AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016 QUEJOSA: **********
VISTO BUENO SR. MINISTRO
MINISTRO PONENTE: JORGE MARIO PARDO REBOLLEDO SECRETARIO: ALEJANDRO CASTAÑÓN RAMÍREZ SECRETARIA AUXILIAR: BRENDA MONTESINOS SOLANO
Ciudad de México. Acuerdo de la Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día…
V I S T O S, para resolver, los autos del expediente 4637/2016,
relativo al amparo directo en revisión promovido por **********, por
conducto de su representante **********, contra la sentencia dictada
el dieciséis de junio de dos mil dieciséis, por el Primer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, en el
juicio de amparo directo **********, del índice de ese órgano
colegiado; y,
R E S U L T A N D O:
PRIMERO. Demanda de amparo. Mediante escrito presentado
el tres de marzo de dos mil dieciséis, en la Oficialía de Partes de la
Sala Regional del Centro III del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, **********, en representación de **********, promovió
demanda de amparo directo en contra de la autoridad y por el acto que
a continuación se indican:
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
2
Autoridad Responsable:
La Sala Regional del Centro III del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa.
Acto Reclamado:
La sentencia definitiva de doce de enero de dos mil
dieciséis, dictada dentro del juicio contencioso
administrativo **********.
SEGUNDO. Preceptos constitucionales que contienen los
derechos fundamentales violados. La quejosa hizo valer los
conceptos de violación que consideró pertinentes y precisó que los
derechos fundamentales vulnerados son los contenidos en los
artículos los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos.1
TERCERO. Trámite y resolución del juicio de amparo. Por
razón de turno, correspondió conocer de la referida demanda de
garantías al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Decimosexto Circuito, cuyo Presidente, por acuerdo de dieciséis de
marzo de dos mil dieciséis, la admitió a trámite bajo el número
**********, y tuvo como terceros interesados a la Dirección de Procesos
y Resoluciones de la Subprocuraduría Fiscal de Asuntos Contenciosos
y Resoluciones y la Dirección General de Auditoría Fiscal de la
Subprocuraduría de Finanzas e Inversión, ambas de la Secretaría de
Finanzas, Inversión y Administración del Estado de Guanajuato, así
como a la Administración Local de Auditoría Fiscal de Celaya, la
Administración Local de Servicios al Contribuyente de Celaya y al Jefe
del Servicio de Administración Tributaria.2
1 Cuaderno del juicio de amparo directo **********. Fojas 3 a 58. 2 Ibídem. Foja 66.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
3
Seguidos los trámites procesales correspondientes, el Tribunal
Colegiado del conocimiento en sesión de dieciséis de junio de dos mil
dieciséis, dictó sentencia en la que resolvió negar el amparo
solicitado.3
CUARTO. Interposición del recurso de revisión. Inconforme
con la anterior resolución, mediante escrito presentado el cinco de julio
de dos mil dieciséis, ante la Oficina de Correspondencia Común de los
Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Decimosexto
Circuito, la parte quejosa a través de su representante, interpuso
recurso de revisión.
En auto de tres de agosto de dos mil dieciséis, el Presidente del
Tribunal Colegiado del conocimiento, tuvo por interpuesto el recurso
de que se trata y ordenó remitir el asunto a esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación.
QUINTO. Trámite del recurso de revisión ante la Suprema
Corte de Justicia de la Nación. Por auto de diecisiete de agosto de
dos mil dieciséis, el Presidente de este Alto Tribunal, ordenó registrar
el recurso de revisión bajo el número 4637/2016, lo admitió a trámite,
turnó el expediente para su estudio al Ministro Jorge Mario Pardo
Rebolledo y envió los autos a la Primera Sala, a la que se encuentra
adscrito, a fin de que el Presidente de ésta, dictara el acuerdo de
radicación respectivo.4
En proveído de veintidós de septiembre de dos mil dieciséis, el
Ministro Presidente de la Primera Sala de este Alto Tribunal determinó
que este órgano jurisdiccional se avocara al conocimiento del asunto y
3 Ibídem. Fojas 76 a 112. 4 Toca del amparo directo en revisión 4637/2016. Fojas 42 a 45.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
4
ordenó enviar los autos a la ponencia correspondiente, a fin de que se
elaborara el proyecto de resolución correspondiente;5 y
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO. Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, es legalmente competente para
conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto
por los artículos 107, fracción IX de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II de la Ley de Amparo
vigente; 21, fracción III, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial
de la Federación y en relación con los puntos segundo, tercero y
cuarto del Acuerdo General número 5/2013, del Pleno de este Alto
Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de
mayo de dos mil trece, en vigor a partir del día siguiente, toda vez que,
el recurso fue interpuesto en contra de una sentencia pronunciada en
amparo directo, en materia administrativa, por un Tribunal Colegiado
de Circuito, en la que se planteó el estudio de constitucionalidad del
artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en un
asunto cuya resolución no requiere la intervención del Tribunal Pleno,
en virtud de que, no implica la fijación de un criterio que revista un
interés excepcional.
SEGUNDO. Oportunidad del recurso de revisión. Por tratarse
de un presupuesto procesal cuyo análisis debe hacerse de oficio, es
necesario corroborar que la interposición del recurso de revisión fue
oportuna.
Así las cosas, se estima que el recurso de revisión planteado por
la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo
5 Ibídem. Foja 80.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo6. Esto es así, pues de
las constancias de autos se advierte que la sentencia recurrida fue
notificada a esa parte, por medio de lista el veinticuatro de junio de
dos mil dieciséis. En ese sentido, dicha notificación surtió efectos el
día hábil siguiente; esto es, el veintisiete de junio, de conformidad
con la fracción II, del artículo 31 de dicho ordenamiento legal.
Así, el plazo de diez días para la interposición de dicho medio de
impugnación, transcurrió del veintiocho de junio al once de julio de
dos mil dieciséis, descontando de dicho plazo los días dos, tres,
nueve y diez de julio del presente año por ser sábados y domingos,
respectivamente; e inhábiles de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 19 de la Ley de Amparo.
Así, dado que el recurso de revisión fue presentado el seis de
julio de dos mil dieciséis, ante el Primer Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, resulta evidente que
se interpuso de forma oportuna.
TERCERO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A
continuación se sintetizan los argumentos atingentes a las cuestiones
medulares planteadas en la controversia traída a revisión:
1. Los hechos que constituyen los antecedentes del acto
reclamado son los siguientes:
1.1. Mediante resolución contenida en el oficio **********, de
siete de abril de dos mil catorce, la Dirección Regional de
Auditoría Fiscal “C”, adscrita a la Dirección General de Auditoría
6 “Articulo 86. El recurso de revisión se interpondrá en el plazo de diez días por conducto del órgano jurisdiccional que haya dictado la resolución recurrida. (…).”
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6
Fiscal dependiente de la Secretaría de Finanzas, Inversión y
Administración, determinó a la contribuyente un crédito fiscal en
cantidad de **********, por concepto de impuesto sobre la
renta, retenciones del impuesto sobre la renta por salarios y en
general por la prestación de un servicio personal subordinado,
retenciones del impuesto sobre la renta por asimilados a
salarios, retenciones del impuesto sobre la renta por la
prestación de servicios profesionales, retenciones del impuesto
sobre la renta por arrendamiento y, en general, por otorgar el uso
o goce temporal de bienes inmuebles, impuesto empresarial a
tasa única, multas, recargos y actualizaciones, en relación al
ejercicio fiscal comprendido del uno al treinta y uno de diciembre
de dos mil diez.
1.2. En contra de lo anterior, por escrito presentado el
veintiocho de mayo de dos mil catorce, ante la Oficialía de Partes
de la Procuraduría Fiscal del Estado de Guanajuato, la
contribuyente a través de su representante, interpuso recurso de
revocación, en el cual por oficio **********, de quince de agosto
de dicho año, el Director de Procesos y Resoluciones de la
Procuraduría Fiscal de Asuntos Contenciosos y Resoluciones de
la mencionada Procuraduría, confirmó la resolución recurrida.
1.3. Inconforme con las mencionadas resoluciones dictadas en
los oficios **********, así como en contra de los diversos oficios
**********, de veintiséis de junio y cinco de septiembre de dos
mil trece, respectivamente, dictados por el Administrador Local
de Auditoria Fiscal de Celaya, por escrito presentado el
veintisiete de octubre de dos mil catorce, en la Oficialía de Partes
de la Sala Regional del Centro III del Tribunal Federal de Justicia
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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Fiscal y Administrativa, **********, por conducto de su
representante legal, promovió juicio contencioso administrativo.
1.4. Juicio del que conoció la referida Sala Regional, bajo el
expediente **********, misma que en sesión de quince de junio
de dos mil quince, dictó sentencia que concluyó con los
siguientes puntos resolutivos:
“I.- Resultó fundada la causal de improcedencia y sobreseimiento analizada de oficio, por lo que se sobresee la presente instancia
respecto de la impugnación de los oficios **********, de 25 de abril
de 2013, **********, de 19 de agosto de 2013 y **********, de 18
de junio de 2013, emitidos por la Administración Local de Auditoría Fiscal de Celaya. II.- Resultó infundada la causal de improcedencia planteada por la autoridad demandada, respecto de la impugnación de los oficios
********** de 26 de junio de 2013 y ********** de 05 de septiembre
de 2013, por lo que no es de sobreseerse la presente instancia.
III. La pate actora del juicio ********** probó parcialmente su
acción, en consecuencia; IV.- Se declara la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, así como de la recurrida, precisadas en el Resultando Primero, en los incisos a) y b), por las razones señaladas en el Considerando Sexto del presente fallo. (…)”.
1.5. Cabe precisar que la mencionada Sala declaró la nulidad
lisa y llana de las resoluciones impugnadas, al considerar que
de conformidad con el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, es factible desprender que el
impuesto sobre la renta que se puede acreditar no es el que
realmente se haya enterado al fisco, ya que de la mecánica de
complementariedad de ambos tributos, se desprende que el
impuesto sobre la renta acreditable contra el impuesto
empresarial a tasa única, es el que resulte obligatorio pagar, en
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oposición al que se cubra con acreditamientos o reducciones
realizadas en los términos de las disposiciones fiscales.
1.6. En contra de la anterior resolución, la Administradora Local
Jurídica de Celaya, por ausencia del Jefe del Servicio de
Administración Tributaria y en representación del Secretario de
Hacienda y Crédito Público, y de la Dirección de Procesos y
Resoluciones de la Subprocuraduría Fiscal de Asuntos
Contenciosos y Resoluciones de la Procuraduría Fiscal del
Estado de Guanajuato, interpuso recurso de revisión fiscal.
Asimismo, la parte quejosa impugnó dicha resolución de quince
de junio de dos mil quince, a través de un juicio de amparo
directo.
1.7. Una vez transcurridos los trámites procesales
correspondientes, el Primer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Decimosexto Circuito, en sesión de tres de
diciembre de dos mil quince, resolvió el recurso de revisión fiscal
bajo el número de expediente **********, en el sentido de
revocar la sentencia recurrida, esencialmente, por las
consideraciones siguientes:
Consideró que el impuesto sobre la renta efectivamente
pagado en términos de la ley que regula ese tributo –a que
hace alusión el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única-, es el que se pagó o enteró
mediante la prestación de la declaración correspondiente
ante la autoridad fiscal competente, pues es dicho monto el
que finalmente permite apreciar que sí se cubrió el
impuesto generado por las utilidades derivadas del ingreso
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(renta) del contribuyente, aspecto que, según lo definió la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, es lo que justifica
su acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa
única.
Adujo que lo anterior es así, teniendo en cuenta la
complementariedad que existe entre ambos tributos, pues
uno y otro tienden a gravar los ingresos percibidos por el
contribuyente, de tal suerte que sólo el impuesto sobre la
renta que efectivamente se pague, en términos de la
utilidad fiscal determinada por el contribuyente, es el que
puede disminuirse (acreditarse) del impuesto empresarial a
tasa única; entendiéndose como “efectivamente pagado”
aquel que ingresa materialmente, vía declaración, al erario
del Fisco (mediante cualquiera de las opciones legalmente
previstas: depósito, cheque, transferencia, compensación,
entre otras).
1.8. En la misma sesión, dicho órgano colegiado resolvió el
juicio de amparo promovido por la contribuyente quejosa, en el
sentido de negar el amparo solicitado.
1.9. Posteriormente, en cumplimiento de la resolución dictada
en el mencionado recurso de revisión fiscal, la Sala Regional del
Centro III del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa,
el doce de enero de dos mil dieciséis, dictó una nueva sentencia
en el juicio contencioso administrativo **********, misma que
concluyó con los siguientes puntos resolutivos:
“I.- Resultó fundada la causal de improcedencia y sobreseimiento analizada de oficio, por lo que se sobresee la presente instancia respecto de la impugnación de los oficios
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**********, de 25 de abril de 2013, **********, de 19 de agosto
de 2013 y **********, de 18 de junio de 2013, emitidos por la
Administración Local de Auditoría Fiscal de Celaya. II.- Resultó infundada la causal de improcedencia planteada por la autoridad demandada, respecto de la impugnación de los
oficios ********** de 26 de junio de 2013 y ********** de 05 de
septiembre de 2013, por lo que no es de sobreseerse la presente instancia.
III. La pate actora del juicio ********** probó parcialmente su
acción, en consecuencia; IV.- Se declara la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, así como de la recurrida, precisadas en el Resultando Primero, en los incisos a) y b), por las razones señaladas en el Considerando Noveno del presente fallo. (…)”.
1.10. En contra de dicha sentencia, por escrito presentado el tres
de marzo de dos mil dieciséis, en la Oficialía de Partes de la Sala
Regional del Centro III del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, la empresa quejosa promovió juicio de amparo
directo, del cual conoció el Primer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Decimosexto Circuito, mismo que en sesión de
dieciséis de junio de dicho año, en el expediente número
**********, dictó sentencia en el sentido de negar el amparo
solicitado. Sentencia que constituye la resolución recurrida en el
presente asunto.
2. En la demanda de garantías, la quejosa adujo diversas
cuestiones de legalidad y constitucionalidad, en el caso, interesa
resaltar las siguientes:
2.1. En su primer concepto de violación, señaló que resulta
inconstitucional el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, al transgredir el derecho de seguridad jurídica al
no dejar clara la forma en la que un contribuyente puede
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acceder al derecho de acreditamiento del impuesto empresarial
a tasa única contra el impuesto sobre la renta.
Explicó que lo anterior es así, toda vez que, el artículo tildado de
inconstitucional establece que el acreditamiento del impuesto
empresarial a tasa única sólo se podrá llevar en contra del
impuesto sobre la renta “efectivamente pagado”, locución que
resultando vaga, oscura y poco clara da margen a la autoridad
para que decida en qué supuestos y bajo qué condiciones
procede el citado acreditamiento.
Adujo que el referido artículo viola el principio de seguridad
jurídica previsto en el numeral 16 constitucional, ya que el hecho
de que en una resolución crediticia no se pueda llevar a cabo el
acreditamiento empresarial a tasa única contra el impuesto
sobre la renta determinado y que ello otorgue a la autoridad
fiscal la facultad de cobrar mediante el procedimiento
administrativo de ejecución dos impuestos que además de
resultar complementarios gravan dos veces los ingresos de los
particulares, hace que el impuesto sea contrario a la naturaleza,
finalidad y objetivo con el que fue creado.
Refirió que no se duele de la imposibilidad de acreditar un
impuesto sobre la renta causado, sino de la imposibilidad de
acreditar un impuesto sobre la renta cierto, líquido y definitivo
que siendo determinado en una resolución crediticia,
irremediablemente deberá entrar a las arcas del Fisco Federal.
Señaló que el presento legal en pugna resulta transgresor del
derecho de seguridad jurídica considerando que el mismo,
establece que el impuesto empresarial a tasa única podrá ser
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acreditado contra el impuesto sobre la renta “efectivamente
pagado” en el ejercicio, sin dejar claro qué es lo que se debe
entender como tal.
Afirma que el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, es inconstitucional pues da pauta a que la autoridad
efectúe interpretaciones de forma completamente arbitrarias en
cuanto a lo que se debe de entender por “efectivamente
pagado”, y así decidir, cuándo sí se puede llevar a cabo el
acreditamiento del impuesto empresarial a tasa única contra el
impuesto sobre la renta (en una declaración anual), y cuándo no
se puede llevar a cabo por considerar que el impuesto sobre la
renta no ha sido ingresado a las arcas del erario federal (en una
resolución crediticia).
Reitera que el artículo tildado de inconstitucional no prevé los
elementos mínimos para que el contribuyente o la autoridad
puedan entender de forma clara el sentido y alcance del término
“efectivamente pagado”, pues si bien es cierto que la Suprema
Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que ello se
debe de entender en oposición al impuesto sobre la renta
causado, nada ha establecido en relación a si por ello se puede
entender el impuesto sobre la renta determinado ya sea por el
contribuyente (declaración anual) o por la autoridad fiscal
(resolución crediticia).
Señala que del criterio normativo “62/ISR/IETU/N acreditamiento
del ISR contra el IETU a solicitud del contribuyente, cuando
existen resoluciones determinantes”, contenido en la
modificación de anexo siete de la Resolución Miscelánea Fiscal
para dos mil quince, se advierte la forma en la que el Servicio de
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Administración Tributaria intenta no hacer nugatorio el derecho a
los contribuyentes para acceder al acreditamiento previsto para
el impuesto empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la
renta del ejercicio, tratándose de los casos en que la autoridad
fiscal determine créditos fiscales por ambos conceptos. Es decir,
en una aparente intención de rectificar la transgresión que el
precepto legal reclamado ocasiona en los derechos
fundamentales de los contribuyentes, la autoridad fiscal publicó
el criterio de mérito, con el fin de permitir acceder al
acreditamiento respectivo.
Explicó que una vez que se determinen los créditos fiscales por
ambos conceptos (impuesto sobre la renta e impuesto
empresarial a tasa única), la autoridad ejecutora podrá efectuar
el acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente
pagado contra el impuesto empresarial a tasa única a solicitud
del contribuyente.
Afirmó que el criterio referido establece que en una resolución
crediticia no se deberá de aplicar el acreditamiento del impuesto
empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la renta
determinado en el ejercicio, porque ello podrá realizarse previa
solicitud que el contribuyente realice ante la autoridad ejecutora.
Esto es, una vez que el contribuyente cuente con una
determinación crediticia de impuesto sobre la renta y de
impuesto empresarial a tasa única (que como créditos fiscales el
Estado tiene derecho a percibir y el contribuyente la obligación
de pagar), la autoridad fiscal podrá aplicar el acreditamiento
previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, mediando solicitud del contribuyente.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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Aduce que de esa manera, el Tribunal Colegiado podrá advertir
que se crea un estado de inseguridad jurídica en los
contribuyentes al momento en que el Servicio de Administración
Tributaria reitera que en las resoluciones determinantes de
créditos fiscales no aplicará el acreditamiento del impuesto
empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la renta del
ejercicio (no obstante que en las declaraciones anuales sí
permite hacerlo), dejando al arbitrio de la autoridad fiscal, una
vez que ya cuente con el derecho a su favor de cobrar dichos
conceptos, el decidir si procede o no el acreditamiento
respectivo y condicionando su ejercicio a que el contribuyente
presente una solicitud ante la autoridad ejecutora.
Señala que además, el artículo tildado de inconstitucional viola
el derecho de seguridad jurídica, ya que no guarda congruencia
ni relación con la finalidad que tuvo el legislador al momento de
crear el impuesto empresarial a tasa única, no tampoco al
momento de establecer el sistema de acreditamiento previsto en
el mismo numeral, tomando en cuenta el hecho de que en una
resolución crediticia no se considere aplicable el acreditamiento
del impuesto empresarial a tasa única contra el impuesto sobre
la renta determinado en el ejercicio, por considerar que éste
último no ha ingresado a las arcas del fisco federal mediante
efectivo.
Explica que el artículo tildado de inconstitucional transgrede la
finalidad y el objeto con el que fue creado, toda vez que, la
consecuencia directa de su aplicación lo es la determinación de
dos impuestos que teniendo la naturaleza de créditos fiscales
gravan dos veces los ingresos de los contribuyentes, no
obstante que el propio legislador haya establecido al momento
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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de su creación que el impuesto empresarial a tasa única
“gravará a quienes hoy no pagan el impuesto sobre la renta, lo
que hace más equitativa la tributación”.
2.2. En su segundo concepto de violación, adujo que el
artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,
resulta violatorio del principio de legalidad tributaria, previsto en
el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez
que, establece que el acreditamiento respectivo sólo se podrá
llevar a cabo respecto al impuesto sobre la renta “efectivamente
pagado” en el ejercicio lo cual da pauta a que la autoridad fiscal
lo interprete y aplique a su buen saber y entender, tal como
sucede en una auto-determinación de créditos fiscales
(declaración anual), en donde la autoridad permite llevar a cabo
dicho acreditamiento sin demostrar que previamente el
contribuyente haya pagado el impuesto sobre la renta, y en una
resolución crediticia en donde, por el contrario, no permite dicho
acreditamiento pues exige que el impuesto sobre la renta
determinado en el ejercicio haya sido previamente ingresado a
las arcas del fisco federal.
Explica que no obstante en ambos casos mencionados, se está
ante la determinación de créditos fiscales que el Estado tiene
derecho a recibir y que el contribuyente tiene la obligación de
pagar en términos del artículo 6 del Código Fiscal de la
Federación, y que en ambos casos, se está ante impuestos que
materialmente no han sido ingresados al fisco federal y cuya
única diferencia radica en que unos derivan de una auto-
determinación y otros de una determinación coactiva.
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Apunta que también resulta transgresor de la garantía de
legalidad tributaria, el hecho de que el artículo tildado de
inconstitucional sea una norma ambigua, oscura y subjetiva que
crea un ambiente de incertidumbre jurídica en el que el
gobernado no sabe a plenitud la forma de ejercer su derecho, y
lo que es más grave aún, la forma en la que la autoridad va a
proceder en relación con el mismo.
Señala que el artículo 8 de referencia, no establece con claridad
los elementos para la determinación del impuesto,
condicionando a la voluntad y decisión de una autoridad
administrativa el que el impuesto sobre la renta se considere
como “efectivamente pagado” para poder ser acreditado, sin
señalarse parámetros, reglas, lineamientos o directrices
conforme a las cuales se imponga un margen de actuación a la
autoridad, dando pauta a que la autoridad tenga la posibilidad de
manipular e interpretar a su antojo los elementos son los cuales
se calcula y determina la contribución, resultando inconcuso que
con ello se viola el principio de legalidad, previsto en el artículo
31, fracción IV, constitucional.
Aduce que de forma caprichosa la autoridad fiscal ha venido
permitiendo que en una declaración anual los contribuyentes
acrediten el impuesto empresarial a tasa única contra el
impuesto sobre la renta determinado en el ejercicio, pero por
otro lado, no ha permitido que en una resolución crediticia se
lleve a cabo dicho acreditamiento no obstante que en ambos
casos el impuesto sobre la renta ya tiene la naturaleza de un
crédito fiscal líquido, cierto y definitivo que el Estado tiene
derecho de recibir y el contribuyente tiene la obligación de
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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pagar, pero que aún no ha sido ingresado a las arcas del fisco
federal.
2.3. En su tercer concepto de violación, señaló que el artículo
8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, viola el
principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, al no permitir acreditar en contra del
impuesto empresarial a tasa única un impuesto sobre la renta
cierto, líquido y definitivo determinado en una resolución
crediticia. Ello, considerando que el numeral controvertido
establece que el acreditamiento respectivo sólo se podrá llevar a
cabo respecto al impuesto sobre la renta “efectivamente pagado”
en el ejercicio, mismo que es el que materialmente se ingresó a
las arcas del erario federal mediante depósito, cheque o
transferencia bancaria.
Afirma que con el término “efectivamente pagado” se genera que
en una resolución determinante de créditos fiscales, la autoridad
fiscal haga nugatoria la posibilidad de acceder al acreditamiento
del impuesto empresarial a tasa única bajo el absurdo
argumento de que el impuesto sobre la renta determinado a
cargo del contribuyente no ha sido ingresado a las arcas del
fisco federal.
Señala que dicho precepto es inconstitucional, toda vez que, da
permisividad a la autoridad fiscal para determinar y cobrar dos
impuestos que además de estar interrelacionados y ser
complementarios, gravan los ingresos de los contribuyentes. Es
decir, si por cualquier causa no se paga el impuesto sobre la
renta de un ejercicio fiscal y en uso de las facultades de
comprobación (en situación del contribuyente) éste es
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determinado en una resolución crediticia por la autoridad fiscal,
el mismo no puede ser acreditado contra el impuesto
empresarial a tasa única que a su vez es líquido.
Explica que de esa manera, se ocasiona que la autoridad fiscal
tenga la posibilidad de trastornar el objeto y la finalidad con la
que el impuesto empresarial a tasa única fue creado (como un
impuesto mínimo y de control), determinando y cobrando dos
impuestos complementarios que gravando una misma
manifestación de riqueza –ingresos-, llevarían al contribuyente a
tener que pagar dos veces sobre lo mismo (atendiendo a la
complementariedad e interrelación de dichos impuestos), lo que
no iría acorde a su capacidad contributiva y a la intención
deseada por el legislador relativa a que en la medida en que se
esté obligando a pagar uno ya no se está obligando a pagar el
otro.
Aduce que tomando en cuenta el alcance del precepto
reclamado, en el sentido de que únicamente se puede acreditar
contra el impuesto empresarial a tasa única el impuesto sobre la
renta que haya ingresado a las arcas del erario federal
(efectivamente pagado), entonces la mecánica bajo la cual se
hace el acreditamiento de dicho impuesto en una declaración
anual a su vez resultaría contraria a lo previsto en dicho
numeral. Ello pues, en una declaración anual el contribuyente se
auto determina los impuestos, aplicando las disposiciones
fiscales respectivas.
Manifiesta que al momento en el que el contribuyente realiza su
declaración anual del impuesto empresarial a tasa única, el
propio formato del Servicio de Administración Tributaria
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reconoce la posibilidad de llevar a cabo el acreditamiento del
impuesto sobre la renta a cargo del ejercicio y, una vez hecho lo
anterior, el contribuyente puede proceder al pago de ambos
tributos, sin que para ejercer el derecho de acreditamiento
previsto en el artículo reclamado, la autoridad fiscal solicite el
pago previo del impuesto sobre la renta auto-determinado en la
declaración anual, ya que tanto la determinación del impuesto
sobre la renta como la determinación del impuesto empresarial a
tasa única se hace en la misma declaración.
3. En la sentencia recurrida, el Tribunal Colegiado del
conocimiento, sostuvo las siguientes consideraciones principales,
respecto de los argumentos relatados:
3.1. En el considerando séptimo, señaló que resulta
infundados los conceptos de violación en los que la quejosa
adujo, esencialmente, que el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, es inconstitucional por transgredir los
principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, al
establecer que sólo podrá acreditarse contra ese tributo, el
impuesto sobre la renta “efectivamente pagado”, porción
normativa que, según su criterio, es vaga, oscura y poco clara,
por lo que deja al arbitrio de la autoridad exactora, establecer
cuándo se puede acreditar.
Adujo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en
relación con el principio de legalidad tributaria, previsto en el
artículo 31, fracción IV, constitucional, ha determinado que éste
implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo
se establezcan todos los elementos para realizar el cálculo de
una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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una parte, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de
las autoridades que directa o indirectamente participen en su
recaudación y que, por otra, genere certidumbre al gobernado
sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se
calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse;
cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin,
todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le
corresponden en virtud de la situación jurídica en que se
encuentra o pretenda ubicarse.
Estimó que el principio de legalidad tributaria, se relaciona con la
seguridad jurídica, en la medida que se exige al legislador el
establecimiento de los elementos constitutivos de las
contribuciones de manera clara y razonable, con el objeto de
que los contribuyentes tengan certeza sobre la manera en que
habrán de dar cumplimiento a sus respectivas obligaciones
fiscales, de lo que se desprende el criterio que advierte que la
ley no debe prever fórmulas que representen, prácticamente, la
indefinición de un concepto relevante para el cálculo de una
contribución, ya que con ello se dejaría al arbitrio de las
autoridades exactoras la configuración del gravamen, con la
posibilidad de pagar impuestos imprevisibles.
En contraste con lo anterior, refirió que la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que si bien es
cierto, la claridad de las leyes resulta imprescindible a fin de
impedir su ambigüedad, confusión o contradicción, también lo es
que ningún precepto constitucional exige que el legislador defina
los vocablos o locuciones utilizados en las leyes, pues ello
tornaría imposible la función legislativa, en vista de que
implicaría una labor interminable e impráctica.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
21
Por ende, apuntó que resulta equivocado sostener que una ley
es violatoria del principio de legalidad tributaria y, por tanto, de la
Constitución Federal, en virtud de que, en ella no se definan
determinados vocablos, o bien, por eventuales irregularidades
que pudieran acusarse en su redacción.
Además, señaló que conforme a los artículos 14, 94, párrafo
séptimo y 72, inciso f), constitucionales, se da la posibilidad de
que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo
de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las
disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no
condiciona su validez a que sean claras en su redacción y en los
términos que emplean.
De ahí, que estimara infundados los conceptos de violación en
estudio, toda vez que, contrario a lo señalado por la quejosa, la
porción normativa “efectivamente pagado”, a la que alude el
artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no
es vaga e imprecisa, de tal manera que su interpretación sea
invencible y, por ende, sea inconstitucional, al dejar en
incertidumbre jurídica al particular sobre la manera en cómo
debe enterar el tributo.
Además, señaló que al resolver el recurso de revisión fiscal
**********, determinó que el punto a dilucidar consistía,
precisamente, en examinar y desentrañar el sentido y alcance
de la expresión: “El impuesto sobre la renta propio por acreditar
a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado en
los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, contenida
en el quinto párrafo del artículo 8 reclamado, en cuanto a qué
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
22
debe entenderse por impuesto sobre la renta “efectivamente
pagado”.
Al respecto, determinó que el impuesto sobre la renta
efectivamente pagado en términos de la ley que regula ese
tributo –como hace alusión el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única-, es el que se pagó o enteró mediante
la presentación de la declaración correspondiente ante la
autoridad fiscal competente, pues es dicho monto el que
finalmente permite apreciar que sí se cubrió el impuesto
generado por las utilidades derivadas del ingreso (renta) del
contribuyente, aspecto que justifica su acreditamiento contra el
impuesto empresarial a tasa única.
Ello teniendo en cuenta la complementariedad que existe entre
ambos tributos, pues uno y otro tiende a gravar los ingresos
percibidos por el contribuyente, de tal suerte que sólo el
impuesto sobre la renta que efectivamente se pague, en
términos de la utilidad fiscal determinada por el contribuyente, es
el que se puede disminuir (acreditarse) del impuesto empresarial
a tasa única; entendiendo como “efectivamente pagado” aquel
que ingresa materialmente, vía declaración, al erario del fisco
federal (mediante cualquiera de las opciones legalmente
previstas: depósito, cheque, transferencia, compensación, entre
otras).
Adujo que si la compensación tiene lugar cuando el fisco y el
contribuyente tienen, al mismo tiempo y entre sí, la calidad de
acreedores y deudores, de manera que, por un lado, existe por
parte del contribuyente la obligación de enterar sus
contribuciones al fisco pero, por otro, al tener a su favor un saldo
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
23
decide ocuparlo para cumplir con dicha obligación, con la
condición de que dicho saldo o derive de la misma contribución
por la cual esté obligado a efectuar el pago.
En ese sentido, afirmó que el elemento de la compensación se
constituye por el derecho del contribuyente que cuenta con
saldos a favor para extinguir sus obligaciones fiscales contra
aquellas contribuciones a cargo cuando no provengan de la
misma contribución.
Por tanto, determinó que, en todo caso, implica necesariamente
la existencia de un pago previo por parte del contribuyente en
favor de la Hacienda Pública; es decir, con independencia de su
origen –pago de lo indebido o saldo a favor-, se trata de un
monto que ya ingresó a la tesorería del fisco, lo que
precisamente justifica y da lugar a que pueda ser utilizado para
disminuir otra carga fiscal.
Así, estimó que para permitir el mecanismo de
complementariedad consistente en que quien efectivamente esté
pagando impuesto sobre la renta no esté obligado a pagar el
impuesto empresarial a tasa única, justamente en la medida en
la que ya cubre el primero de dichos gravámenes, es necesario
que previamente se haya enterado aquel; ello, pues debe
partirse de la premisa de que la legislación expresamente alude
al tributo “efectivamente pagado en términos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta”, el cual, como se apuntó
anteriormente, es el que materialmente ha ingresado en las
arcas del fisco.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
24
En ese orden de ideas, concluyó que no podía considerarse
como “efectivamente pagado” el impuesto sobre la renta
determinado en la misma resolución crediticia en la cual se
liquida el impuesto empresarial a tasa única; pues de esa
manera se le estaría dando un beneficio indebido al
contribuyente, al dejársele de cobrar un tributo a su cargo que
no ha enterado.
Sin que lo anterior implique un doble tributo, por tener que
pagar, por un lado, el impuesto sobre la renta y por el otro, el
impuesto empresarial a tasa única, ambos, determinados en la
resolución fiscal (gravar dos veces el mismo ingreso).
Adujo que lo anterior es así, ya que si se tiene presente que el
mecanismo de complementariedad radica en que quien
efectivamente paga el impuesto sobre la renta, no está
obligados a pagar el impuesto empresarial a tasa única,
justamente en la medida en que ya cubrió el primero de dichos
tributos. Entonces, si no se ha cubierto el impuesto sobre la
renta, es evidente que no se genera el beneficio tributario
(acreditamiento) en favor del contribuyente, por lo que no puede
hablarse de una doble tributación.
Por último, determinó que una razón más para considerar que el
tributo “efectivamente pagado”, al que hace alusión el párrafo
quinto del artículo 8 reclamado, es aquel que ha ingresado a las
arcas del fisco, se sustenta en lo instituido por el Pleno de este
Alto Tribunal, en el sentido de que aquel es útil para atemperar
la carga tributaria de este último, siempre que coincida con el
efectivamente pagado, por lo que ante cualquier discrepancia
(causado y pagado), debe atenderse al pagado.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
25
Mencionó que el criterio de interpretación contenido en el
recurso de revisión **********, fue objeto de la contradicción de
tesis **********, del índice de este Alto Tribunal, la cual en
sesión de veinticinco de mayo de dos mil dieciséis, determinó
que el criterio debía prevalecer, se orientaba en el sentido de
que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado a que se
refiere el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única, vigente en los ejercicios fiscales dos mil ocho y dos mil
diez, y la jurisprudencia P./J. 119/2010, es el que ingresa
materialmente a las arcas del fisco, por lo que sólo en ese caso
puede acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única.
Por último, declaró inoperante el concepto de violación en el
que la quejosa manifestó que, el artículo 8 de la Ley del
Impuestos Empresarial a Tasa Única, transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria, por establecer que el acreditamiento
respectivo sólo se podrá llevar a cabo respecto del impuesto
sobre la renta efectivamente pagado; ello, pues existe
jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que
dilucida ese aspecto.
Señaló que lo anterior es así, ya que de conformidad con la
jurisprudencia P.J. 122/2010, de rubro: “EMPRESARIAL A
TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 8, PÁRRAFO SEGUNDO Y
QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER QUE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
ACREDITABLE ES EL ‘EFECTIVAMENTE PAGADO’, NO
VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE ENERO
DE 2008)”, si el objeto del impuesto empresarial a tasa única
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
26
son los ingresos brutos recibidos por la enajenación de bienes,
la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes, y que la magnitud o cuantía en
que se obtengan dichos ingresos es la que revela en exclusiva
respecto de dicho tributo la aptitud de los sujetos obligados para
contribuir al financiamiento de los gastos públicos, debe
estimarse que la realización de erogaciones que pudieran
proyectarse con el efecto de alguna minoración tributaria en la
mecánica del impuesto o de otras situaciones resulta
intrascendente para atender a la capacidad contributiva revelada
por la fuente de riqueza sobre la que recae el indicado impuesto,
ya que no tiene como finalidad la determinación de una utilidad
gravable, sino establecer beneficios tributarios.
En ese contexto, afirmó que si bien es cierto que el artículo 8
reclamado, prevé que los contribuyentes podrán acreditar contra
el gravamen causado –entre otros conceptos- el impuesto sobre
la renta propio del ejercicio, entendiéndose por tal el
“efectivamente pagado” en términos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, de manera que no debe contemplarse en dicho
concepto el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con
acreditamientos o reducciones realizadas en términos de las
disposiciones fiscales, con excepción o cuando el pago se
hubiera efectuado mediante compensación conforme al artículo
23 del Código Fiscal de la Federación.
Asimismo, señaló que tal circunstancia no implica una violación
al principio de proporcionalidad tributaria, porque si el objeto del
impuesto empresarial a tasa única es la obtención de ingresos
brutos y, por ende, el sistema que lo regula es proporcional al
atender a la cuantía en que los contribuyentes obtienen esos
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
27
ingresos, es intrascendente para graduar su capacidad
contributiva manifestada en la realización del hecho imponible si
el acreditamiento que se otorga corresponde al monto del
impuesto sobre la renta efectivamente pagado, pues su
otorgamiento no obedece a un criterio de justicia fiscal, sino a la
intención de conceder un beneficio tributario que tenga por
resultado una menor afectación económica para los
contribuyentes.
4. La quejosa, al recurrir la sentencia de amparo, hace valer los
siguientes argumentos, en su escrito de revisión:
Primero.
Señala que la resolución impugnada vulnera los principios de
congruencia y exhaustividad, pues de manera indebida el
Tribunal Colegiado omitió analizar, estudiar y resolver diversos
argumentos vertidos en la demanda de amparo, a efecto de
demostrar la inconstitucionalidad del artículo 8 de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, toda vez que, de los
conceptos de violación se advierte que la quejosa no se dolió de
la interpretación realizada a la locución “efectivamente pagado”,
pues tal como lo estableció este Alto Tribunal al resolver la
contradicción de tesis **********, por impuesto sobre la renta
efectivamente pagado debemos de entender aquel que ingresa a
las arcas del fisco federal a través de alguna de las formas de
pago previstas en la ley.
Aduce que lo anterior es así, en virtud de que, tal como se
advierte de las fojas cincuenta y tres y sesenta de la sentencia
recurrida, el órgano de amparo sólo consideró que se reclamó la
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
28
constitucionalidad del referido artículo, por transgredir los
principios de legalidad y seguridad jurídica “al establecer que
sólo podrá acreditarse contra ese tributo, el impuesto sobre la
renta ‘efectivamente pagado’, porción normativa que, según su
criterio, es vaga, oscura y poco clara, por lo que deja al arbitrio
de la autoridad exactora, establecer cuándo se puede acreditar”.
Apunta que en relación con el derecho fundamental de seguridad
jurídica abordado en el primer concepto de violación, el Tribunal
Colegiado fue omiso en estudiar los siguientes argumentos:
a) Que causa inseguridad jurídica el hecho de que la norma
reclamada no establezca con claridad bajo qué supuestos,
condiciones y parámetros resulta procedente llevar a cabo el
acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente
pagado, considerando que por un lado y en condiciones
anuales en una declaración anual (auto determinación), un
contribuyente puede ejercer su derecho a acreditar el
impuesto empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la
renta del ejercicio sin necesidad de haber pagado éste último
de forma previa.
Que argumentó que por lo que se refiere a la auto-
determinación de créditos fiscales mediante declaración
anual, la autoridad fiscal permite al contribuyente llevar a
cabo el acreditamiento del impuesto empresarial a tasa única
contra el impuesto sobre la renta determinado en el ejercicio,
sin que éste haya sido previamente ingresado a las arcas del
fisco federal mediante efectivo, cheque, transferencia o
depósito bancario y, por el contrario, en una determinación
coactiva de créditos fiscales la autoridad no reconoce el
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
29
derecho del contribuyente para llevar a cabo el
acreditamiento del impuesto empresarial a tasa única contra
el impuesto sobre la renta.
b) Que causa inseguridad jurídica el hecho de que la norma
reclamada dé un margen indeseable de discrecionalidad a la
autoridad para establecer a su libre arbitrio los supuestos,
condiciones y parámetros bajo los cuales se le permite al
contribuyente llevar a cabo el acreditamiento del impuesto
sobre la renta efectivamente pagado contra el impuesto
empresarial a tasa única, toda vez que, lo anterior se hace
palpable en la realidad, con el hecho de que bajo supuestos
coincidentes (autodeterminación y determinación coactiva de
créditos fiscales) la autoridad lleva a cabo interpretaciones y
aplicaciones distintas de dicho precepto legal, cuestión que
hace evidente la violación que la norma reclamada actualiza
al derecho de seguridad jurídica.
Que adujo que ello se demuestra con la emisión del criterio
normativo “62/ISR/IETU/N Acreditamiento del ISR contra el
IETU a solicitud del contribuyente, cuando existan
resoluciones determinantes”, contenido en la Modificación al
anexo siete de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil
quince “compilación de criterios normativos”.
Que a través de dicho criterio, la autoridad fiscal condiciona
la procedencia del acreditamiento previsto por la norma
reclamada al cumplimiento de un requisito no establecido en
la ley (presentar una solicitud), situación que evidencia que
se deja al arbitrio de la autoridad el decidir los supuestos,
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
30
parámetros y condiciones bajo las cuales resulta aplicable el
acreditamiento antes mencionado.
c) Que causa inseguridad jurídica el hecho de que la norma
reclamada no guarde congruencia ni relación con la finalidad
que tuvo el legislador al momento de crear el impuesto
empresarial a tasa única, ni tampoco al momento de
establecer el sistema de acreditamiento previsto en dicho
numeral, ya que al crear el impuesto empresarial a tasa
única, el legislador buscó establecer un medio de control en
relación con las utilidades de los contribuyentes,
emparentando dicho impuesto con el impuesto sobre la renta.
Asimismo, buscó hacer tributar a quienes no pagaban el
impuesto sobre la renta, permitiendo que quienes estuvieren
pagando este último tributo no se vieran obligados a pagar el
impuesto empresarial a tasa única precisamente porque ya
esté pagando el primero.
Que argumentó que si las finalidades del legislador al crear el
impuesto empresarial a tasa única y al momento de
establecer el sistema de acreditamientos eran las antes
mencionadas, la norma reclamada causaba inseguridad
jurídica por el hecho de que la misma no obligue a la
autoridad a llevar a cabo el acreditamiento del impuesto
sobre la renta determinado en una resolución crediticia contra
el impuesto empresarial a tasa única igualmente liquidado,
como sí se hace en una autoliquidación.
Aduce que en relación con el principio de legalidad tributaria
abordado en el segundo concepto de violación, el Tribunal
Colegiado fue omiso en estudiar los siguientes argumentos:
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
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a) Que la norma reclamada transgrede el principio de legalidad
tributaria, pues deja en manos de la autoridad el decidir
cuándo, bajo qué supuestos y condiciones resulta procedente
el acreditamiento del impuesto sobre la renta contra el
impuesto empresarial a tasa única, toda vez que, dicho
precepto legal da pauta para que la autoridad fiscal aplique
dicho acreditamiento a su buen saber y entender, tal y como
sucede en una auto-determinación de créditos fiscales
(declaración anual) en donde la autoridad permite llevar a
cabo dicho acreditamiento sin demostrar que previamente
haya pagado el impuesto sobre la renta, y en una
determinación coactiva de créditos fiscales (liquidación), por
el contrario, no permite dicho acreditamiento pues exige que
el impuesto sobre la renta determinado en el ejercicio haya
sido previamente ingresado a las arcas del fisco federal.
b) Que la norma reclamada transgrede dicho principio, ya que
da margen de discrecionalidad y arbitrariedad a la autoridad
fiscal, para que sea esta la que establezca las condiciones,
supuestos y parámetros bajo los cuales resulta procedente el
acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente
pagado contra el impuesto empresarial a tasa única.
Argumentando que lo anterior queda evidenciado con el
criterio normativo “62/ISR/IETU/N”, emitido por el Servicio de
Administración Tributaria que además de permitir a la
autoridad fiscal el decidir sobre el acceso a un derecho
previsto en la ley a favor de los contribuyentes, lo condiciona
mediante el establecimiento de requisitos tales como el
presentar una solicitud por el contribuyente.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
32
Segundo.
Señala que el hecho de que el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, establezca que el impuesto sobre la
renta que se puede acreditar contra el impuesto empresarial a
tasa única será el efectivamente pagado, y que por éste
debemos de entender el que ingresa materialmente a las arcas
del fisco federal, ocasiona un vacío legal que genera inseguridad
jurídica a los contribuyentes al momento en que la autoridad
emite resoluciones determinantes de créditos fiscales.
Aduce que el hecho de que la norma tildada de
inconstitucionalidad no establezca los supuestos, condiciones y
parámetros bajo los cuales un contribuyente puede acceder al
derecho a acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente
pagado contra el impuesto empresarial a tasa única, genera un
margen indeseable de discrecionalidad a favor de la autoridad
para que sea esta la que finalmente decida sobre una
prerrogativa prevista en ley a favor de los contribuyentes.
Reitera que el referido artículo 8, es violatorio de los derechos
fundamentales de seguridad jurídica, legalidad tributaria y
reserva de ley, consagrados en los numerales 16 y 31, fracción
IV, de la Constitución Federal, pues al no señalar los supuestos
de condiciones o parámetros bajo los cuales se puede acceder
al acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente
pagado contra el impuesto empresarial a tasa única, se da pauta
a que sea la autoridad la que decida de forma discrecional y
arbitraria sobre una prerrogativa establecida por el legislador a
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
33
favor de los contribuyentes del impuestos empresarial a tasa
única.
Señala que partiendo del hecho de que el artículo reclamado
sólo establece que el impuesto sobre la renta que se podrá
acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única, es el
efectivamente pagado (el que ingresa materialmente a las arcas
del fisco federal), es que el mismo crea inseguridad jurídica a los
contribuyentes al no saber con certeza en qué supuestos, bajo
qué condiciones y qué parámetros serán utilizados por la
autoridad para respetar dicha prerrogativa.
Explica que mientras en que en una declaración anual la
autoridad fiscal le permite al contribuyente llevar a cabo el
acreditamiento del impuesto empresarial a tasa única contra el
impuesto sobre la renta del ejercicio, en una resolución crediticia
no permite llevar a cabo dicho acreditamiento. Ello, no obstante
que en ambos casos se está ante la determinación de créditos
fiscales que el Estado tiene derecho a recibir y que el
contribuyente tiene la obligación de pagar en términos del
artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, y que en ambos
casos, se está ante impuestos que materialmente no han sido
ingresados a las arcas del fisco federal, y cuya única diferencia
radica en que unos derivan de una auto-determinación de
créditos fiscales y, otros, de una determinación coactiva de
créditos fiscales.
Apunta que el derecho para acceder al acreditamiento del
impuesto empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la
renta del ejercicio, está siendo condicionado y supeditado al
cumplimiento de una obligación por una autoridad administrativa
(presentar solicitud ante la autoridad ejecutora), situación que
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
34
trastoca el derecho de legalidad tributaria y reserva de ley. Tan
es así, que el Servicio de Administración Tributaria sin contar
con mandato legal que lo faculte, establece que la autoridad
fiscal “podrá efectuar el acreditamiento del ISR efectivamente
pagado contra el IETU a solicitud del contribuyente”.
CUARTO. Procedencia del recurso. De conformidad con lo
dispuesto por los artículos 107, fracción IX de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II de la Ley de Amparo;
21, fracción III, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación, para la procedencia del recurso de revisión interpuesto en
contra de resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien
los Tribunales Colegiados, es necesario en primer lugar, que las
mismas decidan sobre la inconstitucionalidad de una norma general o
establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución
Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados
internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, o bien, que
en dichas sentencias se omita el estudio de las cuestiones
mencionadas cuando se hubieren planteado en la demanda de
garantías, previa presentación oportuna del recurso; y en segundo
lugar, que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un
criterio de importancia y trascendencia, a juicio de la Sala
respectiva, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno.
En ese sentido, el Acuerdo General Plenario 9/2015, publicado
en el Diario Oficial de la Federación el doce de junio de dos mil quince,
para que un recurso de revisión en amparo directo sea procedente,
deben reunirse los siguientes requisitos:
1. Que en la sentencia recurrida se decida sobre la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general, o
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
35
se establezca la interpretación directa de un precepto
constitucional o de los derechos humanos establecidos en los
tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea
parte, o bien si en dicha sentencia, se omita el estudio de las
cuestiones de constitucionalidad planteadas en la demanda de
amparo; y,
2. Que el problema de constitucionalidad referido entrañe la
fijación de un criterio de importancia y trascendencia a juicio del
Pleno o de la Sala respectiva de la Suprema Corte.
En el entendido de que la resolución dictada en un amparo
directo en revisión, permitirá la fijación de un criterio de importancia y
trascendencia, sólo cuando:
a) La cuestión de constitucionalidad planteada, de lugar a un
pronunciamiento novedoso o de relevancia, para el orden jurídico
nacional; o,
b) Lo decidido en la sentencia recurrida pueda implicar el
desconocimiento de un criterio sostenido por este Alto Tribunal,
relacionado con alguna cuestión propiamente constitucional, por
haberse resuelto en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su
aplicación.
En virtud de lo anterior, debe señalarse que el primer requisito
sí se cumple en el recurso de mérito, pues la quejosa en su demanda
de garantías impugnó la constitucionalidad del artículo 8 de la Ley
del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y en la sentencia que aquí
se recurre, el Tribunal Colegiado del conocimiento, desestimó los
conceptos de violación hechos valer al respecto.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
36
Establecido lo anterior, debe analizarse si se satisface el
segundo requisito, consistente en que el problema de
constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio de importancia y
trascendencia a que hace alusión el artículo 107, fracción IX, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, conforme a lo
determinado por el Tribunal Pleno en el Acuerdo General 9/2015, que
“establece las bases generales para la procedencia y tramitación de
los recursos de revisión en amparo directo”.
El referido Acuerdo establece que un asunto es de importancia o
transcendencia, siempre que la cuestión de constitucionalidad
planteada de lugar a un pronunciamiento novedoso o de
relevancia, para el orden jurídico nacional; o cuando lo decidido en la
sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio
sostenido por este Alto Tribunal, relacionado con alguna cuestión
propiamente constitucional, por haberse resuelto en contra de dicho
criterio o se hubiere omitido su aplicación.
Dicho requisito también se satisface, pues en los conceptos
de violación hechos valer en la demanda de amparo, se controvirtió la
constitucionalidad del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, por considerarlo violatorio de los derechos de legalidad
tributaria y seguridad jurídica, sin que de los registros de este Alto
Tribunal, se advierta que exista jurisprudencia que resuelva el tema
planteado.
QUINTO. Estudio de fondo. Esta Primera Sala estima que los
agravios hechos valer por la recurrente resultan, por una parte
infundados y, por la otra, inoperantes, conforme a las siguientes
consideraciones:
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
37
En el primer agravio la recurrente, esencialmente, señala que la
sentencia de amparo recurrida vulnera los principios de exhaustividad
y congruencia, en virtud de que, el Tribunal Colegiado omitió el
estudio de constitucionalidad planteado en la demanda de amparo, en
el sentido de que la norma reclamada resulta violatoria del derecho de
seguridad jurídica y el principio de legalidad tributaria, al establecer
que sólo podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa
única, el impuesto sobre la renta “efectivamente pagado”; locución que
es vaga, oscura y poco clara, por lo que deja al arbitrio de la autoridad
fiscal establecer cuándo resulta aplicable dicho acreditamiento, al no
prever con claridad bajo qué supuestos, condiciones y parámetros
resulta procedente.
Sin embargo, contrario a lo alegado por la recurrente, del análisis
de la sentencia de amparo se desprende que el Tribunal Colegiado sí
atendió los argumentos antes mencionados, toda vez que, para
corroborar la constitucionalidad del artículo 8 de la Ley Empresarial a
Tasa Única sostuvo lo siguiente:
1) Hizo alusión a que debe considerarse que el impuesto sobre la
renta efectivamente pagado en términos de la ley que regula
ese tributo –tal como hace alusión el numeral tildado de
inconstitucional-, es el que se pagó o enteró mediante la
presentación de la declaración correspondiente ante la autoridad
fiscal competente, al ser dicho monto el que finalmente, permite
apreciar que sí se cubrió el impuesto generado por las utilidades
derivadas del ingreso del contribuyente, justificando así su
acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única.
Lo anterior, teniendo en cuenta que sólo el impuesto sobre la
renta que efectivamente se pague, en términos de la utilidad
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
38
fiscal determinada por el contribuyente, es el que se puede
disminuir del impuesto empresarial a tasa única; entendiendo
como “efectivamente pagado” aquél que ingresa materialmente,
vía declaración, al erario del fisco federal (mediante cualquiera
de las opciones legalmente previstas: depósito, cheque,
transferencia, compensación, entre otras).
2) Explicó que para permitir el mecanismo de complementariedad
consistente en que quien efectivamente esté pagando impuesto
sobre la renta no esté obligado a pagar el impuesto empresarial
a tasa única, justamente en la medida en que ya cubre el
primero de dichos gravámenes, es necesario que previamente
se haya enterado aquél; ello, pues debe partirse de la premisa
de que la legislación expresamente alude al tributo
“efectivamente pagado” en términos de la ley del impuesto sobre
la renta, el cual, es el que materialmente ha ingresado al fisco
federal.
3) En ese sentido, apuntó que no podía estimarse como
“efectivamente pagado” el impuesto sobre la renta determinado
en la misma resolución crediticia en la cual se liquida el impuesto
empresarial a tasa única, toda vez que, de ser así, se le estaría
dando un beneficio indebido al contribuyente, en la medida que
se le deja de cobrar un tributo a su cargo, que no ha enterado.
4) Explicó que el hecho de tener que pagar, por una parte, el
impuesto sobre la renta y, por la otra, el impuesto empresarial a
tasa única, no implicaba un doble tributo, porque si se tiene
presente el mecanismo de complementariedad radica en que
quien efectivamente paga el impuesto sobre la renta, no está
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4637/2016
39
obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única,
justamente en la medida en que ya cubrió el primero de ellos.
5) Por ende, señaló que si no se ha cubierto el impuesto sobre la
renta, entonces es evidente que no se genera el beneficio
tributario (acreditamiento) en favor del contribuyente, por lo que
no puede hablarse de una doble tributación.
6) Señaló que cuando el contribuyente haga el pago de los dos
impuestos puede, posteriormente, solicitar el acreditamiento o
devolución del impuesto sobre la renta que pudo compensarse
contra el impuesto empresarial a tasa única, pues no se observa
que exista alguna restricción legal al respecto.
De ahí, que resulte infundado el agravio en estudio, toda vez
que, contrario a lo referido por la recurrente el Tribunal Colegiado sí
analizó el hecho de si la norma tildada de inconstitucional, establece o
no bajo qué condiciones y parámetros resulta procedente el
acreditamiento de mérito, tan es así, que explicó con claridad que el
único supuesto en que el contribuyente puede llevar a cabo la
acreditación de mérito es cuando, el impuesto sobre la renta sea
materialmente enterado a la tesorería del fisco federal, pues sólo así
se tendría certeza de que el contribuyente cumplió con su obligación
de pagar dicho impuesto.
Lo que implica que la norma reclamada no da un margen de
discrecionalidad a la autoridad fiscal para establecer a su libre arbitrio
cuándo resulta aplicable el acreditamiento antes mencionado.
En ese orden de ideas, es claro concluir que no le asiste la razón
a la recurrente al señalar que el órgano de amparo omitió el estudio de
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diversos argumentos hechos valer en su demanda de amparo, aun
cuando éste manifestó que el estudio de constitucionalidad planteado
consistía en determinar, si la porción normativa “efectivamente
pagado” resulta vaga, oscura y poco clara, y si por tanto, dejaba al
arbitrio de la autoridad exactora establecer cuándo se puede acreditar
el impuesto sobre la renta contra el impuesto empresarial a tasa única.
Lo anterior, toda vez que, tal como se demostró en párrafos
anteriores, el Tribunal Colegiado, al analizar dicha cuestión, explicó el
supuesto previsto en la norma tildada de inconstitucional para que un
contribuyente pueda llevar a cabo el referido acreditamiento, además,
apuntó las razones por las cuales se debe tener como impuesto sobre
la renta efectivamente pagado el impuesto que los contribuyentes
eroguen mediante la presentación de la declaración correspondiente
ante la autoridad competente y no así el impuesto sobre la renta
determinado en la misma resolución crediticia por el que se liquida el
impuesto empresarial a tasa única.
Es decir, que no puede considerarse como impuesto sobre la
renta efectivamente pagado, el que no ha sido enterado al fisco, por
qué aun cuando se finque en un crédito fiscal, esa circunstancia es
artificiosa y no corresponde a la realidad, por lo cual, no se tiene
certeza de que el contribuyente cumpla con el pago de dicho
impuesto, por eso es que hasta que se realice tal pago ante el erario
federal podrá ser acreditable contra el impuesto empresarial a tasa
única.
Consecuentemente, concluyó que de la interpretación del
concepto “efectivamente pagado” se advierte que el tributo que puede
ser acreditable es aquél que ha ingresado materialmente a las arcas
del fisco.
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Por otra parte, resulta inoperante el segundo agravio, en virtud
de que en él, la recurrente reitera las alegaciones hechas valer en los
conceptos de violación de su demanda de garantías, sin controvertir
las consideraciones emitidas por el Tribunal Colegiado en la sentencia
recurrida, las cuales por esa razón, deben permanecer incólumes.7
En efecto, tal como lo señaló en su demanda de amparo, reitera
que el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,
resulta violatorio de los derechos de seguridad jurídica y legalidad
tributaria, consagrados en los numerales 16 y 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, esencialmente, porque no establece los
supuestos, condiciones y parámetros bajo los cuales un contribuyente
puede acceder al derecho a acreditar el impuesto sobre la renta
efectivamente pagado contra el impuesto empresarial a tasa única,
generando así, un margen indeseable de discrecionalidad a favor de la
autoridad para que sea ésta la que finalmente decida sobre una
prerrogativa prevista en la ley a favor de los contribuyentes.
Asimismo, insiste en el hecho de que –a su parecer-, el referido
artículo resulta inconstitucional, en virtud de que, permite al
contribuyente llevar a cabo el acreditamiento del impuesto empresarial
a tasa única contra el impuesto sobre la renta en el ejercicio, cuando
este último se pague mediante la presentación de la declaración
correspondiente ante la autoridad fiscal competente, mientras que del
7 Sirve de apoyo a esa consideración, la jurisprudencia 1a./J. 6/2003, emitida por esta Primera Sala, localizable con el número de registro 184999, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XVII, página: 43, de rubro y texto siguientes: “AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUÉLLOS QUE REPRODUCEN CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, SIN COMBATIR LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA. Son inoperantes los agravios, para efectos de la revisión, cuando el recurrente no hace sino reproducir, casi en términos literales, los conceptos de violación expuestos en su demanda, que ya fueron examinados y declarados sin fundamento por el Juez de Distrito, si no expone argumentación alguna para impugnar las consideraciones de la sentencia de dicho Juez, puesto que de ser así no se reúnen los requisitos que la técnica jurídico-procesal señala para la expresión de agravios, debiendo, en consecuencia, confirmarse en todas sus partes la resolución que se hubiese recurrido".
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determinado en una resolución crediticia no permite llevar a cabo su
acreditamiento, no obstante que la única diferencia entre ambos
casos, radica en que unos derivan de una auto-determinación de
crédito fiscal y el otro de una determinación coactiva de crédito fiscal.
De ahí que resulte inoperante el agravio en estudio, ya que los
argumentos sintetizados en él, no hacen más que reiterar, casi en
términos literales, lo alegado en los conceptos de violación expuestos
en la demanda de garantías, respeto a la supuesta violación de los
derechos de seguridad jurídica y legalidad tributaria, mismos que ya
fueron desestimados en su momento por el Tribunal Colegiado.
En las relatadas consideraciones, al haber resultado por una
parte infundados y, por la otra, inoperantes los motivos de agravio
analizados en esta resolución, se confirma la sentencia de dieciséis de
junio de dos mil dieciséis, dictada por el Primer Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, en los autos del juicio
de amparo directo **********.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma la sentencia
recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara y protege a
**********, en contra del acto que reclama de la autoridad responsable
señalada en el resultando primero de este fallo.
Notifíquese; con testimonio de la presente resolución,
devuélvanse los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad,
archívese el presente toca como asunto concluido.
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EN TÉRMINOS DE LO DISPUESTO POR EL PLENO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN EN SU SESIÓN DEL VEINTICUATRO DE ABRIL DE DOS MIL SIETE, Y CONFORME A LO PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 3, FRACCIÓN II, 13, 14 Y 18 DE LA LEY FEDERAL DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA GUBERNAMENTAL, ASÍ COMO EN EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 9° DEL REGLAMENTO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN Y DEL CONSEJO DE LA JUDICATURA FEDERAL, EN ESTA VERSIÓN PÚBLICA SE SUPRIME LA INFORMACIÓN CONSIDERADA LEGALMENTE COMO RESERVADA O CONFIDENCIAL QUE ENCUADRA EN ESOS SUPUESTOS NORMATIVOS.
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