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XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA

DE CONTABILIDAD

17 al 20 de Septiembre de 2015

PUNTA CANA – REPÚBLICA DOMINICANA

AREA TÉCNICA N° 7: TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD

TRABAJO INTERAMERICANO

SUB TEMA 7.2

Los sistemas de información y la fiscalidad en los países miembros de AIC

AUTORES: Domingo Gómez Sierra - Marcelo Domínguez

PRESIDENTE DEL ÁREA TÉCNICA N ° 7: Gerardo Gervasio

Septiembre de 2015

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ÍNDICE

RESUMEN EJECUTIVO……………………………………………………………… DESARROLLO DEL TEMA ………………..……………………………………….. 1 Aspectos Tributarios de las NIIF……………………………………………….. 2 Libros y Facturas Electrónicas…………………………………………………. 3 Liberalidad y Tributación………………………………………………………… 4 Bancarización de Pagos…………………………………………………………. 5 Limites al Intercambio de Información Tributaria…………………………… CONCLUSIÓN…………………………………………………………………………..

1) 2) 3) GUIA DE DISCUSIÓN………………………………………………………………….

FICHA BIBLIOGRÁFICA……………………………………………………………… CURRICULUM VITAE DE LOS AUTORES…………………………………………..

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RESUMEN EJECUTIVO

Los siguientes sistemas de información tienden a homogeneizar la fiscalidad en los países miembros de AIC: 1) Las NIIF. La generalización de las NIIF tiene relevancia tributaria debido a la referencia a conceptos contables que surgen de las normas tributarias. Además, cuando el “Principio de lo Devengado” se aplica para imputar ganancias y gastos tanto al “Ejercicio Comercial” como al “Ejercicio Fiscal”, las Administraciones Tributarias verifican el Resultado Impositivo a partir de la forma en que ha sido determinado el Resultado Contable. 2) La Factura Electrónica. El uso generalizado de Internet ha dado lugar a que las Administraciones Tributarias generalicen el uso de facturas y registros electrónicos. A partir de ello, se encaminan hacia el “entorno web” para exigir la determinación y pago de tributos, y también para exhibirles a los contribuyentes las declaraciones impositivas pro-forma. 3) Las Donaciones. Cuando las liberalidades provocan “asimetrías” tributarias (Ej. pérdidas deducibles y ganancias exentas), las legislaciones prevén límites para esa deducción. Asimismo, las Administraciones Tributarias controlan a donantes y beneficiarios, fundamentalmente cuando el donante no identifica el real destinatario de los fondos, y cuando resulta evidente la necesidad del beneficiario de justificar su incremento patrimonial. 4) La Bancarización: Las Administraciones Tributarias impulsan la bancarización de los pagos como requisito para que los gastos sean deducibles. Pero también permiten el cómputo de créditos fiscales y de deducciones que provienen de operaciones no bancarizadas, si es que se prueba su veracidad. La bancarización encuentra su obstáculo en los excesivos regímenes de recaudación tributaria a través de las cuentas bancarias. 5) El Intercambio de Información Tributaria: El propósito del intercambio es constatar que los residentes locales hayan declarado sus operaciones y patrimonio del exterior. Si bien en todos los países miembros de la AIC rige el Secreto Fiscal, el mismo cede ante los Acuerdos Bilaterales o Multilaterales de intercambio suscriptos. No obstante, con ello no deben afectarse los derechos a la intimidad y a la confidencialidad de los contribuyentes.

PALABRAS CLAVES

Normas Contables Factura Electrónica. Donaciones Bancarización Intercambio de Información

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DESARROLLO DEL TEMA

En el presente trabajo se analizarán en primer lugar los efectos tributarios que surgen de la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aprobadas por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Cuando la norma tributaria se refiere a conceptos que surgen de la norma contable, tales como “Balance Comercial” o “Resultado Contable”, los criterios que se utilicen para la valuación y exposición de las partidas contables inciden directamente en la determinación tributaria. Por otra parte, considerando que el uso de Internet provoca cambios constantes en las relaciones comerciales entre clientes y proveedores, las Administraciones Tributarias acompañan esos cambios a través de la generalización de la Factura Electrónica y de los Registros Electrónicos. Si bien la sistematización de operaciones y de patrimonios son una efectiva herramienta de control fiscal, subsisten aún los problemas de conectividad a internet y/o de servidores web, en algunas regiones de los países miembros de la AIC. Se abordará asimismo el tratamiento tributario de las liberalidades o donaciones que realizan los agentes económicos. Las donaciones provocan impactos tributarios en donantes y beneficiarios, ya sea por su deducción hasta determinados límites, o bien, por la justificación de la causalidad de los fondos recibidos. El actual proceso de bancarización de los pagos y su relación con la deducibilidad del gasto, constituye un aspecto a analizar desde el punto de vista del control de las Administraciones Tributarias, y también de la realidad económica de los contribuyentes. Finalmente, dado que a partir de los múltiples Acuerdos bilaterales y multilaterales de intercambio de información tributaria, los países miembros de la AIC brindan y reciben información sobre las operaciones y patrimonios de sus propios residentes, es necesario analizar el alcance del Secreto Fiscal en cada país, y si a partir de los Acuerdos suscriptos se vulneran los derechos constitucionales a la intimidad y a la privacidad. Conforme lo expuesto, en el presente trabajo se analizará la situación en la que se encuentran los países miembros de la AIC, en relación a los siguientes 5 temas:

1. Aspectos tributarios de las NIIF. El impacto de la fiscalidad como consecuencia de la implementación y adopción de las NIIF. 2. Libros y facturas electrónicas. Modelos de implementación de facturas y libros fiscales llevados de manera electrónica. 3. Liberalidad y tributación. Tratamiento tributario de las liberalidades o donaciones para ambas partes. 4. Bancarización de pagos. La bancarización de las operaciones como requisito para que el gasto sean deducible a los fines tributarios. 5. Límites al intercambio de información tributaria. La obtención de información de las Administraciones Tributarias. Una cuestión de Derechos Humanos y sus límites.

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1- ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LAS NIIF

a) INTRODUCCIÓN

Los estándares contables homogéneos son promovidos por todos los organismos internacionales. De esta manera, el G20, el Banco Mundial, el Comité de Basilea, la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) y la Federación Internacional de Contadores (IFAC), propician la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Los países miembros de la AIC prevén la aplicación de las NIIF desde la creación del International Accounting Standards Board (IASB), en el año 2001. Pero dado que la utilización de las NIIF en los distintos tipos de entidades (públicas, privadas, pymes, etc.) requiere de un análisis particular de cada caso, la decisión de su aplicación en cada país está reservada a los legisladores, o bien, a los entes reguladores. Los cambios que plantean las NIIF en los métodos de medición, valuación y exposición de la información contable, pueden tener incidencia en la determinación tributaria. Ello ocurre especialmente en aquellos casos donde las normas tributarias refieren a las normas contables. Ahora bien, por aplicación de los principios tributarios de igualdad y de equidad, ante una misma operación económica efectuada por 2 contribuyentes, los mismos no debieran exhibir una diferente capacidad contributiva, según apliquen o no las NIIF. En ese contexto, la implementación de las NIIF debe ser acompañado por la Administración Tributaria de cada país, capacitando a sus funcionarios y coordinando acciones con organizaciones relacionadas (agrupaciones de profesionales, organismos reguladores, ámbito académico, etc.). Deben evaluarse los aspectos relativos al control de grandes empresas, a la tributación internacional y a los costos de las transacciones, tanto de la administración tributaria como del contribuyente. El objetivo del trabajo conjunto es simplificar los procesos para los contribuyentes alcanzados por las NIIF1. Hasta el presente, las Administraciones Tributarias de los países miembros de la AIC se han apartado de la aplicación plena de las NIIF a los efectos tributarios, básicamente por razones de control fiscal. Por lo tanto, los contribuyentes obligados a aplicar las NIIF, deben confeccionar y presentar la información contable adicional que a los efectos tributarios los equipare a los restantes contribuyentes que no aplican las NIIF. Los cambios contables en los métodos de valuación y de medición del patrimonio y de los resultados, pueden influir en los siguientes aspectos tributarios:

- En el “Impuesto de Igualación” (cuando se compara el resultado contable distribuido con el resultado impositivo, a los efectos de la retención sobre el exceso). - En la “Capitalización Exígua” (cuando se compara el pasivo contable con el patrimonio neto contable a los efectos de la limitación a la deducción de los intereses).

1 CIAT – Documento: “El impacto de las NIIF” http://www.ciat.org/index.php/es/blog/item/96- un-impacto-que-no-

se-puede-dejar-de-evaluar.html

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- En los “Límites a los Honorarios Deducibles” (cuando se comparan los honorarios aprobados con un porcentaje del resultado contable, a los efectos de no deducir el exceso de honorarios). - En la “Actuación como Responsable Sustituto” (cuando se determina el impuesto patrimonial de determinados titulares sobre el patrimonio neto contable). - En los “Precios de Transferencia” (cuando se aplican métodos que se basan en la rentabilidad global de la empresa).

De este modo, cuando las Administraciones Tributarias establecen que tipo de estados contables deben preparar los contribuyentes, lo hacen para establecer bases contables que resulten equiparables en los casos citados. Ahora bien, cabe destacar que el apartamiento de las NIIF por parte de las Administraciones Tributarias, podría dar lugar a que la información base para la determinación tributaria, no sea la que previamente ha sido aprobada por las autoridades societarias.

b) SITUACION EN LOS PAISES MIEMBROS DE LA AIC.

1. ARGENTINA Las NIIF han sido adoptadas por las RT Nº 26 y 29 de la FACPCE. Las compañías registradas en la Comisión Nacional de Valores (CNV) con excepción de los bancos y compañías de seguros, aplican las NIIF para períodos anuales iniciados a partir del 1 de enero de 2012. Las entidades financieras aún aplican las normas contables emitidas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), las cuales difieren de las NIIF. No obstante, el 12/2/2014 el BCRA estableció la aplicación de las NIIF para períodos anuales iniciados a partir del 1 de enero de 2018. A los fines fiscales, la Administración Tributaria (AFIP) dispuso que los contribuyentes que confeccionen sus estados financieros aplicando las NIIF, deben presentar adicionalmente los siguientes elementos:

a) Estado de Situación Patrimonial y Estado de Resultados, confeccionados de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes para los sujetos no alcanzados por las NIIF. b) Informe Profesional en el cual se detallarán las diferencias que surjan de la aplicación de métodos de medición, valuación y/o exposición distintos a aquellos a los que deben ajustarse los sujetos no alcanzados por las NIIF, describiendo los motivos que originan tales diferencias.

Indica la AFIP que los mencionados elementos deberán estar suscriptos por el representante legal, por el órgano de fiscalización de la entidad, en su caso, y por contador público independiente, con firma autenticada por el Consejo Profesional. En relación al “Impuesto de Igualación” el estado patrimonial y de resultados confeccionados bajo NIIF pueden alterar la comparabilidad requerida para determinar la procedencia de la retención sobre el exceso de la utilidad distribuida sobre la utilidad impositiva. Ello ocurre porque la Ley societaria establece que los dividendos no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto aprobado por el órgano social competente (este sería el balance NIIF).

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Es decir que podría desvirtuarse el objetivo del Impuesto de Igualación, al compararse utilidades contables y utilidades impositivas medidas con criterios distintos.

2. BOLIVIA El Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad (CTNAC) aprobó un plan gradual de adopción de las NIIF, el cual se encuentra aún pendiente de aprobación por parte de la Autoridad de Fiscalización y Control Social de Empresas (AEMP), Organismo que debe aprobar todos los estándares contables establecidos por el CTNAC a efectos que tengan vigencia. La Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI) emite las normas contables aplicables a instituciones bancarias. En caso de existir situaciones no previstas por dichas disposiciones, se aplicarán las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas (NCGA) emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia, y las NIIF emitidas por el IASB, optándose por la alternativa más conservadora. Actualmente, todas las compañías domiciliadas en Bolivia, locales e internacionales, deben aplicar las normas contables bolivianas para preparar sus estados contables estatutarios. No obstante, se permite a las compañías domiciliadas en Bolivia la utilización de NIIF a efectos de preparar sus estados financieros con propósitos de consolidación, si así fuera requerido por su Casa Matriz. A los fines fiscales, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) analizó las contradicciones de las NIIF con el conjunto de normas vigentes en Bolivia, en particular con el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Se concluyó en que las NIC's, NIIF's, NIIF's para pymes y sus interpretaciones, no se adaptan a la realidad boliviana2.

3. BRASIL Las NIIF han sido adoptadas para todas las compañías públicas y para la mayoría de las instituciones financieras, tanto para sus estados financieros consolidados como para sus estados financieros separados. Las NIIF también son aplicables a las compañías no registradas que pueden adoptar la versión completa de esta normativa, o bien, la aplicable a las pymes. En el caso de compañías públicas, la adopción de NIIF fue obligatoria para los ejercicios económicos finalizados el 31/12/2010. Para las entidades financieras reguladas por el Banco Central de Brasil (BACEN), se requiere la presentación de estados financieros consolidados preparados de acuerdo con NIIF (como información suplementaria) a partir del ejercicio económico finalizado el 31/12/2010. Los estados financieros separados se preparan de acuerdo con los estándares contables generalmente aceptados en Brasil que convergieron totalmente con las NIIF a partir de 2010, estableciendo el Comité de Pronunciamientos Contables (CPC) algunas precisiones en materia de ciertos tratamientos alternativos previstos por las NIIF, tales como el ajuste de valor justo y el arrendamiento.

4. CHILE En el caso de compañías registradas en la Superintendencia de Seguros y Valores (SVS), la adopción de NIIF se requiere a partir del ejercicio económico finalizado el 31/12/2009, para

2 CIAT - Documento: “Aplicación de las NIIF en el ámbito de la Administración Tributaria” -

http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/documentos-de-trabajo.htmlDT 04-2012.

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el caso de sociedades de capital abierto. En el caso de compañías registradas en la SVS que no sean de capital abierto, incluyendo fondos comunes de inversión, fondos de pensión, y sociedades de bolsa, la adopción de NIIF resultó mandatoria a partir de los ejercicios económicos finalizados el 31/12/2010. Las entidades financieras se encuentran reguladas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF) y deben aplicar las normas contables emitidas por ese organismo de contralor. El SBIF adoptó NIIF para los ejercicios finalizados el 31/12/2009 con ciertas adecuaciones relacionadas con la determinación de las previsiones por riesgo de incobrabilidad, que se miden utilizando un enfoque de pérdidas esperadas. La aplicación de NIIF es obligatoria para el resto de las entidades registradas en SVS para los ejercicios finalizados el 31/12/2011 (excepto compañías de seguros, que adoptaron NIIF un año más tarde). En el caso de compañías no reguladas, corresponde la aplicación de NIIF completa o NIIF para pymes, a partir del 1/1/ 2013. Las NIIF traen consecuencias en la cuantificación y controles de las bases tributarias. En el año 2006 la Superintendencia de Valores y Seguros indicó al Servicio de Impuestos Internos que la convergencia a NIIF puede afectar aspectos impositivos, sosteniendo la importancia de resguardar la neutralidad tributaria en este proceso.

5. COLOMBIA Se adoptan las NIIF a través de la Ley N° 1314 del año 2009. Posteriormente, los Decretos N° 2706 y 2784 del año 2012 confirmaron las recomendaciones en materia de convergencia a NIIF indicando el establecimiento de grupos de aplicación conformados por las empresas emisoras de valores y de interés público que aplicarán de forma plena las NIIF (Grupo 1), empresas que aplicarán las NIIF para pymes tal como las emite el IASB (Grupo 2) y empresas que aplicarán una contabilidad simplificada según lo establecido en el Decreto 2706, el cual es una recopilación de conceptos establecidos entre las NIIF para pymes emitidas por el IASB y la normativa Normas Internacionales de Contabilidad y Reporte (ISAR) emitidas por la Conferencia Mundial para el Comercio y Desarrollo (UNCTAD) (Grupo 3). La fecha de inicio de aplicación para los Grupos 1 y 3 es a partir del 1/1/2015 mientras que para el Grupo 2 será en el año terminado el 31/12/2016.

6. COSTA RICA El Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica aprobó la adopción de NIIF en agosto 2001. Las Instituciones bancarias reguladas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema (CONASSIF) aplican NIIF en forma mandatoria, incluyendo sociedades registradas en el mercado. En el caso de instituciones bancarias, sociedades administradoras de fondos de inversión y compañías de seguros deben aplicar las NIIF de 2008. Sin embargo se ha emitido normativa contable por parte de las entidades regulatorias que difieren de esas NIIF. Adicionalmente, existen entidades de Gobierno que tienen disposiciones específicas y preparan sus estados financieros según esa normativa.

7. ECUADOR Adoptó las NIIF en forma mandatoria para todas las compañías, excepto entidades financieras, empresas de seguros y otras sociedades bajo control de la Superintendencia de Compañías del Ecuador. La Resolución N° 08 de la Superintendencia de Compañías del año 2008 estableció en su artículo primero el alcance de la adopción de NIIF y asimismo, el cronograma de aplicación relacionado.

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Los bancos y las compañías de seguros sujetas a la supervisión de la Superintendencia de Bancos y la Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros deben aplicar los estándares contables emitidos por estos reguladores. Las compañías y entes sujetos por la Ley de Mercado de Valores, así como todas las compañías que ejercen actividades de auditoría externa, aplican NIIF a partir del 1/1/2010. Las compañías con activos superiores a US$ 4 millones al 31/12/2007, las compañías holding que conforman grupos empresariales, las compañías de economía mixta y las que bajo la forma jurídica de sociedades constituya el Estado y las sucursales de compañías extranjeras, la adopción de NIIF es obligatoria a partir del 1/1/2011. El resto de las sociedades aplican NIIF a partir del 1/1/2012.

Desde el punto de vista tributario, las NIIF han impactado en los mecanismos de recepción

de información, en el marco normativo tributario vigente (hubo propuestas de reformas) y en

los procesos de procedimientos de control.

8. GUATEMALA

Las NIIF fueron adoptadas en el año 2007 como los estándares contables nacionales de Guatemala a través de la Resolución de la Reunión Extraordinaria General del Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala (CCPA). Pero dado que las resoluciones emitidas por el CCPA que adoptan NIIF no tienen fuerza de ley, algunas compañías preparan sus estados financieros de acuerdo con los criterios establecidos por la legislación impositiva. Estos estados financieros son emitidos como estados contables de propósito específico. Las entidades financieras bajo supervisión de la Superintendencia de Bancos (SIB) aplican las normas contables emitidas por el regulador que difieren de las NIIF. La aplicación de NIIF no está permitida para las instituciones bancarias, excepto para los casos que no estén específicamente previstos en la normativa contable por la SIB. La SIB requiere que las empresas que hayan tomado deuda financiera por montos que superen los U$S 650 mil con instituciones bancarias –“grandes deudores”– presenten sus estados financieros de acuerdo con NIIF. En cuanto al impacto tributario, el criterio de la Administración Tributaria (SAT) es que las NIIF tienen efectos financieros y las Leyes efectos fiscales, por lo que el efecto de la adopción de las NIIF va a depender de cada uno de los contribuyentes.

9. EL SALVADOR En el año 2011, el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría (CVPCPA) emitió un acuerdo sobre la adopción de NIIF por las compañías registradas en la Bolsa de Valores de El Salvador y sobre la aplicación de NIIF para pymes para el resto de las sociedades. Este acuerdo no resulta aplicable a bancos, compañías de seguros y fondos de pensión que quedan sujetos a las normas contables emitidas por los respectivos reguladores – Superintendencia del Sistema Financiero (SSF) para bancos y compañías de seguros y Superintendencia de Pensiones (SP) para los fondos de pensión. Si bien los bancos no han adoptado NIIF, se exige que se revele en notas a los estados financieros las diferencias entre las normas contables emitidas por el Banco Central de Reserva (BCR), y las NIIF.

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Se efectuó una reforma tributaria a partir de las NIIF, debido a que en la práctica diversos contribuyentes estaban utilizando las reglas de las provisiones emitidas en las NIIF, o por entes reguladores, para establecer deducciones de la Renta, aduciendo que ante determinados riesgos económicos o financieros derivados de la actividad, la ley del impuesto sobre la renta no regulaba un tratamiento cierto

10. HONDURAS Todas las compañías deben seleccionar la aplicación de NIIF o NIIF para pymes a partir del 1 de enero de 2012. En el caso de bancos regulados por la Comisión Nacional de Bancos y Seguros (CNBS) se requiere la aplicación de las normas contables emitidas por ese regulador. Posteriormente la CNBS consideró la adopción de NIIF.

11. MEXICO La Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) ha requerido la adopción de NIIF para todas las compañías registradas en la Bolsa Mexicana de Valores, a excepción de Grupos Financieros, Bancos, Casas de Bolsa y Operadoras de Sociedades de Inversión. La adopción de NIIF fue efectiva para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2012. Las entidades Bancarias en México, aplican los Criterios de Contabilidad establecidos por la CNBV. Adicionalmente, el Consejo Mexicano de Investigación de Normas de Información Financiera (CINIF) definió un plan de convergencia a efectos de eliminar las diferencias entre las Normas de Información Financiera (NIF) Mexicanas y las NIIF. El Servicio de Administración Tributaria (SAT), al fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y de facilitar e incentivar el cumplimiento de la política tributaria, fija su postura sobre la adopción de NIIF.

12. NICARAGUA El Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua (CCPN) comunicó la adopción de las NIIF para todas las entidades económicas a partir del 1/7/2011, disponiendo la aplicación de las NIIF completas para las entidades con responsabilidad pública de rendir cuentas (entidades reguladas o registradas en bolsa), y de las NIIF para pymes para las restantes entidades privadas (no reguladas o sin obligación pública de rendir cuentas). La Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras en Nicaragua (SIBOIF) cuenta con manuales de normas contables aplicables a instituciones bancarias. Estas normas contables difieren de NIIF. En el año 2013, la SIBOIF por medio del Comité de Normas Contables y Financieras, promovido por el Consejo Centroamericano de Superintendente de Bancos (CCSBSO), participó en el desarrollo de estudios de NIIF aplicables a la industria bancaria, con el objetivo de homologar a nivel regional los procedimientos de supervisión y normativa contables prudenciales. Por otra parte, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras en Nicaragua (SIBOIF) requiere que todos los solicitantes de créditos en entidades financieras preparen sus estados contables de acuerdo con las NIIF completas o con las NIIF para pymes.

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Adicionalmente, la Administración Tributaria permite la aplicación de NIIF o NIIF para pymes a efectos impositivos, y presentar una reconcilación entre los saldos informados bajo esas normas contables y los que surgen de la aplicación de los criterios impositivos.

13. PANAMA Las NIIF fueron adoptadas para todas las compañías locales e internacionales registradas en el mercado a partir del ejercicio finalizado el 31/12/2000, de acuerdo con lo establecido por una resolución emitida por la Superintendencia de Valores. En el caso de instituciones bancarias, las NIIF son adoptadas a partir del año 2000 en función del Acuerdo emitido por la Superintendencia de Bancos de Panamá. Sin embargo, los criterios contables establecidos por las normas prudenciales prevalecieron sobre las NIIF hasta el ejercicio 2014. A partir de ese año, los bancos presentan sus estados financieros bajo NIIF sin modificaciones por parte del regulador. Adicionalmente, las sociedades locales registradas en el mercado quedan habilitadas para aplicar NIIF o normas contables americanas en la preparación de sus estados financieros.

14. PARAGUAY El Consejo de Contadores Públicos de Paraguay, ha desarrollado estándares contables basados en NIIF. La aplicación de NIIF es permitida para las compañías registradas en el mercado. Adicionalmente, algunas empresas significativas de Paraguay han adoptado NIIF en forma voluntaria, sin que se les requiera la reconciliación con las normas contables paraguayas. El Banco Central del Paraguay (BCP) ha conformado un grupo de trabajo manifestando públicamente su intención de adoptar NIIF para las instituciones financieras bajo su supervisión.

15. PERU El Sistema Nacional de Contabilidad (SNC) está conformado por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública, que es el órgano rector del Sistema, y por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), que es la entidad encargada de regular la práctica contable en el Perú. El CNC precisó que los principios de contabilidad generalmente aceptados bajo los cuales se deben elaborar los estados financieros (de acuerdo al art. 223 de la Ley General de Sociedades), son las NIIF oficializadas por dicho Consejo y que por excepción y en aque- llas circunstancias que no estén normados, se aplicarán los principios de contabilidad aplicados en los Estados Unidos de América (USGAAP). En este sentido, el CNC ha venido aprobando periódicamente las nuevas NIIF y sus actualizaciones e interpretaciones. Las instituciones bancarias aplican los estándares contables establecidos por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones (SBS) que constan en los Manuales de Contabilidad emitidos por este ente regulador. En los casos no contemplados en estos Manuales de Contabilidad, se aplican en forma supletoria las NIIF oficializadas por el CNC. La SBS ha actualizado los Manuales de Contabilidad con el objetivo de ir adoptando en forma gradual las NIIF vigentes internacionalmente. Por otra parte, la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) exigió a todas las compañías registradas en el mercado (excepto entidades financieras, compañías de seguros y fondos de pensiones), la adopción de NIIF a partir del 1/1/2011. Adicionalmente, las compañías no listadas que registren ingresos o activos que excedan los U$S 40

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millones, debieron presentar sus estados financieros bajo NIIF a partir de 2013. El resto de las compañías no listadas (hasta un total de activos o activos equivalente a U$S 4 millones), deben preparar sus estados contables de acuerdo con NIIF entre los años 2014 a 2017, en función de sus ingresos y activos.

16. REPUBLICA DOMINICANA En el año 2010, el Instituto de Contadores Públicos Autorizados de la República Dominicana (ICPARD) adoptó las NIIF y las NIIF para pymes a partir del año 2014. La Resolución 001 estableció la adopción de NIIF para todas las compañías cuyas acciones se negocian en la Bolsa de Valores de República Dominicana y la Resolución N° 002 estableció el uso obligatorio de NIIF para pymes para todas las compañías no registradas en el mercado a partir de 2014. Estas resoluciones permiten que las compañías que venían preparando sus estados financieros bajo normas contables americanas continúen haciéndolo, excepto en el caso de compañías registradas en la Superintendencia de Valores, en las que el límite se fija en el ejercicio 2013. Las resoluciones mencionadas no aplican a las entidades financieras, quienes podrán mantener sus registros contables sobre las bases establecidas por los reglamentos de la Superintendencia de Bancos hasta tanto ésta adopte completamente las NIIF. La aplicación de las NIIF provocan discrepancias con la legislación fiscal. Se recomienda incluir los estados financieros una nota explicativa o información suplementaria, con el propósito de establecer las diferencias entre el beneficio contable y el beneficio fiscal utilizado para el cálculo de impuestos, el cual servirá para documentar el cálculo de impuestos en base a la legislación fiscal3.

17. URUGUAY En el año 2007 adoptó las NIIF con actualización periódica y, a partir del 2012, las compañías con títulos valores negociados en el mercado, excepto las instituciones financieras, entidades autónomas y de servicios descentralizados, utilizan las NIIF para la elaboración de sus estados contables. A partir de 2014 se establece que empresas consideradas de menor importancia pueden utilizar las NIlF para pymes. El Banco Central de Uruguay requirió que todas las instituciones bancarias presenten, para uso interno del BCU, sus estados financieros de acuerdo con las NIIF a partir de 2014, aclarando que los estados contables según NIIF serán los de circulación a partir del 1/1/2016.

18. VENEZUELA La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela dispuso que las NIIF 2013 forman parte de los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela para las grandes entidades, a partir del 1/1/2014. A finales de noviembre de 2014, tal Federación aprobó la versión del 2014 de las NIIF. Las instituciones bancarias utilizan las normas contables emitidas por la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN). La resolución que estableció la aplicación de NIIF indicó que la misma es optativa para los estados financieros a ser presentados a la SUDEBAN.

3 MONTÁS, José Francisco - La Renta Gravable y las NIIF’s en el Sector Comercial – V Congreso Internacional

en Tibutación – CIET 2013 - http://www.atrird.com/archivos/arch_128.pdf

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c) COROLARIO Se observan distintos grados de avance en la implementación de NIIF en los países miembros de la AIC, con un menor nivel de desarrollo de este proceso en el caso de las instituciones financieras4. En todos los casos se observa el interés de los Organismos reguladores de aplicar las NIIF, de manera tal de aplicar estándares contables homogéneos en la región, que contribuyan a la comparabilidad de la información financiera. Es decir, la adopción de las NIIF aporta más transparencia a través de una mayor información que se presenta en forma más homogénea, lo que facilita la comparabilidad. Pero la regulación de los aspectos tributarios a partir de las NIIF constituye el gran desafío de los países miembros de la AIC, ya que cuando la legislación tributaria alude a conceptos tales como Balance Contable o Resultado Contable o Resultado Global, la forma de medir los mismos incide en la determinación tributaria.

El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) ha considerado la

necesidad de instalar el tema NIIF en las agendas tributarias internacionales, promover

ámbitos de discusión e intercambio de experiencias en la implementación de NIIF y

desplegar esfuerzos para conocer la situación y experiencia de los países y

Administraciones Tributarias de América Latina de manera comparada5.

2- LIBROS Y FACTURAS ELECTRÓNICAS

a) INTRODUCCIÓN

La Factura es el documento comercial de mayor importancia para las Administraciones Tributarias. En ella se detallan los datos del emisor y del receptor, la fecha de emisión y la numeración correlativa, el producto entregado o el servicio prestado, y los importes del precio neto, de los impuestos que gravan la operación, y del importe total a pagar. Todos los Sistemas Tributarios se basan en la emisión y registración de los comprobantes de ingresos por parte de todos los partícipes de la actividad económica. A partir de ello, las Administraciones Tributarias están reemplazando gradualmente la factura manual por la factura electrónica, la cual, además de reflejar la referida información comercial, cumplen con los requisitos sistémicos que posibilitan su emisión y registración. Entre los beneficios de la factura electrónica se destacan su mayor versatilidad en la confección, el ahorro de costos de impresión y distribución, la menor probabilidad de falsificación, el reemplazo de los archivos físicos por los archivos digitales, y la mayor seguridad en su resguardo.

4 ESTUDIO KPMG - www.kpmg.com.ar - Aplicación de las NIIF en Latinoamérica -

https://www.kpmg.com/AR/es/servicios-financieros/Enfoques/Aspectos-regulatorios-contables-impositivos/Documents/Adopcion-NIIF-LAM.pdf 5 CIAT – Documento; “Aplicación de las NIIF y su impacto en el ámbito de la Administración Tributaria -

http://www.ciat.org/index.php/es/blog/item/96-un-impacto-que-no-se-puede-dejar-de-evaluar.html

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La factura electrónica no solo reduce la carga administrativa de su emisión y registración, sino que también hace más transparente la relación entre el emisor y el receptor. Además, le facilita a las Administraciones Tributarias el control sistémico de las operaciones económicas. Algunas Administraciones Tributarias han definido el formato de las facturas electrónicas a emitir por los contribuyentes, y otras sólo solicitan la incorporación de la información estandarizada (Fecha, Datos de Emisor y Receptor y Valores), dentro de un formato libre. En todos los casos, la numeración de la factura incorporada por el sistema constituye la base del control fiscal de la integridad de las operaciones que se informan a los fines tributarios. Respecto del almacenamiento de los documentos electrónicos, la mayoría de las Administraciones Tributarias han optado por mantener la obligatoriedad de exigir al contribuyente conservar los documentos por el mismo plazo que el previsto para los documentos emitidos en papel.

b) SITUACION EN LOS PAISES MIEMBROS DE LA AIC.

1. ARGENTINA

La Factura Electrónica rige desde el año 2006 en forma obligatoria para algunas empresas y en forma optativa para las restantes. Se ha previsto la generalización del uso de la Factura Electrónica a partir de Octubre de 20156. Las Factura Electrónica conlleva el archivo de duplicados electrónicos y, además, se complementa con el registro electrónico de los comprobantes emitidos y recibidos.

2. BOLIVIA El Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) implementó en el año 2009 la Facturación Electrónica en línea, la cual entra en vigor en forma gradual. Actualmente están vigentes los sistemas de Facturación manual, Facturación prevalorada, Facturación computarizada, Facturación oficina virtual, Facturación electrónica web y Facturación electrónica por ciclos.

El contribuyente que opta por la Facturación electrónica web o por la Facturación electrónica por ciclos, debe contar con un certificado digital autorizado por el S.I.N.7

3. BRASIL

La Administración Tributaria ha diseñado el modelo de Factura Electrónica más complejo y completo vigente en Latinoamérica8, en cuanto a normas y sistemas. La Facturación Electrónica rige desde el año 2006, y actualmente es de uso obligatorio para todos los contribuyentes. Está vigente la Nota Fiscal Electrónica (NF-e), la Nota Fiscal de Servicios (NFS-e), y el Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e). El emisor y el destinatario deben conservar las Notas Fiscales Electrónicas en archivos digitales durante el plazo estipulado por la legislación tributaria. Este es el mismo período que el estipulado en la legislación federal y estadual para el almacenamiento de documentos en papel.

6 Argentina: RG AFIP 3571/2013 - RG AFIP 3749/2015

7 Bolivia: RND 10-0016-07

8 Brasil: Protocolo de Cooperación ENAT N° 03/05- II

15

4. CHILE El Servicio de Impuestos Internos (SII) ha previsto el régimen de Facturación Electrónica en el año 2003, y actualmente es optativo para todos los contribuyentes9. Se considera que más del 46% de los Documentos Tributarios emitidos en el país son electrónicos (SII, 2013). Los contribuyentes deben guardar los documentos electrónicos por el término de seis años después de su emisión.

5. COLOMBIA

La Administración Tributaria (DIAN) ha previsto desde el año 1995 el uso de la Factura Electrónica como documento equivalente a la Factura Manual10. Sin embargo, en la actualidad el uso de la Factura Electrónica no se ha generalizado.

La Ley anti-trámites del año 2005 le da un gran impulso a la Factura Electrónica, señalando que la misma podrá emitirse, aceptarse y archivarse usando cualquier tipo de tecnología disponible, siempre y cuando se garantice su autenticidad e integridad. Pero las Facturas Manuales aún pueden ser utilizadas en forma simultánea con las Facturas Electrónicas.

El emisor y el adquirente deben conservar las Facturas Electrónicas y las Notas de Crédito Electrónicas por el mismo término que conservan los documentos manuales.

6. COSTA RICA

El Ministerio de Hacienda ha instaurado en el año 2007 un modelo de Facturación Electrónica que ha evolucionado hasta el presente. Si bien la Facturación Electrónica aún es optativa para los contribuyentes, e incluso se prevé su impresión, desde el año 2009 se actualiza la normativa aplicable11 con la finalidad de facilitar su adopción generalizada.

7. ECUADOR El Servicio de Rentas Internas (SRI) ha implementado la Factura Electrónica desde el año 2009, promoviendo la denominada “voluntariedad”, ya que se permitía la coexistencia de la Facturación Manual con la Facturación Electrónica.

Desde el año 2014 se incorporan de manera coordinada los sectores productivos al uso de la Factura Electrónica, a los cuales se les comunica su obligatoriedad con 10 meses de anticipación.

8. GUATEMALA La Administración Tributaria creó en el año 2007 el Régimen de Factura Electrónica -FACE-, que prevé la emisión y control de las facturas, notas de crédito y notas de débito y otros documentos de forma electrónica en línea, que son definidos como Documentos Tributarios Electrónicos (DTE). Se ha previsto asimismo la conservación en medios electrónicos de esos documentos y, además, un régimen de información de los documentos emitidos en forma manual.

9 Chile: Resolución SII número 9 de 2001 - Resolución SII 99/14

10 Colombia: Ley 223 de 1995 – Art 37. Incorporado al Estatuto Tributario en el Art 616-1

11 Costa Rica: Resolución DGT Nº 0209

16

9. MEXICO

El Código Fiscal prevé que las personas físicas y morales que cuenten con un certificado de firma electrónica y lleven su contabilidad en sistema electrónico, también pueden emitir documentos digitales por sus operaciones en la medida que cuenten con sello digital amparado por el certificado expedido por el Servicio de Administración Tributaria (SAT).

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) dispuso que desde el año 2014 es obligatorio emitir los Comprobantes con Fiscal Digital de Internet (CFDI), y que no podrán realizarse deducciones de impuestos que surjan de comprobantes en papel, ya que los CFDI son los únicos documentos válidos fiscalmente. La SAT considera que se cumple con los requisitos para almacenar los Comprobantes Fiscales Digitales, cuando los contribuyentes cumplan con las normas de almacenamiento y conservación de los citados comprobantes.

10. PERU

El modelo de Factura Electrónica de Perú se basa en la existencia del Comprobante de Pago, con el cual se acredita la transferencia de bienes o la prestación de servicios. El mismo debe ser emitido y/o impreso conforme a las normas Reglamentaria de los Comprobantes de Pago, Manuales o Electrónicos. Se han previsto 3 modelos de Comprobantes de Pago Electrónicos, los cuales son de uso optativo a partir del año 201312.

11. REPUBLICA DOMINICANA

La Dirección General de Impuestos Internos (DGII) no contempla aún la emisión de facturas en formato electrónico (eFactura). Sólo se e prevén requisitos para la Factura Manual.

12. URUGUAY

La Dirección General Impositiva (DGI) ha previsto el uso de la Factura Electrónica desde el año 201213, el cual comenzó con el uso por parte de los Grandes Contribuyentes, y luego se extendió al resto de los contribuyentes en un proceso de incorporación gradual que aun no ha finalizado. No se ha previsto aún la obligación de llevar los registros fiscales de manera electrónica.

c- COROLARIO

El uso de la Factura Electrónica está creciendo exponencialmente en los países miembros de la AIC. Oportunamente Chile inició su uso, seguido por México, Brasil y Argentina y posteriormente por el resto de los países.

Las Administraciones Tributarias avanzan hacia la implementación generalizada y obligatoria de la Factura Electrónica para todas las actividades comerciales, conforme las amplias posibilidades de control fiscal sistémico que la misma ofrece.

12

Perú: Resolución de Superintendencia 182-2008/SUNAT- 188-2010/SUNAT - 097-2012/SUNAT 13

Uruguay: Decreto 36/2012

17

Las limitaciones al uso masivo de la Factura Electrónica está dado por las tecnologías disponibles en materia de conectividad a Internet y de servidores web acordes a las exigencias fiscales.

3- LIBERALIDAD Y TRIBUTACIÓN

a) INTRODUCCIÓN

Los Sistemas Tributarios vigentes en los Países miembros de la AIC, prevén que las donaciones que efectúan los contribuyentes a determinadas entidades públicas o privadas, puedan ser deducidas en su Impuesto a las Ganancias hasta ciertos límites. Pero no todas las donaciones

. El fundamento de promover donaciones a entidades de bien público es que, en su ausencia, esas actividades quedarían a cargo del Estado. Los destinatarios de las donaciones deducibles suelen ser entidades sin fines de lucro que no distribuyen sus beneficios entre sus integrantes, de modo directo o indirecto.

legislaciones las donaciones tienen topes, que en general están , se establecen requisitos con

el fin de impedir actitudes evasivas14. Es decir que si bien las donaciones no son un gasto necesario para obtener ganancias gravadas, las mismas son deducibles bajo los requisitos y condiciones previstos en la normativa vigente. En cuanto al IVA, dado que las donaciones no constituyen ventas por su falta de onerosidad, generalmente los países miembros de la AIC prevén que cuando se destinan bienes para donaciones, se debe reintegrar el crédito fiscal que oportunamente se hubiere computado el donante. No obstante, pueden quedar fuera de esa restitución los casos de liberalidades que se realizan con el objeto de promover la actividad de la empresa.

b) SITUACIÓN EN LOS PAISES MIEMBROS DE LA AIC

1. ARGENTINA Se pueden deducir las donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipal, al Fondo Partidario Permanente, a los partidos políticos reconocidos y a las instituciones religiosas. Asimismo, son deducibles las donaciones a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, en la medida que sean reconocidas como exentas y siempre que su objeto principal sea la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, la investigación científica y tecnológica, la investigación científica orientada al desarrollo de los planes de partidos políticos, y la actividad educativa sistemática y de grado.

14

; “Impuesto a las Ganancias”. Edit. La Ley, 1a edic. Marzo 2005.

18

Estas donaciones son deducibles hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio15.

2. BOLIVIA

10% de la utilidad imponible correspogratuita16.

3. CHILE Se establecen beneficios a quienes realicen donaciones dirigidas a: (a) la Corporación de Fomento a la Producción (hasta el 4,5% de la renta líquida imponible17, (b) el Estado, con el objeto de cooperar a la recuperación económica del país o las donaciones realizadas al Comité de Navidad18, (c) la realización de programas de instrucción básica o media gratuita, técnica, profesional o universitaria en el país, al Fondo de Solidaridad Nacional, al Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales (hasta el 2% de la Renta Líquida Imponible de 1ª Categoría o hasta el 1.6% del capital propio tributario)19, y (d) determinados establecimientos educacionales e instituciones traspasados a las Municipalidades (hasta el 10% de la Renta Líquida Imponible de 1a o 2a Categoría)20

4. COLOMBIA: Las donaciones son deducibles en la determinación de la renta líquida. Pero las entidades del régimen especial que las reciben deben reconocer un ingreso gravado con el impuesto a la renta, y las entidades del régimen ordinario que las reciben deben reconocer un ingreso gravado con el impuesto a la ganancia ocasional21. El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al 30% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF- para el cumplimiento de sus programas del servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. A su vez, las personas jurídicas obligadas al pago del impuesto sobre la renta que realicen donaciones de dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional, también tendrán derecho a deducir el 100 % del valor real donado a efectos de calcular el impuesto sobre la renta a su cargo, correspondiente al período gravable en que se realice la donación.

5. COSTA RICA

15

Argentina: Ley de Impuesto a las Ganancias – Art. 81 inc c) 16

Bolivia: Decreto Supremo N° 24051 - Art 18 17

Chile: Ley 19.885 del 06.08.2003 18

Chile: Decreto Ley N° 45 de 1973 y Decreto Ley N° 359 de 1974 - Art 11. 19

Chile: Ley de Impuesto a la Renta - Art 31 N° 7 20

Chile: Decreto Ley N° 3.063 - Art 46 21

Colombia: ET nacional Art 125 y siguientes

19

Son deducibles las donaciones debidamente comprobadas que hayan sido entregadas al Estado, a sus instituciones autónomas y semi-autónomas, a las corporaciones municipales, a las universidades estatales, a las Juntas de Protección Social, a las Juntas de Educación, a las instituciones docentes del Estado, a la Cruz Roja Costarricense y a otras instituciones, como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, así como las donaciones realizadas en favor de la Junta Directiva del Parque Recreativo Nacional Playas de Manuel Antonio, de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública22. La Dirección General de la Tributación Directa tendrá amplia facultad en cuanto a la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones a que se refiere este inciso, y podrá calificar y apreciar las donaciones solamente, cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos nombrados oficialmente por la Dirección General de Deportes en las zonas definidas como rurales.

6. CUBA Las donaciones realizadas al Estado cubano, previa autorización del Ministro de Finanzas y Precios, serán deducibles de los tributos23.

7. EL SALVADOR Son deducibles las donaciones efectuadas a las Fundaciones y Corporaciones de Utilidad Pública, que se encuentren calificadas por la Administración Tributaria como sujeto excluido de la obligación tributaria sustantiva, y hasta un límite máximo del 20% del valor resultante

de restar a la renta neta del donante, el valor de la donación24.

Para que proceda la deducción de las donaciones efectuadas a las Fundaciones y Corporaciones de Utilidad Pública, se requerirá que se trate de instituciones que se encuentren calificadas por la Administración Tributaria como sujeto excluido de la obligación tributaria sustantiva con antelación a la donación. No serán deducibles de la renta obtenida las donaciones que se efectúen a entidades que beneficien directa o indirectamente al donante, a la familia de éste o al cónyuge. Si el donante es una persona jurídica, la referida deducción no será aplicable cuando los beneficiados sean los socios o accionistas, directivos, representante legal, apoderado, asesores, los familiares de cualquiera de ellos o el cónyuge. La Administración Tributaria asignará y autorizará las numeraciones de los documentos en los que se respalden las donaciones y las entidades donatarias deberán solicitar a la Administración Tributaria la autorización respectiva para recibirlas.

8. GUATEMALA Las donaciones tienen tratamientos diferentes según se trate de: (a) Donaciones al Estado, universidades, entidades culturales o científicas, y de (b) Donaciones a Asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o servicio social, iglesias, entidades y asociaciones de carácter religioso y partidos políticos. Para el primer caso, (a) las donaciones no tienen límite y únicamente se deben comprobar de manera fidedigna. En cambio para el segundo caso (b), las donaciones son deducibles

22

Costa Rica: Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092. 23

Cuba: Ley N° 113 del 21/11/2012 Art. 88 24

El Salvador: Decreto 134 Art 32

20

hasta el 5% de la Renta Bruta o hasta una suma fija anual. En caso de ser una donación en especie, la deducción no puede exceder el costo de adquisición, producción o construcción, no amortizado o depreciado.

9. HONDURAS Son deducibles las donaciones y legados en beneficio del Estado, de las Municipalidades, de las instituciones educativas o de Fomento Educativo, de beneficencia, deportivas o de fomento deportivo; legalmente reconocidas, hasta el 10 % de la Renta Neta Gravable25.

10. MEXICO Son deducibles los donativos no onerosos ni remunerativos. Se consideran onerosos o remunerativos (y, por ende no deducibles), los donativos otorgados para tener acceso a participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio26. Existe un límite de la deducción del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción; del cual sólo el 4% se podrá destinar a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios o de sus organismos descentralizados. Dependiendo de la forma en que se otorgue el donativo, se deberá atender a lo siguiente: 1. Donativos en efectivo: Se podrán deducir cuando estén efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Se entiende que están erogados los que hayan sido pagados en efectivo, o mediante traspasos electrónicos de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero o bien, pagos con cheque, cuando haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero27 2. Donativos en especie: Tratándose de bienes que hayan sido deducidos en el costo de ventas, el donativo no será deducible. Tratándose de activo fijo, se considera como monto del donativo el saldo pendiente de deducir de terrenos, el Monto Original de Inversión (MOI), las acciones al costo promedio por acción, y otros bienes por el costo de adquisición. En todos los casos se toma el costo actualizado desde el mes en el que se adquirió el bien donado y hasta el mes en el que se efectúe la donación28. Cuando se celebren convenios para donar periódicamente bienes, se deberá de informar de la celebración de éste a la autoridad fiscal. Asimismo, se deberá presentar aviso de donación en la página del SAT, dentro de los 10 días siguientes a la celebración del convenio.

11. NICARAGUA Las donaciones son deducibles hasta el 10% de la renta neta calculada antes de las mismas. Asimismo, las donaciones están gravadas con el impuesto a la renta para quienes las perciben. Cuando el beneficiario de la donación es un no residente, estará sujeto a retención de parte del donante29.

25

Honduras: Impuesto a la renta – Art. 13 26

México: LISR, Art 27 (fracción I) y Art 119-A 27

México: LISR Art 27 (fracción VII) 28

México: RISR Art 33 29

Nicaragua: Ley No. 822 de Concertación Tributaria - Art. 4 y Art. 39 numeral 16.

21

No se prevé un control estricto sobre el origen de los fondos que recibe el beneficiario. Sin embargo, el Sistema Financiero solicita información para los casos de donaciones recibidas en efectivo, a requerimiento de las instituciones reguladoras.

12. PANAMA Son deducibles las donaciones efectuadas a instituciones educativas o de beneficencia aprobadas por los Ministerios de Educación, de Trabajo y Bienestar Social, o de Salud, según sea su objeto, y las donaciones destinadas al programa de Acción Cívica de la Guardia Nacional. Cuando la donación sea en especie, el monto de la deducción será el costo de adquisición menos la depreciación acumulada30.

13. PERU Son deducibles las donaciones efectuadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histórico31. Solo se pueden deducir las donaciones efectuadas a las entidades que se encuentren calificadas la SUNAT como entidades perceptoras de donaciones.

14. REPUBLICA DOMINICANA Los bienes recibidos por sucesión por causa de muerte, o por donación, no están sujetos al impuesto a la renta32.

15. URUGUAY Son deducibles las donaciones realizadas a Entes Públicos. Asimismo, las donaciones realizadas a ciertas entidades (Ej universidades), permiten la deducción del 25% de lo donado, y el cómputo del 75% restante como pago a cuenta de los tributos a las rentas o al patrimonio33.

c) COROLARIO Los países miembros de la AIC consideran deducibles las donaciones realizadas a entidades públicas y a entidades sin fines de lucro, hasta ciertos límites. Algunos países establecen particularidades referidas a la deducción de las donaciones a las entidades sin fines de lucro, tales como Argentina (el objeto de las entidades beneficiarias tiene que ser la realización de obra médica asistencial, la investigación científica y tecnológica, la investigación científica orientada a planes de partidos políticos, y la actividad educativa), o como Perú (las entidades beneficiarias deben encontrarse calificadas previamente como entidades perceptoras de donaciones). La mayoría de los países miembro de la AIC prevén límites porcentuales sobre la utilidad neta para la deducción de las donaciones. En Guatemala las donaciones realizadas a entidades públicas no tienen límite, pero deben comprobarse de manera fidedigna.

30

Panamá: Código Fiscal – Art. 697 31

Perú: DR de la Ley del Impuesto a la Renta N° 122/94 32

República Dominicana: Código Tributario - Art 299 33

Uruguay; Ley Nº 18.083 - Art 22, 78 y sgtes.

22

4- BANCARIZACIÓN DE LOS PAGOS

a) INTRODUCCION:

La utilización intensiva del sistema financiero para facilitar las transacciones entre los agentes económicos, permite evitar el uso del dinero físico. La bancarización es una herramienta de control fiscal muy efectiva, la cual generalmente se manifiesta a través de una Ley que impone exigencias de relevancia fiscal a los agentes económicos. La bancarización de la economía permite:

- Controlar el flujo de capitales (a partir de la canalización de todas las transacciones por el sistema financiero), - Combatir la economía informal (a través de la documentación de las operaciones y de los cruces sistémicos que potencian la fiscalización).

Se considera que un país está altamente bancarizado cuando los pagos por la compra de bienes o de servicios se realiza a través de cheques, transferencias de fondos, depósitos en cuentas, tarjetas de débito y de crédito expedidas en el país, etc.

b- SITUACION EN LOS PAISES MIEMBROS DE LA AIC. La situación de los países miembros de la AIC con respecto a la bancarización y su relación con la materia impositiva, es la siguiente:

1. ARGENTINA Se condiciona el cómputo de deducciones créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente, a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones. Los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados34. Se establece a su vez que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (usd 110), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito. 6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional35. La segunda Ley, a diferencia de la anterior, prevé que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el párrafo anterior, no serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, aun cuando los contribuyentes acreditaren la veracidad de las operaciones. Se prevé incluso el reclamo del impuesto que surja de la impugnación de un gasto pagado en efectivo, por medio del Juicio de Ejecución Fiscal.

34

Argentina: Ley de Procedimiento Tributario Nº 11683 - Art. 34 - 35

Argentina: Ley Antievasión Nº 25.345 – Art. 1º y 2°

23

2. BOLIVIA El Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) puso en vigencia el reporte de las transacciones iguales o mayores a Bs. 50.000 (usd 7930)36. Todo pago por operaciones de compra y venta de bienes y servicios superior a ese importe debe estar respaldado por un documento emitido por una entidad financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI). Se prevé que las transacciones iguales o mayores a Bs 50.000 que no tengan el respaldo del referido Documento de Pago, serán consideradas inexistentes para la liquidación de impuestos. Es decir, las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestación de servicios y toda otra prestación de cualquier naturaleza que no estén respaldadas con Documentos de Pago, no darán lugar al cómputo del crédito fiscal en el IVA, aun cuando cuenten con la respectiva factura.

3. BRASIL

Se ha generalizado en los últimos tiempos el mercado de pagos electrónicos. La mayoría de los ciudadanos brasileños tiene acceso a las cuentas bancarias y a los servicios financieros. La bancarización es muy importante en este país.

4. CHILE

La bancarización está muy avanzada a partir de su incorporación en el Código Tributario, en el Impuesto a la Renta, en el Impuesto a las Ventas y Servicios, en la Ordenanza de Aduanas y en las leyes orgánicas del Servicio de Impuestos Internos (SII), de Aduanas y de Tesorería37. Los objetivos perseguidos al generalizar la bancarización, son los siguientes: a) Fortalecer la capacidad de fiscalización y cobranza de los impuestos por parte de los organismos que integran la administración tributaria; b) Introducir modificaciones en la legislación destinada a cerrar fuentes de evasión y elusión, y c) Modernizar y fomentar una mayor eficiencia en los organismos de la administración tributaria.

5. COLOMBIA

El Estatuto Tributario introdujo la bancarización de los costos y gastos como condición para su aceptación por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). A partir del 1º/1/2014 se han limitado significativamente los pagos en efectivo, pues solo podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, cuando las erogaciones sean por vía bancaria, en la suma menor entre el 85 % del total pagado (o 100.000 UVT), y el 50 % de los costos y deducciones totales. Es decir que los pagos hechos en efectivo son deducibles siempre que no superen los referidos límites.

6. COSTA RICA La Dirección General de Tributación (DGT) restringió la deducibilidad de gastos y costos pa-gados en efectivo. Cualquier pago mayor a tres salarios base (379.400 x 3= 1.138.200 colo-nes – usd 2110), debe ser hecho por medios bancarios, tales como cheques, transferencias bancarias, tarjetas de débito o crédito u otros, que identifiquen al beneficiario del pago. No

36

Bolivia: Resolución Normativa Directorio Nº 10-0011 37

Chile: Ley 19.738

24

será admitido en la disminución de la renta bruta el gasto pagado en efectivo que exceda los tres salarios base38.

7. ECUADOR

Los sujetos pasivos del IVA y del impuesto a los consumos especiales que realicen operaciones gravadas por más de usd 5.000, deben efectuar los pagos a través de giros, transferencias de fondos, tarjetas de crédito y débito y cheques. Ese es el requisito para el cómputo del crédito fiscal en el IVA y para la deducción del gasto en el Impuesto a la Renta. Con el comprobante de la compra o gasto y la constancia de pago bancario del mismo, se justifica el crédito tributario y la deducción.

8. EL SALVADOR La bancarización de las operaciones comerciales se afianzó a fines de 2009, en que se aprobó el primer grupo de reformas a la legislación tributaria. Se crearon nuevos impuestos (matricula de vehículos, imp. combustibles etc.), se amplió la base tributaria en el ISR, y se fortalecieron las medidas de control fiscal (precios transferencia, capitalización exigua, bancarización de operaciones, etc.). Por su parte, en mayo de 2014 hubo otra reforma vinculada a la bancarización, tales como la Ley de operaciones financieras, la Ley de responsabilidad fiscal, etc.

9. GUATEMALA

Desde el año 2006 es requisito bancarizar los pagos que exceden Q. 30.000 (usd 3930), para que los gastos sean deducibles. La Administración Tributaria tiene la facultad de impugnar las deducciones y los créditos fiscales, cuando los pagos superiores a ese importe no se realicen por medios bancarios en los cuales se individualice el beneficiario.

10. MEXICO Los servicios financieros aún no se han generalizado en la población, principalmente por factores culturales y de costos. La ley del Impuesto sobre la renta (IRS), establece los principios básicos y generales para la deducibilidad de gastos, indicando que, por ejemplo, los pagos de combustibles y los consumos en restaurantes, deben efectuarse con cheque nominativo o con tarjeta de crédito o débito.

11. NICARAGUA

No se obliga al Contribuyente a efectuar pagos bancarios. Se permite la deducibilidad de gastos y el reconocimiento de créditos fiscales de IVA, cualquiera sea la forma de pago39.

12. PERU

Desde el año 2009, las obligaciones que han de cumplirse mediante el pago de sumas de dinero superiores a S/ 3.500 (usd 1.000), deben ser canceladas mediante depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, cheques,

tarjetas de débito o de crédito expedidas

por el país40

.

38

Costa Rica: Resol DGT 017-2013 39

Nicaragua: Ley de Concertación Tributaria Nº 822. 40

Perú: Ley Nº 28194 Art. 8ª

25

Se pierde el derecho a la deducción de gastos y costos, o a computar créditos fiscales, o a efectuar compensaciones, o a solicitar devoluciones de saldos a favor, etc., cuando el pago es realizado sin utilizar los referidos Medios de Pago.

13. URUGUAY En el marco del proceso de “inclusión financiera” iniciado en el año 2014, se estableció un cronograma temporal para que los pagos de salarios, pasividades, honorarios profesionales, compraventa de inmuebles, y compraventa de vehículos -entre otras- se realicen únicamente con medios de pago electrónico, definiendo los mismos como el uso de tarjetas de débito, tarjetas de crédito, instrumentos de dinero electrónico, transferencias electrónicas de fondos, y todo otro instrumento análogo que permita efectuar pagos electrónicos a través de cajeros automáticos, por Internet o por otras vías, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación. Adicionalmente se establece que ciertos gastos no serán admitidos para el impuesto a la renta empresarial, si el pago no se realiza a través de los referidos medios de pago electrónicos.

c) COROLARIO

La generalización de los medios de pago electrónico en las transacciones comerciales es promovida por las Administraciones Tributarias. La bancarización de los pagos es una herramienta de fundamental importancia para el control fiscal de la actividad económica. Un indicador del grado de bancarización de cada país lo constituye el volumen de los depósitos bancarios en relación con el Producto Bruto Interno. En América Latina, en los últimos años Chile ha liderado la bancarización, seguido por Uruguay, Paraguay, Bolivia, Brasil, Colombia, Venezuela, Perú, Ecuador, Argentina y México. Existe una íntima relación entre el nivel de bancarización y la evasión tributaria. Por ello, la legislación tributaria de los países miembros de la AIC establece la posibilidad de impugnar los gastos que no fueran cancelados por medios bancarios. El desarrollo tecnológico del sector financiero en Latinoamérica, constituye el marco adecuado para la bancarización de la economía en la región. Pero para que el proceso de bancarización avance más rápidamente, es necesario disminuir la presión impositiva que recae sobre las transacciones bancarias. Si se eliminaran los impuestos que recaen sobre las transacciones bancarias, así como los regímenes de recaudación impositiva a cargo de los bancos, se lograría un inmediato aumento en la bancarización de los pagos en los países miembros de la AIC.

5- LIMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

a) INTRODUCCIÓN

El Intercambio de Información entre las Administraciones Tributarias permite prevenir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), lo cual es un problema derivado de la existencia de resquicios, lagunas, fricciones e incongruencias en la

26

interacción entre las normas impositivas de los distintos países, con los convenios internacionales que han suscripto.

Asimismo, el Intercambio de Información le permite a las Administraciones Tributarias detectar los casos de rentas y de patrimonios del exterior que no han sido declarados en el país de la residencia. Las inversiones en el exterior que no se han declarado, hacen presumir la evasión tributaria en el país de la residencia. A través de los acuerdos de intercambio de información tributaria, tanto bilaterales como multilaterales, las Administraciones Tributarias “brindan información al exterior” (a los efectos de colaborar en el control del cumplimiento tributario en otra Jurisdicción), y, además, “utilizan la información recibida” (a los efectos de controlar el cumplimiento tributario de sus propios residentes). Los acuerdos bilaterales que prevén el intercambio de información tributaria han sido previstos por el Art 26 del Modelo de CDI de la OCDE, en cuyos párrafos 4° y 5° se establece la obligación del Estado contratante de… “recabar la información solicitada, aun cuando pueda no necesitarla para sus propios fines tributarios”….y de “proporcionar la información solicitada aunque obre en poder de bancos, o de cualquier persona que actúe en calidad de representante o fiduciaria”41. Para obtener la información tributaria intercambiable, las Administraciones Tributarias establecen numerosos regímenes de información que están a cargo de los contribuyentes (Registraciones Electrónicas), y a cargo de los múltiples Agentes de Información (Entidades Financieras, Registros Societarios, Registro de Bienes Registrables, etc). Los deberes de colaboración, legalmente establecidos y suficientemente reglamentados, exigen al contribuyente y a los terceros informantes que aporten los datos que le permitan a la Administración Tributaria arribar a un conocimiento certero sobre la existencia y cuantía de las operaciones económicas y de las tenencias patrimoniales. Cabe destacar al respecto que los funcionarios públicos que analizan la información que recibe el Estado debieran hacerlo con la más absoluta reserva. En efecto, los países miembros de la AIC han incorporado en su normativa el Secreto Fiscal, aunque también han establecido que el mismo no rige frente a la solicitud de información por parte de las autoridades judiciales, ni frente a la solicitud de información de otros Estados. De este modo, la premisa de reserva de la información recibida por las Administraciones Tributarias cede frente a las situaciones en que no rige el Secreto Fiscal. Partiendo de esta premisa, cabe preguntarse si existen límites en el intercambio de información con otras Administraciones Tributarias y, además, si con los Acuerdos de Intercambio de Información pueden afectarse los derechos a la intimidad y a la privacidad de los ciudadanos de un país, que surgen de su texto constitucional.

b) SITUACIÓN EN LOS PAISES MIEMBROS DE LA AIC

1. ARGENTINA El Secreto Fiscal rige para las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la AFIP y para los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones42.

41

MODELO CDI-OCDE - Los párrafos 4° y 5° fueron agregados al Art. 26 en el año 2010. 42

Argentina: Ley 11.683 - Art 101

27

Pero el Secreto Fiscal no rige para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior, a condición de que la respectiva Administración del exterior se comprometa a tratar a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida sobre la base de su legislación interna, entregar la información suministrada solamente a personal o autoridades encargados de la gestión o recaudación de los tributos y utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados, pudiendo revelarlas en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Arts. 18 y 19) consagra el derecho a la privacidad y a la intimidad. Se intenta proteger el ámbito de la autonomía individual, constituido por los sentimientos, la situación económica y los aspectos reservados al propio individuo.

2. BOLIVIA Se establece el principio de confidencialidad de la información tributaria, según el cual las declaraciones y los datos individuales obtenidos por la Administración Tributaria, tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o procedimientos cuya gestión tenga encomendada. No podrán ser informados, cedidos o comunicados a terceros, salvo mediante orden judicial fundamentada, o solicitud de información de conformidad a lo establecido por el Artículo 70 de la Constitución Política del Estado43. Constituyen derechos del sujeto pasivo la reserva y confidencialidad de los datos, informes o antecedentes que obtenga la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, quedando las autoridades, funcionarios, u otras personas a su servicio, obligados a guardar estricta reserva y confidencialidad, bajo responsabilidad funcionaria44 Límites al intercambio de información: La Constitución Política del Estado (capítulo tercero, sobre derechos civiles y políticos, sección I, artículo 21), establece que “Las bolivianas y los bolivianos tienen los siguientes derechos: 2. A la privacidad, intimidad, honra, honor, propia imagen y dignidad”.

3. CHILE Las autoridades o funcionarios del Servicio que tomen conocimiento de la información bancaria secreta o reservada, estarán obligados a la más estricta y completa reserva respecto de ella y, salvo los casos especialmente previstos, no podrán cederla o comunicarla a terceros. La infracción a esta obligación se castigará con la pena de reclusión menor en cualquiera de sus grados y multa de diez a treinta unidades tributarias mensuales. Asimismo, dicha infracción dará lugar a responsabilidad administrativa y se sancionará con destitución. En el caso de procesos por delitos relacionados con el cumplimiento de obligaciones tributarias, la Justicia Ordinaria podrá autorizar el examen de información relativa a las operaciones bancarias de personas determinadas, comprendiéndose todas aquellas sometidas a secreto o sujetas a reserva45.

43

Bolivia: Ley 2492 – Art 67 44

Bolivia: Ley 2492 – Art 68 45

Chile: Ley 20.406

28

Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional consagra el derecho a la intimidad (Art. 19). Se asegura a todas las personas: 4º.- El respeto y protección a la vida privada y a la honra de la persona y su familia; 5º.- La inviolabilidad del hogar y de toda forma de comunicación privada. El hogar sólo puede allanarse y las comunicaciones y documentos privados interceptarse, abrirse o registrarse en los casos y formas determinados por la ley.

4. COLOMBIA Rige el Secreto Fiscal, pero el mismo cede ante una solicitud de información de terceros Estados con los cuales se detenta un convenio de intercambio de información. La Constitución Nacional (Art. 15), prevé que… “para efectos tributarios judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado, podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”. Límites al intercambio de información: La Constitución establece el derecho a la intimidad de los contribuyentes, pero también faculta al gobierno a brindar información con el fin de prevenir la comisión de actos terroristas. Se establece que una ley estatutaria reglamentará la forma y condiciones en que las autoridades que ella señale, con fundamento en serios motivos, puedan interceptar o registrar la correspondencia y demás formas de comunicación privada, sin previa orden judicial, con aviso inmediato a la Procuraduría General de la Nación y control judicial posterior dentro de las 36 horas siguientes. Al iniciar cada período de sesiones el Gobierno rendirá informe al Congreso sobre el uso que se haya hecho de esta facultad. Los funcionarios que abusen de las medidas a que se refiere este artículo, incurrirán en falta gravísima, sin perjuicio de las demás responsabilidades a que hubiere lugar.

5. COSTA RICA Se prevé que las informaciones que la Administración Tributaria obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros, por cualquier medio, tienen carácter confidencial; y sus funcionarios y empleados no pueden divulgar en forma alguna la cuantía u origen de las rentas, ni ningún otro dato que figure en las declaraciones, ni deben permitir que estas o sus copias, libros o documentos, que contengan extractos o referencia de ellas sean vistos por otras personas que las encargadas en la Administración de velar por el cumplimiento de las disposiciones legales reguladoras de los tributos a su cargo46. Las prohibiciones y las limitaciones establecidas alcanzan también a los miembros y empleados del Tribunal Fiscal Administrativo, así como a los servidores de los bancos del Sistema Bancario Nacional, las sociedades financieras de inversión y crédito especial de carácter no bancario y las demás entidades reguladas por la Auditoría General de Entidades Financieras47. Límites al intercambio de información: La Constitución Política (Art 24), garantiza el derecho a la intimidad, a la libertad y al secreto de las comunicaciones. Son inviolables los documentos privados y las comunicaciones escritas, orales o de cualquier otro tipo de los habitantes de la República.

6. ECUADOR

46

Costa Rica - Ley 4755 - Art 117 47

Costa Rica - Ley 7535

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Se establece que las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, serán utilizadas para los fines propios de la administración tributaria. No obstante, se establece que la administración tributaria deberá difundir anualmente los nombres de los sujetos pasivos y los valores que hayan pagado o no por sus obligaciones tributarias48. Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art 66 ap. 20) establece que se reconoce y garantizará a las personas el derecho a la intimidad personal y familiar.

7. EL SALVADOR La Administración establecerá las medidas administrativas que garanticen la confidencialidad del contenido de la información presentada. Los funcionarios o empleados públicos que revelaren o divulgaren, información o documentación que debieren permanecer en reserva o facilitaren de alguna manera el conocimiento de los mismos, estarán sujetos a la responsabilidad penal correspondiente49. Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art. 2), expresa que toda persona tiene derecho a la libertad, a la seguridad, al trabajo, a la propiedad y posesión, y a ser protegida en la conservación y defensa de los mismos. Se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen. Se establece la indemnización, conforme a la ley, por daños de carácter moral.

8. GUATEMALA Se establece la confidencialidad de la información tributaria, en donde los integrantes del Directorio, el Superintendente, los Intendentes, los demás funcionarios y empleados de la Administración Tributaria (SAT) y toda persona que le preste sus servicios, incluso los asesores, tienen prohibido revelar o facilitar información o documentos de los que tenga conocimiento y que, por disposición de la Constitución Política de la República, del Código Tributario o de otras leyes, deben permanecer en secreto o confidencia50. Asimismo, está prohibido revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y cualquier otro dato referente a la contabilidad de los contribuyentes. En el año 2015 la Administración Tributaria (SAT) ha publicado en su página web el listado de deudores tributarios (sólo nombre del contribuyente, Número de Identificación Tributaria y tipo de impuesto adeudado). Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art. 24) protege el derecho a la privacidad e intimidad de las personas, propiciando el libre desarrollo de la personalidad y la protección de sus datos personales, actividades personales, documentos y medios de comunicación. Es decir, rige la garantía constitucional de “Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros”.

9. HONDURAS Es confidencial la información proporcionada a la Dirección Ejecutiva de Ingresos sobre las operaciones que hubiesen hecho las instituciones del Sistema Financiero Nacional con los cuenta habientes, tarjeta habientes, ahorrantes, usuarios, depositantes o clientes. Su entrega a terceras personas o su divulgación serán constituidas del delito de abuso de

48

Ecuador: Código Tributario - Art 99 49

El Salvador: Código Tributario – Art 91 50

Guatemala: Ley Orgánica SAT - Art 44

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autoridad y violación de los deberes de los funcionarios y se sancionará con re51.

Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art. 76), garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar, y a la propia imagen.

10. MEXICO

Se prevé la obligación de guardar secreto respecto de los asuntos que se conozcan. Los datos personales recabados a través de las solicitudes, avisos, declaraciones y demás manifestaciones, ya sean impresos o por medios electrónicos, son incorporados, protegidos y tratados en los sistemas de datos personales de la Administración Tributaria (SAT), con la finalidad de ejercer las facultades conferidas a la autoridad fiscal. Revelar los datos declarados por los contribuyentes o aprovecharse de ellos, constituye u

52. No obstante, es posible el intercambio de información tributaria cuando el acuerdo celebrado contenga disposiciones similares al artículo 26 del “Modelo de acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria”, elaborado por el “Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE”. Límites al intercambio de información: El derecho a la intimidad se encuentra parcialmente protegido y no está reconocido como tal en la Constitución.

11. NICARAGUA La normativa fiscal prevé que los funcionarios y las personas naturales y/o jurídicas que intervengan en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias, estarán obligados a guardar sigilo tributario53. Sin embargo, el sigilo no se aplica en los casos en que la Administración Tributaria deba suministrar datos a las autoridades judiciales y a los restantes organismos que administren tributos, en tanto las informaciones estén estrictamente vinculadas con la fiscalización y percepción de los tributos de sus respectivas jurisdicciones. Tampoco se aplica el sigilo cuando la Contraloría General de la República se encuentre revisando exclusivamente las declaraciones de probidad de los empleados y funcionarios públicos o cuando deba brindarse información a las Administraciones Tributarias de otros países, en cumplimiento de convenios internacionales de intercambio de información tributaria.

12. PANAMA Se establece que no se podrá divulgar en forma alguna la cuantía o fuentes de entradas o beneficios, ni las pérdidas, gastos o algún otro dato relativo a ello que figuren en las declaraciones del contribuyente. Tampoco se permitirá que éstas o sus copias y los documentos que a ellas se acompañen, sean examinados por personas distintas al contribuyente, o su representante o apoderado54. Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art. 26) expresa que el domicilio o residencia son inviolables. Por su parte, el Código Procesal Penal (Art. 13), describe de manera más específica esta garantía individual, agregando al mismo, no solo el domicilio, sino también los bienes y las comunicaciones de las personas, las cuales son

51

Honduras: Código Tributario - Art 49 52

México: Código Tributario - Art 86 53

Nicaragua: Código Tributario - Art 151 54

Panamá: Código Fiscal - Art 722

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inviolables, y solo pueden ser examinados por mandamiento emitido por un Juez de Garantías, previo cumplimiento de formalidades legales.

13. PERU Se establece el principio de “Reserva Tributaria”, según el cual la información recabada por la Administración únicamente podrá ser utilizada para sus propios fines. Por lo tanto, los deudores tributarios tienen derecho a la confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria55. Constituyen excepciones al Secreto Fiscal: a) las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. b) Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria. c) La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas. d) La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad. e) La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales. Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art 2do), establece que toda persona tiene derecho al honor y a la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz y a la imagen propias. Asimismo el Código Civil (Art. 16), establece que la correspondencia epistolar, las comunicaciones de cualquier género o las grabaciones de la voz, cuando tengan carácter confidencial o se refieran a la intimidad de la vida personal y familiar, no pueden ser interceptadas o divulgadas sin el asentimiento del autor y, en su caso, del destinatario. La publicación de las memorias personales o familiares, en iguales circunstancias, requiere la autorización del autor.

14. REPUBLICA DOMINICANA Se establecen deberes de reserva sobre las declaraciones e informaciones que la Administración Tributaria obtuvo de los contribuyentes, responsables y terceros por cualquier medio. Esa información sólo podrá ser utilizada para los fines propios de la administración56.

obligación de observar total discreción. El incumplimiento de esta obligacdestitución inmediata, sin perjuicio de otras responsabilidades que resulten aplicables57. No rige el deber de reserva en los casos en que así lo establezcan las leyes, o lo ordenen órganos jurisdiccionales en procedimientos sobre tributos, cobro compulsivo de éstos, juicios penales, juicios sobre pensiones alimenticias y de familia, o disolución del régimen matrimonial. Se exceptuarán también las publicaciones de datos estadísticos que, por su generalidad, no permitan la individualización de declaraciones, informaciones o personas.

55

Perú: Código Tributario - Arts 85 y 92 56

República Dominicana - Código Tributario - Art 47 57

República Dominicana - Código Monetario y Financiero - Ley 183/02 – Art 8.

32

Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art 44) garantiza el respeto y la no injerencia en la vida privada, familiar, el domicilio y la correspondencia del individuo. Se reconoce el derecho al honor, al buen nombre y a la propia imagen. El tratamiento de los datos e informaciones personales o sus bienes deberá hacerse respetando los principios de calidad, licitud, lealtad, seguridad y finalidad. Es inviolable el secreto de la comunicación telegráfica, telefónica, cablegráfica, electrónica, telemática o la establecida en otro medio, salvo las autorizaciones otorgadas por juez o autoridad competente, de conformidad con la ley.

15. URUGUAY La Administración Tributaria (DGI) goza de amplias facultades para requerir información a terceros –sean estos o no contribuyentes- públicos y privados, estableciéndose severas sanciones a las entidades que no cumplan con los requerimientos solicitados. Para cumplir con los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y con los Convenios para Evitar la Doble Imposición que incluyen el intercambio de información, cuando se reciba una solicitud de información desde el exterior, la Administración Tributaria realizará una evaluación preliminar de su procedencia y observará los elementos y los propósitos por los cuales la información es solicitada58 Límites al intercambio de información: La Constitución Nacional (Art. 72), que la enumeración de derechos, deberes y garantías no excluye aquellos que sean inherentes a la personalidad humana o deriven de la forma republicana de gobierno.

c) COROLARIO Los países miembros de la AIC han incluido en sus normas tributarias el carácter confidencial de las informaciones recabadas a los contribuyentes. A su vez, han previsto sanciones administrativas y penales para los casos de violaciones al Secreto Fiscal. En algunos países se prevé que el Secreto Fiscal no rige ante el intercambio de información con terceros Estados (Casos de Argentina, México y Nicaragua). Asimismo, algunas Administraciones Tributarias difunden los nombres de los deudores tributarios (casos de Ecuador y Guatemala), siendo que en Ecuador se informan incluso los montos de las obligaciones tributarias, hayan sido pagadas o no. Las Constituciones de los Países miembros de la AIC generalmente reconocen el derecho a la intimidad y a la privacidad. Presentan particularismos la Constitución de México, la cual no reconoce el derecho a la intimidad, y la Constitución de Colombia, la cual permite que se pueda interceptar la correspondencia y demás formas de comunicación privada, sin previa orden judicial.

58

Uruguay: Decreto 253/012

33

CONCLUSIÓN

1. Aspectos Tibutarios de las NIIF: Si bien los estándares contables homogéneos contribuyen a la comparabilidad de la información financiera, los aspectos tributarios de las NIIF dependen de la remisión que las normas tributarias hagan a las normas contables en cada país.

La remisión de la Ley Tributaria a la norma contable, así como el criterio que imparte la

Administración Tributaria para la presentación de la información financiera, son factores que

influyen en la determinación tributaria de los sujetos-empresa.

Es necesario que la aplicación de las NIIF se instale en las agendas tributarias nacionales e

internacionales, a los efectos de evaluar su impacto en la tributación de cada país.

2. Libros y Facturas Electrónicas. La actual tendencia al uso generalizado de la Factura Electrónica y de los Registros Electrónicos, es la consecuencia del avance tecnológico de las Administraciones Tributarias. Pero tanto los diseños de los registros electrónicos, como las aplicaciones web con fines tributarios, no siempre contemplan las realidades regionales en materia de conectividad a Internet, ni las posibilidades prácticas de poder reemplazar el soporte papel. Se estima que una vez que se superen los problemas tecnológicos inherentes a la emisión y registración de las Facturas Electrónicas, su generalización será acompañada en las entidades usuarias por mecanismos de autorización electrónica, y/o de firma digital. El almacenamiento electrónico de los comprobantes emitidos y recibidos, así como los registros electrónicos de operaciones y de tenencias patrimoniales, permiten que las Administraciones Tributarias avancen hacia el control sistémico integral de la actividad económica y hacia la puesta a disposición de las “declaraciones impositivas pro-forma”. 3. Liberalidad y Tributación. En la determinación del Impuesto a las Ganancias se permite deducir las donaciones que efectúan los contribuyentes al Estado y a ciertas entidades . Con ello, los contribuyentes pueden elegir el beneficiario de sus donaciones y, el Estado fomenta el beneficio a las entidades de bien público. Cuando las donaciones son al Estado o a entidades exentas, se prevén límites para su deducción, los cuales pueden ser sumas fijas, o bien, porcentajes de la ganancia gravada. En cambio, cuando las donaciones o liberalidades son en favor de otras entidades privadas, puede preverse que su deducción procede si es ingreso gravado para el beneficiario, o bien, puede preverse que su deducción no procede porque se trata de una liberalidad que no se relaciona con la actividad gravada del donante. Revisten importancia los aspectos referidos al origen de los fondos donados y al vínculo entre el donante y el beneficiario, sobre todo cuando este último necesita justificar su incremento patrimonial a través de la donación recibida.

34

4. Bancarización de Pagos.

La bancarización de los pagos es la organización de la actividad comercial y financiera que permite reemplazar el pago a través del uso de dinero físico, por el pago a través de medios bancarios. El principal obstáculo de la bancarización de los pagos está dado por el costo impositivo del uso de las cuentas bancarias. Cuando se aplican impuestos a las transacciones bancarias, o bien, cuando se instauran regímenes de retención impositivos sobre las acreditaciones bancarias, la tendencia natural es hacia el no uso de las cuentas bancarias. La bancarización resulta de fundamental importancia para el control tributario, dado que a través de la misma se controla la consistencia de las operaciones declaradas por pagadores y beneficiarios. No obstante ello, las necesidades recaudatorias hacen que se apliquen impuestos a las transaccionales bancarias y que se designe a los bancos como agentes de recaudación de impuestos, todo lo cual resulta contario a la bancarización de los pagos. 5. Límites al Intercambio de Información Tributaria. El intercambio de información entre Administraciones Tributarias tiene la finalidad de prevenir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), y además, tiene la finalidad de posibilitar el reclamo de los impuestos omitidos a los residentes que no declaran los patrimonios que poseen en el exterior, o las rentas que obtienen en el exterior. Los países miembros de la AIC han celebrado numerosos acuerdos bilaterales y multilaterales de intercambio de información tributaria, los cuales incluyen modalidades de intercambio “a pedido” y “automático”. Las legislaciones tributarias de los países miembros de la AIC prevén el Secreto Fiscal, es decir, los deberes de reserva y de confidencialidad sobre las declaraciones e informaciones que suministran los contribuyentes a la Administración Tributaria. Se pretende con ello no vulnerar los derechos a la intimidad y a la privacidad de los contribuyentes que cada país consagra en su Constitución Nacional. Por lo tanto, cuando el Secreto Fiscal cede frente a los Acuerdos de intercambio de información tributaria celebrados con otros países, debe analizarse en cada país si el cumplimiento de esos Acuerdos vulnera los derechos constitucionales de los contribuyentes.

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GUIA DE DISCUSIÓN

1. Aspectos tributarios de las NIIF.

a. ¿Las legislaciones tributarias debieran adoptar las NIIF como base de la información contable que presentan las empresas a las Administraciones Tributarias?

b. Alcance de la responsabilidad de directivos y de auditores, cuando las empresas que adoptan las NIIF, deben presentar información con fines tributarios sin aplicarlas.

c. Si las NIIF son adoptadas sólo por algunos contribuyentes… ¿sus efectos tributarios puede afectar los principios de igualdad y de equidad vigentes en el país?

2. Libros y Facturas Electrónicas

a. ¿Qué beneficios se derivan del uso generalizado de la factura electrónica, tanto para

las Administraciones Tributarias como para los contribuyentes? b. Efectos de la registración electrónica de las operaciones económicas y de las

tenencias patrimoniales en el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria. c. Obligatoriedad de llevar libros y Facturas Electrónicas, frente a problemas en materia

de conectividad a internet y de servicios web.

3. Liberalidad y Tributación

a. Ante el avance en el control electrónico del origen y del destino de los fondos que se donan… ¿debieran flexibilizarse los límites para la deducción de las donaciones?

b. Donaciones entre privados con cargo a resultados… ¿liberalidad no deducible?, o ¿deducción sólo ante su gravabilidad para el beneficiario?

c. Donaciones entre privados con cargo a crédito (sin intereses y/o para la condonación posterior del crédito)… ¿Intereses presuntos y luego pérdida no deducible?

4. Bancarización de los Pagos

a. Control Fiscal de Operaciones Vs. Recaudación Fiscal a través de Bancos… ¿Cómo lograr ambos objetivos a través de la bancarización de los pagos?

b. Las depósitos de billetes en la cuenta del proveedor…. ¿resulta útil en términos de control fiscal, bancarizar el pago sin bancarizar la cobranza?

c. Posibilidad de bancarizar pagos en países o regiones donde no se usa el dinero electrónico en forma generalizada.

5. Límites al Intercambio de Información Tributaria

a. ¿El Secreto Fiscal debe ceder siempre ante los Acuerdos de Intercambio de información entre las Administraciones Tributarias?

b. Cuando se brinda información al exterior o cuando se publican deudores o denunciados… ¿se vulnera el derecho constitucional a la intimidad y a la privacidad?

c. Cuando se publican con fines persecutorios (extra-fiscales), los contribuyentes con cuentas bancarias y/o con bienes en el exterior… ¿hay responsabilidad penal de los funcionarios públicos?... ¿hay responsabilidad civil del Estado ?...

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REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. CIAT – Documento de Trabajo 04-2012: “Aplicación de las NIIF en el ámbito de la Administración Tributaria” - http://www.ciat.org/index.php/es/blog/item/96-un-impacto-que-no-se-puede-dejar-de-evaluar.html 2. ESTUDIO KPMG – “Aplicación de las NIIF en Latinoamérica” - https://www.kpmg.com/AR/es/servicios-financieros/Documents/Adopcion-NIIF-LAM.pdf 3. FER ; “Impuesto a las Ganancias”. Edit. La Ley, 1a edic. Marzo 2005. 4. MODELO CDI-OCDE - Art. 26. 5. MONTÁS, José Francisco – “La Renta Gravable y las NIIF’s en el Sector Comercial” – V Congreso Internac en Tibutación – CIET 2013-http://www.atrird.com/archivos/arch_128.pdf. 6. NORMAS DE ARGENTINA: Ej: RG AFIP 3571/2013 y 3749/2015, Ley de Imp. a las Gcias – Art. 81 inc c), Ley 11683 - Art. 34, Art. 101 - Ley 25.345 – Art. 1º y 2°, etc. 7. NORMAS DE BOLIVIA: Ej: RND 10-0016-07, Decreto Supremo N° 24051 - Art 18, Resolución Normativa Directorio Nº 10-0011, Ley 2492 – Arts 67 y 68, etc. 8. NORMAS DE BRASIL: Ej: Protocolo de Cooperación ENAT N° 03/05- II, etc. 9. NORMAS DE CHILE: Ej: Resoluciones SII 9/2001 y 99/2014, Ley 19.885, Decreto-Ley 45/1973, Decreto-Ley 359/1974 - Art 11, Ley de Imp. a la Renta - Art 31 N° 7, Decreto-Ley 3.063 - Art 46, Ley 19.738, Ley 20.406, etc. 10. NORMAS DE COLOMBIA: Ej. Ley 223 de 1995 – Art 37 (Incorporado al Est Trib en el Art 616-1), Est Trib nacional Art 125 y siguientes, etc. 11. NORMAS DE COSTA RICA: Ej. Resolución DGT Nº 0209, Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092, Resol DGT 017-2013, Ley 4755 - Art 117, Ley 7535, etc. 12. NORMAS DE CUBA: Ej. Ley N° 113 del 21/11/2012 - Art. 88, etc. 13. NORMAS DE ECUADOR: Ej. Código Tributario - Art 99, etc. 14. NORMAS DE EL SALVADOR: Ej. Decreto 134 Art 32, Código Tributario – Art 91, etc. 15. NORMAS DE GUATEMALA: Ej. Ley Orgánica SAT - Art 44, etc. 16. NORMAS DE HONDURAS: Ej: Imp. a la renta - Art. 13, Código Tributario - Art 49, etc. 17. NORMAS DE MÉXICO: Ej: LISR - Art 27 (fracción I y fracción VII) y Art 119-A, RISR - Art 33, Código Tributario - Art 86, etc. 18. NORMAS DE NICARAGUA: Ej. Ley No. 822 de Concertación Tributaria - Art. 4 y Art. 39 numeral 16, Ley de Concertación Tributaria Nº 822, Código Tributario - Art 151, etc. 19. NORMAS DE PANAMÁ: Ej. Código Fiscal – Art. 697 y Art 722, etc.

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20. NORMAS DE PERÚ: Ej. Resolución de Superintendencia 182-2008/SUNAT- 188-2010/SUNAT - 097-2012/SUNAT, DR de la Ley del Impuesto a la Renta N° 122/94, Ley Nº 28194 Art. 8°, Código Tributario - Arts 85 y 92, etc. 21. NORMAS DE REPÚBLICA DOMINICANA: Ej. Código Tributario - Arts 47 y 299, Código Monetario y Financiero - Ley 183/02 – Art 8°, etc. 22. NORMAS DE URUGUAY: Ej. Decreto 36/2012, Ley Nº 18.083 - Art 22, 78 y sgtes, Decreto 253/012, etc.

CURRICULUM VITAE DE LOS AUTORES

DOMINGO GOMEZ SIERRA

Contador Público

Experiencia Académica y Profesional

- Disertante sobre temas tributarios en Exposiciones, Cursos y Jornadas organizadas por

Entidades Profesionales y Empresarias de la Provincia de Corrientes, desde 1992. - Profesor titular de Macroeconomía del Liceo Brigadier Pedro Ferré (1990-1995).

- Miembro Titular de la Comisión Fiscalizadora de la Federación Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

- Miembro de la Comisión Tributaria de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

- Ex. Presidente del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de

Corrientes (Períodos 1996–1998 y 2006–2009).

- Titular del Estudio de Asesoramiento Contable e Impositivo “Gómez Sierra & Asociados”, de la ciudad de Corrientes.

- Síndico Titular del Banco de Corrientes S.A. - Perito Contador en la Justicia Federal y Perito Contador en la Justicia Provincial.

- Autor de artículos doctrinarios vinculados a temas tributarios publicados en diarios y

revistas.

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MARCELO DOMINGUEZ Contador Público

Licenciado en Administración Experiencia Académica y Profesional

- Profesor de Teoría y Técnica Impositiva I en la Facultad de Ciencias Económicas de la

Universidad de Buenos Aires (UBA), desde 1996.

- Docente en las Carreras de Posgrado en Tributación en las Universidades de Entre Ríos, de la Patagonia, del Nordeste, del Litoral, y de San Juan, desde 1998.

- Coordinador y disertante en el Curso de Actualización Impositiva y Previsional del Consejo Profesional de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CPCECABA).

- Coordinador Técnico de la Comisión de Estudios Tributarios de la de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

- Representante de la FACPCE ante el Consejo Consultivo Impositivo de la AFIP.

- Miembro de la Comisión de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC)

- Miembro de la International Fiscal Association (IFA)

- Titular del Estudio de Asesoramiento Tributario “Marcelo Dominguez & Asociados”, de la Ciudad de Buenos Aires.

- Autor de artículos y capítulos doctrinarios en revistas y libros de la especialidad tributaria.

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DOMINGO GOMEZ SIERRA MARCELO DOMINGUEZ