XXXIX JORNADAS TRIBUTARIAS Mar del Plata, 18, 19 y 20 de noviembre de 2009

COMISIÓN Nº 2 - RESUMEN DE PANELISTAS

Tema: EL PROCEDIMIENTO DE EXCLUSIÓN DEL REGISTRO DE OPERADORES DE GRANOS Y LAS VÍAS DISPONIBLES PARA LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DEL

CONTRIBUYENTE.

Resumen del Dr. Rubén M. Rubiolo Al analizar, desde su creación, la evolución de la jurisprudencia referida al Registro de Operadores de Granos (ROG) creado por AFIP, advertimos una disparidad evidente en cuanto al enfoque del tema entre los fallos de instancias inferiores que acogieron las acciones de amparo impetradas por sujetos que fueron excluidos del mismo en sus diferentes versiones –RG 129, 1394 y 2300- y los pronunciamientos de la Corte Suprema conocidos hasta el presente, que las rechazan. En efecto, la Corte ha considerado que la inscripción en este Registro es un régimen de excepción, que exige la satisfacción de determinados recaudos para acceder a él y para permanecer en el goce de sus ventajas, que no se confieren a la generalidad de los contribuyentes.1 Agrega, asimismo, que la desviación que se sanciona con la pérdida del beneficio fiscal debe surgir de constancias objetivas y circunstancias comprobables, y tener relevancia suficiente para justificar la exclusión, sin que corresponda circunscribir tal concepto a pautas cuya rigidez menoscaba la definición legal 2 Por el contrario, numerosos fallos de instancias inferiores hacen hincapié en el procedimiento de exclusión y su desapego a elementales principios constitucionales. Así se ha expresado que “…el Fisco al disponer su exclusión habría actuado con ilegalidad y arbitrariedad, omitiendo dictar un acto expreso que disponga la referida exclusión y exponga los motivos de tal proceder, haciendo mérito de las defensas interpuestas por la contribuyente oportunamente.” 3 En igual sentido, la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió que “resulta prima facie arbitrario el acto de la AFIP que, sin fundamento, decidió la exclusión de la sociedad actora del Registro Fiscal para Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas, en razón de no haber otorgado a la misma la 1 “Agro Corredora SRL “- CSJN- 12/08/08 2 “Cereales Acebal SRL-“ CSJN- 12/08/08 3 “Ongaro, Javier c/ A.F.I.P.–D.G.I. s/ Ordinario”- Cámara Federal de Salta- 16/03/09

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posibilidad de ser oída respecto de los cargos que se le imputaban, circunstancia que implicaría una violación de su derecho al debido proceso adjetivo” 4 La doctrina de la Corte emanada de los fallos citados estaría convalidando la posición fiscal en el sentido de que el contribuyente, desde el momento mismo que solicitó su inclusión en el registro fiscal de operadores de granos, conoce perfectamente y acepta las causales de suspensión y exclusión del mencionado Registro, como así también de las facultades que la AFIP posee en orden a la verificación de las circunstancias constitutivas de aquéllas y el procedimiento legal tendiente a la efectivización de la suspensión y/o exclusión. Por lo tanto, conocería a) los beneficios que otorga la RG 2300/07, como los requisitos y condiciones a los cuales esta sujeto el goce de aquéllos; b) que al adherirse al régimen mediante su inclusión en el ROG obtiene los beneficios del sistema (alícuotas reducidas), pero tiene conocimiento de cuales son las circunstancias que, de producirse, hacen perder tales ventajas (vg: incorrecta conducta fiscal). En cambio, la doctrina emanada de los fallos que preceden a estos pronunciamientos de la Corte, hacen hincapié en una actuación de la Administración no ajustada a derecho, violando el debido proceso adjetivo y la garantía de defensa en juicio. Analicemos a continuación si la argumentación de los representantes fiscales en oportunidad de responder cada solicitud de amparo presentada por los contribuyentes ante una exclusión del Registro, encuentra asidero en los hechos. ¿“BENEFICIOS” DEL SISTEMA ? La Corte en sus sentencias habla de “beneficio fiscal”, expresión que a nuestro criterio no se ajusta a la realidad en los casos que nos ocupan. En efecto, el término “beneficio” está definido como “ganancia”. Según la Real Academia Española es “utilidad”; “ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil” (www.rae.es); mientras que los “beneficios fiscales” consisten en “subvenciones que se conceden a las empresas para fomentar actividades concretas vía exoneración o bonificación fiscal” (Diccionario de conceptos económicos www.ecobachillerato.com). Es decir, el término empleado está asociado a la obtención de un incremento patrimonial para el beneficiario, consistente en, por ejemplo, un subsidio o una rebaja efectiva de impuestos. En el caso del ROG el contribuyente inscripto no tiene ninguna ventaja del tipo de las señaladas, sino que está sujeto a una menor retención que el no inscripto. Una retención que podemos llamar “normal” versus otra que podemos calificar de “exagerada”, con visos de ilegalidad y arbitrariedad. Esto a menos de que la Corte, inconscientemente, haya considerado que atento a que las retenciones a los no inscriptos en el ROG constituyen -por lo exageradas que son- más que pagos a cuenta de impuestos un verdadero impuesto y que, consecuentemente, la inscripción al mismo redunda en una verdadera rebaja impositiva. Por ello, más que “beneficios” del sistema, habría que referirse a las exacciones a que se encontraría sometido el contribuyente si no consigue su inscripción en el Registro y mantenerla en el tiempo durante el cual opera.

4 “Cerealera y Constructora del Norte SRL c AFIP-DGI”, 06/03/2001.

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En efecto, el sujeto no inscripto o excluido del ROG:

1. Soporta la retención del 100 % del IVA correspondiente a la operación. 2. No recibe el reintegro sistemático de retenciones de IVA (productores y acopiadores por

su propia producción) 3. Soporta una retención de Impuesto a las Ganancias del 15 % del monto de la

operación. 4. Es discriminado por sus adquirentes, por cuanto las retenciones de IVA practicadas a

estos sujetos no pueden incluirse en el régimen de compensaciones con saldos a su favor

5. Si se tratara de un intermediario, no puede hacer uso del régimen de compensaciones referido en el punto anterior.

6. Tiene restricciones para obtener Cartas de Porte porque sólo se le efectúan autorizaciones parciales

7. Si está excluido por ciertas causas contempladas en la RG 2300, no podrá obtener el Código de Trazabilidad de Granos (CTG)

Consecuentemente, no se trata aquí que el productor o acopiador se adhiera voluntariamente 5 a un régimen que le traerá beneficios fiscales, sino que en la práctica no tiene opción de permanecer fuera de él si es que pretende operar en el negocio de granos. Ello porque la no inscripción o la exclusión lo confina a la marginalidad o al cese de la actividad, violentándose de este modo el derecho constitucional de ejercer el comercio Por ende, no resulta un régimen de carácter excepcional, como menciona la Corte, sino que es estrictamente necesario para el desarrollo de la actividad en condiciones competitivas. No es un régimen en el que solicita su inclusión un reducido grupo de sujetos “beneficiados” sino, por el contrario, algo masivo y general, siendo la excepción, quien no se encuentra incluido en él. Las supuestas “ventajas” de las que habla la Corte en sus fallos, no son más que la no aplicación de los “castigos” antes enumerados que, como se dijo, dejan al sujeto prácticamente afuera del circuito comercial de granos. Y estos “castigos” se materializan, en primer término, en el pago de un mayor impuesto vía retenciones, que se acumulan y en muchos casos exceden largamente las obligaciones tributarias del sujeto generando un severo perjuicio financiero y económico al mantener importantes saldos a su favor; y, en segundo término, a través de los inconvenientes operativos que se le originan por ser considerado prácticamente un “paria” en el circuito comercial agropecuario Si a esto le agregamos que a pesar de que la RG AFIP 1745 les permite a los productores agropecuarios efectuar el pago anual de los saldos de sus DDJJ, curiosamente no los libera de las retenciones que soportan a lo largo del año, el cuadro no puede ser más complicado. Ello lleva a pensar que el sistema creado es de carácter netamente extorsivo, por cuanto condiciona la permanencia en el régimen –estrictamente necesaria para que el operador pueda funcionar- al cumplimiento de una conducta “intachable” conforme a pautas de evaluación discrecionales aplicadas por los funcionarios fiscales, sin el necesario conocimiento del contribuyente. No quedan dudas de que el sistema ha sido creado para que el sujeto se vea compelido a adherirse a él para no sufrir las exageradas retenciones que debería soportar si no lo está, 5 RG AFIP Nº 2300, art. 21

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pero, a su vez, el Fisco pretende convertir esta incorporación “voluntaria” en un contrato de adhesión por el cual el sujeto acepta todas las condiciones de permanencia, suspensión y exclusión. Vale recordar aquí que no puede hablarse de una “adhesión voluntaria” cuando ella debe hacerse bajo la presión que significa quedarse afuera del ROG y no poder ejercer la actividad de manera razonable. No sólo resulta difícil obtener la inscripción en el Registro sino también mantenerse, ya que el sistema creado es suficientemente sensible como para disparar suspensiones y exclusiones del mismo, sin que el sujeto se entere en forma directa y oportuna, y sin que se merite la mayor o menor gravedad de la supuesta falta cometida. A estos efectos, se ha sistematizado una serie de situaciones que bajo la denominación genérica de “incorrecta conducta fiscal” actúan como causantes de la suspensión o exclusión. “INCORRECTA CONDUCTA FISCAL” Bajo este título, el Anexo VI de la RG 2300 contiene una cantidad de situaciones que los funcionarios fiscales pueden tomar de base para disponer las suspensiones y exclusiones del Registro de Operadores de Granos. Su apartado A) incluye a los denominados “Controles Sistémicos Formales” que, esencialmente se refieren a:

1) Falta de presentación de DDJJ vencidas 2) Problemas de domicilio fiscal 3) No inscripción como agente de retención de IVA y/o Ganancias, cuando corresponda 4) Defectos formales en la confección de la DDJJ de IVA 5) Incumplimiento de los deberes de información sobre cartas de porte y formularios C

1116 6) Inclusión del contribuyente en la base de contribuyentes no confiables de AFIP, registre

baja en Ganancias o detección de “desvíos sistémicos” en el control efectuado en base al aplicativo ROG

7) Cualquier otro incumplimiento a la normativa vigente detectado mediante “controles sistémicos”

Por su parte, el apartado B) se refiere a los “Controles Objetivos practicados en verificaciones y fiscalizaciones”, de los que resulten básicamente:

1) Presentación de documentación o su contenido apócrifos, falsos o adulterados, en el momento de solicitar la inscripción en el Registro

2) Representantes o autorizados inexistentes o utilización de interpósita personas 3) Incongruencia de la tarea desarrollada con la cantidad de granos comercializados,

conforme a la realidad económica 4) Omisión total o parcial de actuar como agente de retención de IVA y/o Ganancias,

incumplimiento de las restantes obligaciones de dichos regímenes y aplicación incorrecta de las alícuotas de retención de IVA a sujetos no incluidos en el ROG o suspendidos, esto último, por montos relevantes.

5) Omisión de ingreso de retenciones practicadas y/o compensaciones improcedentes 6) Incumplimiento total o parcial de requerimientos 7) Carencia de registros de compras o ventas, o incongruencia de los mismos con

comprobantes respaldatorios y/o DDJJ presentadas 8) Incumplimiento utilización medios de pagos Ley 25345 y RG AFIP 1547 9) Incrementos injustificados saldos a favor en IVA 10) Incumplimientos de las normativas sobre Cartas de Porte y Formularios C 1116 11) Ajustes de fiscalización no conformados o conformados y no ingresados

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12) Resistencia pasiva a la fiscalización configurada por la no contestación de requerimientos y la no presentación de documentación requerida

13) En el caso de los corredores: incumplimiento a su obligación de conocer debidamente a las partes intervinientes mediante la exigencia de la documentación correspondiente

14) Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo amerite la exclusión del ROG

Finalmente, el apartado C) se refiere al Estado del Contribuyente en Procesos Judiciales:

1) Contribuyentes querellados o denunciados penalmente por Ley 22415, 22317 y 24769, con prisión preventiva o auto de procesamiento vigente

2) Contribuyentes querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con incumplimientos a sus obligaciones impositivas, de la seguridad social, aduaneras, propias o de terceros, con prisión preventiva o auto de procesamiento vigente

3) Contribuyentes involucrados en causas penales donde se haya dispuesto el procesamiento de funcionarios o ex funcionarios públicos, con prisión preventiva o auto de procesamiento vigente

4) Autos de quiebra sin continuidad Lo primero que advertimos –dejando de lado las previsiones del apartado C)- es que la mayoría de las situaciones reseñadas en los apartados A) y B) ya cuentan con sus propias sanciones contempladas en el Capítulo VI de la Ley 11683, siendo muchas de ellas infracciones de tipo formal [las del apartado A) y los puntos 6, 7, 8, 10 y 12 del apartado B)] y otras de tipo material (puntos 4, 5 y 9 del apartado B)), para cuya aplicación debe instruirse sumario previo. En lo que hace las situaciones contempladas en los puntos 6 y 7 del apartado A) y 1, 2, 3, 9, 13 y 14 del apartado B) son enunciaciones tan amplias, vagas y subjetivas que constituyen en la práctica una verdadera “ley penal en blanco” para que la Administración, a través del funcionario de turno, tenga la potestad de sancionar a un contribuyente con la exclusión del ROG en virtud del “incumplimiento” que arroje el control que efectúen los sistemas de AFIP o el desconocido criterio que utilice para relacionar distintos parámetros que resulten de la actuación del contribuyente. Un párrafo aparte que merece nuestra más absoluta condena, lo constituye el punto 11 del apartado B) cuando habla de “Ajustes de fiscalización no conformados o conformados y no ingresados”, lo que constituye una verdadera y explícita extorsión al contribuyente, violatoria de las más elementales garantías constitucionales. En efecto, la aplicación de una grave sanción como lo es la exclusión del ROG por el hecho de no conformar un ajuste fiscal lleva a la conclusión de que la Administración pretende “castigar” al contribuyente que ejercite su derecho de defensa impugnando la determinación efectuada por el Fisco, disuadiéndolo así de llevar adelante una discusión sobre la misma con la amenaza de la pérdida de su inscripción en el Registro. En cuanto a la inclusión de similar consecuencia para el caso en que el ajuste haya sido conformado pero no ingresado, también marca un supino desconocimiento de la Administración de que en nuestro país el no ingreso de una deuda tributaria no está sujeto a sanciones, sino sólo a la aplicación de intereses resarcitorios y punitorios. Cabe por último señalar, que la exclusión del ROG provoca las consecuencias no sólo previstas en la RG AFIP 2300, sino también otras como las contempladas en la RG AFIP 2118 –incremento de retenciones en Imp. a las Ganancias- o en la RG AFIP 2459 –incremento de percepciones de IVA en operaciones de canje-.

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Asimismo, no todas las causales de suspensión o exclusión del Registro son las referidas más arriba, sino que también existen otras normas que las contienen, como por ejemplo la Resolución Conjunta AFIP-ONCCA Nº 2540 y 650/09, que trata sobre la Emergencia Agropecuaria. VERDADERAS SANCIONES. Como venimos diciendo hasta aquí, tanto la suspensión como la exclusión del ROG deben ser consideradas como una verdadera sanción para el contribuyente. Afirmamos que estamos en presencia de verdaderas sanciones desde el punto de vista tributario por cuanto el sujeto inscripto en el ROG que deja de estarlo, queda expuesto a dos tipos de consecuencias negativas para su patrimonio:

1. El adelantamiento –vía retenciones- de una mayor suma de dinero en concepto de impuestos, a través de la aplicación de alícuotas que no guardan la más mínima cuota de razonabilidad y proporcionalidad con el tributo resultante. En efecto, retener en 100 % del débito fiscal de IVA implica desconocer en absoluto la existencia de los créditos fiscales que pueda tener el contribuyente por sus insumos, alterando de este modo la mecánica liquidatoria del tributo con seria afectación de su neutralidad, al impedir la detracción de uno de los términos de la ecuación de la que surge el impuesto a ingresar por cada etapa del negocio agropecuario. Esto lleva a una injustificada acumulación de saldos a favor del contribuyente, que incrementa la tasa efectiva del tributo que soporta. En cuanto al Impuesto a las Ganancias, la aplicación de una alícuota del 15% sobre el importe de la operación, está suponiendo –a una tasa máxima del tributo del 35 %- una ganancia neta sujeta a impuesto del 42%, algo absolutamente fuera de la realidad de los negocios. Mucho más si el que sufre esa retención es un acopiador de cereales que trabaja habitualmente con un margen bruto muy inferior a los dos dígitos. Esto, además de una violación a los principios básicos de la tributación como lo son la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad, en la práctica, es la creación de un nuevo impuesto a través de una resolución general.

2. Las restricciones en materia de comercialización a que se encuentra expuesto, por inconvenientes en la tramitación de cartas de porte, Código de Trazabilidad de Granos, ventas a acopiadores, etc., que vulneran la garantía constitucional del libre ejercicio de toda actividad lícita.

Todo lo expuesto, con el agravante de que se encuentra vulnerado el principio constitucional de reserva de ley, ya que a través de normas de inferior rango como lo son las Resoluciones Generales de AFIP, se están creando sanciones e impuestos. Claro que no son estas de las sanciones que se encuentran explícitamente contempladas como tales en el texto de las resoluciones que nos ocupan, sino que se trata de las llamadas indirectas o impropias, definidas conceptualmente como: “Las consecuencias negativas, siempre conectadas a la infracción de la norma, que inciden sobre la determinación de la base imponible o directamente de la deuda tributaria6, o “Las consecuencias desfavorables de la violación de un precepto, no calificadas ni reguladas por el legislador como sanciones 7

6 Sánchez Pedroche, J. Andrés, “Sanciones indirectas o impropias en Derecho tributario”, conferencia pronunciada el 10/04/95 en el Curso de Doctorado Derecho Penal, Sancionatorio y Tributario, en el Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 91, pág. 501 7 Del Federico, Lorenzo “Le sanzione amministrative nel diritto tributario”, Giuffre Editore- Milano, 1993, págs. 276 y ss.

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No se encuentran reguladas explícitamente como sanciones, sino que se materializan a través de un mayor tributo o de un incremento de la tasa efectiva del mismo. Poseen, asimismo, una serie de características particulares por las cuales se oponen al ordenamiento constitucional:

1. Legalidad. Al no reconocer el legislador o, en este caso, el reglamentador, el carácter sancionatorio de la norma, no la incluye como tal.

2. Capacidad económica: Al reflejarse en un mayor impuesto que no es tal y no en una sanción, ese tributo no se recauda con arreglo al principio de capacidad contributiva sino a título de simple y llana pena.

3. Igualdad: la particularidad de las situaciones que conducen a la aplicación de los efectos señalados, depende de la apreciación discrecional de la Administración

4. Debido proceso: Su aplicación no está sometida a las formalidades del procedimiento previsto para las sanciones explícitas, impidiéndose de este modo el adecuado ejercicio del derecho de defensa y al debido proceso.

5. Objetividad: No se toman en consideración para su aplicación, aspectos que pudieron haber constituido causales de exculpación o de atenuación de sus efectos, impidiéndose no sólo su eximición sino también su graduación.

6. Culpabilidad: Atento a que la norma tiene un carácter netamente represivo y no considera los aspectos señalados en el punto anterior, la sanción nace en forma automática prescindiendo del principio de culpabilidad

Por todo esto, la doctrina es conteste en considerarlas ilegítimas en virtud de conculcar derechos y garantías de raigambre constitucional. Concluimos entonces que las consecuencias derivadas de la exclusión del ROG reúnen todas las características indicadas como determinantes de una sanción impropia o indirecta resultando, entonces, una norma inconstitucional violatoria de los derechos y garantías amparados por nuestra Carta Magna. El carácter de sanción se encuentra reconocido incluso en las sentencias de la propia Corte Suprema al rechazar las acciones de amparo interpuestas por sujetos excluidos del Registro, cuando expresa concretamente“......la desviación que se sanciona con la pérdida del beneficio fiscal debe surgir de constancias objetivas y circunstancias comprobables…” 8. Previo a ello, otros tribunales inferiores también reconociron tal carácter, como cuando se expresó: “…Además, resulta preciso destacar que dicha sanción reconoce su origen en una fiscalización efectuada por agentes del Organismo Fiscal que detectó la presunta utilización de facturas apócrifas, por lo que correspondería resolver en esta instancia si la exclusión de la actora del Registro Fiscal de Operadores en la Compra Venta de Granos y Legumbres es ajustada o no a derecho y si la misma está basada en elementos de convicción lo suficientemente contundentes.” 9 Considerando a la suspensión y a la exclusión como verdaderas sanciones, debemos advertir –como se adelantó- que pueden superponerse con las que el ordenamiento tributario prevé en el Capítulo VI de la Ley 11683. De iniciarse alguno de los procedimientos tendientes a la aplicación de las multas contempladas en el referido Capítulo, se estaría vulnerando la garantía de “non bis in idem” que, a partir de la reforma de nuestra Constitución Nacional del año 1994, ha adquirido rango

8 “Agro Corredora SRL” y “Cereales Acebal SRL”- CSJN- 12/08/08 9 “Escudero, Patricia Elena”- 06/10/08 y “Delotte S.A.” 02/12/08, ambas del Juzgado Federal Nº 2 de Tucumán

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constitucional desde la adhesión de nuestro país a los tratados internacionales que la contemplan y a la inclusión de los mismos en el art. 75, inciso 22, de la CN. VULNERACIÓN DE LA GARANTÍA DEL “NON BIS IN IDEM” La garantía contra el doble juzgamiento surge en modo implícito del derecho de defensa consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional, alcanzando rango constitucional expreso a través de los tratados que la contemplan. Vale recordar que el artículo 1º del Código Procesal Penal, establece que nadie podrá ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho, mientras que el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos dispone que nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por sentencia firme En virtud de este principio no sólo se veda la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también el sometimiento a un nuevo juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho. 10 Esto lo ha reafirmado Nuestra Corte Suprema, al expresar que “La garantía constitucional contra la doble persecución penal no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho. En este sentido, debe señalarse que la garantía constitucional examinada protege a los individuos contra la doble persecución por un mismo hecho sin importar los diversos encuadramientos que se pueden efectuar respecto de aquél (Fallos - T. 311 - pág. 67 y sus citas, entre otros).” 11 En general, la doctrina tiende a aceptarlo como corolario del principio de inocencia. La Corte Suprema le ha dado reconocimiento constitucional como garantía innominada, como regla de que nadie puede ser obligado a soportar dos veces el riesgo de enjuiciamiento criminal. La expresión "riesgo de enjuiciamiento criminal", como sostiene la Corte, es una garantía para oponerse al curso del proceso y no a la sentencia que en el proceso se dicte. Someter a alguien a un juicio es hacerle correr riesgos, es imponerle una carga pública que sólo se puede exigir una sola vez de cada persona por el mismo hecho. Para que se pueda afirmar que alguien está protegido por la garantía contra el doble enjuiciamiento es necesario que exista la identidad de persona imputada, la identidad del hecho imputado y la identidad de la causa de persecución. En materia de infracciones tributarias, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que este principio se quebranta cuando el contribuyente o responsable es sometido a dos procesos por un mismo hecho punible dentro del mismo fuero. También el Tribunal Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires ha establecido que la garantía en estudio no sólo prohíbe la múltiple persecución sucesiva, sino también simultánea de una misma persona y por el mismo hecho, tal como ocurriría si se sustancia más de un proceso ante órganos diferentes o idénticos por la misma hipótesis fáctica. 10 Núñez, Ricardo: "Manual de Derecho Penal" - Parte General - Ed. Ediar - Bs. As. - 1972 - pág. 233 11 “Peluffo, Diego P”. - CSJN - 06/02/1996

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En esta ocasión, los juzgadores citan a Cafferata Nores cuando afirmó "ninguna persona puede ser perseguida penalmente (y por cierto, tampoco juzgada) más de una vez en forma sucesiva, ni tener contemporáneamente pendiente más de una persecución penal con relación al mismo hecho delictivo" (Revista de Derecho Penal, director: Alberto Edgardo Donna, Cafferata Nores, José I.: "Garantías y sistema constitucional" - Rubinzal Culzoni - T. 2001-1). Finalmente, y luego de señalar las tres condiciones necesarias para que funcione esta garantía: identidad de persona, de objeto y de causa, reconoce que la misma alcanza a quien pudiera ser perseguido en sede administrativa, ya sea en forma simultánea o sucesiva, dos veces por el mismo hecho. 12 Como podrá advertirse, de someterse al contribuyente a la exclusión del ROG y a un sumario para la aplicación de la multa que podría caberle por la infracción cometida, se estaría claramente vulnerando esta garantía constitucional, EL PROCEDIMIENTO PARA LA SUSPENSIÓN Y LA EXCLUSIÓN DEL REGISTRO El procedimiento previsto por la RG AFIP 2300 para “castigar” las “inconductas fiscales” detalladas en su Anexo VI, prevé en primer término la suspensión transitoria del responsable incluido en el Registro la que, excepto en el caso de los corredores, se publica en el Boletín Oficial y en la web de AFIP, con indicación del motivo y apartado del aludido Anexo en virtud del cual se dispuso. Esta suspensión tiene efectos a partir del segundo día de la publicación y se extiende por un plazo de sesenta (60) días corridos cuando se trata de las causales indicadas en el apartado A) del referido Anexo VI, período en el que el responsable puede subsanar la causal de suspensión, producido lo cual debe levantársela inmediatamente, con efectos a partir del segundo día a partir de su publicación. Si no se subsana el “incumplimiento” imputado al responsable, el organismo fiscal lo excluye directamente del Registro, “de pleno derecho”, notificando tal decisión mediante publicación en el Boletín Oficial, la que tendrá efectos a partir del quinto día Cuando se trata de las causales detalladas en los apartados B) y C) del Anexo VI de la RG AFIP 2300, la suspensión se extiende hasta que tenga efectos su levantamiento –segundo día posterior a la publicación- o la exclusión que se resuelva. En estos casos, la exclusión se dispone por un acto administrativo fundado que “…estará disponible en la página “web” institucional…al que se accederá mediante clave fiscal, y en el expediente administrativo obrante en la dependencia de este Organismo en el cual el responsable se encuentre inscripto. Una vez efectuada la notificación, este Organismo actualizará la novedad en la página “web” institucional…” 13 Solamente en el caso de los corredores, cuando AFIP detecta incumplimientos, notifica por alguna de las formas previstas en el art. 100 de la Ley 11683, el inicio de un procedimiento de evaluación de su permanencia en el ROG, otorgándole un plazo de veinte (20) días corridos para que haga su descargo y aportes las pruebas de que quiera valerse. Violación del debido proceso adjetivo y del derecho de defensa Ausencia de acto administrativo. Vía de hecho.

12 “El Brasero SRL – Tribunal Fiscal Bs. As. - Sala I - 25/3/2004 13 Art. 49 RG AFIP Nº 2300

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En primer lugar, advertimos que las suspensiones en general y las exclusiones por las causas enunciadas en el apartado A) del Anexo VI de la RG AFIP 2300, se producen “de hecho”, sin la emisión de acto administrativo alguno por parte del Organismo Fiscal. Esto vulnera palmariamente la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos que claramente establece que la Administración se abstendrá de comportamientos materiales que impliquen vías de hecho lesivas de un derecho o de garantías constitucionales 14 Y aquí estamos ante una de ellas por cuanto, en forma unilateral y arbitraria la Administración, sin cumplir con el debido proceso adjetivo –derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba, y a una decisión fundada15, puede suspender y excluir del ROG a un contribuyente, sin haber tenido oportunidad el afectado de ejercer su legítimo derecho de defensa, es decir, estamos en presencia de una acción material que prescinde de las vías legales para imponer un estado de cosas, una situación determinada en relación a personas o cosas. Este tipo de acciones son propias de la función administrativa, pero en este caso a la prescindencia del procedimiento legal en dicha actuación, se le suma una lesión a los derechos garantidos por nuestra Carta Magna. 16 Este proceder del organismo fiscal, aún cuando exista una normativa que lo avala, resulta arbitrario, por confrontar con el principio de juridicidad que debe regir el ejercicio de la función administrativa, que exige el cumplimiento de los requisitos esenciales del acto administrativo previstos en el art. 7 de la Ley 19549. La adopción de estas vías de hecho por parte de la administración fiscal motivaron esencialmente la presentación de la mayoría de las acciones de amparo interpuestas por sujetos excluidos, que tuvieron acogida favorable en primera y segunda instancia, cosa que no se vio convalidada por la Corte al sentenciar en las causas referidas más arriba 17 Más allá de que la mayoría de esas causas se originaron por aplicación de las normas de las RG AFIP 129 y/o 1394, que no contemplaban la figura de la suspensión como sí lo hace la RG AFIP 2300, la ausencia de acto administrativo en los casos apuntados sigue estando presente, manteniendo vigencia las mismas argumentaciones recogidas por los tribunales inferiores para sostener la existencia de una vía de hecho administrativa en este actuar irregular de la AFIP, que vulnera derechos individuales sin el necesario basamento jurídico y formal. Notificación Otro de los aspectos objetables y contrario a derecho, en el procedimiento analizado, es la forma de notificación de la suspensión o exclusión, la que se hace a través del Boletín Oficial y la página web de AFIP. Esto vulnera claramente las disposiciones de la Ley de Procedimiento Fiscal Nº 11683 que, en su artículo 100, prevé las distintas formas de notificación y sólo contempla en su inciso g) la notificación informática de los actos administrativos en el domicilio electrónico, en el caso de los contribuyentes que haya optado por su constitución conforme a la opción conferida por el artículo agregado a continuación del art. 3. de dicha norma. La falta de notificación en la forma prevista en la ley de fondo se convierte en la violación de uno de los principales elementos que resguardan el ejercicio del derecho de defensa, como lo es la existencia del acto administrativo debidamente notificado.

14 Ley 19549, art. 9 15 Ley 19549, art. 1, inc. f)

16 “Biolato Cereales S.C. s/amparo,”- Juzgado Federal Bell Ville- 31/08/07 17 “Agro Corredora SRL” y “Cereales Acebal SA”, CSJN, 12/08/08

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Con el procedimiento previsto en la norma que analizamos, el contribuyente generalmente se entera de su suspensión o exclusión por terceros, cuando necesita efectuar alguna venta de granos, ya que ni el Boletín Oficial ni el sitio web de AFIP son de consulta frecuente y habitual por parte, sobre todo, de los productores agropecuarios. De no necesitar realizar ventas en ese período, pueden transcurrir los sesenta días de suspensión sin que el productor se entere, y resultar excluido de hecho del ROG por alguna infracción formal menor, con todo el perjuicio que ello le ocasiona. Ilegalmente, sin norma alguna que lo avale, la Administración Fiscal establece un modo sui generis de notificación de sus decisiones en abierta contradicción con la legislación de fondo. En síntesis, la falta de notificación de la suspensión o de la exclusión -sea esta última con acto administrativo fundado o no- por alguna de las formas previstas en el artículo 100 de la Ley 11683, importa una violación más al debido proceso legal como al derecho de defensa en juicio receptado por el artículo 18 de la Constitución Nacional que, sumado a la ausencia de acto administrativo en los casos antes reseñados, priva a los administrados de una decisión fundada con la posibilidad de exponer razones y defensas antes de la emisión del acto que afecta sus derechos subjetivos e intereses legítimos. Ese desapego al orden jurídico administrativo se origina tanto en la inobservancia del procedimiento para emitir el acto que le daría sustento, como en la carencia de tal acto, ya que en ambos falta el elemento que asegure que la actividad administrativa ha tenido oportunidad de ajustarse a derecho. LOS REMEDIOS PROCESALES AL ALCANCE DEL CONTRIBUYENTE Más allá de que consideremos, por las razones apuntadas, que las RG AFIP 2300, 2118 y complementarias, en todo lo referente al funcionamiento del Registro de Operadores de Granos y a las retenciones diferenciadas que crean, resultan ilegales y violatorias de principios y garantías constitucionales, nos referiremos a continuación a las distintas vías de acción que puede abordar el sujeto afectado por una suspensión o exclusión, para obtener su reincorporación al Registro. Ello por cuanto descartamos que la prevista en el artículo 52 de la RG AFIP 2300 –Recurso de Apelación ante el Director General del art. 74 del Decreto Nº 1397/79- sea la vía adecuada para proteger sus derechos, atento que la misma no produce efectos suspensivos del acto, no está dotada de imparcialidad ya que quien resuelve el recurso es el mismo organismo fiscal y, además, tiene un plazo de tramitación incompatible con las necesidades del contribuyente. Analizamos a continuación, la procedencia de otras vías: LA ACCIÓN DE AMPARO Es la herramienta disponible para todos los casos en que exista una violación inminente de garantías constitucionales por parte de un acto del Estado o de un particular que conlleve arbitrariedad o ilegalidad manifiesta. Está prevista en el artículo 43 de nuestra Constitución Nacional y, anteriormente a la reforma de 1994, en la Ley 16986.

“Artículo 43.- Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías

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reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva….”

La nueva redacción de este artículo a partir de la reforma constitucional del año 1994 establece la procedencia del amparo contra actos del Estado o de particulares viciados de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta. A su vez, da a los jueces, en términos amplísimos, el poder de declarar en esta acción la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto. Es decir, el amparo del nuevo art. 43 de la Carta Magna tiene un doble alcance: por un lado, sigue siendo el remedio adecuado contra las vías de hecho; por otro, aparece como medio destinado a la tutela de derechos constitucionales cuando el interés de una o de las dos partes reclama una dilucidación particularmente expedita y rápida de las pretensiones controvertidas con base constitucional, lo cual no significa que dicha inconstitucionalidad debe ser palmaria. Y, para completar, digamos también que el agotamiento de las vías administrativas para corregir el acto deja de ser exigible, pues el art. 43 solo excluye el amparo cuando no existe otro medio judicial más idóneo para la tutela expedita y rápida del derecho de raigambre constitucional deducido en la litis y que sea capaz de producir la declaración de inconstitucionalidad, inclusive de una ley, que resulte necesaria para la defensa del mismo. En conclusión, el nuevo art. 43 de la Constitución se refiere a dos distintas especies de amparo: una destinada a corregir actos manifiestamente arbitrarios o ilegales, y otro, como medio de revisión constitucional de normas, inclusive generales y legislativas; ambas especies no pueden recibir un tratamiento procesal idéntico.18

De la doctrina emanada de los fallos “Agro Corredora SRL” y “Cereales Acebal SRL” de Corte, parece deducirse que los amparos respectivos corresponden al primer grupo de los señalados, es decir, dirigidos a corregir actos arbitrarios o ilegales que constituyen verdaderas vías de hecho.

Lamentablemente, en ese contexto, la Corte se limitó a analizar el concepto “inconducta fiscal” señalando que el ROG es un régimen de excepción, que exige la satisfacción de determinados recaudos para acceder a él y permanecer en el goce de sus ventajas, convalidando el proceder de AFIP al excluir de este Registro a los que incurran en ella.

Resulta cuando menos curioso que el fallo aclare que “…la desviación que se sanciona con la pérdida del beneficio fiscal debe surgir de constancias objetivas y circunstancias comprobables, y tener relevancia suficiente para justificar la exclusión, sin que corresponda circunscribir tal concepto a pautas cuya rigidez menoscaba la definición legal…”, cuando está convalidando la exclusión de quien sólo omitió actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias. 19

Justamente, al rechazar el amparo la Corte actuó con total rigidez en la aplicación de las normas cuestionadas, sin hacer mérito alguno de la relevancia que pudo haber tenido el hecho imputado a la actora.

18 Cfr. "Asociación de Trabajadores del Estado c/Armada Argentina s/amparo"-Cámara Federal Apelaciones La Plata-15/01/97 19 “Cereales Acebal SRL”- CSJN- 12/08/08

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Entendemos que el amparo es una vía idónea para oponerse a la arbitrariedad que representa la exclusión del ROG formalizada a través de un proceso absolutamente viciado que comporta una verdadera vía de hecho, especialmente vedada a la Administración por la Ley 19549.

El procedimiento por el que la AFIP excluye al sujeto del ROG guarda similitudes con la aplicación del artículo 35 inciso f) de la Ley 11683 que otorga a la Administración la facultad de imponer la clausura preventiva por parte de sus funcionarios, sin control judicial previo.

Sabido es que dicha norma ha sido declarada inconstitucional en forma reiterada, pero resulta oportuno aquí recordar las argumentaciones expuestas al respecto por la Justicia Federal.

En efecto, se ha declarado su inconstitucionalidad “…en cuanto deja a criterio de los funcionarios intervinientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la aplicación inmediata de la clausura preventiva, obviándose de esta manera el principio que indica que nadie puede ser penado sin juicio previo y vulnerándose en forma palmaria el derecho de la defensa en juicio consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional.” Agrega la sentencia citada que “Esta doctrina ha sido reiterada por nuestro Más Alto Tribunal en la causa "Lapiduz, Enrique" de fecha 28/4/1998, la que es aplicable al caso dado que la ejecutividad de la sanción dispuesta por el artículo 35, inciso f), hace que esta decisión administrativa -que si bien es revisable judicialmente según lo previsto en el art. 75, L. 11683-, sea de ejecución inmediata, lo que lleva a que en definitiva las resoluciones que decidan al respecto -sea en sede administrativa o judicial- se tornen abstractas e ilusorias ya que, en concreto, hasta el dictado de la resolución judicial que resuelva en definitiva, la clausura se habrá efectivizado. Si se advierte que la cuestión planteada se centra en que la clausura preventiva se ejecutará inmediatamente sin previa revisión judicial, ya que atendiendo a las previsiones contenidas en el artículo 75 de la ley 11683, primero se sanciona y luego se comunica al órgano jurisdiccional, es claro que para hacer cesar en forma inmediata la ejecutoriedad de aquella sanción, la acción de amparo es la vía más idónea. Para concluir, finalmente, que: “…la norma impugnada vulnera en forma palmaria garantías constitucionales; por lo que corresponde confirmar lo decidido en cuanto tacha de inconstitucional dicho dispositivo legal.” 20

La exclusión del ROG guarda muchas similitudes con la clausura preventiva, ya que siendo una decisión administrativa de ejecución inmediata, no tiene otro remedio a la vista que la interposición de una acción de amparo.

Por ello, más allá de los antecedentes de Corte antes señalados, deberá insistirse con la acción de amparo con el otro alcance que le otorgó el actual texto del art. 43 de la CN, esto es, como medio destinado a la tutela de derechos constitucionales cuando se requiere un tratamiento expedito y rápido de las pretensiones cuestionadas.

Y aquí son numerosos los cuestionamientos constitucionales que pueden efectuarse a las RG 2118 y 2300 de AFIP, y sus complementarias: ilegalidad, violación de garantías y derechos como defensa en juicio, razonabilidad, debido proceso adjetivo, ejercicio de toda actividad lícita.

20 “Barolo, Guillermo (El Lomo y Cía. SRL) c/AFIP s/Amparo – C. Fed. de Córdoba - Sala A - 14/11/2005.

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Yerran los Tribunales Inferiores al receptar la jurisprudencia emanada de los fallos de Corte antes citados y aplicarla a las nuevas causas, sosteniendo que “No se advierten motivos que aconsejen admitir sin más, que la revisión conforme a la R.G. N° 2300 –art. 52- no sea el modo más idóneo con que cuenta el contribuyente, como instancia de participación en sede administrativa, sino que la misma le permitirá ser escuchado, garantizando de tal modo su derecho de defensa.” “En suma, no debe admitirse que el contribuyente no ha contado con la posibilidad de conocer cuál es la supuesta inconducta fiscal que justifica la medida, habiendo estado a su alcance corroborar en sede administrativa la posible vinculación con los hechos que relata al interponer la presente acción” 21

Al igual que en el caso de la clausura aplicada por los funcionarios de la Administración, declarada inconstitucional por la Corte Suprema y los Tribunales inferiores, de ningún modo puede encontrarse garantizado el derecho de defensa cuando la “sanción” tiene ejecutoriedad inmediata, antes de contar con la debida tutela judicial.

Ratifica la jurisprudencia de nuestros Tribunales que “…la garantía constitucional de la defensa en juicio requiere que, en el orden normal de las instituciones, los derechos de los habitantes no sean definitivamente dilucidados sin que se oiga a sus titulares y se les permita invocar y demostrar los hechos que consideren conducentes a su defensa. La audiencia del interesado supone la leal información al mismo de la existencia de la cuestión que le incumbe (Fallos 215:357).“ 22 Queda claro que para hacer cesar en forma inmediata la ejecutoriedad de la exclusión en el ROG, la acción de amparo es una de las vías más idóneas, ya que la existencia de otras vías legales –recurso del art. 74 del Decreto Nº 1397/79 o, eventualmente, recursos del art. 78 de la Ley Nº 11683, como desarrollaremos más adelante- no resultan los medios idóneos o efectivos que prevén los arts. 43 de la Constitución Nacional y 2, inciso a) de la Ley Nº 16986, toda vez que el inmediato actuar de la AFIP que sin más procede a la exclusión, requiere también una respuesta inmediata para la defensa de los derechos que se dicen vulnerados y que otras vías no protegen adecuadamente, pudiendo causar un perjuicio irreparable 23

Deberá entonces la Corte revisar la postura adoptada en las sentencias antes mencionadas y analizar profundamente las serias inconstitucionalidades que contiene el procedimiento y las retenciones creados por las resoluciones analizadas.

Y ello deberá hacerlo en el marco de la acción de amparo prevista en el artículo 43 de la CN, una vía que garantiza un procedimiento rápido y expedito que permite restituir los derechos fundamentales de los ciudadanos en forma inmediata.

LA ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA CON CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

Considerando la jurisprudencia de la Corte en materia de exclusiones del ROG y a las características de ilegalidad e inconstitucionalidad antes desarrolladas que tienen las Resoluciones Generales de AFIP 2118, 2300 y complementarias, la acción que interponga el sujeto afectado debe atacar el fondo de la cuestión y plantear, justamente, la violación de los derechos y garantías contenidos en nuestra Carta Magna. Al respecto, cabe recordar anterior jurisprudencia de la Corte donde se establece que “…para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea “manifiesta, clara e indudable” puesto que “…la declaración de inconstitucionalidad es la más

21 “Agroinsumos Humboldt SA s/amparo”- Cámara Federal de Rosario- 18/03/09 22 “Ongaro, Javier c/ A.F.I.P.–D.G.I. s/ Ordinario”- Cámara Federal de Salta- 16/03/09 23 Cfr. “Biolato Cereales S.C. c/AFIP s/amparo” - Cámara Federal de Córdoba- 25/06/08

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delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un Tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como “ultima ratio” del orden jurídico (Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300:241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y 324:920, entre otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923; 321:441), principio que debe aplicarse con criterio estricto cuando la arbitrariedad e ilegalidad invocada requieren mayor debate y prueba” 24, por lo que la acción de amparo, por el limitado marco de conocimiento en que actúa, puede no ser el remedio procesal más adecuado. En función de ello, debemos plantearnos la posibilidad de iniciar una acción meramente declarativa con control de constitucionalidad, acompañada de una medida cautelar innovativa. La acción se encuentra contemplada en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación:

Art. 322. - Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida.

Como se advierte, son requisitos para la procedencia de la misma: a) aspiración a hacer cesar un estado de incertidumbre sobre una relación jurídica que cause perjuicio; b) la lesión actual de un derecho; c) que no se disponga de otro medio legal que permita poner término inmediatamente a ese estado. La jurisprudencia ha señalado que esta acción procura obtener del Poder Judicial la declaración de que existe un derecho del actor (acción declarativa positiva) o de que no existe un derecho del demandado (acción declarativa negativa), para evitar un daño actual e injusto, antes de su consumación, siendo la sentencia que se requiere la única vía de solución idónea y eficaz al respecto.25 Requiere, para su procedencia, la existencia de un caso concreto donde se busque evitar los efectos de un acto lesivo del régimen constitucional. Como tiene un efecto preventivo, el perjuicio en cuestión no tiene necesidad de haberse producido sino sólo que exista materialmente un acto que en forma inminente pueda producir ese daño. Al igual que en el amparo se trata de una acción de tipo residual, aplicable cuando no existe otro remedio idóneo pero, a diferencia de aquél: a) no tiene limitaciones en materia probatoria, siendo de debate amplio. b) no existe plazo para su interposición, más debe hacerse en el momento oportuno. Puede tramitar en un proceso ordinario, sumario o sumarísimo y la sentencia que recaiga en ella no será condenatoria sino que está orientada a despejar un estado de incertidumbre a partir de la declaración de un derecho.

24 “Santiago Dugan Trocello SRL c/PEN- Ministerio de Economía s/amparo”- CSJN- 30/06/05 25 “Cipoma S.A. c/Estado Nacional”- Cámara Federal de Rosario, Sala B- 04/04/88

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Hace más de veinte años que ha sido aceptada su procedencia en materia tributaria y ha sido una herramienta muy útil en los últimos tiempos para frenar el avance de los fiscos provinciales y municipales cuando se vulneran normas federales o se trata de cuestiones constitucionales. Lamentablemente, en materia de tributos nacionales ha tenido una menor receptividad ya que han sido planteadas, a nuestro criterio, sin que se encuentren reunidos los requisitos básicos para su procedencia 26 En el caso del ROG resulta palmaria su procedencia una vez producida la suspensión, ya que existe el riesgo inminente de la exclusión por aplicación de una normativa de la que se tiene incertidumbre respecto de su legalidad y constitucionalidad. El control de constitucionalidad de esta normativa resulta imprescindible ya que, por lo adelantado, se estarían violando derechos y garantías protegidos por nuestra Carta Magna: libre ejercicio de una actividad lícita, debido proceso y defensa en juicio, propiedad e igualdad. NECESIDAD DE UNA MEDIDA CAUTELAR Tanto la acción de amparo como la meramente declarativa deben acompañarse con una medida cautelar innovativa –la restitución al ROG en condiciones plenas del sujeto suspendido o excluido- que permita restablecer en forma inmediata el statu quo existente en forma previa a la exclusión, de modo que el amparista pueda discutir su permanencia desde “adentro” del Registro y no desde “afuera”. Vale señalar que la solicitud de medidas cautelares son analizadas por los jueces con particular estrictez en función de;

La presunción de legitimidad de la que gozan los actos administrativos, con lo cual adquieren ejecutoriedad 27, y

La probable afectación de la recaudación impositiva y, como su consecuencia, las rentas públicas

Si bien el art. 195 del CPCCN prohibe a los jueces decretar medidas cautelares que perjudiquen los recursos del Estado, sin que medie declaración de inconstitucionalidad de la norma, ello no significa que se impida el dictado de aquéllas que no perturben los recursos propios del Estado. Y en este caso, el pedido de una cautelar no impide el ingreso de fondos al Estado, sino que tiende a proteger al sujeto que sufre graves perjuicios económicos si no se mantiene en el ROG. “Ha sido jurisprudencia reiterada que la procedencia de las medidas cautelares, justificadas, en principio, en la necesidad de mantener la igualdad de las partes y evitar que se convierta en ilusoria la sentencia que ponga fin al pleito, queda subordinada a la verificación de los siguientes extremos insoslayables: la verosimilitud del derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, recaudos que aparecen exigidos por el artículo 230 del Código Procesal junto a la contracautela suficiente. Dichos recaudos aparecen de tal modo entrelazados que a mayor verosimilitud del derecho cabe no ser tan exigente en la apreciación del peligro del daño y viceversa (LL 1996-B-732) cuando existe el rigor de un daño extremo o irreparable, el riesgo del fumus puede atemperarse (LL 1999-A-142).28 También, vale recordar, en la acción de amparo rige el principio dispositivo común al proceso civil, por ello nuestro más alto tribunal ha dicho:"Si bien el dictado de medidas precautorias no exige un examen de certeza sobre la existencia del derecho pretendido, pesa sobre quien las 26 “Grimoldi S.A. c/AFIP”- CNACAF- Sala III- 02/10/2003 27 Ley 19549, art. 12 28 "Cereales Don Esteban SA c/ AFIP s/ acción de amparo", Cámara Federal de La Plata, 14/08/08

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solicita la carga de acreditar "prima facie" la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que las justifiquen (Conf. Eco Service S,.A. c/Provincia de Buenos Aires, de fecha 22 de septiembre de 1994).” 29 Por esto señala destacada jurisprudencia que el art. 195 del CPCCN que, “…en armonía con los principios de igualdad procesal de las partes y tutela judicial efectiva, la restricción normativa dirigida a los jueces allí impuesta no puede aplicarse de manera absoluta sino que debe ejercerse sin menoscabo de los derechos constitucionales de los contribuyentes, habida cuenta la naturaleza igualitaria de la relación jurídico tributaria (CNFed. Cont. Adm. “Frigorífico Morrone S.A. c/ AFIP-DGI, Periódico Económico Tributario del 26/09/01, pág. 10; y esta Cámara en “Fainguersh Sandra Fabiana y Débora Paola c/ AFIP-DGI s/ Contencioso Administrativo” del 28/11/03)”. 30 Adicionalmente, cabe recordar que la restricción contenida en el artículo 195 del CPCCN ha sido declarada inconstitucional por numerosos jueces, con el fundamento de que esa disposición constituye “un avasallamiento inaceptable sobre la justicia en tanto limita totalmente al magistrado, y coloca en indefensión al ciudadano”. 31 Si bien la jurisprudencia de la Corte es persistente en sostener que las razones de conveniencia, mérito y oportunidad tenidas en cuenta por otros poderes del Estado para la toma de sus decisiones no están sujetas al control judicial, quedando todo lo relativo al ejercicio de las facultades privativas de los órganos de gobierno, en principio, excluido de la revisión judicial; ello no obsta a que se despliegue con todo el vigor el ejercicio del control constitucional de la razonabilidad de las leyes y de los actos administrativos. Por eso, si bien por en principio las medidas cautelares no proceden respecto de actos administrativos o legislativos, habida cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles. Las cautelares en esta materia han sido acogidas favorablemente, ”…pues de no brindársele una tutela suficiente y precautoria al actor a través de un proceso rápido y expedito, el prolongado tiempo que dure la tramitación del proceso podría aniquilar sus derechos constitucionales de acceso a la justicia y propiedad (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional; arts. 18 y 23 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y 17 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8 y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, Pacto de San José de Costa Rica)”. 32 También corresponde recordar que la medida cautelar procede durante el transcurso de la vía administrativa. En efecto la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos establece que la Administración, de oficio o a petición de parte, cuando medien razones de interés público o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se planteare fundamentalmente la nulidad absoluta del acto, puede suspender la ejecución del mismo 33

29 “Asociación de Trabajadores del Estado c/Armada Argentina s/amparo”- Cámara Federal Apelaciones La Plata- 15/01/97 30 “ Ongaro, Javier c/ AFIP–DGI s/ Ordinario- Cámara Federal de Salta- 16/03/09 31 “Brizuela del Moral, Félix Alberto c/ Poder Ejecutivo Nacional y otros por Amparo”, 07-09-01, Juzgado Fed. San Fernando del Valle de Catamarca, entre otros. 32 "Cereales Don Esteban SA c/ AFIP s/ acción de amparo", Cámara Federal de La Plata, 14/08/08 33 Ley 19549, art. 12

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En caso de que la Administración no lo haga, si están reunidos los requisitos referidos –grave perjuicio y planteo de nulidad absoluta del acto- puede el afectado solicitar ante la Justicia Federal una medida cautelar hasta que se resuelva algún recurso interpuesto, que no tenga efectos suspensivos. Tal es el caso del Recurso de Apelación ante el Director General del art. 74 del Decreto Nº 1397/79 que se encuentra contemplado en la RG AFIP Nº 2300 como el remedio procesal a utilizar. Si se siguiese esa vía, indudablemente que para revertir en forma inmediata los efectos de una exclusión del ROG debería plantearse ante la Justicia una medida cautelar innovativa, de las llamadas autónomas porque tienen lugar antes de la impugnación judicial del acto o durante el procedimiento en sede administrativa. Este tipo de medida ha sido receptada por la jurisprudencia, al señalar que “La falta de fundamentos razonables en el acto administrativo que se opone al ejercicio del derecho de la actora a solicitar la compensación de sus saldos favorables… origina un proceder "prima facie" arbitrario por parte de la demandada -en el caso, la D.G.I.- y, en consecuencia, debe suspenderse la ejecución del mismo mientras se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución denegatoria en el marco de lo dispuesto en el art. 12 de la ley 19.549 que prevé dicha suspensión por razones de interés público, para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alega fundadamente nulidad absoluta.” 34 Claro que más allá de que se obtenga la medida cautelar solicitada, las expectativas de una resolución favorable del recurso de apelación resultan mínimas, ya que el encargado de resolver la cuestión es el mismo emisor de la normativa en función de la cual actúa. LA POSIBILIDAD DE RECURRIR LA EXCLUSIÓN A TRAVÉS DE LOS RECURSOS DEL ART. 78 DE LA LEY 11683. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Arribamos más arriba a la conclusión de que la exclusión del ROG se convierte para el perjudicado en una verdadera sanción, más por sus efectos que por encontrarse prevista como tal en el ordenamiento legal vigente. Como tal, nos preguntamos si un remedio procesal adecuado para evitar sus efectos inmediatos puede ser la interposición de alguno de los recursos contemplados en el artículo 78 de la Ley 11683: a) Reconsideración ante el Superior; b) Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, los cuales tienen efecto suspensivo. No olvidamos que la RG 2300 prevé en su artículo 52 que los responsables excluidos podrán interponer el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Nº 1397/79, contemplado para las situaciones donde no exista otro recurso a interponer. Dejamos de lado el análisis del recurso del art. 78, inciso a) puesto que, en virtud de lo previsto en el art. 52 de la Ley 11683, la Administración declarará al mismo improcedente. Con relación al Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, advertimos dos obstáculos principales que pueden tornarlo prácticamente inaplicable: 1) La competencia del Tribunal en esta materia; 2) La ejecutoriedad de la acción de exclusión. 1) Respecto del Tribunal Fiscal, somos de los que bregamos por una competencia amplia de este Órgano y por ello celebramos las sentencias dictadas en los casos de a) intimaciones de pago por la vía del art. 14 de la Ley 11683 en virtud de la impugnación de facturas por

34 “Exxon Chemical Argentina S.A. c/DGI”- CNACAF- Sala III- 07/03/95

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aplicación de la Ley 25345 y RG AFIP 1545; b) exclusión del monotributo; c) intimaciones de pago por decaimiento de exenciones en el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos; d) impugnación de compensaciones con saldos a favor cuando se encuentra en discusión la determinación que los anula

Asimismo, y a pesar de que una sola Sala en su momento se declaró competente con relación a la caducidad de los planes de facilidades de pago que hacía renacer intereses y sanciones originalmente condonados, compartimos la posición de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en cuanto sostiene la competencia del Tribunal para entender en estos casos 35

La exclusión del ROG prevé la emisión de un acto administrativo fundado solamente en el caso de que tenga origen en las causales señaladas en el apartado B) y C) del Anexo VI de la RG AFIP 2300, aunque con una notificación muy particular.

Este acto administrativo que impone la “sanción” de exclusión en el ROG sería el apelable ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Recordemos que en virtud de las disposiciones del art. 159 de la Ley 11683, el Tribunal Fiscal de la Nación resulta competente para conocer, entre otros, de los recursos de apelación contra “…b) las resoluciones de AFIP que, impongan multas superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.”

De la lectura del citado artículo, no quedan dudas de que el importe que allí se establece está circunscripto a las multas, quedando las “sanciones de otro tipo” redactada en un sentido amplio sin restricciones cuantitativas ya que, se supone, no están referidas a castigos pecuniarios.

No obstante ello, el artículo 165 al referirse al recurso de apelación contra la determinación de impuestos, quebrantos y aplicación de multas, establece que “Serán apelables ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago excedan la suma que al efecto establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo.

Vale decir, en esta ocasión la norma parece señalar que a efectos de interponer el recurso de apelación el monto mínimo en cuestión de abarcativo de las “otras sanciones”, con lo cual perdería virtualidad la posibilidad de apelar aquellas sanciones que no se encuentran cuantificadas al momento de la presentación del recurso.

De prosperar el criterio emanado del artículo 165, la presentación de recursos de apelación por sanciones como la exclusión del ROG se tornaría ilusoria ya que en dicho acto no existen “obligaciones de pago”.

Pero también otra puede ser la interpretación a otorgar a la redacción del artículo 165: que “…cuando las obligaciones de pago superen la suma de…” se refiere solamente a los casos en que esa obligación de pago existe y, por ende, de estarse en presencia de una sanción que no tiene monto, el Tribunal es igualmente competente.

35 “Cine Press SRL”, CNACAF Sala V- 19/09/06

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Quizá aquí sea procedente recordar la doctrina emanada de la Sala V de la CNACAF cuando al expedirse contra la competencia del Tribunal Fiscal para entender en una causa donde se trataba la anulación del beneficio de diferimiento impositivo, entendió que ello no encuadraba en el artículo 159, inciso b) de la Ley 11683 puesto que “…las sanciones de otro tipo que prevé la norma tienen un carácter preventivo, punitivo y represivo. Lo contrario comportaría asignar un ámbito desmesurado a la norma que incluiría a cualquier consecuencia desfavorable derivada de cualquier incumplimiento, lo cual no parece haber sido la intención del legislador. En tales condiciones excedería el límite de lo razonable encuadrar la situación de autos en el marco de una infracción que apareje una sanción 36

Consideramos que la exclusión del ROG reúne el triple carácter preventivo, punitivo y represivo, aunque no esté expresamente contemplada como una sanción dentro de la RG AFIP Nº 2300, ya que en los hechos opera como tal.

Para concluir en este punto, compartimos la postura del Dr. Galli en oportunidad de emitir su voto en disidencia en una reconocida causa en la que se debatía la competencia del Tribunal en materia de caducidad de planes de facilidades de pago: “…se advierte que los términos utilizados en la ley de procedimiento fiscal son suficientemente claros como para conocer la verdadera intención del legislador, en cuanto a que no ha limitado la competencia del Tribunal Fiscal en materia tributaria al conocimiento de los recursos respecto de determinaciones de impuestos, o a los reclamos por repetición de tributos, o a la aplicación de multas, sino que ha pretendido abarcar todo el régimen punitivo del sistema, salvo en aquellos supuestos delictuales que son materia propia de la Justicia Federal” . Agregando que con la redacción del aludido artículo 159 de la Ley 11683 “…el Congreso no ha pretendido limitar las sanciones impugnables a aquellas en que se materialicen la exigencia del pago de una suma de dinero, sino a otras penas por ilicitudes que afectan derechos patrimoniales distintos del de la libertad cuyo conocimiento, se reitera, está reservado a los jueces de la Constitución" 37

En virtud de ella, ratificamos nuevamente nuestra postura por una competencia amplia del Tribunal Fiscal, incluso para atender en la apelación de este tipo de actos verdaderamente sancionatorios.

2) En cuanto al efecto práctico que tendría una apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, aún cuando el mismo se declarara competente, debemos dejar sentada nuestra preocupación en el sentido de considerar que no le va a ser de mucha utilidad al apelante.

Las características propias del procedimiento ante el Tribunal Fiscal marcan tiempos procesales con los que no cuenta el sujeto excluido. En efecto, desde el momento de presentación del recurso hasta que el mismo sea resuelto puede transcurrir un año, período durante el cual el apelante permanecerá fuera del ROG.

Ello, por cuanto el efecto suspensivo que otorga el recurso previsto en el inciso b) del artículo 159 de la Ley 11683 no puede aquí usufructuarse, ya que se está apelando un acto que ya fue ejecutoriado y está produciendo efectos.

Por tal motivo no encontramos en este remedio procesal la solución adecuada para detener los efectos que genera el acto administrativo de la exclusión del ROG, ni aún en el caso que se plantee la excepción de nulidad del mismo en función del artículo 171 de la Ley 11683.

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“Nisalco SA” - CNACAF- SALA V - 09/10/2000 37 Voto del Dr. Galli in re "Constructores Asociados S.A", CNACAF, Sala IV, 29/6/1999.

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NECESIDAD DE REVISIÓN DEL PROCEDIMIENTO ACTUAL Por todo lo hasta aquí expresado, no quedan dudas de que el Registro de Operadores de Granos y el procedimiento actual de suspensión y exclusión del mismo requieren un exhaustivo análisis a efectos de reconvertir el sistema y despojarlo de las arbitrariedades y excesos que contiene. No desconocemos que existen situaciones donde el organismo fiscal puede detectar un comportamiento al margen de la ley de un sujeto que opera en granos, generalmente con muchas operaciones concentradas en la época de cosechas, que requiere alguna acción inmediata para que cese el perjuicio que tal acción ocasiona al Estado, pero ello no puede llevar a aplicar de igual modo una suspensión o exclusión del ROG cuando la imputación es, por ejemplo, la omisión en la presentación de una DDJJ o de efectuar retenciones de impuesto a las ganancias, que cuando se trata de la utilización de figuras ilícitas o proveedores inexistentes. Creemos que corregidas las deficiencias de notificación y de carencia de acto administrativo, la creación de la figura de la suspensión como paso previo puede considerarse positiva en el sentido de evitar una acción intempestiva del Fisco en la exclusión del sujeto del Registro de Operadores de Granos. Sólo que en este caso, solucionado el inconveniente que lo llevó a la suspensión, el sujeto debe recuperar en forma plena todos los derechos como si la misma no hubiere existido. En cuanto a la denominada “Incorrecta conducta fiscal” consideramos que deben mantenerse como tales exclusivamente aquellas de mayor gravedad, que denoten claramente acciones ilícitas. Deben excluirse incumplimientos estrictamente formales y todas aquellas situaciones que actualmente apuntan a la aplicación de un criterio absolutamente discrecional por parte del funcionario fiscal, fuera del conocimiento del administrado, y aquellas de tipo extorsivo que implican flagrantes violaciones a garantías constitucionales (ej: inc.11, apatado B) Anexo VI RG AFIP 2300) Previo a la emisión del acto de exclusión el administrado debe tener derecho a ejercer su descargo y aportar las pruebas que hagan a su derecho y, emitido el acto administrativo de exclusión debidamente fundado, debe notificarse en las formas previstas en el art. 100 de la Ley Nº 11683 Por último, debe preverse un sistema recursivo de dicho acto que deje satisfecha a ambas partes: al Estado, protegiéndolo contra acciones delictivas; al contribuyente, asegurándole el ejercicio de su legítimo derecho de defensa. CONCLUSIONES.

Las Resoluciones Generales de AFIP Nº 2300 y Nº 2118 crean un sistema de retenciones en abierta contradicción con las leyes de fondo: IVA, Ganancias y Procedimiento Tributario.

La inscripción en el Registro de Operadores de Granos no constituye un acto de adhesión voluntaria puesto que el sujeto no tiene opción de desarrollar su actividad fuera de él, en condiciones competitivas

Dicha inscripción de ningún modo significa un acto de aceptación de las consecuencias sancionatorias que el Fisco aplica en forma arbitraria e ilegal.

Tampoco puede afirmarse que la pertenencia al Registro otorga ventajas o beneficios fiscales que se reflejen en el consiguiente incremento patrimonial, sino que sólo evita

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exponerse a la aplicación de retenciones irrazonables y otras consecuencias que impiden el ejercicio de la actividad.

El procedimiento instaurado por la RG AFIP 2300 para la suspensión y exclusión del ROG resulta violatorio de derechos y garantías constitucionales, y de normas legales vigentes:

o Debido Proceso Adjetivo (art. 1 Ley 19549) o Garantía de Defensa en Juicio (art. 18 CN) o Garantía contra el doble proceso (art. 1 CPPN)

La suspensión y la exclusión del Registro constituyen verdaderas sanciones indirectas o impropias, violatorias además de los siguientes derechos y garantías:

o Trabajo y ejercicio de toda actividad lícita (art. 14 CN) o Equidad y proporcionalidad (art. 4 CN) o Igualdad (art. 16 CN) o Propiedad (art. 17 CN)

Los remedios procesales efectivos al alcance del contribuyente en estas circunstancias, sólo lo constituyen hasta el presente la acción de amparo y la acción meramente declarativa, una u otra acompañada con una medida cautelar, donde se ponga en análisis la constitucionalidad de todo el régimen.

Debe repensarse todo el sistema montado alrededor del ROG a efectos de despojarlo de las ilegalidades y arbitrariedades que contiene, sustituyéndolo por otro que permita al Estado ejercer sus facultades de verificación y control y, al mismo tiempo, le asegure al contribuyente el debido respeto de sus derechos, todo ello en el marco de juridicidad que impone nuestra Constitución Nacional.

Mar del Plata, noviembre de 2009 Dr. C.P. Rubén M. Rubiolo

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XXXIX JORNADAS TRIBUTARIAS Mar del Plata, 18, 19 y 20 de noviembre de 2009

COMISIÓN Nº 2 - RESUMEN DE PANELISTAS

Resumen del Dr. Santiago Saenz Valiente

En estas jornadas nos vamos a referir a ciertas cuestiones del IVA vinculadas con la actividad agropecuaria, en especial las consecuencias que implica la existencia del Registro de Operadores de Granos.

Por mi parte me dedicaré a relatar los antecedentes, modificaciones y consecuencias, todo lo cual conforman lo que he dado en llamar “la historia del IVA en el agro”

Este gravamen ha sido concebido para ser trasladado al consumidor final y que sea el contribuyente de hecho en quien repercuta su costo. Sin embargo, dicha regla no siempre se cumple por cuestiones de mercado y competencia. La pretendida neutralidad no es tal por alterar la rentabilidad y las finanzas de los agentes económicos, con lo cual esta premisa no resulta siempre ser lograda en la práctica.

En definitiva lo que se pretende es la inexistencia de efectos económicos, para quienes operan comercializando bienes o prestando servicios alcanzados con este impuesto.

Este tributo se implantó en Argentina en el año 1975. Originalmente sólo se aplicaba a la venta de bienes muebles (con muchas exenciones) y sobre muy contados servicios.

Los productos del agro (granos, oleaginosas, frutas, legumbres, hortalizas, etc) y la actividad ganadera estaban expresamente exentos del IVA. Dicha exención se plasmaba por una planilla muy amplia en la cual los bienes se identificaban por los códigos de la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas.

En nuestra opinión, el desarrollo de la actividad agropecuaria posee características diferenciales, lo que justificaría un tratamiento distinto al del otras actividades productivas.

El crecimiento vegetativo le impone gran dinamismo y complejidades, por ejemplo en materia ganadera con los nacimientos y muertes que acontecen cotidianamente.

Se adiciona a ello variables de tipo exógeno, tales como el clima y los precios que son fijados por el mercado internacional.

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Sus ciclos de producción son estacionales. Esto limita la decisión sobre cambios estratégicos. En materia agrícola debe sembrarse en determinados meses según el tipo de cultivo y la zona geográfica. Es decir, debe tenerse en cuenta esta situación para el flujo de fondos, dependiendo también de los rindes que se vayan obteniendo.

Asimismo los productores suelen adoptar particulares modalidades operativas para cumplir su objetivos. A tales efectos celebran contratos agropecuarios formales o no, cuyo origen son los usos y costumbres. En estos contratos pueden existir especiales situaciones, a las que no resulta sencillo encuadrar en cuanto a su tratamiento impositivo en los distintos gravámenes.

La explotación de pequeñas unidades agropecuarias es desarrollada generalmente por empresas familiares, muchas veces a través de figuras informales como las sociedades hecho. La autonomía del derecho tributario designa a estas entidades como sujeto del IVA, lo que no ocurre en otros impuestos. Esto puede llevar a ciertos efectos perniciosos, como la acumulación de saldos a favor en el IVA. Asimismo, en este tipo de explotaciones suelen existir “autoconsumos” concretados por sus titulares o dependientes, que conllevan dificultades en el orden tributario.

Una especial mención que debemos resaltar es para una característica propia del agro en nuestro país. Una elevada proporción de la producción se exporta. Dada las características del IVA (país de destino) nuestra legislación exime a las exportaciones adoptando la “gravabilidad a tasa 0”, por lo que a los exportadores se le devuelve el crédito fiscal contenido en los productos que se envían al exterior.

Por todas estas características es que la legislación internacional, ha previsto diversas formas de instrumentación del IVA para la actividad agropecuaria.

Así, en algunos países se dispone la exención total, en ocasiones permitiendo cómputo parcial o total del crédito fiscal. Otras alternativas adoptadas en ciertos países son la aplicación de tasas diferenciales y una tasa fiscal presunta sobre las ventas. En el orden formal se intenta en ocasiones simplificar las exigencias de presentaciones y registros contables de operaciones, fundado ello en el reducido apoyo administrativo y la distancia de las explotaciones a los centros urbanos.

En América Latina - Chile y México- el productor agropecuario recupera su crédito real de IVA contenido en sus insumos solicitando la devolución al fisco.

En Europa en general se permite computar crédito de IVA presunto con una tasa diferencial inferior.

En Uruguay, Japón y Canadá se aplica alícuota específica para el sector agropecuario.

En la Argentina desde Octubre de 1980 se permitió al productor agropecuario computar un crédito fiscal presunto equivalente al 4% del monto de las compras realizadas, a los fines de recuperar el IVA que soportaba en la adquisición de sus insumos.

A partir de Mayo de 1983 y solo hasta Diciembre de 1989, por la famosa ley 22.817, al eliminar aquel crédito ficto, se instaló un régimen especial por el cual los productores agropecuarios podían computar a su favor los créditos fiscales que se detallaban al

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efecto especialmente en las facturas provenientes de bienes, gastos, insumos y servicios gravados vinculados directamente a la producción. Se permitía utilizar el mismo para compensar obligaciones del impuesto a las ganancias y también del impuesto sobre los capitales a las empresas y sociedades que rigió en ese periodo.

Otro cambio importante se produjo durante un corto periodo en que los adquirentes de los productores agropecuarios actuaron como agente de retención del IVA a los contribuyentes no inscriptos, al haberse eliminado la exención al sector agropecuario.

A partir del 1 de Febrero de 1990 se gravaron las ventas de productos agropecuarios en el IVA, con el consiguiente dilema de cómo se lograría trasladar este gravamen a los precios en un mercado cuyas cotizaciones no las decide el vendedor.

A su vez, desde le 1º de diciembre de 1990 se estableció la “generalización del IVA a los servicios”, con lo cual también todos los servicios y locaciones vinculadas con el agro pasaron a estar alcanzados por el gravamen.

Una nueva vuelta de tuerca al tratamiento fiscal de la actividad comienza en el año 1998 con la reducción de la tasa para determinados productos y servicios, de una forma que a nuestro entender ha sido bastante desprolija, por no tildarla de poco coherente.

Así, mediante el Decreto 499/98 (11/5/98), se implementó la primera reducción del IVA al 50% de la tasa general para los animales vivos de la especie bovina, sus carnes y despojos, y las frutas, legumbres y hortalizas frescas, incorporando también las obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculados. Curiosamente en aquel primer momento se limitaba a las operaciones entre responsables inscriptos, es decir en toda caso la ventaja nunca le llegaba al consumidor final.

Luego nuevamente otro decreto (760/98) se corrigieron algunas de las distorsiones y comenzó a regir la reducción desde el 01/07/1998.

La reforma de la ley 25.063 introduce en el artículo 28 estas y otras reducciones de la tasa del gravamen.

Los granos no destinados a siembra (cereales, oleaginosas y legumbres secas, excepto el arroz), pasaron a estar gravados a tasa reducida a partir del mes de enero de 2003, con la sanción de la ley 25.717.

Luego se incorporaron otros productos, como el ganado ovino, caprino, los camélidos y sus carnes y despojos, entre otros.

Igualmente, solo determinados bienes de producción agropecuaria y algunos servicios, gozan de la reducción de tasa, lo que afecta el principio de neutralidad.

El beneficio de la tasa reducida suele ser relativo. Muchas veces se generan los llamados saldos a favor “técnicos”. Estos saldos no pueden ser utilizados contra otros impuestos, ni es factible solicitar su devolución o transferencia, debido a las propias normas de la ley.

En muy puntuales casos, por disposición legal se ha permitido transformar esos saldos en “de libre disponibilidad” para ser utilizados contra cualquier otro impuesto a cargo

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de la AFIP. Un ejemplo se da en las operaciones de fertilizantes químicos para uso agrícola, compra de bienes de capital durante un periodo, etc.

Con respecto a los fertilizantes químicos para uso agrícola, la ley 26.050 (con vigencia desde el 1-9-05) estableció la reducción de la tasa para dichos productos. Dicha pretensión se cumplió luego de 2 años de reiterados reclamos, fundados en la relevancia de este insumo en el desarrollo de la agricultura actual.

La aplicación de alícuota reducida ocasionó ciertas dudas en el cumplimiento correcto de las obligaciones del IVA, en especial cuando rigió la tasa reducida para ganado bovino y no para los granos. Los contratistas rurales se vieron desorientados en cual debía ser la tasa correcta en reiteradas situaciones, pues su aplicación variaba según sea el destino declarado, situación en la práctica de difícil control.

Las interpretaciones a las que arribó el Fisco por medio de numerosos dictámenes brindaron resultados dispares y sus conclusiones no fueron compartidas muchas veces por los profesionales especializados en la materia.

Ello ha producido situaciones de inseguridad jurídica, que conlleva costos encubiertos, los cuales deberían evitarse.

En nuestra opinión haber instalado la tasa reducida de IVA pudo ser una solución relativa para lograr atemperar los montos a devolver a los exportadores, pero sin duda alguna implicó complicaciones, inseguridades y costos financieros notables para el agro.

Amén de ello, la población en general percibe erróneamente ese tratamiento como un beneficio para el productor, cuando en realidad en ocasiones resulta ser todo lo contrario.

A esto debemos agregar toda la temática de las retenciones del IVA al sector de granos.

Si bien las normas de retención ya se aplicaban con anterioridad, los principales problemas comenzaron a partir de la RG 129 de Abril de 1998, que dispone la creación del “Registro de Operadores en la Compraventa de Granos” Esta norma fue “aggiornada” en el 2001 a través de la RG 991

Con respecto a las retenciones el inconveniente es que (más allá de los saldos técnicos a que hicimos ya mención), se pueden empezar a generar saldos de libre disponibilidad por la aplicación de tales retenciones.

A pesar de su denominación de saldos de libre disponibilidad, como resulta conocido, la utilización de los mismos tiene también ciertas restricciones.

En primer lugar, resulta indispensable que existan obligaciones que surjan de impuestos del propio contribuyente para compensar. El Fisco considera que no es factible tal compensación con retenciones o percepciones efectuadas a terceros, y que en estos casos deben ingresarse al fisco en forma directa dichas cargas.

Esto en nuestra opinión es al menos discutible, más aún cuando dicha restricción surge de una norma del Organismo Fiscal (RG DGI 3384.)

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En cuanto a la compensación de saldos a favor impositivos con contribuciones de la seguridad social, la Corte Suprema de Justicia ha resulta que la misma no es viable en el fallo Urquía Peretti.

Otra posibilidad era transferir el saldo favorable por cesión de créditos, según autorizaba el artículo 20 de la ley de IVA, a pesar de las dudas existentes del propio fisco. AFIP entonces decidió reglamentar ese procedimiento surgiendo un cúmulo de trámites y dudas de relevancia.

Finalmente, por motivos financieros o presupuestarios, hemos vistos que muchas veces los exportadores también han visto demorados varios meses la devolución de sus créditos de IVA, que estaban vinculados directa o indirectamente con su actividad exportadora.

Continuando con el régimen de retención para granos, otro cambio muy importante fue la RG 1394/02.

Esta resolución crea el “Régimen Especial de Reintegro Sistemático”, disponiendo además exigencias relevantes a los productores granarios para poder mantener su inscripción en el “Registro Fiscal de Operadores en la Compra venta de Granos y Legumbres Secas”.

Durante varios meses se generaron inconvenientes para el famosos reintegro sistemático en cuanto a su operatividad y control.

Pero el problema principal fueron (y siguen siendo) los motivos previstos para quedar suspendido o excluido del registro. Es decir las denominadas “incorrectas conductas fiscales.”

Las mismas no estaban previstas en la RG 1394/02. Con las modificaciones de la RG 2266 se pautaron expresamente, pero se ha dejado la vía libre a cierta discrecionalidad, ya que “toda otra inconducta” puede ser motivo de la suspensión o eventualmente la exclusión del Registro.

La actual norma que será motivo de debate y crítica en estas Jornadas es la RG 2300/07. La mayoría de los problemas que hemos enunciado con respecto a los regímenes de retención para granos entendemos que siguen sin encontrar respuesta en esta RG.

Los trastornos ocasionados por la exclusión temporal o permanente, no son menores. El vendedor sufrirá la retención total del IVA (10,5%) sin posibilidad de devolución automática de tales fondos y además se le aplicará una retención a cuenta del impuesto a las ganancias del 15% sobre el total de lo facturado.

Si bien en la RG 2300/07 se establece que la inscripción en el “Registro” es voluntaria, resulta en la práctica obligatoria por sus consecuencias. Los costos financieros serán excesivos, pero evitables si el fisco aplicara con fundamento y extrema prudencia esta

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sanción. También se producirán marginaciones de acopiadores y exportadores, respecto de estos contribuyentes evitando su contacto y operatoria con los mismos.

Convengamos que la “devolución automática” comenzó a efectivizarse a medida que se iban cumpliendo con las formalidades extremas solicitadas por AFIP. Sin embargo, su acreditación obligatoria en las cuentas bancarias genera concomitantemente el impuesto a los débitos y créditos bancarios (tasa acumulada: 1,2%), con un cómputo muy parcial y pobre del mismo como pago a cuenta de otros impuestos.

Las características especiales de la actividad - entre ellas lo rudimentario de sus administraciones en el caso de los pequeños productores , la distancia de los centros urbanos , así como el flujo errático de ventas y compras - llevaron a disponer una alternativa especial de liquidación permitiendo para estos sujetos efectuar presentaciones anuales y también su pago del saldo resultante.

El origen de la “opción de pago anual” fue el Decreto 1684/93. Para que corresponda este tratamiento preferencial debe tratarse de contribuyentes con actividad exclusiva agropecuaria. Se han planteado dudas con respecto al alcance de esta “exclusividad”

El fundamento original de la norma fue justamente los inconvenientes administrativos, pero además su lógica y razonabilidad es la particularidad del ciclo productivo del sector y su flujo de fondos.

A partir de 1999 con la ley 25.063, se obliga a la confeccionar la DDJJ mensualmente, continuando vigente la opción de pago anual. Esto era una suerte de extraña conjunción, ya que se permitía presentar las DDJJ mensuales cada tres meses.

El concepto de actividad agropecuaria exclusiva fue mutando, y las interpretaciones del fisco también fue variando.

Con los últimos pronunciamientos se ha contemplado que la obtención de ingresos exentos o no alcanzados por parte de un productor agropecuario no le impediría al mismo mantener o ejercer la opción de pago anual.

Un problema no resuelto es el de un productor que hubiese realizado alguna operación comercial o prestación de servicios aislada, por más ínfima que esta fuera. Como consecuencia, el Fisco podría entender que habría incumplido la condición de exclusividad.

A partir de enero de 2005 se aplica la RG 1745/04. Desde entonces el contribuyente agropecuario que haya elegido la opción anual, debe ingresar el saldo individual a pagar que surja de cada una de las declaraciones juradas mensuales y si de la última declaración mensual surgiera un saldo técnico a favor del contribuyente solo podrá aplicarlo a débitos de ejercicios fiscales siguientes. Es decir, se anula la sumatoria aritmética de saldos que existía hasta dicho mes.

Otro capítulo importante en el IVA son las operaciones de canje, cuya figura debió instrumentarse a los fines de evitar perjuicios a los proveedores de bienes e insumos para el agro cuya operatoria se cancela por usos y costumbres- en la mayoría de los casos – con entrega de bienes primarios. Se difiere el IVA al trasladarse el nacimiento del hecho imponible al momento de concretarse la promesa de entrega de los

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productos de la tierra, neutralizando así perjuicios financieros graves que de otra manera se hubieran producido.

Una de las bondades de esta operatoria es quedar al margen del impuesto a los débitos y créditos bancarios, así como de los regímenes de retención si el canje es perfecto, pues allí no hay flujo de dinero.

Sin embargo, existe un régimen de percepción aplicable desde agosto de 2008 para estas operaciones (RG 2459/08.) y también la RG 2300/07 ha dispuesto la obligación de utilizar libros especiales para los “canjeadores”.

Finalmente una breve mención para los contratos agropecuarios. Las normas impositivas sobre estos contratos son prácticamente inexistentes, salvo en material de la exención de los alquileres de inmuebles rurales que se destinen a actividades agropecuarias.

Los emprendimientos del agro adquieren distintas formas jurídicas para ser llevados a cabo. Muchas veces se utilizan contratos agropecuarios del tipo asociativo. Lamentablemente la ley 13.246 que regula jurídicamente los mismos es muy antigua, con lo que la mayoría de estos contratos resultan ser innominados.

Resulta fundamental analizar los contratos desde el principio de realidad económica, pero aún así entendemos que también debiera existir una regulación más moderna y normas impositivas que regulen su tratamiento.

Conclusión

Como puede observarse claramente en este recorrido que hemos efectuado sobre el IVA en el agro, sus motivos, consecuencias, perjuicios y trastornos, resultaría sensato encontrar una solución a esta problemática de fondo que no resulta menor por ser un sector fundamental de la economía Argentina.

Por mi parte considero que sería racional que todos los productos primarios en estado natural se los exima del IVA. En este supuesto, debería buscarse una solución para evitar la generación de costos a los productores por aquellos montos de IVA facturados por sus gastos e insumos. Esto ya fue ensayado como ya mencionamos en el año 1983, permitiendo el cómputo de los créditos fiscales genuinos por insumos, servicios, y gastos del desarrollo de la actividad que podrían utilizarse para cancelar deudas de otros impuestos nacionales.

Se podrá argumentar que el país no podría darse el lujo de tener una pérdida de recaudación de magnitud, sin embargo en el razonamiento a renglón seguido intentaré demostrar que ello no es así en la realidad práctica.

Una parte muy importante de la producción primaria (granos, legumbres, frutas hortalizas y carnes) son exportados generando importantísimas divisas para el país. Los operadores de mercado externo solicitan al fisco la devolución del IVA contenido en el precio de los productos adquiridos que son enviados al exterior, ello por propio derecho en virtud de normas especificas contempladas en la ley.

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En esta operatoria los ingresos fiscales por el IVA serían neutros, ya que el impuesto abonado en el mercado interno debe ser devuelto en un momento futuro a los exportadores.

Por su parte si dichos productos se elaboran en etapas subsiguientes y se consumieran en el mercado interno, se produce inmediatamente un ingreso al fisco del IVA sobre todo su valor.

Queda por saber qué sucede con los productos de la tierra que se consumen aquí en Argentina, en el mismo estado que fueron extraídos.

Estos productos alimenticios, son bienes “meritorios” que deberían estar en mi opinión exentos en el IVA, para que los consumidores no sufran la carga de este gravamen (que normalmente se traslada) sobre dichos alimentos básicos para la existencia humana.

Por lo tanto, entiendo que esta alternativa sería válida para eliminar los problemas que hoy trae aparejado la aplicación del IVA en la actividad agropecuaria.

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XXXIX JORNADAS TRIBUTARIAS Mar del Plata, 18, 19 y 20 de noviembre de 2009

COMISIÓN Nº 2 - RESUMEN DE PANELISTAS

TEMA: HISTORIA DE LA REGLAMENTACIÓN DEL COMERCIO DE GRANOS

Y SUS CONSECUENCIAS.

Resumen del Dr. Arnaud Iribarne Desarrollaremos la evolución del régimen de retención de IVA en materia de granos con la intención de comprender los diferentes pasos que ha desarrollado la Administración Fiscal que han desembocado en el actual Registro Fiscal de Operadores de Granos (R.F.O.G.). El objeto de hacer la historia de las normas no es un ejercicio académico sino comprender como se ha llegado al actual régimen que entrelaza normas que tienen que ver con:

• Retenciones de IVA • Retenciones de Ganancias • Cartas de Porte • Transporte de granos • Régimen de Percepción para pagos en especie

En el anexo I detallamos las distintas resoluciones por orden cronológico para los lectores que necesiten profundizar el análisis. La preocupación de la AFIP por la evasión en la producción y comercio de granos la ha llevado a ejercer la potestad tributaria creando un complejo tramado de normas. Es motivo de análisis y estudio de estas Jornadas Tributarias si los medios que utiliza son los más adecuados y si se ajustan al derecho. La R.G. 129 en 1998 intentaba “facilitar la identificación de los sujetos involucrados en la comercialización y agilizar el análisis de las operaciones de venta determinando así la real capacidad económica y financiera de los operadores” para lo cual creaba un Registro Fiscal de Operadores de Granos donde obligatoriamente debían inscribirse los sujetos.

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En el 2001 la R.G. 991 modifica la misma, permitiendo la exclusión del Registro de los operadores, en determinados casos. Un salto cualitativo se produce con la R.G. 1394 del 17 de Diciembre del 2002 en el cual se crea un régimen sistemático de devolución de las retenciones de IVA directamente a la C.B.U. del contribuyente. La R.G. 2118, con vigencia a partir del 1 de Septiembre de 2006, incorpora las retenciones de impuesto a las Ganancias del 2% si el vendedor está dentro del Registro y del 15% si no lo estuviera. La R.G. 2266 del 15 de Junio de 2007 acentúa las diferencias del tratamiento en las retenciones del IVA de la R.G. 1394 por que establece que los agentes de retenciones pueden ingresar los importes retenidos de IVA con saldo a favor de libre disponibilidad excepto para las retenciones practicadas a sujetos no incluidos en el Registro. Este tratamiento discriminatorio origina perjuicios a los adquirentes (acopiadores, cooperativas, mercados de cereales a término, etc.) si operan con estos sujetos. La R.G. (AFIP) 2300 Con vigencia a partir del 01 de Octubre de 2007 se sustituye íntegramente el régimen obligatorio existente hasta la fecha derogando la R.G. 2266. Se mantienen los mismos porcentajes de retención los cuales varían en función de los productos comercializados y el hecho que el vendedor se encuentre o no inscripto en el Registro. Se reglamenta las operaciones de canje en el anexo XI de la R.G. 2300 titulado “Registro de Operaciones de Canje”. Un cambio importante que introduce esta nueva norma es que el Registro deja de ser obligatorio para transformarse en voluntario. En articulo 20 de la R.G. 2300 dice que los responsables “podrán” solicitar sus inclusión en el Registro a fin de “gozar los beneficios” previstos en la normativa. Acto seguido el articulo 21 dice : “……la solicitud de inscripción al Registro importa la adhesión voluntaria del responsable al presente régimen”…… Como consecuencia de ellos, los responsables deberán acatar todas las disposiciones y condiciones que hacen a esta inclusión” Se incorporan una sede serie de “controles sistémicos formales” a través del articulo 32 y anexo VI inciso a) que si los productores y operadores no tienen en cuenta les acarrea la suspensión del Registro.

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Con la R.G. 2353 se modifica parcialmente la R.G. 2300 estableciendo que el vendedor debe aportarle al comprador en oportunidad de realizar la primera operación una carpeta de documentaciones y constancias para acreditar la personería de quien vende, la debida inscripción de la firma y una serie de otros elementos formales. Podemos detectar que desde la idea de “facilitar la identificación de los sujetos involucrados” de la R.G. 129 ya hemos llegado a medir si “la actividad efectivamente desarrollada se corresponde con el comercio de granos”, si se cumple con la presentación de los regímenes de información vigentes (R.G. 4120, Citi Compras, Citi ventas, etc.), si se cumplen con los medios de pago establecidos por la ley 25475 y la R.G. 1547”. Una condición que agrega la R.G. 2300 para “gozar los beneficios” de la inscripción “voluntaria” en el R.F.O.G. es la habitualidad. Desde su inclusión en el Registro el sujeto pasible de retención deberá, a los efectos de permanencia en el mismo, exteriorizar la condición de habitualidad en el comercio de granos:

a) Productor: en al menos UNA (1) declaración jurada dentro de los últimos 18 períodos mensuales consecutivos.

b) Restantes operadores, excepto corredores, en al menos UNA (1) declaración jurada dentro de los últimos 12 períodos mensuales consecutivos.

Pertenecer tiene sus privilegios La R.G. 2300 aporta la novedad que el Registro es una opción n la cual los productores voluntariamente pueden incorporarse mediante un contrato de adhesión. El último párrafo del articulo 21 expresa “La solicitud de inclusión del Registro así como las demás solicitudes que al respecto se formulen, importan la adhesión voluntaria del responsable al presente régimen y, por lo tanto, su aceptación del deber de cumplir las condiciones y demás exigencias de este último, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión del Registro y al procedimiento establecido para efectivizar tales medidas como para dejarles sin efecto”. Coincido con TURRÓ y LEICACH (1) que los productores que no están dentro del Registro sufren consecuencias económicas:

a) IVA: Sufren la retención del 100% de la alícuota y no les cabe el régimen de reíntegro “sistemático” previsto en el Titulo III.

Los acopiadores deberán depositar en efectivo las retenciones que les efectúan ya que la R.G. 2300 prohíbe expresamente la compensación por parte del acopiador de éstas retenciones con las sufridas en el momento de comercializar estos bienes en la etapa siguiente b) Ganancias:

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La R.G. 2118 ha creado una categorización distinta ya que la retención será del 15% -sin consideración de mínimos exentos- para los sujetos excluidos del Registro. Los mismos están imposibilitados de solicitar el Certificado de no retención en el Impuesto a las Ganancias.

c) ONCCA: Frente a las compensaciones o subsidios regulados por la ONCCA a favor de los productores de granos se exige como requisito ineludible la inscripción en el Registro.

d) Canjes

La R.G. 2459 crea una percepción de IVA para las operaciones de venta de cosas muebles, locaciones y prestaciones gravadas que se cancelen mediante la entrega de granos: d.1) Del 1% a los inscriptos en el R.F.O.G. d.2) Del 10,5% a los no inscriptos en el R.F.O.G.

e) Cartas de Porte La solicitud de Cartas de Porte tiene restricciones acordes a la magnitud de cada operador y recibirán menor cantidad los no inscriptos.

f) Aspecto Comercial

Determinados intermediarios y la mayoría de los exportadores han decidido no adquirir productos a sujetos no inscriptos por resultar financieramente perjudicial la compra de dichos productos y el riesgo que el Fisco le cuestione la veracidad de las operaciones. La AFIP tiene la posibilidad de proceder a dictar la exclusión en el Registro de pleno derecho, es decir, sin sumario ni derecho de defensa del contribuyente según lo dispone el artículo 47 de la R.G. 2300. También puede “suspender” ante los supuestos comprendidos en los apartados A, B y C del Anexo VI . El A contempla haber vulnerado controles formales sistemáticos: a) Falta de presentación de la DD.JJ. b) Falta de domicilio fiscal denunciado. c) Otros. El B incluye el incumplimiento parcial o la omisión de actuar como agente de retención en el caso que debiera hacerlo. Hemos advertido en nuestra experiencia profesional, que es relativamente frecuente que un contribuyente incurra en una omisión de presentar una DD.JJ. o que omita realizarse la “autorretención” en caso de canje o que una carta certificada dirigida a su domicilio fiscal no le llegue.

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Como expone Marani (2), las normas que rigen en el ámbito del derecho administrativo (de aplicación supletoria a la actividad de la administración tributaria) incluye dentro de la garantía al “debido proceso adjetivo” el derecho a ser oído (exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieren a sus derechos subjetivos e intereses legítimos). El Fisco al excluir a los contribuyentes del Registro les está quitando el derecho de permanencia en el mismo que no es ni más ni menos que la caducidad de un derecho. Esta caducidad es la “eliminación del acto dispuesto unilateralmente por la Administración en razón de que el particular no ha cumplido con las obligaciones que provienen del acto administrativo. Se trata pues de una sanción” (3). A mi criterio el tratamiento de la “voluntariedad” esta planteado de una manera incorrecta por que define como “beneficios” lo que corresponde a la normalidad. Al contribuyente le corresponde cobrar el débito fiscal de IVA y restarle su crédito fiscal. También tiene derecho a que la retención del impuesto a las ganancias resulte razonable en función de su obligación proyectada. Mediante estas resoluciones se crea un mecanismo de retenerle el 100% del débito fiscal y el 15% de ganancias (que corresponde a una base imponible de impuesto determinado del 43% de sus ventas brutas) Ante este abuso le ofrecen una inscripción voluntaria a un Registro y le dicen que es un “beneficio” volver a la normalidad que nunca debió perder. Gorosito (4) define “ningún beneficio significa la “adhesión” al régimen, como no sea evitar la confiscación patrimonial vía retenciones desmedidas o ilegales. El operador en granos no tiene modo de evitar la retención como no sea solicitando su inscripción en el Registro. Es forzado a ingresar, caso contrario será expoliado por la imputación fiscal. Además estará casi imposibilitado de vender por que el adquiriente deberá depositar la retención que practique, sin poder compensarla” La Corte (5) sostuvo que la facultad reglamentaria de exigir pagos a cuenta carecerá de validez constitucional en casos de que éstos no guarden relación con el impuesto final, tanto durante su curso como a su vencimiento. Si bien los anticipos constituyen una obligación de cumplimiento independiente, por su naturaleza guardan vinculación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del periodo fiscal como a su vencimiento.

La ley 21740 y el comercio de carnes (6)

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Este régimen de un Registro donde los portadores deben estar inscritos remite a la Ley 21740 que regía el funcionamiento de la Ley Federal de Carnes. Muchas normas de la ONCCA se inspiran en el criterio y en la obligación de los operadores de contar con la “matricula” de inscripción en aquella ley federal. Pero el capitulo IX de la misma denominado “Infracciones sanciones y recursos” tenía un régimen sancionatorio con suspensión o cancelación de inscripción “previo sumario que asegurará el derecho de defensa y se valorará la naturaleza de la trasgresión, los antecedentes del infractor y el perjuicio causado”. Existía todo un procedimiento emanado de la Ley antes de aplicar sanciones. Conclusión Se reglamenta pensando en los evasores y se agrega un entramado de normas de dificultoso cumplimiento para los pequeños productores y los productores esporádicos. Por ejemplo quien arrienda el campo en algunos períodos cobra en dinero y en otras campañas cobra un porcentaje del producido. Sin embargo se le exige una habitualidad para conservar su inscripción. Sostiene Chiaradía (7) que la “complejidad de normas que el productor agropecuario u operador debe aplicar, para lograr su permanencia en el RFOG, normas tan complejas y de constantes modificaciones, que aquel productor u operador pequeño o mediano, con una estructura administrativa precaria es imposible sostener su inclusión en el Registro sin un correcto control por oposición.” El hecho que no se notifique a los operadores en caso que los controles sistémicos formales detecten algún incumplimiento deriva en que los mismos se enteran -recién al momento que deciden vender sus granos- que están suspendidos. 1) Turró Alberto y Leicach, Jorge H. “Los productores rurales frente al

“Registro Fiscal de Operadores de Granos”: Condiciones para su inclusión y consecuencias de su falta de inscripción”. Practica Profesional N° 10 Páginas 17 – 24 La Ley Mayo 2008.

2) Marani, Leandro A. “La exclusión del registro de operadores de granos y la

competencia del TFN” ERREPAR (DTE) Tomo XXIX Página 901 Octubre 2008.

3) Cassagne, Juan C.: “Derecho Administrativo”. Ed. Ciudad Argentina 1997.

Tomo II – Página 275. 4) Gorosito Alberto: “Registro de operadores de granos patente de corso fiscal”

Practica Profesional Nº 82 Páginas 45 – 50 La Ley Noviembre 2008.

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5) “Fisco Nacional c/ Manufactura de Alambres Rosario M.A.R.”, Fallos 303:

747- C.S.J.N. 28 de Mayo de 1981. 6) Ley 21740 – 27 de Enero de 1978 – Capítulo IX – Articulo 27 7) Chiaradía, Claudia A. “Modificaciones introducidas al régimen de

retenciones en el IVA sobre la comercialización de granos”. Practica Profesional Nº 56 – Páginas 10 – 36 – La Ley- Octubre 2007.

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Anexo I Historia Normativa R. G. (DGI) 3274 BO 12-12-1990 R. G. (AFIP) 129 BO 28-04-1998 R.F.O.G. R. G. (AFIP) 991 BO 19-04-2001 (Exclusión) Modifica la 129 R. G. (AFIP) 1394 BO 17-12-2002 Régimen de retención de IVA R. G. (AFIP) 2118 BO 31-08-2006 Retenciones Ganancias a partir 01-09-2006 R. G. (AFIP) 2266 BO 15-06-2007 (Suspensión Art. 38 K) Ret. IVA

diferencial compensación art. 9 R. G. (AFIP) 2267 BO 13-06-2007 Tasa diferencial de Retenciones R. G. (AFIP) 2300 BO 06-09-2007 (Voluntario-Adhesión) Deroga la 2266

a partir del 01-10-2007. R. G. (AFIP) 2353 BO 06-12-2007 Art. 1 R. G. (AFIP) 2459 BO 11-06-2008 Percepciones en pagos con granos. R. G. (AFIP) 2556 BO 09-02-2009 Cartas de Porte – CTG R. G. (AFIP) 2596 BO 17-04-2009 Art. 6 Registración ante AFIP (oblea) R. G. (AFIP) 2602 BO 05-05-2009 Art. 1 R. G. (AFIP) 2675 BO 14-09-09 Art. 11 - Reintegros