo en una constante y reiterada jurisprudencia, en la que destaca, por lo que con-cierne al tema que nos ocupa, la Sentencia de 10 de abril de 2014 (91), Emerging Mar-kets La exención prevista en el artículo 14 1 l) TRLIRNR debería, pues, extenderse, en nuestra opinión, no solo a las IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE y a las residen-tes en países del EEE con intercambio de información, sino también a todos aquellos otros Estados –aun no incluidos entre los anteriores– con los que exista efectivo inter-cambio de información tributaria (92) De lo contrario, no sería de extrañar que la Co-

Económico Administrativo Central (TEAC), mediante su Resolución de 5 de septiembre de 2013, al esgrimir el uso de procedimiento inadecuado para desestimar las reclamaciones económico-admi-nistrativas interpuestas

Como acertadamente indica SáNCHEz bLázqUEz, y es lo que subyace a la referida Resolución del TEAC, «la vulneración del Derecho de la UE no estaba en las retenciones practicadas sobre los di-videndos percibidos por la Institución de Inversión Colectiva no residente, que también se realiza-ban sobre los dividendos que perciben Instituciones de Inversión Colectiva residentes en España», o lo que es igual, «no había discriminación en el momento de la retención» Pero no es menos cier-to que la normativa vigente en aquel momento no regulaba la posibilidad que señala el TEAC de solicitar la devolución del exceso de retenciones respecto de la cuota del impuesto determinada se-gún el tipo de gravamen reducido previsto para las IIC residentes, pues no se preveía entonces di-cha tributación reducida sobre los dividendos obtenidos por IIC no residentes, de lo que se colige que dicha tributación reducida únicamente podía lograrse invocando la aplicación directa del De-recho de la UE, que impedía un trato fiscal diferente (más gravoso) del no residente respecto del residente A lo que cabe añadir, a mayor abundamiento, que los modelos 210 y 215 no contempla-ban la posibilidad de solicitar la devolución de un tributo recaudado en contravención del Derecho europeo Este es el razonamiento, con el que coincidimos, de la Audiencia Nacional que, en su Sen-tencia de 23 de julio de 2015, concedió por fin la devolución solicitada por el FI no residente SáN-CHEz bLázqUEz, V M : «Fiscalidad (…)» Ob.cit pp 401-405

(90) Cabe aludir, en esta materia, al problema puntual que se suscitó a resultas de los distin-tos momentos de entrada en vigor, por un lado, de la reforma del TRLIRNR por la que se introdu-jo la exención antedicha (1 de enero de 2010), y, por otro lado, de la Directiva 2009/65/CE (1 de ju-lio de 2011) En efecto, en la hipótesis de obtenerse dividendos entre estas dos fechas por una IIC no residente en España, no era posible aplicar la exención al no tratarse la IIC de una de las regu-ladas en la citada Directiva, sencillamente porque esta no había entrado en vigor Este es el su-puesto del que se ocupa la Resolución de la DgT de 21-10-2010 (V2522-11), antes mencionada, efectuando, a nuestro parecer, una interpretación acertada al admitir la aplicación de la exención a unos FI constituidos en Luxemburgo que cumplían todos los requisitos exigidos por la Directiva 85/611/CE, entonces vigente Véase, pormenorizadamente: SáNCHEz bLázqUEz, V M : «Fiscalidad (…)» Ob.cit pp 393 y 394

(91) STJUE de 10 de abril de 2014, Asunto C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Inves-tment Trust Company y Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

(92) Denuncian, asimismo, el carácter insuficiente de la actual normativa española en este punto: LUCAS DURáN, M : «Fiscalidad y libre circulación de capitales y pagos en el Derecho de la Unión Europea: análisis jurisprudencial», Documentos de trabajo UC-CIFF-IELAT nº 8, 2012, p 55; y, SáNCHEz bLázqUEz, V M: «Fiscalidad (…)» Ob.cit p 395

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misión europea incoara un procedimiento de infracción contra el Estado español, con probable condena ulterior por parte del TJUE, dada la incompatibilidad de la normati-va española con el Derecho de la UE

También las ganancias patrimoniales mobiliarias comunitarias se hallan exentas, en virtud del artículo 14 1 c) TRLIRNR (93), que exonera de tributación las plusvalías de-rivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones –incluidas las de IIC– y obtenidas por residentes en otro Estado miembro de la UE La exención no des-pliega su virtualidad cuando el accionista o partícipe hubiera detentado en algún mo-mento, durante los doce meses precedentes a la transmisión, directa o indirectamente, al menos el 25% del capital o patrimonio de dicha IIC

Además, el artículo 14 1 i) TRLIRNR declara asimismo exentas las rentas deriva-das de la transmisión de valores o reembolso de participaciones en Fondos de inver-sión, realizada en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento perma-nente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información, salvo que se obtengan a través de paraísos fiscales

Por lo demás, a efectos de la determinación del importe de la ganancia se observarán las reglas previstas para inversores contribuyentes del IRPF Cabe recordar, empero, que el régimen de diferimiento por reinversión no resulta aplicable a los inversores no residentes

3.3. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente

El tratamiento fiscal de los socios o partícipes de IIC, que sean considerados contri-buyentes del IS o del IRNR con establecimiento permanente en España, se regula en los artículos 53 y 54 LIS El contenido nuclear del régimen consiste en que tales sujetos de-berán integrar en su base imponible los dividendos o participaciones en beneficios dis-tribuidos por estas instituciones, así como las rentas derivadas de la transmisión de ac-ciones o participaciones o del reembolso de estas Junto a ello, se prevé la imposibilidad de aplicar tanto la exención del artículo 21 LIS (exención sobre dividendos y rentas de-rivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español), como las deducciones para evitar la do-ble imposición internacional de los artículos 31 y 32 LIS

Nótese que la denegación del derecho a deducción por doble imposición resulta lógica, puesto que la misma no se ha producido, al gravarse la entidad participada únicamente al 1% en el IS

Es de resaltar también que la interpretación del artículo 53 LIS debe efectuarse en el contexto de las IIC, pues, interpretado de forma aislada, el mandato que contiene impli-caría una quiebra del principio de reconocimiento del resultado contable, toda vez que la integración de rentas en la base imponible, cuando estamos ante inversiones en IIC,

(93) Como es sabido, esta exención se proyecta también sobre los intereses obtenidos en el ám-bito de la UE Véase, sin embargo, la Resolución de la DgT de 02-06-2014 (V1456-14), en la que se deniega la exención a una SICAV constituida en Luxemburgo, que percibe intereses de fuente es-pañola, por el hecho de no aportar certificado de residencia expedido por la autoridad tributaria lu-xemburguesa

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únicamente se produce en el momento de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones, o en la fecha de reparto de resultados (94)

El precepto concreta que su ámbito de aplicación englobará a los socios o partícipes de IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE (distintas de las previstas en el artículo 54 LIS, que son las constituidas en paraísos fiscales), constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la UE e inscritas en el registro especial de la CNMV, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España

Cuestión distinta sucede con la tributación de los socios o partícipes de IIC constituidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales, en relación con los cuales el artícu-lo 54 diseña un régimen fiscal distinto, de carácter penalizador, que comportará una mino-ración de la rentabilidad financiero-fiscal de su inversión y ello porque, según lo dispuesto en dicho artículo, deberán de integrar en la base imponible del IS o del IRNR con estableci-miento permanente, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación en la fecha de conclusión del período impositivo y su valor de adquisición O lo que es igual, se les priva, así las cosas, de la posibilidad de disfrutar del diferimiento de la tributación por las rentas que se obtengan, beneficio este capital en el régimen fiscal que analizamos

Salvo que se pruebe lo contrario, dicha diferencia positiva (rentabilidad anual) será, según la presunción del apartado 3 del artículo 54 LIS, de un 15% Deviene criticable que, en este punto, el onus probandi se traslade al contribuyente, dadas las dificultades de prueba que ello implica

Finalmente, al objeto de soslayar cualquier sobreimposición derivada de este esque-ma de tributación, se articulan dos previsiones específicas (ya comentadas al hilo del IRPF): de un lado, la cantidad integrada en la base imponible se considerará mayor va-lor de adquisición; y, de otro lado, los beneficios distribuidos por la IIC no se integrarán en la base imponible y minorarán el valor de adquisición de la participación

En consonancia con ello, en el momento de la imputación, la entidad titular de las ac-ciones o participaciones de la IIC efectuará un ajuste positivo en su resultado contable, a fin de determinar la base imponible del IS; y, paralelamente, en la fecha de transmi-sión o reembolso de las acciones o participaciones, la sociedad realizará un ajuste nega-tivo al resultado contable por la transmisión o reembolso, en aras a reflejar el mayor va-lor de adquisición fiscal que ha supuesto la imputación en cada periodo impositivo de la revalorización de su participación

En el capítulo de las retenciones e ingresos a cuenta, ha de recordarse que existe la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta tanto respecto a las rentas proce-dentes de la participación en beneficios de la entidad, como en relación con las ganan-cias derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones

La determinación de los sujetos obligados a retener se rige por las normas generales, lo que conlleva que, cuando estemos ante IIC extranjeras, serán las entidades comercia-lizadoras o los intermediarios facultados para la comercialización de las acciones o par-ticipaciones de aquellas, o, subsidiariamente, la entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales suscriptores, las que asumi-rán el rol de obligados a retener e ingresar a cuenta, cuando efectúen el reembolso (95)

(94) RAMíREz MEDINA, E : «El tratamiento (…)» Ob.cit p 104, donde añade, en otro orden de cuestiones, que las inversiones en IIC están sometidas al principio de devengo contable, por lo que será la normativa contable la que determine la imputación temporal de sus rentas

(95) Como matiza RAMíREz MEDINA, en los supuestos de inversión en IIC constituidas en para-ísos fiscales, resulta improbable la existencia de un comercializador de las mismas o una entidad

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4. VALORACIÓN FINAL

La razón de ser de una IIC es proporcionar acceso a los inversores particulares a unos mercados, en particular, las bolsas de valores, excesivamente complejos y sofisticados y ello a través de una gestión profesionalizada, sobre un volumen de patrimonio sufi-ciente para diversificar riesgo en sus carteras y para aprovechar economías de escala en sus transacciones; a lo que se suma la supervisión que ejerce la CNMV, velando por los intereses del inversor

Sin embargo, la trascendencia que encierran las IIC va más allá del hecho de ser un instrumento idóneo para fomentar el ahorro privado La inversión colectiva desempeña una importante función para el desarrollo y crecimiento económico de un país Unas IIC sólidas y atractivas para el ahorrador individual constituyen un relevante factor de ver-tebración de nuestro sistema financiero

No obstante su extraordinaria expansión en las últimas dos décadas (96), el ahorro colectivo y, en particular, los Fondos de inversión, mantienen en la actualidad un gran potencial de desarrollo, con vistas a canalizar un mayor volumen de ahorro hacia los mercados de valores, a fin de dotarlos de mayor dinamismo, estabilidad y firmeza Pese al impacto negativo que la crisis económica y financiera ha tenido sobre estas Institu-ciones, a raíz de las fuertes caídas de los mercados desde 2008 (97), es de esperar que la senda de consolidación y crecimiento del sector iniciada en 2013 y 2014 se afiance próxi-mamente

A nuestro juicio, el componente tributario se revela determinante para la consecución de este objetivo El éxito de las IIC se encuentra estrechamente unido al régimen fiscal aplicable (tanto a las mismas como a sus partícipes), constituyendo un aspecto estructu-

encargada de su colocación y distribución, motivo por el cual, según dispone el Reglamento del IS, la obligación de realizar el pago a cuenta recaerá en el propio socio o partícipe RAMíREz MEDINA, E : «El tratamiento (…)» Ob.cit p 105

(96) baste señalar que, en 2013, España lideró la captación de FI en la UE En efecto, la in-dustria española de FI vivió entonces uno de sus mejores años Según datos proporcionados por EFAMA (Asociación Europea de Fondos y gestión de Activos), el patrimonio destinado en España a IIC armonizadas superó en junio los 157 000 millones de euros, lo que supuso un aumento del 8,5% del patrimonio invertido en este tipo de productos: la mayor tasa de crecimiento en Europa, triplicando prácticamente a la media continental La rentabilidad media de los FI fue del 6,21% en los últimos seis meses, captándose en julio y agosto de 2013 unos 5 600 millones de euros por par-te de IIC Destaca también el aumento del número de partícipes en España durante dicho año, que ascendió hasta 340 000; siendo ya un total de 4,8 millones de partícipes los que han invertido sus ahorros en FI

Lejos de tratarse de un fenómeno aislado en España, la inversión colectiva vivió durante ese año un momento excepcional, tanto en Europa como en Estados Unidos Luxemburgo continuó siendo el lugar preferido para la creación de FI, acumulando el 32,2% de la cuota del mercado, con un patrimonio de más de dos billones de euros Francia ocupó el segundo lugar, con el 16,7% de cuota de mercado Por su parte, la industria de FI en Estados Unidos registró en el primer semes-tre de 2013 un incremento de su patrimonio del 4,6%, hasta sumar 13,64 billones de dólares (10,43 billones de euros) MORENO MENDIETA, M : «España lidera la captación de fondos de inversión en Europa», Diario Cinco Días, 16 de septiembre de 2013, accesible en http://cincodias elpais com/cin-codias/2013/09/15/mercados/1379263231_621247 html

(97) RAbADáN FORNIéS, M : «La inversión (…)» Ob.cit pp 35 y 37, donde en 2009 reclamaba una importante reestructuración del sector, al señalar que «no tiene lógica que existan en España más de 6 000 Instituciones de Inversión Colectiva (casi el 10% del mundo) cuando el volumen de activos representa el 2% del total Se impone un proceso de concentraciones y fusiones en el sec-tor», con una racionalización de la oferta que facilite la elección de fondos al inversor final

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http://cincodias.elpais.com/cin


ral decisivo para la constitución y desarrollo de estas entidades En este sentido, valora-mos positivamente la regulación española en vigor, encaminada a la remoción de obstá-culos que puedan generar un fenómeno de doble o pluri-imposición Se consigue, pues, la finalidad inmediata de que el pequeño o mediano ahorrador no esté en desventaja como consecuencia de la utilización de IIC, por comparación con las inversiones directas Pe-ro además, son las únicas fórmulas que permiten una reducción de la presión fiscal pa-ra las rentas del capital obtenidas por el inversor, lo que se traduce en un incremento sustancial de su rentabilidad (98) Atendida la función que cumplen las IIC en la econo-mía, la existencia de un régimen fiscal especial aplicable a las mismas deviene incues-tionable, y no solo por razones técnicas (99)

Ahora bien, a lo largo del estudio realizado, hemos puesto de relieve algunos proble-mas detectados en la aplicación del régimen en vigor, tales como la distorsión que se produce cuando este trato fiscal privilegiado, pensado para promover la inversión colec-tiva, acaba redundando en favor de IIC meramente nominales, como ocurre con las SI-CAV en las que un accionista posee más del 75% del capital La solución, a nuestro pa-recer, no es otra que la de arbitrar medidas para garantizar que las SICAV sean real-mente un vehículo de inversión colectiva Esto podría conseguirse con las oportunas re-formas en el ámbito mercantil, y no solo fiscal Tal y como se ha apuntado, debería pues utilizarse la habilitación de la LIIC para establecer por vía reglamentaria un porcenta-je máximo de participación por accionista en el capital de la SICAV; o bien exigirse, co-mo antaño, que los títulos de las SICAV cotizaran obligatoriamente en bolsa (100), lo que se traduciría en una mayor liquidez de los títulos y en el carácter colectivo de la in-versión (101) Con la normativa vigente, este aspecto compete a la CNMV, como órgano responsable de determinar cuándo el número formal de socios se corresponde en reali-dad con una inversión de carácter colectivo

También en el capítulo de aspectos mejorables se halla la exención prevista en el ar-tículo 14 1 l) TRLIRNR que, como subrayamos, circunscribe su eficacia a las IIC con re-sidencia en la UE o EEE con intercambio de información A la luz de la jurisprudencia del TJUE, esta norma debería reformarse al objeto de extender igualmente sus efectos a terceros países con los que España tenga un efectivo intercambio de información Mien-

(98) Según MORENO MENDIETA, la limitación de las rentabilidades de los depósitos, junto con el mejor tono de los mercados y el aumento de la riqueza financiera de las familias, han provocado que el dinero vaya volviendo de forma incesante a este tipo de IIC A lo que sin duda ha contribuido in-negablemente, en mi opinión, su especial régimen fiscal La cifra acumulada de suscripciones netas en los tres primeros meses (9 708 millones), convierte a 2014 en el año de mayores entradas en un primer trimestre desde 1998, de acuerdo con los datos facilitados por INVERCO (Asociación Espa-ñola de Fondos de Inversión y Planes de Pensiones) MORENO MENDIETA, M : «Los Fondos atraen 10 000 millones en 2014, mejor arranque de año desde 1998», Diario Cinco Días, 1 de abril de 2014, accesible en http://cincodias elpais com/cincodias/2014/04/01/mercados/1396371505_485713 html

(99) En opinión de CALVO VéRgEz, este régimen tributario especial se fundamenta en razones de justicia tributaria, de política económica, de política social y de eficacia en la gestión de los tri-butos CALVO VéRgEz, J : «Las Instituciones (…)» Ob.cit pp 356 y ss

(100) La obligación de negociación en bolsa de valores de las acciones de las SICAV fue supri-mida por la LIIC de 2003, por lo que actualmente se mantiene como una de las opciones posibles para dar liquidez a sus acciones

(101) En este sentido se pronuncia CARRASCO gONzáLEz, F M : «Instituciones (…)» Ob.cit pp 101 y 102, que apunta igualmente como posible solución la obligatoriedad de que las inversiones de las SICAV se administraran a través de una sociedad gestora; aunque reconociendo que si se acometieran todas estas modificaciones, el régimen de las SICAV se asemejaría demasiado al de los FI, por lo que no tendría sentido la existencia de aquellas como instrumento colectivo de in-versión

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tras no se acometa este cambio legislativo, la aplicación de la normativa española a un caso concreto con estas coordenadas podría violar la libre circulación de capitales consa-grada en el artículo 63 TFUE

Esta política fiscal de apoyo a la inversión colectiva para fortalecer la economía, de la que participamos, no resulta ajena al resto de países de nuestro entorno, tanto dentro como fuera del ámbito europeo Los Fondos de inversión y, en general, el resto de vehí-culos de inversión colectiva, se conciben como una herramienta indispensable tanto en economías desarrolladas, como en países en desarrollo que persiguen una industria fi-nanciera más fuerte

Sin embargo, tal realidad ha propiciado también una marcada competencia entre Es-tados que, en nuestra opinión, deviene indeseable De ahí que consideremos necesario avanzar en el proceso de armonización ya iniciado por la UE Como es sabido, los distin-tos hitos logrados en este terreno no alcanzan a la regulación fiscal de los organismos de inversión, por lo que los Estados miembros gozan de libertad para diseñar el régimen tributario aplicable a los mismos Esta situación se reputa insatisfactoria y demanda una adecuada solución, a la vista además del ingente número de no residentes que in-vierten en IIC en nuestro país y de la pervivencia, todavía hoy, de eventuales problemas de doble imposición internacional

Extramuros de la UE resulta imprescindible clarificar las condiciones en las que las IIC tienen acceso a los CDI, pues habiéndose multiplicado las inversiones transfronte-rizas, en un contexto globalizado, el riesgo de imposición múltiple sobre los ingresos aumenta atendidos los tres niveles implicados –la inversión (Estado de la fuente), el Fondo (Estado de residencia de la entidad) y el inversor (Estado de residencia del in-versor)–

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Bibliografía comentada

Bibliografía comentada

S UM A R I O

«Descentralización y sistema tributario: lecciones de la experiencia comparada» de Santiago Lago Peña y Alberto Vaquero García (Reseña de DominGo CARbAjo VASCo)

«impuesto sobre la Renta: respuestas motivadas para 99 preguntas tipo test» de ignacio Comas marín (Reseña de DominGo CARbAjo VASCo)

«State AiDS, taxation and the energy sector» de marta Villar Ezcurra (Reseña de DominGo CARbAjo VASCo)

«Privilegios e inmunidades fiscales» de Carlos maría López Espadafor (Reseña de DAViD GARCíA GuERRERo)

«La fiscalidad del concurso de acreedores» de varios autores (Reseña de AnA bELén mACho PéREz)


Descentralización y sistema tributario: lecciones de la experiencia comparada (*)

Santiago Lago Peña y Alberto Vaquero García Editorial: Fundación Impuestos y Competitividad

Madrid, 2016, 96 páginas

1. INTRODUCCIÓN

La Fundación Impuestos y Competitividad (www fundacionic com) agrupa a ocho grandes bufetes de abogados en España, especializados en el asesoramiento fiscal y, a pesar del atraso español en materia de transparencia (aunque la situación se está mo-dificando para mejor, por el cambio significativo que ha supuesto la publicación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de Transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, www transparencia gob es/, junto con legislación propia de las Comu-nidades Autónomas; en adelante, CCAA, en esta materia), así como por la ausencia de un Registro Público sobre lobbies, constituye un «grupo de presión» en materia tributa-ria, un centro de pensamiento y difusión de estudios y trabajos sobre cuestiones fisca-les de creciente interés aunque, lógicamente, muy mediatizado por su visión corporati-vista y privada

En España, salvo las excepciones de carácter público y alguna contribución aislada, por ejemplo, la labor editorial del Instituto de Estudios Fiscales, organismo autónomo dependiente del ahora llamado Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ca-recíamos de una institución que entrara en un debate central en las sociedades demo-cráticas, el auténtico núcleo duro de la acción política moderna, como es el Presupuesto y, dentro de él, la parte relativa a los ingresos públicos que, en las economías modernas, se nutren fundamentalmente de impuestos

Pues bien, la Fundación Impuestos y Competitividad nos ofrece, ahora, un informe relativo a un asunto candente en el panorama político y fiscal español: la financiación de las CCAA

El Informe, como su título señala, no trata tanto de ofrecer alternativas al vigente modelo de financiación, sino de exponer la realidad del Derecho comparado y extraer de la misma algunas conclusiones útiles para la próxima, e inevitable, reforma del precitado sistema de financiación de las CCAA españolas, limitándose a las vertiente tributaria

(*) Reseña aceptada para su publicación en septiembre de 2016

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https://transparencia.gob.es

www.fundacionic.com

BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 168-2018

2. CONTENIDO

El modelo de financiación autonómica se encuentra en los momentos actuales, 2016, en su sexta etapa de formulación tras la entrada en vigor de la Constitución Española de 1978 (ver las páginas 57 a 60, ambas inclusive, de la obra)

La existencia en tan corto espacio de tiempo de un número tan significativo de reformas ya nos lleva a la primera conclusión negativa en relación a este modelo: su inestabilidad; es más, tal inestabilidad puede conceptuarse como creciente, pues la última etapa, inicia-da en 2009, sobre todo, con la implantación de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y de ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se encuentra en una situación transitoria, ante la incapacidad para ponerse de acuerdo en su reforma

Asimismo, la crisis económica y presupuestaria ha puesto de manifiesto que algunos de los presupuestos básicos del mencionado modelo, supuesto de una financiación pública cre-ciente, eran erróneas y, al final, el Estado Central mediante mecanismos como el Fondo de Liquidez Autonómico (FLA) ha tenido que acudir al rescate de muchas CCAA, incapaces de obtener recursos para su financiación y que, en estos momentos, no solo siguen dependien-do del FLA para funcionar sino que crecientemente resultan deudoras del Estado Central, sin que tal instrumento estuviera previsto en el modelo de financiación de 2009

En otro orden de cosas, poco bueno cabe decir de un modelo de financiación con el cual ninguno de sus integrantes está contento y la doctrina tampoco lo apoya

Sin embargo, resulta sospechosa tal generalización en la crítica, cuando proviene, asimismo, de muchos sectores que no hacían sino, al principio, alabar el diseño del mo-delo 2009, empezando por un variado elenco de profesores universitarios que, previo co-bro de los emolumentos correspondientes, contribuyeron a su configuración

Por otra parte, partir de un modelo de financiación autonómica sin restricciones, don-de los gestores del gasto, las CCAA, carecen de toda responsabilidad y, al final, reciben el apoyo financiero del Estado Central, solo puede conducir a nuevos desastres financie-ros y a la ineficiencia

Desgraciadamente, si bien el informe no plantea un nuevo modelo de financiación au-tonómica, se limita a aceptar que el gasto público puede seguir subiendo indefinida-mente y que las CCAA, cualesquiera que sean sus Políticas Públicas, su gestión, niveles de corrupción, eficiencia, etc , pueden seguir obteniendo recursos de los contribuyentes y, en especial, del Estado Central, sin ningún tipo de responsabilidad

En nuestra opinión, difundir informes que no se planteen una reforma radical, no so-lo del modelo financiero territorial español, sino de la propia configuración constitucio-nal de tal modelo, es decir, de las competencias y poder político que han de disponer los entes territoriales, no es muy relevante, pues precisamente la literatura y experiencia comparadas demuestran que los modelos de financiación territorial parten de una es-tructura de poder político y de unas relaciones institucionales entre los entes territoria-les que existen en un Estado claros y estables, cosa que, en España, no sucede

Con independencia de ello, los propios autores reconocen, página 73; «… que ningún país puede considerarse como modelo a imitar en su totalidad Todos apuntan ventajas y enseñan lecciones positivas, pero también constituyen un campo de experimentación de ensayos fallidos que es necesario tener presente

Partiendo de esta premisa, resulta necesario indicar que el informe aporta poco al de-bate sobre el modelo de financiación autonómico español, pues parece más un extracto o resumen de informes anteriores, incluso de los propios autores, que una auténtica guía elaborada sobre Derecho comparado en este terreno, ya que no se nos indican las razo-

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nes históricas, institucionales, políticas, económicas, etc , que justifican la diversidad de modelos y las ventajas e inconvenientes de los mismos, limitándose los autores a expo-ner, además brevemente, los sistemas de financiación regional, estatal, cantonal, local, etc , de diferentes países

Ahora bien, las particularidades del modelo (aunque nos negamos a aceptar, incluso, es-ta palabra, pues poco de «racional» tiene el mismo) español son tantas, empezando por el he-cho de que es un gobierno federal, pero sin ese nombre (página 7 de la obra), ni tampoco una estructura institucional clara que solo una prefiguración ordenada y previa del modelo polí-tico permitirían diseñar adecuadamente un sistema de financiación territorial, es decir, sin reforma constitucional no puede haber modelo de financiación territorial estable

Los autores se limitan, por el contrario, a «… analizar la forma en que se puede re-solver esta asignación tributaria entre niveles de gobierno, desde una doble perspectiva: la que ofrece la literatura teórica sobre el federalismo fiscal y la que brinda el examen de la experiencia comparada…», página 7

En realidad, el contenido del trabajo es más limitado, en general, porque se olvida de que el sistema tributario está al servicio del gasto a financiar, ergo arduamente puede cons-truirse un sistema de tributación territorial sin determinar, previa o simultáneamente, qué gastos financieros y a qué competencias responden y, en segundo lugar, porque la literatura sobre federalismo fiscal es tan abundante (la Bibliografía del libro figura en sus páginas 81 a 86, ambas inclusiva) que no cabe en un texto tan sucinto como el que comentamos

Dicho sea esto, en realidad, la obra es una exposición breve y sintética de la distribu-ción de tributos entre los diferentes poderes territoriales (Estado Central, Estados fede-rados, Regiones, Provincias, cantones, etc , según las variadas definiciones locales de la distribución territorial del poder público) de un serie de países que logre extraer algu-nas conclusiones para la situación española

En el apartado 2 de la obra, páginas 9 y siguientes, se dice con claridad (y coincidi-mos) que hay malas y buenas elecciones a la hora de distribuir el poder tributario, terri-torialmente hablando; por ejemplo, no se debe descentralizar el Impuesto sobre Socie-dades, pero adecuadamente se insiste también en que tan relevante como la distribu-ción normativa del poder tributario territorial es determinante la gestión de los tributos y, en este sentido, sería bueno destacar que la calidad de la gestión tributaria de las CCAA deja mucho que desear, lo que favorece el fraude e incrementa los costes de cum-plimentación de los contribuyentes

En el apartado 3 1, páginas 19 y siguientes, se exponen la situación en países federa-les de referencia: Estados Unidos, Canadá, Alemania, Suiza y Australia

Pocos rasgos comunes se pueden extraer de la descripción, si acaso que mayor des-centralización no significa por sí mismo desconcentración y proliferación de Administra-ciones tributarias, como el ejemplo Australia demuestra, y que es cada realidad política la que, al final, determina el modelo, verbigracia, las particularidades de Quebec en Ca-nadá hacen que la Administración Tributaria de Quebec y el IVA de ese territorio resul-ten diferenciados en relación al resto del territorio canadiense

Los autores amenizan su trabajo con Tablas resúmenes de la distribución del poder tributario, de los diferentes impuestos que lo integran, de la recaudación que cada poder territorial concentra, etc

Destacamos, en este sentido, los Anexos I La tributación patrimonial en los países fe-derales de referencia y en la Unión Europea: una panorámica y II Atribución de compe-tencias tributarias y recaudación por impuestos en los países federales de la OCDE y en la Unión Europea

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En el apartado 3.2, páginas 37 y siguientes, toca el turno de la descripción de la des-centralización fiscal a países como son el modelo nórdico, México, Brasil, Austria, Bélgi-ca e Italia.

Es tal la variedad de situaciones expuesta que pocos rasgos unitarios o comunes po-demos anotar de las mismas, salvo que malas prácticas aparecen en muchos de ellos, erbigracia, el absoluto caos brasileño, en especial, en lo que hace referencia a la gestión del IVA o el hecho de que denominarse «Estado federal», supuesto de México, no pasa de ser un recurso retórico, ya que la centralización de sus ingresos tributarios es altísima.

En el apartado 4, páginas 57, hay una descripción, más normativa que otra cosa, del modelo español, incluyendo sus múltiples particularidades, caso del régimen foral, au-téntica anomalía en los Ordenamientos tributarios mundiales que solo puede compren-derse como concesión política, a nuestro entender gravemente dañina para la justicia tributaria y la eficiencia económica.

Por último, en el apartado 5. A modo de conclusión, páginas 73 y siguientes, se seña-lan algunas conclusiones, a juicio de los autores, se derivan del Derecho y la experiencia del federalismo fiscal comparado, con las cuales coincidimos básicamente.

Domingo Carbajo Vasco Inspector de Hacienda del Estado

Impuesto sobre la Renta: respuestas motivadas para 99 preguntas tipo test (*)

gnacio Comas Marín Editorial: Tirant Lo Blanch

Colección: Tirant Tributario. Manuales Valencia, 2 16, 134 páginas

1. NOTA PREV A

Una crítica generalizada entre los profesionales, los despachos usuarios del Derecho Tributario y cuestiones conexas, así como entre cualquier interesado en la materia fis-cal, es el carácter excesivamente teórico de los libros, manuales, artículos y textos que se dedican a exponer, explicar e interpretar cualquier asunto tributario.

(*) Reseña aceptada para su publicación en noviembre de 2 16.

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Tras esta crítica subyace un planteamiento más radical, una postura que afirma que el configurador del Derecho Tributario (legislador, funcionario que aplica el sistema tri-butario, juez, etc ) desconoce la realidad, está alejado de los problemas diarios y, por lo mismo, sus construcciones normativas o las interpretaciones de la mismas se alejan cre-cientemente de la vida diaria y son incapaces de comprender y atender a los problemas de los profesionales que sí tienen que utilizar el Derecho Tributario y, a la postre, de re-solver sus preocupaciones

De ahí, el enorme interés y la difusión que tienen los textos que incluyen ejemplos, cues-tiones prácticas, problemas, etc y resuelven los mismos, atractivo que puede, perfecta-mente, explicar la difusión alcanzada por este documento (va por la tercera edición)

2. CONTENIDO DE LA OBRA

Nos encontramos, como el título de la obra indica, ante un elenco de preguntas tipo «test», concretamente, 99, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF)

El autor, en la «Introducción» a su trabajo, páginas 13 y 14 del mismo, justifica su re-dacción por dos razones:

a) El creciente uso en la enseñanza superior de exámenes tipo «test», por lo que el li-bro trata de responder a tal utilidad y

b) La posibilidad, en un elenco de respuestas tipo «test», de analizar de manera com-pleta las aristas jurídicas que conlleva un impuesto tan complejo e importante co-mo es el IRPF

Para dar respuesta al segundo problema, cada cuestión tiene cuatro posibles resulta-dos alternativos y el autor, no se limita solucionar los 99 supuestos del libro, indicando cuál es la solución acertada sino que, reconociendo los problemas de interpretación que cualquier Ley tributaria supone, «motiva» aquella, exponiendo en cada una de las men-cionadas «soluciones» el fundamento jurídico de las mismas, el argumento que las sus-tenta e, incluso, poniendo ejemplos prácticos que superen una de las claras limitaciones de cualquier examen tipo «test»: su excesivo esquematismo y su simplificación, la falta de alternativas, en algunos casos, igualmente válidas o susceptibles de ser calificadas como «acertadas» a la espera de doctrina o jurisprudencia superior

La estructura del documento que analizamos es sencilla:

a) Entre las páginas 15 a 46 se incluye el «Cuestionario» de los exámenes, distribu-yendo las preguntas de manera prácticamente equivalente entre los diferentes bloques normativos que componen la legislación del IRPF, a saber:

1 Aspectos generales, 15 preguntas 2 Rendimientos del trabajo, 13 preguntas 3 Rendimientos del capital inmobiliario, 7 preguntas 4 Rendimientos del capital mobiliario, 10 preguntas 5 Rendimientos de actividades económicas, 18 preguntas 6 Ganancias y pérdidas patrimoniales, 13 preguntas 7 Liquidación, 18 preguntas 8 Atribución de rentas, 5 preguntas

Cada uno de los grupos anteriores incluye cuatro respuestas posibles

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La selección y distribución nos parecen acertadas al incorporar una visión gene-ral del IRPF, aunque anotamos la falta de referencias a cuestiones complejas, por ejemplo, el impuesto de salida o a dar más énfasis en las materias derivadas del reparto del IRPF entre el Estado Central y las Comunidades Autónomas

b) Las páginas 47 a la 125, ambas inclusive, se destinan al apartado «Respuestas motivadas», ya que el autor no se limita, acertadamente, a dar la solución que es-tima acertada a las 99 preguntas anteriores, sino que motiva los resultados con referencias jurídica, ejemplos prácticos o comentarios, aunque, a veces, excesiva-mente breves

Por último, el trabajo concluye con dos índices: uno, analítico y otro, normativo, pues la obra está adaptada a la última gran reforma del impuesto, la producida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre

En suma, una buena introducción al IRPF o un adecuado texto para el repaso del gra-vamen, válido para refrescar la estructura y contenido de esta exacción, tan relevante en el sistema tributario español

Por último, esperamos que esta publicación tenga su continuidad en ediciones poste-riores, ampliando el conjunto de preguntas a otras áreas del tributo, introduciendo solu-ciones alternativas o dudosas e integrando ejemplos prácticos más desarrollados, ya que las soluciones «test» siempre son muy limitadas para expresar la variedad de alternati-vas que existe en asuntos de interpretación jurídica


State AIDS, taxation and the energy sector (*)

Marta Villar Ezcurra (Ed.) Editorial: Thomson Reuters, Aranzadi

Cizur Menor – Navarra, 2017, 422 páginas

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Nos encontramos ante un libro completo, en el sentido de que articula un discurso que vincula la regulación y experiencia de las «ayudas de Estado «de la Unión Europea (en adelante, UE) con la normativa fiscal y la aplicación de los gravámenes que recaen

(*) Reseña aceptada para su publicación en agosto de 2017

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sobre los productos energéticos y el impacto de los dos factores anteriores con la Política Medioambiental y, en menor medida, con las Políticas Energéticas

Además, estas complejas relaciones no se limitan al ámbito de la UE y su Estado de Derecho sino que trata de dotar de un análisis global a las mismas, como demuestra que la Parte IV esté dedicada, precisamente, a una visión de estos problemas más allá de la UE, efectuando un análisis de Derecho comparado entre la normativa de la UE y dife-rentes marcos regulatorios internacionales, incluso, el derivado de las normas del Dere-cho Comercial Internacional (World Trade Organization, WTO).

Impresiona, asimismo, el listado de los autores que contribuyen a esta magna obra, cuya enumeración y curricula aparecen al final del texto, concretamente, en las páginas 417 a 422, ambas inclusive

En general, la conclusión que se extrae de estos análisis, fundamentalmente jurídicos (sin negar su referencia a materias económicas, cuando es pertinente) es, por un lado, la ausencia de una relación coherente entre estas cuestiones en la UE, pues la Política de «ayudas de Estado» en favor de determinados objetivos energéticos, en especial, los me-dioambientales es contradictoria respecto de la armonización fiscal de los tributos sobre consumos específicos que recaen en los productos energéticos, muy limitada y cierta-mente muy laxa a la hora de permitir excepciones de todo tipo a estas reglas de armoni-zación fiscal, las cuales, además, no toman en consideración adecuadamente las finali-dades medioambientales y, en segundo lugar, tampoco el marco regulatorio en la UE de los beneficios fiscales con propósito ecológico es excesivamente coherente, habiéndose construido desde la perspectiva de las «ayudas de Estado» y no como una visión integra-da desde el ámbito de la armonización fiscal, tal y como intentó la propuesta de Directi-va que, en materia de excises, presentó la Comisión de la UE en 2011 y que, por razones políticas, tuvo que retirar en 2015

De hecho, quizás el título de la obra debiera ser, no tanto «ayudas de Estado, imposi-ción y sector energético» sino «ayudas de Estado, imposición energética y cuestiones me-dioambientales», pues resulta claro tras su lectura que es tal la variedad de intereses na-cionales en materia energética y tan secundario, en lo que hace referencia a la materia medioambiental (a pesar de los principios contundentes que figuran en el Derecho Prima-rio de la UE, empezando por el PPP, polluter pays principle), el uso de los beneficios fisca-les para el logro de finalidades ecológicas que no es posible articular un discurso y una práctica coherente en la UE, creando un sistema tributario medioambiental armonizado

Mucho menos, tal coherencia es posible en otros ámbitos territoriales o jurídicos, por ejemplo, el MERCOSUR (a lo que se dedica el Capítulo 21 del libro), donde la imperati-vidad de las normas jurídicas que regulan estas cuestiones es menor o la cohesión del proceso de integración económica es inferior a lo logrado por la UE, en aspectos como el mercado único y las libertades fundamentales

Y ello, sin duda, constituye una gran limitación (como las palabras introductorias in-dican) ante los retos universales que los riesgos de cambio climático conllevan, pues ta-les riesgos sólo pueden ser atacados desde un perspectiva universal y coherente, tal y co-mo pretende el Acuerdo de París, firmado bajo el marco de la Organización de las Na-ciones Unidas

La situación presente de este Acuerdo, tras la retirada unilateral de los Estados Uni-dos, es nuevamente una manifestación contundente de que solamente una política uni-forme de todos los países del Mundo con objetivos medioambientales precisos (y no solo respecto de los impuestos energéticos, a los que se restringe el estudio de la obra) puede lograr una economía externa en favor de la Humanidad como es la reducción, al menos al principio, del incremento medio de temperaturas que la emisión incontrolada de ga-ses nocivos está provocando

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2. ESTRUCTURA DE LA OBRA

Junto con las palabras introductorias y del prólogo, la impresionante obra (arduo tra-bajo, ciertamente, el realizado por la editora, la catedrática del CEU, Marta Villar Ez-curra, gran especialista en los tres temas estudiados: ayudas de Estado en la UE, im-puestos y Políticas energéticas) consta de cuatro partes

La introducción, páginas 25 a 33, ambas inclusive, sintetiza las 23 contribuciones si-guientes del libro y las divide en tres grandes bloques:

1 El sector energético en la UE, donde no se trata tanto de reflejar los datos del sec-tor, sino de señalar su regulación europea, sus finalidades, los problemas que plantea la misma ante objetivos claramente contradictorios e imposibles de cumplir a la vez y en el mismo grado (autonomía energética, cuestiones medioambientales, competitividad de ciertas industrias y sectores económicos, independencia energética, etc )

Lógicamente, el estudio de ese marco regulatorio se centra en los aspectos tributarios y los beneficios fiscales, enmarcados estos últimos como ayudas de Estado

2 El concepto de ayuda de Estado en la UE, focalizando el análisis en los incentivos tributarios en el sector energético y su relación con las Políticas medioambientales

3 El tratamiento en la UE del sistema tributario sobre la energía y su configuración legal, expuesta claramente como incoherente a la hora de cumplir fines contradictorios como son, por un lado, la competitividad de las empresas europeas y, por otra parte, la preocupación por los asuntos medioambientales

Existe también un cuarto bloque de participaciones que enlaza con el análisis compa-rativo del marco europeo con la situación internacional, aunque, lógicamente, la misma no se realiza con el detalle de las anteriores

3. DESARROLLO

La Parte I contiene ocho capítulos y abarca las páginas 37 a 174, ambas inclusive

El título de la misma resulta ilustrativo: «El sector energético en la Unión Europea: varios aspectos preliminares»

El primer capítulo, obra de la editora de la obra, la profesora Marta Villar Ezcurra, páginas 37 a 55, es también una síntesis del trabajo completo, pues trata de encontrar las conexiones entre la imposición (armonización fiscal de los impuestos energéticos) y las ayudas de Estado a los sectores energéticos y determinadas fuentes energéticas (fun-damentalmente, mediante beneficios fiscales), buscando una mejor coordinación al res-pecto

La realidad: una armonización fiscal limitada en los impuestos sobre consumos espe-cíficos a la energía, unos gravámenes sin objetivos ecológicos claros, una proliferación de beneficios fiscales por intereses nacionales, ayudas de Estado que se han intentado «en-cuadrar» y regularizar en dos grandes bloques: un Bloque General de Exenciones que no ameritan siquiera la necesidad de un control posterior por las autoridades europeas y unas consideraciones, una guía general sobre las ayudas de Estado en materia de pro-tección medioambiental y energía

La inseguridad jurídica que se deduce de tales textos, la proliferación de conceptos ju-rídicos indeterminados que incluyen, son, sencillamente, una nueva manifestación de que la UE, dividida por múltiples intereses nacionales en materia energética y carente de una Política Energética común, tiene grandes dificultades para coordinar una fiscali-

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dad energética con finales propias y unas ayudas de Estado que, por un lado, tienen que responder a intereses energéticos y nacionales y, por otra parte, tratan de dar respues-ta a problemas ecológicos

En resumen, «el marco fiscal presente en el sector energético carece de transparencia, coherencia, claridad y seguridad legal en los niveles nacionales, europeos e internacio-nal … incluso más, no existe una categorización de «impuestos energéticos» o «incenti-vos o beneficios fiscales energéticos»…», página 54

La necesidad de un cambio en este terreno es clara, pero lograr una normativa de ayudas de Estado coherente, cuando se persiguen finalidades muy distintas y los inte-reses nacionales en juego son tan diferentes, no parece nada fácil

El segundo capítulo expone, precisamente, uno de los fines de la Política energética en la UE: su competitividad y describe la legislación que regula las diversas fuentes energéticas en la UE, con énfasis especial en el sector del gas; mientras que el tercero continúa con el estudio de los diversos paquetes energéticos que han marcado las políti-cas europeas al respecto, centrados más en grandes objetivos, del tipo porcentaje de par-ticipación de las energías renovables que en una legislación detallada

El cuarto capítulo dirige su atención a la relación entre los incentivos para favorecer la transición del modelo energético europeo hacia energías renovables y el concepto de «ayudas de Estado», reflejando diversa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) y las dificultades para cohesionar un mecanismo, el de «ayudas de Estado», centrado en la búsqueda de la libre competencia, con unas medi-das energéticas, caso de la Directiva de 2009 sobre energías renovables con claras preo-cupaciones ecológicas Los resultados hasta la fecha no son precisamente auspiciosos

Nuevamente, la perspectiva de la competencia centra el capítulo quinto de la obra, en un artículo de claras connotaciones económicas, vinculado a la formación de los precios de la electricidad y en la relación de los mismos con los impuestos y con uno de los ins-trumentos más relevantes en la Política Medioambiental europea para luchar contra el cambio climático: el mercado de emisiones de CO2

La conclusión del artículo es, como en general de la obra, poco positiva acerca de la capacidad de la Política de la UE para mejorar los aspectos medioambientales, pues re-sulta que los precios de la electricidad en la UE no son capaces de reflejar la intensidad del carbón en la producción de los mismos, siendo que este producto energético debe ser eliminado en los próximos años, dado su impacto negativo en el medio ambiente

De hecho, las perspectivas de una economía hipo carbónica que la UE plantea en sus escenarios de futuro, de no cambiarse la legislación energética, no parecen factibles

Dada la importancia del sector transporte en el cambio climático, el siguiente capítu-lo se dirige a exponer la incidencia en este sector de los impuestos y de las ayudas de Es-tado en la UE, reconociendo que, si bien es posible «…“verdecer” los sistemas de im-puestos y subsidios resulta, legalmente, posible, pero sigue siendo políticamente muy complicado, lo que explica el reducido porcentaje que los impuestos medioambientales representan en los sistemas tributarios de la UE », página 142

El capítulo 7, por su parte, se dirige a un sector energético que se supone esencial pa-ra cambiar el modelo energético europeo: los bio fueles, pero también un sector donde la regulación de las ayudas de Estado para conseguir tal cambio está sometida a mayores incertidumbres jurídicas, estableciéndose en 2014 una normativa específica al respecto, cuyo tenor resulta ser excesivamente abierto

Por su parte, el capítulo 8 se destina a exponer los esquemas de incentivos fiscales en el sector eléctrico europeo y, nuevamente, se observa la casi imposible coordinación en-

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tre un instrumento de ayudas que ha de cuidar la libre competencia, base de la econo-mía de mercado y la obtención de un porcentaje determinado de consumo de bio fueles mediante incentivos fiscales

La Segunda Parte de la obra, Capítulos 9 a 13, páginas 175 a 259, expone los concep-tos legales básicos de la «ayuda de Estado» en terminología de la UE

De esta forma, en el capítulo 9 se introduce el concepto, los poderes legislativos y las políticas implicadas en el mismo, la general aceptación de que los «beneficios fiscales» conforman una ayuda de Estado y la normativa que regula los beneficios fiscales en im-puestos energéticos, revelando que el concepto de «impuestos medioambientales» en la UE no es, precisamente, algo totalmente aceptado y que, en consecuencia, parece arduo ser coherentes a la hora de diseñar incentivos tributarios en unos gravámenes energéti-cos cuyo componente ecológico no es preciso, ni indiscutible

El capítulo 10 (en el cual también interviene la editora de la obra) se focaliza, preci-samente, en clarificar y delimitar la idea de «impuesto medioambiental» en el sector energético, a partir de las disposiciones europeas en materia de ayuda de Estado

El resumen es también concluyente: «Las regulaciones de la UE sobre ayuda de Esta-do en imposición energética están basadas en un error de percepción, debido al hecho de que los «impuestos armonizados sobre la energía» se consideran por sí mismos como «medioambientales», página 207, lo que no es el caso

El capítulo 11, por su parte, analiza la distinción entre medidas generales y medidas selectivas en los incentivos fiscales de la UE en el sector energético, recogiendo su ca-rácter contradictorio y lo que conlleva: «…la ausencia de una Política común rodeando la introducción de los incentivos fiscales ha tenido una consecuencia directa para la UE: que no se hayan logrado ninguno de los objetivos…», página 223, propuestos a la hora de establecer tales incentivos

Siguiendo este asunto, el capítulo 12 relaciona uno de los principios fundamentales de la Política Medioambiental en la UE, «el que contamina, paga», polluter pays princi-ple o PPP, con las políticas de ayuda de Estado en la UE

Las imprecisiones jurídicas con la inseguridad que conllevan son, nuevamente, la re-gla en este terreno

Un nuevo capítulo, el 13, expone si es posible la coordinación entre los beneficios fis-cales y el sistema europeo de comercio de derechos de emisión (EU Emissions Trading System), siendo las autoras críticas con los resultados de este último, como lo hace, en general, la doctrina, dado que los precios del carbono no han alcanzado niveles aprecia-bles para reducir la contaminación y porque, en realidad, el mecanismo de entrega libre y gratuita de los mismos en la primera etapa se ha convertido en un beneficio claro pa-ra industrias energéticas muy intensivas, verbigracia, la electricidad, precisamente, aquellas responsables directas del cambio climático

Analiza también la jurisprudencia del TJUE, llegando a la conclusión de que el razo-namiento de este Tribunal se basa en consideraciones de tipo económico

La Parte III, centrada en las páginas 261 a 333, tiene como rúbrica «un análisis críti-co a la luz de los objetivos de protección medioambiental y de competitividad del sistema de imposición energética de la UE» y consta de los Capítulos 14 a 18, ambos inclusive, del libro

En el capítulo 14 se analiza como la doctrina del TJUE ha respondido a uno de los tí-picos casos de beneficios fiscales en la imposición energética: los tipos de gravamen re-ducidos, así como el fracaso de la propuesta de Directiva de 2011 que pretendía estable-

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cer dos alícuotas mínimas; una, vinculada a la incidencia en las emisiones de CO2 de los distintos productos energéticos y otra, de carácter puramente fiscal

El capítulo 15 siguiente expone y comenta uno de los instrumentos jurídicos más im-portantes en la UE en materia de ayudas de Estado en imposición energética: el conoci-do por las siglas GBER, General Block Exemption Regulation de 2014, llegando a la con-clusión de que el mismo no consigue clarificar el régimen de ayudas de Estado al res-pecto y que sus imprecisiones legales son constantes

El capítulo 16, en otro orden de cosas, se centra en explicar cómo la política de la UE han conllevado a una carencia de armonización efectiva de los diferentes esquemas de ayuda de los países de la UE relativos a las diversas fuentes de energía que se califican como «amigas ambientalmente hablando», Eco-friendly sources.

Nuevamente, el capítulo 17 intenta compatibilizar los objetivos de protección me-dioambiental, competencia en el mercado y competitividad de las empresas (que son dos conceptos distintos) con las reglas de la UE en materia de ayudas de Estado y, por ené-sima vez, el mencionado GBER es objeto de aceradas críticas

Continuando con la materia, el capítulo 18 debate las relaciones entre el comercio de derechos de emisión de la UE y la competitividad del sector de la energía, afirmando que el mismo depende de la posibilidad que tiene cada sector de pasar al consumidor final el precio pagado, tal y como sucede, en general, con el sector eléctrico, cuyo carácter oligo-pólico es contundente y al cual ha beneficiado desproporcionadamente este comercio

Por último, como hemos dicho, la Parte IV del trabajo se concentra en las políticas de «ayuda de Estado» o, mejor dicho, de beneficios fiscales o tax expenditures en la termi-nología internacionalmente aceptado en el sector energético con ánimo de lograr ciertos fines medioambientales

Así, el capítulo 19 analiza el caso estadounidense, comparándolo con el de la UE

Las diferencias son muy notables, tanto legislativa como procedimentalmente ha-blando

De hecho, la única limitación que los diferentes Estados USA tienen para establecer in-centivos fiscales en materia energética es la llamada «cláusula de comercio interestatal»

En China, capítulo 20, lo significativo es comprobar cómo la pretensión de establecer una legislación unitaria y uniforme por parte del Estado chino, válida para todo el terri-torio nacional, se ha enfrentado en la realidad a múltiples disposiciones locales y de otros niveles territoriales que han llevado a la proliferación de subsidios e incentivos fis-cales para favorecer inversiones energéticas en sus localidades, mientras que la protec-ción medioambiental no resultaba ser una prioridad

En otro orden de cosas, el capítulo 21, aunque se refiere al MERCOSUR, tras recono-cer que no existe legislación que habilite a esta organización para regular estas cuestio-nes de manera uniforme, dedica la mayor parte de su espacio a comentar los incentivos fiscales medioambientales en Brasil, muy importantes para potenciar el consumo de etanol, pero que también han generado significativos problemas de competencia inte-restatal, dado el complejo sistema de poderes tributarios que se articula en Brasil en tres niveles: federal, estadual y municipal

El capítulo 22, por su parte, se pregunta si es compatible con las reglas del libre co-mercio internacional, implantadas por el WTO, la introducción de algún tipo de grava-men fronterizo para las importaciones que tengan en cuenta el impacto de las mercancí-as importadas en las emisiones de CO2, para resolver el problema conocido como carbón leakage.

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El último capítulo, el 23, se destina también a este asunto, aunque dirige su atención a si la normativa reguladora de la propia WTO permitiría este tipo de ajustes fiscales en frontera, así como la relación de esta legislación con las disposiciones de la UE, sin lle-gar a una conclusión contundente


Privilegios e inmunidades fiscales

Carlos María López Espadafor Editorial: Tirant Lo Blanch Valencia, 2017, 203 páginas

El libro que se procede a reseñar es Privilegios e inmunidades fiscales, del Profesor Carlos María López Espadafor Grosso modo, comienza analizando el concepto de privi-legios e inmunidades fiscales, concretando las situaciones que pueden ser definidas ju-rídicamente como tales, y estudia tanto el marco constitucional español, que actúa como límite, así como los principios generales de la fiscalidad internacional, que actúan como sustento Además, se encarga de analizar las normas que rigen al personal diplomático y también de la Unión Europea; en particular, nos referimos al Derecho Internacional General y al Derecho de la Unión Europea

Antes de adentrarnos sucintamente en el contenido del libro, cabría distinguir entre privilegio e inmunidad fiscal y beneficio o incentivo fiscal Empezando por el segundo concepto, el beneficio o incentivo fiscal puede ser definido como una medida que tiene por objeto el impulso de una serie de actuaciones concretas, siendo una excepción dentro de la misma estructura del tributo Pues bien, a pesar de esta excepcionalidad, no aten-taría contra los principios constitucionales de justicia tributaria si son aplicados de ma-nera correcta, tal y como bien se señala

Por su parte, siguiendo la línea acertada del autor, el concepto de privilegio e inmu-nidad fiscal va a estar estrictamente unido a su encaje constitucional En España, el ar-tículo 31 1 de la Constitución determina toda una serie de principios que han de regir en la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que serían los ya mencionados principios constitucionales de justicia tributaria Entre ellos, deben ser su-brayados dos: el principio de generalidad, el cual hace referencia a que todos han de con-tribuir, desde el punto de vista jurídico-tributario, independientemente de su nacionali-dad, y el principio de igualdad, en virtud del cual se producirá, generalmente, una igual tributación en tanto en cuanto exista igual capacidad económica Pues bien, en virtud de la posición defendida por el autor, serían privilegios e inmunidades fiscales strictu sen-

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su las situaciones amparadas tanto en el Derecho de la Unión Europea como en el Dere-cho Internacional General, en los que se pueden salvar los problemas de jerarquía nor-mativa, como el caso del personal diplomático o de los funcionarios de la Unión Europea

Centrándonos en la estructura, el libro se compone de cuatro capítulos, cuyo conte-nido se procede a exponer En el Capítulo I, bajo la rúbrica «Situación del Estado ante la fiscalidad internacional contemporánea y su proyección sobre las situaciones suscep-tibles de privilegios e inmunidades fiscales», se nos muestra ya la novedad que repre-senta esta obra, la cual nos hace ver su importancia en el sector: la doctrina española no se ha centrado, en general, en realizar propiamente un estudio específico de fiscali-dad internacional y comunitaria con el objeto de crear una disciplina dogmáticamente hablando, sino de recopilar textos sobre cuestiones puntuales y aisladas Por ello, po-demos afirmar que este libro ha venido a llenar un hueco de una forma muy original y rigurosa Además, se destaca de manera muy acertada que no podemos centrarnos úni-camente en el Derecho Tributario, sino también en las cuestiones de Derecho Financie-ro que no han sido desarrolladas tan ampliamente por no darse con igual frecuencia en la práctica

Así pues, se ha de partir desde lo general, debiéndose destacar el conjunto de normas que tratan los privilegios e inmunidades fiscales Es importante la cuestión del régimen particular de las tasas que pueden establecer los Estados por los servicios de las repre-sentaciones diplomáticas y consulares en el suelo extranjero en el que se encuentran, donde juega un papel reseñable la extraterritorialidad y la idea de soberanía en el De-recho Financiero y Tributario ante el fenómeno tributario internacional junto con la de territorio El autor, así, nos dice que tal soberanía no es ilimitada y nos expone los dis-tintos límites que puede sufrir También se analizan las bases de la cooperación inter-nacional, esto es, si está únicamente fundamentada en acuerdos entre sujetos de Dere-cho Internacional o si también existe algún principio de Derecho Internacional General Este capítulo cierra con la diferenciación entre doble imposición internacional y doble imposición interna, mostrando sucintamente el autor, además, el caso de los sueldos, sa-larios y emolumentos de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea, el cual desarrollará más adelante en la obra

En el Capítulo II se exponen de forma pormenorizada aquellos elementos de la es-tructura del tributo que son necesarios para a la comprensión de los privilegios e inmu-nidades fiscales Además, se trata de aportar claridad ante la confusión que a veces existe entre el elemento subjetivo del hecho imponible y el sujeto pasivo del tributo des-de el punto de vista territorial, ya sea por parte del legislador o por parte de la doctrina, debiéndose subrayar el rigor jurídico con el que se trata Pues bien, para abordar esta temática, realiza un análisis completo, comenzando por el hecho imponible, en líneas ge-nerales, hasta llegar al elemento objetivo y subjetivo del mismo, prestándole especial atención al esquema del Profesor Sainz de Bujanda

Cuando el autor trata el elemento objetivo del hecho imponible, estudia los cuatro as-pectos que lo componen Ahora bien, es menester detenerse en dos en tanto en cuanto incumbe de una forma más notable al ámbito de los privilegios e inmunidades fiscales: el aspecto espacial, con el objeto de una mejor comprensión de los puntos de conexión del tributo para la definición de la manifestación de riqueza en relación al personal diplo-mático y consular y a los funcionarios de organizaciones internacionales, como el im-puesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea, o las tasas por prestación de servicios públicos, siendo, por tanto, im-prescindibles en materia de fiscalidad internacional; y el aspecto cuantitativo, ya que hemos de tener en cuenta que la tributación internacional a la que está sometido un funcionario internacional será generalmente menor que aquella a la que se ven someti-dos el resto de contribuyentes en los cuales no existe la referida condición, por lo que

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existe una conexión entre el elemento subjetivo del tributo y el elemento cuantitativo del elemento objetivo del mismo

Posteriormente, una vez se ha procedido a distinguir entre una posición activa y una posición pasiva, desde el punto de vista de su estructura, el autor se centra en la posi-ción pasiva, donde señala la existencia de un aspecto territorial, uno personal y uno pro-fesional Se nos hace ver si todos estos elementos inciden en el caso del personal diplo-mático y consular y de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea

Otro asunto importante que el autor analiza son los posibles límites constitucionales en sede de fiscalidad internacional Así, el art 31 1 de la Constitución española estable-ce el principio de generalidad, tal y como mencionábamos supra, por lo que existe la obli-gación de contribuir por parte de nacionales y extranjeros Ahora bien, paralelamente la doctrina italiana presenta disparidad de pareceres, ya que hay quienes entienden que solo deberán contribuir los nacionales y, por el contrario, quienes creen que también de-berán hacerlo los extranjeros Se finaliza este capítulo señalando que en el tema de la fiscalidad internacional no hay que tener en cuenta exclusivamente tales límites jurídi-cos, sino también los de naturaleza económica y de equidad Lo une al fenómeno de la globalización, en relación a todos los elementos que se tienen en cuenta por parte de las personas físicas o de las sociedades a la hora de tomar decisiones, tales como exportar, constituir una sociedad en el extranjero, invertir, etc , y al fenómeno de la neutralidad o el fenómeno consistente en que la decisión de un sujeto de invertir, bien en su Estado, bien en el extranjero, no esté condicionada por el tratamiento tributario que reciba, sin olvidar la idea de la territorialidad

El Capítulo III versa sobre el ámbito diplomático El autor trata de buscar en el De-recho Internacional General el fundamento y el origen de la tributación privilegiada de la que se ha venido beneficiando el personal diplomático tradicionalmente Posterior-mente, se analizan las exenciones de las que gozan los Estados extranjeros, también desde la óptica del Derecho Internacional, y la tributación de las propiedades que posee un Estado en el extranjero Por último, se aborda el régimen tributario del personal di-plomático extranjero desde el punto de vista de su fundamento jurídico, donde podrían jugar un papel importante las normas de Derecho Internacional consuetudinario, den-tro del Derecho Internacional General

El Capítulo IV, el último de la obra, trata sobre los funcionarios de las organizacio-nes internacionales, centrándose el autor principalmente en los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea Así, primero de todo, se estudia el tratamiento fiscal de los funcionarios de las organizaciones internacionales, desde los fundamentos de esta situación jurídica –como que la elección del destino de este sujeto no esté condicionada por motivos fiscales–, como su naturaleza jurídica –no encuentran su origen en el De-recho Internacional General, como en el caso del personal diplomático, sino en tratados dentro del Derecho de la Unión Europea– Pues bien, después de esta introducción, el autor pasa a los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea desde cuatro pers-pectivas: en primer lugar, habla del Impuesto sobre sueldos, salarios y emolumentos de los mismos, bien abordando la cuestión de si la Unión Europea es titular de un Poder Tributario, bien estudiando la estructura del mencionado impuesto –objeto de grava-men, sujetos pasivos, periodo impositivo, cantidades a deducir de la base imponible, etc –; en segundo lugar, otro recurso comunitario de naturaleza tributaria a estudiar serían las cotizaciones de estos funcionarios comunitarios a su sistema de pensiones y de previsión social; en tercer lugar, estos funcionarios y agentes por los sueldos, sala-rios y emolumentos abonados por la Unión Europea estarán exentos en los impuestos de sus respectivos países, ya que así queda establecido en el Derecho originario de la misma; y en cuarto y último lugar, se estudia el art 13 del Protocolo sobre los privile-gios y las inmunidades de la Unión Europea, el cual pretende evitar la doble imposición

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a la que podrían ser sometidos los funcionarios y otros agentes comunitarios en el caso de que tuviesen que residir en otro país miembro en el ejercicio de sus funciones al ser-vicio de la Unión Europea

Finalizado el análisis de la estructura de la obra, es necesario hacer una pequeña re-ferencia a la bibliografía que el autor utiliza con un criterio excelente, ya que se nos ofre-ce una visión más completa al tener en cuenta no solo a reputados autores españoles, si-no también a destacados autores extranjeros La buena documentación constituye otra de las características que deberían ser señaladas de esta obra, con un elenco extenso de notas a pie de página

En suma, nos encontramos con una obra que se preocupa por cuestiones que no han sido tratadas por la doctrina suficientemente, abriendo nuevas líneas de investigación fundamentales en la materia y cuya importancia es más que evidente en el mundo glo-balizado en el que vivimos Estamos, así, ante un tratamiento novedoso, coherente, or-denado y preciso de la cuestión de los privilegios e inmunidades fiscales, presentándose como una monografía a tener muy en consideración para quien quiera profundizar en la materia

El autor ha innovado aportando luz a cuestiones que se prestan fácilmente a la con-fusión, aclarando conceptos y realidades jurídicas y creando nuevos instrumentos con-ceptuales muy útiles para el análisis De esta forma, estamos ante una obra que podría considerarse como base en este sector específico de la fiscalidad internacional

Para finalizar, podríamos ofrecer unas pinceladas de la figura del autor del libro, es-to es, del Profesor Carlos María López Espadafor, cuestión difícil de sintetizar debido a su larga trayectoria investigadora y profesional Es Doctor en Derecho por la Universi-dad de Bolonia (Italia) y Doctor en Economía por la Universidad de Málaga Además, ejerce como catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Jaén Su experiencia en el campo de la fiscalidad internacional queda más que demostrada con distintas publicaciones, como algunas de sus monografías: La doble imposición. Pro-blemática actual, La Ley-Wolters Kluwer, Madrid, 2012, 229 pp; Principios básicos de fiscalidad internacional, Marcial Pons, Madrid, 2010, 160 pp; Incidencia del Derecho In-ternacional General en materia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, 122 pp ; o Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, McGraw-Hill, Madrid, 1995, 263 pp Por destacar también algunas de sus numerosísimos artículos en materia de fiscalidad internacional y de la Unión Europea, procedemos a citar como más recien-tes: «Las normas generales del Derecho Internacional ante el objetivo de combatir la evasión fiscal», Cuadernos de Derecho Transnacional, I, 2016, pp 258-277; «El papel de la residencia, no residencia, nacionalidad y extranjería en la configuración de las actua-les figuras tributarias», Cuadernos de Derecho Transnacional, II, 2016, pp 236-264; «La construcción del Derecho Internacional Tributario», Crónica Tributaria, nº 160, 2016, pp 95-124; «Lagunas en el Derecho Tributario de la Unión Europea», Cuadernos de De-recho Trasnacional, II, 2017, pp 375-407; «Alcance del deber general de colaboración entre Estados en la lucha contra el fraude fiscal», Civitas, REDF, nº 173, pp 165-191; y «Globalización en el deber de cooperación entre Administraciones tributarias ante la persistencia de los paraísos fiscales», Quincena Fiscal, nº 8, 2017, pp 75-104

David García Guerrero Universidad de Jaén

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La fiscalidad del concurso de acreedores

Varios autores Aurora Ribes Ribes (Directora)

Editorial: CISS Madrid, 2016, 323 págs

1. OBJETO DE ESTUDIO Y ESTRUCTURA DE LA OBRA

La fiscalidad del concurso de acreedores, obra dirigida por la profesora Aurora Ribes Ribes, constituye un estudio riguroso de las principales cuestiones jurídico-tributarias que se plantean en el proceso concursal

Se trata de una obra colectiva que recoge el fruto de las ponencias y comunicaciones presentadas en la Jornada celebrada en la Universidad de Alicante organizada por la profesora Ribes, en el marco del Proyecto de investigación sobre «La Administración Tributaria en los procedimientos concursales: régimen jurídico de los créditos tributa-rios e implicaciones para la Hacienda Pública», financiado por el Ministerio de Econo-mía y Competitividad (DER2012-33457), del que la profesora Ribes es investigadora principal

La aprobación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC) y sus posteriores mo-dificaciones tras el inicio de la crisis económica (destacadamente, las producidas por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal) requerían el estudio de los problemas de interpretación y aplicación que plantea la normativa concursal en el ámbito tributario Téngase en cuenta que la crisis económica incrementó los procesos concursales y, como observa Ribes Ribes (pág 115), la Hacienda pública es parte proce-sal en casi todos los concursos y sus créditos representan una parte muy considerable de la masa pasiva La importancia de esta materia y la necesidad de su análisis ha dado lu-gar a diversas publicaciones, a las que se suma con acierto la presente obra

El contenido de la obra colectiva, que se estructura en 11 capítulos, ofrece al lector respuesta a aquellas cuestiones fundamentales planteadas en torno a dos grandes ejes, señalados por la profesora Soler Roch en la Presentación al libro: cuál es la posición de la Hacienda pública acreedora y cuál es la situación del obligado tributario en el proce-so concursal En torno a estos dos grandes ejes, la obra no solo contribuye a clarificar cuestiones clásicas y generales en la materia, sino que también aporta soluciones con-cretas a problemas prácticos

A mi entender, la mayoría de los trabajos que conforman esta obra colectiva se sitú-an en el primer eje temático señalado, el de la posición de la Hacienda pública acreedo-ra en el proceso concursal, tanto desde la perspectiva sustantiva –la del crédito tribu-tario–, como desde la perspectiva procedimental –la actuación de la Administración tributaria en las distintas fases concursales– Nótese que la LC regula los aspectos ma-teriales y procesales del concurso, y los créditos tributarios afectados por un proceso

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concursal quedan sometidos en todo caso a lo dispuesto en la LC, por disposición ex-presa del artículo 77 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción dada por la Ley 38/2011

Desde la perspectiva sustantiva, la cuestión de la calificación y clasificación de los créditos tributarios concursales (concretamente, la aplicación en el ámbito tributario de la distinción entre créditos concursales y créditos contra la masa ex artículo 84 LC, y la clasificación de los créditos concursales como créditos privilegiados, subordinados u or-dinarios), es analizada con claridad y rigor por el profesor Luis A Martínez Giner en el Capítulo 1 La calificación de los créditos tributarios como créditos concursales o contra la masa presenta algunos casos dudosos, en los que el criterio del devengo del tributo (según este se produzca antes o después de la declaración del concurso) resulta insufi-ciente, como observa con acierto el profesor Manuel Lucas Durán en el Capítulo 6 en re-lación con diversos créditos tributarios Más específicamente, sobre los créditos tributa-rios con privilegio general y los recargos tributarios como créditos subordinados, profundiza el Capítulo 7, elaborado por el profesor Juan Calvo Vérgez

Desde la perspectiva procedimental, Ribes Ribes realiza en el Capítulo 5 un exhaus-tivo y profundo análisis de las posibles actuaciones de la Administración tributaria acre-edora a lo largo de las distintas fases del proceso concursal: su papel en la solicitud del concurso; la comunicación y reconocimiento de los créditos tributarios en la «fase co-mún» del proceso concursal; la intervención de la Hacienda pública en las posibles solu-ciones del concurso (convenio y liquidación); y, finalmente, la posible participación de la Administración tributaria en calidad de administradora concursal (a esta cuestión tam-bién se refiere el profesor Álvarez Martínez, al analizar la responsabilidad tributaria de los administradores concursales)

En torno al segundo eje temático, el de la posición del deudor concursado y de otros obligados tributarios en el proceso concursal, podemos situar los diversos capítulos de-dicados a los responsables tributarios El Capítulo 2, elaborado por el profesor Álvarez Martínez, analiza con detalle y precisión la responsabilidad tributaria de los miembros de la administración concursal En el Capítulo 8, Domingo Carbajo Vasco clarifica que esta responsabilidad tributaria de los administradores concursales no puede extenderse a los mediadores concursales El Capítulo 11, elaborado por Alberto Muñoz Villarreal, se ocupa con carácter general de distintos supuestos de responsabilidad tributaria en si-tuaciones de insolvencia empresarial

La importancia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en los procesos concursa-les queda reflejada en los tres capítulos que se ocupan específicamente de este impues-to En primer lugar, el profesor Germán Orón Moratal realiza en el Capítulo 3 un inte-resante y riguroso estudio sobre las operaciones inmobiliarias en el IVA y el concurso de acreedores El Capítulo 10, elaborado por el profesor José Miguel Martín Rodríguez, profundiza en los problemas que plantea la modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso de acreedores Y, finalmente, el Capítulo 9, elaborado por la pro-fesora Rosa Fraile Fernández, estudia el concreto incumplimiento por parte del admi-nistrador concursal de su deber de regularización de las autoliquidaciones de IVA con motivo de la recepción de facturas rectificativas (tema que enlaza con el bloque temáti-co al que nos referíamos anteriormente, de la responsabilidad tributaria)

Por último, las implicaciones del Derecho de la Unión Europea en las situaciones con-cursales se vislumbran a lo largo de la obra y más específicamente en el Capítulo 4, en el que la profesora Begoña Pérez Bernabeu lleva a cabo un profundo análisis de la recu-peración de ayudas de Estado de beneficiarios en situación concursal

Finalmente, cabe señalar que la distinción que hemos trazado a efectos de la presen-te recensión entre los dos ejes temáticos principales, así como entre los aspectos sustan-

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tivos y procedimentales, no es tajante, pues algunos temas pueden situarse en ambos ejes temáticos (como los relativos a la responsabilidad tributaria o al IVA) y algunas cuestiones son tratadas tanto desde una perspectiva sustantiva como procedimental Así, por ejemplo, el régimen de los créditos contingentes (art 87 LC) se analiza en la obra tanto desde una perspectiva procedimental, en relación con la comunicación y el re-conocimiento de los créditos tributarios en la fase común del concurso (Ribes Ribes, págs 132-133), como desde una perspectiva sustantiva, al hilo de la distinción entre cré-ditos concursales y créditos contra la masa (Lucas Durán, págs 172-173)

2. CONTENIDO DE LA OBRA

Uno de los muchos incentivos para la lectura de esta obra es que, a lo largo de los 11 Capítulos, se pone de manifiesto la importancia de los principios que rigen la normativa concursal y su plasmación en el ámbito tributario Tal como señala Martínez Giner (pág 17), «el concurso tiene como finalidad la de establecer un equilibrio entre la satisfacción de los acreedores –finalidad primaria– y la reestructuración de empresas viables» En la consecución de este equilibrio, la Hacienda pública juega un importante papel, pues no solo debe perseguir la satisfacción de los créditos tributarios, sino también el interés ge-neral, como bien señala Ribes Ribes (págs 128-129) Los principios que sirven a esta fi-nalidad y que rigen la normativa concursal son, por un lado, el principio de igualdad de trato de los acreedores (par conditio creditorum), principio que admite algunas excep-ciones (los privilegios reconocidos en la LC); y, por otro lado, el principio conservativo de la actividad económica del concursado, con la consiguiente preferencia por el convenio como forma normal de terminación del concurso frente a la liquidación

Por razones de extensión, a continuación nos referiremos solo a algunas de las cues-tiones analizadas por los autores a lo largo de la obra

1. El principio de igualdad de trato de los acreedores y la «poda de privilegios» de la Hacienda pública

Tal como señala acertadamente la profesora María Teresa Soler Roch en la Presenta-ción a este libro, en el concurso de acreedores la contraposición de las situaciones de acreedor y deudor queda desplazada por el conflicto existente entre los distintos acree-dores (la cuestión sobre el orden de preferencia de los créditos), lo que, a mi parecer, se refleja claramente a lo largo de esta obra colectiva En este sentido, observa Soler Roch que la tradicional posición privilegiada de la Hacienda pública puede estar justificada por la necesidad de especial protección y garantía que tiene el crédito tributario, como expresión de una posición acreedora que tiene su fuente en la ley, legitimada por el de-ber constitucional de contribuir Ahora bien, como apunta la autora, ello no obsta a que «todos los créditos impagados deben ser objeto de protección y si en definitiva se trata de una cuestión de grado, ésta deberá resolverse con un criterio de justo equilibrio en la ponderación de los distintos intereses en juego Las recientes reformas legislativas apro-badas en nuestra legislación concursal, parecen encaminarse en esta dirección (…)»

Efectivamente, en aras del principio par conditio creditorum, la Ley Concursal de 2003 llevó a cabo un importante recorte de los privilegios de la Hacienda pública (la lla-mada «poda de privilegios» que, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2009, es un instrumento al servicio del principio par conditio creditorum y no un principio en sí mismo) Por un lado, la LC redujo el número y cuantía de los crédi-tos privilegiados, con el fin de «evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, y, sin desconocer el interés general de la satisfacción de éstos, conjugarlo con el

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de la masa pasiva en su conjunto, a la vez que se fomentan soluciones de convenio que estén apoyadas por los trabajadores y la Administración pública en la parte en que sus créditos no gozan de privilegio» (esta afirmación de la Exposición de Motivos de la LC pone de manifiesto, a mi juicio, la relación entre el principio de igualdad de trato de los acreedores y el principio conservativo de la actividad del concursado) Además, la LC in-trodujo una nueva categoría, la de los créditos subordinados, que no pueden ser pagados hasta que hayan sido íntegramente satisfechos los créditos ordinarios (en esta categoría de créditos subordinados se incluyen los intereses, recargos y sanciones tributarias)

No obstante, en la LC subsisten privilegios importantes para la Hacienda pública, que se admiten como excepciones al principio par conditio creditorum. Estos privilegios son tanto de carácter sustantivo (los créditos con privilegio especial y general), como de carácter procedimental, destacadamente, la preferencia procedimental cuando se notifi-ca la providencia de apremio antes de la declaración del concurso, que permite la ejecu-ción separada del crédito tributario mediante el procedimiento de apremio (art 55 1 LC y art 164 2 LGT); así como la posibilidad de suscribir acuerdos singulares con el deudor concursado (art 164 4 LGT y art 10 3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria)

2. Los créditos tributarios concursales

En relación con la calificación y clasificación de los créditos tributarios concursales, uno de los aspectos conflictivos analizados en la obra es la determinación del importe de los créditos tributarios con privilegio general Son créditos tributarios con privilegio ge-neral (art 91 LC) las retenciones tributarias (art 91 2 LC) y los restantes créditos tri-butarios hasta el 50% de su importe (art 91 4 LC) Como observan Martínez Giner (págs 28-30) y Calvo Vérgez (pág 205), el cálculo de este límite del 50% ha sido contro-vertido, hasta la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de ene-ro de 2009, según la cual para dicho cálculo hay que excluir previamente los créditos con privilegio especial (art 90 LC) y las retenciones (art 91 2 LC), así como los créditos sub-ordinados (art 92 LC) Del importe resultante, se calculará el 50% para determinar el importe de los créditos con privilegio general del art 91 4 LC, y la otra mitad tendrá la calificación de créditos ordinarios

Por lo que respecta a los créditos tributarios subordinados, y concretamente en rela-ción con los intereses de demora (art 26 LGT), recargos por declaración o autoliquidación extemporánea (art 27 LGT) y recargos del período ejecutivo (art 28 LGT), Lucas Durán (págs 175-179) observa que lo relevante para la calificación como créditos concursales o contra la masa no ha de ser el momento de su devengo (anterior o posterior a la declara-ción del concurso), sino la naturaleza del crédito principal del que estas obligaciones tri-butarias accesorias traen causa (accessorium sequitur naturam sui principalis) En este sentido, el autor aboga por una interpretación finalista del art 84 2 10º LC

Finalmente, Calvo Vérgez profundiza en la específica cuestión de la calificación de los recargos tributarios (arts 27 y 28 LGT) como créditos subordinados (art 92 3 LC), y no como créditos con privilegio general (art 91 4 LC)

3. La posición de la Administración tributaria en las distintas fases del proceso concursal

En el Capítulo 5, Ribes Ribes realiza un exhaustivo análisis de las posibles actuacio-nes de la Administración tributaria acreedora a lo largo de las distintas fases del proce-so concursal La Hacienda pública no puede ser declarada en concurso (art 1 3 LC), pe-

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ro sí goza de legitimación activa para solicitar la declaración del concurso, del mismo modo que cualquier otro acreedor (art 3 1 LC) La autora (págs 127-129) analiza las ventajas e inconvenientes que puede tener para la Administración tributaria instar la declaración de concurso (ejecución universal), frente al procedimiento de apremio (eje-cución singular) y concluye que, en aras del interés general, «la Administración sólo de-be instar la declaración de concurso cuando considere que es factible que a través del mismo el deudor alcance un convenio que posibilite la viabilidad de su actividad econó-mica» Se trata de una decisión que solo puede tomarse caso por caso

En cuanto a la intervención de la Hacienda pública en el convenio, señala Ribes Ribes (pág 141) que el derecho de abstención reconocido en los arts 164 4 LGT y 10 3 LGP so-lo se predica respecto de los créditos privilegiados (esto es, los protegidos con alguna ga-rantía real –créditos con privilegio especial–, así como el importe de las retenciones y el 50% de los restantes créditos públicos –créditos con privilegio general–, excluidos los créditos subordinados) Respecto de estos créditos privilegiados, la Hacienda pública puede abstenerse de suscribir el convenio general; mientras que deberá someterse a di-cho convenio respecto de los restantes créditos tributarios

Finalmente, en cuanto a la posible participación de la Hacienda pública en la admi-nistración concursal (prevista en el art 27 bis LC y en el art 123 6 del Reglamento Ge-neral de Recaudación), observa Ribes Ribes (pág 148) que, en la práctica, entre 2004 y 2011 la Administración tributaria participó como acreedora en 12 000 concursos y solo intervino como administradora concursal en 35 de ellos

4. Los supuestos de responsabilidad tributaria en el proceso concursal

Respecto al supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria de los administrado-res concursales (art 43 1 c) LGT), y concretamente a su presupuesto subjetivo (la condi-ción de «integrante de la administración concursal»), señala Álvarez Martínez que este incluye tan solo al administrador concursal (art 27 1 LC) y no a los auxiliares delegados y personal colaborador (art 31 LC), ni a los expertos independientes (art 83 LC) La responsabilidad tributaria recaerá en el sujeto que tenga la condición de administrador concursal, sea este persona física o persona jurídica Como señala Álvarez Martínez (págs 60-61), en caso de que la condición de administrador concursal la tuviera la pro-pia Administración tributaria (art 27 7 LC), las correspondientes obligaciones se extin-guirían por confusión

En relación con este mismo supuesto de responsabilidad, analiza Carbajo Vasco si es extensible la responsabilidad tributaria de los administradores concursales a los media-dores concursales, cuestión que la LC no regula Como señala el autor (pág 229), el me-diador concursal es un órgano jurídico introducido en la LC por la Ley 14/2013, en el marco del «acuerdo extrajudicial de pagos» (nuevo título X de la LC), con la finalidad de evitar la liquidación generalizada de la empresa que estaba produciendo el modelo de la LC Pues bien, Carbajo Vasco señala que no es posible aplicar por analogía al mediador concursal lo dispuesto en el art 43 1 c) LGT, por lo que no cabe exigir esta responsabili-dad tributaria a los mediadores concursales

Finalmente, Muñoz Villarreal analiza la responsabilidad tributaria y la insolvencia empresarial, en distintos supuestos: la responsabilidad tributaria de los síndicos (LGT 1963); la responsabilidad tributaria de los liquidadores (art 43 1 c LGT); las responsa-bilidades de la administración concursal y auxiliares delegados (art 36 1 LC y art 43 1 c LGT); y, finalmente, niega la posible responsabilidad tributaria del mediador con-cursal ex art 43 1 c LGT, siguiendo a Carbajo Vasco

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5. El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los procesos concursales

En este bloque temático, destaca el estudio del profesor Orón Moratal (págs 83-95) sobre la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en una situación concursal, que se sistematiza en atención a los diversos sujetos afectados por la misma En primer lugar, el autor analiza la problemática que se plantea en relación con el propio deudor concursado, respecto de los IVAs soportados antes de la declaración del concurso y la compensación con los IVAs repercutidos En segundo lugar, se estudia la situación del acreedor del concursa-do, quien declaró e ingresó a la Hacienda pública el IVA repercutido, pero no lo cobró, lo que le supone de entrada un perjuicio financiero (sin perjuicio de la posibilidad de modificar la base imponible por aplicación del art 80 3 LIVA, cuando se cumplan los requisitos para ello) En tercer lugar, la posición de la Hacienda Pública, protegida tras la reforma de 2011 a través de un supuesto de inversión del sujeto pasivo para algunas entregas de inmuebles por el concursado (el IVA se ingresará directamente por el adquirente empresario o profe-sional a la Hacienda pública) Y, en cuarto y último lugar, la situación del destinatario de ciertas operaciones futuras que debe o debía acometer el concursado (casos de devengo anti-cipado), respecto de la que sería deseable una modificación de la Ley del IVA sobre las con-secuencias de la no realización del hecho imponible cuando ha habido pagos anticipados

También respecto del IVA, y concretamente a efectos de distinguir entre créditos con-cursales y créditos contra la masa, Lucas Durán (págs 168-172) señala que habrá que estar, no al devengo del impuesto, sino a la finalización del período del IVA (mensual o trimestral), de forma que serán créditos contra la masa las cuotas de IVA a ingresar co-rrespondientes a períodos iniciados con posterioridad a la declaración del concurso (y habrá que realizar un prorrateo en caso de períodos en curso) En caso de facturas recti-ficativas en relación con cuotas del IVA soportadas antes de la declaración de concurso (art 80 3 LIVA), los créditos habrán de calificarse como concursales

Martín Rodríguez analiza los problemas derivados de la modificación de la base impo-nible del IVA en supuestos de créditos total o parcialmente incobrables (art 80 Cuatro LIVA) y en situaciones de concurso (art 80 Tres LIVA) Las modificaciones a la baja de la base imponible del IVA en sede del acreedor provocan que el deudor concursado deba modificar al alza la base imponible, debido a la pérdida del derecho a una deducción ya practicada Los créditos derivados de esta rectificación de la base imponible tienen la consideración de créditos concursales, si el devengo se produjo con anterioridad a la de-claración del concurso (STS de 1 de septiembre de 2009 y STS de 3 de marzo de 2011)

Finalmente, Fraile Fernández analiza las consecuencias del incumplimiento por parte del administrador concursal de su deber de regularización de las autoliquidaciones de IVA con motivo de la recepción de facturas justificativas, tema que enlaza con los su-puestos de responsabilidad tributaria Cuando el administrador concursal incumpla la obligación prevista en el art 24 2 b RIVA, la Administración tributaria podrá exigirle responsabilidad civil por daños causados a la Hacienda Pública (arts 36 y 86 3 LC); tam-bién podrá exigirle responsabilidad tributaria subsidiaria (art 43 1 c LGT); podrá decla-rarle responsable solidario de la deuda tributaria, si se sancionó al concursado por la fal-ta de presentación de estas autoliquidaciones (art 42 1 a LGT); y, por último, podría sancionarle por el incumplimiento de la obligación tributaria formal (art 24 2 b RIVA), pero ello solo si la ley previera esta obligación, en virtud del principio de reserva de ley

6. Implicaciones del Derecho de la Unión Europea en las situaciones concursales: las ayudas de Estado

Pérez Bernabeu analiza la recuperación de ayudas de Estado (ayudas que la Comi-sión Europea ha declarado ilegales e incompatibles con el Mercado común y que el Esta-

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do miembro afectado tiene la obligación de recuperar), en el caso de que el beneficiario de la ayuda se encuentre en situación concursal La recuperación de ayudas de Estado debe hacerse según el procedimiento previsto en el Derecho interno de cada Estado miembro Pues bien, en España no está previsto un procedimiento general de recupera-ción, sino que solo se regula específicamente el procedimiento cuando la ayuda revistió forma de subvención o de medida fiscal (en este último caso, en el Título VII de la LGT introducido por la Ley 34/2015, arts 260 a LGT)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha declarado que el hecho de que el beneficiario de la ayuda de Estado sea insolvente o esté sujeto a un procedimiento concursal no exime de su obligación de devolver la ayuda ilegalmente concedida En es-tos supuestos, el procedimiento interno que ha de seguirse para la recuperación de la ayuda de Estado es el proceso concursal regulado en la normativa interna

Pérez Bernabeu analiza la compatibilidad de la normativa concursal española con la normativa comunitaria sobre recuperación de ayudas de Estado, en particular, con las obligaciones derivadas de la Comunicación de la Comisión «Hacia una aplicación efecti-va de las decisiones de la Comisión por las que se ordena a los Estados miembros que re-cuperen las ayudas estatales ilegales e incompatibles» (2007/C 272/05), y concluye que puede haber contradicción entre ambas normativas en cuatro aspectos

Finalmente, en relación con este mismo bloque temático, nótese que el TJUE (STJUE de 12 de octubre de 2000, asunto 2000/241, Caso Magefesa) ha declarado que constituye una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el Mercado Común no solo una transfe-rencia patrimonial a favor del beneficiario, sino una mera realidad fáctica, como es «el continuo impago de impuestos y contribuciones de la Seguridad Social» De ahí que se-ñale con acierto Ribes Ribes (págs 130-131) que este es un motivo más por el que la Ad-ministración tributaria no puede asistir pasivamente al incumplimiento reiterado de las obligaciones tributarias, sino que debe incoar el procedimiento de apremio o instar la declaración de concurso

3. JUICIO CRÍTICO

En atención a lo anteriormente expuesto, por su rigor científico y su trascendencia práctica, el libro La fiscalidad del concurso de acreedores, dirigido por Aurora Ribes Ri-bes, es una obra de inexcusable consulta tanto para los académicos como para los profe-sionales del derecho Constituye una aportación de indudable valor en orden a clarificar las cuestiones jurídico-tributarias de mayor calado y actualidad que se plantean en re-lación con el proceso concursal

Ana Belén Macho Pérez Universidad Pompeu Fabra

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NORMAS DE AUTOR- CRONICA TRIBUTARIA

1. La revista Crónica Tributaria aceptará para su publicación trabajos o estudios rela-cionados con el ordenamiento jurídico tributario español y comparado.

2. Los originales se aceptarán considerando que contienen trabajos no publicados ni presentados para publicación en otros medios y que todas las personas que aparecen como autores han dado su aprobación para que los trabajos se presenten a la revista.

3. Todos los originales se someterán a un proceso de evaluación externa, especializada, anónima e independiente y podrán ser aceptados para su publicación, sujetos a revi-sión o rechazados.

4. Los originales deberán presentarse atendiendo a las siguientes normas:

4.1. En la primera página deberá constar el título del trabajo, nombre del au-tor/es e institución a la que pertenecen, además de la dirección de contacto que se establezca, que incluirá tanto los datos postales como los números de teléfono y fax y la dirección de correo electrónico. A dicha dirección de con-tacto se enviará noticia de la recepción del trabajo y la correspondencia que pueda originarse.

4.2. Las notas al texto deberán ir numeradas correlativamente. Las referencias apa-recerán insertadas a pie de página.

4.3. Las fórmulas matemáticas se numerarán, en su caso, a la derecha de las mis-mas. Los cuadros y gráficos deberán presentarse con calidad suficiente para su reproducción e indicándose, en todo caso, sus fuentes.

4.4. El sumario se elaborará de la siguiente forma: Primero se pondrá la palabra SUMARIO: y después se desglosará sólo hasta el tercer nivel (aunque en el tra-bajo el nivel de desglose puede ser mayor, sin embargo recomendamos que no se superen los 4 epígrafes). Así. 1. (texto en versales y versalitas). 1.1. (texto en mi-núscula). 1.1.1. (texto en minúscula y cursiva).

Ejemplo: SUMARIO

1. Provisión Por dEPrEciAción dEL inmoviLizAdo mATEriAL E inmATEriAL. 1.1. regulación contable. 1.2. regulación en el impuesto sobre sociedades. 1.2.1. Regulación específica. 1.2.2. Aspectos generales. 1.2.3. Otras cuestiones.

4.5. cuando se cite a un autor en el texto del capítulo aparecerán sólo los apellidos en versales y versalitas y el año de publicación de la obra referida.

Ejemplo:

...Generalmente se admite que los índices más representativos de la capacidad económi-ca son la renta, el patrimonio y el gasto. no obstante, de entre éstos, como señala GoodE

(1973), el indicador principal es la renta....

En la bibliografía deberá aparecer dicha cita así:

GoodE, r. (1973): El Impuesto sobre la Renta, instituto de Estudios Fiscales, madrid.

4.6. si se cita a un autor a través de nota a pie de página se hará según estos ejem-plos:

– véase ocdE (2000). (En la bibliografía aparecerá la cita completa, que es: ocdE (2000): Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, instituto de Estudios Fiscales, madrid.

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– Sánchez calero (1994) entiende... (en la bibliografía aparecerá la cita completa, que es: Sánchez calero, F. (1994): Instituciones de Derecho Mercantil, tomo I, editoriales de Derecho reunidas, Madrid.

– Vease González caMpoS; Sánchez roDríGuez y anDréS Sáenz De Santa María (2002), pág. 621. (en la bibliografía aparecerá la cita completa, que es: González caMpoS, J. D.; Sánchez roDríGuez, l. I. y anDréS Sáenz De Santa María, p. (2002): Curso de Derecho Internacional Público, 7ª ed., civitas, Madrid.

4.7. las referencias a la literatura deberán aparecer al final del artículo bajo la ins-cripción BIBlIoGraFía, por orden alfabético de autores y, adaptándose al si-guiente orden: autor (por orden alfabético del apellido), año de publicación (dis-tinguiendo a, b, c, si hay varias que corresponden al mismo autor/es y año), tí-tulo del artículo o libro, título de la revista o editorial, lugar de publicación (só-lo libros), número de la revista, y páginas. por ejemplo:

– en caso de libro: autor en versales y versalitas (dos apellidos si es español y uno si es extranjero e inicial del nombre), año de publicación, título en cursiva, editorial y ciudad.

ejemplos:

alonSo García, r. (1989): Derecho comunitario. Derechos nacionales y Derecho común europeo, civitas, Madrid.

VoGel, K. (1991): Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer-Boston.

– en caso de revista: autor en versales y versalitas (dos apellidos si es español y uno si es extranjero e inicial del nombre), año de publicación, título del artículo entre comillas, nombre de la revista en cursiva y número de la revista.

ejemplos:

alBIñana García-QuIntana, c. (1978): «Imposición indirecta en los espacios no naciona-les, internacionales o universales», Crónica Tributaria, nº 26.

VoGel, K. (1997): «changes to the oecD Model treaty and commentary since 1992», Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 51, nº 12.

– Si es un capítulo de una obra colectiva deberán citarse los directores o coordinadores de la obra, por ejemplo:

García pratS, F. a. (2002): «las medidas tributarias anti-abuso y el Derecho comunita-rio» en M. t. Soler roch y F. Serrano antón (directores): Las medidas anti-abuso en la normativa española y en los Convenios para evitar la Doble Imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, Instituto de estudios Fiscales, Madrid.

4.8. las expresiones en lengua extranjera aparecerán siempre en cursiva, por ejem-plo: treaty-shopping, iuris tantum, länder, etc. también aparecerán en cursiva las abreviaturas referidas a palabras extranjeras: vid. ; cfr.; op. cit.

4.9. Junto con el artículo deberá presentarse en español e inglés un resumen corto del mismo, de no más de cien palabras y palabras clave del mismo.

5. los artículos que se publiquen para las secciones de Estudios y Notas y Comentarios de Doctrina Administrativa y Jurisprudencia tendrán una extensión idónea de 20 a 30 páginas, con un cuerpo de 11 pt, tipo times new roman, márgenes de 2,5 cms, in-terlineado sencillo y espaciado anterior y posterior de 0 cm.

6. los trabajos se enviarán a: Secretaría de la revista cronIca trIButarIa, Insti-tuto de estudios Fiscales, avda. cardenal herrera oria, 378. 28035 Madrid. correo electrónico: [email protected]

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CATALOGO 2005-2018

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TÍTULO PRECIO

Acuerdos tendentes a la determinación de la obligación tributaria en la nueva Ley General tributaria Bilbao Estrada, I., 2006, 508 págs., ISBN: 84-8008-217-8. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Administración Tributaria viable, Estado viable (Conferencia Técni-ca del CIAT. Cartagena de Indias 2005) Varios, 2006, 306 págs., ISBN: 84-8008-213-5 14,00

Agentes de los sistemas fiscales en Andalucía y los reinos hispánicos (siglos XIII-XVII): Un modelo comparativo Varios, 2014, 406 págs., ISBN: 978-84-8008-375-1. Colección Estudios Históricos 30,00

Alcance y método de la economía política Neville Keynes, J., 2009, 309 págs., ISBN:978-84-8008-291-4. Colección Otras Publicaciones 35,00

Alimento del Estado y la salud de la res publica: orígenes, estructura y desarrollo del gasto público en Europa, El Varios, 2013, 538 págs., ISBN: 978-84-8008-366-9. Colección Otras Publicaciones 30,00

Ámbitos de la fiscalidad: fronteras, territorio y percepción de tributos en los Imperios Ibéricos, Los (siglos XV-XVIII) Varios, 2011, 200 págs., ISBN: 978-84-8008-343-0. Colección Otras Publicaciones 20,00

Análisis crítico del IVA en las entidades sin fin de lucro Blázquez Lidoy, A., 2007, 308 págs., ISBN: 978-84-8008-245-7. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Análisis de eficiencia y calidad de las empresas privatizadas en Europa Bachiller Baroja, P., 2010, 226 págs., ISBN: 978-84-8008-303-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Análisis jurídico de los mecanismos de financiación de las infraestructuras públicas Falcón Tella, R. (director), 2008, 421 págs., ISBN: 978-84-80008-271-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Análisis sobre mercado de trabajo y depreciación del capital humano, Un Murillo Huertas, I., 2009, 130 págs., ISBN: 978-84-8008-286-0. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, La (XLIX Semana de Estudios de Derecho Financiero) Varios, 2005, 735 págs., ISBN: 84-8008-200-3. Colección Estudios Jurídicos 30,00

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TÍTULO PRECIO

Aplicación de un fondo de nivelación en el marco de un sistema de financiación autonómica estable Herrero Alcalde, A., 2005. Colección Investigaciones (1/05) 12,00

Aproximación a la distribución socioeconómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Una. Aspectos cuantitativos. Período 1990-2000 Nieto Jover, F. J., 2005, 432 págs., ISBN: 84-8008-179-1. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Armonización del control interno en la Unión Europea, La Urbano López de Meneses, M. 2009. 312 págs., ISBN: 978-84-8008-278-5. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Asignación de impuestos a las Comunidades Autónomas: Desafíos y oportunidades, La Lago Peñas, S. y Martínez Vázquez, J. (Coord.), 2009, 292 págs., ISBN: 978-84-8008-298-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Aspectos claves en las acciones de control de las Administraciones Tributarias (Conferencia Técnica del CIAT. Lisboa 2003) Varios, 2005, 302 págs., ISBN: 84-8008-185-6. Colección Otras Publicaciones 14,00

Aspectos jurídicos, contables y fiscales de los mecanismos de desarrollo limpio y las reducciones certificadas de emisión Bilbao Estrada, I. y Mateos Ansótegui, A. I. (Coordinadores), 2011. 294 págs. ISBN: 978-84-8008-341-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Autonomía, coordinación y solidaridad en el régimen común de financiación autonómica Manzano Silva, M. E., 2012. 228 págs. ISBN:978-84-8008-358-4. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Catastro en Iberoamérica, El Llombart Bosch, M. J. (directora), 2007, 458 págs., ISBN: 978-84-8008-246-4 Colección Otras Publicaciones 30,00

Claúsulas antiabuso en el ámbito de recaudación, Las Cascajero Sánchez, M. A., 2006, 120 págs., ISBN: 84-8008-231-1. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Colaboración público-privada en la financiación de las infraestructuras y servicios públicos, La. Una aproximación desde los principios jurídico-financieros Juan Lozano, A. M. y Rodríguez Márquez, J., 2006, 195 págs., ISBN: 84-8008-208-9. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional. Año 2004 Herrera Molina, P. M. (director), 2005, 144 págs., ISBN: 84-8008-189-9. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional. Año 2005 Herrera Molina, P. M. (director), 2006, 208 págs., ISBN: 84-8008-228-3. Colección Estudios Jurídicos 20,00

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TÍTULO PRECIO

Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional. Años 2006-2007 Herrera Molina, P.M. (director), 2008, 254 págs., ISBN: 978-84-8008-266-2. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Año 2004 Herrera Molina, P. M. (director), 2005, 300 págs., ISBN: 84-8008-198-8. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Año 2005 Herrera Molina, P. M. (director), 2006, 322 págs., ISBN: 84-8008-221-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Años 2006-2007 Herrera Molina, P. M. (director), 2008, 945 págs., ISBN: 978-84-8008-267-9. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Consolidación fiscal en España: el papel de las Comunidades Autónomas y los municipios (experiencias, retos y perspectivas), La Varios, 2013, 296 págs, ISBN: 978-84-8008-365-2. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Contabilidad generacional en España Varios, 2005, 277 págs., ISBN: 84-8008-178-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Contabilidad pública y la contabilidad nacional, La: enlace micro-macro contable Gil Herrera, L., 2006, 272 págs, ISBN: 84-8008-226-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Control del gasto bajo un prisma de gestión pública: análisis teórico y aplicaciones a la IGAE, El Caamaño Alegre, J., 2007, 534 págs. ISBN: 978-84-8008-250-1. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Control del gasto público en Europa, El García Crespo, M. (directora), 2005, 287 págs., ISBN: 84-8008-204-6. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Control del Presupuesto en la nueva Ley General Presupuestaria, El Calvo Vérgez, J., 2006, 132 págs., ISBN: 84-8008-215-1. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Control interno en la Administración del Estado. Análisis de atribuciones y de su proyección jurídica, El Morán Pérez, M., 2007, 612 págs., ISBN: 978-84-8008-243-3. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Convenios de doble imposición y Derecho Comunitario Herrera Molina, P. M., 2009, 352 págs., ISBN: 978-84-8008-287-7. Colección Estudios Jurídicos 30,00

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TÍTULO PRECIO

Cooperación en innovación en España y el papel de las ayudas públicas, La Heijs, J. y Buesa, M., 2007, 202 págs., ISBN: 84-8008-238-0 20,00

Coordinación del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea, La Magraner Moreno, F. J., 2009, 242 págs. ISBN: 978-84-8008-282-2. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Crecimiento económico y convergencia urbana en España Mella Márquez, J. M.; López López, A. y Chasco Yrigoyen, C., 2005. Colección Investigaciones (5/05) 12,00

Cuantificación de las necesidades de gasto de las Comunidades Autónomas en infraestructuras Castells Oliveres, A.; Montolio i Estivill, D. y Solé Ollé, A., 2005, 187 págs., ISBN: 84-8008-191-0. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Cumplimiento cooperativo y grandes empresas en España: un pacto de cristal Sanz Gómez, R., 2017, 360 págs., ISBN: 978-84-8008-394-2. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Decisiones de comportamiento irregular y evasión fiscal en la empresa. Un análisis causal de los factores organizativos Martínez Fernández, P., 2009, 298 págs., ISBN: 978-84-8008-281-5 Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Déficit público y contabilidad nacional. El Pacto de Estabilidad y Crecimiento Carrasco Canals, F., 2006, 375 págs. ISBN: 84-8008-216-X. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Derecho de la Unión Europea como límite al sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, El Blanco García, A. J. del; 2015, 336 págs., ISBN: 978-84-8008-379-9 Colección Estudios Jurídicos 30,00

Derecho Financiero en los Tratados de la Unión Europea, El Yebra Martul-Ortega, P., 2007, 188 págs., ISBN: 84-8008-235-6. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Dinero de Dios, El. Iglesia y fiscalidad en el occidente medieval (siglos XIII y XV) Varios, 2011, 342 págs., ISBN: 978-84-80008-339-3. Colección Otras Publicaciones 30,00

Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (Julio 2010) OCDE, 2011, 424 págs., ISBN: 978-84-8008-3362. Colección Otras Publicaciones 89,00

Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Julio 2017 OCDE, 2018, 668 págs., ISBN: 978-84-8008-398-0. Colección Otras Publicaciones 80,00

Economía de la Corte, La. El gasto de la Casa Real en la Edad Moderna (1561-1808) Jurado Sánchez, J., 2005. Colección Investigaciones (3/05) 12,00

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TÍTULO PRECIO

Economía e igualdad de género: retos de la Hacienda Pública en el siglo XXI Pazos Morán, M. (directora); 2008, 293 págs., ISBN 978-84-8008-254-9 Estudios de Hacienda Pública 30,00

Economía de la regulación y políticas de prevención de los accidentes de tráfico. El caso de Portugal y el contexto europeo. Donário, A., 2007, 654 págs., ISBN: 978-84-8008-242-6. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Economía del patrimonio cultural y políticas patrimoniales. Un estudio del la política del patrimonio arquitectónico en Castilla y León Vicente Hernández, Eva, 2007, 584 págs, ISBN: 978-84-8008-247-1 Colección Otras Publicaciones 30,00

Economía política Senior, N. W., 2014, 332 págs, ISBN: 978-84-8008-370-6 Colección Otras Publicaciones 30,00

Educación universitaria e inserción laboral de los jóvenes en España Rahona López, M., 2007, 310 págs., ISBN: 84-8008-237-2. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Eficiencia y transparencia en las compras públicas. Análisis de dos casos (Sao Carlos y Las Palmas de Gran Canaria) Varios, 2010, 262 págs., ISBN: 978-84-8008-329-4. Colección Otras Publicaciones 10,00

Empresas públicas: cómo funcionan, comparativamente a las privadas. Eficiencia, eficacia y control (AGOTADO) Varios, 2010, 262 págs., ISBN: 978-84-8008-329-4. Colección Otras Publicaciones 20,00

En busca de Zaqueo: los recaudadores de impuestos en las épocas Medieval y Moderna Varios, 2012, 362 págs. ISBN:978-84-8008-352-2. Colección Otras Publicaciones 30,00

Endeudamiento de las Comunidades Autónomas: disciplina de mercado, estabilidad económica y canales de elusión normativa, El Fernández Llera, R., 2005. Colección Investigaciones (8/05) 12,00

Ensayo sobre el Congreso de Amiens (1801-1802) y su obra Flores de Lemus, A. Edición crítica por Ortiz-Arce de la Fuente, A.,2009, 251 págs., ISBN: 978-84-8008-301-0. Colección Otras Publicaciones 30,00

Entidades con valor social: nuevas perspectivas tributarias Merino Jara, I. (director), 2017, 716 págs., ISBN: 978-84-8008-396-6 30,00

Esfuerzo fiscal de los municipios españoles, El Varios, 2008. 250 págs. ISBN:978-84-8008-256-3 Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Esfuerzo fiscal de los municipios españoles, El Varios, (2ª Edición) 2010. 262 págs. ISBN:978-84-8008-302-7 Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Estabilidad presupuestaria y sostenibilidad fiscal Varios, 2013, 272 págs., ISBN: 978-84-8008-362-1. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

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TÍTULO PRECIO

Estado deudor frente a sus acreedores, El (La exigibilidad de las obligaciones de la Hacienda Pública) Nava Escudero, O., 2006, 315 págs., ISBN: 84-8008- 232-1. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Estrategias e instrumentos para el incremento de la eficacia y eficiencia de la Administración Tributaria (XXXVII Asamblea General del CIAT. Cancún 2003) Varios, 2005, 266 págs., ISBN: 84-8008-175-9. Colección Otras Publicaciones 14,00

Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana (3 volúmenes) Varios. Villar Ezcurra, M (directora), 2008, 3.661 págs., ISBN: 978-84-8008-270-9. Colección Estudios Jurídicos 90,00

Estudios presupuestarios en homenaje a D. José Pascual García Labeaga Azcona, J. M. (director), 2011, 420 págs., ISBN: 978-84-8008-335-5. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público. Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez (Cd-Rom) Adame Martínez, F. y Ramos Prieto, J. (Coordinadores). 2014, 3.296 págs., ISBN: 978-84-8008-376-8. Colección Estudios Jurídicos 12,00

Estudios sobre fiscalidad de la energía y desarrollo sostenible Falcón y Tella, R. (director), 2006, 384 págs., ISBN: 84-8008-214-3. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Estudios sobre las Normas Internacionales de Contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades en el ámbito de la Unión Europea Bunes, J. M. y Lasarte, J. (editores), 2006, 394 págs., ISBN: 84-8008-224-0. Colección Libros Azules 12,00

Ética y economía Galindo Martín, M. A., 2006, 369 págs., ISBN: 84-8008-222-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Evaluación de la reforma del IRPF de 2015 Varios, 2015, 144 págs., ISBN: 978-84-8008-381-2. Colección Libros Azules 12,00

Evaluación de la sostenibilidad y adecuación a largo plazo del sistema de pensiones de jubilación en España. El Modelo de Microsimulación en Pensiones del Instituto de Estudios Fiscales Moral-Arce, I., 2012, 194 págs, ISBN: 978-84-8008-353-9. Colección Estudios de Hacienda Pública 40,00

Financiación del Estado de las Autonomías: perspectivas de futuro, La Lago Peñas, S., 2007 ISBN: 978-84-8008-240-2. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Financiación territorial en los estados descentralizados: un estudio comparado, La Tejerizo López, J.M. (director), 2009 162 págs., ISBN: 978-84-8008-280. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Fiscalidad de la sociedad anónima europea Martínez Giner, L. A., 2005, 345 págs, ISBN: 84-8008-177-5. Colección Estudios Jurídicos 30,00

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TÍTULO PRECIO

Fiscalidad de los bosques, La Tandazo Rodríguez, A., 2014, 162 págs, ISBN: 978-84-8008-369-0 Colección Estudios Jurídicos 20,00

Fiscalidad de los derechos de emisión: estado de situación y perspectivas de futuro, La Bilbao Estrada, I, García Prats, F. y Cornejo Pérez, A (Coordinadores), 2009, 679 págs. ISBN: 978-84-8008-295-2. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Fiscalidad de los productos financieros Esteban Paúl, A., 2005, 240 págs., ISBN: 84-8008-182-1. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 30,00

Fiscalidad del comercio electrónico: imposición directa e indirecta Calvo Vérgez, J., 2009, 338 págs. , ISBN:978-84-8008-284-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Fiscalidad del derecho a la propia imagen Plaza de Diego, M. A., 2005, 222 págs., ISBN: 84-8008-186-4. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Fiscalidad en la historia de España, La. Época antigua: años 753 a.C. a 476 d.C. Aparicio Pérez, A., 2008, 416 págs., ISBN 978-84-8008-264-8. Colección Otras Publicaciones 30,00

Fraude a la Ley y conflicto en la aplicación de las leyes tributarias Godoy, M. S., 2005, 292 págs., ISBN: 84-8008-184-8. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Fuentes para el estudio del negocio fiscal y financiero en los Reinos Hispánicos (siglos XIV-XVI) Varios, 2010, 280 págs., ISBN 978-84-8008-330-0. Colección Otras Publicaciones 30,00

Función de fiscalización de la Administración Tributaria, La (XXXVIII Asamblea General del CIAT. Bolivia 2004) Varios, 2005, 274 págs., ISBN: 84-8008-187-2. Colección Otras Publicaciones 14,00

Gasto de la Hacienda española durante el siglo XVIII, El. Cuantía y estructura de los pagos del Estado (1703-1800) Jurado Sánchez, J., 2006, 196 págs., ISBN: 84-8008-209-7. Colección Otras Publicaciones 20,00

Gastos redistributivos y federalismo fiscal. El caso de los sistemas de rentas mínimas Martínez Torres, M., 2005. Colección Investigaciones (4/05) 12,00

Gobierno electrónico en la rendición de cuentas de la administración local, El Royo Montañés, S., 2008, 264 págs., ISBN 978-84-8008-261-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Gravamen en el IRPF de las ganancias patrimoniales en España León Cabetas, C. de; 2006, 204 págs., ISBN: 84-8008-230-5. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Hacia la gestión estratégica en la Administración local: el BALANCED SCORECARD Yetano Sánchez de Muniaín, A., 2007, 218 págs., ISBN: 84-8008-236-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

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TÍTULO PRECIO

Hacienda local: cuestiones actuales, La Merino Jara, I. (coordinador), 2013, 446 págs., ISBN: 978-84-8008-359-1. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Hacienda Pública Bastable, C. F., 2010, 888 págs., ISBN:978-84-8008-317-1. Colección Otras Publicaciones 50,00

Hacienda Pública en el franquismo, La. La guerra y la autarquía (1936-1959) Comín Comín, F. y Martorell Linares, M., 2013, 686 págs., ISBN 978-84-8008-363-8. Colección Otras Publicaciones 30,00

Hacienda y fiscalidad en Madrid durante el Antiguo Régimen (1561-1833) Hoz García, C. de la, 2007, 180 págs., ISBN:978-84-8008-241-9. Colección: Otras Publicaciones 20,00

Haciendas medievales en el País Vasco y La Rioja, Las. Textos para su estudio Varios. 2012, 392 págs. ISBN: 978-84-8008-351-5. Colección Otras Publicaciones 30,00

Herramientas para la evaluación de políticas de ingreso y gasto público Varios, 2015, 278 págs. ISBN: 978-84-8008-384-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Historia de la deuda pública en España (siglos XVI-XXI) Varios, 2015, 400 págs. ISBN: 978-84-8008-378-2. Colección Estudios Históricos 30,00

Historia general aduanera de España. Edades Antigua y Media Sánchez González, I., 2014, 220 págs. ISBN: 978-84-8008-371-13 Colección Estudios Históricos 20,00

Historia general aduanera de España. Edad Moderna Sánchez González, I., 2018, 212 págs. ISBN: 978-84-8008-397-3 Colección Estudios Históricos 20,00

Homenaje «in memoriam» al profesor D. Enrique Fuentes Quintana Varios, 2008, 256 págs. ISBN 978-84-8008-269-3 Colección: Otras Publicaciones 30,00

Imposición sobre la renta de sociedades en el contexto del Derecho comunitario, La López Rodríguez, J., 2009, 470 págs. ISBN: 978-84-8008-279-2. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Impuestos directos y el Derecho de la Unión Europea, Los. La armonización negativa realizada por el TJUE Barreiro Carril, M. C., 2012, 542 págs., ISBN: 978-84-8008-354-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Incentivos y redistribución en las políticas in work: un análisis de microsimulación para España Paniagua San Martín, M. M., 2018, 172 págs., ISBN: 978-84-8008-401-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Incidencia de los incentivos fiscales a la I+D+i en la industria manufacturera española Veladez Sánchez, P., 2009, 222 págs., ISBN: 978-84-8008-288-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

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TÍTULO PRECIO

Incidencia del Derecho Internacional general en materia tributaria López Espadafor, C. Mª., 2005, 122 págs., ISBN: 84-8008-180-5. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Incidencia provincial del presupuesto de la Junta de Andalucía de 2001, La Hierro Recio; L. A., Patiño Rodríguez; D., Sánchez Maldonado; J., Gómez Sala, S. y Jaén López, M., 2005. Colección Investigaciones (7/05) 12,00

Incidencia territorial de los ingresos y gastos de la Administración autonómica, La: estimación de las balanzas fiscales de las provincias aragonesas, 1999-2001 Barberán Ortí, R. y Espuelas Jiménez, L., 2005. Colección Investigaciones (2/05) 12,00

Incidencia y perspectivas del principio de capacidad económica en el Derecho tributario de la Unión Europea Domínguez Crespo, C. A.,2012, 164 págs., ISBN: 978-84-8008-350-8 Colección Estudios Jurídicos 20,00

Informe económico sobre financiación autonómica y políticas públicas 2008 Utrilla de la Hoz, A. y Tránchez Martín, J.M. (coordinadores), 2009, 269 págs. ISBN:978-84-8008-292-1 Colección Otras Publicaciones 30,00

Informe estadístico sobre financiación autonómica y políticas públicas 2005 Utrilla de la Hoz, A. (director), 2006, 432 págs., ISBN: 84-8008-229-1. Colección Otras Publicaciones 30,00

Informe para el análisis del gasto sanitario Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, 2006, 390 págs., ISBN: 84-8008-220-8. Colección Libros Blancos 12,00

Informe para el análisis del gasto sanitario (septiembre 2007) Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, 2007, 714 págs., ISBN: 978-84-8008-253-2. Colección Libros Blancos 12,00

Informe sobre metodología de cálculo de las balanzas fiscales (septiembre 2006) Comisión de expertos sobre metodología para la elaboración de las balanzas fiscales de las regiones españolas, 2008, 180 págs., ISBN: 978-84-8008-255-6. Colección Libros Blancos 12,00

Ingresos tributarios del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, Los Tejerizo López, J.M. (director), 2011, 328 págs., ISBN: 978-84-8008-342-3. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Inspección de Hacienda en el Reglamento General de Aplicación de los Tributos, La (LII Semana de Estudios de Derecho Financiero) Varios, 2009, 332 págs. ISBN: 978-84-8008-297-6. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Integración económica en Europa: aspectos macroeconómicos y regionales Varios, 2007, 234 págs., ISBN: 978-84-8008-239-6. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal Varios, 2014, 406 págs., ISBN: 978-84-8008-374-4. Colección Estudios Jurídicos 30,00

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TÍTULO PRECIO

Justicia en el diseño y aplicación de los tributos, La (L Semana de Estudios de Derecho Financiero) Varios, 2006, 572 págs., ISBN: 84-8008-210-0. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Lecciones para después de una crisis. Estudios en homenaje al Profesor Albi Varios, 2017, 364 págs., ISBN:978-84-8008-391-1. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Lecciones sobre financiación pública de estados descentralizados Sevilla Segura, J. V., 2013, 344 págs., ISBN: 978-84-8008- 367-6. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 40,00

Litigiosidad tributaria, La: un análisis jurídico y económico Pastor Prieto, S. y Marín-Barnuevo Fabo, D., 2005, 176 págs, ISBN: 84-8008-205-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Manual de aplicación de los tributos Alcalá Sacristán, C (directora), 2008, 1.113 págs. ISBN: 978-84-8008-257-0, Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 50,00

Manual de consolidación de estados financieros Labeaga, J.M. y Gutiérrez, I (directores), 2012, 312 págs., ISBN: 978-84-8008-349-2, Colección Manuales de la Hacienda Pública 40,00

Manual de contabilidad pública. Plan General de Contabilidad Pública 2010 Labeaga, J. M. y Gutiérrez, I (directores), 2011, 540 págs. ISBN: 978-84-8008-337-9. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 40,00

Manual de contabilidad pública. Plan General de Contabilidad Pública 2010. (2ª Edición. Actualizada) Fernández Rodríguez, M. (Coordinación), 2017, 644 págs., ISBN: 978-84-8008-393-5. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 40,00

Manual de fiscalidad internacional Corral Guadaño, I. (director), 4ª edición, 2016, 1.720 págs. ISBN: 978-84-8008-388-1. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 80,00

Manual de fiscalidad local Poveda Blanco, F., 2005, 946 págs., ISBN: 84-8008-196-1. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública. (AGOTADO) 50,00

Manual de presupuestos y gestión financiera del sector público Sánchez Revenga, J. , 2009, 807 págs., ISBN: 978-84-8008-300-3 Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 50,00

Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido Bunes Ibarra, J. M, de (director), 2008, 1,566 págs., ISBN: 978-84-8008-265-5. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 60,00

Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Cordón Ezquerro, T. (director), 2005, 1.732 págs. ISBN: 84-8008-181-3. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública. (AGOTADO) 50,00

Manual del Plan General de Contabilidad y Plan de PYMES: contabilidad y fiscalidadÁlvarez Melcón, S. y Pablos Salgado, C. de (directores), 1096, págs., ISBN: 978-84-8008-340-9. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 60,00

– 290 –

TÍTULO PRECIO

Manual didáctico de los Presupuestos Generales del Estado Iglesias Quintana, J. (coordinador), 2009, 261 págs., ISBN: 978-84-8008-289-1. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 30,00

Manual didáctico de los Presupuestos Generales del Estado (2ª Edición) Medrano Perales, M. (coordinadora), 2015, 244 págs., ISBN: 978-84-8008-382-9. Colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública 30,00

Market instruments and sustainable economy Varios, 2012, 782 págs., ISBN: 978-84-8008-356-0. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Métodos de estimación objetiva de bases fiscales García Magán, J., 2007, 376 págs., ISBN: 978-84-8008-244-9. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (versión abreviada) OCDE, 2006, 410 págs., ISBN: 84-8008-219-4. Colección Otras Publicaciones 60,00

Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Julio, 2010) OCDE, 2011, 480 págs., ISBN: 978-84-8008-333-1. Colección Otras Publicaciones 69,00

Modelos de valoración inmobiliaria en Iberoamérica Durán Boo, I. (director), 2009, 500 págs. ISBN: 978-84-8008-293-8 Colección Otras Publicaciones 30,00

Nuevas fórmulas de financiación de infraestructuras públicas, Las (LI Semana de Estudios de Derecho Financiero) Varios, 2008, 422 págs., ISBN: 978-84-8008-258-7. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Obra de Kenneth Arrow: una selección, La Arrow, K. J., 2014, 296 págs., ISBN: 978-84-8008-368-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Oficios mecánicos en el catastro de Ensenada Gómez de Enterría, P., 2010, 255 págs., ISBN: 978-84-8008-332-4. Colección Otras Publicaciones 30,00

Panel de declarantes de IRPF 1999-2007: diseño, metodología y guía de utilización Onrubia, J., Picos, F. y Pérez, C., 2011. 426 págs., ISBN: 978-84-8008-334-8. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Papel de la Administración Tributaria, El. El control como función gerencial clave (Conferencia Técnica del CIAT. Amsterdam 2004) Varios, 2005, 314 págs., ISBN: 84-8008-188-0. Colección Otras Publicaciones 14,00

Papel de los registros administrativos en el análisis social y económico y el desarrollo del sistema estadístico, El Marcos García, C. (directora), 2006, 608 págs, ISBN: 978-84-8008-227-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Paulatina ampliación de los supuestos de responsabilidad tributaria, La. La responsabilidad por «levantamiento del velo» Castillo Solsona, M. M. 2008, 133 págs., ISBN: 978-84-8008-274-7. Colección Estudios Jurídicos 20,00

– 291 –

TÍTULO PRECIO

Poder financiero y gestión tributaria en Castilla: los agentes fiscales en Toledo y su Reino (1429-1504) Ortego Rico, Pablo, 2015, 610 págs., ISBN: 978-84-8008-383-6. Colección Estudios Históricos 30,00

Política comunitaria contra la discriminación de género, La: una propuesta de evaluación de su coste en los planes y fondos de pensiones de empleo. Su aplicación al caso español González Rabanal, M. C. y Sáez de Jáuregui Sanz, L. M. 2006, 160 págs., ISBN: 80-8008-212-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Política económica española desde la entrada en la Unión Monetaria, La. Un análisis crítico Barea Tejeiro, J., 2006, 981 págs., ISBN: 84-8008-211-9. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Política fiscal y género Pazos Morán, M. (directora), 2005, 228 págs, ISBN: 84-8008-190-2. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

Política macroeconómica española para la salida de la crisis, La Barea Tejeiro, J., 2014, 390 págs., ISBN: 978-84-8008-373-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Política regional europea, La: un análisis de sus efectos sobre la economía andaluza. Perído 1994-2001 Murillo García, E., 2005. Colección Investigaciones (2/05) 12,00

Política tributaria española bajo el prisma del Semestre europeo (2011-2014), La López Rodríguez, J., 2016, 192 págs., ISBN: 978-84-8008-390-4. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Principios de Economía Política, Los Malthus, T. R., 2008, 547 págs. ISBN 978-84-8008-259-4. Colección Otras Publicaciones 40,00

Rating y spread de la deuda soberana: una análisis aplicado a Latinoamérica Alonso Gallo, N., 2009. 323 págs. ISBN: 978-84-8008-285-3. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Recaudación potencial como meta de la administración tributaria, La (XL Asamblea General del CIAT. Florianópolis, 2006) Varios autores, 2007, 320 págs., ISBN:978-84-8008-234-1 Colección Otras Publicaciones 14,00

Recuperación de las ayudas de Estado, La. Principios y procedimiento Pérez Bernabeu, B., 2013. 174 págs. ISBN: 978-84-8008-364-5 Colección Estudios Jurídicos 20,00

Reforma del Impuesto sobre Sociedades, La Merino Jara, I. (director), 2016, 712 págs. ISBN: 978-84-8008-389-8 Colección Estudios Jurídicos 30,00

Reformas fiscales bajo el microscopio, Las. Microsimulación fiscal en España: datos, metodología y aplicaciones Picos Sánchez, F. y Díaz de Sarralde Miguez, S. (Coordinadores), 2009, 283 págs. ISBN: 978-84-8008-299-0 Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

– 292 –

TÍTULO PRECIO

Régimen fiscal de la empresa: estrategias fiscales Ortiz Calzadilla, R. (director), 2005, 274 págs., ISBN: 84-8008-176-7. Colección Estudios de Hacienda Pública 25,00

Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos en el ámbito estatal, El Pérez Arraiz, J., 2010, 212 págs., ISBN: 978-84-8008-331-7. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, El Martín Pascual, C., 2003, 140 págs., ISBN: 84-8008-144-9. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Régimen fiscal de los establecimientos permanentes de entidades financieras en España, El Maroto Sáez, A., 2015, 264 págs., ISBN: 978-84-8008-385-0. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Régimen de infracciones y sanciones tributarias (LV semana de Estudios de Derecho Financiero) Varios, 2012, 208 págs., ISBN: 978-84-8008-355-3. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Régimen jurídico de transparencia fiscal internacional, El Almudí Cid, J. M., 2005, 214 págs, ISBN: 84-8008-192-9. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Régimen tributario de la operaciones vinculadas, El Varios, 2011, 326 págs., ISBN: 978-84-8008-344-7. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Rendición de cuentas y eficiencia de la Universidad Pública en el proceso de convergencia europea Martín Vallespín, E., 2008, 260 págs., ISBN 978-84-8008-263-1. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Repercusiones tributarias de la ampliación de la Unión Europea Varios, 2010, 790 págs., ISBN: 978-84-8008-314-0. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Residencia como criterio de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, La García Carretero, B., 2006, 332 págs., ISBN: 84-8008-233-X. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Resolución alternativa de conflictos tributarios en Italia, La Andrés Aucejo, E, 2008, 151 págs., ISBN: 978-84-8008-272-3. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Responsabilidad contable, La: naturaleza jurídica y elementos que la integran Casana Merino, F., 2005, 151 págs., ISBN: 84-8008- 195-3. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Restitución de tributos contrarios al Derecho europeo (devolución, res-ponsabilidad patrimonial y reforma de la Ley General Tributaria), La Tejera Hernández, E. V. de la., 250 págs., ISBN: 978-84-8008-380-5. Colección Estudios Jurídicos 20,00

– 293 –

TÍTULO PRECIO

Revisión del régimen común de financiación autonómica, La Varios, 2011, 310 págs., ISBN: 978-84-8008-346-1,Colección Estudios Jurídicos 30,00

Rol de la Administración Tributaria en la sociedad, El (XXXIX Asamblea General del CIAT. Buenos Aires 2005) Varios, 2006, 278 págs., ISBN: 84-8008-207-0. Colección Otras Publicaciones 14,00

Salarios relativos en España. Teoría, evolución y determinantes Carrasco Gallego, J. A., 2006, 172 págs. ISBN: 84-8008- 225-9. Colección Estudios de Hacienda Pública 20,00

SIPES, un modelo de simulación del sistema de pensiones contributivas en España: proyecciones de gasto a largo plazo López Garcia, M.A. (director), 2008, 275 págs., ISBN: 978-84-8008-268-6. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Sistema de precios de transferencia en perspectiva impositiva y aduanera: análisis y posibles vías de conciliación, Los Lucas Mas, M.O., 2008, 184 págs. ISBN:978-84-8008-273-0. Colección Estudios Jurídicos 20,00

Sociología de la Hacienda Pública Fernández Cainzos, J. J., 2006, 306 págs., ISBN: 80.8008-218-6. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Supervisión, control y evaluación para una gestión pública transparente Albi Ibáñez, E. y Onrubia Fernández, J., 296 págs., ISBN: 978-84-8008-400-0. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Tasas sobre molestias y riesgos permitidos Ortega Maldonado, J. M., 2005. Colección Investigaciones Jurídicas 12,00

Temas de actualidad en materia de tributación internacional Varios, 2017, 268 págs, ISBN: 978-84-8008-395-9. Colección Estudios Jurídicos 30,00

Tendencias en el análisis del gasto sanitario: Experiencia española y referentes internacionales Varios, 2008, 316 págs., ISBN 978-84-8008-260-0. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Tesoreros, «arrendadores» y financieros en los reinos Hispánicos: La corona de Castilla y el reino de Navarra (siglos XIV-XVII) Varios. 2012, 286 págs., ISBN: 978-84-8008-357-7. Colección Otras Publicaciones 30,00

Transferencias intergubernamentales en España: análisis y propuestas de reforma, Las Lago Peñas, S. y Martínez-Vázquez, J. (Editores) 2011, 400 págs., ISBN: 978-84-8008-345-4. Colección Estudios de Hacienda Pública 30,00

Un enfoque integral para la prevención y el combate a la evasión tributaria (Conferencia Técnica del CIAT. Madrid 2006) Varios, 2007 274 págs. ISBN: 978-84-8008-249-5 Colección Otras Publicaciones 14,00

Veinticinco años de historia presupuestaria española Herrero Blanco, S.; Querol Bellido, V. y Sánchez Revenga, J., 2006, 500 págs., ISBN: 84-8008-223-2. Colección Estudios Jurídicos 30,00

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