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INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Gestión Tributaria: Organización y procedimientos
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I.- ASPECTOS GENERALES.
1.- OBJETIVO DEL MÓDULO DIDÁCTICO.
Este módulo didáctico tiene por objeto ofrecer una visión global de la
organización del Departamento de Gestión Tributaria y de los
procedimientos de gestión aplicados en el desempeño de sus funciones.
El análisis se realiza a partir de la normativa aplicable, constituida
básicamente por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante LGT) y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT). Este
reglamento, que realiza el desarrollo ejecutivo de la Ley General Tributaria
en determinados aspectos, nos permite contar, por primera vez en nuestro
ordenamiento jurídico tributario, con un reglamento general de desarrollo de
las actuaciones y procedimientos que se realizan en el área funcional de
gestión.
Además, en los aspectos organizativos y de atribución de competencias
debe tenerse en cuenta la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la
Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el
ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria.
El Departamento de Gestión Tributaria tiene como finalidad favorecer el
cumplimiento voluntario de la normativa tributaria. Esta labor se desarrolla
fundamentalmente mediante dos funciones: la de información y asistencia y
la de verificación y control.
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El módulo didáctico de Gestión Tributaria ha sido desarrollado en torno a
estas dos áreas fundamentales, añadiéndose, con carácter previo, una
sucinta explicación de la organización del Departamento.
En primer lugar se hace un breve estudio del organigrama del
Departamento, sus funciones y su organización dividida en Servicios
Centrales y Territoriales.
A continuación se desarrollan las principales funciones de información y
asistencia. La diferencia entre estos dos conceptos es sutil. Generalmente
se considera información tributaria cualquier actuación consistente en
resolver las dudas de los ciudadanos sobre el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales. La asistencia tributaria abarca todos los servicios y
medios que la Agencia Tributaria pone a disposición de los contribuyentes
para facilitarles el cumplimiento de esas obligaciones.
En tercer lugar se realiza un análisis de las principales obligaciones formales
y de información impuestas a los obligados tributarios, cuyo cumplimiento
constituye un elemento indispensable para el adecuado funcionamiento del
sistema tributario.
Seguidamente se describen las funciones del área de verificación y control.
Esta área tiene como objetivo la comprobación formal y material del
cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes. Este
apartado contiene conceptos básicos para la gestión tributaria como las
declaraciones tributarias, los elementos comunes de los procedimientos de
gestión y las devoluciones derivadas de la mecánica liquidatoria de los
tributos. Se analizan las actuaciones de comprobación de los órganos de
gestión y se estudian diversos instrumentos de control como los censos.
Asimismo se estudian las actuaciones de imposición de sanciones y
aplicación de recargos por la presentación extemporánea de
autoliquidaciones. Se desarrolla la gestión y control de las declaraciones
informativas y de los distintos impuestos.
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Por último se contemplan otros procedimientos esenciales en las relaciones
de los ciudadanos con la Administración Tributaria. Se contemplan los
procedimientos relativos al reconocimiento y comprobación de los beneficios
fiscales, el control del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte y las declaraciones no periódicas de IVA y otros procedimientos
particulares encomendados igualmente a los órganos de gestión.
Con todo el trabajo desarrollado en esta unidad se ha pretendido un
acercamiento a las funciones del Departamento de Gestión Tributaria con
todo el rigor jurídico, pero queriendo transmitir que el servicio a los
ciudadanos, predicable de toda la Administración, es especialmente directo y
próximo en el caso de los órganos de gestión.
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UNO. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LOS ÓRGANOS
DEPENDIENTES DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA
1.- El Departamento de Gestión Tributaria
La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización
administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la
aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos
recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de las
Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por
Convenio.
Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las
actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal
y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados
tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y
recaudación.
La organización central de la A.E,A,T está integrada por una serie de
Departamentos, con el rango de dirección general, entre ellos el
Departamento de Gestión Tributaria.
La Resolución de 19 de febrero de 2004 , de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de
funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión
Tributaria (modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007)
establece el cuadro orgánico completo del Departamento de Gestión
Tributaria, tanto en su estructura central como territorial, para el desarrollo
de dichas funciones.
El Departamento de Gestión Tributaria es el centro directivo de la gestión
de los tributos encomendada a la AEAT. Sin embargo la citada Resolución
de 19 de febrero de 2004 no afecta a la atribución de competencias que, en
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materia de gestión tributaria, se haya realizado en otras normas a otros
órganos de la Agencia Tributaria
Entre esos otros órganos con competencias en materia de gestión tributaria
debe señalarse la Delegación Central de Grandes Contribuyentes , creada
por Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre y desarrollada por la
Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT
(modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007).
La Delegación Central ejercerá sus funciones y competencias principalmente
respecto a las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones
haya superado los cien millones de euros durante cada uno de los tres
ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción, así como
respecto a aquellas cuyo volumen de información suministrado a la
Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 93.1.a) de la LGT
haya superado los diez mil registros durante cada uno de los tres ejercicios
anteriores a aquel en que se produce la adscripción y cuyo ámbito de
actuación exceda del de una Comunidad Autónoma.
La Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto a los obligados
tributarios adscritos a la misma, ejercerá, entre otras, las funciones propias
de la gestión tributaria, a través de las siguientes Dependencias:
Dependencia de Control Tributario y Aduanero : se le atribuyen las
funciones de aplicación de los tributos, a través de las actuaciones y
procedimientos de inspección, así como de los procedimientos de
verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y
demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente.
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios : ejercerá las
funciones de aplicación de los tributos, a través de las actuaciones y
procedimientos de gestión tributaria y recaudación, con excepción de los
procedimientos de verificación de datos, comprobación de valores,
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comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas
por la normativa vigente
En las Dependencias Regionales de Inspección se constituyen las Unidades
de Gestión de Grandes Empresas que ejercerán las funciones de gestión
tributaria en relación con los obligados tributarios cuyo volumen de
operaciones supere 6.010.121,04 euros .
Las Unidades de Gestión de Grandes Empresas de las Dependencias
Regionales de Inspección tendrán en este ámbito las competencias
atribuidas a las Dependencias de Gestión Tributaria por la Resolución de 19
de febrero de 2004
2.- Funciones
El artículo 4 de la Orden de 10 de diciembre de 2007, recoge la relación
exhaustiva de funciones y competencias que se atribuyen tanto al
Departamento de Gestión Tributaria como al titular del mismo, ajustada a la
normativa vigente, en particular a la Ley 58/2003, General Tributaria y a la
normativa reglamentaria que la desarrolla.
Dejando aparte las funciones propias de dirección y planificación de las
actuaciones encomendadas a los órganos territoriales, así como
determinadas competencias de carácter más específico, las funciones del
Departamento de Gestión Tributaria se pueden estructurar en dos grandes
Áreas de Actuación, encaminadas ambas a fomentar el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias:
- Información y asistencia al contribuyente
- Verificación y control
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2.1. Información y asistencia
La información y asistencia a los obligados tributarios sobre sus derechos y
obligaciones constituye un mandato legal expresado en el artículo 85 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, encaminado a facilitar a los contribuyentes
el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Son múltiples y variadas las actuaciones de información y asistencia
desarrolladas por el Departamento de Gestión Tributaria. La información
tributaria en sentido estricto podemos entenderla como la actuación dirigida
a resolver las dudas que plantean los contribuyentes en cuanto al
cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En todas las Delegaciones y
Administraciones de la AEAT se habilita un servicio de información para
consultas de carácter general sobre la normativa tributaria. Estos servicios
se complementan con un servicio telefónico centralizado de información
básica y la que se proporciona a través de internet. Además se desarrollan
anualmente campañas de información colectiva dirigidas a la generalidad o a
colectivos determinados de contribuyentes, a través de campañas de
publicidad, publicaciones y folletos divulgativos o cartas informativas sobre
cuestiones tributarias.
La asistencia tributaria comprende el conjunto de servicios que se ponen a
disposición de los contribuyentes para facilitarles el cumplimiento voluntario
de sus obligaciones fiscales. Estos servicios se concentran
fundamentalmente sobre los contribuyentes del I.R.P.F.: envío de datos
fiscales para facilitar la confección de la declaración del I.R.P.F., elaboración
de un borrador de declaración del I.R.P.F. a quienes cumplan las
condiciones legalmente previstas, organización de un servicio gratuito de
confección de determinadas declaraciones del I.R.P.F. Para el conjunto de
los tributos se prevé también la elaboración de programas informáticos de
ayuda para la confección de las declaraciones o autoliquidaciones.
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2.2. Verificación y control
El control del cumplimiento de las obligaciones tributarias es una función que
el Departamento de Gestión comparte con el Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria, sin perjuicio de las especialidades aduaneras y las
relativas a los impuestos especiales.
Las declaraciones tributarias se someten a controles informatizados que
permiten preseleccionar las erróneas o de calidad insuficiente o,
simplemente, las que contienen distintos grados de posibles
incumplimientos, conforme a parámetros preestablecidos. Posteriormente,
se efectúan las verificaciones y comprobaciones que se estiman oportunas,
mediante la explotación sistemática de la información disponible. Las
actuaciones se extienden igualmente al control de la obligación de presentar
declaraciones y autoliquidaciones y a las tareas de formación y
mantenimiento del censo. El objetivo consiste en detectar y regularizar de
forma inmediata los posibles incumplimientos para evitar su reiteración.
Las actuaciones de control encomendadas a los órganos de gestión son
actuaciones de control masivo o extensivo, por contraposición a las
actuaciones de control selectivo o en profundidad que desarrollan los
órganos de inspección. Se caracterizan, frente al control inspector por las
siguientes notas:
- Se aplican fundamentalmente los procedimientos de verificación de
datos y de comprobación limitada
- Parten de una calificación del riesgo de una declaración concreta o la
detección del presunto incumplimiento de una determinada obligación
tributaria y no de la situación tributaria general del contribuyente.
- Pretenden la mayor proximidad posible a la realización del hecho
imponible.
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- En su realización, se verifica la coherencia formal y aritmética de las
declaraciones y se explota sistemáticamente la información disponible
en las bases de datos tributarias.
- No pueden dar lugar, en general, a actuaciones fuera de las oficinas
administrativas.
- Pueden conllevar la revisión de libros o facturas pero no se
extenderán al análisis de la contabilidad mercantil.
- Las actuaciones se desarrollan con apoyo informático y a través de
procedimientos normalizados.
El control masivo o extensivo presenta indudables ventajas desde distintos
puntos de vista: elevada eficacia y eficiencia; disuade posibles
incumplimientos futuros dada la inmediatez de las actuaciones; genera fuerte
efecto inducido, pues el conjunto de la sociedad percibe la actuación de
control de la AEAT; su inmediatez permite una alta tasa de cobro en periodo
voluntario de las liquidaciones; además, generalmente, de estas actuaciones
se deriva una baja tasa de litigiosidad.
Sin embargo, junto a estas ventajas, también ha de reconocerse que las
actuaciones de control extensivo no bastan por sí mismas para asegurar la
correcta aplicación del sistema tributario, en la medida en que se desarrollan
con medios y facultades de comprobación limitados orientados a la
detección de errores e incumplimientos poco complejos. Por este motivo,
deben complementarse con las actuaciones de comprobación e
investigación que desarrollan los órganos de inspección de carácter más
selectivo, con mayores facultades competenciales y que se orientan a la
regularización de los incumplimientos de mayor complejidad.
Cuando las actuaciones de control extensivo implican la regularización de
incumplimientos tributarios dan lugar a la práctica de liquidaciones
provisionales , puesto que derivan de comprobaciones con medios de
prueba y competencias limitados, y no excluyen ulteriores actuaciones de
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control por los propios órganos de gestión o de comprobación e
investigación por los órganos de inspección.
El control tributario desarrollado por los órganos de gestión se estructura en
las siguientes áreas de actuación:
- Formación y mantenimiento del Censo , con especial atención al
Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
- Control de obligaciones periódicas para detectar incumplimientos a
partir de la información que consta en el Censo de empresarios,
profesionales y retenedores, con emisión de cartas-aviso o
requerimientos de forma inmediata para impedir que el incumplimiento
se reitere.
- Control de declaraciones informativas con la finalidad de facilitar la
explotación inmediata y sistemática de la información que contienen.
- Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
dirigido a subsanar errores y detectar y corregir incumplimientos y las
formas menos sofisticadas de fraude fiscal, mediante la explotación
de la información de terceros de que dispone la Administración.
- Control de impuestos relacionados con actividades e conómicas,
con la finalidad de subsanar errores y detectar y corregir
incumplimientos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el
Impuesto sobre Sociedades, con las mismas características descritas
para el IRPF.
- Control integral de contribuyentes en módulos, con aplicación de
los procedimientos de gestión o de inspección, incluyendo
actuaciones de comprobación a empresarios renunciantes y
excluidos, y con ejecución de un plan de visitas integrales con fines
tanto preventivos como de control.
Estas actuaciones de control tienen su reflejo en el Plan de objetivos anual
• Actuaciones preventivas sobre el censo y obligaciones periódicas
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• Actuaciones de control extensivo tributos internos y módulos
+ Comprobación IRPF
+ Comprobación IVA
+ Comprobación IS
+ Control integral de contribuyentes en módulos
+ Otras actuaciones
3. Organización
Son órganos de Gestión Tributaria, en los Servicios Centrales y respecto de
todo el territorio nacional, el Departamento de Gestión Tributaria y las
unidades administrativas integradas en el mismo, y en la Administración
territorial, las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria.
3.1 Servicios centrales
El Departamento de Gestión Tributaria es el centro directivo de la gestión de
los tributos encomendada a la AEAT.
El Departamento de Gestión Tributaria está integrado por las siguientes
Subdirecciones:
a) Subdirección General de Planificación y Coordina ción.
b) Subdirección General de Técnica Tributaria.
c) Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria.
d) Subdirección General de Verificación y Control T ributario.
e) Subdirección General de Asistencia Jurídica y Co ordinación
Normativa.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) , con inmediata
dependencia de la Dirección del Departamento, ejerce sus competencias
sobre todo el territorio nacional, en relación con los procedimientos cuya
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resolución corresponda a la Dirección del Departamento de Gestión
Tributaria. En particular se atribuye a la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria la tramitación de determinados procedimientos especiales cuya
resolución corresponde al Director del Departamento: concesión de la
exención del IRPF a los premios literarios, científicos y artísticos; acuerdos
de simplificación de obligaciones formales referidos a libros registros y
facturación; procedimientos centralizados relativos al IVA. También le
corresponde la gestión centralizada de determinadas actuaciones como la
tramitación de solicitudes de borrador en el IRPF, los acuerdos de
devolución derivados de la normativa de los tributos o la gestión de las
solicitudes de cambio de domicilio por medios telefónicos. Por último,
podemos citar como función de la ONGT la gestión y control de las
retenciones y declaraciones informativas de grandes entidades públicas.
Junto a estas funciones directamente ejecutivas, la ONGT desarrolla tareas
de estudio sobre las actuaciones desarrolladas por los órganos de gestión y
su efecto directo o inducido en el comportamiento de los contribuyentes,
elaborando propuestas de mejora sobre los diversos ámbitos de actuación
de gestión tributaria.
La Unidad Central de Módulos , bajo la dependencia de la Subdirección
General de Verificación y Control Tributario, asiste a dicha Subdirección en
el establecimiento de mecanismos de coordinación y planificación de las
actuaciones de las Unidades de Módulos y, en particular, le prestará apoyo
en la participación que se le atribuya en la elaboración de normas que
afectan a los pequeños y medianos empresarios.
3.2 Servicios territoriales
En la organización de los servicios territoriales la Resolución de 19 de
febrero de 2004 tiene como objetivo adaptar la estructura de los órganos de
gestión a los cambios normativos producidos en los últimos años así como a
las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologías.
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El punto de partida lo constituye una organización territorial estructurada en
tres niveles: regional, coincidente con el ámbito de las Comunidades
Autónomas; provincial; y el nivel inferior, que corresponde a las
Administraciones. Sobre la base de esta organización, la Resolución
establece una estructura flexible, con posibilidades de adaptación a las
circunstancias concretas de cada ámbito territorial, con el fin de optimizar la
utilización de los escasos recursos disponibles.
La Resolución de 19 de febrero de 2004 desarrolla el organigrama completo
de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, diseñando una estructura
de máximos con posibilidades de adaptación a las necesidades concretas de
cada territorio. Ese mismo esquema podrá reproducirse, de acuerdo con las
necesidades y los medios disponibles, tanto en el ámbito provincial como en
el de las Administraciones. Todas las unidades en las que se organiza la
Dependencia Regional, cualquiera que sea su sede, podrán desarrollar sus
actuaciones en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación
Especial.
Ahora bien, dentro de la estructura diseñada en la Resolución pueden
distinguirse dos grandes ámbitos:
1.- Tareas de planificación y coordinación de actuaciones tanto en materia
de control como en materia de información y asistencia, junto con la
tramitación centralizada de determinados procedimientos especiales. Son
funciones que se desarrollarán particularmente por las unidades
administrativas creadas en la propia Dependencia Regional de Gestión
Tributaria, sin perjuicio de las tareas que se puedan encomendar por el Jefe
de la Dependencia Regional a las unidades administrativas creadas en las
Dependencias provinciales o en las Administraciones.
En este sentido, señala la Resolución cómo los controles extensivos,
desarrollados mediante procesos informáticos, que se aplican de forma
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homogénea en todo el territorio del Estado a todas las declaraciones
presentadas, refuerza la importancia de las tareas de selección de las
actuaciones a realizar, cuya decisión debe corresponder al ámbito regional
sin perjuicio de las iniciativas locales que puedan emprenderse en
determinados casos.
2.- Tareas ejecutivas, para el desarrollo de los diversos procedimientos de
actuación encomendados a los órganos de gestión. En este ámbito se
introduce una mayor flexibilidad, de manera que la ejecución de las
actuaciones de gestión se lleve a cabo en el ámbito territorial que resulte
más adecuado según criterios de eficacia y eficiencia. Se han adoptado en
los últimos años determinadas medidas que, explotando las nuevas
tecnologías, permiten a los funcionarios de gestión tributaria atender a los
contribuyentes o resolver los expedientes desde sus lugares actuales de
destino, con independencia de cuál sea el lugar de situación física de esos
contribuyentes o de esos expedientes. Entre esos nuevos medios se
destacan, entre otros, la implantación de una creciente intranet que permite
visualizar documentos en cualquier punto de la red; aplicaciones
centralizadas que hacen posible resolver un expediente en cualquier lugar
con independencia del domicilio fiscal del interesado; la posibilidad de
emisión masiva de documentos impresos en un único lugar centralizado; la
creciente implantación de procedimientos de gestión tributaria por medios
telefónicos o en Internet, etc.
En función de las necesidades pueden establecerse diferentes categorías de
procedimientos o trámites, según sea posible resolverlos masiva y
centralizadamente, deslocalizarlos parcialmente o resulte oportuno
mantenerlos en su sede actual. Sin despreciar, además, las posibilidades
que ello ofrece en orden a la mayor especialización de ciertas unidades en
determinadas funciones que conllevan una mayor complejidad.
Las funciones desarrolladas por las diversas unidades de la Dependencia
Regional podrán extenderse a todos los contribuyentes con domicilio fiscal
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en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria
no adscritos a otra Dependencia.
3.2.1. Dependencias Regionales de Gestión Tributari a.
Corresponden a las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria,
respecto a los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito territorial
de la respectiva Delegación Especial, las siguientes funciones y
competencias que no se encuentren atribuidas a ningún otro órgano de
Gestión Tributaria:
a) La aplicación de los tributos a través de las actuaciones y
procedimientos de gestión tributaria establecidos en la normativa legal
y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación.
b) Las funciones propias de la Inspección de los Tributos respecto de los
contribuyentes en régimen de estimación objetiva del IRPF y de los
regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y
pesca, y del recargo de equivalencia del IVA.
c) La realización de las actuaciones de gestión tributaria previstas en la
normativa específica del IVA.
d) El reconocimiento previo de la no sujeción y la exención en los
supuestos previstos en la normativa reguladora del Impuesto Especial
de Determinados Medios de Transporte.
e) El inicio, la tramitación y la resolución de los procedimientos
sancionadores derivados de las actuaciones y procedimientos
incluidos en las letras anteriores.
Estas funciones se extenderán a todos los contribuyentes con domicilio fiscal
en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la AEAT no adscritos a
otra Dependencia.
La Dependencia Regional de Gestión Tributaria extenderá su competencia al
ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la AEAT,
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pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su
sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial
La sede principal de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria
coincidirá con la sede de la Delegación Especial en la que se ubique,
pudiendo existir otras sedes de la Dependencia Regional con sus mismas
funciones y competencias en las Delegaciones y Administraciones de la
AEAT que se encuentren en la correspondiente Delegación Especial.
Cada Dependencia Regional de Gestión Tributaria estará dirigida por un Jefe
de la misma, quien podrá estar asistido por uno o varios Adjuntos, así como
por los Jefes de la Dependencia de Gestión Tributaria en las sedes de la
Dependencia Regional en las Delegaciones, y por uno o varios
coordinadores.
Las unidades administrativas que componen la Dependencia Regional de
Gestión Tributaria son:
- El Área, Servicio o Sección Regional de Planificaci ón y
Selección . Le corresponden, entre otras funciones, la coordinación de
los órganos de gestión existentes en su territorio, el seguimiento del
cumplimiento del Programa de Devoluciones, del Plan de Objetivos y
demás instrumentos de planificación aprobados por los Servicios
Centrales así como la determinación de los criterios a seguir para la
selección de los expedientes que deban ser objeto de control masivo.
- El Área, Servicio o Sección Regional de Información y
Asistencia Integral . Le corresponden, entre otras funciones, la
planificación y coordinación de las campañas de información y
asistencia tributaria, la unificación de los criterios de información y
asistencia y actuar como interlocutor en lo relativo a las campañas del
IRPF con los colectivos profesionales y otras entidades que presten
colaboración social.
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- El Área, Servicio o Sección Regional de Técnica Tri butaria . Le
corresponden, entre otras funciones, el análisis de las resoluciones de
los tribunales económico-administrativos y de los tribunales de Justicia,
y el seguimiento de los expedientes que pudieran constituir delitos
contra la Hacienda Pública, derivados de las actuaciones de gestión.
- El Área, Servicio o Sección Regional Ejecutiva de G estión
Tributaria . Ésta, a su vez, se compone de:
o La Unidad, Servicio o Sección de Gestión de Benefic ios
Fiscales y Procedimientos Especiales.
o La Unidad, Servicio o Sección de Gestión y
Comprobación de No Residentes.
o La Unidad, Servicio o Sección de Gestión de
Exportadores y otros Operadores Económicos (las
referencias al registro de exportadores y otros ope radores
económicos han de entenderse realizadas actualmente al
registro de devolución mensual que se regula en el artículo
30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadi do)
o La Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria .
La Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria : le corresponde,
entre otras, las siguientes funciones:
• Examen y tramitación de declaraciones, consultas y otros documentos
con trascendencia tributaria.
• Efectuar los requerimientos que sean procedentes.
• Formación y conservación de los censos tributarios.
Esta Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria presenta la
siguiente organización:
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a) Servicio o Sección de Gestión Tributaria General , que puede tener,
como máximo las Secciones de Información; Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas; Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre
Sociedades; Censos Tributarios e Impuesto sobre Actividades
Económicas, Recursos y Devoluciones; Procedimiento Sancionador;
Control de Declaraciones Informativas, Periódicas y Requerimientos y
Sección Técnica (IEDMT).
Las funciones de este Servicio o Sección de Gestión Tributaria General
podrán organizarse en una Oficina de Información (información, censos,
declaraciones informativas y sección técnica) y una Oficina de
Liquidación (IRPF, IVA e Impuestos sobre Sociedades, recursos y
procedimiento sancionador)
Cuando tampoco se hubiesen creado estas Oficinas, sus competencias
serán desempeñadas directamente por el Jefe de Servicio o Sección de
Gestión Tributaria General
b) Unidad de Módulos: realizará la gestión y control integral de los
contribuyentes en régimen de estimación objetiva en el IRPF y de los
regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y
del recargo de equivalencia del IVA, incluyendo tareas de información y
asistencia. Las Unidades de Módulos podrán radicar en las sedes de las
Delegaciones y de las Administraciones, y ejercerán el control del
cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de
actividades económicas sujetas a regímenes de estimación objetiva,
tanto por parte de los contribuyentes a quienes se aplican como por parte
de aquellos otros incluidos en su ámbito de aplicación y que renunciaron
a ella.
c) Servicio o Sección de Información y Asistencia E specializada:
que atenderá, preferentemente mediante un sistema de cita previa, las
solicitudes de información tributaria especializada relativa a actividades
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empresariales y profesionales y a otras cuestiones de especial
complejidad.
d) Servicio o Sección de Verificación y Control: le corresponderá la
tramitación y propuesta de resolución de expedientes que impliquen la
revisión de registros y documentos establecidos por la normativa
tributaria de contribuyentes con domicilio fiscal en su ámbito territorial.
3.2.2. Dependencia de Gestión Tributaria
Como Dependencia Adjunta a la Dependencia Regional, corresponde a la
Dependencia de Gestión Tributaria la coordinación de las funciones de
gestión tributaria de las unidades existentes en la Delegación y en las
Administraciones de la misma.
3.2.3. Servicios y Secciones de Gestión Tributaria en Administraciones
En las Administraciones de la AEAT podrán establecerse las Unidades,
Servicios y Secciones que se establecen para las Dependencias Regionales
de Gestión Tributaria, con sus mismas funciones y competencias.
Existen tres tipos de Administraciones
• Administraciones de INFORMACION Y ASISTENCIA (14): Ejercen
exclusivamente funciones de información y asistencia
• Administraciones de CONTROL GENERAL (85): Ejercen todas las
funciones de gestión tributaria, excepto el control de actividades
económicas (y la gestión recaudatoria)
• Administraciones de CONTROL ESPECIALIZADO (107): Ejercen
todas las funciones de gestión tributaria (y la gestión recaudatoria)
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Corresponden al Administrador de la AEAT las competencias y funciones
asignadas al Jefe de la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria, en su
ámbito territorial y respecto de las Unidades, Servicios, Oficinas o Secciones
que se creen en su Administración.
Las secciones de las Administraciones suelen estructurarse atendiendo a la
carga de trabajo derivada de las tareas de asistencia y control asignadas:
• Censos y requerimientos
• Información y asistencia IRPF
• Control IRPF
• Control IVA
• Control Impuesto sobre sociedades
• Módulos
• Sanciones
• Control informativas
• Recursos
• Otras
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DOS. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA TRIBUTARIA
1.- Introducción: el deber de información y asisten cia a los obligados
En la gestión de los tributos, tan importante es la tramitación y comprobación
de las declaraciones como las actuaciones preventivas que favorezcan el
cumplimiento voluntario. Con los medios con que cuenta la Administración
Tributaria, es imposible que se puedan revisar de forma completa la totalidad
de las declaraciones que se reciben.
En nuestro sistema fiscal, con un elevado número de contribuyentes, un
elevado número de modelos de declaración y la generalización del sistema
de autoliquidación, que desplaza sobre el contribuyente la obligación de
determinar la deuda tributaria, es indispensable contar con unos servicios de
Información y asistencia a los contribuyentes que sean capaces de atender,
con el mayor rigor técnico y la máxima eficacia, una demanda en
permanente crecimiento.
Al analizar el deber de la Administración de ofrecer a los obligados tributarios
unos servicios adecuados de información y asistencia que faciliten el
cumplimiento fiscal, debemos tener en cuenta dos factores fundamentales:
1. La complejidad del sistema tributario, difícil de e ntender para la
mayoría de la población .
La complejidad de las normas tributarias y la gran variedad de ellas hacen
que, para el obligado tributario, no sea fácil conocer la normativa aplicable
en cada caso concreto. Igualmente, los frecuentes cambios en la normativa
tributaria introducen un elevado grado de incertidumbre entre los obligados
al pagar sus impuestos.
2. El trasvase de obligaciones formales a los obligado s
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La configuración de un sistema tributario basado en los principios
constitucionales de generalidad, igualdad y capacidad económica ha
multiplicado las obligaciones formales y de información que se imponen al
contribuyente. Este conjunto de obligaciones instrumentales constituyen una
carga fiscal indirecta que la Administración tributaria debe aligerar a través
de los servicios de información y asistencia a los obligados tributarios
El artículo 34.1 LGT reconoce en su primer apartado el derecho del obligado
tributario a “ser informado y asistido por la Administración Tributaria sobre el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.”
La LGT dedica la Sección 2ª del Capítulo I del Título II a regular las tareas
de información y asistencia. Según el artículo 85, la Administración deberá
prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia
acerca de sus derechos y obligaciones.
Esta actividad se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes
actuaciones:
- Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la
doctrina administrativa de mayor trascendencia
- Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios
destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria
- Contestaciones a consultas escritas
- Actuaciones previas de valoración
- Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones tributarias
Al analizar los servicios de información y asistencia prestados por la Agencia
Tributaria, los clasificamos en dos grandes bloques, cuya diferenciación, si
bien puede ser a veces ciertamente tenue, sirve para sistematizarlos mejor.
Así, distinguimos:
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o Información tributaria , consistente en la divulgación de los criterios
aplicables y la resolución de las dudas que los obligados plantean en
cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
o Asistencia tributaria , dentro de la cual se incluyen todos aquellos
servicios y medios que la Agencia Tributaria pone a disposición de los
obligados tributarios para facilitarle el cumplimiento de esas
obligaciones tributarias.
2.- Actuaciones de información tributaria
El artículo 87 LGT señala que la Administración tributaria informará a los
contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación
de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases informatizadas
donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones
destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores,
actividades o fuentes de renta.
Las actuaciones de información se podrán efectuar mediante el empleo y
aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
Dentro de las actuaciones de información tributaria debemos distinguir las
actuaciones de carácter colectivo, que tienen como destinatarios la
generalidad de los obligados tributarios o determinados colectivos más o
menos amplios, información que se proporciona normalmente por propia
iniciativa de la Administración; y los servicios habilitados para atender
peticiones de información presentadas individualmente por los obligados.
2.1. Actuaciones de información colectiva
Se incluyen aquí las actuaciones contempladas en el artículo 63.1 del RGAT,
que se realizarán de oficio mediante la publicación de textos actualizados de
las normas tributarias o la doctrina administrativa de mayor trascendencia o
mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios.
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En este capítulo se integran además las campañas anuales de publicidad
para información general, oferta de servicios, o actuaciones de
concienciación social; las cartas remitidas a colectivos más o menos amplios
de contribuyentes; los folletos informativos; o las guías, instrucciones o
manuales prácticos que acompañan a los diversos modelos de declaración.
2.2. Servicios de información individualizada
2.2.1. Información en oficinas
Según el artículo 63.2 RGAT las actuaciones de información también
deberán llevarse a cabo, a iniciativa del interesado, mediante la contestación
a solicitudes de información tributaria, cualquiera que sea el medio por el
que se formulen.
Los obligados tributarios tienen derecho a recabar información por escrito,
en persona, por teléfono o por cualquier otro medio que, en un futuro, se
ofrezca para ello.
Cuando las solicitudes de información se formulen por escrito deberán incluir
el nombre y apellidos o razón social y denominación completa y el número
de identificación fiscal, así como el derecho u obligación tributaria que les
afecta respecto del que se solicita la información.
En todas las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Tributara se
habilita un servicio destinado a atender las demandas de información
formuladas por los obligados tributarios, por cualquier medio (verbalmente,
por teléfono o por escrito)
En la contestación a las solicitudes de información tributaria la
Administración comunicará los criterios administrativos existentes para la
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aplicación de la normativa tributaria, sin que la contestación pueda ser objeto
de recurso
Cuando las solicitudes de información tributaria se formulen por escrito
deberán ser contestadas en el plazo máximo de tres meses, siempre que
puedan ser objeto de contestación a partir de la documentación o de los
antecedentes existentes en el órgano competente. En la contestación deberá
hacerse referencia, en todo caso, a la normativa aplicable.
Advierte el artículo 63.3 del RGAT que la falta de contestación de las
solicitudes de información en los plazos establecidos no implicará la
aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.
Las actuaciones de información y las contestaciones a las solicitudes de
información tendrán los efectos previstos en el artículo 179.2 d) de la LGT.
De acuerdo con este precepto, las acciones u omisiones tipificadas en las
leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se
haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Esta circunstancia se entenderá producida, entre otros
supuestos, cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los
criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las
publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos
86 y 87 LGT.
2.2.2. Servicio telefónico de Información Tributari a.
Las auténticas avalanchas de demanda de información telefónica que se
producen en determinados períodos de tiempo (vencimientos trimestrales,
Campañas de Renta) no se pueden atender con los medios materiales y
humanos existentes en las oficinas de la AEAT.
Fue necesario implantar un servicio de información telefónica centralizado e
independiente de los Servicios de Información de las Delegaciones y
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Administraciones. Para ello, se acude a la contratación con empresas
especializadas en atención telefónica, que concurren en un concurso público
de convocatoria anual. La Agencia Tributaria además de contratar el
servicio, ejerce las funciones de formación, examen y supervisión continua
de las personas que atienden el servicio.
2.2.3. Programa INFORMA.
El Programa INFORMA es una base informatizada de preguntas y
respuestas tributarias a la que tienen acceso todos los funcionarios de la
Agencia Tributaria. Actualmente es el cauce principal para obtener
información tributaria de la AEAT y el instrumento técnico esencial de apoyo
a los Servicios de Información.
Consiste este Programa en una base de datos informática de preguntas y
respuestas tributarias a la que pueden acceder todos los usuarios de la
INTRANET de la AEAT. El Programa tiene dos opciones: CONSULTAS y
CONSULTORIO
Mediante la opción "CONSULTAS" cualquier usuario autorizado puede
acceder al sistema para comprobar si la duda planteada tiene respuesta
incluida en la Base de Datos. Esta opción está disponible tanto para el
personal de la AEAT como para el público en general a través de
INTERNET, salvo aquellas cuestiones que señalen un criterio de carácter
provisional.
No obstante, puede ocurrir que el usuario no encuentre la respuesta
concreta a su consulta. Para estos casos, el sistema cuenta con una
segunda opción, la opción “CONSULTORIO”. Mediante esta opción, el
usuario puede efectuar directamente la pregunta a través del apartado
"enviar preguntas". Esta opción sólo está disponible para el personal de la
AEAT. Estas preguntas se reciben y son respondidas por el Centro Servidor
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del programa, que es la Subdirección General de Información y Asistencia
Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria.
2.3. Consultas tributarias escritas
La consulta tributaria escrita tiene un régimen jurídico específico regulado en
los artículos 88 y 89 de la Ley General Tributaria.
Se reconoce en primer lugar el derecho de los obligados a formular
consultas a la Administración Tributaria, respecto al régimen, la clasificación
o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Estas expresiones son lo suficientemente amplias como para abarcar no
sólo consultas referidas a aspectos del Derecho tributario sustantivo, sino
también a aspectos del Derecho tributario formal, y no únicamente referidas
al cumplimiento de obligaciones, sino también al ejercicio de derechos.
Se permite la consulta colectiva, que podrán formular los colegios
profesionales, las cámaras oficiales, las organizaciones patronales, los
sindicatos, las asociaciones de consumidores, las asociaciones o
fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, las
asociaciones empresariales y las organizaciones profesionales, así como las
federaciones de este tipo de entes, cuando dichas consultas se refieran a
cuestiones relativas a la generalidad de sus miembros o asociados.
2.3.1. Órgano competente para contestar
Serán competentes para contestar la consultas los órganos de la
Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración
de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación. En el
ámbito del Estado, de acuerdo con el artículo 65 del RGAT la competencia
corresponderá, en general, a la Dirección General de Tributos del Ministerio
de Economía y Hacienda.
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2.3.2. Requisitos
Para que la consulta tributaria tenga los efectos previstos en la LGT deben
cumplirse una serie de requisitos. En primer lugar, la consulta debe ser
presentada siempre por escrito dirigido al órgano competente para la
contestación y deberá contener como mínimo, según el artículo 66 del
RGAT:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número
de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del
representante.
b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se
está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación
relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le
corresponda, planteado en la consulta, salvo que esta se trate de una
consulta colectiva
c) Objeto de la consulta, expresando con claridad y con la extensión
necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.
d) Lugar, fecha y firma o acreditación de su voluntad expresada por
cualquier medio válido en derecho.
Se prevé la posibilidad de que la Administración tributaria apruebe
documentos normalizados para la formulación de las consultas.
La solicitud, con el contenido indicado, podrá acompañarse de los demás
datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de
juicio por parte de la Administración tributaria.
Para la presentación de la consulta podrán utilizarse medios electrónicos,
informáticos o telemáticos siempre que quede garantizada la identificación
de las personas o entidades mediante una firma electrónica reconocida por
la Administración. Podrán remitirse igualmente por fax, pero en el plazo de
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10 días deberá presentarse la documentación original por cualquiera de los
medios previstos. En otro caso, se tendrá por no presentada la consulta y se
archivará sin más trámites.
En cuanto al tiempo, la LGT establece que la consulta deberá formularse
antes de que finalice el periodo de declaración o de presentación de las
autoliquidaciones, el periodo habilitado para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, o el que se establezca para el ejercicio de derechos.
2.3.3. Tramitación del procedimiento para la contes tación
Si la solicitud presentada no reúne los requisitos indicados, el órgano
competente requerirá al obligado tributario o a la entidad que formula la
consulta colectiva para que en un plazo de 10 días subsanen el defecto con
indicación de que en otro caso se le tendrá por desistido de la consulta y se
archivará sin más trámite.
El órgano competente podrá requerir al obligado tributario la documentación
e información que estime necesaria y podrá igualmente solicitar informes de
otros centros directivos y organismos.
La contestación debe evacuarse en el término de seis meses, a contar
desde la presentación de la consulta. Cuando la contestación incorpore un
cambio de criterio administrativo, deberá motivarse dicho cambio.
El planteamiento de consultas tributarias, y su contestación no interrumpen
los plazos previstos en la Ley para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
2.3.4. Efectos.
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes
para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la
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aplicación de los tributos, los cuales deberán aplicar al consultante los
criterios expresados en la contestación, en tanto no se modifique la
legislación o la jurisprudencia aplicable al caso. Este carácter vinculante no
se extiende por tanto a los Tribunales Económico-Administrativos, que no
constituyen órganos encargados de la aplicación de los tributos sino
instancias de revisión en vía administrativa de los actos tributarios.
La vinculación de la Administración a los criterios expresados por el órgano
competente para la contestación de las consultas beneficia igualmente a los
demás obligados tributarios, cuando exista identidad en los hechos y
circunstancias.
No obstante lo anterior, no tendrán nunca carácter vinculante las consultas
que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o la tramitación de un
procedimiento, recurso o reclamación presentado con anterioridad, aunque
se formulen antes de la finalización de los plazos correspondientes. En este
sentido, cuando la consulta haya sido formulada por una entidad
representativa de intereses colectivos, los efectos vinculantes no se
extenderán a aquellos de sus miembros o asociados que en el momento de
la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o
reclamación iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones
planteadas.
La contestación a la consulta tiene carácter informativo, por lo que los
obligados tributarios no podrán entablar recurso alguno contra la
contestación, sin perjuicio de que puedan hacerlo contra el acto o actos
dictados de acuerdo con los criterios manifestados en las mismas.
2.4. Emisión de certificados tributarios
Entre las funciones administrativas en las que consiste la gestión tributaria,
el artículo 117 LGT contempla la emisión de certificados tributarios. Esta
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función deriva del derecho del obligado a obtener información, en
determinadas condiciones, sobre su propia situación tributaria y a poder
acreditar esa situación frente a terceros. El artículo 34 LGT reconoce a los
obligados tributarios el derecho a solicitar certificación y copia de las
declaraciones por él presentadas, así como el derecho a conocer el estado
de tramitación de los procedimientos en los que sea parte. El mismo derecho
se reitera en el artículo 99 LGT, al regular los procedimientos tributarios: los
obligados tienen derecho a que se les expida certificación de las
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones presentadas o de
extremos concretos contenidos en las mismas. Los que hayan sido parte en
un procedimiento podrán acceder a los registros y documentos que formen
parte de un expediente concluido. Por otra parte, el propio artículo 34 LGT
reconoce el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes
obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para
la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y
para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados
a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
Con fundamento en estos derechos el obligado tributario podrá solicitar de
los órganos de gestión tributaria la emisión de un certificado tributario. Por
certificado tributario debe entenderse el documento expedido por la
Administración tributaria que acredita hechos relativos a la situación
tributaria de un obligado tributario.
Los certificados podrán acreditar, entre otras circunstancias, la presentación
de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o extremos
concretos contenidos en las mismas, la situación censal, el cumplimiento de
obligaciones tributarias y la existencia o inexistencia de deudas o sanciones
pendientes de pago que consten en las bases de datos de la Administración
tributaria.
Los certificados se expedirán a instancia del obligado tributario al que el
certificado se refiera, o bien a petición de un órgano administrativo o
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cualquier otra persona o entidad interesada, siempre que esta petición esté
prevista en una ley o cuente con el previo consentimiento del interesado.
Los certificados contendrán, al menos los siguientes datos y circunstancias:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número
de identificación fiscal y domicilio fiscal del interesado.
b) Las circunstancias, obligaciones o requisitos que deban ser
certificadas. Las certificaciones serán positivas cuando consten
cumplidas la totalidad de las circunstancias, obligaciones o requisitos
exigidos por la normativa reguladora del certificado. En las
certificaciones negativas deberán indicarse las circunstancias,
obligaciones o requisitos que no consten cumplidos. Cuando los datos
declarados o comunicados por el interesado no coincidan con los
comprobados por la Administración, se certificarán estos últimos.
c) La inexistencia de la información que se solicita en las bases de datos
de la Administración tributaria o la improcedencia de suministrar dicha
información.
d) Lugar, fecha y firma del órgano competente y el código seguro de
verificación, que permitirá al destinatario comprobar el contenido,
autenticidad y validez del certificado mediante conexión con la página
web de la Administración tributaria
El certificado deberá expedirse, con carácter general, en el plazo de 20 días,
salvo que se establezca otro plazo en su normativa específica. Una vez
expedido se enviará al lugar señalado al efecto en la solicitud o, en su
defecto al domicilio fiscal del obligado tributario o de su representante.
Podrá expedirse en papel o mediante la utilización de técnicas electrónicas,
informáticas y telemáticas. La vía telemática será obligatoria en el ámbito del
Estado cuando el certificado se solicite a petición de un órgano
administrativo. En los certificados expedidos por medios telemáticos figurará
el código seguro de verificación, que permitirá contrastar su contenido,
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autenticidad y validez mediante conexión con la página web de la
Administración tributaria.
Una vez emitido el certificado, el interesado podrá manifestar por escrito su
disconformidad con cualquiera de los datos que formen parte de su
contenido en el plazo de 10 días, solicitando la modificación
correspondiente. El órgano que emitió el certificado, en el plazo de 10 días,
procederá a la emisión de un nuevo certificado o bien comunicará al
interesado motivadamente la improcedencia de la modificación solicitada.
Los certificados tributarios tendrán carácter informativo y no se podrá
interponer recurso alguno contra ellos, sin perjuicio de los que puedan
interponerse contra los actos administrativos que se dicten posteriormente
en relación con dicha información. Producirán exclusivamente los efectos
que en los mismos se hagan constar y los que establezca su normativa
reguladora.
Salvo que se establezca otra cosa, los certificados tributarios tendrán validez
durante doce meses a partir de la fecha de expedición, cuando se refiera a
obligaciones periódicas, o de tres meses cuando se refiera a obligaciones no
periódicas, siempre que no se produzcan modificaciones en las
circunstancias determinantes de su contenido.
Los principales certificados y tramitados por los órganos de gestión son:
• Certificados de declaraciones anuales
+ Declaraciones anuales de IRPF
+ Declaraciones anuales de IVA
+ Declaraciones anuales de IS
+ Declaraciones informativas anuales
• Certificados de estar al corriente de obligaciones tributarias
+ de contratación administrativa
+ de autorización medios de transporte
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+ de subvenciones
+ de extranjeros
+ de contratistas y subcontratistas
• Certificados de autoliquidaciones
• Certificados censales
+ de IAE
+ de identificación fiscal/censal
+ de operador intracomunitario
+ de sujeto pasivo IVA
+ de entidades sin fines de lucro
+ de importe neto de la cifra de negocios
• Certificados residencia
+ de residencia fiscal en España
+ formularios de residencia fiscal a efectos de convenios de doble
imposición
3.- Actuaciones de asistencia tributaria
La asistencia tributaria consiste en el conjunto de actuaciones que la
Administración tributaria pone a disposición de los obligados para facilitar el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
En particular la asistencia tributaria podrá consistir en la confección de
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos. En estos
casos, la actuación de la Administración tributaria se limitará a la
transcripción de los datos aportados por el solicitante y la realización de los
cálculos correspondiente. Ultimado el modelo se entregará para su revisión y
firma por el obligado, si lo estima oportuno.
Igualmente, en los casos que establezca la normativa de cada tributo el
obligado tributario podrá solicitar la confección de un borrador de declaración
en el que la Administración incorporará los datos obrantes en su poder, con
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el importe y la calificación suministrada por el propio obligado o por un
tercero.
Los datos, importes o calificaciones incluidos en las declaraciones,
autoliquidaciones o comunicaciones de datos confeccionados por la
Administración así como en los borradores de declaración no vincularán a la
Administración en el ejercicio de sus actuaciones de comprobación o
investigación posteriores.
3.1. Servicios de asistencia en la campaña IRPF
3.1.1. Servicio de confección de declaraciones
El servicio básico que se ofrece en la Agencia Tributaria, es la
cumplimentación completa de las declaraciones, con exclusión de aquellas
que por el tipo de rentas revisten una mayor complejidad. Se utiliza el
PADRE, que permite efectuar todo tipo de declaraciones (individual o
conjunta), indicando el propio programa la opción más ventajosa para el
contribuyente. El contribuyente recibe la declaración completa para su
presentación posterior, o bien puede autorizar su presentación inmediata a
través de la INTRANET de la Agencia. En el caso de contribuyentes con
derecho a obtener un borrador de declaración, el servicio prestado incluye,
en su caso, la confirmación o rectificación del borrador remitido.
Para la confección de las declaraciones cada ejercicio se realiza la
contratación de personal laboral que refuerza los efectivos humanos de las
Administraciones y Delegaciones. En cada oficina se organizan equipos de
confección de declaraciones. Para acudir a confeccionar la declaración, es
necesario reservar cita previa y aportar los datos imprescindibles para que
pueda cumplimentarse completamente la declaración.
3.1.2 Servicio de Cita Previa para acudir a las Ofi cinas de la Agencia
Tributaria.
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A través de una aplicación centralizada cada oficina determina horarios,
número de puestos y días de servicio para la prestación del servicio de
confección de declaraciones. Desde una Plataforma Telefónica, que trabaja
directamente sobre esa aplicación, se van reservando los días y horas
disponibles, según se van recibiendo llamadas de los contribuyentes.
La atención del Servicio se adjudica cada año a una empresa de servicios,
mediante un contrato administrativo y previo concurso público. La formación
de los operadores se realiza por personal de la Agencia Tributaria de las
Delegaciones en cuyas sedes se establecen las plataformas.
Actualmente también puede solicitarse cita previa a través de INTERNET .
3.1.3. Servicios de Ayuda prestados en colaboración con otras
entidades.
La Agencia Tributaria, ante la creciente demanda de servicios de Campaña
de Renta, ha recabado por diversas vías la colaboración de otros
organismos y entidades. En primer lugar, las entidades financieras que
poseen una amplia red de sucursales que cubre todo el territorio nacional y
tienen cierta experiencia en la prestación de servicios de carácter similar a
sus clientes. Las entidades se comprometen exclusivamente a confeccionar
las declaraciones simplificadas a sus clientes. Lógicamente, esta
colaboración no supone en ningún caso funciones de asesoramiento fiscal,
sino simplemente realización material de la autoliquidación correspondiente,
utilizando para ello una versión especial del programa PADRE preparada
por la Agencia Tributaria, que no permite el almacenamiento de los datos
personales de las declaraciones confeccionadas, para evitar riesgos en
materia de archivo de datos confidenciales.
Posteriormente se extendió el acuerdo de colaboración a las Comunidades
Autónomas, que prestan el servicio a la generalidad de los contribuyentes,
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en las mismas condiciones que la propia Agencia y utilizando el mismo
sistema de cita previa. Mediante diversos convenios se han incorporado
también a esta colaboración Ayuntamientos, las Cámaras de Comercio y
entidades representativas de intereses colectivos.
3.2. Borrador de declaración y datos fiscales .
El artículo 98 de la Ley 36/2006, del IRPF regula un servicio de asistencia a
los contribuyentes obligados a presentar declaración por este Impuesto, los
cuales, en determinados casos, podrán recibir un borrador de declaración,
que tendrá un carácter meramente informativo .
Podrán solicitar el borrador los contribuyentes cuyas rentas provengan
exclusivamente de las siguientes fuentes:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o a ingreso a
cuenta, o intereses derivados de letras del Tesoro.
c) Imputación de rentas inmobiliarias provenientes, como máximo, de
dos inmuebles.
d) Ganancias patrimoniales sometidas a retención o a ingreso a cuenta,
así como subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.
.
El contribuyente podrá solicitar el borrador por cualquiera de las vías
habilitadas para ello (solicitud impresa, Internet, teléfono, declaración
presentada en el ejercicio anterior). La solicitud podrá ser conjunta para
unidades familiares, realizándose en estos casos el cálculo de la opción más
favorable.
En la campaña de IRPF 2010 se ha habilitado una nueva forma de acceder
al borrador (servicio RENO) consistente en la remisión por la Agencia
Tributaria del número de referencia mediante mensaje SMS al teléfono móvil
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señalado por el obligado previa petición telemática e identificación de éste
(NIF y casilla 698 IRPF 2009)
La Administración remitirá al solicitante, juntamente con el borrador los datos
que puedan facilitarle la confección de la declaración del impuesto (datos
fiscales). Estos datos serán los que se envíen cuando la Administración
carezca de la información necesaria para elaborar el borrador. Además,
cualquier contribuyente, con independencia de la naturaleza de sus rentas,
podrá solicitar estos datos fiscales, que comprenden todos aquellos
elementos de información con trascendencia tributaria de los que dispone la
Administración y deben ser tenidos en cuenta en la confección de la
declaración del IRPF.
En el caso de que esté conforme con el borrador remitido, el contribuyente
sólo tendrá que confirmarlo o suscribirlo por alguno de los medios previstos
(acudiendo a las oficinas de la Agencia o entidades colaboradoras, Internet,
teléfono, cajeros automáticos, mensaje SMS). Si no está conforme con el
borrador, los datos fiscales pueden ser utilizados para realizar su
autoliquidación.
Por supuesto, el contribuyente se responsabiliza del contenido del mismo
desde el momento en que proceda a su suscripción o confirmación. El
contenido de un borrador suscrito o confirmado, es equivalente al de una
declaración presentada. En caso de que el contribuyente que haya recibido
el borrador decida no suscribirlo o confirmarlo, quedará sometido a la
obligación de presentar declaración, si bien en determinados casos podrá
instar la rectificación del borrador. Por otra parte, si por cualquier
circunstancia el contribuyente que hubiese solicitado de la Administración un
borrador de declaración, no lo recibiese, quedará igualmente sometido a la
obligación de declarar.
3.3. Los Programas informáticos de asistencia
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La posibilidad de facilitar programas informáticos de asistencia para la
confección y presentación de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones de datos, así como para el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias, se prevé expresamente en el artículo 78 del RGAT.
Dichos programas deberán ajustarse a lo establecido en la Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda por la que se apruebe el correspondiente
modelo.
La Administración tributaria ofrece a los obligados tributarios programas
informáticos de ayuda para la confección de las distintas declaraciones.
Todos estos programas pueden descargarse gratuitamente de Internet y
permiten la impresión de las declaraciones en papel blanco, así como la
generación del fichero necesario para su transmisión telemática.
Los programas informáticos de asistencia ofrecen a los contribuyentes
diversas ventajas, como la seguridad y certeza en la normativa aplicable y
en los cálculos efectuados, o la sencillez en la cumplimentación de las
declaraciones. Por otra parte, la utilización generalizada de los programas de
ayuda ha permitido a la Agencia Tributaria un elevado ahorro en medios
destinados con anterioridad a la grabación manual de declaraciones y a la
comprobación formal y aritmética de las mismas, puesto que las
declaraciones están formalmente completas, se graban mediante lectura
óptica, con un código PDF y las operaciones aritméticas están
correctamente realizadas.
3.4. Uso de medios informáticos y telemáticos
La asistencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias se podrá
ofrecer también por vía telemática, en función de los medios disponibles y el
estado de la tecnología, con el fin de alcanzar el mayor número de obligados
tributarios. Los programas y servicios ofrecidos por vía telemática se
ofrecerán también por otros medios a quienes no tengan acceso a esa vía.
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3.4.1. Unidades de Reconocimiento de Voz (VRU)
Las Unidades de Reconocimiento de Voz (VRU) permiten el acceso a un
servicio automatizado que, a través del teléfono conecta al contribuyente con
nuestras aplicaciones, para la realización de determinadas gestiones:
solicitud de etiquetas identificativas, información sobre el estado de
tramitación de solicitudes de devolución, solicitud de borrador de declaración
Podrá accederse a cualquiera de estos servicios aportando los datos
requeridos en cada caso por la aplicación con el fin de garantizar la identidad
de la persona que solicita el servicio.
Al tratarse de un servicio automatizado, puede prestarse
ininterrumpidamente, evita desplazamientos innecesarios a los
contribuyentes, y no conlleva detracción de recursos humanos de otros
servicios.
3.4.2. Asistencia a través de Internet.
La Administración tributaria presta servicios de información y asistencia a
través de Internet. En la página web de la Agencia Tributaria puede
consultarse la normativa tributaria, así como la totalidad de los modelos y
formularios tributarios. Como hemos indicado, pueden también descargarse
los programas de ayuda elaborados por la Agencia para la confección de las
declaraciones de los diversos tributos.
Por esta vía puede igualmente accederse, aportando en cada caso la
información que garantice la identidad del usuario, a determinados servicios
de ayuda: solicitud de etiquetas identificativas o de borrador de declaración
del IRPF para su envío al domicilio, consulta del estado de tramitación de
devoluciones de Renta, IVA y Sociedades.
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Todos estos servicios están abiertos a la generalidad de los contribuyentes
sin restricciones de ningún tipo. Sin embargo, para el acceso a determinados
servicios ofrecidos por la Agencia Tributaria a través de su sede electrónica,
el contribuyente debe disponer de un certificado de usuario. El certificado de
usuario es un dispositivo, suministrado por una autoridad de certificación,
que, utilizando medios electrónicos de firmas digitales y técnicas de cifrado,
permite garantizar que las transmisiones de datos entre dos interlocutores se
realizan con la seguridad de que la información no será alterada (sólo la
puede descifrar el receptor y éste tiene la seguridad de que el emisor no
puede repudiar el envío de esa información). El certificado incorpora como
un dato más la firma digital de la autoridad de certificación, que permitirá,
siempre que se utilice, comprobar que no ha sido alterado.
Los usuarios que dispongan de certificado pueden presentar declaraciones,
imprimir sus propias etiquetas, solicitar certificados, consultar en pantalla sus
datos fiscales, presentar recursos de reposición y, en general, realizar
cualquier trámite ante la Agencia Tributaria sin necesidad de acudir a sus
oficinas.
4. La colaboración social en la aplicación de los t ributos
La Ley General Tributaria regula en los artículos 92 a 96, la colaboración
social en la gestión de los tributos.
El artículo 92 LGT ofrece el marco legal a las distintas formas de
colaboración voluntaria de los interesados en la aplicación de los tributos.
El fenómeno de la colaboración social abarca en la actualidad múltiples
aspectos relacionados con la aplicación de los tributos y se configura como
un medio para facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias. El apartado 3 del artículo 92 recoge las principales aplicaciones
de la colaboración social desarrolladas hasta el momento, dejando abierta la
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39
posibilidad de que en el futuro se articulen nuevos mecanismos de
colaboración.
Podrá referirse la colaboración social a la asistencia en la realización de
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, así como a la
presentación de las mismas, previa autorización de los obligados tributarios.
Igualmente podrá referirse a la subsanación de defectos, la información
sobre el estado de tramitación de las devoluciones, o la solicitud y obtención
de certificados tributarios, en todos los casos con autorización previa de los
obligados tributarios.
Expresamente se prevé la posibilidad de que la colaboración social se
realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos
y telemáticos.
Estos artículos de la Ley General Tributaria permiten, por tanto, la
presentación de declaraciones y otros documentos tributarios por medios
telemáticos con representación de terceras personas; esto es, la facultad de
que una entidad, organismo, empresa o asociación utilice la vía telemática
para realizar actuaciones con trascendencia tributaria en nombre de
terceros. Y todo ello utilizando su propio certificado de usuario.
La Administración tributaria podrá hacer efectiva la colaboración social en la
aplicación de los tributos a través de la celebración de acuerdos con las
otras Administraciones públicas y con las entidades colaboradoras en la
gestión recaudatoria.
Asimismo podrán celebrarse estos acuerdos con instituciones y organismos
representativos de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o
profesionales. En este apartado se entienden incluidas las organizaciones
corporativas de las profesiones oficiales colegiadas. Los efectos del acuerdo
de colaboración social podrán extenderse a las personas o entidades que
sean colegiados, asociados o miembros de aquellas, mediante la suscripción
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40
de un documento individualizado de adhesión al acuerdo, donde se recoja
expresamente la aceptación del contenido íntegro de este. Por excepción,
tratándose de acuerdos con las organizaciones corporativas de notarios y
registradores, no será precisa la adhesión individualizada de los
profesionales colegiados.
Por último, los acuerdos de colaboración social podrán igualmente
celebrarse con personas o entidades que realicen actividades económicas
en los siguientes supuestos:
- En relación con la presentación telemática de declaraciones y otros
documentos tributarios correspondientes al IRPF y al Impuesto sobre el
Patrimonio de sus trabajadores.
- Cuando su localización geográfica o red comercial pueda ayudar a la
consecución de los fines de la Administración tributaria
Entre la persona o entidad que adquiere la condición de “colaborador social”
y el contribuyente debe existir una relación de representación, mediante un
poder o autorización suficiente, que deberá acreditarse por cualquier medio
válido en Derecho. A estos efectos serán válidos los documentos
normalizados de representación aprobados por la Agencia Tributaria para
determinados procedimientos. El colaborador debe manifestar esa condición
cuando acuda a una oficina de la Agencia Tributaria para acreditarse a
efectos de obtener el certificado de usuario. Es el certificado “cualificado” el
que le permitirá presentar declaraciones en nombre de terceros con su
certificado. La representación para actuar en nombre de terceros se
circunscribe a la presentación telemática, sin que confiera al presentador la
condición de representante para intervenir en otros actos o para recibir
comunicaciones de la Agencia Tributaria en nombre del obligado tributario o
interesado, aun cuando estas fueran consecuencia del documento
presentado.
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41
Según el artículo 81 del RGAT en el ámbito del Estado, el Ministro de
Economía y Hacienda establecerá mediante orden ministerial los requisitos y
condiciones para la presentación y remisión de declaraciones o cualquier
otro documento con trascendencia tributaria mediante la utilización de
técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos en el marco de los
acuerdos de colaboración social.
Con el fin de ampliar el ámbito de la actuación en nombre de terceros
mediante la utilización de medios telemáticos, la Agencia Tributaria ha
habilitado el llamado vector de apoderamientos. Mediante este
procedimiento, las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades
carentes de personalidad jurídica podrán apoderar a una o varias personas
tanto físicas como jurídicas para la realización por internet de determinados
trámites y actuaciones habilitados al efecto. Si el poderdante es una persona
física podrá, con su propio certificado de usuario, dar directamente de alta el
apoderamiento a través de la página web de la Agencia Tributaria. Si el
poderdante es una persona jurídica o entidad sin personalidad deberá
otorgarse el poder por comparecencia en las Delegaciones y
Administraciones de la Agencia Tributaria o mediante documento público o
documento privado con firma legitimada notarialmente.
Para hacer efectiva la representación a través de apoderamiento se dispone
de un registro de apoderamientos en el que consta identificación de los
poderdantes, apoderados, altas y bajas de apoderamientos y procedimientos
para los que se otorga el poder (pudiendo existir apoderamientos para
trámites individualizados y apoderamientos generales).
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TRES. OBLIGACIONES FORMALES. OBLIGACIONES DE INFORM ACION
(I)
1.- Obligaciones tributarias formales
La relación jurídico-tributaria se define en el artículo 17 de la LGT como el
conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos. Junto a las obligaciones tributarias materiales de
carácter pecuniario, pueden derivarse de la relación jurídico-tributaria
obligaciones formales, definidas en el artículo 29 de la LGT como aquellas
que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria
a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento
está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos
tributarios.
Las obligaciones de carácter formal tienen una extraordinaria importancia
para la gestión de un sistema tributario en el que el cumplimiento de las
obligaciones se encomienda a la iniciativa de los obligados mediante la
presentación de una autoliquidación, con facultades de comprobación
posterior por parte de la Administración tributaria. La gestión de los tributos
se fundamenta entonces en la disposición de un censo en el que consten
debidamente identificados los sujetos pasivos de los diversos tributos con las
obligaciones que les corresponden. Además, a los sujetos que desarrollan
actividades empresariales y profesionales se les imponen determinadas
obligaciones de carácter registral y de documentación de operaciones,
encaminadas a posibilitar la realización de actuaciones de comprobación.
Vamos a analizar en este apartado las principales obligaciones tributarias
formales, enunciadas en el artículo 29 LGT.
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43
1.1. Declaraciones censales
Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio
español actividades u operaciones empresariales y profesionales o
satisfagan rendimientos sujetos a retención están obligados a presentar
declaraciones censales para comunicar a la Administración tributaria su alta
en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las
modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho
censo. Las declaraciones censales servirán asimismo para comunicar el
inicio de las actividades económicas, las modificaciones que les afecten y el
cese de las mismas.
1.1.1. Declaración de alta
Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
Este censo estará formado por todas las personas y entidades que
desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las
actividades u operaciones siguientes:
a) Actividades empresariales o profesionales
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a IVA efectuadas
por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
La declaración censal de alta deberá contener la identificación del declarante
y su domicilio fiscal. En las declaraciones correspondientes a personas
jurídicas o entidades del artículo 35.4 LGT deberá incluirse asimismo, con
carácter general, la identificación de cada uno de los socios, miembros o
partícipes fundadores o que promuevan su constitución.
Por otra parte, deberá constar en la declaración censal de alta información
sobre las declaraciones o autoliquidaciones que deben presentar
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periódicamente por razón de sus actividades, la situación tributaria que le
corresponda tanto en el ámbito de la imposición directa (Impuesto sobre
Sociedades, IRPF o Impuesto sobre la Renta de no residentes) como en el
IVA, y la clasificación de las actividades económicas desarrolladas.
La declaración de alta servirá, en el caso de personas jurídicas o entidades
del artículo 35.4 LGT, para solicitar la asignación del número de
identificación fiscal provisional o definitivo. Deberá presentarse con
anterioridad al inicio de las actividades, a la realización de las operaciones, o
al nacimiento de la obligación de retener.
1.1.2. Declaraciones de modificación.
Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de
alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado
tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la
correspondiente declaración, dicha modificación.
Entre otros fines, esta declaración servirá para comunicar el cambio de
domicilio fiscal, comunicar la variación de cualquier dato de la situación
tributaria o ejercer o revocar las opciones que ofrece la normativa propia de
cada tributo. No será necesario presentar esta declaración cuando la
modificación de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido
por iniciativa de un órgano de la AEAT.
Con carácter general esta declaración deberá presentarse en el plazo de un
mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su
presentación.
1.1.3. Declaración de baja.
Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o
profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales,
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45
dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención deberán presentar la
correspondiente declaración comunicando a la Administración Tributaria
dicho cese y la consiguiente baja en el Censo de Empresarios, Profesionales
y Retenedores.
Deberá presentarse esta declaración en el plazo de un mes desde que se
produzca dicho cese efectivo de actividades.
La declaración censal de alta, modificación o baja deberá presentarse en el
modelo 036, aprobado mediante Orden EHA/1274/2007. Se establece un
modelo simplificado 037 que podrán utilizar para solicitar el alta en el censo
aquellas personas físicas residentes cuyo domicilio fiscal coincida con el de
gestión administrativa, con exclusión de aquellos que figuren inscritos en el
Registro de operadores intracomunitarios o en el de devolución mensual,
estén acogidos a determinados regímenes especiales o realicen
determinadas operaciones. Este modelo simplificado servirá también para
comunicar determinadas modificaciones previstas en la orden así como para
la baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
La presentación de las declaraciones censales producirá los efectos propios
de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o
cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido. La presentación de estas declaraciones censales sustituye
a la presentación del parte de alta en el índice de entidades a efectos del
Impuesto sobre Sociedades. Para los sujetos pasivos exentos del Impuesto
sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones
censales sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de
este último impuesto.
1.2. Obligaciones relativas al NIF.
Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que
se refiere el apartado 4 del artículo 35 LGT, tendrán un número de
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46
identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia
tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la
Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
1.2.1. Ámbito subjetivo
Toda persona física o jurídica debe tener un NIF para sus relaciones de
naturaleza o con trascendencia tributaria. También deberán disponer de NIF
las entidades sin personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT,
incluyendo, entre otras, a las comunidades de propietarios en régimen de
propiedad horizontal, los Fondos de Pensiones o de Inversión Mobiliaria, las
Agrupaciones de Interés Económico y las Uniones Temporales de
Empresas.
1.2.2. Composición del NIF
Con carácter general, el NIF de las personas físicas que ostentan la
nacionalidad española es el número de su documento nacional de identidad,
seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por
una letra mayúscula. Si se trata de personas físicas que carecen de la
nacionalidad española, su NIF es el número de identidad de extranjero (NIE)
que se les asigne o se les facilite por el Ministerio del Interior.
Para las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, el NIF será
el que les asigne la Administración tributaria, que será invariable
cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo
que cambien su forma jurídica o nacionalidad.
El NIF de las personas jurídicas y de las entidades sin personalidad tendrá
carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia
de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los
estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su
inscripción, cuando proceda, en un registro público.
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47
El NIF, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o
entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en
el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la
constitución de la persona jurídica o entidad u otra documento que acredite
situaciones de cotitularidad. La solicitud del NIF, tanto provisional como
definitivo, se realizará mediante la correspondiente declaración censal
modelo 036.
1.2.3. Utilización del NIF
En todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos
que se presenten ante la Administración tributaria, los obligados tributarios
deberán incluir su propio NIF. Cuando el obligado tributario carezca de NIF,
la tramitación de dichos documentos quedará condicionada a la aportación
del mismo. Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya
acreditado la solicitud del NIF se podrá tener por no presentada la
autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución
administrativa. Además, en los casos en que así se establezca deberán
incluir el NIF de otras personas o entidades con las que realicen operaciones
de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Asimismo, en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia
tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad
(facturas, certificados...), los obligados tributarios deberán incluir su NIF y, en
su caso, el NIF de las personas o entidades con las que realicen las
operaciones de naturaleza tributaria, los cuales estarán obligados a
comunicarlo.
En particular, se debe incluir o comunicar el NIF en las siguientes
operaciones con trascendencia tributaria: percepción o pago de rendimientos
del trabajo o del capital mobiliario; adquisición o transmisión de valores
representados por medio de títulos o anotaciones en cuenta; operaciones
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48
sobre bienes inmuebles; operaciones de seguro o financieras con entidades
aseguradoras; contribuciones o aportaciones a planes de pensiones o
percepción de prestaciones; operaciones sobre acciones o participaciones
de instituciones de inversión colectiva, operaciones con entidades de crédito.
1.3. Obligaciones relativas al domicilio fiscal
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración tributaria, determinado de acuerdo con las
reglas señaladas en el artículo 48 LGT.
Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del
mismo a la Administración tributaria. En el caso de personas y entidades que
deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así
como personas jurídicas y demás entidades, la comunicación deberá
realizarse en el plazo de un mes mediante la presentación de la declaración
censal de modificación.
Cuando se trate de personas físicas que no deban figurar en el referido
censo el plazo de comunicación será de tres meses y se realizará en el
modelo de declaración específico (modelo 030).
El modelo 030 se utiliza para comunicar el cambio de domicilio, así como la
variación de datos personales o familiares (cambio de estado civil,
nacimiento de hijos, variación en el grado de minusvalía, etc) Podrá
presentarse el modelo en las oficinas de la Agencia Tributaria, por correo
postal o por vía telemática, cuando se disponga de certificado de usuario
admitido por la Agencia Tributaria para generar la firma electrónica. Cuando
las personas físicas que no desarrollen actividades empresariales o
profesionales quieran exclusivamente comunicar su cambio de domicilio,
podrán hacerlo a través de un teléfono habilitado al efecto.
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49
No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el
de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos
correspondiente a la imposición personal del obligado tributario, la
comunicación se efectuará en dicho modelo de autoliquidación o
comunicación de datos.
El cambio de domicilio fiscal no surtirá efectos frente a la Administración
tributaria hasta que no se cumpla con dicho deber de comunicación.
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CUATRO. OBLIGACIONES FORMALES. OBLIGACIONES DE
INFORMACION (II)
1.- Obligaciones formales relativas al ejercicio de actividades
económicas
Entre las obligaciones formales enunciadas por el artículo 29 de la LGT
debemos destacar aquellas que hacen referencia al registro y
documentación de las operaciones realizadas en el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional. El fundamento de estas obligaciones específicas
de los empresarios y profesionales se encuentra en la necesidad de
propiciar un control formal y documental sobre la correcta tributación de las
operaciones de naturaleza empresarial. Es por eso que las obligaciones
formales enunciadas de forma genérica por el artículo 29 LGT se concretan
en la normativa propia de los diferentes tributos.
Veremos en este apartado la obligación de llevanza y conservación de libros
de contabilidad y registros, y las obligaciones de facturación.
1.1. Obligaciones relativas a los libros registros fiscales
Cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados
tributarios deberán llevar y conservar de forma correcta los libros registros
que se establezcan. La obligación podrá cumplirse con utilización de
sistemas informáticos, en cuyo caso deberán conservarse los programas,
ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de
codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos.
Para concretar el contenido de esa obligación genérica de llevanza de libros
y registros fiscales debemos acudir a la normativa propia de los diferentes
tributos.
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51
a.- Impuesto sobre Sociedades
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán en todo caso
llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de comercio.
No se establecen por tanto obligaciones registrales específicas por la
normativa tributaria, que se remite a la normativa mercantil.
b.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Las obligaciones contables y registrales a efectos del IRPF se definen en el
artículo 68 del RD 439/2007, en el que se establecen los siguientes
supuestos en función del método aplicable para la determinación de los
rendimientos de actividades económicas:
- Actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la
modalidad normal del método de estimación directa: estarán
obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de
comercio.
- Actividades empresariales que no tengan carácter mercantil, así como
aquellas cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada
del método de estimación directa: las obligaciones contables se
limitarán a la llevanza de los siguientes libros:
� Libro registro de ventas e ingresos
� Libro registro de compras y gastos
� Libro registro de bienes de inversión
− Actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método
de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades: estarán
obligados a llevar los siguientes libros:
� Libro registro de ingresos
� Libro registro de gastos
� Libro registro de bienes de inversión
� Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
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52
- Actividades económicas que determinan su rendimiento neto
mediante el método de estimación objetiva: deberán conservar,
numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las
facturas emitidas y las facturas o justificantes documentales de otro
tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los
signos, índices o módulos aplicados. Además, quienes deduzcan
amortizaciones deberán llevar un libro registro de bienes de inversión.
Cuando el rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el
volumen de operaciones se llevará un libro registro de ventas e
ingresos
c.- Impuesto sobre el Valor Añadido
Los sujetos pasivos del IVA deberán llevar, con carácter general, los
siguiente libros registros
a) Libro registro de facturas expedidas
Se inscribirán las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el
número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización
de las operaciones, identificación del destinatario, base imponible o importe
de las operaciones y, en su caso, el tipo impositivo y cuota tributaria
b) Libro registro de facturas recibidas
Se anotarán las facturas y los documentos de aduanas correspondientes a
los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Deberá reflejarse su
número de recepción, fecha de expedición y de realización de las
operaciones, nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición,
base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota.
c) Libro registro de bienes de inversión
Es el libro establecido para registrar las operaciones de regularización de las
deducciones por adquisición o importación de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias
Establecido para reflejar determinadas entregas y adquisiciones
intracomunitarias contempladas en el artículo 66 del RIVA.
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53
La llevanza de los libros indicados es obligatoria para los sujetos pasivos a
los que resulte aplicable el régimen general del impuesto. Para los sujetos
acogidos a los regímenes especiales del IVA se establecen obligaciones
registrales menos exigentes, adaptadas al contenido de cada uno de ellos.
Los libros registros de IVA deberán permitir determinar con precisión en
cada periodo de liquidación el importe total del impuesto repercutido y el
importe total del impuesto soportado.
Deberán llevarse con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios
en blanco y sin interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. Deberán salvarse
a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones
padecidos en las anotaciones registrales.
La obligación de llevar y conservar libros y registros se complementa con la
de aportar a la Administración tributaria los libros, registros, documentos o
información que el obligado tributario deba conservar en relación con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros. Cuando la
información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse
en dicho soporte cuando así fuese requerido.
1.2. Obligaciones de facturación
El artículo 29 LGT establece la obligación de expedir y entregar facturas o
documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes
que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Las obligaciones de facturación se desarrollan en el RD 1496/2003, de 28 de
noviembre.
La obligación de expedir y entregar facturas u otros justificantes se impone
en general a todos los empresarios o profesionales por las operaciones que
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54
realicen en el ejercicio de su actividad. Esta obligación genérica se
desarrolla fundamentalmente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
con el siguiente régimen:
1.2.1. Obligación de expedir factura
Deberán expedir factura los empresarios y profesionales por las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su
actividad, incluidas las no sujetas y las exentas, independientemente del
régimen de tributación que resulte aplicable a efectos de IVA.
No obstante, se exceptúan de esta obligación determinadas operaciones
exentas, así como, en general, las acogidas al régimen simplificado, o a los
regímenes especiales del recargo de equivalencia o de la agricultura,
ganadería y pesca. Ahora bien, salvo en este último régimen sí será
obligatoria la expedición de factura, entre otros supuestos, cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal u otra
persona que exija la factura para el ejercicio de cualquier derecho de
naturaleza tributaria.
Para determinadas operaciones contempladas en el artículo 4 (ventas al por
menor, ventas a domicilio, servicios de hostelería, aparcamiento, etc), y
siempre que su importe no exceda de 3.000 euros, la factura podrá ser
sustituida por un tique, con la misma excepción señalada en el párrafo
anterior. En ningún caso el tique tendrá la consideración de documento
justificativo del derecho a la deducción del IVA soportado, de acuerdo con el
artículo 97 de la LIVA.
La obligación de expedir factura podrá ser cumplida materialmente por el
destinatario de la operación o por un tercero, en las condiciones señaladas
en el artículo 5.
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55
Contenido de la factura
El concepto fiscal de factura se define por su contenido, debiendo expresar
todas y cada una de las menciones señaladas en el artículo 6:
- Número y serie
- Fecha de expedición
- Identificación y domicilio del expedidor así como del
destinatario, salvo que éste no actúe como empresario o
profesional. Sí deberá indicarse el nombre y apellidos del
destinatario cuando su importe sea superior a 100 euros
- Descripción de las operaciones
- Tipo impositivo
- Cuota tributaria
- Fecha de la operación
1.2.2. Remisión de facturas
Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser remitidos a los
destinatarios de las operaciones por cualquier medio, incluso por medios
electrónicos, garantizando en este caso la autenticidad del origen y la
integridad de su contenido.
1.2.3. Conservación de facturas
Deberán conservarse, debidamente ordenados, durante el plazo previsto en
la LGT, las facturas recibidas y expedidas, así como los documentos
acreditativos del pago del impuesto a la importación. Esta obligación podrá
cumplirse materialmente por un tercero y mediante la utilización de medios
electrónicos, siempre que se asegure su legibilidad así como la verificación
de la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
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56
El incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de
expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes y
documentos sustitutivos se tipifica como infracción tributaria en el artículo
201 LGT.
En las normas sobre los medios de prueba, la LGT considera la factura
entregada por el empresario o profesional que cumpla los requisitos
señalados por la normativa tributaria como medio prioritario para justificar los
gastos deducibles y las deducciones que practiquen los obligados tributarios
de los diferentes tributos.
2.- Obligaciones de información
Entre las obligaciones tributarias formales, el artículo 29 LGT cita la
obligación de aportar a la Administración tributaria datos, informes y
antecedentes con trascendencia tributaria, a requerimiento de la
Administración o en declaraciones periódicas.
Esta previsión se desarrolla de manera específica en el artículo 93 LGT, bajo
el epígrafe de obligaciones de información. Las personas físicas o jurídicas,
públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4
del artículo 35 LGT, estarán obligadas a proporcionar a la Administración
tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias
obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas.
La LGT contempla estas obligaciones de información como uno de los
ámbitos de la colaboración social en la aplicación de los tributos. Existe una
colaboración social que se desarrolla para determinados aspectos de forma
voluntaria a través de acuerdos de la Administración tributaria con otras
Administraciones públicas, con entidades privadas o con instituciones u
organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales,
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57
empresariales o profesionales. Es la contemplada en el artículo 92 LGT, a la
que nos hemos referido al analizar los servicios de información y asistencia
tributaria. Junto a ella podemos hablar de una colaboración social impuesta
de forma coactiva, que se concreta en la obligación de aportar a la
Administración la información que esta necesita para gestionar los tributos.
La obligación de información deberá cumplirse con carácter general en la
forma y plazos que reglamentariamente se determinen o mediante
requerimiento individualizado de la Administración. Desde la perspectiva de
los órganos de gestión, interesa especialmente la primera de las vías de
aportación de información con trascendencia tributaria, la que se impone de
forma general y periódica, consistente en la presentación de las llamadas
declaraciones informativas.
2.1. Principales declaraciones informativas
Están obligados a suministrar información de carácter general en los
términos que se establezcan en cada caso, los obligados tributarios que
realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o
rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o
intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras. Las
declaraciones informativas son múltiples y variadas en nuestro sistema. La
LGT menciona expresamente la obligación de los retenedores y los
obligados a realizar ingresos a cuenta de presentar relaciones de los pagos
dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.
Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y
las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al IRPF o IS,
están obligadas a retener en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se
determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los
casos y formas que se establezcan. También se hace extensiva la obligación
de retener e ingresar, por las rentas que se satisfagan o abonen en el
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ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, a los empresarios
individuales y a los profesionales.
En el mismo plazo de la última autoliquidación de cada año, deberá
presentarse un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta
efectuados durante el ejercicio, en el que, además de sus datos
identificativos, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los
perceptores en la que figuren determinados datos.
Dentro de las declaraciones informativas vinculadas a la obligación de
retención la de mayor importancia, por ser la que reúne un mayor número de
registros presentados, es el modelo 190 (IRPF. Retenciones e ingresos a
cuenta. Resumen anual. Rendimientos del trabajo, de determinadas
actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de Renta) y
su correlativo modelo 111 autoliquidación trimestral de retenciones
practicadas por dicho concepto o en el caso de grandes empresas
autoliquidación mensual de retenciones practicadas por dicho concepto
(hasta 2010 respectivamente modelos 110 y 111). Otras declaraciones
informativas relacionadas con la obligación de retener son el modelo 180
para retenciones practicadas por el arrendamiento de bienes, o los modelos
193 y 194, relativas a las retenciones sobre rendimientos de capital
mobiliario.
Otra declaración informativa de gran importancia, es la relativa a las
operaciones con terceras personas, modelo 347, regulada en los artículos 31
y siguientes del RGAT. Deberán presentar esta declaración las personas
físicas o jurídicas, publicas o privadas, así como las entidades a que se
refiere el artículo 35.4 LGT, que desarrollen actividades empresariales o
profesionales, con exclusión de las personas físicas y entidades en régimen
de atribución de rentas en el IRPF que tributen por dicho impuesto en el
régimen de estimación objetiva y, simultáneamente, en el IVA por los
regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o
del recargo de equivalencia. La obligación se extiende, aunque no
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desarrollen actividades económicas, a las entidades públicas y otras
entidades sometidas al deber de informar y colaborar (partidos políticos,
sindicatos, asociaciones empresariales) en relación con las adquisiciones de
bienes y servicios realizadas y las subvenciones, auxilios o ayudas
concedidas. En esta declaración deberán relacionarse los destinatarios de
las operaciones correspondientes cuando en su conjunto, durante el año
natural, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros.
El artículo 36 del RGAT introduce una nueva obligación de información a
cargo de aquellos obligados tributarios que deban presentar por medios
telemáticos las autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al
Impuesto sobre Sociedades y al IVA (o al Impuesto General Indirecto
Canario, en su caso). Estos obligados deberán presentar por cada periodo
de liquidación del IVA (o del IGIC) una declaración informativa con el
contenido de los libros registros regulados en el Reglamento del IVA. Los
obligados a presentar estas declaraciones informativas quedarán excluidos
de la obligación de presentar declaración de operaciones con terceras
personas (modelo 347). Según la disposición transitoria tercera del RGAT,
esta obligación de información es exigible desde el 1 de enero de 2009
únicamente para los pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos
en el registro de devolución mensual regulado en el artículo 30 del
Reglamento del Impuesto (modelo 340). Para los restantes obligados
tributarios esta obligación será exigible por primera vez para la información a
suministrar correspondiente al año 2012
El modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias,
se establece en el artículo 78 del Reglamento del IVA, como un medio para
controlar la tributación de las operaciones sujetas al IVA realizadas entre
empresarios o profesionales establecidos en diferentes estados miembros.
En el mismo ámbito del IVA, la autoliquidación correspondiente al último
periodo de liquidación del ejercicio, deberá ir acompañada, según el artículo
164 de la LIVA, de una declaración-resumen anual, modelo 390, en la que
de forma acumulada se reflejan el conjunto de las operaciones realizadas.
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El RGAT relaciona las principales obligaciones de información contempladas
en nuestro sistema, relativas a determinadas operaciones con trascendencia
tributaria, entre las que podemos citar
- Operaciones con entidades de crédito: titularidad de cuentas,
préstamos y créditos concedidos, valores mobiliarios depositados...
- Operaciones con activos financieros
- Operaciones de constitución, establecimiento, modificación o extinción
de entidades inscritas en los registros públicos
- Operaciones sobre bienes inmuebles sin comunicación del NIF de las
personas o entidades otorgantes de la escritura.
- Subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de
actividades agrícolas, ganaderas o forestales.
- Aportaciones a sistemas de previsión social
- Operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.
Por último, citaremos las declaraciones informativas contempladas en los
artículos 69 y 70 del Reglamento del IRPF. El artículo 69 regula las
declaraciones informativas relativas a la percepción de donativos con
derecho a deducción, premios exentos satisfechos por determinadas
entidades, etc. El artículo 70 regula la declaración informativa que deberán
presentar las entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF, que
desarrollen actividades económicas o cuyas rentas excedan de 3.000 euros
anuales (modelo 184)
2.2. Importancia de las declaraciones informativas
Las declaraciones informativas son de una importancia fundamental en
nuestro sistema tributario. Especialmente para la buena gestión del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, es esencial el cumplimiento exacto y
puntual de las obligaciones de información establecidas con carácter
general. Además, las comprobaciones tributarias masivas encomendadas a
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los órganos de gestión se fundamentan en una explotación sistemática de la
información contenida en las bases de datos tributarias, una de cuyas
fuentes principales está constituida precisamente por los datos aportados
mediante declaraciones informativas.
Conviene destacar la importancia que tienen las declaraciones informativas
en su conjunto como base para el desarrollo de una serie de campañas por
parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas suponen una fuente
de información imprescindible por los siguientes motivos:
- En el caso de los contribuyentes que hayan solicitado el borrador de
declaración previsto en el artículo 98 de la Ley del LIRPF, la Administración
Tributaria puede facilitárselo gracias a la información aportada por terceros.
Si la Administración no cuenta con los datos necesarios para su elaboración
remitirá al contribuyente al menos todos los datos de que dispone para la
confección de la declaración.
- Para los contribuyentes del impuesto en general la información facilitada
por terceros en las declaraciones informativas permite efectuar los distintos
cruces y controles que se establecen, contrastando los datos declarados por
el contribuyente con los que obran en las bases de datos.
Por todo ello, puede comprenderse fácilmente que la gestión y control de las
declaraciones informativas es de vital importancia para un funcionamiento
adecuado del resto de actuaciones de los órganos de gestión.
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CINCO. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. NORMAS
COMUNES SOBRE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I)
1.- Funciones de la gestión tributaria (art. 117 LG T). Variedad de
procedimientos.
El artículo 117 de la LGT define la gestión tributaria como el conjunto de las
funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la
normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación
de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de
verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación
fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no
integradas en las funciones de inspección y recaudación.
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63
Según el artículo 83 LGT la aplicación de los tributos a que se refiere esta
última letra n) comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la
información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección
y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de
sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La redacción del artículo 117 pone de manifiesto la variedad de
procedimientos diferentes a la que pueden dar lugar las actuaciones de
gestión tributaria, a diferencia de lo que ocurre en otras áreas como
inspección o recaudación, en las que las actuaciones son mucho más
específicas. El artículo 117 contempla actuaciones de control tanto de
obligaciones tributarias materiales como de obligaciones formales,
actuaciones de tramitación de documentos con trascendencia tributaria, de
reconocimiento de derechos o de autorización de formas simplificadas de
cumplir las obligaciones formales, actuaciones relacionadas con la
información y asistencia al contribuyente, etc. Se incluye además una
cláusula de cierre que encomienda a gestión tributaria todas aquellas
actuaciones de aplicación de los tributos que no estén atribuidas a las áreas
de inspección o recaudación.
El artículo 123 LGT incluye un catálogo de los principales procedimientos de
gestión tributaria, pero reconoce expresamente la existencia de otros
procedimientos no mencionados y admite que puedan introducirse nuevos
procedimientos por vía reglamentaria. La importante variedad de
procedimientos que podemos encontrar en el ámbito de gestión tributaria,
destaca la importancia de las normas comunes sobre procedimientos
tributarios establecidas en el capítulo II del Título III de la LGT, que serán
aplicables, en todo caso, a cualquier procedimiento de gestión tributaria que
carezca de una regulación legal específica.
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64
2.- Utilización de medios electrónicos, informático s y telemáticos en los
procedimientos tributarios.
El artículo 96 LGT prevé la utilización de técnicas y medios electrónicos,
informáticos y telemáticos en el ejercicio de las competencias de la
Administración tributaria.
La normativa general sobre la Administración pública electrónica se
encuentra recogida en la actualidad en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de
Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, norma que
resulta aplicable, con carácter general, a los procedimientos y actuaciones
en materia tributaria.
Los procedimientos tributarios que utilicen estas técnicas deberán en todo
caso garantizar la identificación de la Administración actuante así como el
ejercicio de su competencia. Según el artículo 83 del RGAT, la
Administración tributaria actuante, así como los órganos y sus titulares,
podrán identificarse mediante sistemas de códigos o firmas electrónicas,
previamente aprobados por el órgano competente y publicados en el boletín
oficial que corresponda.
Se prevé incluso la actuación administrativa de forma automatizada, en cuyo
caso se deberá garantizar la identificación de los órganos competentes para
la programación y supervisión del sistema de información y de los órganos
competentes para resolver los recursos que puedan interponerse. En el caso
de actuación automatizada, la Administración tributaria deberá identificarse y
garantizar la autenticidad del ejercicio de su competencia, según el artículo
84 del RGAT mediante el código seguro de identificación o sello electrónico
de la Administración actuante.
Deberán aprobarse previamente por la Administración tributaria, mediante
resolución del órgano que deba ser considerado autor a efectos de la
impugnación de los correspondientes actos administrativos, las aplicaciones
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informáticas que efectúen tratamientos de información cuyo resultado sea
utilizado por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades y
por las que se determine directamente el contenido de las actuaciones
administrativas.
A los efectos de la documentación de actuaciones la LGT reconoce la misma
validez y eficacia que los documentos originales a los siguientes
documentos:
- Documentos emitidos por medios electrónicos, informáticos o
telemáticos.
- Copias de originales almacenados por estos mismos medios
- Imágenes electrónicas de documentos originales o sus copias
siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y,
en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las
garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable.
Los documentos emitidos en papel por medios electrónicos, informáticos o
telemáticos garantizarán su autenticidad e integridad mediante un código
seguro de verificación o una firma electrónica que permitan contrastar su
contenido mediante el acceso por medios telemáticos a los archivos del
emisor.
Las Administraciones tributarias podrán obtener imágenes electrónicas de
documentos, con su misma validez y eficacia, a través de procesos de
digitalización que garanticen su autenticidad, la integridad y la conservación
del documento imagen. El documento origen podrá ser destruido salvo
norma legal o reglamentaria en contrario.
La remisión de expedientes prevista en la normativa tributaria podrá ser
sustituida a todos los efectos legales por la puesta a disposición del
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66
expediente electrónico, teniendo el interesado derecho a obtener copia del
mismo.
3.- Régimen jurídico de los procedimientos tributar ios. Normas
comunes
La normativa aplicable a las actuaciones y procedimientos de aplicación de
los tributos presenta el siguiente esquema, según el artículo 97 LGT:
1.- Título III de la LGT así como las normas procedimentales recogidas en
otras leyes tributarias. El Título III se abre con un capítulo de principios
generales, seguidamente se establecen las normas comunes aplicables a
todos los procedimientos tributarios y finalmente se recogen las normas
específicas aplicables respectivamente a los procedimientos de gestión,
inspección y recaudación. Por otro lado, las leyes propias de los diferentes
tributos contienen normas reguladoras de procedimientos específicos.
2.- Normativa reglamentaria de desarrollo de las leyes indicadas en el
apartado anterior.
3.- Supletoriamente, se aplicarán las disposiciones generales sobre los
procedimientos administrativos, contenidas en la Ley 30/1992, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común. La Disposición Adicional Quinta de esta ley preceptúa que los
procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la
LGT, la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes y las
leyes propias de los tributos y demás normas dictadas en su desarrollo y
aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, rige supletoriamente la
propia Ley 30/1992. No se aplicará la normativa administrativa común en los
procedimientos tributarios, ni siquiera con carácter supletorio, en materia de
plazos para resolver, efectos del incumplimiento de dichos plazos, efectos
del silencio administrativo y revisión de actos.
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67
Por tanto las normas del Capítulo II del Título III establecen el esquema
general común aplicable a cualquier procedimiento de aplicación de los
tributos, sea de gestión, inspección o recaudación.
3.1. Iniciación de los procedimientos tributarios
El artículo 98 de la LGT prevé que las actuaciones y procedimientos
tributarios se inicien:
a) de oficio o,
b) a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración,
comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa
tributaria
3.1.1. Iniciación de oficio
La iniciación de oficio se produce en numerosos procedimientos, en
particular, en los de verificación y en los de comprobación. La iniciación de
oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano
competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden
superior o a petición razonada de otros órganos.
La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que
deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando
así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la
notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.
El apartado 3 del artículo 87 del RGAT dispone que la comunicación de
inicio contendrá, cuando proceda:
a) Procedimiento que se inicia
b) Objeto del procedimiento, indicando expresamente las obligaciones
tributarias, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal
c) Requerimiento que se formule y plazo para su contestación.
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d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción
e) En su caso, propuesta de resolución o de liquidación cuando la
Administración cuente con la información necesaria. Se concederá al
obligado tributario un plazo de 10 días para formular alegaciones.
f) En su caso, indicación de la finalización de otro procedimiento de
aplicación de los tributos cuando dicha finalización derive de la
comunicación de inicio.
Salvo en los casos de iniciación mediante personación, se concederá al
obligado tributario un plazo de 10 días a partir de la notificación de la
comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación
requerida o la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones
tenga por oportunas.
3.1.2. Iniciación a instancia del obligado
La iniciación a instancia del obligado tributario podrá realizarse mediante
autoliquidación, declaración, comunicación de datos, solicitud o cualquier
otro medio previsto en la normativa aplicable. Podrán ser presentados en
papel o por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
Prevé la LGT que, en el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de
Economía y Hacienda pueda determinar los supuestos y condiciones en los
que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus
declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier
otro documento con trascendencia tributaria.
En el caso de solicitud, esta deberá contener, al menos, los siguientes
extremos:
a) Identificación del obligado tributario y, en su caso, de la persona que le
represente, así como el lugar que se señale a efectos de notificaciones.
b) Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.
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69
c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de
su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
d) Órgano al que se dirige.
La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios
modelos normalizados de autoliquidación, declaración, comunicación de
datos, solicitud o cualquier otro medio previsto, preferentemente por medios
telemáticos.
Cuando los documentos se presenten en papel, el obligado tributario podrá
obtener copia sellada en que se hará constar el lugar, fecha y hora de
presentación. Si la presentación se realiza mediante soportes, medios o
aplicaciones informáticas, electrónicas o telemáticas, se expedirá un recibí
de acuerdo con las características del medio empleado. En este último caso,
la documentación anexa que no pueda ser aportada directamente, deberá
presentarse en cualquier registro administrativo en el plazo de 10 días, salvo
que la normativa específica establezca un plazo distinto.
Si el documento de iniciación no reúne los requisitos señalados o los
exigidos por su normativa específica, se requerirá al interesado para que en
un plazo de 10 días, subsane la falta o acompañe los documentos
preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por
desistido y se procederá al archivo sin más trámite.
Las recepciones a través de medios y técnicas electrónicos, informáticos y
telemáticos serán provisionales a resultas de su procesamiento,
requiriéndose la subsanación de defectos cuando no se ajusten al diseño y
demás especificaciones establecidas en la normativa aplicable.
En cuanto al lugar de presentación de los documentos, debe acudirse
igualmente a la normativa administrativa general, a falta de disposición
expresa. El artículo 38.4 de la Ley 30/1992 establece el lugar de
presentación de las solicitudes, escritos y comunicaciones que presenten los
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70
ciudadanos: registros de órganos administrativos, correos, etc. Las Órdenes
ministeriales por las que se aprueban los modelos de autoliquidación
establecen el lugar o lugares de presentación según el resultado de la
misma.
3.2. Tramitación de las actuaciones y los procedimi entos tributarios
El artículo 99 de la LGT regula los criterios generales a seguir en la
tramitación de los procedimientos tributarios y recoge los derechos que los
obligados tributarios pueden ejercer durante su tramitación.
En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la
Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el
ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los
términos previstos en la ley. El artículo 34 k) LGT recoge el derecho de los
obligados tributarios a que las actuaciones de la Administración tributaria
que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte
menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Cabe recordar, en este sentido, que según el artículo 40 de la Ley 30/1992 la
exigencia de la comparecencia del interesado en el procedimiento sólo
puede establecerse por Ley. Por lo tanto, en los procedimientos de gestión,
sólo puede exigirse en el de comprobación limitada, que es el único en el
que la ley lo prevé expresamente (artículo 138 LGT) sin perjuicio de que sea
frecuente la comparecencia voluntaria en el procedimiento de verificación de
datos (directamente o mediante representante). Normalmente, las
comparecencias se racionalizan mediante la concertación de citas previas.
Cuando las actuaciones se desarrollen en oficinas públicas se realizarán
dentro del horario oficial de apertura al público y, en todo caso, dentro de la
jornada de trabajo. Si se desarrollan en los locales del obligado tributario, se
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respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en
ellos.
El artículo 91 del RGAT regula la ampliación de los plazos de tramitación del
procedimiento. La ampliación de los plazos concedidos para el cumplimiento
de los trámites podrá concederse por una sola vez a petición de los
obligados tributarios por un periodo que no exceda de la mitad de dichos
plazos.
La solicitud de ampliación deberá presentarse con anterioridad a los tres
días previos a la finalización del plazo, justificando la concurrencia de
circunstancias que lo aconsejen. La ampliación de plazos no podrá
perjudicar derechos de terceros.
Una vez presentada en plazo la solicitud de ampliación se entenderá
automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, salvo
que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización de
ese plazo inicial.
Cuando se requiera la comparecencia del obligado tributario en lugar, día y
hora determinados, podrá este solicitar un aplazamiento cuando justifique la
concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el día
señalado. La solicitud deberá presentarse, en general, dentro de los tres
días siguientes a la notificación del requerimiento, salvo que la circunstancia
que impida la comparecencia se produzca con posterioridad. En estos casos
se señalará nueva fecha para la comparecencia.
Los acuerdos de concesión o denegación de la ampliación de plazos o del
aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación.
Cuando se requiera la aportación de datos, informes, antecedentes y
justificantes a un obligado tributario que está siendo objeto del procedimiento
de aplicación de los tributos, dichos requerimientos no podrán ser
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impugnados mediante recurso o reclamación independiente, sin perjuicio de
los recursos que procedan contra el acto administrativo dictado como
consecuencia del correspondiente procedimiento. No obstante, los obligados
tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no
resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido
previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de
la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al
interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros,
previamente aportados.
Los obligados tributarios que sean parte en un procedimiento podrán solicitar
en cualquier momento información del estado de tramitación del mismo.
Asimismo tienen derecho a que se les expida certificación de las
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o
de extremos concretos contenidos en las mismas. Podrán obtener copia de
las declaraciones por ellos presentadas y copia sellada de los documentos
presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los
originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de
dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.
El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá
obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente,
salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas
o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el
trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a
la propuesta de resolución.
El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente
concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos
administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario que
haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de los casos
tasados en el artículo 95 de la L.G.T., en el que se prevé la cesión de datos
de contenido tributario a otros órganos públicos. La petición de acceso se
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resolverá por el órgano que tramitó el expediente en el plazo máximo de un
mes. Transcurrido este plazo sin resolución expresa podrá entenderse
desestimada la petición.
3.2.2. La prueba en los procedimientos tributarios
Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será
necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de
las actuaciones a los interesados. La regulación de la prueba en los
procedimientos tributarios se contiene en los artículos 105 a 108 de la LGT.
Se recoge el principio tradicional en nuestro ordenamiento jurídico de que
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. No obstante, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar
si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración tributaria.
Junto a una remisión general al Código Civil y a la Ley 1/2000, de 1 de
enero, de Enjuiciamiento Civil, para la valoración y los medios de prueba, la
LGT recoge reglas específicas sobre la prueba de determinados hechos.
Así, la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de
deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la
cuantificación de la obligación tributaria.
Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales,
deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el
empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o
mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que
cumplan, en ambos supuestos, los requisitos señalados en la normativa
tributaria.
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74
En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o
pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de
aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y
cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las
liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los
oportunos soportes documentales. Es decir, que se puede exigir la
presentación de las declaraciones, autoliquidaciones, libros y facturas de
ejercicios prescritos para comprobar ejercicios no prescritos.
Dentro de los medios de prueba, las presunciones establecidas por las
normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto
en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien,
derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure
como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en
contrario.
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los
obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse
por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en
cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los
artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularización de
la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán
ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o
falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y
aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones
presentadas.
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75
3.2.3. Documentación de los procedimientos tributar ios
Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de
aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias,
informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada
procedimiento.
Comunicaciones
Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la
Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u
otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los
requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las
comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se
extiendan. El contenido de las comunicaciones se define en el artículo 97 del
RGAT.
Diligencias
Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer
constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o
persona con la que se entiendan las actuaciones. Tendrán el contenido que
se indica en el artículo 98 del RGAT, sin que puedan contener propuestas de
liquidaciones tributarias. Los hechos y las manifestaciones contenidos en las
diligencias y aceptados por el obligado tributario se presumen ciertos y sólo
podrán rectificarse mediante prueba de que se incurrió en error de hecho. El
artículo 34.q) de la LGT reconoce el derecho a que las manifestaciones con
relevancia tributaria de los obligados tributarios se recojan en las diligencias
extendidas en los procedimientos tributarios.
Con carácter general, de cada diligencia se extenderán, al menos dos
ejemplares, que serán firmados por el personal al servicio de la
Administración tributaria que practique las actuaciones y por la persona con
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76
quien se entiendan las mismas, a la que se entregará un ejemplar. Si se
negare a recibirlo se considerará rechazo a efectos de que se entienda
efectuada la notificación de su contenido, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 111 LGT.
Informes
Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de
terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento
jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones
públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las
leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.
3.2.4. Trámite de audiencia y alegaciones
Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario
el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, los elementos de
prueba en poder de la Administración y los informes emitidos por otros
órganos. Se incorporarán también las alegaciones y documentos
presentados por el obligado tributario en cualquier momento anterior al
trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta al redactar la
correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
No obstante, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite
de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando en las normas
reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones
posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de
manifiesto en el trámite de alegaciones de acuerdo con lo previsto en el
párrafo anterior. El trámite de alegaciones no podrá tener una duración
inferior a 10 días ni superior a 15.
Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o de alegaciones, el
obligado tributario manifiesta su decisión de no efectuar alegaciones ni
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aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el
trámite, dejando constancia en el expediente de esta circunstancia.
Podrá prescindirse del trámite de audiencia o del plazo de alegaciones
cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la
resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas
por el interesado. Se prescindirá también de la notificación al obligado de la
propuesta de resolución o liquidación.
Una vez realizado el trámite de audiencia o el de alegaciones no se podrá
incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos,
salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes.
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SEIS. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. NORMAS
COMUNES SOBRE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II)
1. Terminación de los procedimientos tributarios
El artículo 100 de la LGT regula la terminación de los procedimientos
tributarios. En el mismo se dispone que pondrá fin a los procedimientos
tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se
fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas
sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera
sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario.
Sin duda, la resolución es la forma normal de terminación del procedimiento
dada la obligación de resolver que se impone a la Administración y que
estudiaremos posteriormente. Junto a ella recoge este artículo otras formas
ya recogidas en el Derecho Administrativo común (el desistimiento, la
renuncia, la imposibilidad material y la caducidad) reguladas en la Ley
30/1992; una novedosa, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido
objeto de requerimiento y otra residual, cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario, para abarcar especialidades que no encajen en
ninguna de las formas anteriores. El mero cumplimiento de la obligación
requerida se produce, por ejemplo, cuando se contesta a un requerimiento
de información; en estos casos termina el procedimiento sin necesidad de
manifestación expresa al efecto.
Añade el artículo 100 de la LGT, en su apartado 2 que también tendrá la
consideración de resolución la contestación efectuada de forma
automatizada por la Administración tributaria en aquellos procedimientos en
que esté prevista esta forma de terminación. Se quieren contemplar aquí los
supuestos en los que el procedimiento se desenvuelve mediante técnicas y
medios electrónicos, informáticos y telemáticos. En estos casos la
contestación final de la Administración tendrá la consideración de resolución
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a los efectos de interposición de recursos, como establece el artículo 96.3 de
la LGT.
Las resoluciones que pongan fin al procedimiento deberán ser motivadas,
con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho, cuando así
lo disponga la normativa vigente y, en todo caso, los actos de liquidación, los
de comprobación de valor, los que impongan una obligación y los que
denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de
aplicación de los tributos. La resolución dictada por el órgano competente
decidirá todas las cuestiones planteadas en el procedimiento y aquellas
otras que se deriven de él.
La resolución deberá contener el nombre y apellidos o razón social o
denominación completa y NIF del obligado tributario, su fecha, la
identificación del órgano que la dicta, el derecho u obligación tributaria objeto
del procedimiento y, en su caso, los hechos y fundamentos de derecho que
la motivan.
2.- Obligación de resolver. Plazo de resolución y e fectos de la falta de resolución expresa.
2.1. Obligación de resolver
La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las
cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los
tributos, así como a notificar dicha resolución expresa. Los plazos a los que
la Administración va a estar sujeta no se computan hasta la fecha de la
resolución, sino hasta la de notificación. Si bien, el apartado 2 del artículo
104 de la LGT suaviza esta obligación al establecer que, a los solos efectos
de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado
un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
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80
No obstante, no existirá obligación de resolver expresamente en los
procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto
de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la
caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia
o el desistimiento de los interesados. Sin embargo, cuando el interesado
solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha
producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a
contestar a su petición.
2.2. Plazo para resolver
El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la
normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda
exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango
de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las
normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será
de seis meses. El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación
del acuerdo de inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha
en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano
competente para su tramitación.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del
plazo de resolución.
Se consideran periodos de interrupción justificada los relacionados en el
artículo 103 del RGAT. Por su mayor incidencia en los procedimientos de
gestión destacamos, entre otros, los siguientes supuestos:
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- Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros
órganos de la misma o de otras Administraciones, sin que la
interrupción por este concepto pueda exceder de seis meses, o de
doce meses, si las solicitudes se formulan a otros Estados.
- Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a
interrumpir las actuaciones.
De acuerdo con el artículo 104 del RGAT son dilaciones en el procedimiento
por causa no imputable a la Administración, entre otras, las siguientes:
- Retrasos por parte del obligado tributario en la comparecencia o en el
íntegro cumplimiento de requerimientos de aportación de documentos
o información con trascendencia tributaria.
- La aportación de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el
trámite de audiencia.
- La concesión de ampliación de plazos o aplazamiento de actuaciones,
así como la paralización del procedimiento iniciado a instancia del
obligado por la falta de cumplimentación de algún trámite
indispensable para dictar resolución.
- La presentación de declaraciones, comunicaciones de datos o de
solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras
presentadas con anterioridad.
Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones deberán
documentarse adecuadamente en el expediente y no impedirán la práctica
de las actuaciones que puedan desarrollarse. El obligado tributario tiene
derecho a conocer el estado del cómputo del plazo de duración de las
actuaciones.
2.3. Efectos de la falta de resolución
También se regulan en este artículo 104 de la LGT los efectos de la falta de
resolución en plazo. Dichos efectos, junto al plazo máximo para resolver y
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los efectos del incumplimiento de dicho plazo, son materias expresamente
excluidas de la aplicación subsidiaria del Derecho Administrativo común por
la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, como vimos
anteriormente. Para analizar los efectos de la falta de resolución en plazo, la
ley diferencia entre los procedimientos iniciados a instancia de parte y los
iniciados de oficio.
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo
máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que
establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento
de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de
actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas
sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los
procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el
artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y
disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
En el caso de que se produzca la paralización del procedimiento iniciado a
instancia de parte, por causa imputable al obligado tributario, la
Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la
caducidad del mismo.
En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo
establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los
efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de
aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el
reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras
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situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán
entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos
favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos
desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
Los efectos del silencio administrativo se entenderán sin perjuicio de la
facultad de la Administración de proceder a la comprobación o investigación
de la situación tributaria de los obligados, con relación a la concurrencia de
las condiciones y requisitos de beneficios fiscales de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 115.3 LGT.
2.4. Caducidad del procedimiento. Efectos
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del
interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de
la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los
procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se
considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el
apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Es decir, a un ingreso fuera de plazo
posterior a un procedimiento iniciado de oficio y caducado, le serán de
aplicación los recargos previstos en el artículo 27.2 de la LGT, como si
nunca hubiera habido requerimiento previo.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así
como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho
procedimiento, conservarán su validez y eficacia probatoria en otros
procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en
relación con el mismo u otro obligado tributario.
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84
3.- La notificación en materia tributaria
Por último, hay que dedicar especial atención a la regulación de las
notificaciones tributarias (artículos 109 a 112 de la LGT).
El artículo 109 de la LGT remite a la regulación administrativa general
salvando las especialidades establecidas en los artículos siguientes. Esto
supone que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 59 de la Ley 30/1992,
las notificaciones deben efectuarse por cualquier medio que permita tener
constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de
la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de la
notificación efectuada se incorporará al expediente.
3.1. Lugar de notificación
El artículo 110 de la LGT establece cuál es el lugar en el que se tiene que
practicar la notificación, distinguiendo entre los procedimientos iniciados a
instancia del interesado y los iniciados de oficio.
En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se
practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su
representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en
el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en
cualquier otro adecuado a tal fin.
3.2. Sujetos legitimados para recibir la notificaci ón. Rechazo
El artículo 111 de la LGT establece quiénes son las personas legitimadas
para recibir la notificación y que la misma se tenga por efectuada.
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Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el
obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u
otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse
cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o
domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la
comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a
efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
La notificación la pueden aceptar las personas que se identifiquen y que se
encuentren en el domicilio señalado al efecto o en el domicilio fiscal o los
empleados de la comunidad de uno u otro inmueble. En el caso de que la
notificación se realice en cualquier otro sitio distinto del domicilio señalado al
efecto o del domicilio fiscal, sólo podrá ser recibida por el interesado o su
representante.
El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante
implicará que se tenga por efectuada la misma. El rechazo, cualquiera que
sea el lugar en el que se produzca, sólo puede efectuarse por el interesado o
su representante. La no recepción de la notificación por persona distinta del
interesado o su representante podrá considerarse como un intento de
notificación pero no como rechazo.
3.3. Notificación por comparecencia
El artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
establece que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado
tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración
e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por
el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo,
se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de
notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste
como desconocido en dicho domicilio o lugar.
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86
Por su parte el artículo 114 del RGAT dispone que cuando sea posible se
dejará al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero
domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la
posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega
del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega.
Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos.
En los supuestos previstos en el artículo 112 LGT, se citará al obligado o a
su representante para ser notificados por comparecencia por medio de
anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en los
medios de publicación establecidos por la modificación introducida en dicho
artículo por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible:
a) La sede electrónica, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y
12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio de acceso electrónico de los
ciudadanos a los servicios públicos. Se remite a Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda la determinación de las condiciones, fechas de
publicación y plazos de permanencia de los anuncios en sede electrónica y
se señala que el resto de Administraciones tributarias, cuando opten por este
medio de publicación, deberán hacerlo de forma expresa mediante
disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el Boletín
Oficial correspondiente y en la que se haga constar la fecha en la que
empieza a surtir efectos.
b) En el BOE o boletines de las Comunidades Autónomas o provincias,
según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y
el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial
correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso,
el día inmediato hábil posterior.
En la publicación en los boletines oficiales o en la sede electrónica de los
anuncios de notificación constará la relación de notificaciones pendientes
con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento
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que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en
que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días
naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el
correspondiente boletín oficial o sede electrónica. Transcurrido dicho plazo
sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos
legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se
entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su
representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y
diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste
a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las
liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de
enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a
lo establecido en esta sección.
La Orden EHA/1834/2011, de 30 de junio regula la publicación de anuncios
en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
para la notificación por comparecencia. Como consecuencia de ello desde el
20 de julio de 2011 los anuncios de notificación por comparecencia de actos
dictados por la AEAT, dejan de publicarse en el BOE y se publican solo en la
propia Sede electrónica de la AEAT.
Desde el punto de vista práctico, las notificaciones de los actos de gestión se
canalizan, en general, a través de un Centro de Impresión y Ensobrado
ubicado en Madrid que entrega centralizadamente a Correos las
comunicaciones a notificar, que son emitidas por el propio Centro con la
firma digitalizada del órgano competente, el cual, lógicamente, habrá sido
quien haya adoptado la decisión correspondiente en la aplicación informática
en la que se soporte el procedimiento.
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88
La gestión de las notificaciones se efectúa a través de dos aplicaciones: el
Gestor de Notificaciones y el Gestor de Envíos
3.4 Notificación en dirección electrónica
Con el fin de facilitar las notificaciones, el artículo 115 bis del RGAT habilita
a la Administración tributaria para acordar la asignación a determinados
obligados tributarios de una dirección electrónica para la práctica de
notificaciones.
Se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a los obligados
tributarios que no tengan la condición de personas físicas, así como a
aquellas personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de
su capacidad económica o técnica, su dedicación profesional u otros motivos
acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios
tecnológicos precisos.
EL Real Decreto 1363/2010 de 16 de noviembre regula las notificaciones y
comunicaciones obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la
AEAT
Transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación,
y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración
tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones
en la dirección electrónica.
La práctica de notificaciones en la dirección electrónica no impedirá que la
Administración tributaria posibilite que los interesados puedan acceder
electrónicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede
electrónica correspondiente, con los efectos propios de la notificación por
comparecencia.
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89
Fuera de estos supuestos, para que la notificación se practique utilizando
algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho
medio como preferente o haya consentido su utilización.
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SIETE. DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICAC IONES
DE DATOS. LAS DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS.
1.- Formas de iniciación de la gestión tributaria
En el artículo 118 de la LGT se relacionan las formas de iniciación de la
gestión tributaria:
a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por
cualquier otra clase de declaración.
b) Por una solicitud del obligado tributario.
c) De oficio por la Administración tributaria.
Las formas previstas en la letra a) se estudiarán a continuación.
La solicitud a la que se refiere la letra b) es la regulada en el artículo 98 de la
LGT de forma paralela a la regulada en el artículo 70 de la Ley 30/1992. Es
el documento mediante el que cualquier ciudadano se dirige a la
Administración Tributaria convirtiéndose así en interesado en el
procedimiento que se inicie. Mientras que las formas referidas en la letra a)
del artículo responden generalmente al cumplimiento de una obligación, la
solicitud supone una manifestación de voluntad del interesado sin que tenga
que estar obligado a ello por la norma (por ejemplo, solicitud de un beneficio
fiscal).
La letra c) hace referencia a los casos en los que el procedimiento es
iniciado por la Administración.
2.- Las declaraciones tributarias
2.1. Concepto
Las declaraciones tributarias son definidas en el artículo 119 de la LGT como
todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se
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91
reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la
aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento
por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
Es un concepto amplio en el que caben no sólo las declaraciones destinadas
a la cuantificación de la deuda tributaria sino cualquier tipo de declaración,
como las informativas. Es más, en dicho concepto caben también las
autoliquidaciones y las comunicaciones de datos que son definidas por la
propia LGT como declaraciones.
Aunque la mayoría de las declaraciones en nuestro sistema tributario son
escritas, reglamentariamente se dispondrá en qué casos puede admitirse la
declaración verbal (por ejemplo, declaración verbal ante la Aduana) o
mediante cualquier otra forma de manifestación del conocimiento.
Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el
período reglamentario de declaración. Por ejemplo, si se ha optado por la
tributación individual en el IRPF, únicamente podrá modificarse la opción por
la tributación conjunta dentro del periodo reglamentario de declaración.
2.2. Efectos de la presentación de una declaración
Tomando el término “declaración” en sentido amplio (artículo 119 LGT),
comprensivo de los de autoliquidación, declaración en sentido estricto y
comunicación de datos, se puede decir que los efectos de su presentación
son los siguientes.
En primer lugar , las declaraciones tributarias, de acuerdo con el artículo
118 de la LGT, suponen la iniciación de la gestión tributaria. Ello no quiere
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92
decir, obviamente, que la Administración deba necesariamente pronunciarse
en el plazo de seis meses previsto en el artículo 104.1 LGT sobre la
procedencia de dicha declaración.
Si se trata de declaraciones con solicitud de devolución, sí que deberá
acordarse la devolución en el plazo de seis meses, salvo que en ese plazo
se inicie un procedimiento de comprobación, pero ello no implica
obligatoriamente pronunciarse sobre la corrección y veracidad de la misma.
Una vez acordada la devolución solicitada por el contribuyente se podrá
comprobar la procedencia de la misma con posterioridad, dentro del plazo de
prescripción del artículo 66 LGT.
En segundo lugar , la presentación de las declaraciones tributarias puede
suponer el cumplimiento de una obligación en aquellos casos en que la
normativa propia de cada tributo así lo exija. El artículo 29 de la LGT
contempla entre las obligaciones tributarias formales la de presentar
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
Así, en el IVA es obligatoria la presentación de autoliquidaciones incluso en
los períodos sin actividad. Sin embargo, en el IRPF existen contribuyentes
que no están obligados a presentar la declaración del impuesto (artículo 96.2
de la LIRPF) aunque para la solicitud de devolución derivada de la normativa
del tributo deberán presentar la correspondiente declaración, ya consista
ésta en una autoliquidación o en el borrador de declaración suscrito o
confirmado por el contribuyente.
En tercer lugar , las declaraciones presentadas fuera de plazo interrumpen
la prescripción de acuerdo con el artículo 68.1. c) de la LGT. A este
respecto, debe recordarse que las declaraciones presentadas fuera de
plazo, sin requerimiento administrativo previo, pueden originar la aplicación
de los recargos del artículo 27.2 de la LGT (declaraciones a ingresar) o la
apertura de un expediente sancionador por infracción tributaria leve
(declaraciones de otro signo). Por su parte, las declaraciones presentadas
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93
fuera de plazo, previo requerimiento, pueden originar la apertura de un
expediente sancionador por infracción leve, grave o muy grave
(declaraciones a ingresar, según haya habido o no ocultación o utilización de
medios fraudulentos) o por infracción leve (declaraciones de otro signo).
En cuarto lugar , las declaraciones crean una presunción de certeza en
cuanto a los hechos consignados en las mismas (artículo 108.4 de la LGT) y
sólo pueden rectificarse por el contribuyente mediante prueba en contrario.
Obviamente, presentar la declaración no significa aceptación o
reconocimiento de la procedencia del gravamen (artículo 119.1 de la LGT).
En cualquier caso, esta presunción de certeza no significa que la
Administración no pueda poner en duda los datos declarados (artículo 120.2
de la LGT). Asimismo, debemos recordar que según el artículo 105.1 de la
LGT quien haga valer su derecho en los procedimientos de gestión deberá
probar los hechos constitutivos del mismo.
En quinto lugar , como ya se adelantó, las declaraciones, cuando se trata de
autoliquidaciones, suponen la cuantificación de la deuda o crédito resultante
de las mismas y, en consecuencia, originan un ingreso o solicitud de
devolución o compensación.
En sexto lugar , la presentación de la declaración, cuando se trata de
autoliquidaciones, determina la apertura del plazo para solicitar a la
Administración la rectificación de la misma, obteniendo, en su caso, la
devolución de lo ingresado indebidamente.
En el ámbito del Estado, corresponde al Ministro de Economía y Hacienda
aprobar los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de
datos, estableciendo la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su
caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y
condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y
telemáticos. Podrán aprobarse modalidades simplificadas o especiales de
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94
declaración, autoliquidación o comunicación de datos, así como supuestos
en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para periodos
sucesivos, si el contribuyente no comunica variación de los mismos,
3.- Las autoliquidaciones
Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios,
además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la
liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí
mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso,
determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser
objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará,
en su caso, la liquidación que proceda (artículo 120 de la LGT).
Se define la autoliquidación como una declaración en la que el obligado
tributario que la presenta hace operaciones de calificación y cuantificación.
Por la misma se puede ingresar la deuda tributaria (incluye el documento de
ingreso) o solicitar la devolución o compensación que corresponda. Que la
deuda haya quedado cuantificada no obsta al derecho de la Administración a
verificarla y comprobarla.
Hoy en día las autoliquidaciones están absolutamente generalizadas. Son
autoliquidaciones las declaraciones anuales del IRPF e IS. De igual forma,
se autoliquidan los pagos fraccionados a cuenta de dichos impuestos (4 al
año en el IRPF y 3 en el IS).
También se autoliquidan las retenciones e ingresos a cuenta practicados a
cuenta de dichos impuestos. A este respecto, existen modelos específicos
de autoliquidación para los rendimientos sujetos a retención derivados del
trabajo personal, actividades profesionales, actividades agrarias y premios;
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95
para los derivados de arrendamientos de determinados inmuebles urbanos;
para los originados por rendimientos de capital mobiliario de diverso tipo; etc.
Las autoliquidaciones de retenciones son, como regla general, trimestrales.
No obstante, las grandes empresas (volumen de operaciones en el año
anterior superior a 6 millones de euros) presentan declaraciones mensuales.
En el IVA se presentan, asimismo, declaraciones trimestrales o mensuales
(grandes empresas así como sujetos pasivos inscritos en el Registro de
Devoluciones Mensuales). Como particularidad, en este impuesto la
autoliquidación del cuarto trimestre (del último mes si se trata de grandes
empresas) va acompañada de una declaración resumen anual, en la que se
completa la información consignada en las declaraciones trimestrales o
mensuales. Esta declaración resumen anual es, por tanto, una declaración
informativa atípica sobre datos propios, importantísima para los
procedimientos de control del impuesto. Por su parte, los sujetos pasivos del
IVA que se inscriban en el Registro de Devoluciones Mensuales deberán
presentar sus autoliquidaciones con periodicidad mensual acompañadas de
una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se
refiere el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 340)
Las autoliquidaciones se pueden presentar por diversos medios (impreso,
documento con código de barras -PDF- generado por un programa de
ayuda, INTERNET). En ocasiones, es obligatoria la presentación telemática
(por ejemplo, IVA y retenciones de grandes empresas, Impuesto sobre
Sociedades correspondiente a Sociedades Anónimas y Limitadas, IVA de
sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devoluciones Mensuales). La
presentación telemática, obligatoria o voluntaria, está condicionada a la
disposición de un certificado oficial de firma electrónica.
4.- Las comunicaciones de datos
El artículo 121 de la LGT considera comunicación de datos la declaración
presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta
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determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá
solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.
5.- Declaraciones, autoliquidaciones y comunicacion es complementarias o sustitutivas El artículo 122 LGT reconoce determinados efectos a la declaración,
autoliquidación, o comunicación que presenta un obligado tributario para
modificar el contenido de la presentada con anterioridad. Los efectos se
producen tanto si la presentación tiene lugar dentro del plazo establecido
para su presentación como si se produce una vez vencido el mencionado
plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de
extemporáneas, con las consecuencias derivadas del incumplimiento del
plazo de presentación: recargo del artículo 27.2 en declaraciones a ingresar
presentadas sin requerimiento previo de la Administración; o sanción en los
demás casos.
Se consideran declaraciones complementarias, según el artículo 118 del
RGAT aquellas referidas a la misma obligación tributaria y periodo que otras
presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no
declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente
presentadas, las cuales subsistirán en la parte no afectada. Son
declaraciones sustitutivas aquellas referidas a la misma obligación tributaria
y periodo que otras presentadas con anterioridad que las reemplacen en su
contenido.
Expresamente se prevé la posibilidad de declaraciones complementarias o
sustitutivas de las presentadas para dar cumplimiento a una obligación
formal, como es el caso de las declaraciones informativas.
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97
En las declaraciones complementarias y sustitutivas deberá hacerse constar
expresamente si se trata de una u otra modalidad, así como la obligación
tributaria y periodo a que se refieren.
5.1. Autoliquidaciones complementarias
En el caso de autoliquidaciones únicamente se admiten las de carácter
complementario, que referidas a la misma obligación tributaria y periodo que
otras presentadas con anterioridad, dan lugar a un importe a ingresar
superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe
resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no
afectada.
En la autoliquidación complementaria deberá constar expresamente esta
circunstancia y la obligación tributaria y periodo al que se refieren. Se
incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con
anterioridad que no sean objeto de modificación. De la cuota tributaria
resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la
autoliquidación inicial.
En los casos en que se haya solicitado una devolución improcedente o por
cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y
dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la
autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento
de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación
previamente presentada.
Sólo en los casos en que el error en la autoliquidación anterior ha supuesto
un perjuicio a la Hacienda Pública el obligado tributario presentará una
nueva autoliquidación en el que señalará el carácter de complementaria. En
los casos en que el error en la autoliquidación presentada suponga un
perjuicio para el obligado, éste podrá solicitar una rectificación de
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autoliquidación mediante la presentación de una solicitud en los términos
previstos en el artículo 120.3 de la LGT.
No obstante lo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa,
cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o
incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por
incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado
tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período
impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad
derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma
indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de
demora.
Las autoliquidaciones complementarias pueden presentarse dentro o fuera
del plazo reglamentario de presentación. En este último caso tendrán el
carácter de extemporáneas y, si son acompañadas del correspondiente
ingreso y no han sido requeridas previamente, darán lugar a la aplicación de
los recargos del artículo 27.2 de la LGT.
5.2. Comunicaciones de datos complementarias y sust itutivas
Son complementarias las referidas a la misma obligación tributaria y periodo
que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se
incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico. Las
presentadas con anterioridad subsistirán en la parte no afectada.
En cambio, se consideran sustitutivas las referidas a la misma obligación
tributaria y periodo que las presentadas con anterioridad que las reemplacen
en su contenido.
Ambas modalidades podrán presentarse únicamente antes de que la
Administración tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo,
haya acordado la devolución o dictado la resolución en la que se comunique
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que no procede efectuar devolución alguna. En otro caso, procederá solicitar
la rectificación de la comunicación de datos.
5.3 Solicitudes de devolución complementarias y sus titutivas
Serán complementarias las solicitudes referidas a la misma obligación
tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se
incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el
contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no
afectada. Se consideran sustitutivas las referidas a la misma obligación
tributaria y periodo que las presentadas con anterioridad que reemplacen su
contenido.
Únicamente se admitirá la presentación antes de que se haya acordado la
devolución correspondiente o dictado la resolución en la que se comunique
que no procede efectuar devolución alguna. Con posterioridad deberá
instarse la rectificación de la solicitud de devolución.
6.- Rectificación de autoliquidaciones
6.1. Procedimiento general
En el apartado 3 del artículo 120 se regula la rectificación de las
autoliquidaciones presentadas para los casos en que el obligado tributario
considere que ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.
Iniciación
El procedimiento de rectificación se inicia mediante solicitud dirigida al
órgano competente, acompañada de la documentación en que se basa la
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100
misma y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado
tributario.
Se podrá solicitar la rectificación una vez presentada la autoliquidación y
antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación
definitiva o antes de que haya prescrito el derecho de la Administración
tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el
derecho a solicitar la devolución correspondiente. No podrá solicitarse la
rectificación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o
investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la
autoliquidación presentada. Si la Administración tributaria hubiera practicado
liquidación provisional, únicamente podrá solicitarse la rectificación por un
motivo distinto al que sirvió de fundamento a la liquidación.
Tramitación
Se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la
rectificación y, en su caso, la realidad del ingreso realizado. A estos efectos,
la Administración podrá examinar la documentación presentada y
contrastarla con los datos y antecedentes en su poder, efectuar
requerimientos tanto al propio obligado tributario en relación con su solicitud,
como a terceros para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen, y
solicitar los informes que se consideren necesarios.
Finalizadas las actuaciones se notificará la propuesta de resolución
abriéndose un plazo de alegaciones de 15 días. Se prescindirá del trámite de
alegaciones cuando la rectificación que se acuerde coincida con la
solicitada.
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Terminación
El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la
rectificación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la
rectificación acordada no coincida con la solicitada.
Cuando se acuerde la rectificación, la resolución incluirá una liquidación
provisional cuando afecte a la cuantificación de la deuda tributaria efectuada
por el obligado tributario.
Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará
el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de
demora que correspondan. Si se trata de una devolución derivada de la
normativa del tributo, procederá el abono del interés de demora una vez
transcurridos seis meses desde la finalización del plazo de presentación de
la autoliquidación o, si este hubiera concluido cuando se presentó la solicitud
de rectificación, desde su presentación. Si la rectificación acordada origina la
devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el
interés de demora a partir del momento en que se produjo el ingreso.
El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses.
Transcurrido dicho plazo sin la notificación expresa del acuerdo adoptado, la
solicitud se entenderá desestimada.
6.2. Especialidades en caso de retenciones, ingreso s a cuenta o cuotas
irregularmente soportadas
En el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones deben tenerse en
cuenta las especialidades derivadas de aquellos casos en los que la
autoliquidación presentada da lugar a un ingreso indebido de retenciones,
ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios.
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La LGT califica como obligados tributarios a los sujetos que deben soportar
los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos
legalmente. En su condición de obligados tributarios, los que hayan
soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas
repercutidas están legitimados para solicitar y obtener la devolución de la
cantidad indebidamente ingresada en el Tesoro. Así lo reconoce el artículo
14 del RD 520/2005, desarrollando lo dispuesto en el artículo 221 LGT.
En estos casos la solicitud de devolución del ingreso indebido se realizará
instando la rectificación de la autoliquidación mediante la cual se hubiese
realizado el ingreso. Es decir, se trata de un supuesto en el que un obligado
tributario inicia un procedimiento de rectificación de la autoliquidación
presentada por otro obligado diferente (el que realizó el acto de retención o
repercusión). Para que se reconozca el derecho a la devolución de la
retención o repercusión indebidamente soportadas, es necesario por tanto
que tales cantidades se hayan ingresado efectivamente en el Tesoro
mediante la autoliquidación correspondiente. A estos efectos, cuando se
trate de cuotas de IVA indebidamente repercutidas, se considerará que han
sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado
debidamente en la autoliquidación presentada, con independencia del
resultado de dicha autoliquidación.
En todos estos supuestos hay que tener en cuenta las siguientes
especialidades:
- La resolución del procedimiento corresponde al órgano competente
respecto del obligado que presentó la autoliquidación cuya
rectificación se solicita. No obstante, cuando a la vista de la solicitud
presentada y la documentación aportada resulte acreditado que no
concurren los requisitos para proceder a la rectificación de la
autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano competente
respecto del obligado que inició el procedimiento.
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103
- La solicitud podrá presentarse desde que la actuación de retención, la
detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya
sido comunicada fehacientemente al solicitante o desde que exista
constancia de que ha tenido conocimiento.
- En la solicitud deberá indicarse la identificación del retenedor o de la
persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del
obligado tributario que efectuó la repercusión.
- La solicitud presentada se notificará al retenedor o al obligado
tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la
repercusión, que deberá comparecer en el plazo de 10 días para
aportar los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro
que estime oportuno. Las actuaciones se pondrán de manifiesto,
sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación
por periodos de 15 días para formular alegaciones y aportar pruebas.
- La liquidación provisional o la resolución denegatoria se notificará a
todos los obligados tributarios.
7.- Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación,
solicitud o comunicación de datos.
7.1 Normativa general
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como
consecuencia de la aplicación del tributo. Por ejemplo, son cantidades
ingresadas debidamente los pagos fraccionados del IRPF, y del IS, y son
cantidades soportadas debidamente, las retenciones a cuenta del IRPF, e IS
y las cuotas de IVA soportadas (artículo 31 de la LGT).
También tienen esta consideración los abonos a cuenta que deba efectuar la
Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre
cualquier tributo. Es el caso, por ejemplo, del abono anticipado de la
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deducción por maternidad, que puede solicitar el beneficiario de acuerdo con
el artículo 81.3 LIRPF.
Iniciación
El procedimiento se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la
presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a
devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la
presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en
la normativa reguladora de cada tributo.
Tramitación
La Administración examinará la documentación presentada y la contrastará
con los datos y antecedentes que obren en su poder. Si la autoliquidación,
solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá
sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento
de la devolución solicitada.
Si se apreciase algún defecto formal, error aritmético o posible discrepancia
en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo
justifiquen, podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de
comprobación limitada o de inspección.
Terminación
Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano
competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de
la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. El reconocimiento de la
devolución no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria
a través de los procedimientos de comprobación o investigación.
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105
También podrá finalizar el procedimiento por la notificación del inicio de un
procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de
inspección. El artículo 127 LGT prevé finalmente la terminación por
caducidad, cuando el procedimiento se paralice por causa imputable al
interesado durante más de tres meses, habiendo sido advertido de ello por la
Administración
La Administración tiene un el plazo fijado en las normas reguladoras de cada
tributo para efectuar la devolución. Transcurrido dicho plazo y, en todo caso,
el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la
devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará
el interés de demora, sin necesidad de que el obligado lo solicite. El interés
de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha
en que se ordene el pago de la devolución.
El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse
desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la
autoliquidación, comunicación de datos o solicitud. En los supuestos de
presentación fuera de plazo el plazo para devolver se contará a partir de la
presentación extemporánea.
Cuando la Administración acuerde la devolución en un procedimiento de
verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección por el que
se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse
igualmente los intereses de demora correspondientes.
7.2. Las devoluciones en el IRPF
La solicitud de devolución deberá efectuarse en todo caso mediante la
presentación de la correspondiente declaración, ya consista esta en una
autoliquidación o en el borrador de declaración suscrito o confirmado por el
contribuyente. Este es el único procedimiento aplicable tanto a los
contribuyentes obligados como a los no obligados a declarar.
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106
De acuerdo con el artículo 103 LIRPF, cuando la autoliquidación presentada
dé lugar a una devolución, la Administración tributaria practicará, si procede,
liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del
plazo establecido para la presentación de la declaración. Cuando la
declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses se
computarán desde la fecha de presentación. La devolución que resulte de la
declaración presentada o, en su caso, de la liquidación provisional se
realizará de oficio por la Administración tributaria, sin perjuicio de la práctica
de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.
7.3. Las devoluciones en el Impuesto sobre Sociedad es
En el IS procede devolución cuando la suma de las retenciones e ingresos a
cuenta y de los pagos fraccionados, sea superior al importe de la cuota
resultante de la autoliquidación.
Por lo demás su régimen se contempla en el artículo 139 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo que
para el IRPF, se establece un plazo de seis meses para que la
Administración tributaria pueda dictar liquidación provisional, cuando de la
declaración presentada resulte una cantidad a devolver. El periodo de seis
meses se contará desde la finalización del plazo establecido para la
presentación de la declaración o, si esta se hubiera presentado fuera de
plazo, desde la fecha de presentación. La devolución de oficio que
finalmente realice la Administración tributaria no impedirá la práctica de
ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, cuando procedan.
7.4. Las devoluciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido
Las notas básicas del régimen jurídico de las devoluciones en el IVA son las
ya comentadas a propósito del IRPF.
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107
Las devoluciones las genera el exceso de las cuotas deducibles,
regularizaciones incluidas, y teniendo en cuenta las cuotas a compensar
procedentes de períodos anteriores, sobre las cuotas devengadas en el
período de que se trate.
El procedimiento general de devolución en este impuesto, regulado en el
artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, únicamente permite solicitar devoluciones en la
autoliquidación del último período de liquidación del año. En el resto de los
periodos, los saldos acreedores a favor del contribuyente solamente podrán
ser compensados con los saldos deudores generados en los periodos
sucesivos. Por otra parte, en el último período de liquidación, el sujeto
pasivo, si lo desea, en lugar de solicitar devolución, puede dejar el saldo
acreedor a su favor para compensar en períodos posteriores hasta un plazo
máximo de cuatro años desde la presentación de la autoliquidación que
origine dicho exceso, según prevé el artículo 99.5 de la Ley 37/1992.
Los sujetos pasivos, de acuerdo con el artículo 116 de la Ley 37/1992,
podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al
término de cada periodo de liquidación. Para ello, según establece el artículo
30 del Reglamento del IVA, deberán solicitar, mediante la presentación de
una declaración censal (modelo 036) su inscripción en el registro de
devolución mensual. Dicha inscripción está sujeta a los requisitos que
establece el apartado 3 del artículo 30 del Reglamento del IVA:
- Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los
términos del artículo 74 del RGAT.
- Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar
lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la
revocación del NIF, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d)
del RGAT.
- Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado
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108
El artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, prevé que los empresarios y
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto
puedan solicitar la devolución de las cuotas soportadas en el mismo. El
procedimiento se desarrolla en el artículo 31 del RIVA, aprobado por Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el que se establece un plazo de
seis meses, a contar desde la fecha de presentación de la solicitud, para que
la Administración ordene el pago de la devolución.
7.5. El Programa anual de devoluciones
La enorme trascendencia social de las devoluciones tributarias, en particular,
en el IRPF, aconseja que la Agencia Tributaria apruebe un programa anual
de devoluciones, estableciendo el calendario de ordenación de éstas fijando
mínimos mensuales a cumplir tanto a nivel nacional como territorial.
Además, para las devoluciones del IRPF y del IVA correspondiente a sujetos
inscritos en el Registro de devolución mensual se establecen plazos medios
de devolución como objetivo a cumplir por la organización.
En la medida en que la Agencia Tributaria cuenta también con objetivos
liquidatorios a cumplir, se debe conciliar la necesaria agilización de las
devoluciones y el cumplimiento del programa anual y de los plazos medios
previstos con la correspondiente eficacia en las actuaciones de control
tributario que tienen por objeto las declaraciones a devolver.
A este respecto, se intentan iniciar lo antes posible las actuaciones de
control que se refieren a las devoluciones, no emitiéndose requerimientos
cuando está a punto de vencer el plazo de seis meses con que cuenta la
Administración para devolver sin intereses. En estos casos, salvo alto riesgo
de fraude, parece más oportuno comenzar las actuaciones de control a
posteriori una vez ordenada la devolución.
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109
OCHO. LAS COMPROBACIONES EN GESTIÓN TRIBUTARIA
1.- Potestades y funciones de comprobación e invest igación tributaria
Las potestades de comprobación e investigación se atribuyen legalmente a
la Administración tributaria en su conjunto sin establecer distinciones entre
las distintas áreas de actuación de la misma. La Administración tributaria
podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la
obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas
aplicables al efecto.
El desarrollo de estas potestades de comprobación e investigación se realiza
a través de procedimientos diversos en cuyo seno se reconocen a la
Administración potestades concretas más o menos intensas. En el ámbito de
gestión tributaria debemos considerar especialmente los procedimientos de
verificación de datos y de comprobación limitada, en los que los poderes
ejercidos por la Administración son más limitados que los previstos en un
procedimiento de inspección.
En cualquier caso, el artículo 115 reconoce a la Administración tributaria,
cualquiera que sea la intensidad de las potestades ejercidas en sus
funciones de comprobación e investigación, la facultad de calificar los
hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con
independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
2.- Procedimiento de verificación de datos
2.1. Iniciación del procedimiento
El artículo 131 de la LGT dispone que la Administración tributaria podrá
iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:
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110
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario
adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en
otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren
en poder de la Administración tributaria (por ejemplo, cuando se declaran
unos rendimientos del trabajo distintos a los que imputa el pagador de los
mismos).
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que
resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de
los justificantes aportados con la misma (por ejemplo, cuando se aplica la
reducción por rendimientos del trabajo superior a la prevista por la LIRPF).
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato
relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se
refiera al desarrollo de actividades económicas (por ejemplo, justificación de
las cantidades depositadas en la cuenta vivienda).
A diferencia de lo que ocurre con otros procedimientos de comprobación
previstos en la LGT, el procedimiento de verificación de datos sólo puede
iniciarse cuando concurran los motivos tasados previstos en el artículo 131
de la misma.
Cualquiera que sea el motivo de iniciación del procedimiento, el artículo 155
del RGAT permite la posterior ampliación o reducción del objeto de las
actuaciones, mediante acuerdo motivado que se notificará al obligado
tributario con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones.
El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar por:
a) requerimiento de la Administración para que el obligado tributario
aclare los datos o justifique la discrepancia observada relativa a su
declaración o autoliquidación (siguiendo los ejemplos anteriores,
requerimiento para que justifique la discrepancia sobre los
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111
rendimientos del trabajo recibidos o para que aporte los justificantes
de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda)
b) la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración
tributaria cuente con datos suficientes para formularla (en el caso de
la aplicación de una reducción por rendimientos del trabajo superior a
la establecida legalmente se puede enviar directamente la propuesta
de liquidación)
2.2. Tramitación
En el supuesto de que el obligado tributario sea requerido para que justifique
una discrepancia entre lo declarado por él y lo que haya declarado un
tercero, y manifieste su disconformidad con lo declarado por este último, la
Administración deberá requerir al tercero para que se ratifique en lo
declarado y aporte los medios de prueba que lo justifiquen. Si dichas
pruebas no son aportadas prevalecerá lo declarado por el obligado tributario.
Según el artículo 92.2 del RGAT la alegación sobre la inexactitud o falsedad
de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos
deberá efectuarse en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente
a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la
Administración tributaria mediante comunicación o diligencia.
Con carácter previo a la resolución en la que se corrijan los defectos
advertidos o a la práctica de la liquidación provisional, la Administración
deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de
liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su
derecho.
La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada
con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que
hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
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112
2.3. Terminación del procedimiento
Según establece el artículo 133 de la LGT, el procedimiento de verificación
de datos terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación
provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con
una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan
tenido en cuenta en la misma.
c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del
dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En estos
casos, la circunstancia de la subsanación, aclaración o justificación
producida se hará constar en diligencia y no será necesario dictar resolución
expresa.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo
104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de
que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripción.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de
inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
Según el artículo 101.6 del RGAT, en estos supuestos, a los efectos de
entender cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento
dentro del plazo máximo de duración, será suficiente haber realizado un
intento de notificación de la comunicación de inicio del nuevo procedimiento.
Si como consecuencia del procedimiento de verificación de datos se hubiese
iniciado ya un procedimiento sancionador, terminará éste mediante
resolución expresa haciendo constar el motivo indicado, sin perjuicio de que
se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador como consecuencia
del nuevo procedimiento de aplicación de los tributos.
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113
Las actuaciones realizadas, los documentos y elementos de prueba
obtenidos en el procedimiento de verificación de datos y, en su caso, en el
procedimiento sancionador, conservarán su validez y eficacia a efectos
probatorios en los procedimientos de aplicación de los tributos o
sancionadores que se inicien con posterioridad, siempre que la normativa
reguladora del procedimiento permita el examen de esos documentos o
pruebas.
3.- El procedimiento de comprobación limitada
3.1. Concepto
El procedimiento de comprobación limitada se regula en los artículos 136 y
siguientes de la LGT. Las facultades otorgadas en el artículo 136 de la LGT
a los órganos de gestión tributaria son amplias desde el punto de vista del
objeto de la comprobación, que podrá consistir en los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes
de la obligación tributaria.
Sin embargo, se limitan las actuaciones que se pueden practicar y que serán
únicamente las siguientes:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en
sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al
efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración
tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del
presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos
determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el
obligado tributario.
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114
Aunque no se mencione expresamente en la LGT, es de aplicación lo
dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT, como lo es también en el
procedimiento de verificación de datos. Así, si ante la discrepancia de lo
declarado por el obligado tributario y lo declarado por un tercero, aquél alega
la inexactitud o falsedad de los datos, corresponde a la Administración la
carga de la prueba, pudiendo requerir al tercero para que se ratifique en su
declaración y aporte prueba de ello.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la
normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de
carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el
examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las
operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Así, en el IRPF pueden requerirse los libros de ventas e ingresos (de
ingresos para los profesionales), de compras y gastos (de gastos para los
profesionales), de bienes de inversión, y de provisiones de fondos y suplidos
(este último sólo para profesionales). En el IVA pueden requerirse los libros-
registro de Facturas Emitidas, Facturas Recibidas, Bienes de inversión, y
Determinadas Operaciones Intracomunitarias, así como aquellos específicos
que se establecen en las normas reguladoras de los distintos regímenes
especiales. Estos libros son obligatorios en el IVA, incluso si el sujeto pasivo
lleva contabilidad mercantil (a diferencia de lo que sucede en el IRPF). En el
IS no existen libros-registro (únicamente la contabilidad mercantil), por lo que
las facultades comprobadoras de dicho impuesto por gestión son mucho
más limitadas.
Podrán requerirse en todo caso las facturas y documentos que sirvan de
soporte a las operaciones anotadas en los libros.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se
encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la
ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
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115
Expresamente dispone la LGT que no se podrá requerir:
- la contabilidad mercantil,
- movimientos financieros, aunque sí se puede requerir al obligado
tributario la justificación documental de operaciones financieras que
tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Todavía se establece una limitación más. Las actuaciones de comprobación
limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración
tributaria. Sólo se excepcionan, en el ámbito de gestión, las comprobaciones
censales y las relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.
En estos últimos casos, los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones
podrán entrar en las fincas y locales de negocio y tendrán la consideración
de agentes de la autoridad como dispone el artículo 142. 2 y 4 de la LGT. En
este sentido, según el artículo 164.3 del RGAT, cuando el procedimiento de
comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la
aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones podrán
realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado
tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los
hechos o circunstancias objeto de comprobación.
3.2. Iniciación
Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo
del órgano competente.
Entre otros, el artículo 163 del RGAT prevé los siguientes supuestos
específicos para iniciar este procedimiento:
a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado
tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre
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116
los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de
prueba que obren en poder de la Administración tributaria.
b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado
tributario se considere conveniente comprobar todos o algún elemento
de la obligación tributaria.
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la
Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la
realización del hecho imponible sin que conste la presentación de la
autoliquidación o declaración tributaria
En principio, la regla general es que el inicio de las actuaciones de
comprobación limitada se notifique a los obligados tributarios mediante una
comunicación en la que conste la naturaleza y alcance de las actuaciones y
los derechos y obligaciones del interesado en el curso de tales actuaciones.
En el procedimiento de comprobación limitada los obligados tributarios
deberán:
a) Atender a la Administración tributaria y prestarle colaboración
b) Personarse en el día, hora y lugar señalado cuando así hubiere sido
requerido. La obligación de personación sólo puede exigirse por ley (artículo
40 de la Ley 30/1992).
c) Aportar la documentación solicitada, facilitando el examen de libros y
registros.
d) Ratificar los datos previamente suministrados en declaraciones
presentadas.
Como forma alternativa de inicio de la comprobación limitada, señala el
artículo 137 de la LGT que, cuando los datos en poder de la Administración
tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el
procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. La
propuesta de liquidación deberá cumplir todos los requisitos que se le exigen
a la comunicación de inicio, contener los derechos y obligaciones del
interesado y la naturaleza y el alcance de la comprobación. En este caso
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117
directamente se envía al obligado tributario una propuesta de liquidación
para que en el plazo de diez días haga las alegaciones que tenga por
conveniente.
3.3. Tramitación
La regulación que la LGT hace de la tramitación de este procedimiento es
muy breve. Reitera la documentación de las actuaciones en las diligencias y
comunicaciones ya previstas con carácter general para cualquier
procedimiento tributario. Expresamente se recoge la posibilidad de exigir la
presencia del obligado tributario como ya se indicó.
El artículo 164 del RGAT recoge la posibilidad de que, con carácter previo a
la apertura del plazo de alegaciones, se acuerde motivadamente la
ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, acuerdo que deberá
notificarse al obligado tributario.
Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá comunicar al
obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un
plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la
propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. No obstante, se podrá
prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga la
manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria
como consecuencia de la comprobación realizada.
Precisamente porque el procedimiento prevé un trámite de alegaciones
posterior a la propuesta de resolución se puede iniciar el procedimiento
mediante la propuesta de liquidación, prescindiendo del trámite de audiencia
a que hace referencia el artículo 99.8 de la LGT.
Según el artículo 164.5 del RGAT, en relación con cada obligación tributaria
objeto del procedimiento podrá dictarse una única liquidación respecto de
todo el ámbito temporal objeto de comprobación a fin de que la deuda
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118
resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones
referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.
3.4. Terminación
La ley prevé tres formas de terminación del procedimiento de comprobación
limitada:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria,
b) Por caducidad, en los casos en que, como prevé el artículo 104 de esta
ley, hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento sin que
se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la
Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro
del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la
comprobación limitada. En estos casos será de aplicación lo previsto en el
artículo 101.6 RGAT, citado anteriormente en relación con el procedimiento
de verificación de datos.
La forma normal de terminación será una resolución administrativa expresa.
La misma deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal
objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la
resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de
que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la
comprobación realizada.
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119
3.5. Efectos de la regularización
Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la
Administración tributaria no podrá iniciar una nueva comprobación en
relación con la misma obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito
temporal objeto de la comprobación. Por ello es fundamental que, tanto en la
comunicación de inicio como en la resolución que ponga fin al
procedimiento, se haga constar con claridad el objeto y ámbito temporal de
la comprobación. Sólo hay una excepción que permitiría una comprobación
sobre el mismo objeto, cuando en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias
que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
dicha resolución.
Termina el artículo 140 de la LGT la regulación del procedimiento de
comprobación limitada estableciendo que los hechos y los elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado
tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán
ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.
4.- Las liquidaciones tributarias en gestión
4.1 Concepto
La LGT define en su artículo 101 las liquidaciones tributarias como una de
las formas que puede revestir la resolución. Dispone que la liquidación
tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la
Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y
determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso,
resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.
Como es lógico, la Administración tributaria no está obligada a ajustar las
liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las
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120
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier
otro documento.
Las liquidaciones, en la medida en que regularicen los datos declarados por
el contribuyente, pueden dar lugar a una cuantificación de la deuda tributaria
o de un crédito a favor del contribuyente. Así, pueden ser a ingresar, de
supresión de la devolución o del crédito solicitado por el contribuyente, de
minoración o incremento de la devolución o crédito solicitado, a devolver (por
ejemplo, cuando se devuelve el importe solicitado por el contribuyente en
una solicitud de devolución de ingresos indebidos). Sin embargo, aunque no
existen liquidaciones provisionales “de comprobado y conforme”, el
procedimiento de verificación de datos puede finalizar con una resolución en
la que se declare que no procede practicar liquidación provisional (artículo
133.1.a) LGT), y el procedimiento de comprobación limitada puede finalizar
con una resolución en la que se manifieste que no procede regularizar la
situación tributaria (artículo 139.2.d) LGT).
4.2. Clases de liquidaciones
Las liquidaciones tributarias pueden ser provisionales o definitivas. La ley
define las definitivas y considera provisionales todas las demás.
Tendrán la consideración de definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación
e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
Existen, no obstante, determinados casos en los que la inspección puede
practicar liquidaciones provisionales, previstos en el apartado 4 del artículo
101 de la LGT.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.
En todos los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de
provisionales.
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121
De lo anterior se deduce que las liquidaciones que dicten los órganos de
gestión serán siempre provisionales. Lo son incluso, las derivadas de las
actas incoadas por las Unidades de Módulos que aplican el procedimiento
inspector.
La principal característica de las liquidaciones definitivas es su efecto
preclusivo, lo que quiere decir que impiden la práctica de posteriores
liquidaciones sobre el mismo concepto y periodo impositivo y, en su caso,
regularizarlos, salvo que se acuda a los procedimientos especiales de
revisión de los artículos 216 y siguientes de la LGT.
En el caso de una liquidación provisional es posible que se practique una
liquidación posterior sobre el mismo tributo y ejercicio. No quiere decir esto
que las liquidaciones provisionales siempre puedan ser modificadas por el
mismo órgano que dictó el acto, o por otro distinto, mediante una nueva
liquidación.
Una liquidación provisional permite una nueva liquidación sobre el mismo
tributo y periodo pero la liquidación original sólo podrá ser rectificada:
- Si fue dictada en un procedimiento de verificación de datos por un
órgano de gestión tributaria, por otra liquidación dictada en un
procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior
(artículo 133.2 de la LGT).
- Si fue dictada en un procedimiento de comprobación limitada, podrá
ser revisada únicamente si en un nuevo procedimiento de
comprobación limitada o en un procedimiento inspector se descubren
nuevos hechos o circunstancias al emplear medios distintos a los
utilizados en la comprobación inicial (artículo 140.2 de la LGT).
Es decir, no existe inconveniente jurídico alguno para que se practiquen
varias liquidaciones provisionales sucesivas respecto de un mismo
contribuyente, tributo, ejercicio y período, siempre que cada una de ellas se
dicte por motivos distintos. Otra cosa es que por razones de oportunidad sea
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122
infrecuente que una misma declaración sea objeto de liquidaciones
sucesivas.
4.3. Notificación de las liquidaciones tributarias
La notificación de las liquidaciones queda sujeta a los requisitos generales
establecidos en los artículos 109 a 112 de la LGT y supletoriamente las
disposiciones de la Ley 30/1992. Pero en el artículo 102 de la LGT se
añaden algunas reglas especiales.
Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos
consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la
normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos
esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante
el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda
tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva.
Aunque la regla general sea la notificación expresa, en los tributos de cobro
periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta
en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse
colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo
adviertan. No obstante, el aumento de base imponible sobre la resultante de
las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta
de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la
modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas
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123
por las leyes. Así se notifica, por ejemplo, el impuesto sobre bienes
inmuebles.
Reglamentariamente podrán establecerse los supuestos en los que no será
preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo
advierta por escrito al obligado tributario o a su representante.
4.4. Competencia territorial para dictar liquidacio nes tributarias
En el ámbito tributario estatal y en sus respectivas esferas competenciales,
pueden practicar liquidaciones provisionales los órganos inspectores, de
recaudación (intereses de demora), de Aduanas e Impuestos Especiales, y
del Catastro. También pueden dictar liquidaciones provisionales,
lógicamente, los órganos de Gestión.
El artículo 84 de la LGT dispone que la competencia en el orden territorial se
atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en
desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que
deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En
defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano
funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del
obligado tributario.
No obstante, el artículo 59 RGAT establece reglas especiales para los casos
en los que se comunica un cambio de domicilio durante la tramitación de un
procedimiento de aplicación de los tributos. Cuando se hubiera iniciado de
oficio un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada
con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación
surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo una
vez transcurrido un mes desde de su presentación, salvo que durante dicho
plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación
de la procedencia del cambio de domicilio. Si se inicia este último
procedimiento, todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la
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124
referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los
viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación
del cambio de domicilio. En cambio la regla es diferente si lo que se inicia
antes de la comunicación del cambio de domicilio es un procedimiento
inspector. En este caso, la comunicación del nuevo domicilio no alterará en
ningún caso la competencia del órgano que inició el procedimiento.
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125
NUEVE. IMPOSICIÓN DE SANCIONES Y APLICACIÓN DE RECA RGOS
EN GESTIÓN
1.- Infracciones y sanciones tributarias
La potestad sancionadora de la Administración tributaria se regula en el
Título IV de la LGT, título independiente del que regula los procedimientos
de aplicación de los tributos. Queda así patente la voluntad del legislador de
separar claramente ambos aspectos del control tributario.
El desarrollo reglamentario está contenido en el RD 2063/2004, de 15 de
octubre por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen
Sancionador Tributario.
En el presente capítulo vamos a analizar aquellos aspectos del régimen
sancionador tributario que afectan en mayor medida a las actuaciones de los
órganos de gestión
1.1. Concepto y clases de infracciones tributarias
Las infracciones tributarias se definen como las acciones u omisiones
dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas
y sancionadas como tales en la LGT o en otras leyes.
La definición legal permite distinguir los principios de la potestad
sancionadora que la propia LGT enumera expresamente en el artículo 178,
recogiéndolos de la normativa administrativa de carácter general.
Principio de legalidad : la norma que determine qué conductas serán
consideradas como infracciones tributarias y sancionadas como tales será
en todo caso una norma con rango de ley, bien sea la propia LGT u otra ley.
Las leyes propias de cada uno de los tributos establecen, en muchas
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126
ocasiones, su propio régimen sancionador, adicional al establecido con
carácter general en la LGT.
Principio de tipicidad : una acción u omisión antijurídica será sancionable
como infracción tributaria únicamente si encaja en la descripción de los
hechos realizada por una norma que, como hemos señalado, tenga rango de
ley.
Principio de responsabilidad : sólo serán sancionables aquellas conductas
tipificadas en la ley que resulten imputables a su autor, sea a título de dolo o
de culpa. En el ámbito tributario basta la existencia de culpa con cualquier
grado de negligencia para que el obligado tributario pueda resultar
responsable de una infracción tributaria.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el
orden tributario.
b. Cuando concurra fuerza mayor
c. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hayan
salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó
la misma.
d. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias. Esta circunstancia se entiende producida,
entre otros supuestos, cuando el obligado haya actuado amparándose
en una interpretación razonable de la norma o cuando haya ajustado
su actuación a los criterios manifestados por la Administración
tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas
a las que se refieren los artículos 86 y 87 LGT.
e. Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas
técnicos de asistencia facilitados por la Administración para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
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127
Las infracciones tributarias se clasifican legalmente en función de su
gravedad, en leves, graves y muy graves, de acuerdo con la calificación
realizada en el precepto que tipifica la conducta como infracción tributaria.
Las sanciones tributarias tienen en todo caso carácter pecuniario, pudiendo
consistir en una multa fija o proporcional. En el caso de infracciones graves o
muy graves se prevé la posibilidad de imponer además una sanción no
pecuniaria que tendrá carácter accesorio, de acuerdo con lo establecido en
el artículo 176 LGT.
1.2. Criterios de calificación de las infracciones tributarias
Como hemos señalado, las infracciones tributarias pueden ser leves, graves
o muy graves. La calificación de la infracción dentro de cada una de estas
categorías se realiza directamente en el precepto que tipifica cada una de
las infracciones tributarias. Es decir, en los artículos 191 a 206 LGT se
describe cada una de las conductas constitutivas de una infracción tributaria,
otorgándole seguidamente la calificación como leve, grave o muy grave.
Las infracciones que de una manera directa suponen un perjuicio económico
para la Hacienda Pública, tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 LGT, se
califican en función de las circunstancias objetivas que acompañan a la
conducta infractora. Para ello se utilizan fundamentalmente dos conceptos
que actúan como criterios agravantes de las infracciones, definidos con
carácter general en el artículo 184:
a) Ocultación de datos : se entenderá que existe ocultación de datos a
la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o
se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u
operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se
omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos,
bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la
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128
deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la
ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por
100.
b) Utilización de medios fraudulentos : se consideran medios
fraudulentos:
a. Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros
o registros establecidos por la normativa tributaria.
b. El empleo de facturas, justificantes u otros documentos
falsos o falseados , siempre que la incidencia de los
documentos o soportes falsos o falseados represente un
porcentaje superior al 10 por 100
c. Utilización de personas o entidades interpuestas con la
finalidad de ocultar su identidad en las operaciones con
trascendencia tributaria.
1.3. Criterios de graduación y reducción de las san ciones
Cuando la sanción consista en una multa proporcional, se graduarán
exclusivamente conforme a los criterios señalados en el artículo 187, en la
medida en que resulten aplicables:
a. Comisión repetida de infracciones tributarias: cuando el infractor
hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza,
en virtud de resolución administrativa firme dentro de los cuatro años
anteriores a la comisión de la infracción.
b. Perjuicio económico para la Hacienda Pública, determinado en
función de la relación existente entre la cantidad no ingresada o la
devolución indebidamente obtenida, por un lado; y el importe total de
la deuda tributaria o de la devolución inicialmente obtenida, por otro.
c. Incumplimiento sustancial de la obligación de factu ración o
documentación: cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por
100 del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
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129
d. Acuerdo o conformidad del interesado: en los procedimientos de
verificación de datos y de comprobación limitada, se entenderá que
existe conformidad cuando la liquidación no sea objeto de recurso o
reclamación económico-administrativa.
Los criterios de graduación señalados podrán aplicarse de forma simultánea.
Los tres primeros ocasionan un incremento de la sanción, mientras que el
último dará lugar una reducción de la misma.
Los supuestos que dan lugar a una reducción de las sanciones , de
acuerdo con el artículo 188 son los siguientes:
a. Las sanciones impuestas de acuerdo con los artículos 191 a 197 LGT
se reducirán en un 30 por 100 en caso de conformidad con la
regularización realizada.
b. La sanción impuesta por cualquier infracción tributaria, una vez
aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, se reducirá en un
25 por 100 , siempre que concurran las siguientes circunstancias:
1. Ingreso total de la sanción en periodo voluntario o en los
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento
concedido por la Administración tributaria con garantía de aval
o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago
hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del periodo
voluntario.
2. No interposición de recurso o reclamación contra la
liquidación o la sanción.
1.4. Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias
Los artículos 191 a 206 LGT describen las infracciones tributarias de
carácter general, señalando en cada caso la sanción que le corresponde.
Las leyes propias de los diferentes tributos completan el régimen
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130
sancionador con infracciones específicas que pueden cometer los sujetos
pasivos de los mismos.
En el presente apartado nos vamos a centrar en la normativa contenida en la
LGT, desarrollando fundamentalmente aquellas infracciones que tienen una
mayor incidencia en los procedimientos de gestión. Los órganos de gestión
tributaria tienen asignada la competencia para tramitar los expedientes
sancionadores derivados de las infracciones que se pongan de manifiesto en
los diferentes procedimientos de gestión tributaria.
Los preceptos contenidos en la LGT son particularmente exhaustivos en la
descripción de las conductas infractoras, previendo modalidades diversas de
comisión a las que se asignan sanciones diferentes. Con esta técnica, el
legislador tributario ha pretendido reforzar la seguridad jurídica y las
garantías de los obligados tributarios, limitando la discrecionalidad
administrativa, incluso por la vía reglamentaria, en la determinación de la
sanción aplicable a cada conducta tipificada como infracción.
Las principales infracciones que vamos a considerar son las siguientes:
1.- Infracción por dejar de ingresar (artículo 191)
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la
correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice sin requerimiento
previo de la Administración tributaria.
La infracción podrá ser leve, grave o muy grave, de acuerdo con las
siguientes circunstancias:
Leve : base de la sanción (cantidad dejada de ingresar) igual o inferior a
3.000 euros o inexistencia de ocultación. La sanción será del 50 por 100
Grave : será infracción grave en los siguientes casos
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131
- Base de la sanción superior a 3.000 euros y ocultación
- Existencia de determinadas circunstancias agravantes: facturas o
documentos falsos, llevanza incorrecta de libros o registros
- Dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener, que representen un porcentaje igual o inferior al 50 por
100 de la base de la sanción
La sanción será del 50 al 100 por 100 , graduable de acuerdo con los
criterios legales
Muy grave : la infracción será muy grave en los siguientes supuestos:
- Utilización de medios fraudulentos
- Dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener en un porcentaje superior al 50 por 100 de la base de la
sanción.
La sanción será del 100 al 150 por 100 , graduable según los criterios
legales
2.- Obtener indebidamente devoluciones (artículo 193)
Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo. La infracción podrá ser leve, grave o muy grave, de acuerdo con
circunstancias similares a las señaladas en el apartado anterior, siendo
aplicables las mismas sanciones.
3.- Solicitar indebidamente devoluciones (artículo 194)
Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos
en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las
devoluciones se hayan obtenido.
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132
La infracción tributaria será grave , sancionándose con multa pecuniaria
proporcional del 15 por 100 .
4.- Determinar o acreditar improcedentemente partidas p ositivas o
negativos o créditos tributarios aparentes (artícul o 195)
Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
La infracción se califica como grave , fijándose como sanción una multa
pecuniaria proporcional del 15 o del 50 por ciento , según se trate de
partidas a deducir en la base imponible o en la cuota.
Las infracciones indicadas en los apartados anteriores son detectadas por
los órganos de gestión en el curso de sus actuaciones de comprobación,
desarrolladas a través de los procedimientos de verificación de datos o de
comprobación limitada. Al practicar la liquidación provisional que pone fin al
procedimiento, se tomará la decisión sobre la procedencia de iniciar o no el
procedimiento sancionador, determinando el tipo de sanción y los criterios de
graduación que resulten aplicables. En general, junto con la liquidación
provisional, se notificará al obligado tributario el acuerdo de inicio y la
propuesta de resolución del expediente sancionador.
5.- No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraci ones sin
perjuicio económico (art. 198)
No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones siempre que no se
haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda
Pública. Es el caso, por ejemplo de la presentación fuera del plazo
reglamentariamente establecido de una declaración informativa o una
autoliquidación con resultado a devolver, supuestos en los que no existe un
perjuicio económico para la Hacienda Pública.
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133
La infracción se califica como leve , sancionándose con multa pecuniaria fija
en función del tipo de declaración o autoliquidación en la que se comete la
infracción.
6.- Presentar incorrectamente autoliquidaciones o decla raciones sin
que se produzca perjuicio económico (artículo 199)
Presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos
autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya producido o no
se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. Por ejemplo,
cuando se presenta una declaración resumen anual de retenciones sin
incluir la totalidad de los datos exigidos por la normativa aplicable o
incluyendo que no se corresponden con la realidad.
La infracción se califica como grave , sancionándose con multa pecuniaria
fija en función del tipo de declaración o autoliquidación en la que se comete
la infracción.
7.- Incumplimientos contables y registrales (artículo 2 00)
En este artículo se tipifican los principales incumplimientos de las
obligaciones formales de carácter contable y registral que se imponen a los
empresarios y profesionales.
La infracción tributaria será en todo caso grave , estableciéndose como
sanción una multa pecuniaria fija cuyo importe varía según la conducta en la
que consiste el incumplimiento.
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134
8.- Incumplir obligaciones de facturación o documentaci ón (artículo
201)
El incumplimiento de las obligaciones formales de facturación, como la
expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, se tipifican de
manera específica en este artículo que describe diversas conductas,
calificadas como infracciones graves o muy graves y establece sanciones
variables para cada una de ellas.
9.- Incumplimiento de obligaciones relativas al NIF
El incumplimiento de las obligaciones establecidas por la normativa tributaria
en relación con la utilización del NIF se considera en general infracción
tributaria leve, sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros. No
obstante, será infracción grave cuando el incumplimiento se refiera a los
deberes que, en este ámbito incumben específicamente a las entidades de
crédito.
Por último, la comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de
NIF provisional o definitivo constituye infracción tributaria muy grave,
sancionada con multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
10.- Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las a ctuaciones de la
Administración tributaria (artículo 203)
Se sancionan en este artículo las conductas que suponen un incumplimiento
de las obligaciones, establecidas en el artículo 29 LGT, de facilitar la práctica
de inspecciones y comprobaciones administrativas o de aportar datos,
informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria a
requerimiento de la Administración.
En particular se considera resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria la conducta consistente en no
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135
atender un requerimiento debidamente notificado o la incomparecencia,
salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado. Los
órganos de gestión podrán exigir esta comparecencia del obligado tributario
en el seno de un procedimiento de comprobación limitada pero no en el de
verificación de datos.
La infracción se califica como grave . La sanción consistirá, con carácter
general, en multa pecuniaria fija de 150 euros , duplicándose su importe en
cada sucesivo requerimiento hasta el tercero. El artículo contempla
determinadas conductas de especial gravedad para las que se fijan
sanciones específicas.
1.5. Procedimiento sancionador
El procedimiento sancionador en materia tributaria se regula en el Capítulo
IV del Título IV de la LGT. En él se establecen una serie de normas
especiales, advirtiéndose que en todo lo no previsto serán aplicables las
normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia
administrativa, contenidas fundamentalmente en la Ley 30/1992, del
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común.
En muchos casos las infracciones tributarias se ponen de manifiesto en el
seno de un procedimiento de aplicación de los tributos. Un procedimiento de
verificación de datos o de comprobación limitada que termina con la
regularización de la situación del obligado tributario mediante una liquidación
provisional, dará lugar normalmente a la tramitación de un procedimiento
sancionador, siempre que en el incumplimiento comprobado se ponga de
manifiesto el elemento subjetivo en forma de dolo o culpa. Del mismo modo,
la falta de colaboración del obligado tributario en las actuaciones de
comprobación iniciadas por la Administración tributaria podrá ser constitutiva
de una infracción tributaria que determine la tramitación de un procedimiento
sancionador. En otras ocasiones, las infracciones tributarias se ponen de
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136
manifiesto al margen de cualquier procedimiento de aplicación de los
tributos. Por ejemplo, cuando se presenta fuera del plazo establecido una
autoliquidación negativa o con solicitud de devolución, existiendo una
obligación legal de presentación.
1.5.1. Tramitación separada y renuncia
En cualquier caso, el procedimiento sancionador se tramitará de forma
separada a los de aplicación de los tributos, salvo en el caso de que el
obligado tributario renuncie a dicha tramitación separada, en cuyo caso se
tramitarán conjuntamente ambos procedimientos.
La renuncia a la tramitación separada deberá manifestarse por escrito,
según el artículo 28 del RD 3063/2004, durante los dos primeros meses del
procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo
se notifique la propuesta de resolución, en cuyo caso, la renuncia podrá
formularse hasta la finalización del trámite de audiencia posterior. Del mismo
modo, si el procedimiento de aplicación de los tributos se inicia mediante
notificación de la propuesta de resolución, la renuncia podrá formularse
durante el plazo de alegaciones posterior.
1.5.2. Inicio
El procedimiento sancionador se iniciará siempre de oficio mediante
notificación del acuerdo del órgano competente. Cuando el procedimiento
sancionador se incoe como consecuencia de un procedimiento de
verificación de datos o de comprobación, deberá iniciarse dentro del plazo
de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidación o resolución.
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137
1.5.3. Tramitación
La ley prevé una tramitación abreviada del expediente sancionador cuando,
al tiempo de iniciarse, se encontrasen en poder del órgano competente todos
los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción,
circunstancia común a todos los supuestos de actuaciones de los órganos
de gestión. En estos casos se incorporará al acuerdo de iniciación la
propuesta de resolución en la que recogerán de forma motivada los hechos,
su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir, así
como la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación
aplicados. El acuerdo de inicio con la propuesta de resolución será notificado
al interesado por el Jefe de Servicio o de Sección correspondiente,
indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo
de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los
documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Se le advertirá
que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos
de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con la propuesta
notificada.
1.5.4. Terminación
El procedimiento sancionador terminará mediante resolución expresa o por
caducidad. La resolución expresa contendrá la fijación de los hechos, la
valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida, la
identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de
los criterios de graduación y de la reducción que proceda según el artículo
188 LGT. En su caso, contendrá la inexistencia de infracción o
responsabilidad. Dejando aparte las sanciones no pecuniarias será órgano
competente para la imposición de sanciones el órgano competente para
liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha
propuesto el inicio del procedimiento sancionador. En el ámbito de gestión
tributaria este órgano será el Jefe de la Dependencia o el Administrador.
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138
1.5.5. Plazo de terminación. Caducidad
Cuando hubieran transcurrido seis meses desde la notificación de la
comunicación de inicio del procedimiento sancionador sin que se haya
notificado el acto administrativo de resolución (aunque a estos efectos
bastará acreditar que se ha realizado un intento de notificación), se producirá
la caducidad del procedimiento. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un
nuevo procedimiento sancionador.
1.5.6. Recursos frente a las sanciones
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación
administrativa contra la sanción impuesta producirá los siguientes efectos,
según el artículo 212 LGT:
a) La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en
periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sea
firme en vía administrativa.
b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra
hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario que se
abra con la notificación que ponga fin a la vía administrativa.
El recurso formulado contra la sanción derivada de una liquidación no
supondrá la pérdida de la reducción del 30 por 100 por conformidad, siempre
que no se impugne la regularización realizada.
1.6 Aplicaciones para la tramitación de expediente s sancionadores
Los órganos de gestión disponen de una aplicación informática (el Sistema
Consolidado de Gestión de Sanciones SCGS) que permite la tramitación de
los expedientes sancionadores derivados de sus actuaciones de control.
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139
Los expedientes sancionadores se generan en la aplicación bien como
consecuencia de decisiones individualizadas en el seno de procedimientos
de control tributario (liquidaciones provisionales o no atención a
requerimientos) o como consecuencia de decisiones automatizadas
(presentación fuera de plazo)
Conviene resaltar que a pesar de que la tramitación de los expedientes
sancionadores en el área de gestión se caracterizan por su carácter masivo
resulta imprescindible la correcta motivación e individualización de los
mismos tal y como señala la Guía para la aplicación homogénea del régimen
sancionador en el ámbito de gestión tributaria.
2.- Recargos por declaraciones extemporáneas. Norma tiva y
procedimiento.
La conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en
la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que
debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo no será considerada
infracción tributaria, de acuerdo con el artículo 191 LGT cuando el obligado
tributario regularice su situación sin que haya mediado requerimiento previo
de la Administración tributaria.
En estos casos se prevé la imposición de un recargo regulado en el artículo
27 LGT, cuyo importe varía en función del tiempo transcurrido desde el
vencimiento del plazo de presentación.
Si la autoliquidación o declaración extemporánea se presenta dentro de los
tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la
presentación e ingreso, el recargo será del cinco, diez o quince por ciento,
respectivamente, del importe a ingresar. Se excluirán las sanciones que
hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la
presentación de la autoliquidación o declaración.
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140
Si la presentación tiene lugar una vez transcurridos los doce meses desde el
término del plazo de presentación, el recargo será del veinte por ciento y
excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. Se exigirán los
intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al
término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o
declaración se haya presentado.
El importe de los recargos se reducirá en el 25 por ciento siempre que se
realice el ingreso total de las siguientes cantidades:
- Importe restante del recargo una vez practicada la reducción,
dentro del plazo voluntario de pago abierto con la notificación de la
liquidación del recargo.
- Deuda resultante de la autoliquidación extemporánea en el
momento de su presentación o en el plazo o plazos fijados en el
acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido por la
Administración tributaria con garantía de aval o certificado de
seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea.
Para que resulte aplicable el recargo del artículo 27 LGT deben cumplirse
dos requisitos:
a) Inexistencia de requerimiento de la Administración tributaria previo a
la presentación extemporánea. A estos efectos se considera
requerimiento cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
b) La autoliquidación presentada extemporáneamente deberá identificar
expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refiere y
deberá contener únicamente los datos relativos a dicho periodo.
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141
Cuando los ingresos no realizados se incluyen en una autoliquidación
posterior que no cumpla estos dos requisitos, se entenderá cometida
una infracción leve, de acuerdo con el artículo 191.6 LGT.
El recargo del artículo 27 LGT no constituye una sanción tributaria. Por tanto
la exigencia del mismo no requiere la apertura de un expediente
sancionador. La ley no establece un procedimiento específico para la
liquidación de este recargo. En la práctica, una vez producidas las
circunstancias previstas en el artículo 27, el órgano de gestión tributaria
notifica al interesado una propuesta de liquidación del recargo procedente,
otorgándole un plazo de 15 días para que formule las alegaciones que
estime oportunas. Una vez vencido este plazo, se confirmará, en su caso, la
liquidación del recargo.
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142
DIEZ. LOS CENSOS TRIBUTARIOS
1.- Los censos tributarios
Para gestionar y controlar adecuadamente el sistema tributario, es
imprescindible contar con un censo tributario completo y permanentemente
actualizado, en el que conste de forma ordenada la información sobre los
obligados y su situación tributaria. Cualquier censo tributario incluirá
necesariamente los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación
completa, así como el anagrama, si lo tuviera.
b) Número de identificación fiscal
c) Domicilio fiscal.
d) En su caso, domicilio en el extranjero
En el ámbito del Estado se establecen dos grandes censos tributarios: el
Censo de Obligados Tributarios y el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores.
El Censo de Obligados Tributarios está formado por todas las personas o
entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Los datos que se incluirán en el Censo de Obligados Tributarios son los que
se indican en el artículo 4 del RGAT, que distingue según se trate de
personas físicas o de personas jurídicas y demás entidades. Los datos
hacen referencia fundamentalmente a la identificación del obligado tributario
y, en su caso, su representante legal, así como a su domicilio fiscal
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143
1.1. Censo de empresarios, profesionales y retenedo res
Desde el punto de vista de la gestión censal, los empresarios o profesionales
ostentan una especial relevancia, en particular por la periodicidad que
caracteriza el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. De ahí, la
necesidad que tiene la Administración Tributaria de disponer de un censo
correcto de empresarios y profesionales, al que también se incorporan
aquellas entidades que, sin tener esta condición, están obligadas a practicar
retención sobre las cantidades que satisfagan.
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por
las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio
español algunas de las actividades u operaciones siguientes:
d) Actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales
aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional,
incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
e) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
f) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas
por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
Se integrarán igualmente en este censo las personas o entidades no
residentes que operen en territorio español mediante establecimiento
permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o
ingreso a cuenta.
También formarán parte de este censo las personas o entidades que sean
socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de
atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o
profesionales y tengan obligaciones derivadas de su condición de miembros
de tales entidades.
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144
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del
Censo de Obligados Tributarios.
El RGAT regula las declaraciones censales que han de presentar a efectos
fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
En el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, además de los
datos señalados en el punto anterior constará la siguiente información:
− Declaraciones o autoliquidaciones que deba presentar periódicamente
por razón de sus actividades o por satisfacer rentas sujetas a retención o
ingreso a cuenta.
− Situación tributaria en los impuestos que le resulten aplicables: Impuesto
sobre Sociedades (entidad total o parcialmente exenta, régimen especial
de entidades sin fines lucrativos); IRPF (régimen de determinación del
rendimiento neto; inclusión, renuncia o exclusión del régimen de
estimación objetiva); IVA (régimen general o regímenes especiales)
− Inclusión o baja en el registro de devolución mensual y el registro de
grandes empresas.
− Clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo
con la codificación prevista a efectos del Impuesto sobre Actividades
Económicas (Disposición Transitoria cuarta RD 1065/2007)
− Locales o establecimientos en los que se desarrolla la actividad.
− Teléfono y, en su caso, dirección de correo electrónico
En el caso de personas físicas, constará en el censo el lugar donde tenga
efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus
negocios, cuando sea distinto del domicilio fiscal. Cuando se trate de
entidades constará el domicilio social cuando sea distinto del fiscal, así como
la identificación de cada uno de los socios, miembros o partícipes
fundadores o que promuevan su constitución.
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145
Formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el
Registro de Operadores Intracomunitarios, integrado por las personas o
entidades que tengan atribuido el NIF regulado a efectos del IVA en el
artículo 25 RGAT, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. Asimismo se
integrarán en este Registro los sujetos pasivos de IVA que vayan a ser
destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos
de aquel se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que
haya atribuido al adquirente el NIF con el que se haya realizado la operación.
También formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores el registro de devolución mensual, que estará integrado por los
empresarios y profesionales que tengan derecho al procedimiento de
devolución que se regula en el artículo 30 del Reglamento del IVA. Este
procedimiento especial permite al sujeto pasivo solicitar la devolución del
saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación y no
únicamente del saldo resultante al término del último periodo de liquidación
de cada año natural, como es la regla general. Podrán optar por este
procedimiento especial los sujetos pasivos que reúnan los requisitos
señalados en el apartado 3 del artículo 30 del Reglamento. En estos casos el
periodo de liquidación coincidirá en todo caso con el mes natural, con
independencia de cuál sea el volumen de operaciones.
Por último, existirá como parte del Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, un Registro de grandes empresas, formado por los obligados
tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04
euros durante el año natural inmediato anterior.
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146
2.- Actuaciones relativas al NIF
2.1. Asignación del NIF
El número de identificación fiscal, que deberá tener toda persona física o
jurídica, así como las entidades sin personalidad del artículo 35.4 LGT para
sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, constituye un
elemento fundamental para el control de las obligaciones tributarias a través
de los censos.
Este número será facilitado por la Administración General del Estado, de
oficio o a instancia del interesado. En el ámbito de la Administración
tributaria, corresponde a los órganos de gestión, de acuerdo con el artículo
117 k, la expedición del NIF, en los términos establecidos en la normativa
específica.
Para las personas físicas el NIF será el número del documento nacional de
identidad o el número de identidad de extranjero, expedidos ambos por el
Ministerio del Interior.
Las personas físicas de nacionalidad española que no estén obligados a
obtener el documento nacional de identidad (menores de 14 años o
residentes en el extranjero) que vayan a realizar operaciones de naturaleza o
con trascendencia tributaria, están obligados a obtener un NIF propio. Para
ello podrán solicitar un DNI con carácter voluntario o solicitar la asignación
de un NIF especial por la Administración tributaria.
Las personas físicas que carezcan de nacionalidad española que no tengan
obligación de obtener un número de identidad de extranjero o carezcan de él
de forma transitoria, deberán solicitar a la Administración tributaria la
asignación de un NIF cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o
con trascendencia tributaria.
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147
En ambos casos, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a
darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignar el NIF que
corresponda a las personas físicas, nacionales o extranjeras que, estando
obligadas a obtener un NIF, no lo soliciten.
Los NIFs especiales asignados directamente por la Administración tributaria
tendrán validez en tanto su titular no obtenga el DNI o NIE. Una vez obtenido
cualquiera de estos, el obligado deberá comunicarlo en el plazo de dos
meses a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades
ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal.
Si la Administración tributaria detectara que una persona física dispone
simultáneamente de un NIF asignado por ella misma y de un DNI o NIE,
prevalecerá este último. Se notificará la revocación del NIF asignado,
indicándole la obligación de comunicar su número válido a las personas o
entidades ante las que deba constar el mismo.
En el caso de personas jurídicas o entidades sin personalidad, el NIF será
asignado en todo caso por la Administración tributaria, para lo cual deberá
efectuarse solicitud mediante la presentación de la oportuna declaración
censal de alta. En el caso de que no lo soliciten la Administración tributaria
podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados
Tributarios y a asignarles el NIF que corresponda.
La composición del NIF de las personas jurídicas y entidades sin
personalidad incluirá información sobre la forma jurídica, si se trata de una
entidad española o sobre el carácter de entidad extranjera o de
establecimiento permanente de una entidad no residente en España. La
composición del NIF de las personas jurídicas y entidades se regula en la
Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, que establece una clave alfabética
inicial diferenciada según el tipo de entidad de que se trate. Así, la letra A
identifica a las sociedades anónimas españolas, la letra B a las sociedades
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148
de responsabilidad limitada; la letra N corresponde a las entidades no
residentes, etc.
Cuando se trate de entidades que vayan a realizar actividades empresariales
o profesionales, la solicitud deberá presentarse antes de la realización de
sus operaciones y, en todo caso, dentro del mes siguiente a la fecha de su
constitución o de su establecimiento en territorio español.
El órgano competente asignará el NIF en el plazo de 10 días siempre que se
aporte, al menos, un documento debidamente firmado en el que los
otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la
persona jurídica o entidad de que se trate.
El NIF tendrá carácter provisional en tanto no se aporte copia de la escritura
pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos
sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción,
cuando proceda, en un registro público. Esta documentación deberá
aportarse en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro
correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o
documento fehaciente de constitución y de los estatutos sociales o
documentos equivalentes, cuando no fuera necesaria la inscripción. Para
solicitar el NIF definitivo, además de la documentación indicada, deberá
presentarse declaración censal de modificación, en la que se harán constar
todas las modificaciones que se hayan producido respecto de los datos
consignados en la declaración presentada para solicitar el NIF provisional
que todavía no hayan sido comunicadas a la Administración en anteriores
declaraciones censales de modificación.
Transcurrido el plazo indicado en el párrafo anterior, la Administración
tributaria podrá requerir la aportación de la documentación pendiente
otorgando un plazo máximo de 10 días para su presentación o para que se
justifiquen los motivos que la imposibiliten, indicando en este caso el plazo
necesario para su aportación definitiva.
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149
La falta de atención en tiempo y forma del requerimiento podrá determinar,
previa audiencia del interesado, la revocación del NIF provisional asignado.
La Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos
comunicados por los interesados en sus solicitudes de NIF provisional o
definitivo. Cuando de la comprobación realizada resulte que los datos no son
veraces, el órgano competente podrá denegar, previa audiencia a los
interesados por un plazo de 10 días, la asignación de dicho NIF.
2.2. Especialidades del NIF de los empresarios y pr ofesionales a
efectos del IVA
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado en el ámbito
de la Unión Europea para el que el Derecho Comunitario establece
determinadas normas sobre tributación de las operaciones intracomunitarias,
es decir, las realizadas entre sujetos pasivos del impuesto establecidos en
diversos estados miembros, con el fin de evitar que la existencia de una
diversidad de normativas del impuesto pueda interferir en el derecho a la
libre circulación de mercancías o en el funcionamiento del mercado interior.
De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, las
entregas de bienes sujetas al impuesto que se realizan entre empresarios y
profesionales, con transporte de los bienes desde un estado miembro de la
Unión Europea a otro, resultarán gravadas, con carácter general, en el lugar
de destino de los bienes. La entrega estará exenta en origen y el destinatario
de los bienes deberá autoliquidar la cuota de IVA correspondiente a la
adquisición intracomunitaria de bienes y podrá deducir dicha cuota de
acuerdo con el régimen que le corresponda. Asimismo, con carácter general
las prestaciones de servicios entre sujetos pasivos del Impuesto de
diferentes estados miembros se consideran realizadas a efectos del IVA en
el Estado miembro en el que radique la sede de la actividad económica del
destinatario de la operación. En estos casos el adquirente autoliquidará la
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150
cuota del impuesto, por inversión del sujeto pasivo, y podrá practicar la
deducción correspondiente.
Con el fin de facilitar el control de la tributación en el IVA de las operaciones
intracomunitarias, los sujetos pasivos del impuesto que vayan a realizar
entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto,
deberán solicitar a la Administración tributaria del estado miembro en el que
se localiza la operación la asignación de un código de identificación especial
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cualquier persona o entidad
interesada podrá obtener de la Administración tributaria correspondiente la
confirmación de que un determinado NIF ha sido efectivamente asignado y
se encuentra en vigor.
En la normativa española, el artículo 25 del RGAT dispone que el NIF a
efectos del IVA de las personas o entidades que realicen operaciones
intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto será el que
corresponda a la persona o entidad precedido del prefijo ES.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en
el Registro de operadores intracomunitarios, mediante la correspondiente
declaración censal de alta o modificación. La AEAT, en el ejercicio de sus
actuaciones de comprobación censal, podrá denegar la asignación en los
supuestos previstos en el RGAT. Si la solicitud no se resuelve en el plazo de
tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número
solicitado.
Las personas o entidades que realicen entregas de bienes o prestaciones de
servicios con destino o que se localicen en otros Estados miembros podrán
solicitar a la Administración tributaria la confirmación del NIF atribuido por
cualquier Estado miembro de la Unión Europea a los destinatarios.
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151
2.3. Actuaciones de comprobación del NIF. Revocació n del NIF
La normativa tributaria reconoce a la Administración determinadas facultades
de comprobación en el proceso de asignación del NIF. Ya hemos señalado
que la Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos
comunicados por los interesados en sus solicitudes de NIF provisional o
definitivo y cuando de la comprobación resulte que los datos no son veraces,
podrá denegar, previa audiencia a los interesados, la asignación del NIF.
La Ley General Tributaria considera infracción tributaria la comunicación de
datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal
provisional o definitivo. La infracción se califica como muy grave,
sancionándose con multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
Cuando el NIF haya sido ya asignado por la Administración tributaria podrá
ésta proceder en determinados casos a la revocación del mismo. Los
acuerdos de revocación del NIF serán el resultado de determinadas
actuaciones de control censal que podrán realizarse, por excepción, fuera de
las oficinas de la Administración, según el artículo 136.4 LGT.
La revocación del NIF supone dejar sin efecto el número que en su día se
asignó a una entidad para que pudiera llevar a cabo relaciones de naturaleza
o con trascendencia tributaria. Se trata de poner obstáculos a una práctica
consistente en la obtención de un número de identificación fiscal por parte de
sociedades instrumentales, carentes de actividad real y de recursos propios,
cuya única finalidad es la cesión posterior de las participaciones sociales a
terceros, los cuales podrán hacer uso de ese número de identificación fiscal,
eludiendo la identificación ante la Administración tributaria de los socios o
partícipes fundadores, exigida por el RGAT.
La Administración tributaria podrá revocar el NIF asignado, cuando en el
curso de las actuaciones de comprobación censal o en las demás
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152
actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación se constate
cualquiera de las siguientes circunstancias:
1.- Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un NIF
provisional no aporten en plazo la documentación necesaria para obtener el
NIF definitivo, salvo que se justifique debidamente la imposibilidad de su
aportación.
Como se ha indicado anteriormente, las personas jurídicas y entidades sin
personalidad podrán solicitar la asignación de un NIF provisional mediante la
aportación, junto con la correspondiente declaración censal de alta, un
documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su
acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad
de que se trate. Este NIF provisional podrá ser utilizado por la entidad en sus
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Sin embargo la entidad con NIF provisional está obligada a aportar, dentro
del plazo fijado para ello, la documentación necesaria para la obtención del
NIF definitivo. El incumplimiento de esta obligación será motivo para iniciar el
procedimiento para la revocación del NIF provisional asignado.
2.- Cuando concurran los supuestos de baja de oficio en el Índice de
Entidades previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las personas jurídicas en general, con excepción de las sociedades civiles,
así como determinadas entidades sin personalidad jurídica (fondos de
inversión, fondos de pensiones, etc) tienen la consideración de sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades y como tales deberán figurar
inscritos en un índice de entidades que se llevará en cada Delegación de la
AEAT, de acuerdo con el artículo 130 de la LIS.
De acuerdo con el artículo 131 LIS, cuando la entidad tenga débitos
tributarios que hayan sido declarados fallidos o hubieran omitido la
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153
presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades durante tres
periodos impositivos consecutivos, la Administración tributaria podrá tramitar
el procedimiento para la baja en el índice de entidades. Además de los
efectos que dicha baja provoca, de acuerdo con el propio artículo 131 LIS,
será motivo para iniciar el procedimiento de revocación del NIF.
3.- Cuando durante un periodo superior a un año y después de realizar al
menos tres intentos de notificación hubiera resultado imposible la práctica de
notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se
hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos
impositivos o de liquidación.
El domicilio fiscal constituye un elemento esencial de la información censal,
en cuanto lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con
la Administración tributaria. El obligado tributario deberá comunicar a la
Administración su domicilio fiscal, determinado de acuerdo con las reglas del
artículo 48 LGT, así como los cambios que se produzcan en el mismo,
comunicación que deberá realizarse, cuando se trate de obligados incluidos
en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, mediante la
presentación de una declaración censal, modelo 036. En el supuesto en que
hayan resultado infructuosas de forma reiterada las notificaciones
practicadas por la Administración tributaria en el domicilio comunicado,
podrá iniciarse el procedimiento para la revocación del NIF asignado. Para
ello es necesario que la imposibilidad de practicar notificaciones se
prolongue durante un periodo superior a un año, habiéndose realizado, al
menos, tres intentos de notificación.
Igualmente podrá iniciarse el procedimiento de revocación del NIF cuanto las
deudas tributarias generadas durante al menos tres periodos impositivos o
de liquidación hayan causado baja por insolvencia en el procedimiento de
recaudación.
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154
4.- Cuando mediante declaración censal se hubiera comunicado el
desarrollo de actividades económicas inexistentes
Esta circunstancia se entiende producida cuando en la declaración censal
presentada se haya declarado una actividad económica que no se
corresponde con la realmente realizada, pero no porque se haya podido
producir un error en la declaración, sino porque lo que se pretende es evitar
el conocimiento por parte de la Administración tributaria de operaciones de
las que pudiera derivarse el incumplimiento de obligaciones tributarias o la
obtención indebida de beneficios o devoluciones fiscales.
También se producirá esta circunstancia cuando se declara una actividad
ficticia, que nunca se ha tenido la intención de desarrollar.
5.- Cuando la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin
que en el plazo de tres meses desde la solicitud del NIF se inicie la actividad
económica ni los actos preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma,
salvo que se acredite suficientemente la imposibilidad de realizar dichos
actos.
Una sociedad constituida conforme a derecho puede permanecer inactiva
durante un determinado periodo de tiempo. Sin embargo, no tiene sentido
constituir una sociedad con el fin de mantenerla inactiva indefinidamente. El
contrato de sociedad es aquel contrato mediante el cual dos o más personas
se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir
entre sí las ganancias, es decir, la sociedad se constituye con un fin o
propósito determinado.
Cuando se haya asignado un NIF a una sociedad que permanece inactiva,
podrá comprobarse si existen indicios de que se va a realizar efectivamente
una actividad económica determinada, en particular examinando la
realización o no de los actos que de ordinario son preparatorios de la
actividad. Si la solicitud de NIF se presentó sin declarar actividad alguna, se
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155
podría exigir a la entidad la aportación de pruebas de que existe la intención
de iniciar alguna actividad económica que justifique la necesidad de un
número de identificación fiscal. Según el artículo 147 RGAT, si la situación
de inactividad se prolonga por un periodo de tres meses podrá iniciarse el
procedimiento de revocación del NIF, salvo que se acredite suficientemente
la existencia de una causa que impida la realización de esos actos
preparatorios de la actividad.
6.- Cuando se constate que un mismo capital ha servido para constituir una
pluralidad de sociedades, de forma que, en la consideración global de todas
ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por
la normativa aplicable.
Se trata de aquellos supuestos en que formalmente se ha realizado el
desembolso del capital exigido por la normativa mercantil, pero con
posterioridad se reintegran los fondos nuevamente a los socios, los cuales
los utilizan para constituir otra sociedad en un proceso que puede repetirse
de forma indefinida. Con ello se burlan las obligaciones que, en garantía de
los derechos de terceros que se van a relacionar con la sociedad, establece
la normativa mercantil sobre desembolso del capital social.
7.- Cuando se comunique el desarrollo de actividades económicas, de la
gestión administrativa o de la dirección de los negocios, en un domicilio
aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades o
actuaciones en otro domicilio diferente.
Como ya se ha indicado, constituye un elemento esencial de la información
censal del obligado tributario el lugar del domicilio fiscal, que en el caso de
personas jurídicas será el lugar en que esté efectivamente centralizada la
gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si se constata que en el
domicilio declarado por la persona jurídica no se producen esas
circunstancias podrá iniciarse el procedimiento de revocación del NIF, salvo
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156
que se justifique la realización efectiva de la actividad en un domicilio
diferente.
En conclusión, procederá la revocación del número de identificación fiscal si
queda constatado que no se dan las circunstancias fácticas que son
presupuesto de la asignación del NIF y condición de su mantenimiento
(existencia de la actividad o del objeto social declarado, en la solicitud o en
sus estatutos, y su desarrollo en el domicilio comunicado) En definitiva,
siendo la obtención de un NIF una exigencia para la realización de
cualesquiera operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria,
carece de sentido su mantenimiento y vigencia para la entidad que no las
realiza.
Cuando cualquiera de las circunstancias indicadas anteriormente concurren
antes de la asignación del NIF procederá la denegación del mismo.
El procedimiento para la revocación del NIF se inicia de oficio, por iniciativa
de los órganos de gestión o como consecuencia de una petición razonada
de los órganos de inspección. El acuerdo de revocación requerirá la previa
audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 días. La revocación
deberá publicarse en el BOE y notificarse al obligado tributario. La
publicación de la revocación del NIF asignado a las personas jurídicas o
entidades en el BOE producirá los siguientes efectos, en tanto no se
rehabilite dicho NIF o se asigne un nuevo NIF:
- Cierre registral: se extenderá nota marginal en la hoja abierta a la entidad
en el registro público correspondiente en la que se hará contar que, en lo
sucesivo, no podrá realizarse inscripción alguna que afecte a la entidad.
- Bloqueo de cuentas o depósitos en entidades de crédito: no podrán
realizarse cargos o abonos en las cuentas o depósitos de que dispongan las
personas jurídicas o entidades sin personalidad a quienes se revoque el NIF.
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157
La revocación implicará además que no se emitan certificados de estar al
corriente de las obligaciones fiscales.
Todo ello sin perjuicio del cumplimiento por la entidad de las obligaciones
transitorias pendientes, para lo que se utilizará transitoriamente el NIF
revocado.
Podrá obtenerse de la Administración tributaria la rehabilitación del NIF
revocado. Para ello deberá presentarse una solicitud acompañada de la
documentación que acredite cambios en la titularizad del capital de la
sociedad, con identificación de las personas que han pasado a tener el
control de la sociedad, así como documentación que acredite cuál es la
actividad económica que la sociedad va a desarrollar. En el caso de que no
se aporte esta documentación la solicitud de rehabilitación del NIF se
archivará sin más trámite.
Si no se ha producido resolución expresa de la solicitud de rehabilitación en
el plazo de tres meses, se entenderá denegada.
El acuerdo de rehabilitación del NIF estará sujeto a los mismos requisitos de
publicidad establecidos para la revocación.
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158
ONCE.- ACTUACIONES DE FORMACIÓN Y MANTENIMIENTO DEL
CENSO. ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN CENSAL
En el capítulo anterior se ha descrito la composición de los censos tributarios
de la Administración tributaria y se han analizado las funciones de la
Administración tributaria en relación con el número de identificación fiscal, en
cuanto código individualizado en torno al cual se organiza toda la
información con trascendencia tributaria correspondiente a cada uno de los
obligados incluidos en los censos.
En el presente capítulo vamos a analizar las distintas actuaciones que dentro
de una planificación anual realizan los órganos de gestión tributaria con el fin
de procurar una permanente actualización de la información obrante en los
censos tributarios, mediante la depuración de los errores y deficiencias
detectados o la incorporación de información adicional con trascendencia
tributaria obtenida a través de diversas fuentes.
Según el artículo 117 LGT forma parte de la gestión tributaria la función
administrativa dirigida a la elaboración y mantenimiento del censo.
La adecuada formación del censo y el mantenimiento actualizado del mismo,
en particular por lo que se refiere al Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, es esencial para la gestión del sistema tributario y la detección
y regularización de incumplimientos.
Con los datos incluidos en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, de acuerdo con el RGAT, combinados con la información
disponible sobre el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias, se
puede obtener el llamado vector fiscal del obligado tributario, en el que
podemos determinar:
- Modelos de declaración que debe presentar de forma periódica
- Periodicidad de los modelos de declaración a presentar.
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159
- Fiabilidad de la información, teniendo en cuenta la presentación o
no de las autoliquidaciones en los periodos anteriores.
- Fecha de alta o baja de cada obligación y estado: activa o inactiva.
- Indicador de cumplimiento de cada obligación.
- Nivel de referencia (importe esperado) por cada modelo de
declaración a presentar. Ese nivel de referencia será normalmente
el histórico, es decir, el promedio de los ingresos declarados en las
autoliquidaciones presentadas en el ejercicio inmediatamente
anterior.
Las actuaciones desarrolladas por los órganos de gestión tributaria en su
función de formación y mantenimiento del censo son las siguientes.
3.1. Gestión de la declaración censal
La formación y mantenimiento del Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores depende en buena medida de la correcta y eficaz tramitación,
verificación y grabación de las altas, modificaciones y bajas comunicadas
por los propios contribuyentes a través de las declaraciones censales.
Según el artículo 144 del RGAT el control de las declaraciones censales de
alta, modificación y baja se realizará de acuerdo con los datos comunicados
o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en
poder de la Administración, así como mediante el examen físico y
documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos,
locales y establecimientos del obligado tributario.
La información que se obtiene de las declaraciones censales permite
detectar incoherencias y discrepancias entre la situación censal del
contribuyente y las declaraciones que presente en el futuro, por lo que la
incorporación correcta y rápida a las Bases de Datos constituye una
prioridad para los órganos de gestión tributaria.
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160
Con el fin de conseguir esa rápida incorporación de información a las bases
de datos tributarios, en los últimos años se ha venido potenciando la
presentación de las declaraciones censales por medios telemáticos,
estableciendo nuevos supuestos en los que la documentación
complementaria se puede presentar en forma de documentos electrónicos
en el Registro Telemático General de la Agencia Tributaria.
3.2. Depuración censal integral
De acuerdo con el artículo 144 del RGAT la Administración tributaria podrá
requerir la presentación de las declaraciones censales y la aportación de la
documentación que deba acompañarlas y su ampliación y la subsanación de
los defectos advertidos y podrá incorporar de oficio los datos que deban
figurar en los censos.
Para la depuración del Censo se realiza cada año una Campaña de
Depuración Censal Integral, cuyo objetivo es verificar la coherencia de los
datos recogidos en el Censo para, una vez detectadas las posibles
incoherencias o incidencias, ir solucionándolas, bien en la propia oficina si se
cuenta con suficiente información, bien requiriendo al contribuyente para que
aclare su situación tributaria.
Algunos criterios que se utilizan para la Depuración Censal Integral son los
siguientes:
- Contribuyentes que tienen marcado en su información censal regímenes
de tributación incompatibles entre sí. Por ejemplo, es incompatible tener
marcado el régimen de estimación directa en IRPF y también el régimen de
estimación objetiva.
- Contribuyentes con obligaciones imputadas cuyo grado de fiabilidad es
escaso. En determinados casos concurren circunstancias que permiten dar
una obligación de baja sin necesidad de requerir al contribuyente. Así,
cuando el contribuyente no figura de alta en el IAE, la obligación está
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161
imputada con una cierta antigüedad y, además, nunca se llegó a presentar
declaración por esa obligación, se considera que se puede eliminar la
obligación, permaneciendo el contribuyente en el Censo.
- Contribuyentes que presentan autoliquidaciones en un modelo de
declaración incorrecto según su información censal. El contribuyente
presenta autoliquidaciones y, sin embargo, tiene la obligación de baja, o
bien, tiene marca en un régimen determinado y presenta modelos
correspondientes a otro régimen.
- Obligados con actividades económicas de alta en el censo y sin embargo
no consta su obligación de presentar las declaraciones periódicas
correspondientes a los principales impuestos que gravan esas actividades.
- Contribuyentes con imputaciones de adquisiciones intracomunitarias de
bienes sujetas a IVA, que no constan de alta en el Registro de operadores
intracomunitarios.
- Obligados en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el régimen
especial simplificado del IVA, excluidos de estos regímenes de tributación
por superar determinados importes, pero que utilizan modelos de
declaración de IVA que no están en consonancia con el régimen de
estimación de rendimientos en el IRPF y en el IVA que efectivamente les
corresponde.
Con estas actuaciones se pretende que la información censal de los
contribuyentes incluidos en el Censo de Empresarios sea correcta, para un
más eficaz control de las declaraciones anuales y periódicas. Anualmente en
la campaña de depuración censal integral desarrollada por los órganos de
gestión se requiere en unidad de acto la aclaración o subsanación de todas
las incoherencias censales detectadas para un mismo obligado, evitándole
las molestias derivadas de la emisión de requerimientos sucesivos.
Las actuaciones se realizan sobre el colectivo seleccionado con la emisión
de una carta que induzca la presentación de la correspondiente declaración
censal de modificación o, en su caso, de la autoliquidación correspondiente.
También podrán realizarse actuaciones de depuración en oficina, sin
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162
necesidad de enviar cartas, y visitas a los establecimientos del obligado
tributario diligenciadas por un Agente Tributario.
3.3. Rectificación de la situación censal.
Cuando se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la
información que figure en el censo, podrá procederse a la rectificación de la
situación censal del obligado tributario, de acuerdo con el procedimiento
regulado en el artículo 145 del RGAT.
El procedimiento de rectificación de la situación censal podrá iniciarse
mediante requerimiento para que el obligado aclare o justifique la
discrepancia observada o los datos relativos a su declaración censal; o bien
directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución cuando
la Administración cuente con datos suficientes. Una vez notificada la
propuesta de resolución, se concederá al obligado tributario un plazo de 10
días para que alegue lo que convenga a su derecho.
El procedimiento terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Resolución en la que se rectifiquen los datos censales, que deberá ser
motivada
b) Subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o el dato objeto
del requerimiento, sin necesidad de resolución expresa.
c) Caducidad
d) Inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que
incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la situación censal.
También podrá rectificarse de oficio la situación censal del obligado tributario
sin necesidad de instruir el procedimiento indicado, cuando así se derive de
actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos en los que haya
sido parte el propio obligado tributario y en los que se hayan realizado
actuaciones de control censal, siempre que en dicha rectificación no sean
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163
tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que los
constatados en dichos procedimientos. La modificación efectuada deberá ser
comunicada al obligado tributario.
3.4. Depuración del Índice de entidades
El artículo 130 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
señala que en cada Delegación de la AEAT se llevará un Índice de
Entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal en su
ámbito territorial.
El artículo 131.b) del Texto Refundido indica que la AEAT acordará, previa
audiencia del interesado, la baja provisional en el Índice cuando la entidad
no hubiere presentado declaración por el IS durante tres períodos
impositivos consecutivos.
El acuerdo de baja provisional será notificado al registro público
correspondiente, que extenderá una nota marginal en la hoja abierta a la
entidad en la que hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse
ninguna inscripción hasta que se presente certificación de alta en el Índice.
El artículo 146 del RGAT prevé éste como uno de los supuestos en que
procede la rectificación de oficio de la situación censal del obligado tributario
sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artículo 145 del
RGAT.
Para depurar el Índice de Entidades se lleva a cabo una campaña anual.
Para ello se forman dos grupos, uno con los contribuyentes que llevan tres
ejercicios consecutivos sin presentar declaración y otro con los que no la han
presentado por uno o dos de los tres ejercicios a los que se refiere la
campaña.
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164
Se envían requerimientos a las entidades que llevan tres períodos sin
presentar declaración, indicándoles que, si no presentan, causarán baja en
el Índice. A las entidades que no han presentado IS por uno o dos años, se
les reclama la declaración pero sin advertir de la baja en el Índice ya que en
este caso no procede.
Transcurrido un mes desde la notificación del requerimiento o desde la
publicación en el boletín oficial correspondiente sin que la entidad haya
presentado las autoliquidaciones, se procede a darle de baja y a comunicarlo
al registro correspondiente.
3.5. Control sobre el ROI
Se activará el NIF a efectos del IVA a los sujetos pasivos de este impuesto
que soliciten expresamente su inclusión en el Registro de Operadores
Intracomunitarios a través de la declaración censal. La correcta tributación
del IVA en el tráfico intracomunitario exige el establecimiento de ciertos
controles sobre el acceso al ROI. Corresponde a los órganos de gestión la
tramitación de las solicitudes de alta en el ROI, así como la comprobación
del cumplimiento de los requisitos establecidos para formar parte del mismo.
Estas solicitudes se someten a un proceso informático que activa
determinados atributos de riesgo y tienen por finalidad evitar el acceso al
ROI con fines especulativos o fraudulentos.
En el curso de estas comprobaciones, los órganos de gestión podrán
requerir la aportación de la documentación justificativa correspondiente y
realizar visitas de comprobación censal fuera de las oficinas de la
Administración.
Podrá denegarse la inclusión en el ROI cuando se compruebe la falta de
veracidad de los datos comunicados en la solicitud de NIF o cuando no se
aporte en plazo la documentación exigida para la obtención del NIF
definitivo. Asimismo podrá denegarse, mediante acuerdo motivado del
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165
delegado competente de la AEAT la inclusión en el ROI cuando concurran
las circunstancias que, como veremos, determinan la baja cautelar en dicho
registro.
Igualmente se efectúan controles sobre los contribuyentes que ya figuran de
alta en el ROI. El delegado competente de la AEAT o el director del
departamento competente de la AEAT podrán acordar motivadamente la
baja cautelar en el ROI de las personas y entidades incluidas en los
supuestos enunciados en el artículo 144.4 del RGAT:
a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la
inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de
su desarrollo en el domicilio comunicado, o que en el domicilio fiscal no
se desarrolla la gestión administrativa y la dirección efectiva de los
negocios.
b) Cuando el obligado tributario hubiera resultado desconocido en la
notificación de cualquier actuación de aplicación de los tributos.
c) Cuando se constate la posible intervención del obligado en operaciones
de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el
incumplimiento de la obligación tributaria o la obtención indebida de
beneficios o devoluciones fiscales en relación con el IVA.
Una vez acordada la baja cautelar, deberá iniciarse en el plazo de un mes el
correspondiente procedimiento de rectificación de la situación censal, tras el
cual se convertirá en definitiva la baja acordada. Si en el plazo indicado no
se inicia el procedimiento procederá el levantamiento de la medida cautelar.
A efectos de entender cumplido el plazo del mes, será suficiente acreditar
que se ha realizado un intento de notificación del inicio del procedimiento.
La Administración tributaria podrá acordar la de baja de oficio en el ROI, sin
necesidad de instruir el procedimiento de rectificación censal, de las
personas o entidades con NIF provisional que no aporten en plazo la
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166
documentación necesaria para obtener el NIF definitivo, salvo que, en dicho
plazo, justifiquen la imposibilidad de su aportación.
Igualmente se podrá acordar de oficio la baja de aquellos obligados
tributarios a los que hubiera resultado imposible practicar notificaciones en
su domicilio fiscal, durante un periodo superior a un año y después de
realizar, al menos, tres intentos; así como aquellos que tengan deudas de
baja por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidación.
El procedimiento de baja cautelar, así como los motivos de baja de oficio son
aplicables en los mismos términos al Registro de devolución mensual, al que
nos referimos en el apartado siguiente.
3.5. Control sobre el Registro de Devolución Mensua l
Los órganos de gestión tienen encomendadas una serie de actuaciones de
control sobre las solicitudes de inclusión en el Registro de devolución
mensual, con el fin de evitar la inscripción o permanencia indebida de
contribuyentes en dicho registro y la obtención indebida de las consiguientes
ventajas fiscales que ello conlleva.
Para ejercer el derecho a la devolución mensual del Impuesto sobre el Valor
Añadido es necesario estar inscrito en el registro de devolución mensual.
Los requisitos para solicitar la inscripción son los siguientes:
- Solicitar la inscripción mediante la presentación de una declaración
censal modelo 036
- Que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones
tributarias
- Que el solicitante no se encuentre en alguno de los supuestos que
podrían dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolución
mensual o a la revocación del número de identificación fiscal,
previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del RGAT
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167
- Que el solicitante no realice actividades que tributen en el régimen
simplificado
La solicitud de inscripción deberá presentarse en el mes de noviembre del
año anterior a aquel en que deba surtir efectos, realizándose la inscripción
desde el día 1 de enero. No obstante, los sujetos pasivos que no hayan
solicitado la inscripción en el plazo indicado, podrán igualmente solicitar su
inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-
liquidaciones periódicas, surtiendo efectos la inscripción desde el día
siguiente a fin del periodo de liquidación.
La presentación de solicitudes fuera de los plazos establecidos conllevará su
desestimación y archivo sin más trámite que la comunicación al sujeto
pasivo.
Si transcurridos tres meses no se ha recibido notificación expresa de la
resolución del expediente, el sujeto pasivo podrá entender desestimada la
solicitud.
El incumplimiento de los requisitos indicados anteriormente o la constatación
de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la
Administración será causa para la denegación de la inscripción o, si se trata
de sujetos ya inscritos, para la exclusión. La exclusión surtirá efectos desde
el primer día del periodo de liquidación en el que se haya notificado el
acuerdo.
Una vez excluido, el sujeto pasivo no podrá solicitar la inscripción durante los
tres años siguientes.
Los sujetos inscritos en el registro deberán permanecer en él al menos
durante el año para el que se solicitó la inscripción. Si se solicitó la
inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-
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168
liquidaciones periódicas, el periodo mínimo de permanencia será el año de la
solicitud y el inmediato siguiente.
La solicitud de baja voluntaria en el registro se presentará en el mes de
noviembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos, no pudiendo
solicitarse nuevamente la inscripción dentro del mismo año natural para el
que se solicitó la baja.
Las solicitudes de devolución presentadas por sujetos no inscritos en el
registro y correspondientes a periodos de liquidación distintos del último del
año natural no iniciarán el procedimiento de devolución.
Los sujetos pasivos inscritos en este registro deberán presentar sus
declaraciones-liquidaciones de IVA por vía telemática y con periodicidad
mensual. Junto con cada declaración liquidación deberán presentar una
declaración informativa (modelo 340) con el contenido de los libros registros
establecidos en el Reglamento del IVA.
3.6. Otras actuaciones
El Censo se forma, fundamentalmente, con los datos que proporcionan las
declaraciones censales. No obstante, también existen otras fuentes que
aportan información significativa.
Así, se obtiene información a través de las declaraciones presentadas por
terceros en cumplimiento de las obligaciones de información establecidas
con carácter general.
Corresponde a los órganos de gestión completar el Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores a partir de la información obtenida de terceras
personas, en particular de otras Administraciones Públicas y mediante el
desarrollo de actuaciones de investigación censal. Consisten estas
actuaciones en el análisis de la información que hace presumir el ejercicio de
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169
actividades económicas por personas no identificadas en el Censo:
declaraciones informativas de terceros; consumos de energía, agua o
telefonía; fuentes externas como guías telefónicas o medios de
comunicación, etc. Se realizarán visitas a los locales y sedes de las
actividades o bien se procederá a la emisión de cartas y requerimientos. Si
procede, se iniciarán actuaciones específicas para regularizar los
incumplimientos detectados. Podrá decidirse igualmente el alta de oficio en
el Censo para propiciar un seguimiento posterior a través de las campañas
anuales de control de obligaciones periódicas y anuales.
En todas las actuaciones señaladas en los apartados anteriores se prevé
una coordinación con los órganos de inspección, con el fin de que se inicien
actuaciones inspectoras en relación con aquellos supuestos que revistan
una mayor complejidad o riesgo de fraude. Los Departamentos de Gestión y
de Inspección establecerán los criterios de selección oportunos para el
traslado a inspección de los incumplimientos más graves que se detecten,
en atención a las mayor amplitud de las facultades que pueden desarrollarse
en el seno de un procedimiento inspector.
3.7. Colaboración social
Uno de los aspectos en los que se ha potenciado en los últimos años la
colaboración social en la aplicación de los tributos es el que se refiere a las
labores de formación y mantenimiento del censo.
Ya hemos comentado la importancia que en la gestión de los censos
tributarios tiene la explotación de los datos contenidos en las declaraciones
informativas. Asimismo, debemos destacar las actuaciones tendentes a
agilizar los procedimientos de alta en el censo de nuevas entidades a través
de la asignación del NIF provisional o definitivo.
La AEAT podrá suscribir convenios con los organismos e instituciones que
intervienen en el proceso de creación de entidades para la comunicación a
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170
estas del NIF provisional o definitivo. Se han suscrito convenios con Notarios
y con el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles que, entre
otras medidas, prevén el establecimiento de procedimientos de transmisión
telemática de información desde las Notarías y los Registros Mercantiles
hasta la Agencia Tributaria. Tanto los Notarios como los Registradores
Mercantiles podrán presentar por vía telemática, en representación de las
sociedades mercantiles o entidades sujetas a inscripción, la declaración
censal de alta, así como la documentación adicional que resulte exigible
para solicitar la asignación del NIF.
Por otro lado, las sociedades de responsabilidad limitada en constitución
podrán sustituir la declaración de alta en el Censo de empresarios,
profesionales y retenedores por un sistema de tramitación telemática,
consistente en la presentación del llamado Documento Único Electrónico
(DUE). Las sociedades que se acojan a este procedimiento quedarán
exoneradas de la obligación de presentar la declaración censal de alta, sin
perjuicio de la presentación posterior de las declaraciones de modificación y
baja que correspondan.
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171
DOCE. PROCEDIMIENTOS DE CONTROL DE OBLIGACIONES
PERIÓDICAS
1.- Concepto de obligaciones periódicas
Las obligaciones tributarias tienen en ocasiones carácter esporádico, en
cuanto derivan de la realización de un hecho imponible en un momento
determinado, como es el caso de las obligaciones derivadas del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Una vez realizado uno de los
hechos imponibles gravados por estos impuestos, nace una obligación
tributaria que debe cumplirse dentro de un plazo determinado. En otros
casos, las obligaciones tributarias revisten un carácter periódico, cuyo
cumplimiento se sujeta a determinados plazos fijados por la normativa
tributaria con una periodicidad anual, trimestral o mensual. Anualmente debe
presentarse, por ejemplo la declaración del IRPF o del Impuesto sobre
Sociedades, incluyendo las rentas obtenidas durante un determinado
periodo de tiempo. Los sujetos pasivos del IVA deben presentar con una
periodicidad trimestral o mensual una autoliquidación en la que se incluyan
la totalidad de las operaciones sujetas realizadas durante el periodo
impositivo anterior.
A los efectos de las actuaciones de control que vamos a analizar en el
presente capítulo entenderemos por obligaciones periódicas exclusivamente
aquellas que tengan una periodicidad inferior al año, que son las que se
imponen a los obligados tributarios integrados en el Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores y cuyo incumplimiento puede detectarse de
forma inmediata a través de la información contenida en dicho censo.
Podemos distinguir tres grandes apartados:
1.- Obligación de retener o realizar ingresos a cuenta : las personas
jurídicas o entidades, así como las personas físicas que ejercen actividades
económicas, al satisfacer determinadas rentas están obligados a retener o
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172
ingresar determinadas cantidades a cuenta de la obligación tributaria anual
del perceptor.
Las cantidades retenidas deberán ser autoliquidadas con una periodicidad
trimestral (o mensual, cuando se trata de obligados incluidos en el registro
de grandes empresas o de Entidades Públicas cuyo presupuesto supere los
6 millones de euros) a través del modelo de declaración que corresponda al
tipo de renta satisfecho: modelo 110 (retenciones a cuenta del IRPF por
rendimientos del trabajo, de actividades profesionales y determinados
premios); modelo 115 (retenciones por arrendamientos de inmuebles); 124
(retenciones por dividendos y otros rendimientos de capital mobiliario), etc.
2.- Obligación de efectuar pagos a cuenta del I.R.P.F. o del IS:
Los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas están
obligados a autoliquidar e ingresar, en concepto de pago a cuenta del IRPF,
determinadas cantidades en los meses de abril, julio, octubre y enero. La
autoliquidación se realiza a través del modelo 130 (empresarios y
profesionales en estimación directa) o del modelo 131 (empresarios en
módulos). No están obligados a realizar pagos fraccionados los
profesionales cuyos ingresos están sometidos a retención en, al menos un
70 por ciento.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán efectuar un
pago fraccionado a cuenta del impuesto en los meses de abril, octubre y
diciembre. La autoliquidación e ingreso de estas cantidades se realiza a
través del modelo 202.
3.- Obligaciones relativas al IVA
Las autoliquidaciones de IVA se presentan trimestralmente (excepto los
sujetos pasivos incluidos en el registro de grandes empresas, que lo harán
mensualmente) utilizando el modelo 303 (sujetos pasivos en el régimen
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173
general) o el 310 (sujetos en régimen simplificado). Los sujetos pasivos del
IVA están obligados a presentar la autoliquidación aun en el caso de que
durante el periodo correspondiente no hayan realizado ninguna actividad
Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales
deberán presentar sus autoliquidaciones por vía telemática con una
periodicidad mensual.
2.- Actuaciones de control
Las campañas de control del cumplimiento de obligaciones periódicas tienen
como objetivo detectar de forma rápida omisiones de la obligación de
declarar, así como la presentación de declaraciones por importes simbólicos
o con diferimiento de ingresos al último periodo de liquidación del ejercicio.
A través de estas actuaciones se tratan dos tipos de presuntos
incumplimientos:
- Incumplimientos absolutos : omisión total de la autoliquidación por quien
consta como obligado a presentarla.
- Incumplimientos relativos : presentación de una autoliquidación con un
ingreso anormalmente bajo en relación con los ingresos que realiza
habitualmente el obligado por el concepto de que se trate.
En general, las actuaciones de control de las obligaciones periódicas se
enmarcan dentro de la función contemplada en el artículo 117 e) LGT:
control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones
tributarias. Cuando se detecta el posible incumplimiento la Administración no
tiene información que permita practicar una liquidación provisional, por lo
que el objetivo que se persigue es el de advertir al contribuyente del
incumplimiento detectado para fomentar que regularice su situación y no
reitere su incumplimiento en periodos posteriores. Será tras la presentación
de la declaración anual correspondiente cuando la Administración tenga en
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174
su poder la información que permita, en su caso, practicar una liquidación,
proveniente de la propia declaración presentada o de las declaraciones
informativas presentadas por terceros.
De acuerdo con el artículo 153 del RGAT corresponde a la Administración
tributaria el control del cumplimiento de la obligación de presentar
declaraciones o autoliquidaciones cuando dicha obligación resulte de su
situación censal. Se podrá requerir al obligado tributario para que presente la
declaración o autoliquidación omitida o, en su caso, comunique la
correspondiente modificación o baja censal.
En los casos en que no se atienda el requerimiento o en que, atendiéndose
este, se presente una declaración o autoliquidación en la que se aprecien
discrepancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el
obligado tributario o por terceros, podrá iniciarse el correspondiente
procedimiento de comprobación o investigación.
El procedimiento de control de presentación de declaraciones o
autoliquidaciones terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por la presentación de la declaración o autoliquidación omitidas
b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la
obligación de presentación, circunstancia de la que se dejará constancia
expresa en diligencia.
c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse
notificado resolución expresa que ponga fin al procedimiento.
Solamente en determinados casos se prevé la iniciación de un
procedimiento de comprobación limitada de acuerdo con el artículo 117 h)
LGT en relación con las obligaciones periódicas:
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175
- Supuestos en los que la Administración tiene datos suficientes
para liquidar sin necesidad de requerir al contribuyente
(determinados pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre
Sociedades, aquellos que se determinan en función de la cuota
íntegra del último periodo impositivo, de acuerdo con el artículo
45.2 del TR de la LIS)
- Requerimientos de Libros Registros a determinados
contribuyentes en supuestos de incumplimientos relativos.
En el caso de las declaraciones-liquidaciones de IVA presentadas por
sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual, el control
trasciende igualmente de la mera verificación de que la declaración ha sido
presentada, dando lugar a la revisión en vía de gestión de la corrección de
los datos declarados.
2.1. Planificación de actuaciones
La planificación anual del control tributario que realizan los Servicios
Centrales de la AEAT contempla para el ámbito de gestión tributaria un
control de obligaciones periódicas dirigido a detectar incumplimientos a partir
de la información que consta en el Censo de empresarios, profesionales,
retenedores y arrendadores de locales de negocios, con emisión de cartas-
aviso o requerimientos de forma inmediata para impedir que el
incumplimiento se reitere.
Dicho control se desarrolla a través de las siguientes actuaciones, iniciadas
a partir del vencimiento de cada uno de los periodos mensuales o
trimestrales de declaración:
1.- Control de cumplimiento de la obligación de present ar
autoliquidaciones tributarias periódicamente
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176
� Control de contribuyentes no declarantes de pagos f raccionados
en el IRPF y autoliquidaciones trimestrales de rete nciones e IVA
� Control de contribuyentes de especial seguimiento
incumplidores de obligaciones periódicas
2- Comprobación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto
sobre Sociedades (contribuyentes que no optan por e l procedimiento
del artículo 45.3 del Texto Refundido de la LIS)
3.- Control de las declaraciones mensuales de IVA p resentadas por los
sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluc ión mensual.
2.2. Sistema de control de presentación de autoliqu idaciones
2.2.1. Detección de incumplimientos
El SCPA (Sistema de Control de Presentación de Autoliquidaciones) controla
el cumplimiento de las obligaciones de presentar autoliquidaciones con
carácter periódico, excepto las anuales, que tienen sus propios controles.
De la información contenida en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, además de los datos identificativos de los contribuyentes,
pueden extraerse los datos que se relacionan a continuación, que
constituyen el llamado del vector fiscal del contribuyente:
- Modelos de declaración que deben presentar de forma periódica
- Periodicidad de los modelos de declaración a presentar
- Fiabilidad de la información, teniendo en cuenta el comportamiento
anterior del contribuyente.
- Fecha de alta o baja de cada obligación y estado de la misma:
activa o inactiva
- Indicador de cumplimiento de cada obligación.
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177
- Nivel de referencia o importe esperado por cada declaración a
presentar.
El cruce de la cuenta corriente de obligaciones (autoliquidaciones
presentadas) con la información disponible en el vector fiscal de cada
contribuyente, permite la detección inmediata de los incumplimientos de las
obligaciones periódicas.
2.2.2. Nivel de referencia cierto y estimado
El procedimiento para el control de las obligaciones periódicas se divide en
dos ramas diferentes, en función de si estamos ante obligaciones con nivel
de referencia cierto o estimado.
La principal diferencia entre ambas ramas estriba en que cuando se trata de
obligaciones con nivel de referencia estimado, la Administración, a priori, no
tiene datos suficientes para practicar una liquidación cuando detecta que el
contribuyente no ha presentado una autoliquidación, por tanto la actuación
se concreta en el envío al contribuyente de un requerimiento o una carta
comunicación reclamándole la autoliquidación omitida.
El nivel de referencia estimado se calcula en función de la media aritmética
de las autoliquidaciones presentadas por cada concepto en el ejercicio fiscal
anterior.
En el caso de obligaciones con nivel de referencia cierto, la Administración
dispone de datos suficientes para poder practicar liquidación provisional sin
necesidad de requerimiento previo (independientemente de que pueda
enviar una carta de aviso para facilitar el cumplimiento voluntario),
notificándosela al contribuyente y concediéndole trámite de alegaciones para
que pueda aducir lo que estime conveniente en defensa de sus derechos.
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178
En esta rama se controla fundamentalmente el cumplimiento de la obligación
de realizar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
2.2.3. Procedimiento
Con el SCPA se pueden realizar hasta cuatro campañas cada año, si se
trata de obligaciones trimestrales, o hasta doce, si se trata de obligaciones
mensuales. En cada una se pueden requerir todos los incumplimientos
correspondientes al ejercicio en curso.
Cada campaña se inicia con la determinación del colectivo de contribuyentes
que presuntamente ha incumplido alguna obligación. Para generar este
colectivo se comparan las obligaciones que cada contribuyente tiene de alta
con las autoliquidaciones que efectivamente ha presentado.
A continuación, y dada la imposibilidad de requerir a todos los presuntos
incumplidores, hay que establecer con qué contribuyentes se van a continuar
las actuaciones. Para ello, se tendrán en cuenta factores como la naturaleza
del contribuyente (persona física o jurídica), la actividad que realiza
(empresario, profesional, artista, etc.), la cantidad que presuntamente está
defraudando (se compara lo que ha ingresado con lo que la Administración
esperaba que ingresara en función de los datos disponibles), los modelos
incumplidos (de retenciones del trabajo, arrendamientos, capital mobiliario,
de IVA, etc.), cartas o requerimientos no atendidos en campañas
anteriores... Estos atributos de información, organizados de forma
sistemática en la aplicación informática de control permiten realizar la
selección de los incumplimientos que van a ser tratados mediante carta o
requerimiento, así como excluir a los restantes.
Para controlar las obligaciones con nivel de referencia estimado se pueden
remitir cartas comunicación o requerimientos. Las principales diferencias son
las siguientes:
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179
1) normalmente, cuando se envía una carta sólo se refiere a
incumplimientos por el último trimestre de los que abarque la
campaña, mientras que el requerimiento incluye incumplimientos
por cualquier período del ejercicio en curso;
2) la carta comunicación no lleva acuse de recibo, el requerimiento,
sí;
3) el no atender la carta comunicación no lleva aparejado sanción, en
cambio el no atender un requerimiento puede constituir infracción
grave (artículo 203 de la LGT).
En el desarrollo de las actuaciones se tendrá en cuenta el vencimiento de la
declaración anual correspondiente puesto que se trata de campañas de
control de obligaciones a cuenta cuya razón de ser desaparece una vez
vencida o cumplida la obligación anual.
Los incumplimientos más graves o con mayor riesgo de fraude podrán
originar el traslado del expediente a los órganos de inspección para que
estos continúen las actuaciones.
2.3. Contribuyentes de especial seguimiento
En cada Delegación Especial existe un colectivo de contribuyentes,
denominado de especial seguimiento, dentro del conjunto de empresarios y
profesionales en estimación directa, normal y simplificada, en el IRPF, y de
los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, excepto grandes
empresas, que se define en función, entre otros extremos, de su importancia
económica y del número de empleados.
En este colectivo se seleccionarán los incumplidores absolutos (no
declarantes), para controlar el cumplimiento de la obligación de presentar
declaraciones utilizando el procedimiento previsto en el artículo 117.1 e) LGT
y a los contribuyentes con incumplimientos relativos (ingresos simbólicos o
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180
notoriamente inferiores a los esperados como nivel de referencia) para
realizar, si procede, una actuación de comprobación limitada.
La selección se realizará teniendo en cuenta la importancia económica del
expediente, el nivel de fraude estimado, la información existente en la base
de datos sobre el contribuyente, los medios disponibles y las posibilidades
reales de ultimación del mismo por Inspección en el caso de que el
requerimiento sea desatendido, sobre todo cuando se trata de
incumplimientos relativos.
Una vez seleccionados los contribuyentes sobre los que se va a actuar,
podrá optarse por efectuar comunicaciones telefónicas o remitir cartas-
comunicación (sin acuse de recibo) o, alternativamente, emitir
requerimientos.
Cuando se decida iniciar un procedimiento de comprobación limitada sobre
contribuyentes con incumplimientos relativos, los órganos de gestión podrán
requerir la aportación de Libros-registros, sin perjuicio de que los
expedientes con mayor riesgo de fraude sean remitidos a los órganos de
inspección para su continuación.
2.4. Control del modelo 202. Nivel de referencia ci erto
El artículo 45 del Texto Refundido de la LIS establece la obligación de
realizar pagos fraccionados a cuenta de este impuesto en abril, octubre y
diciembre.
En principio, para calcular la base del pago fraccionado se tiene en cuenta la
cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración
estuviera vencido, minorada en las deducciones, bonificaciones y
retenciones correspondientes.
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181
No obstante, el apartado 3 del artículo 45 permite optar por calcular el pago
fraccionado en función de la base imponible del período de los tres, nueve u
once primeros meses del año natural.
El procedimiento de comprobación de pagos fraccionados a cuenta del IS se
basa en la práctica de liquidaciones provisionales a aquellas entidades que,
no habiendo ejercitado la opción a que se refiere el artículo 45.3, no
presenten el modelo 202 (incumplimiento absoluto) o lo presenten
ingresando una cantidad inferior a lo esperado (incumplimiento relativo).
Previamente a la práctica de la liquidación provisional, se dará trámite de
audiencia al interesado. Todo ello en el marco previsto para la comprobación
limitada por los artículos 136 a 140 LGT.
También es posible enviar una carta de aviso, sin acuse de recibo, para
fomentar el cumplimiento voluntario.
Se pueden realizar tres campañas al año, una por cada pago fraccionado.
En la selección de expedientes correspondientes al segundo y tercer pago
fraccionado se valorará la proximidad de las actuaciones al vencimiento de
la obligación de presentar la correspondiente declaración anual.
2.5. Declaraciones mensuales de IVA presentadas por sujetos pasivos
inscritos en el registro de devolución mensual
Con carácter general, los sujetos pasivos del IVA pueden solicitar la
devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en
la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho
año.
No obstante, los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución
mensual tendrán derecho a la devolución del saldo existente a su favor al
término de cada período de liquidación, que será en todo caso coincidente
con el mes natural. Por ello las declaraciones presentadas son sometidas a
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182
un procedimiento especial de control, adicional a los controles previos a su
inclusión en el registro.
Los sujetos pasivos inscritos en este registro deben presentar sus
autoliquidaciones por vía telemática, acompañadas de una declaración
informativa (modelo 340) con el contenido de los libros registros de IVA.
Las declaraciones presentadas son sometidas a un proceso de evaluación
del riesgo de la propia declaración o del sujeto pasivo, que determinará el
estado en que queda la declaración previamente a su tratamiento. El
procedimiento de control se basa en el establecimiento de motivos de control
comunes para todas las oficinas territoriales, implementados como filtros
informáticos a los que son sometidas todas las declaraciones, y que
determinan el universo de declaraciones preseleccionadas para comprobar
en cada periodo.
La obligación de presentar una declaración informativa con el contenido de
los libros registro (modelo 340) permite controlar la coherencia de los datos
autoliquidados con los que figuran en los libros.
Se establecen cautelas adicionales cuando se trata de solicitudes de
devolución correspondientes a determinados sectores de actividad en los
que el riesgo de fraude es especialmente elevado. Se establecen en estos
casos criterios normalizados para el traslado de expedientes a inspección.
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183
TRECE. PROCEDIMIENTOS DE CONTROL. DECLARACIONES
INFORMATIVAS
1.- Principales obligaciones informativas
Las declaraciones informativas son aquellas declaraciones tributarias
mediante las que se manifiesta ante la Administración la realización de
determinados hechos relevantes para la aplicación de los tributos a título
meramente informativo, sin que de dicha manifestación se derive una
obligación tributaria material.
La obligación de presentar declaraciones informativas se impone a las
personas o entidades que desarrollan determinadas actividades que
suponen la inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores y, en su inmensa mayoría contienen datos cuya relevancia
tributaria se manifiesta en relación con terceras personas con los que se han
mantenido las relaciones económicas, profesionales o financieras. Tienen
especial importancia para la gestión del I.R.P.F.
El artículo 30 del RGAT atribuye la obligación de suministrar información de
carácter general, en los términos que establezca la normativa, a los
obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a
aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso
a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas,
profesionales o financieras.
En función del tipo de información que se contiene en cada una de ellas
podemos distinguir los siguientes grupos de declaraciones informativas:
1.- Declaraciones informativas relacionadas con la obl igación de
retener.
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184
Las personas y entidades obligadas a practicar retenciones o realizar
ingresos a cuenta con ocasión del abono de rentas a otros sujetos, además
de ingresar las cantidades correspondientes, están obligados a presentar
durante el mes de enero un resumen de las operaciones de esa naturaleza
realizadas durante el año anterior.
Estas declaraciones informativas están vinculadas con las autoliquidaciones
periódicas presentadas durante el ejercicio correspondiente para realizar los
ingresos en el Tesoro e incluyen los datos identificativos de los perceptores
de las rentas.
En este ámbito se establecen reglamentariamente modelos de declaraciones
informativas para cada tipo de renta sujeta a retención a cuenta del IRPF,
Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Se indican a continuación los principales modelos con referencia al modelo
de autoliquidación con el que se vinculan:
Tipo de renta Modelo
autoliquidación
Modelo D.
Informativa
Rend. trabajo, activ. profesionales, agrícolas y ganaderas y premios
110 190
Rend. procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos
115 180
Rend. capital mobiliario (distintas modalidades)
123/124/126/128 193/194/196/198
La de mayor importancia, por ser la que reúne un mayor número de registros
presentados, es el modelo 190 (IRPF. Retenciones e ingresos a cuenta.
Resumen anual. Rendimientos del trabajo, de determinadas actividades
económicas, premios y determinadas imputaciones de Renta), en el que se
incluyen los datos personales comunicados por el perceptor de las rentas del
trabajo para el cálculo del tipo de retención aplicable.
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185
2.- Declaraciones informativas relativas a determinadas operaciones
que dan derecho a practicar deducciones o reduccion es
Contienen los datos identificativos de las personas o entidades que han
realizado determinadas operaciones que le pueden generar algún derecho
en relación con su obligación tributaria por IRPF o Impuesto sobre
Sociedades.
A título de ejemplo podemos citar en este apartado el modelo 181, sobre
préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de viviendas; el
modelo 345, sobre aportaciones a Planes de Pensiones y sistemas
alternativos; el modelo 182, sobre donativos percibidos por entidades sin
ánimo de lucro; o el modelo 183, sobre determinados premios exentos.
3.- Declaraciones relativas a operaciones o rentas no s ujetas a
retención
Son declaraciones que contienen información sobre determinadas
operaciones económicas con trascendencia tributaria para terceras
personas. En este apartado destaca el modelo 347, en el que aquellos que
desarrollen actividades económicas deberán incluir las entregas y
adquisiciones de bienes y servicios que anualmente superen el importe de
3.005,06 euros. Las entidades integradas en la Administración Pública
deberán incluir además las subvenciones satisfechas por importe superior al
indicado.
En el modelo 346 se recoge información sobre las subvenciones e
indemnizaciones satisfechas a agricultores o ganaderos por entidades
públicas o privadas. El modelo 349 es una declaración informativa prevista
en el Reglamento de IVA para recoger los datos sobre las operaciones
intracomunitarias realizadas en el periodo correspondiente. Por último
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186
citaremos el modelo 198, que recoge información sobre operaciones con
activos financieros y otros valores mobiliarios.
4.- Declaraciones informativas establecidas para determ inadas
entidades
Nos referimos principalmente en este apartado al modelo 184, que deberán
presentar las entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF que
desarrollen actividades económicas u obtengan rentas superiores a 3.000
euros, incluyendo información sobre las rentas a atribuir a sus socios,
herederos, comuneros o partícipes.
2.- Fundamento: colaboración social en la gestión d e los tributos
La obligación de presentar declaraciones informativas tiene su fundamento
legal en el artículo 93 LGT, según el cual las personas físicas, o jurídicas,
públicas o privadas, así como las entidades del artículo 35.4 estarán
obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos,
informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o deducidos
de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras
personas.
Esta obligación general de información constituye uno de los aspectos de la
colaboración social en la aplicación de los tributos contemplados en la LGT.
Las personas o entidades deberán aportar a la Administración la información
que ésta necesita para gestionar los tributos, obligación que deberá
cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente
se determinen, o bien mediante requerimiento individualizado de la
Administración.
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187
3.- Trascendencia para la gestión de los tributos d e las obligaciones
informativas
El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas con
carácter general en la normativa tributaria proporciona a la Administración
una amplia base de datos cuya explotación sistemática le permite la
prestación a los contribuyentes de determinados servicios de asistencia, así
como la realización de actuaciones de control sobre las declaraciones
anuales de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre
Sociedades y sobre el Valor Añadido.
Las declaraciones informativas constituyen la principal fuente de información
tributaria sobre terceras personas. Especialmente en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas suponen una fuente de información
imprescindible por los siguientes motivos:
− Determinados contribuyentes tienen derecho a solicitar que la
Administración les remita, a efectos meramente informativos, un borrador
de declaración, de acuerdo con el artículo 98 del la LIRPF. La
Administración Tributaria puede confeccionar el borrador gracias a la
información aportada por terceros. Si la Administración no cuenta con los
datos necesarios para su elaboración remitirá al contribuyente al menos
todos los datos de que dispone y pueden ayudar a la confección de la
declaración.
− Para los contribuyentes en general, la información facilitada por terceros
en las declaraciones informativas permite efectuar los distintos cruces y
controles que se establecen, contrastando los datos declarados por el
contribuyente con los que obran en las bases de datos tributarias. De
esta manera es posible comprobar las discrepancias y detectar
incumplimientos de la obligación de declarar.
− Por último, cualquier contribuyente de IRPF, con independencia de que
tenga o no derecho a solicitar el borrador de declaración, podrá obtener
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188
información sobre sus datos fiscales, con instrumento para facilitar la
confección de la declaración de IRPF.
Con el fin de agilizar la incorporación a las bases de datos de la información
contenida en estas declaraciones se han incrementado en los últimos años
los supuestos en que resulta obligatoria la presentación telemática. Esta
forma de presentación será obligatoria para las grandes empresas, las
entidades con NIF A y B, y para la generalidad de los obligados cuando la
declaración contenga más de 15 registros.
Por lo tanto, la gestión y control de las declaraciones informativas tiene una
importancia fundamental para un funcionamiento adecuado del resto de
actuaciones de los órganos de gestión.
4.- Sistema consolidado de gestión de informativas
Para la gestión y el control de la presentación de las declaraciones
informativas los órganos de gestión utilizan una aplicación informática en la
que se integran los distintos modelos de declaración. Como punto de partida,
para cada uno de estos modelos, se contiene información sobre los
obligados a presentar la declaración, según los datos de que dispone la
Administración tributaria. Para un desarrollo racional de las diversas
actuaciones, se muestran de forma ordenada los datos más significativos de
las declaraciones presentadas en el ejercicio inmediatamente anterior.
4.1. Actuaciones preventivas.
Como primera medida en relación con las declaraciones informativas se
realizan anualmente una serie de actuaciones preventivas para fomentar el
cumplimiento voluntario y la mejora de la calidad de la información
declarada.
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189
Estas actuaciones se inician en el mes de noviembre mediante una
Instrucción del Director General de la AEAT en la que se planifican las
diferentes medidas, teniendo en cuenta los diferentes colectivos de riesgo
definidos en cada Delegación Especial. Estas actuaciones implican a toda la
AEAT, no sólo a los órganos de gestión, aunque fundamentalmente
interviene personal de informática, gestión e inspección.
Estas actuaciones se centran fundamentalmente en el modelo 190, que
contiene una mayor información, prestando especial atención a la referida a
personas exoneradas de la obligación de presentar declaración del IRPF y a
aquellas que pueden obtener un borrador de declaración.
Estas actuaciones se llevan a cabo, fundamentalmente, a través de:
- Envío centralizado de cartas informativas recordatorio de la
obligación de declarar.
- Sesiones divulgativas sobre normativa y formas de
presentación.
- Actuaciones directas consistentes en contactos telefónicos y
personales con aquellos obligados tributarios que presenten un
mayor volumen de información o con aquellos que ofrezcan
mayores riesgos de incumplimiento a la vista del
comportamiento observado en periodos anteriores. Se prestará
especial atención a los obligados cuyas declaraciones hayan
venido conteniendo un número significativo de registros
imputados a contribuyentes con NIF erróneo o inexistente.
Por lo que se refiere a los objetivos fundamentales de las mismas podemos
destacar:
- Recordar la obligación de presentar la declaración informativa y
la proximidad del plazo establecido
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190
- Ofrecer cooperación y asistencia para la confección de las
declaraciones informativas, básicamente a través de los
distintos programas de ayuda, pero también mediante el apoyo
del personal de la AEAT.
- Fomentar la presentación de las declaraciones por vía
telemática (como ya hemos indicado, en los casos establecidos
por la normativa vigente, cuando se supera cierto número de
registros, dicha presentación telemática es obligatoria).
- Advertir de las distorsiones que provocaría la falta de
presentación (o la presentación con datos erróneos) de la
declaración informativa para el personal al servicio de la
entidad (provocando discrepancias y el consiguiente retraso en
la obtención de las devoluciones).
4.2. Control de calidad de las imputaciones
Como última fase de estas actuaciones preventivas se realiza un
seguimiento de la calidad de la información declarada, inmediatamente
posterior a la presentación de las declaraciones. Para ello se tomarán los
declarantes con mayor volumen de datos para verificar si la declaración
presentada contiene un número de registros coincidente con el que
presuntamente deberían presentar. Si se detecta un bajo número de
registros, se realizarán gestiones de carácter telefónico o mediante cartas
comunicación para que se subsanen de forma inmediata las posibles
deficiencias.
4.3. Requerimientos a no declarantes: CIDA
Ya hemos puesto de manifiesto anteriormente la importancia de que los
datos que figuren en las declaraciones informativas tengan un alto grado de
fiabilidad. Por ello, una vez que se han presentado las declaraciones, las
actuaciones se van a centrar en detectar aquellos obligados tributarios que
teniendo obligación de presentar declaración informativa no lo han hecho.
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191
El incumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones
informativas puede detectarse, bien a través de la información proporcionada
por terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras
personas, o bien a través de lo declarado por el propio obligado tributario en
su declaración resumen anual de IVA o en sus declaraciones trimestrales de
retenciones.
Cuando se trate de declaraciones informativas asociadas a los impuestos
directos que desglosen por perceptores los ingresos periódicos efectuados a
lo largo del ejercicio, se verificará que dichas declaraciones informativas se
refieren, al menos, a los mismos ingresos que los efectuados en las
correspondientes declaraciones periódicas.
Se obtendrá un colectivo de presuntos incumplidores sobre los que se
realizará en cada Delegación y Administración la correspondiente selección
aplicando criterios de eficacia y oportunidad para iniciar las actuaciones de
comprobación. Las actuaciones se efectuarán inmediatamente que se
detecte el presunto incumplimiento, puesto que se considera prioritario
disponer en tiempo y forma de la información contenida en las declaraciones
informativas, para gestionar y controlar el IRPF, sobre todo en relación con
las solicitudes de devolución que presentan los contribuyentes exonerados
de la obligación de declarar y los borradores de declaración.
Cuando se trate de un incumplimiento del modelo 190 por una entidad
pública, se emitirán cartas advirtiendo esta circunstancia y se programarán
visitas a las entidades que precisen una asistencia especial.
En cuanto al procedimiento aplicable, el artículo 153 del RGAT regula las
actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar
declaraciones y autoliquidaciones. Proceden estas actuaciones, entre otros
supuestos, cuando se ponga de manifiesto dicha obligación por la
presentación de otras declaraciones o autoliquidaciones del propio obligado
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192
tributario. La Administración entenderá que existe omisión en la presentación
de la declaración o autoliquidación y podrá requerir su presentación cuando
se omita la presentación de declaraciones exigidas con carácter general en
cumplimiento de la obligación de suministro de información y se hayan
presentado declaraciones o autoliquidaciones periódicas asociadas a
aquella.
Las actuaciones de control se iniciarán mediante la notificación del
requerimiento correspondiente. En los casos en que no se atienda el
requerimiento o en que, atendiéndose este, se presente una declaración en
la que se aprecien discrepancia respecto de los importes declarados o
autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podrá iniciarse el
correspondiente procedimiento de comprobación o investigación.
El procedimiento de control de presentación de declaraciones terminará de
alguna de las siguientes formas:
a) Por la presentación de la declaración omitida
b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de
la obligación de presentación.
c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación
4.4. Control del ingreso de las retenciones practic adas y declaradas:
CAIN
Este procedimiento tiene por objeto verificar que el importe total de las
retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resúmenes anuales de
retenciones coincide con la suma de ingresos periódicos efectuados en las
autoliquidaciones trimestrales correspondientes.
Cuando las cantidades declaradas en las autoliquidaciones trimestrales
presentadas coinciden con el importe consignado en la declaración resumen
anual pero no consta que se haya realizado efectivamente el ingreso de las
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193
cantidades declaradas ni que se haya solicitado aplazamiento, se aplicará
directamente el procedimiento de apremio por los órganos de recaudación
por la deuda tributaria reconocida en las autoliquidaciones.
Si se detecta que las autoliquidaciones trimestrales no se han presentado o
se han presentado por un importe inferior al consignado en la declaración
resumen anual, se podrá iniciar el procedimiento para la práctica de una
liquidación provisional.
Una vez delimitado el colectivo de incumplidores (obligados tributarios que
han ingresado una cantidad inferior a lo declarado como importe retenido),
se acotará dentro del mismo el de obligados tributarios sobre los que se van
a realizar actuaciones (teniendo en cuenta, sobre todo, la importancia
cuantitativa de dicho incumplimiento).
En la mayoría de los casos se iniciará un procedimiento de verificación de
datos, al producirse la circunstancia prevista en el artículo 131 b) LGT de
que los datos declarados por el obligado en las autoliquidaciones
presentadas no coinciden con otras declaraciones (declaración resumen
anual) presentadas por el mismo obligado. No obstante, cuando el obligado
tributario no hubiera presentado las autoliquidaciones trimestrales o las
hubiera presentado sin ingreso, el procedimiento a seguir será el de
comprobación limitada.
En ambos casos se iniciará el procedimiento, en general, con la notificación
de una propuesta de liquidación con apertura del trámite de alegaciones
para que el obligado tributario aporte los justificantes que estime
convenientes.
Cuando el obligado tributario no presente alegaciones o sus alegaciones no
sean totalmente estimadas, se notificará la correspondiente liquidación
provisional.
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194
4.5. Control de retenciones mal practicadas. Proced imiento e
implicaciones para el perceptor
El tratamiento informático de las declaraciones informativas presentadas
permite detectar errores significativos en el cálculo de la retención por
rendimientos de trabajo personal, de acuerdo con los datos personales y
familiares del perceptor que se incluyen en la declaración resumen anual de
retenciones (modelo 190). También podrán detectarse errores sobre el tipo
de retención aplicado a otro tipo de rendimientos.
Se inician procedimientos para regularizar el incumplimiento detectado. Este
procedimiento será el de verificación de datos, de acuerdo con el artículo
131 b) LGT puesto que la comprobación se basa en los datos consignados
por el propio obligado tributario en la declaración resumen anual, modelo
190. El procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la
propuesta de liquidación o mediante un requerimiento al obligado para que
justifique la discrepancia detectada. En la propuesta de liquidación se
incluirá una relación nominal de los perceptores sobre los que la retención
practicada se considera inferior a la que resulta de la normativa aplicable,
teniendo en cuenta los datos consignados en el modelo 190 presentado.
Las actuaciones se centran en los retenedores que hayan aplicado
incorrectamente las retenciones a los perceptores que por sus fuentes de
renta y el importe de éstas, no hayan presentado declaraciones de IRPF
(bien porque no están obligados a presentar declaración del IRPF o porque
estando obligados no han presentado).
En el caso de los no obligados a declarar la aplicación de un porcentaje de
retención inferior al procedente representa una auténtica exoneración de
impuestos. Además origina un perjuicio económico directo para el Tesoro
Público puesto que la regularización practicada al retenedor no puede
originar solicitudes de devolución de ingresos indebidos o impugnaciones de
autoliquidaciones presentadas por el perceptor de las rentas.
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195
En el caso de los obligados a declarar que no han presentado declaración la
exigencia de la retención insuficientemente practicada tiene su origen en la
obligación tributaria de la práctica de la retención y en el carácter de
obligado tributario de los retenedores.
En cambio, la regularización de las retenciones practicadas a sujetos que
hayan presentado declaración IRPF, no es admisible según la jurisprudencia
del “enriquecimiento injusto de la Administración” del Tribunal Supremo.
4.6. Control de retenciones practicadas y no declar adas: Discrepancias
absolutas
En las actuaciones de control del IRPF (y en menor medida del IS) se
obtiene documentación de la existencia de retenciones practicadas por
rendimientos satisfechos del trabajo personal y de actividades económicas y
por rendimientos de capital inmobiliario.
En aquellos casos en los que el titular de los rendimientos declara en su
impuesto personal los rendimientos percibidos y las retenciones soportadas
y estas últimas no coinciden con las declaradas en los modelos 180 y 190
(porque los retenedores han incumplido su obligación de declarar e ingresar
las retenciones practicadas) , el órgano de gestión requiere los certificados
de retenciones. Con los certificados aportados por el perceptor se inicia un
procedimiento de comprobación limitada al retenedor para exigirle el ingreso
de las retenciones practicadas y no ingresadas
4.7. Especialidades en los modelos 347, 349 y 184
Si bien la mayor parte de las declaraciones informativas se presentan
durante el mes de enero por su especial vinculación con la gestión del IRPF,
existen otras declaraciones informativas con plazos específicos de
presentación.
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196
El modelo 347, declaración de operaciones con terceras personas, se
presenta durante el mes de marzo. Podrán realizarse actuaciones
preventivas durante el mes de febrero para recordar la obligación de
presentar esta declaración. La generación del colectivo de “presuntos
declarantes” a requerir se efectúa, principalmente, partiendo de la
información deducida de los propios modelos 347 presentados en el
ejercicio, pues estos permiten detectar a empresarios/profesionales con
imputaciones de compras y/o ventas que, sin embargo, no han presentado
declaración 347 del ejercicio.
Por lo que respecta al modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias), debe presentarse, con carácter general, con una
periodicidad mensual. No obstante la presentación será trimestral cuando en
el trimestre de referencia o en cada uno de los cuatro anteriores el importe
total excluido el IVA, de las entregas intracomunitarias de bienes y
prestaciones intracomunitarias de servicios, no sea superior a 100.000 euros
(a partir de 2012, este importe será de 50.000 euros). La detección de
sujetos no declarantes a requerir se realiza a partir de las imputaciones de
adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por los sujetos
identificados en otros Estados de la UE a los sujetos identificados a efectos
de IVA en nuestro país, imputaciones que se transmiten y sustentan en el
VIES (sistema de intercambio de información sobre el IVA).
Cuando se trata de declaraciones informativas no vinculadas a rendimientos
sujetos a retención: declaración anual de donativos percibidos, de préstamos
hipotecarios concedidos, de operaciones con terceros (modelo 347), de
declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349),
etc., a diferencia de lo que sucede con las declaraciones informativas sobre
retenciones, no existen procedimientos liquidatorios, aunque sí, lógicamente,
actuaciones preventivas y controles de la obligación de presentar la
declaración, como ya se expuso en los apartados anteriores.
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197
El modelo 184 es una declaración informativa exigida a las entidades en
régimen de atribución de rentas en el IRPF que desarrollan actividades
económicas u obtienen rentas superiores a 3.000 euros. Tiene importancia
para el control de las rentas imputables a sus miembros o partícipes. Se
pueden detectar los no declarantes para efectuar requerimientos a través de
la información obtenida de otras declaraciones informativas presentadas en
el ejercicio. Esta declaración tiene también una trascendencia censal, puesto
que a través de ella se comunicarán las variaciones en la composición de la
entidad que se hayan producido durante el ejercicio.
5.- Negativa por el preceptor o imputado de las imp utaciones
contenidas en las declaraciones informativas. Proce dimiento de
ratificación de datos del artículo 108.4 LGT
Como ya hemos indicado, las declaraciones informativas proporcionan a la
Administración tributaria una base de información que le permite controlar
las obligaciones tributarias de otros sujetos.
En este sentido, podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos,
de acuerdo con el artículo 133 LGT, cuando los datos declarados no
coincidan con los que obren en poder de la Administración tributaria. Del
mismo modo, el artículo 136 LGT permite que, en el seno de un
procedimiento de comprobación limitada, se examinen los datos y
antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de
manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una
obligación tributaria, o la existencia de elementos de una obligación tributaria
no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
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198
La Administración podrá por tanto fundamentar una liquidación tributaria a un
obligado, en la información que sobre el mismo proporciona un tercero. Los
datos incluidos en las declaraciones informativas que vayan a ser utilizados
en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen
ciertos, de acuerdo con el artículo 108.4 LGT, pero deberán ser
contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de
los mismos. Para ello se podrá exigir al declarante la ratificación y aportación
de pruebas sobre los datos relativos a terceros incluidos en las
declaraciones presentadas. Este trámite de ratificación de datos se prevé
expresamente tanto en el procedimiento de verificación de datos
(artículo 132.2 LGT) como en el de comprobación limitada (136.2.d LGT).
La competencia para efectuar dichos requerimientos corresponde a los Jefes
de Dependencia Regional de Gestión (cuando el presentador de la
declaración informativa es de su ámbito territorial), a los Jefes de UGGE
(para los obligados adscritos a las unidades de Grandes Empresas) o a la
DCGC (para los obligados adscritos a la Delegación Central)
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199
CATORCE. PROCEDIMIENTOS DE CONTROL DECLARACIONES
ANUALES CONTROL DEL I.R.P.F.
1.- El control de las declaraciones anuales
1.1.- Aspectos generales
Dentro de un modelo de control tributario en el que se comparten y
coordinan funciones con los órganos de inspección, se encomienda a los
órganos de gestión la realización de una comprobación de carácter
extensivo sobre las declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto
sobre Sociedades con el objeto de subsanar errores y detectar y corregir
incumplimientos y las formas menos sofisticadas de fraude fiscal.
El control de las declaraciones anuales constituye el procedimiento de
control prioritario para los órganos de gestión, en cuanto que las
declaraciones anuales integran y subsumen lo declarado, en su caso, en las
autoliquidaciones periódicas presentadas a cuenta de aquellas.
No obstante, tratándose de la comprobación del IVA, hay que tener en
cuenta la doctrina establecida por el Tribunal Económico-Administrativo
Central (Resolución de 29/06/2010). Según esta doctrina, la comprobación
del Impuesto sobre el Valor Añadido realizada a partir de los datos
consignados en la declaración resumen anual, modelo 390 (prevista en el
apartado 6º del artículo 164 Uno de la Ley de impuesto) no podrá finalizar
con una liquidación por todo el año natural. A efectos del IVA, la
Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a
un periodo de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte
admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como periodo
de liquidación, el año natural.
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200
Las comprobaciones que se efectúan sobre las declaraciones anuales
dentro de las campañas de control masivo realizadas por los órganos de
gestión ofrecen diversos grados de complejidad, siempre dentro del ámbito
limitado de competencias que se le atribuyen: depuración de errores
aritméticos; corrección de errores interpretativos; verificación de las
discrepancias derivadas de incoherencias entre los datos declarados y la
información que obra en poder de la Administración; control de la corrección
de las deducciones practicadas y beneficios fiscales aplicados.
Las actuaciones de control se desarrollan a través de procedimientos que se
apoyan en las aplicaciones informáticas desarrolladas en la Base de Datos
Centralizada o en la intranet. Se pueden distinguir en este proceso las
siguientes fases:
1.2.- Preselección de declaraciones
De acuerdo con los criterios de análisis de riesgos que se establecen de
forma centralizada por el Departamento de Gestión Tributaria, las
declaraciones presentadas se someten, una vez grabadas, a un proceso de
calificación que las clasifica en uno de los tres siguientes estados:
declaraciones conformes, de comprobación obligatoria o de comprobación
discrecional.
Las declaraciones calificadas como conformes son aquellas que no incurren
en ninguno de los motivos de comprobación fijados por el Departamento de
Gestión para la campaña de control que se va a desarrollar. Sobre estas
declaraciones no se van a realizar inicialmente actuaciones de
comprobación, sin perjuicio de que en un momento posterior pueda ser
revisada, dentro del plazo de prescripción, tanto por los órganos de gestión
como por los órganos inspectores.
Las que se califican como de comprobación obligatoria son aquellas en las
que se ponen de manifiesto determinadas incidencias cuya revisión se
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201
considera necesaria en todo caso. Por ejemplo, cuando el contribuyente ha
presentado dos o más declaraciones por un mismo concepto y periodo;
cuando existen requerimientos o comunicaciones anteriores que no han
podido ser notificadas por resultar desconocido el contribuyente en el
domicilio fiscal; o cuando el contribuyente tiene abiertas otras
comprobaciones ante los órganos de gestión.
Por último las declaraciones en comprobación discrecional son aquellas que,
de acuerdo con la información disponible presentan omisiones, errores,
incoherencias o elementos de riesgo que hacen aconsejable su revisión. No
obstante, será el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria o el
Administrador correspondiente el que, aplicando criterios de eficacia y
oportunidad, teniendo en cuenta los medios disponibles y el número de
declaraciones en esta situación, decida finalmente las declaraciones que se
van a seleccionar para su revisión.
1.3.- Selección de declaraciones para comprobación
Los elementos de riesgo que son objeto de análisis dentro del proceso de
calificación son muy variados y, en consecuencia, el conjunto de
declaraciones que resulta calificado como de comprobación discrecional es
bastante amplio. Para el desarrollo de la campaña anual de control se
efectúa una selección de las declaraciones a revisar de acuerdo con los
criterios fijados por el Jefe de Dependencia o el Administrador
correspondiente, sin perjuicio de que se puedan establecer determinados
criterios centralizados de selección en el ámbito regional o provincial.
Para facilitar las tareas de selección, la aplicación informática ofrece
determinados atributos o características específicas de la declaración
presentada (importe declarado a ingresar o devolver; tipo de actividad
desarrollada, importe presunto de la regularización resultante de la
incidencia detectada) cuya combinación permite optimizar la selección. En
cualquier caso, el hecho de que un expediente no resulte seleccionado no
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202
impide que pueda ser revisado en el futuro, dentro del periodo de
prescripción, por los órganos de gestión o de inspección.
Una vez seleccionado el colectivo de expedientes y antes de que se inicie
materialmente la comprobación oportuna es frecuente que se realice una
depuración previa para descartar aquellos expedientes cuyas incidencias
pueden resolverse mediante el análisis de la información existente en la
base de datos, sin necesidad de requerir al contribuyente.
1.4.- Procedimientos de control
En el ámbito de gestión tributaria podrán iniciarse dos tipos de
procedimiento: el procedimiento de verificación de datos y el de
comprobación limitada, en función de las actuaciones que deban realizarse
para resolver la incidencia detectada.
Además, debe tenerse en cuenta que cuando en la declaración se consigna
una cantidad a devolver, se inicia con su presentación un procedimiento de
devolución, que finalizará con el acuerdo de devolución o con el inicio de un
procedimiento de comprobación, debiendo adoptarse una de estas
decisiones dentro del plazo de seis meses establecido por la normativa
tributaria.
Por último, en determinados supuestos las declaraciones en comprobación
obligatoria o discrecional se trasladan a los órganos de inspección, de
acuerdo con los criterios fijados de común acuerdo por ambas áreas
funcionales, para que se inicie, eventualmente, un procedimiento inspector
1.5.- Desarrollo del procedimiento de comprobación
Con carácter previo al inicio del procedimiento podrá remitirse una carta, sin
acuse de recibo, que tiene por objeto incitar al contribuyente a que regularice
él mismo el incumplimiento detectado Tanto el procedimiento de verificación
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203
de datos como el de comprobación limitada se iniciarán normalmente
mediante un requerimiento en el que se solicite al contribuyente alguna
aclaración o justificación sobre los datos declarados o se le exija la
aportación de documentación complementaria.
Sin embargo, cuando la Administración disponga de información suficiente
para cuantificar el presunto incumplimiento cometido por el contribuyente, se
podrá iniciar cualquiera de los dos procedimientos con la notificación de la
propuesta de liquidación. Tanto el requerimiento como la propuesta de
liquidación se elaboran por el funcionario actuario a través de la aplicación
informática y deberán ser confirmados por el Jefe de la Dependencia de
Gestión Tributaria o el Administrador, confirmación que supone la emisión
del documento con la firma digitalizada a través del Centro de Impresión y
Ensobrado.
El requerimiento podrá atenderlo el contribuyente por correo o personándose
en las oficinas de la Administración. En este caso, las manifestaciones
efectuadas por el contribuyente se han de recoger en diligencia. Los órganos
de gestión sólo pueden exigir la personación del obligado tributario en el
seno de un procedimiento de comprobación limitada (artículo 138.2 de la
LGT), sin perjuicio de que los obligados puedan atender los requerimientos
mediante personación también en el caso de la verificación de datos si así lo
consideran oportuno.
Si con la documentación aportada se justifica la discrepancia existente
finalizará el expediente con la emisión de una resolución en la que conste
que no procede dictar liquidación provisional (art.133.1.a) y 139.2.d) LGT).
Si, por el contrario, subsiste el motivo de regularización detectado en la
calificación se emitirá la correspondiente propuesta de liquidación.
Igualmente podrá emitirse la propuesta de liquidación en el caso de que, una
vez transcurrido el plazo concedido para aclarar o justificar la discrepancia
observada o para aportar la documentación requerida, el contribuyente no
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compareciera o no atendiera el requerimiento. Siempre que, por supuesto, la
Administración tributaria tuviera en su poder información suficiente para
fundamentar esa propuesta de liquidación a pesar de la desatención del
requerimiento por el contribuyente. Por ejemplo, cuando la Administración
requiere al contribuyente la justificación de su derecho a practicar una
determinada deducción: si el contribuyente no aporta los justificantes,
teniendo en cuenta que “en los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo” (artículo 105 LGT), la Administración podrá practicar una liquidación
provisional en la que se elimine la deducción practicada.
Por último, como ya hemos indicado, si la Administración cuenta con la
información suficiente podrá emitir directamente la propuesta de liquidación,
sin necesidad de requerimiento previo, tanto en un procedimiento de
verificación de datos como en el de comprobación limitada. Esta forma de
proceder es frecuente en el ámbito del IRPF, puesto que existe un
importante volumen de información procedente de las declaraciones
informativas que permite determinar con exactitud el importe liquidatorio
resultante de una determinada discrepancia entre los datos declarados y los
imputados.
La propuesta de liquidación, debidamente motivada, será notificada al
contribuyente para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando la
propuesta de liquidación tenga su fundamento en los datos aportados por un
tercero a través de una declaración informativa, estos datos deberán ser
contrastados de acuerdo con el artículo 108.4 LGT, si el contribuyente alega
inexactitud o falsedad de los mismos. Será necesario entonces, en general,
exigir al declarante que ratifique y aporte pruebas de los datos declarados.
Si el contribuyente no formula alegaciones o las formuladas se estima que
no desvirtúan los motivos que fundamentan la propuesta de liquidación, se
notificará la liquidación provisional que pone fin al procedimiento. Por el
contrario, si se estiman las alegaciones del contribuyente, se dictará un acto
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administrativo que se notificará al contribuyente ultimando la actuación de
comprobación iniciada. La liquidación o la estimación de alegaciones son
decisiones que adopta el Jefe de la Dependencia o el Administrador, a
propuesta del funcionario actuario.
La motivación incorporada a las propuestas y liquidaciones se efectúa en
general mediante textos genéricos o específicos predeterminados, puesto
que se trata de actuaciones de control por motivos tasados, lo que determina
que el fundamento de la liquidación responda también en buena medida a
motivos tasados. Todo ello, sin perjuicio de que puedan fundamentarse las
liquidaciones en otros motivos diferentes o de que se pueda ampliar,
mediante la utilización de textos libres, la fundamentación prevista en los
motivos predeterminados.
Cuando se emite la liquidación provisional habrá de tomarse la decisión de si
procede o no la iniciación del procedimiento sancionador por infracción
tributaria, señalando, en su caso, los criterios de graduación que deben
tenerse en cuenta para el cálculo de la sanción. Si se considerase
procedente la iniciación, se notificará al obligado tributario, junto con la
resolución en la que se contenga la liquidación provisional, el acuerdo de
inicio y propuesta de imposición de sanción con la apertura del
correspondiente plazo de alegaciones.
El plazo para realizar las actuaciones es de seis meses. Deberán registrarse
informáticamente los periodos de dilación imputable al contribuyente
(retrasos en la atención de los requerimientos, por ejemplo) así como los
periodos de interrupción justificada, con el fin de que se descuenten esos
periodos a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones.
Por último, debemos señalar que el control por los órganos de gestión de las
declaraciones anuales se centra prioritariamente sobre las declaraciones a
devolver, con el fin de evitar la salida improcedente de fondos del Tesoro. No
obstante, los controles señalados para la preselección de expedientes se
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extienden a todas las declaraciones, cualquiera que sea su signo (a
compensar, a ingresar, con renuncia a la devolución, sin actividad)
2.- Comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El control de la declaración anual del IRPF se ha visto mejorado en los
últimos años como consecuencia de una intensificación de las actuaciones
preventivas. En particular, se ofrece al contribuyente que solicita la cesión de
sus datos fiscales toda la información disponible, a efectos de la
presentación de la declaración del IRPF. De igual forma, determinados
contribuyentes pueden solicitar un borrador de declaración. En determinados
casos, cuando el contribuyentes solicita un borrador de declaración pero la
Administración no dispone de algún dato necesario para la confección
completa del mismo, se podrá remitir el llamado borrador no confirmable, al
objeto de que, una vez completada la información por el propio
contribuyente, pueda proceder a su confirmación.
2.1.- Tipos de actuaciones
En relación con el control del Impuesto sobre la Renga de las Personas
Físicas podemos distinguir varias actuaciones:
- Control de las declaraciones IRPF presentadas. El control de estas
declaraciones se basa en una explotación sistemática de la
información tributaria disponible en poder de la Administración y se
desarrolla a través de procedimientos de verificación de datos o
de comprobación limitada .
- El control de las declaraciones IRPF con solicitud de devolución
se desarrolla en dos fases, la primera antes de acordar la devolución
correspondiente; y la segunda, después de acordada la devolución
inicialmente solicitada, normalmente por la mayor complejidad de la
comprobación que se va a realizar.
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207
- Actuaciones sobre contribuyentes obligados a declarar , según los
datos en poder de la Administración, que han incumplido esta
obligación . Podrán consistir estas actuaciones en la emisión de
requerimientos para reclamar el cumplimiento de la obligación y, si
existen datos suficientes en poder de la Administración podrá dar
lugar a la notificación de una propuesta de liquidación.
- Gestión y comprobación de las solicitudes de abono anticipado de
la deducciones por maternidad (artículo 81 de la LIRPF)
2.2.- Control de declarantes
Las comprobaciones encomendadas a los órganos de gestión se basan en
una explotación sistemática de la información en poder de la Administración
tributaria, procedente fundamentalmente de las declaraciones informativas
presentadas por los obligados. Entre estas destaca la importancia de las
declaraciones informativas sobre retenciones practicadas sobre
determinadas rentas, que permiten el control sobre las obligaciones del
perceptor.
No obstante, se trata de potenciar el control sobre las fuentes de renta no
sujetas a retención, al objeto de otorgar un trato homogéneo en las
actuaciones de control a las diferentes fuentes de renta declaradas por los
contribuyentes. En particular se desarrollarán actuaciones sobre
contribuyentes con rendimientos de actividades económicas en el régimen
de estimación directa, requiriendo la aportación de libros-registro obligatorios
en un procedimiento de comprobación limitada. En la comparecencia para la
aportación de libros se extenderá una diligencia en la que se hará constar el
alcance y naturaleza de la actuación de comprobación y los extremos a que
se extienda la misma. Igualmente se realizarán actuaciones de control de los
rendimientos de capital inmobiliario, sujetos o no a retención y de las
imputaciones de rentas inmobiliarias, utilizando la información procedente
del Catastro y la de domicilios declarados por arrendatarios. Existen
actuaciones de comprobación de la deducción por inversión en vivienda
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208
habitual, tanto la realizada con financiación ajena, sobre la que se dispone
de la información de préstamos hipotecarios concedidos, como la realizada
con financiación propia, para la que se realizan controles cruzados de
referencias catastrales. Por último se desarrollan actuaciones de
comprobación sobre las ganancias patrimoniales no sujetas a retención,
especialmente las derivadas de la transmisión de inmuebles, mediante el
requerimiento de la documentación justificativa correspondiente.
2.3.- Especialidades del control de las declaracion es a devolver.
Segunda fase
Las actuaciones de comprobación sobre declaraciones anuales se dirigen
preferentemente al control de las declaraciones a devolver para evitar la
salida improcedente de fondos del Tesoro. Estas comprobaciones podrán
realizarse antes de acordar la devolución correspondiente o después de que
se haya emitido la devolución solicitada. En función del momento en que se
realicen las actuaciones se distingue entre la primera fase y la segunda fase
de comprobación.
Las declaraciones con solicitud de devolución abren, con su presentación, el
procedimiento de devolución, que terminará con el acuerdo de devolución o
con el inicio de un procedimiento de comprobación. La decisión deberá
adoptarse en un plazo de seis meses desde la finalización del plazo de
presentación de la declaración de IRPF.
El volumen de declaraciones IRPF con resultado a devolver hace
conveniente distribuir las actuaciones de comprobación en dos fases. En una
primera fase, el procedimiento de comprobación se inicia antes del
transcurso de los seis meses desde el vencimiento del plazo de declaración,
poniendo fin al correspondiente procedimiento de devolución. En esta fase,
se iniciarán los procedimientos de comprobación que se prevea poder
finalizar antes del transcurso del mencionado plazo de los seis meses.
Además deberá tenerse en cuenta el calendario establecido en el Programa
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209
de Devoluciones en el que se planifica el número e importe de las
devoluciones que deben practicarse en cada periodo por cada ámbito
territorial.
Sobre las declaraciones a devolver calificadas con filtros de comprobación
discrecional que no sean seleccionadas para comprobar en esta primera
fase se adoptará la decisión de devolver sin resolver los filtros. En estos
casos el procedimiento de devolución finaliza con un acuerdo en el que se
reconoce la devolución solicitada. El acuerdo de devolución será adoptado,
en este caso, por el Jefe de la Dependencia o el Administrador. Una vez
acordada la devolución se gestiona de forma centralizada a través del
Sistema Consolidado de Gestión de Devoluciones (SCGD). La devolución
acordada se somete a una serie de controles informáticos, cuyo principal
objeto consiste en comprobar si existen deudas a cargo del solicitante que
pudieran motivar una retención o compensación de la devolución acordada.
Una vez realizados estos controles la ordenación del pago se acuerda de
forma centralizada por el Director del Departamento de Recursos Humanos y
Administración Económica
Cuando se haya acordado la devolución sin resolver los filtros de
comprobación que califican a la declaración, podrá retomarse ésta en la
segunda fase de comprobación del impuesto. Normalmente se reservan para
esta segunda fase aquellas declaraciones cuya comprobación exige
actuaciones de mayor complejidad (examen de libros-registros obligatorios
para empresarios y profesionales, análisis de la documentación justificativa
del importe de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
inmuebles, o del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual,
etc).
La comprobación de declaraciones a devolver en una u otra fase tiene
consecuencias desde el punto de vista de la tramitación de los expedientes
sancionadores derivados de las liquidaciones provisionales que se
practiquen. En la primera fase la infracción cometida, en su caso, será la
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210
solicitud indebida de devoluciones tipificada en el artículo 194 LGT,
infracción grave sancionada en un 15 por ciento de la cantidad
indebidamente solicitada. En cambio, en la segunda fase de comprobación,
la infracción será la del artículo 193, obtener indebidamente devoluciones,
que podrá ser leve, grave o muy grave, según las circunstancias, y se
sancionará con multa del 50 al 150 por ciento de la devolución
indebidamente obtenida.
En la tramitación de las declaraciones se dedicará una especial atención a
las correspondientes a cónyuges que se hayan acogido al procedimiento de
suspensión del ingreso por compensación de éste con la devolución que, en
su caso, se reconozca al otro cónyuge. Se resolverán prioritariamente las
incidencias específicas originadas por la aplicación de este procedimiento
especial, verificando el cumplimiento por ambos cónyuges de los requisitos
necesarios para acogerse al mismo.
2.4.- Especialidades de las actuaciones sobre contr ibuyentes no
obligados a declarar
De acuerdo con el artículo 96 de la LIRPF, determinados contribuyentes del
impuesto, perceptores de rentas procedentes de determinadas fuentes y que
no superen determinados importes, no tendrán la obligación de presentar la
declaración del IRPF.
Ahora bien, estos contribuyentes no obligados a declarar que tuvieran
derecho a una devolución derivada de la normativa del tributo únicamente
podrán solicitarla mediante la presentación de la correspondiente
declaración, ya consista esta en una autoliquidación o en el borrador suscrito
o confirmado por el contribuyente.
Las declaraciones presentadas por contribuyentes no obligados a declarar
para solicitar una devolución tienen ciertas especialidades desde el punto de
vista de la comprobación. Según el artículo 66 del Reglamento del IRPF,
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211
sólo se practicará liquidación provisional a estos contribuyentes cuando los
datos facilitados al pagador de los rendimientos del trabajo sean falsos,
incorrectos o inexactos, y se hayan practicado, como consecuencia de ello,
unas retenciones inferiores a las que habrían sido procedentes. Para la
práctica de esta liquidación provisional sólo se computarán las retenciones
efectivamente practicadas que se deriven de los datos facilitados por el
contribuyente al pagador.
La liquidación provisional que pueda practicar la Administración tributaria no
podrá implicar a cargo del contribuyente ninguna obligación distinta de la
restitución de lo previamente devuelto más el interés de demora.
2.5.- Control de la obligación de declarar
La explotación sistemática de la información obtenida por la Administración a
través de las declaraciones informativas permite asimismo detectar aquellos
contribuyentes cuyas rentas determinan la obligación de presentar la
declaración IRPF, que han incumplido esta obligación.
Para ello se extrae un colectivo de presuntos incumplidores de la obligación
de declarar en cada ejercicio, con indicación del motivo de dicha obligación,
de acuerdo con la información en poder de la Administración (en función de
la naturaleza y el importe de las rentas obtenidas).
Las actuaciones se desarrollarán mediante la notificación de un
requerimiento para reclamar el cumplimiento de la obligación de declarar. Si
el contribuyente no cumple esta obligación tras el requerimiento y existen
datos suficientes para ello, se notificará la correspondiente propuesta de
liquidación y la apertura del trámite de alegaciones. Los incumplimientos de
especial gravedad podrán ser objeto de traslado a los órganos de inspección
para el inicio del procedimiento inspector.
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212
2.6.- Deducción por maternidad.
El artículo 81 de la Ley del IRPF, recoge la deducción por maternidad para
las mujeres que trabajan y tienen hijos menores de 3 años, de 1.200 euros
por cada uno de ellos. La deducción es aplicable igualmente en los
supuestos de adopción o acogimiento, durante los tres primeros años.
La deducción se configura como un impuesto negativo ya que minora la
cuota diferencial del impuesto, juntamente con la deducción por doble
imposición internacional.
Además la normativa prevé la posibilidad de solicitar a la AEAT el abono de
la deducción de forma anticipada. Son los órganos de gestión los
encargados de tramitar las solicitudes presentadas por los beneficiarios.
2.6.1.- Pago anticipado de la deducción por materni dad.
Los contribuyentes con derecho a la aplicación de la deducción por
maternidad podrán solicitar a la AEAT su abono de forma anticipada por
cada uno de los meses en que estén dados de alta en la Seguridad Social o
Mutualidad y coticen los plazos mínimos indicados reglamentariamente. Es
decir, que aunque se pueda tener derecho a la deducción (basta la
cotización un solo día del mes) puede no tenerse derecho a su abono
anticipado.
Deberá presentarse una solicitud ajustada al modelo 140 aprobado por
Orden del Ministerio de Hacienda de 10 de enero de 2003 (HAC/16/2003) a
partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, el contribuyente
opte por la modalidad de abono anticipado mensual de la misma. La norma
prevé que se abone la deducción, si procede, desde el mes correspondiente
a la fecha de la solicitud y, en su caso, desde el mes anterior. En
consecuencia, se comprobará si el contribuyente cumple los requisitos, tanto
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213
el mes de la solicitud como el mes anterior, y en el caso de que
efectivamente sí se cumplan, se abonarán ambos meses.
En el supuesto de que no proceda el pago anticipado de la deducción, se
notificará tal circunstancia al contribuyente con expresión de las causas que
motivan la denegación.
El importe del abono anticipado de la deducción será, en todo caso, de 100
euros mensuales, sin prorrateos, por cada hijo que origine el derecho. Una
vez efectuado el primer pago mensual, siempre y cuando se sigan
cumpliendo los requisitos, la AEAT seguirá abonando los 100 euros
mensuales por cada hijo menor de tres años, sin necesidad de que el
contribuyente reitere su solicitud.
Los contribuyentes que hayan solicitado el pago anticipado de la deducción
por maternidad están obligados a comunicar a la Agencia Tributaria las
variaciones que afecten a su abono anticipado, así como, en su caso, el
incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos para su percepción.
Dichas variaciones se comunicarán también mediante la utilización del
modelo 140 en el plazo de los 15 días naturales siguientes al de producción
de la variación o incumplimiento de los requisitos.
En el ámbito de gestión tributaria se habilitan mecanismos de control sobre
la correcta aplicación del procedimiento de deducción anticipada a madres y
adoptantes.
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214
QUINCE. CONTROL DE IMPUESTOS RELACIONADOS CON
ACTIVIDADES ECONÓMICAS (I) IVA E IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
1.- Control del Impuesto sobre el Valor Añadido
Entre las actuaciones de control extensivo desarrolladas por los órganos de
gestión tributaria destaca la importancia numérica de las comprobaciones
relativas al IRPF. Sin embargo tienen una especial relevancia también por el
importe de las liquidaciones las comprobaciones del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
1.1. Control de las autoliquidaciones de IVA
Las autoliquidaciones del IVA, modelo 303, deben presentarse como regla
general con una periodicidad trimestral. Únicamente los sujetos calificados
como Grandes Empresas y los inscritos en el registro de devoluciones
mensuales presentarán mensualmente sus autoliquidaciones. Además,
todos los sujetos pasivos deben presentar anualmente, junto con la
autoliquidación del último período de cada año, una declaración resumen
anual, modelo 390.
La comprobación de las declaraciones de IVA debe partir de los datos
consignados tanto en las autoliquidaciones trimestrales como en la
declaración resumen anual. Sin embargo, cuando el procedimiento de
comprobación deba terminar con una liquidación provisional, debe tenerse
en cuenta que la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones
que atiendan a un periodo de liquidación trimestral o, en su caso, mensual,
sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se
considere, como periodo de liquidación, el año natural (Resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central de 29/06/2010)
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215
1.1.1 Proceso de calificación de las declaraciones
La recepción, clasificación, registro, preparación, grabación y validación de
declaraciones son tareas que se han atribuido en los diferentes impuestos y
procedimientos a los órganos de informática de las Delegaciones y
Administraciones de la AEAT. Los errores o incidencias que se detecten en
esas fases deberán ser gestionados por tales órganos, para lo cual podrán
ponerse en contacto con el declarante mediante la remisión de escritos sin
acuse de recibo (comunicaciones), llamadas telefónicas u otros medios no
formales. En el caso de que esas gestiones resultasen infructuosas,
entonces deberían ser los órganos de gestión tributaria quienes habrían de
intervenir mediante la remisión de un requerimiento formal al contribuyente
para verificar sus datos.
Una vez subsanadas las incidencias y grabadas correctamente las
declaraciones, éstas son objeto del proceso de calificación. Este proceso de
calificación afecta tanto a las autoliquidaciones trimestrales, modelo 303,
como a las declaraciones anuales, modelo 390, y se desarrolla a partir del
momento de la presentación de cada uno de estos modelos.
En el proceso de calificación se activan determinados atributos para cada
declaración, lo cual permitirá al órgano gestor, mediante la utilización de
herramientas informáticas específicas la selección de conjuntos de
declaraciones con determinadas características. La generalidad de los
atributos son, sencillamente, indicadores de una determinada cualidad de la
declaración o del declarante. No obstante, existen atributos, denominados
filtros, que detectan presuntas incidencias o señales de alarma en la
declaración. Tanto los atributos como los filtros se definen
centralizadamente. Dentro de los filtros diferenciamos entre los filtros de
carácter obligatorio, cuando la incidencia que detecten se considere de
necesaria comprobación por el órgano gestor, y filtros discrecionales,
cuando la comprobación de la incidencia se deje al criterio del órgano gestor.
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216
Mediante estos filtros se pretenden detectar errores aritméticos o de
interpretación de la normativa aplicable, así como discrepancias entre los
datos declarados y los que obren en poder de la Administración por las
declaraciones informativas de terceros sobre compras y ventas. Se
controlarán igualmente determinadas operaciones que suponen un cierto
riesgo de fraude:
- Deducciones de IVA soportado practicadas con anterioridad al inicio
de la actividad, para verificar la existencia de elementos objetivos que
confirmen la intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos en
el desarrollo de dicha actividad.
- Entregas intracomunitarias exentas efectuadas para empresarios o
profesionales de otros Estados miembros no identificados a efectos
del IVA.
- Correcta aplicación de la regla de prorrata para la deducción de las
cuotas soportadas y satisfechas.
1.1.2. Procedimiento de comprobación
Mediante la combinación de esos filtros de comprobación y otros atributos de
información como el importe declarado o el tipo de contribuyente podrá
realizarse una selección de las declaraciones a comprobar con criterios de
eficacia. La no selección de una declaración no implica que se renuncie a su
comprobación posterior por los órganos de gestión o inspección, que podrá
efectuarse en tanto no transcurra el periodo de prescripción.
Para realizar la selección de las declaraciones que van a ser sometidas a
comprobación se tienen en cuenta tanto los filtros de los modelos
trimestrales de autoliquidación (303) como los que afectan a la declaración
resumen anual (390)
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217
Las actuaciones de comprobación del IVA se desarrollan fundamentalmente
a través de procedimientos de comprobación limitada, si bien en
determinados casos podrá seguirse el de verificación de datos.
Las aplicaciones informáticas habilitadas para el control de las declaraciones
de IVA por parte de los órganos de gestión, permiten realizar dos tipos de
comprobaciones:
- Comprobaciones Monoperiodo: Procedimientos de comprobación
limitada o de verificación de datos que afectan de manera aislada a
un periodo trimestral concreto. A partir de la calificación del modelo
trimestral 303, se podrán iniciar actuaciones para verificar o aclarar
las incidencias detectadas en la autoliquidación correspondiente.
- Comprobaciones Multiperiodo o CMP: Procedimientos de
comprobación limitada que afectan a dos o más periodos trimestrales
dentro del año natural. El artículo 164.5 RGAT regula la posibilidad de
que en un único procedimiento de comprobación limitada se analicen
varios periodos de liquidación referidos a la misma obligación
tributaria. En estos casos, se podrá dicta una única resolución
respecto de todo el ámbito temporal objeto de comprobación, de
manera que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos de
liquidación comprobados.
El órgano de gestión iniciará un procedimiento de comprobación
limitada en el que se tratarán conjuntamente las incidencias o
discrepancias detectadas en dos o más de las autoliquidaciones
trimestrales presentadas por el mismo sujeto pasivo, así como en su
caso las que resulten de la calificación del resumen anual modelo
390. El procedimiento de comprobación limitada finalizará con una
única resolución en la que se incluirá el cálculo individualizado de la
liquidación correspondiente a cada uno de los periodos en los que se
incluya alguna regularización. En la resolución se indicará además de
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218
manera expresa la inexistencia de motivos de regularización en los
restantes periodos comprobados. La deuda tributaria resultante de la
comprobación se determinará mediante la suma algebraica de las
liquidaciones individualizadas correspondientes a cada periodo objeto
de regularización, de manera que se compensarán entre sí los
créditos y los débitos que se determinen en cada periodo.
En ambos casos, el procedimiento se iniciará en general mediante
requerimiento en el que se podrá exigir la comparecencia del obligado
tributario, de acuerdo con el artículo 138.2 LGT y en el que se deberá
expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones. En las comprobaciones
de IVA es más infrecuente que en las de IRPF el inicio del procedimiento
mediante la notificación de una propuesta de liquidación (art. 137.2 segundo
párrafo LGT) puesto que con carácter general no existirán datos suficientes
en poder de la Administración.
En la comprobación del IVA tiene especial importancia el examen de los
registros y documentos exigidos por la normativa tributaria (artículo 136.2.c
LGT). La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece unos
libros registros obligatorios específicos, cuya aportación podrá ser requerida
por los órganos de gestión tributaria. De igual modo podrán examinarse las
facturas y los documentos que sirvan de justificante a las operaciones
incluidas en dichos libros registros obligatorios.
En el caso de que la comprobación realizada ponga de manifiesto una deuda
tributaria no ingresada o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la
declarada, se notificará al obligado tributario la propuesta de liquidación y el
trámite de alegaciones. Una vez transcurrido el periodo de alegaciones se
adoptará la resolución expresa que proceda. Si en la resolución se confirma
la liquidación provisional, la motivación de la misma se efectúa en general
mediante textos predeterminados elaborados en función de la incidencia que
originó la comprobación, sin perjuicio de que se puedan introducir motivos
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219
diferentes o ampliar los motivos predeterminados para la fundamentación de
la liquidación.
Cuando se emite la liquidación provisional habrá de tomarse la decisión de si
procede o no la iniciación del procedimiento sancionador por infracción
tributaria, señalando, en su caso, los criterios de graduación que deben
tenerse en cuenta para el cálculo de la sanción. Si se considerase
procedente la iniciación se notificará al obligado tributario, junto con la
resolución en la que se contenga la liquidación provisional, el acuerdo de
inicio y propuesta de imposición de sanción con la apertura del
correspondiente plazo de alegaciones.
1.1.3. Prioridad del control de las declaraciones a devolver
En las actuaciones de comprobación se prestará especial atención a las
declaraciones con solicitud de devolución con el fin de impedir la salida
indebida de fondos del Tesoro. En particular se establecerán especiales
cautelas en relación con las devoluciones de IVA solicitadas por empresas
de las que se investigue su posible vinculación con tramas organizadas para
la defraudación del impuesto.
La comprobación de las devoluciones de IVA podrá realizarse antes o
después de acordada la devolución solicitada. La comprobación previa tiene
la ventaja de impedir de forma efectiva que salgan indebidamente fondos del
Tesoro. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la presentación de una
autoliquidación de IVA con solicitud de devolución supone la iniciación de un
procedimiento de gestión tributaria (procedimiento de devolución) para el
que se establece una duración de seis meses. En ese plazo, la
Administración deberá tomar la decisión de acordar la devolución solicitada o
bien, iniciar un procedimiento de comprobación que pondrá fin a ese
procedimiento de devolución.
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220
Existe una imposibilidad material de comprobar en ese plazo todas y cada
una de las declaraciones de IVA en las que se ponga de manifiesto alguna
incidencia que pudiera hacer conveniente una comprobación. Sobre todo si
tenemos en cuenta que una parte importante de la información que se utiliza
para calificar las declaraciones de IVA, la incluida en las declaraciones de
operaciones con terceros modelo 347, no se presentan hasta el mes de
marzo, mientras que los procedimientos de devolución derivado de la
presentación de autoliquidaciones de IVA se inician el 30 de enero.
Por esta razón, una parte de las comprobaciones sobre las declaraciones de
IVA con solicitud de devolución se realiza después de que se haya acordado
la devolución solicitada. Las aplicaciones informáticas permiten actuar
respecto de las declaraciones a devolver ya finalizadas con el
correspondiente acuerdo de devolución, tanto si se ha practicado liquidación
provisional regularizando algún incumplimiento como si no, de forma que
pueda ser comprobada nuevamente la declaración, aunque, en tal caso, las
actuaciones se referirán exclusivamente a motivos distintos de los que
pudieran haber originado las actuaciones ya realizadas respecto de la misma
declaración.
La comprobación de declaraciones a devolver en uno u otro momento tiene
consecuencias desde el punto de vista de la tramitación de los expedientes
sancionadores derivados de las liquidaciones provisionales que se
practiquen. Si la comprobación es anterior a la devolución, la infracción
cometida, en su caso, será la solicitud indebida de devoluciones, tipificada
en el artículo 194 LGT, infracción grave sancionada en un 15 por ciento de la
cantidad indebidamente solicitada. En cambio, si ya se obtuvo la devolución
solicitada, la infracción será la del artículo 193, obtener indebidamente
devoluciones, que podrá ser leve, grave o muy grave, según las
circunstancias, y se sancionará con multa del 50 al 150 por ciento de la
devolución indebidamente obtenida.
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221
1.1.4. Traslado de expedientes a los órganos de ins pección
Las facultades que pueden utilizarse en un procedimiento de comprobación
limitada hacen inadecuado este procedimiento para la regularización de los
incumplimientos de mayor complejidad. Por esta razón, especialmente en el
control del IVA se han establecido medidas que refuerzan la coordinación
entre las áreas de gestión e inspección, de manera que en los supuestos
con mayor riesgo de fraude, los órganos de gestión vienen a realizar una
preselección de los expedientes en los que pudiera ser conveniente una
comprobación más intensa a través del procedimiento de inspección.
Se establece un procedimiento automatizado de traslado de expedientes
desde gestión al área de inspección. Este procedimiento pretende coordinar
las actuaciones gestoras e inspectoras en la comprobación de las
incidencias más significativas que se deduzcan de los filtros establecidos
para el control de las declaraciones de IVA, de manera que la activación de
determinados filtros, previamente acordados de manera centralizada entre
los Departamentos de Gestión y de Inspección, podrá determinar que el
órgano gestor haya de poner la declaración afectada a disposición del
órgano inspector correspondiente, por si éste considera conveniente asumir
la comprobación de la incidencia. Una vez efectuado el traslado de los
expedientes, los órganos de inspección, dentro de un plazo establecido en
las normas comunes de los dos Departamentos podrá acordar el inicio de un
procedimiento inspector o bien la devolución del expediente a gestión. Se
aplica este procedimiento de traslado automático fundamentalmente a las
declaraciones con solicitud de devolución. Este procedimiento se aplica
también en otros impuestos, pero son las declaraciones de IVA a devolver su
ámbito de actuación más común.
Con esta coordinación se pretende evitar que se produzcan actuaciones
concurrentes de órganos gestores e inspectores respecto de la
comprobación de una misma incidencia y, asimismo, evitar que se puedan
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222
producir dobles devoluciones (por Gestión e Inspección) respecto de la
misma declaración.
Al margen de este traslado automatizado siempre es posible un traslado
manual de los expedientes para su análisis por inspección, con
independencia del signo que tenga la declaración.
1.1.5. Declaraciones a ingresar o compensar
La comprobación de las declaraciones de IVA a ingresar o compensar se
desarrolla en un momento posterior a la de las declaraciones a devolver. Ello
es así porque la presentación de una autoliquidación de IVA a ingresar o
compensar no supone la iniciación de un procedimiento de gestión tributaria,
como veíamos que ocurría en el caso de autoliquidaciones a devolver.
Por tanto, una vez finalizada la campaña de comprobación de declaraciones
a devolver se inicia la comprobación de las declaraciones a ingresar o
compensar
En relación con las compensaciones de cuotas de IVA la reciente doctrina
del Tribunal Supremo en materia de caducidades de cuota en IVA (STS
04/07/07, STS 24/11/10, STS 23/12/10) ha determinado el nacimiento de un
novedoso derecho a la devolución de las cuotas caducadas a partir del
momento de la caducidad de la compensación establecida en la LIVA
1.2. Control de no declarantes
La explotación sistemática de la información disponible en las bases de
datos de la Administración tributaria permite detectar la existencia de
personas o entidades que presentan indicios de estar ejerciendo una
actividad empresarial o profesional sujeta al IVA y han incumplido la
obligación de presentar las declaraciones correspondientes.
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223
Los presuntos incumplidores de la obligación de declarar pueden ser
seleccionados para el inicio de actuaciones por los órganos de gestión
mediante una herramienta informática similar a la habilitada para el control
de los declarantes. La información se organiza de forma sistemática
mediante la indicación de las cuotas supuestamente repercutidas y no
ingresadas y otros atributos indicativos de las características del presunto
incumplidor. De esta manera se posibilita la selección de acuerdo con
criterios de eficacia.
Sobre los contribuyentes seleccionados se iniciará un procedimiento de
comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento. En los
casos en que el incumplimiento pueda ser especialmente significativo se
prevé la posibilidad de trasladar el expediente a los órganos de inspección.
Igualmente se prevé la realización de actuaciones sobre aquellos sujetos
pasivos del IVA que, habiendo cumplido la obligación de presentar las
autoliquidaciones periódicas, han omitido la presentación de la declaración
resumen anual modelo 390. Como ya hemos indicado, el control masivo del
IVA parte de la información contenida tanto en las autoliquidaciones
trimestrales como en la declaración resumen, por lo que el incumplimiento
de la obligación de presentarla limita ese control. Por tanto, a los
presentadores de autoliquidaciones de IVA que no han presentado la
declaración resumen se les podrá emitir un requerimiento para reclamarle la
presentación. Si el requerimiento no se atiende se iniciará el procedimiento
sancionador correspondiente. Si se presenta la declaración tras el
requerimiento, se procederá a su grabación y calificación de acuerdo con el
procedimiento general antes descrito.
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224
2.- Gestión y control del Impuesto sobre Sociedades
Las actuaciones gestoras para el control de las declaraciones del Impuesto
sobre Sociedades se llevarán a cabo mediante la utilización de una
aplicación centralizada similar a la que se viene utilizando para la gestión y
el control del IRPF y del IVA. A través de esta aplicación se calificarán las
declaraciones como conformes, de comprobación obligatoria y de
comprobación discrecional. Mientras que las declaraciones en comprobación
obligatoria serán revisadas necesariamente, en relación con las
declaraciones en comprobación discrecional corresponde al Jefe de
Dependencia o Administrador determinar el colectivo a comprobar,
efectuando la correspondiente selección mediante la aplicación de criterios
de eficacia y oportunidad. Entre las notas diferenciales de esta aplicación
resaltamos la necesidad de contemplar el control de los datos informativos
relativos al Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias contenidos en la
declaración del IS del sujeto pasivo.
Desde el punto de vista normativo, debemos señalar que los órganos de
gestión sólo pueden requerir documentos y justificantes de datos relativos a
actividades económicas en el seno de un procedimiento de comprobación
limitada. Para ello pueden examinar, además de las declaraciones, los datos
que obren en su poder y los que obtengan de requerimientos a terceros, así
como los libros y registros oficiales excepto los que integren la contabilidad
mercantil. Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, en el IS no
existen registros o documentos de carácter contable establecidos por
normativa tributaria cuya exhibición por el sujeto pasivo pueda ser requerida
por los órganos gestores a la hora de realizar la comprobación de las
declaraciones.
A pesar de estas limitaciones, se pueden llevar a cabo determinadas
comprobaciones por parte de los órganos de gestión a través de
procedimientos de comprobación limitada y, en su caso, de verificación de
datos.
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225
En particular podrán depurarse determinados errores aritméticos o
interpretativos detectados en la calificación de las declaraciones. Asimismo
pueden revisarse a través de procedimientos de gestión determinadas
incoherencias: descuadres entre los ingresos financieros declarados y los
que constan en la base de datos; diferencias importantes entre los gastos de
personal deducidos y los rendimientos del trabajo que se hacen constar en la
declaración resumen anual de retenciones (modelo 190); deducción de
pagos fraccionados superiores a los efectivamente realizados durante el
ejercicio; tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos;
compensación de bases imponibles negativas superiores a las efectivamente
generadas en los ejercicios anteriores, etc.
Preferentemente se comprobarán las declaraciones a devolver, si bien
podrán extenderse las actuaciones de control a las declaraciones de otro
signo, en particular aquellas que tengan bases imponibles negativas
originadas en ejercicios anteriores.
Al igual que en las demás comprobaciones serán remitidas a inspección las
declaraciones en las que se pongan de manifiesto incumplimientos de mayor
gravedad o cuya comprobación exija el examen de la contabilidad.
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226
DIECISEIS. CONTROL DE IMPUESTOS RELACIONADOS CON
ACTIVIDADES ECONÓMICAS (II) CONTRIBUYENTES EN MÓDUL OS
Contribuyentes en módulos
Una de las áreas de control encomendadas a gestión tributaria, de acuerdo
con las normas de organización interna de la Administración tributaria, es la
que se refiere a las obligaciones tributarias de los contribuyentes que aplican
el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor
Añadido coordinados con aquél. El control de estos contribuyentes tiene un
carácter integral, pues contempla la aplicación por parte de las Unidades de
Gestión de Módulos de los procedimientos tanto de gestión como de
inspección. En la medida en que las Unidades de Gestión de Módulos
desarrollen un procedimiento de inspección serán aplicables las normas
contenidas en el Capítulo IV del Título III de la LGT, desarrolladas en el
Título V del RGAT
La Resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT, sobre
organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del
Departamento de Gestión Tributaria, atribuye competencia a las Unidades
de Módulos para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales
derivadas del ejercicio de actividades económicas sujetas a regímenes de
estimación objetiva, de aquellos contribuyentes incluidos en su ámbito de
aplicación y que renunciaron a la misma.
Es causa de exclusión del método de estimación objetiva, entre otros
motivos, la superación de determinados volúmenes de compras o de ventas.
A estos efectos, según el artículo 31 de la Ley del IRPF, habrá que tener en
cuenta no sólo las operaciones correspondientes a las actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las
desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como las
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227
entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen
cualquiera de los anteriores, siempre que se trate de actividades idénticas o
similares sometidas todas ellas a una dirección común.
3.1.- Régimen de estimación objetiva en el IRPF. Re gímenes especiales
en IVA. Normas de coordinación
Tanto la Ley de IRPF como la de IVA establecen sistemas objetivos para la
determinación del rendimiento neto en el IRPF y de las cuotas a ingresar de
IVA. Estos regímenes de tributación tienen carácter voluntario y serán
aplicables a las personas físicas o entidades en régimen de atribución de
rentas que reúnan las condiciones establecidas, salvo que de manera
expresa renuncien a su aplicación.
La normativa tributaria establece un régimen de incompatibilidades entre los
distintos regímenes de tributación, tanto en el IRPF como en el IVA. Así, se
dispone la incompatibilidad, por un lado, entre la estimación directa y la
objetiva en el IRPF y, por otro, entre los regímenes simplificado y el de
agricultura, ganadería y pesca con el régimen general del IVA. También se
coordinan los regímenes objetivos de ambos impuestos. Es decir, el régimen
simplificado o el de la agricultura del IVA con el de estimación objetiva en el
IRPF.
Hay una excepción, que es el caso de inicio de nuevas actividades por
contribuyentes que ya vinieran realizando otras actividades, en que el
régimen de incompatibilidades se empieza a aplicar a partir del año siguiente
al inicio de la nueva actividad.
3.2.- Unidades de Gestión de Módulos. Carácter mixt o: gestión e
inspección
Actualmente la regulación de las Unidades de Módulos está contenida en la
Resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT, sobre
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228
organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del
Departamento de Gestión Tributaria.
A las Unidades de Módulos, adscritas orgánica y funcionalmente al área de
gestión tributaria, les corresponde la gestión y control integral de los
contribuyentes en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en los
regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del
recargo de equivalencia del IVA.
Estas Unidades tienen atribuidas competencias de comprobación e
investigación en relación con la determinación de los rendimientos sujetos a
regímenes de estimación objetiva en el IRPF; el cumplimiento de la
obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta con motivo del
ejercicio de las actividades económicas sujetas a regímenes de estimación
objetiva; y el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de
regímenes de estimación objetiva del IVA.
Respecto a los contribuyentes acogidos a los regímenes citados, las
Unidades de Módulos desarrollarán en particular las siguientes funciones:
- Formación y mantenimiento del Censo.
- Información y asistencia.
- Desarrollo del programa de visitas.
- Control de incumplimientos con aplicación del procedimiento de gestión o
inspección, según corresponda, incluida la tramitación de los expedientes
de recargos, intereses, sanciones y recursos relacionados con la
aplicación de los citados regímenes.
- Tramitación de expedientes de reducción de módulos.
En definitiva tales Unidades especiales se establecen para la prestación de
un servicio de gestión y control integral del colectivo de contribuyentes en
módulos.
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229
Para desarrollar dichas funciones, la Resolución dota a las Unidades de
Módulos de un doble carácter:
- De órgano de inspección en relación con los rendimientos de actividades
económicas en el régimen de estimación objetiva en el IRPF, las
retenciones a cuenta, IAE y régimen simplificado en el IVA.
- De órgano de gestión, pudiendo desarrollar todas las funciones asignadas
con carácter general a estos órganos en relación con los contribuyentes
en módulos.
Aunque este tipo de contribuyentes se controla en la práctica por dichas
Unidades, sus competencias gestoras e inspectoras no son exclusivas, por
lo que podrían ejercerlas otros órganos de Gestión o Inspección.
3.3- Actuaciones de control
3.3.1. Plan de visitas integrales
El control de los contribuyentes en módulos que realizan actividades
distintas de las agrícolas, ganaderas o forestales se basa en un programa de
visitas anual. El objetivo de estas visitas es esencialmente preventivo, sin
perjuicio de la regularización de los incumplimientos detectados y del efecto
disuasorio de futuros incumplimientos que produce el hecho de que el
contribuyente perciba la proximidad de la Administración tributaria al
desarrollo de su actividad económica.
Las visitas sirven para proporcionar a los contribuyentes información y
asistencia, especialmente cuando se producen modificaciones normativas,
permiten depurar su situación censal, posibilitan la toma de datos sobre los
parámetros objetivos y variables físicas en los que se basa la tributación en
módulos y, en última instancia, sirven para detectar incumplimientos
cometidos con anterioridad, que pueden ser regularizados a través de un
procedimiento inspector.
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230
En las visitas se obtiene igualmente información sobre determinadas
variables de carácter económico (amortizaciones en el IRPF y deducciones
en el IVA) mediante el examen de Libros registros obligatorios y facturas u
otros documentos justificativos.
Los resultados de la visita realizada se recogen en una diligencia ajustada a
un modelo preestablecido, para su tratamiento informático posterior.
La selección de los contribuyentes que van a ser visitados se realiza
teniendo en cuenta la información disponible sobre incumplimientos o la
existencia de sectores de actividad en los que, presumiblemente, existe
mayor riesgo de fraude, especialmente en materia de amortizaciones en el
IRPF y deducciones en el IVA.
En el caso de contribuyentes que operen sin establecimiento (por ejemplo,
transportistas) la visita se sustituye por una citación para comparecencia en
las oficinas de la Administración aportando la documentación que fuere
precisa para realizar la comprobación.
Los contribuyentes que desarrollan actividades agrícolas, ganaderas o
forestales están excluidos de estas actuaciones de visita integral.
3.3.2. Regularización de incumplimientos mediante a ctas de inspección
Los incumplimientos que se detecten en las visitas se regularizarán
mediante acta de inspección, siempre que se refieran a pagos fraccionados
del IRPF, retenciones a cuenta con motivo del ejercicio de actividades
sujetas a módulos, o cuotas trimestrales de IVA y, excepcionalmente cuotas
del IAE.
Los incumplimientos en la declaración anual de IRPF, referidos
exclusivamente a los rendimientos empresariales en módulos, así como los
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231
incumplimientos en la declaración anual de IVA, únicamente respecto del
régimen simplificado, que se detecten en el curso de las visitas, podrán ser
igualmente regularizados a través de actas de inspección.
Por último, a aquellos contribuyentes incorporados durante el ejercicio al
Censo de Módulos que incumplen su obligación de efectuar el primer pago
trimestral vencido después del alta en el Censo, se les podrá remitir una
carta de aviso para que regularice su situación. En el caso de que no atienda
esta carta, podrán iniciarse actuaciones inspectoras.
Las liquidaciones tributarias contenidas en las actas incoadas por las
Unidades de Módulos tendrán en todo caso carácter provisional, de acuerdo
con el artículo 101.4 de la LGT, puesto que existen elementos de la
obligación tributaria cuya comprobación definitiva no es posible realizarla
durante el procedimiento aplicado por la Unidad de Módulos.
Las liquidaciones derivadas de las actas incoadas se adoptarán por el Jefe
de la Dependencia de Gestión Tributaria o el Administrador del que dependa
la Unidad actuante, que tendrán la consideración de Inspector-Jefe al efecto
del ejercicio por parte de estas Unidades de las funciones de órgano de
Inspección.
En el caso de actas de disconformidad, el Jefe de la Dependencia de
Gestión Tributaria o el Administrador podrá solicitar informe de la Oficina
Técnica de la Delegación Especial de la AEAT o bien elaborarlo
directamente.
3.3.3. Regularización de incumplimientos mediante l iquidación
provisional
Cuando los ingresos trimestrales en concepto de pagos fraccionados del
IRPF no se realicen o sean inferiores a los exigibles de acuerdo con la
información que obra en poder de la Administración, obtenida mediante las
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232
diligencias de toma de datos extendidas en el curso de las visitas integrales
desarrolladas por las Unidades de Módulos, se practicará liquidación
provisional, previa audiencia del interesado, si los datos consignados en la
diligencia permiten establecer un nivel de referencia cierto para el
contribuyente.
Por el contrario, los incumplimientos que se refieran a declaraciones
periódicas de IVA y retenciones e ingresos a cuenta se regularizarán a
través de acta de inspección, al desconocerse las cuotas a ingresar por
estos conceptos, por influir en su determinación variables que no se pueden
cuantificar a priori, como es el caso del IVA soportado en la adquisición de
activos fijos, retribuciones salariales del trimestre, etc.
El procedimiento para la práctica de las correspondientes liquidaciones
provisionales se soporta en una aplicación de la Base de Datos
Centralizada, en la que destaca la importancia de la selección de los
expedientes a comprobar, teniendo en cuenta en las actuaciones criterios de
eficacia y oportunidad.
Deberá valorarse la oportunidad y conveniencia de iniciar actuaciones de
control cuando se trate de incumplimientos relativos a autoliquidaciones
trimestrales cuyo vencimiento esté próximo al vencimiento de la obligación
de presentar la correspondiente declaración anual.
Cuando los incumplimientos se refieran a las declaraciones anuales del
IRPF y del IVA, la regularización se efectuará mediante liquidación
provisional. Si bien se podrán regularizar estos incumplimientos mediante
actas de inspección cuando se refieran exclusivamente a rendimientos
obtenidos en el régimen de estimación objetiva del IRPF y no a otras
partidas de la declaración anual, o a cuotas derivadas de la aplicación del
régimen simplificado en el IVA.
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233
3.3.4. Actuaciones sobre renunciantes al sistema de módulos
Ya hemos señalado que los regímenes objetivos de tributación en el IRPF y
el IVA, coordinados entre sí, son en todo caso de aplicación voluntaria. Este
carácter voluntario se concreta en la posibilidad de renuncia por parte del
contribuyente al que resulte aplicable el régimen. Es decir, esos regímenes
especiales serán aplicados a todos aquellos contribuyentes que reúnan los
requisitos fijados por la norma tributaria salvo que, de forma expresa y en los
términos establecidos reglamentariamente, renuncien a su aplicación.
El importante número de renuncias a estos regímenes especiales,
particularmente en ciertos sectores económicos, ha planteado la necesidad
de habilitar los mecanismos oportunos para controlar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de los renunciantes a módulos.
Como señalamos anteriormente, la Resolución de 19 de febrero de 2004
sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias
del Departamento de Gestión Tributaria atribuye a las Unidades de Módulos
las funciones inspectoras y de gestión tributaria necesarias para controlar a
los contribuyentes que desarrollan actividades incluidas en el ámbito de
aplicación de los regímenes objetivos de tributación y que hayan renunciado
a los mismos.
Estas actuaciones se desarrollarán teniendo en cuenta la evolución del
censo de módulos de la zona y las características de los sujetos
seleccionados, tales como actividades que desarrollan, nivel de
cumplimiento de sus obligaciones, tributación por el régimen simplificado de
IVA y tipificación de su clientela mayoritaria (consumidores finales y otros
empresarios).
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234
3.3.5. Coordinación con el Departamento de Inspecci ón
Las Unidades de Módulos prestarán atención a la detección de incidencias
indicadoras de comportamientos irregulares, tales como anomalías en la
facturación, ausencia de documentos justificativos y cualesquiera otras
circunstancias anómalas observadas en el curso de sus actuaciones de
control, y, valorada su importancia, lo pondrán en conocimiento de los
órganos de inspección por medio de comunicaciones que expresen las
anomalías detectadas, adjuntando, en su caso, los documentos en los que
se materialicen.
Especial importancia tiene la detección de prácticas irregulares consistentes
en la emisión de facturas falsas o de favor para otros empresarios o
profesionales. La emisión de facturas no tiene incidencia en la determinación
de la obligación tributaria del contribuyente en módulos puesto que su
obligación se determina de acuerdo con los signos, índices o módulos de
carácter objetivo que la normativa tributaria determina para cada sector de
actividad. Sin embargo a los empresarios o profesionales destinatarios de
dichas facturas falsas les sirven para justificar formalmente derechos de
deducción que no se corresponden con operaciones efectivamente
realizadas.
Particular incidencia tiene este fenómeno en los sectores de la construcción
y del transporte de mercancías por carretera, en los que concurren dos
factores que lo favorecen: están muy atomizados, sin que los empresarios
incluidos en los mismos tengan capacidad para trasladar adecuadamente los
incrementos de costes a los precios y, fundamentalmente, el hecho de que
los clientes de estos empresarios no suelen ser consumidores finales sino
otros empresarios no incluidos en el sistema de módulos.
La emisión de facturas falsas perturba seriamente la sana competencia en el
sector. Para combatir esta práctica es necesaria una coordinación entre los
órganos de inspección y las Unidades de Módulos, dirigida a regularizar la
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235
situación tributaria, principalmente, de los empresarios destinatarios de esas
facturas irregulares, mediante procedimientos de gestión o de inspección, a
partir de la información obtenida en el curso de sus actuaciones por parte de
las Unidades de Módulos.
Como instrumento de control de la facturación de los empresarios en
régimen de estimación objetiva, la Ley 35/2006 de Prevención del Fraude
Fiscal introdujo una retención a cuenta para los casos en que aquellos
operen con otros empresarios o profesionales. La disposición adicional
segunda de la Ley citada establece que estarán sujetos a un porcentaje de
retención del 1 por 100 los rendimientos de actividades económicas que se
determinen por el método de estimación objetiva, en los supuestos y
condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Este supuesto de retención a cuenta ha sido recogido en el artículo 101.5 d)
de la Ley del IRPF. El artículo 95.6.2º del Reglamento del IRPF recoge la
relación de actividades económicas en las que procederá de esta retención
del 1 por 100, lógicamente cuando el pagador de los rendimientos sea una
persona o entidad obligada a practicar retenciones
No procederá la práctica de la retención cuando el contribuyente que ejerza
la actividad económica comunique al pagador que determina el rendimiento
neto de la misma con arreglo al método de estimación directa. El pagador
quedará obligado a conservar las comunicaciones debidamente firmadas.
3.4.- Otras actuaciones
3.4.1. Formación y mantenimiento del Censo
La gestión censal del colectivo de contribuyentes en módulos se efectuará
mediante la información obtenida a través de la declaración censal. Las
tareas de depuración y, en su caso, de investigación censal serán llevadas a
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236
cabo por las Unidades de Módulos siempre que se trate de contribuyentes
acogidos al sistema de estimación objetiva del IRPF.
3.4.2. Expedientes de reducción de módulos
Los contribuyentes del IRPF que determinen el rendimiento neto de su
actividad empresarial en el régimen de módulos, así como los sujetos
pasivos del IVA acogidos al régimen simplificado, podrán solicitar una
reducción de los índices o módulos aplicables cuando se produzca
cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo
industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la
actividad.
- Incapacidad temporal del titular de la actividad que no tenga otro
personal empleado.
Además, cuando el desarrollo de la actividad se viese afectado por
incendios, inundaciones, hundimientos y otras circunstancias excepcionales
que determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio
de aquella, los contribuyentes del IRPF podrán minorar el rendimiento neto
de módulos en el importe de dichos gastos.
En todos estos supuestos, el interesado deberá presentar una solicitud en la
Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio
fiscal, dentro del plazo de 30 días a contar desde la fecha en que se
produjeron las circunstancias extraordinarias. Junto con la solicitud deberán
aportar las pruebas y justificantes acreditativos de dichas circunstancias,
indicando, en su caso, las indemnizaciones a percibir por razón de tales
alteraciones.
Las Unidades de Gestión de Módulos son las competentes para tramitar las
solicitudes de reducción de módulos o de reconocimiento del derecho a
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237
deducir los gastos extraordinarios. Para ello efectuarán las comprobaciones
oportunas sobre las circunstancias alegadas por el solicitante. Una vez
acreditada la efectividad de las alteraciones excepcionales en la actividad,
elevarán la propuesta correspondiente al Delegado o Administrador de la
AEAT.
DIECISIETE. RECONOCIMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES. OTRAS
ACTUACIONES DE GESTIÓN
I. RECONOCIMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES
1.- Los beneficios fiscales en general
Los beneficios fiscales, en sentido amplio, pueden definirse como el conjunto
de medidas específicas fijadas por la normativa propia de cada uno de los
tributos que reducen la carga tributaria del contribuyente, atendiendo a las
características especiales del sujeto o de la actividad desarrollada o como un
medio para incentivar la realización de ciertas actividades.
La regulación de los beneficios fiscales es una de las materias que se
incluyen en el principio de reserva de ley del artículo 8 de la LGT. Deberá
regularse en todo caso por ley “el establecimiento, modificación, supresión y
prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y
demás beneficios o incentivos fiscales”.
Las leyes propias de los diferentes tributos regulan los beneficios fiscales
aplicables en su ámbito respectivo, estableciendo las condiciones y
requisitos para su aplicación. Gran parte de los beneficios o incentivos
fiscales establecidos por las leyes tributarias son aplicables directamente por
el contribuyente que reúna los requisitos, sin necesidad de un
reconocimiento previo por parte de la Administración. Es el caso de las
exenciones, reducciones o deducciones generales establecidas en el la Ley
de IRPF, las exenciones, deducciones o bonificaciones del TR de la Ley del
IS o la mayor parte de las exenciones reguladas en la Ley del IVA. Los
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238
sujetos pasivos aplicarán los beneficios fiscales a los que tengan derecho en
la correspondiente autoliquidación del impuesto, sin perjuicio de la posterior
comprobación administrativa sobre su procedencia, a través de
procedimientos de gestión o de inspección. Cuando se inicie un
procedimiento de comprobación, corresponderá al contribuyente acreditar
ante la Administración el cumplimiento de los requisitos necesarios para
aplicar el beneficio fiscal, de acuerdo con las reglas de distribución de la
carga de la prueba que recoge el artículo 105 LGT: “en los procedimientos
de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo”.
En ocasiones los beneficios fiscales se establecen con la finalidad de
incentivar determinadas actividades que el contribuyente se compromete a
realizar en el futuro. Por ejemplo, en el ámbito del IRPF, la exención de la
ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual,
siempre que el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual dentro de un plazo determinado; o la deducción por las
cantidades depositadas en cuenta vivienda, siempre que tales cantidades se
destinen efectivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda
habitual en un plazo determinado.
En estos casos, salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando
con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo
fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento
de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá
incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se
hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la
exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los
periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora (artículo
122.2 segundo párrafo LGT)
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239
2.- Reconocimiento de la procedencia de los benefic ios fiscales
En determinados casos, la aplicación de los beneficios fiscales regulados por
la Ley está sujeta a un acto previo de reconocimiento por parte de la
Administración tributaria. Una de las funciones administrativas incluidas
dentro del concepto de gestión tributaria es, según el artículo 117 letra c) “el
reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales
de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento”
Se encomienda por lo tanto con carácter general a los órganos de gestión la
realización de las actuaciones tendentes al reconocimiento de los beneficios
fiscales establecidos en la normativa propia de los diferentes tributos, de
acuerdo con el procedimiento que en cada caso se establezca.
Según el artículo 115.3 LGT “los actos de concesión o reconocimiento de
beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas
condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos
no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter
provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior
procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales
condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del
obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos
provisionales”
2.1. Procedimiento para el reconocimiento por la Ad ministración
tributaria de beneficios fiscales de carácter rogad o.
Los artículos 136 y 137 del RGAT regulan el procedimiento general para el
reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado
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240
2.1.1. Tramitación del procedimiento
El procedimiento se iniciará a instancia del obligado tributario mediante
solicitud dirigida al órgano competente para su concesión acompañada de
los documentos y justificantes exigibles y de los que el obligado tributario
considere convenientes.
La comprobación de los requisitos se realizará de acuerdo con los datos y
documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal y
los datos que declaren o suministren terceras personas, así como aquellos
que pueda obtener la Administración tributaria mediante requerimiento al
propio obligado y a terceros.
Cuando la resolución vaya a ser denegatoria se deberá notificar al obligado
tributario la propuesta de resolución para que, en un plazo de 10 días,
alegue lo que convenga a su derecho.
El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminará por
resolución en la que se reconozca o se deniegue la aplicación del beneficio
fiscal. El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será el
que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto,
será de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya
notificado la resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada,
salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa.
2.1.2. Efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales
El reconocimiento surtirá efectos desde el momento que establezca la
normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
Será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones
futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no
comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la
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241
concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en
la normativa aplicable.
Una vez concedido el beneficio fiscal no será preciso, salvo disposición
expresa en contrario, reiterar la solicitud en periodos futuros, salvo que se
modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa
aplicable.
El obligado tributario deberá comunicar cualquier modificación relevante de
las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal.
Efectuada la comunicación o cuando la Administración tributaria conozca por
cualquier medio la modificación producida, podrá ésta, previa audiencia del
obligado por un plazo de 10 días, declarar si procede o no la continuación de
la aplicación del beneficio fiscal.
El incumplimiento de los requisitos exigidos determinará la pérdida del
derecho a la aplicación del beneficio fiscal desde el momento que se
establezca en la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho
incumplimiento se produzca sin necesidad de declaración administrativa
previa.
Si la aplicación del beneficio depende de condiciones futuras, el
incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 122.2, párrafo segundo LGT.
Cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el
obligado deberá presentar en el plazo de un mes una autoliquidación para
ingresar la cuota correspondiente con los intereses de demora.
En el caso de que la Administración regularice la aplicación de un beneficio
fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.3 LGT, deberá
comunicar esta circunstancia al órgano que reconoció dicho beneficio fiscal.
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242
2.2. Beneficios fiscales en la Ley del Impuesto sob re la Renta de las
Personas Físicas.
El artículo 7, letra l) del TR de la Ley del IRPF estipula que gozarán de
exención “los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las
condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios
“Príncipe de Asturias” en sus distintas modalidades, otorgados por la
Fundación Príncipe de Asturias”. Estas condiciones se recogen en el artículo
3 del Reglamento del Impuesto. La Orden EHA/3525/2008, de 20 de
noviembre establece el procedimiento para el reconocimiento del citado
beneficio fiscal.
Iniciación: La declaración de exención deberá ser solicitada, con carácter
general, por la persona o entidad convocante del premio. Cuando se trate de
premios convocados en el extranjero o por Organizaciones Internacionales,
se formulará la solicitud por la persona premiada. El escrito de solicitud
deberá contener los datos del solicitante y las características del premio
convocado, adjuntando la documentación señalada en la citada Orden
Ministerial.
Instrucción: La solicitud deberá efectuarse con carácter previo a la
concesión del premio, cuando se trate de convocatorias nacionales. Si el
premio se convoca en el extranjero o por Organizaciones Internacionales,
antes del inicio del período reglamentario de declaración del ejercicio en que
se hubiese obtenido el premio. La convocatoria deberá reunir los requisitos
fijados reglamentariamente.
Resolución: Será competente para la declaración de exención el titular del
Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. La declaración tendrá
validez para sucesivas convocatorias siempre que no se modifiquen los
términos de aquélla que motivó el expediente.
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243
Cuando el solicitante sea el convocante del premio, la concesión de
exención, además de notificarse a aquél, se publicará en el BOE.
Una vez declarada la exención del premio y cuando el solicitante sea la
persona o entidad convocante del mismo, estará obligado, dentro del mes
siguiente a la fecha de la concesión, a comunicar a la Administración
tributaria correspondiente al domicilio fiscal del premiado, los apellidos y el
nombre o la razón o denominación social, el número de identificación fiscal y
el domicilio fiscal de las personas premiadas, el premio concedido a cada
una de ellas y la fecha de su concesión.
2.3. Beneficios fiscales de la Ley 49/2002, de 23 d e diciembre, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativo s y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
La Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
definidas en la misma, así como los incentivos fiscales al mecenazgo,
actividad definida como la participación privada en la realización de
actividades de interés general.
La Ley 49/2002 se desarrolla por el RD 1270/2003, de 10 de octubre, por el
que se aprueba el reglamento de aplicación del régimen especial.
2.3.1. Régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos
El régimen fiscal especial se apoya en tres pilares: El concepto de entidad
sin fines lucrativos a efectos de la Ley, la tributación de estas entidades en el
Impuesto sobre Sociedades y la fiscalidad en materia de tributos locales.
La aplicación del régimen especial requiere el cumplimiento de dos tipos de
requisitos:
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244
- uno estrictamente subjetivo, que viene referido al tipo de entidad:
deberán integrarse en alguna de las categorías enumeradas en el
artículo 2 (fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública...)
- otro, de carácter objetivo, que atiende a la actividad desarrollada, y se
concreta en los requisitos enumerados en el artículo 3 (debe
perseguir fines de interés general, destinándose a dichos fines el 70
por 100, al menos, de las rentas e ingresos obtenidos)
El régimen especial tiene carácter voluntario y podrán aplicarlo las entidades
que, cumpliendo los requisitos establecidos opten por él y comuniquen la
opción a la Administración tributaria. Esta comunicación se realizará a través
de la correspondiente declaración censal sin necesidad de aportar ningún
tipo de documentación, si bien la Administración tributaria podrá en todo
caso comprobar el cumplimiento de los requisitos de acuerdo con el artículo
115.3 LGT.
Ejercida la opción podrá solicitarse a la Administración tributaria la
expedición de un certificado acreditativo de su condición, en el que se
indique que la entidad ha comunicado a la Administración la opción por la
aplicación del régimen fiscal especial a través de la correspondiente
declaración censal y que no ha renunciado al mismo. Este certificado servirá
para que los pagadores de rentas exentas de acuerdo con la ley no
practiquen retenciones o ingresos a cuenta sobre dichas rentas.
Uno de los requisitos exigidos por el artículo 3 de la Ley para mantener la
aplicación del régimen especial consiste en la elaboración anual de una
memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del
ejercicio, así como el porcentaje de participación que mantengan en
entidades mercantiles. El contenido de esta memoria se especifica en el
Reglamento de aplicación. Deberá presentarse ante la Dependencia de
Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT correspondiente al domicilio
fiscal (o, en su caso, ante la Delegación Central o la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas que corresponda) en el plazo de siete meses desde la
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245
fecha de cierre del ejercicio. La memoria será objeto de grabación para su
posterior tratamiento informático.
2.3.2. Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
A) Incentivos fiscales generales
Los incentivos fiscales al mecenazgo son aplicables a los donativos,
donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades
relacionadas por la Ley en una enumeración cerrada.
Los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples,
realizados a favor de las entidades indicadas darán derecho a una
deducción en la cuota íntegra de la imposición personal del donante o
aportante (IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de
No Residentes). Si las actividades de mecenazgo desarrolladas por las
entidades beneficiarias se encuentran en la relación de actividades
prioritarias que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado, las
deducciones aplicables por los donantes se incrementarán en cinco puntos
porcentuales. Además, se declaran exentas las ganancias patrimoniales o
rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de la realización
de las donaciones y aportaciones.
Los donativos, donaciones y aportaciones deducibles deberán acreditarse
mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, la cual deberá
remitir a la Administración tributaria una declaración informativa sobre las
certificaciones expedidas (modelo 182)
B) Programas de apoyo a acontecimientos de excepcio nal interés
público
Los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público
son el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las
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246
actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de dichos
acontecimientos, establecidos en la ley reguladora del acontecimiento de
que se trate.
En estos casos el beneficio fiscal consistirá en una deducción específica por
inversiones y gastos que podrán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades, las entidades en régimen de atribución de rentas o las
personas físicas que ejerzan actividades económicas en estimación directa,
así como los contribuyentes del IRNR que operen en territorio español
mediante establecimiento permanente.
Solicitud
El procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales se iniciará
a solicitud o instancia del interesado, que deberá aportar certificación
expedida por el consorcio o por el órgano administrativo que corresponda,
en el que se justifique que los gastos o inversiones con derecho a deducción
se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.
El consorcio o el órgano administrativo correspondiente remitirá al
Departamento de Gestión Tributaria con periodicidad trimestral copia de las
certificaciones emitidas para su posterior remisión a los correspondientes
órganos de gestión.
La solicitud se dirigirá a la Dependencia Regional de Gestión Tributaria
correspondiente al domicilio fiscal del solicitante (o bien a la Delegación
Central o la Dependencia Regional de Inspección, cuando se trate de
grandes empresas).
Instrucción
El Reglamento de la Ley 49/2002 no alude al órgano competente para
tramitar y resolver estos expedientes de solicitud de beneficios fiscales.
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247
Deberá acudirse a las normas de competencia contenidas en la Resolución
de 19 de febrero de 2004.
La instrucción del expediente, salvo que se trate de entidades adscritas a la
Delegación Central o a las UGGE, corresponderá a la Dependencia Regional
de Gestión Tributaria, a través de cualquiera de sus sedes.
Resolución
Corresponderá, en general, al Jefe de la Dependencia Regional de Gestión
Tributaria. Si en el plazo de treinta días el interesado no ha recibido
notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el
reconocimiento previo.
Acontecimientos de excepcional interés público apro bados en los
últimos años
Entre los acontecimientos cuyos programas y actividades han podido
acogerse a este régimen prioritario del mecenazgo podemos citar el IV
Centenario del Quijote, la Copa América 2007 o el Programa de preparación
de los deportistas españoles de los juegos de “Pekín 2008”.
2.4. Reconocimiento de beneficios fiscales en la Le y 37/1992, de 28 de
diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece múltiples
beneficios fiscales cuya aplicación está sujeta a un reconocimiento previo
por parte de la Administración, que dan lugar a otros tantos procedimientos
tramitados por los órganos de gestión tributaria:
a) Tipo reducido del 4 por ciento para los vehículos que deban
transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de
ruedas o con movilidad reducida (Artículo 91.Dos.1.4º de la LIVA)
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b) Aplicación de un régimen de deducción común para sectores
diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto
pasivo. Artículo 101.dos de la LIVA y artículo 28 del RIVA
c) Exención del IVA aplicable a los servicios prestados directamente a
sus miembros por determinadas entidades, regulada en el artículo
20.Uno.6º de la LIVA y en el artículo 5 del RIVA.
d) Exención aplicable a las prestaciones de servicios realizadas por
entidades sin finalidad lucrativa para sus miembros, regulada en el
artículo 20. Uno. 12º de la LIVA y el artículo 5 del RIVA.
e) Reconocimiento de la condición de entidades o establecimientos de
carácter social a efectos de la aplicación de la exención del IVA
recogida en el artículo 20.uno.8º, 13º y 14º, 20.Tres de la LIVA y el
artículo 6 del RIVA.
No obstante, debe advertirse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, las exenciones recogidas en los
apartados 8º, 12º, 13º y 14º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
no estarán condicionadas al previo reconocimiento por parte de la
Administración del carácter social de las entidades que van a prestar los
servicios exentos. Este criterio ha sido recogido en consultas vinculantes de
la Dirección General de Tributos.
En todos estos supuestos el procedimiento para el reconocimiento del
beneficio fiscal se articula en las siguientes fases.
2.4.1. Iniciación
El procedimiento se inicia siempre por solicitud o instancia del interesado,
que deberá presentarse antes de la realización de las correspondientes
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249
operaciones ante la Administración o Delegación de la AEAT en cuya
circunscripción se encuentre el domicilio fiscal, acompañada de la
documentación justificativa de su derecho.
2.4.2. Instrucción
Corresponderá a la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación o la
Sección de Gestión Tributaria de la Administración, que podrán requerir la
aportación de la documentación necesaria para comprobar la procedencia
del beneficio solicitado.
2.4.3. Resolución
Una vez efectuadas las comprobaciones oportunas sobre la documentación
aportada, la resolución será adoptada por la Delegación o Administración de
la AEAT correspondiente al domicilio fiscal.
Como regla general, transcurrido un plazo de seis meses sin que se haya
notificado la resolución expresa, se entenderá desestimada la solicitud. Por
excepción, en el caso de solicitudes de aplicación de un régimen de
deducción común a sectores diferenciados, la falta de resolución expresa
tendrá efectos estimatorios de la solicitud.
Los beneficios fiscales que hayan sido objeto de reconocimiento serán
objeto de grabación en la información del contribuyente para que se tenga
en cuenta en futuras actuaciones de control.
2.5. Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
Supuestos de reconocimiento previo de no sujeción o exención
El IEDMT se regula en los artículos 65 y siguientes de la Ley 38/1992, de 28
de diciembre, de Impuestos Especiales, y en el Real Decreto 1165/1995, de
7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales.
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El IEDMT somete a gravamen la primera matriculación definitiva en España
de:
- Vehículos automóviles nuevos o usados, provistos de motor a
propulsión.
- Embarcaciones o buques de recreo o de deportes náuticos ,
nuevos o usados que tengan mas de 8 m. de eslora máxima.
- Aeronaves y avionetas y demás aeronaves provistas de motor
mecánico, nuevas o usadas.
Igualmente se gravará por el IEDMT la circulación o utilización en España de
medios de transporte, cuando no se haya solicitado su matriculación dentro
del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Con
ello se pretende evitar que vehículos con matrícula extranjera circulen
libremente y sean utilizados por residentes en España. Por último, se
devengará el IEDMT por el incumplimiento sobrevenido de los requisitos a
que se subordinan los supuestos de no sujeción o exención.
La Ley 38/1992 establece determinados supuestos de no sujeción o de
exención, algunos de los cuales están condicionados a su previo
reconocimiento por parte de la Administración tributaria.
La declaración del IEDMT correspondiente a las operaciones exentas o no
sujetas sin reconocimiento previo deberá efectuarse mediante la
presentación del modelo 06, acompañada de la documentación justificativa
de las características del medio de transporte. Algunos de los supuestos de
no sujeción o exención son los siguientes:
- Vehículos que por su configuración están destinados a la
realización de determinadas actividades (transporte de mercancías
o al transporte colectivo de viajeros...)
- Ciclomotores de dos o tres ruedas.
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- Vehículos de tres ruedas de cilindrada igual o inferior a 250
centímetros cúbicos
- Vehículos para personas con movilidad reducida
- Embarcaciones de deportes náuticos (no sujeción) o impulsadas a
remo (exención)
- Aeronaves de entidades públicas o empresas de navegación
aérea (exención) o destinadas a trabajos agrícolas o forestales (no
sujeción)
Cuando se trate de supuestos de exención o no sujeción condicionadas a su
reconocimiento previo se presentará la solicitud en el modelo 05,
acompañada de la documentación justificativa que se establezca en cada
caso. A título de ejemplo, los supuestos contemplados son, entre otros, los
siguientes:
No sujeción
- Vehículos de las Fuerzas Armadas y Cuerpos y Fuerzas de la
Seguridad del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones
locales.
- Ambulancias acondicionadas para el traslado de enfermos o
heridos
Exención
- Vehículos considerados como taxis, autotaxis o autoturismos
- Vehículos para enseñanza de conductores o actividades de
alquiler
- Vehículos para personas con movilidad reducida
- Embarcaciones para actividades de alquiler o aeronaves para la
formación de pilotos.
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Este modelo se utilizará también para solicitar la reducción establecida para
vehículos destinados al uso exclusivo de familias numerosas.
La tramitación de estas solicitudes modelo 05 corresponde a las
Dependencias o Servicios de gestión tributaria de las Delegaciones o
Administraciones de la AEAT.
Una vez efectuadas las comprobaciones oportunas sobre la documentación
aportada, se formulará propuesta de acuerdo de concesión o denegación del
beneficio fiscal solicitado, que será elevada a la firma del Delegado
correspondiente. El acuerdo de concesión se notificará al interesado, que
deberá aportarlo al órgano competente para matricular el medio de
transporte. Si el acuerdo fuera denegatorio, el solicitante deberá autoliquidar
e ingresar el impuesto.
II. OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA
1.- Control del Impuesto Especial sobre determinado s medios de
transporte
En relación con este Impuesto Especial, dejando aparte las actuaciones
relativas al reconocimiento de beneficios fiscales que ya hemos visto, las
actuaciones encomendadas a los órganos de gestión tributaria son las
siguientes:
1.1. Devolución del impuesto.
Los empresarios dedicados a la reventa de vehículos tienen derecho a
solicitar la devolución de parte del impuesto satisfecho siempre que
acrediten el envío definitivo del vehículo fuera del territorio de aplicación del
impuesto antes de que hayan transcurrido cuatro años desde su primera
matriculación definitiva.
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253
1.2. Gestión del Impuesto .
Los principales modelos utilizados en la gestión del Impuesto Especial son
los siguientes:
Modelo 576: Se utiliza para la liquidación del Impuesto, debiendo declararse
todas las operaciones sujetas y no exentas que se realicen en todo el
territorio nacional, excepto en el País Vasco y Navarra. Debe presentarse
obligatoriamente por vía telemática. Para los obligados tributarios que
tengan la condición de personas físicas y no estén incluidos en el Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores, la AEAT habilitará puntos de
atención personalizada, a través de los cuales y, previa cita, puedan
proceder a la presentación del modelo 576.
Modelo 568: Se utiliza para solicitar la devolución del impuesto por los
empresarios dedicados profesionalmente a la reventa de vehículos.
Modelo 05: Se utiliza para solicitar de la administración el reconocimiento
previo de la procedencia de ciertos supuestos de no sujeción o exención.
Modelo 06: Declaración del IEDMT respecto de operaciones exentas y no
sujetas que no necesitan reconocimiento previo de la Administración
tributaria.
1.3. Control del modelo 576
1.3.1. Control previo a la matriculación
La autoliquidación del impuesto deberá ser visada por la Administración
tributaria, con carácter previo a la matriculación definitiva. Cuando la cuota
resultante de la autoliquidación sea inferior a la que resultaría de aplicar los
precios medios de venta aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda,
la Administración tributaria, con carácter previo al otorgamiento del visado,
podrá proceder a la comprobación del importe o valor consignado como
base imponible de acuerdo con el artículo 57 LGT.
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254
El plazo máximo para efectuar la comprobación será de sesenta días desde
la puesta a disposición de la documentación del medio de transporte ante la
Administración tributaria. El transcurso del citado plazo sin que se haya
realizado la comprobación determinará el otorgamiento provisional del
visado sobre la base del importe o valor declarado. El visado podrá
otorgarse con carácter provisional, sin previa comprobación del importe o
valor, en el momento de la presentación de la autoliquidación, lo que podrá
efectuarse mediante la emisión de un código electrónico.
El otorgamiento del visado con carácter provisional no impedirá la posterior
comprobación administrativa de la autoliquidación en todos sus elementos.
Para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte, deberá
acreditarse el pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no
sujeción o de la exención.
Una vez presentado el modelo 576 se realiza una calificación inmediata
parcial que sirve para la activación de determinados filtros sobre incidencias
que exigen una comprobación previa a la matriculación por parte de la
AEAT: base imponible declarada anormalmente baja en relación con el valor
en tablas de vehículos de alta gama; vinculación del solicitante con posibles
tramas organizadas de fraude. Cuando se activen estos filtros la
autoliquidación quedará en situación pendiente de visado, para la realización
de las comprobaciones previas sobre el importe o valor declarado del medio
de transporte, mediante el examen de la documentación del vehículo, cuya
aportación se requerirá al contribuyente.
Si se confirman las incidencias a la vista de la documentación del vehículo,
se remitirá seguidamente el expediente a Aduanas o a Inspección, a afectos
de la comprobación, respectivamente del Impuesto Especial o el Impuesto
sobre el Valor Añadido. Si el órgano de la inspección de Aduanas decide
iniciar actuaciones, será éste el que emita el pertinente visado. En otro caso,
el expediente volverá a gestión para la emisión de un visado provisional.
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Cuando en esta primera calificación no se activara ninguno de los filtros
indicados se otorgará automáticamente el visado provisional, mediante la
emisión de un código electrónico.
1.3.2. Control posterior
Una vez realizada la matriculación del vehículo, embarcación o aeronave, las
autoliquidaciones modelo 576 son sometidas al procedimiento ordinario de
calificación a través del cual se realizan determinados controles para la
activación de filtros de comprobación obligatoria o discrecional. Sobre la
base de la información disponible se seleccionarán las actuaciones de
comprobación a realizar por la oficina gestora de acuerdo con criterios de
eficacia.
Las comprobaciones de los órganos de gestión se realizan a través del
procedimiento de comprobación limitada, único procedimiento de gestión en
el que es posible realizar actuaciones de comprobación de valores. En
determinados casos está prevista la remisión del expediente a Aduanas para
el inicio, en su caso, de un procedimiento inspector.
2.- Control de la obligación de presentar declaraci ones no periódicas
de IVA
Determinadas personas que no tienen la condición de sujetos pasivo de IVA
y no están obligados por tanto a presentar declaraciones periódicas pueden
resultar no obstante obligados a ingresar el IVA correspondiente a alguna
operación intracomunitaria ocasionalmente realizada.
El modelo 309 está establecido para la declaración a efectos de IVA de
determinadas operaciones intracomunitarias: adquisición ocasional de
medios de transporte nuevos en otros Estados miembros y adquisiciones
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256
intracomunitarias realizadas en otros Estados miembros por empresarios o
profesionales sin obligaciones periódicas de IVA.
A partir de la información disponible en las bases de datos tributarias sobre
la realización de tales operaciones, los órganos de gestión realizan un
control de la obligación de presentar esas declaraciones. Para ello se utiliza
una aplicación informática centralizada que permite la selección racional de
las actuaciones a realizar: emisión de requerimientos para reclamar la
presentación de la declaración omitida; o propuestas de liquidación que dan
lugar al inicio de un procedimiento de comprobación limitada, en el caso de
que la Administración cuente con información suficiente para ello.
Igualmente corresponde a los órganos de gestión la tramitación de las
solicitudes de devolución presentadas en el modelo 308, previstas en dos
supuestos:
- Personas que realicen a título ocasional entregas intracomunitarias
de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.
- Sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que
sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia,
cuando soliciten de la Hacienda Pública el reintegro de las cuotas
que hubiesen reembolsado a viajeros, correspondientes a las
entregas de bienes exentas del impuesto de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 21, número 2. de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido que hayan realizado.
3.- Control de la modificación de la base imponible de IVA ante la
existencia de un proceso concursal
El apartado 3 del artículo 80 de la Ley del IVA establece la facultad de
recuperación del IVA devengado e impagado por el destinatario de las
operaciones cuando se haya dictado auto de declaración de concurso
mediante una modificación de las bases imponibles del impuesto.
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Para ello deberá emitir unas facturas rectificativas y someterse a requisitos
temporales y registrales así como a la comunicación a la Administración
tributaria.
El control efectuado por la Administración se efectúa sobre la documentación
aportada por el obligado verificando su sometimiento a los requisitos y
restricciones legales y reglamentarias.
4.- Control de no residentes sin establecimiento pe rmanente
Se encomiendan a los órganos de gestión determinadas actuaciones
relacionadas con el control del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Las declaraciones presentadas por estos contribuyentes se someten a
controles aritméticos y de coherencia. Se requerirá a los responsables
solidarios para que aporten certificados de residencia de los perceptores no
residentes que se hayan acogido a tipos reducidos o exenciones previstas
en la formativa interna o en los convenios.
Sobre las entidades no residentes que presentan declaraciones con
exención del Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no
Residentes, la comprobación consistirá en el requerimiento del certificado de
residencia.