La conceptualización de los servicios en la legislación Argentina a los fines impositivos y aduaneros

La legislación civil, el tratamiento en el impuesto a las ganancias e IVA, el AGCS. Normas del Banco Central y de la AFIP, su imperiosa necesidad de armonización

Agustín RocaClaudia Villar

Michelle Moises

I. Introducción. La importancia de los servicios

El análisis de las exportaciones de servicios resulta especialmente relevante para los países en desarrollo, ya que contribuyen de manera significativa a la creación de puestos de trabajo y a su crecimiento en general.

Este punto impacta tanto a nivel económico como a nivel social, ya que de alguna manera, se ven influenciados todos los actores del referido escenario; esto conlleva a un incremento en la actividad educativa, inspirado en la necesidad de cubrir los nuevos requerimientos del mercado laboral emergente. Con lo cual, esta influencia no deja fuera al sector público, el cual por la presión esgrimida en los diferentes sectores, actúa en consecuencia.

En efecto, si efectuamos un somero análisis de las estadísticas colectadas en el sector mencionado, en el caso de nuestro país, podríamos rápidamente observar que, de total de bienes y servicios exportados en el año 2001, las exportaciones de servicios conformaron un 62% del total exportado, superando en un 20% a las exportaciones de bienes. Y esta cifra fue ascendiendo con el correr de los años alcanzando un 67% en el año 2010.[1]

Tal como emerge de una simple lectura de los datos consignados en el párrafo anterior, los servicios van adquiriendo una relevancia significativa y más aún, en países en desarrollo, tal el caso de Argentina.

No obstante lo expresado, en el tema "exportación de servicios", la ambigüedad en el marco regulatorio de la actividad y la falta de reglas de juego claras por una evidente complejidad para el análisis de las normas, hacen imprescindible elaborar una metodología simple y didáctica que permita a las pequeñas y a las medianas empresas comprender las distintas modalidades que involucra una exportación de servicios.

Y, cabe precisar que la ambigüedad señalada se origina en la diferente conceptualización que las distintas normas que integran el derecho, han brindado al concepto de servicio, tal como se analizará en el presente trabajo.

La doctrina es conteste en afirmar, al intentar esbozar una definición general y ordinaria del término “servicios”, que son prestaciones intangibles e invisibles, que acompañan a casi todas las actividades humanas y económicas, que contribuyen al bienestar de la población.

En este sentido, y aunque parezca una verdad de perogrullo, los servicios son prestaciones que, a diferencia de los bienes, no se pueden ni ver, ni tocar ni almacenar. No obstante ello, resulta inequívoco que se encuentran presentes en casi todas las actividades que realiza el ser humano, y acompañan a casi todas las actividades referidas a la economía de un país.

El universo de los servicios es muy vasto ya que puede abarcar desde el dictado de una conferencia, hasta un servicio de transporte de mercaderías de un lugar a otro, y aquellos que agregan valor a los bienes como pueden ser las actividades de investigación y desarrollo que se realizan en la etapa previa a la producción de aquellos, los asientos contables que realiza una empresa relacionada esa producción, los servicios de ingeniería y administración, como así también la etapa final de publicidad, almacenamiento y distribución.

Si bien estos ejemplos muestran el modo en que los servicios añaden valor a los bienes, también encontramos dentro de la economía aquellos emprendimientos que solamente se

crean para suministrar servicios, tanto en el mercado local como en el internacional, como pueden serlo las entidades prestadoras de servicios de salud, las agencias de viajes, etc.

A estas consideraciones deben adicionarse los avances tecnológicos que hacen que la producción y comercialización de los servicios sea cada vez mas dinámica, lo que hace que tales prestaciones estén disponibles para los consumidores en forma inmediata, lo que hasta hace unos años, era imposible imaginar.

Es por ello que el tema propuesto en el presente trabajo, adquiere una relevancia central, en tanto la existencia misma de los servicios se ha convertido en un motor fundamental de la economía actual nacional e internacional, por lo que cabe analizar seguidamente, cual es el tratamiento normativo que en las diferentes ramas del derecho se ha dado al concepto mencionado.

II. Enfoque normativo del concepto de servicio en materia civil, impositiva y aduanera [arriba] -

a) El tratamiento del Derecho Civil.

El Código Civil, en el art. 1623 define a la locación de servicios como “un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero”.

Como primera apreciación, y mas allá de su caracterización típica, nuestra legislación lo define como un “contrato”, remitiéndonos de ese modo, a la definición que de ellos realiza en el art. 1137.[2] A su vez, este acuerdo de voluntades, queda englobado dentro de la categoría de “actos jurídicos”, es decir, “actos voluntarios lícitos que tengan por fin inmediato establecer entre las personas relaciones jurídicas, crear, modificar, trasferir, conservar o aniquilar derechos".[3]

Tal como fue expuesto, la locación de servicios, para nuestra legislación civil es un contrato, y por lo tanto, participa de los elementos estructurales típicos que cabe predicar de éstos: sujeto, objeto, causa, y forma.

El artículo referido, nos brinda asimismo, uno de sus principales caracteres, al adjetivarlo como consensual, lo cual significa que queda perfeccionado con el acuerdo de voluntades, y al que cabe adicionar otro carácter, en el caso, bilateral (en tanto acarrea derechos y obligaciones para ambas partes), en donde el precio se erige en un elemento esencial para predicar su existencia. En este sentido, el art. 1627 no autoriza a prescindir de él, pues no prevé el caso en que falte sino que legisla el supuesto en que no se haya ajustado su monto. Si bien no es objeto de este trabajo, solo destacaremos que el precio puede ajustarse de diversas maneras, sin que por ello el contrato de locación de servicios cambie de naturaleza. Así, no deja de serlo porque la remuneración se pague en una suma fija global, o por unidad de obra, o consista en una participación en las utilidades del locatario, o en proporción al tiempo trabajado, y precisamente esta última forma es uno de los caracteres que se han utilizado para diferenciarla de la locación de obra.[4]

También rige a este respecto la independencia del “nomen iuris” que la partes otorguen a la vinculación de que se trate, ya que si participa de los caracteres expuestos, será, una locación de servicios.

En cuanto al objeto, es evidente que está constituido por la prestación de un servicio. En este punto podemos fácilmente inferir que la ley civil otorga una caracterización amplia, al incluir –en forma expresa-, el caso en que aquél fuese hecho en una cosa que una de las partes deba entregar.

Precisamente este extremo es el que ha dificultado la tarea de la doctrina para distinguir, el contrato de locación de servicios del contrato de locación de obra, en tanto se han expuesto numerosos criterios, mas allá de la casuística que han acuñado nuestros

tribunales de justicia.[5]

Por lo demás, el contrato de locación de servicios es un contrato celebrado intuitu personae, por lo que el locador debe prestarlo personalmente, sin poder hacerse sustituir en el cumplimiento.

b) Las disposiciones del Código Aduanero en materia de servicios.

En su redacción original el art. 10 del Código Aduanero definía a la mercadería como “todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado” . Esa definición se mantiene vigente, pero, como veremos enseguida, en el año 1999 la Ley N° 25.063 amplió el concepto. El actual párrafo 1 del artículo 10, que mantiene la definición original, expresa un concepto de derecho aduanero , porque conforme al mismo lo que convierte a un objeto en mercadería es precisamente la posibilidad de importarlo o exportarlo. Sin embargo para completar la idea es necesaria relacionarla con el derecho civil, que se aplica supletoriamente.

El Código Aduanero habla de objeto y en el Código Civil los objetos constituyen un género jurídico que reconoce dos especies: (i) los objetos materiales o cosas ; y (ii) los objetos inmateriales o bienes (artículo 2311 del Código Civil). Sin embargo en el ámbito del derecho civil el término “bienes” no es unívoco, porque se lo usa con dos alcances diferentes: En su acepción genérica designa todos los objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor económico, incluyendo las cosas; mientras que en sentido restringido bienes, por oposición a cosas, son los objetos inmateriales económicamente valiosos, es decir los derechos patrimoniales .

De todo ello se desprende que no hay identidad entre las mercaderías , tal como las define el artículo 10.1. del Código Aduanero y los bienes (en sentido genérico) del derecho civil, porque la definición exige excluir del primer concepto a los bienes “inmuebles”, que por su naturaleza no pueden ser importados ni exportados. De acuerdo a esa definición cabe concluir que los bienes inmuebles son bienes, pero no mercaderías. En cambio, quedan comprendidas entre las “mercaderías” la energía eléctrica y las fuerzas naturales, que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2311 del Código Civil reciben el mismo tratamiento que las “cosas”

En la actividad aduanera de la primer mitad del siglo XX la identificación de las mercaderías y su caracterización conceptual no provocó mayores dificultades, porque la casi totalidad de las operaciones de importación y exportación estuvieron referidas a bienes materiales, pero en los últimos años, sobre todo a partir de la irrupción del fenómeno informático, la cuestión ya no es tan simple.

Vale traer a colación, el ejemplo típico de la importación de un “compact disk” (CD), en tanto y con relación al mero soporte físico (“hardware”), estaremos ante la importación de un objeto material, o bien ponderando el “software” que se le puede haber incorporado no será así. En estos casos adquiere relevancia el valor de la mercadería en aduana, en tanto en el primer enfoque el valor será sustancialmente menor al segundo caso.

Es por lo expuesto que podemos afirmar, que la constante dinámica del comercio, sumado al desarrollo sostenido de la tecnología, han multiplicado en forma asombrosa, las situaciones ambiguas, que ofrecen alguna dificultad al intentar encorsetarlas en el tratamiento jurídico clásico.

Otro caso de repetitiva aparición es la adquisición de ese producto mediante su transferencia por correo electrónico, extremo que dificulta la posibilidad del respetivo control aduanero.[6]

Todas estas cuestiones, que son ciertamente complejas, interesan no sólo con relación a la caracterización de las mercaderías , sino también a su valoración en aduana[7].

La Ley N° 25.063 incorporó el actual apartado 1 del artículo 10 del Código Aduanero,

conforme al cual se consideran también mercaderías:

a) Las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;

b) Los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.

Como puede verse, la incorporación de este artículo, acompañó –en algún sentido y mas allá de las críticas doctrinarias que despertó en cuanto a su redacción[8]-, los cambios tecnológicos y en comercio internacional al que hiciéramos referencia precedentemente.

c) La importación y exportación de Servicios y su tratamiento en la ley del Impuesto al Valor Agregado

c.1) La importación de servicios

Con la reforma de la ley del impuesto al valor agregado, se incorporó en su artículo 1, inciso d), el hecho imponible conocido comúnmente como "importación de servicios".

Nos referimos a “importaciones de servicios” cuando éstos son prestados en el exterior y su utilización o explotación efectiva es llevada a cabo en el país.

Vale decir que, la verificación del “hecho importación” supone que las locaciones y/o prestaciones de servicios realizadas en el exterior se integren materialmente a una actividad desarrollada en el país.

Debemos señalar que antes de la reforma de la Ley 25.063, los servicios prestados desde el exterior que se consumían dentro del país no quedaban sujetos a imposición en el impuesto al valor agregado.

Dicha situación implicaba la existencia de una competencia desventajosa de las actividades que comprendían prestaciones o locaciones de servicios ejecutadas en el país, y por ende, gravadas, respecto de los servicios prestados en el exterior, ya sea porque el país extranjero no aplicaba un Impuesto al Valor Agregado o bien porque asumía el criterio de país de destino.

En este aspecto, es dable recordar que existen dos criterios posibles de vinculación jurisdiccional: el criterio de país de origen y el criterio de país de destino. En nuestro país hemos adoptado el criterio "país de destino", que implica que el país receptor es quien posee las potestades fiscales para imponer las transacciones internacionales que recibe, lo que significa por parte del país exportador eximir dicha transacción así como devolver los impuestos que la misma hubiera tributado en etapas anteriores.

No obstante la finalidad perseguida por el legislador al regular la figura denominada “importación de servicios”, las disposiciones hoy vigentes contemplan ciertos aspectos que distorsionan las cualidades naturales del impuesto al valor agregado, tales como su neutralidad, a la vez, que suscitan dudas ante la insuficiente precisión normativa en otras situaciones concretas.

Tal como se adelantara en el primer párrafo del presente acápite, la Ley N° 25.063, en su artículo 1°, inciso d) crea este hecho imponible, consistente en:

- prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3° de la ley del IVA realizadas en el exterior,

- cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país

- cuyos prestatarios sean sujetos del IVA por otros hechos imponibles y

- revistan la calidad de responsables inscriptos.

Cabe apreciar que la definición de este hecho imponible incluye la necesidad de verificación de condiciones subjetivas, derivadas de la imposibilidad legal de atribuir responsabilidad fiscal por el citado hecho, al prestador del servicio radicado en el extranjero, razón por la cual la norma elige como responsable sustituto de la correspondiente obligación tributaria, al prestatario local.

Como bien señalan Almada y Matich[9], existen dos cuestiones controvertidas que se suscitan a raíz de disposiciones reglamentarias e interpretaciones jurisprudenciales -del Fisco y del TFN-, que se han apartado de lo previsto en la norma positiva, a saber:

a) tratamiento como base imponible para el cálculo del IVA por importación de servicios del acrecentamiento del impuesto a las ganancias (grossing up) del que se hace cargo el prestatario del servicio efectuado por un beneficiario del exterior, y

b) el prorrateo de la base imponible en el caso de prestaciones destinadas a operaciones exentas o no gravadas.

Para una mejor comprensión, y sin tener el ánimo de excedernos en el punto de análisis de esta ponencia, podríamos sintetizar en los siguientes puntos la problemática que el actual diseño normativo plantea, a saber:

a) la condición de que el prestatario sea sujeto del gravamen por otros hechos imponibles y revista la calidad de responsable inscripto para que un servicio quede encuadrado dentro de este hecho imponible.- Esto significa que los servicios en los que el prestatario revista la condición de sujeto exento, monotributista y/o consumidor final, no estarán alcanzados por el hecho imponible "importación de servicios", alterando así la neutralidad que debería perseguir el gravamen.

b) el diferimiento en el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible; sin justificativo alguno y perjudicando financieramente al contribuyente.

c) las dudas que se presentan en cuanto a establecer si, para el cómputo del aludido crédito fiscal, se requiere haber ingresado el impuesto respectivo. Coincidimos con Alfredo R. Stemberg[10], cuando expresa que en teoría, no haber ingresado el impuesto respectivo, no impediría el cómputo del crédito fiscal, ya que éste está condicionado por la ley al "perfeccionamiento del hecho imponible" y no al pago del correspondiente impuesto, tal como ocurre en las operaciones del mercado interno, en las que el pago al proveedor del IVA por él facturado no constituye requisito para el cómputo del crédito fiscal. Agrega el citado autor que, en tal caso, corresponderá a la administración tributaria reclamar al prestatario el ingreso del impuesto, con más los accesorios previstos en las normas procedimentales.

De las consideraciones expresadas se desprende que la neutralidad que debe predicarse del gravamen, resulta alterada por el hecho de que los servicios en los que el prestatario revista la condición de sujeto exento, monotributista y/o consumidor final, no resultan alcanzados por el hecho imponible "importación de servicios”. A su vez, no se da cumplimiento al objetivo de igualar la carga tributaria para los servicios prestados por sujetos locales y del exterior que inspirara la reforma introducida por la ley 25.063.

Asimismo, cabe remarcar que no se vislumbran prima facie argumentos técnicos para sustentar el diferimiento que se establece para el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible. Así, en base a las disposiciones vigentes, el cómputo del referido crédito fiscal no se encuentra supeditado al efectivo ingreso del gravamen correspondiente al hecho imponible “importación de servicios”.

Por lo expuesto, y con sustento en uno de los principios medulares que sostienen el Derecho Tributario, tal como lo constituye el principio de reserva de ley, y en atención a que resulta indebido recurrir a la integración por vía de analogía cuando se trate de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria –en este caso la base imponible-, consideramos que el impuesto a las ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales no integra la base imponible del IVA en el caso de importación de servicios.

c.2) La exportación de servicios.

La exportación de servicios no está comprendida dentro del ámbito del impuesto al Valor Agregado en virtud a lo establecido en el Artículo 1º, inciso B, párrafo segundo de la Ley del gravamen.

De acuerdo con lo expresamente dispuesto por la norma de cita antecedente, y una mirada contextual con los restantes artículos de la ley en análisis, queda claro que la exportación de servicios no se encuentra dentro del ámbito del tributo.[11]

A mayor abundamiento, el segundo párrafo del inciso b, del artículo 1º, establece que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. En atención a ello, tampoco estarían alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado.

Las exportaciones de servicios por naturaleza tienen este sentido, vale decir, realizar una labor cuya utilización final no está en nuestro país, sino en el exterior.

Dentro de los servicios que están enumerados en el inciso e) del artículo 3º, podemos destacar a los siguientes:

Los servicios de turismo, incluida la actividad de agencia de turismo

Los servicios de computación incluido el software cualquiera sea la forma o modalidad de contratación

Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarios o no), artes oficios y cualquier tipo de trabajo.

Servicios de publicidad

Los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los de intermediación, excepto comisionistas, consignatarios u otros que vendan y compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

Servicios de reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.

Servicios destinados a preparar, coordinar o administrar los trabajos sobre inmuebles ajenos.

La característica de la exclusión del hecho imponible de la exportación de servicios, queda configurada en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado por:

Prestaciones de servicios que se indican en el art. 3 inciso e) de la Ley de IVA

Efectuadas en el país con utilización o explotación efectiva en el exterior.

En lo que respecta al recupero de créditos fiscales por compras de bienes o servicios, que el exportador de servicios debe incurrir para cumplir con los contratos comprometidos, el

Decreto Reglamentario en el artículo 77.1, dispone que las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del inciso b del art. 1 de la Ley, tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 de la misma norma, con lo cual los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable.

Si la compensación mencionada no pudiera realizarse o solo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la A.F.I.P., o en su defecto les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros.

Asimismo, los exportadores de servicios que tengan saldos a favor de IVA por dichas operaciones, podrán solicitar ante la A.F.I.P. la devolución del mismo mediante el régimen establecido por la R.G. A.F.I.P. 1351.

Tal como se desprende de las consideraciones expuestas, puede afirmarse que la ley N° 25.063 define como "no realizadas en el país" a las prestaciones efectuadas en el mismo cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Tal definición, ubicada como segundo párrafo del inciso b) del artículo 1° de la ley del IVA, convierte a la exportación de servicios en una prestación excluida del objeto del tributo en lugar de considerarla como una exención.

La consecuencia inmediata de ello es que los créditos fiscales imputables a las referidas prestaciones no serán recuperables, sino que constituirán un factor de costo para el prestador, vulnerando el criterio de gravar con tasa cero también a los servicios prestados al exterior, implícito en el ya reiteradamente mencionado principio de tributación en el país de destino.

No obstante lo expuesto, una modificación introducida al decreto reglamentario de la ley del IVA estableció que a las "exportaciones de servicios" les corresponde "el tratamiento del artículo 43 de la ley", es decir que los créditos fiscales imputables a las mismas resultan recuperables.

La AFIP, dentro de este marco, a través de su Dictamen N° 24/99 (DAT)[12], dejó sentado desde la entrada en vigencia del segundo párrafo del inciso b) del artículo 1° de la ley del IVA, texto según Ley N° 25.063, que los servicios de asesoramiento jurídico prestados a un cliente del exterior, relativos a la preparación y negociación de contratos para proyectos energéticos que se llevarán a cabo en el exterior, quedan fuera de objeto del tributo.

Por su parte, en la causas "Tecnopel"[13], “Uniquim S.A.”[14] y "Codipa S.A."[15], respectivamente, el Tribunal Fiscal de la Nación ya había interpretado que debían recibir el tratamiento de "exportación" los servicios por gestiones de información y apoyo a empresas del exterior.

Es decir que la mentada "exportación de servicios" dejó -a partir del 01/01/99- de tratarse como una exportación -exenta- para convertirse en una prestación excluida del objeto del IVA.

En consecuencia, si bien los respectivos prestadores siguen sin tener que liquidar IVA sobre tales prestaciones (no tienen débito fiscal), habían en principio perdido el derecho de recuperar el impuesto trasladado por los proveedores en los términos del artículo 43 de la ley del gravamen. Puede afirmarse entonces, que respecto de esta actividad no se cumplía mediante tal esquema normativo con la neutralización completa del IVA, denominada exención a "tasa cero".

No obstante, como ya expresáramos, el artículo incorporado por el Decreto N° 1.082/99 a continuación del 77 de la reglamentación del IVA, dispuso que las referidas "exportaciones

de servicios" tendrán el tratamiento dispuesto por el artículo 43 de la ley del gravamen..

Como sabemos el impuesto al valor agregado participa de la definición de los impuestos indirectos generales al consumo gravando las ventas de bienes y servicios.

Este impuesto a los consumos no es acumulativo lo cual favorece a las operaciones de exportación y apunta a lograr neutralidad para la toma de decisiones en los negocios internacionales.

A tales fines, nuestra legislación adopta el criterio de gravar los bienes y servicios en el país de destino. Dicho criterio indica que el país de origen, o exportador, o vendedor, no debe gravar los bienes exportados; en tanto que el país importador, comprador, receptor o de destino, les debe dar un tratamiento igualitario respecto de los bienes originarios de otros países, como así también a los internamente producidos.

Cabe afirmar que, los bienes y servicios se gravan en el lugar donde han de ser consumidos o utilizados, evitándose el traspaso al exterior del impuesto al valor agregado.

Tal objetivo tiende a lograrse mediante el recupero de impuestos pagados por los insumos adquiridos en el mercado interno, permitiendo la identificación del gravamen en cada una de las etapas recorridas por el bien o servicios. Esto le asigna transparencia a las operaciones, lo que facilita la devolución del gravamen abonado en compras destinadas a la exportación, redundando en la venta a mercados externos sin incidencia del tributo

Es interesante otear, en distintos casos concretos, por un lado, el modo en que se ha pronunciado la AFIP-DGI, a través de los Dictámenes de Asesoría Técnica (DAT), y por el otro el Tribunal Fiscal de la Nación[16]:

Instalación y puesta en marcha de máquinas importadas. Tratamiento. Un contribuyente ha viajado a Alemania a perfeccionarse en la compañía proveedora, la cual no realiza operaciones en el país, así como tampoco tiene sucursal, ni agente, ni representante por lo que "…no le conviene mandar un técnico alemán a instalar cada máquina que vende a la Argentina, es decir que dependería de un técnico especializado residente argentino para que las máquinas puedan instalarse adecuadamente y funcionar". El dictamen DAT 13/2009 concluyó que los servicios que brinda de instalación y puesta en marcha de máquinas que son importadas desde Alemania por terceros, se brindan y se aplican dentro de los límites del territorio de la República Argentina, por lo que no corresponderá considerarlos exportación de servicios en los términos de la ley de impuesto al valor agregado, quedando, en consecuencia, alcanzados por el gravamen conforme lo establece el inciso e) del artículo 3 de la precitada ley.

Reaseguros con empresas del exterior. Comisiones. Atento a que la actividad de las compañías reaseguradoras del exterior se considera localizada en dicho ámbito, en el Dictamen DAT 63/2008 se interpreta que el servicio de intermediación de reaseguros, que realiza un corredor independiente, se aplica a una actividad realizada en el exterior, por lo cual constituye una prestación realizada en el país cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el exterior, que encuadra en el artículo 1, inciso b), segundo párrafo, de la ley de impuesto al valor agregado.

Asesoramiento en compras a empresas del exterior En el dictamen DAT 65/2007 se consulta a la AFIP el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios prestados en el país, consistentes en la gestión de asesoramiento de compra de productos locales a compañías extranjeras, las que se encargarán de importarlos a su país de origen y/o terceros países, para ser revendidos o bien utilizados como materia prima para la elaboración de bienes que tendrán como destino el mercado internacional, sin incluir a la República Argentina. En el dictamen mencionado, se concluyó que los servicios de información sobre el mercado argentino que brinde una empresa del país a empresas radicadas en el exterior con el fin de determinar cuáles son los mejores proveedores de productos y subproductos lácteos tales como leche en polvo, quesos, manteca, sueros de queso y de manteca en polvo, concentrados de proteína en polvo y caseínas en polvo, entre otros (teniendo en cuenta las características de los productos, capacidad de producción,

disponibilidad de stock, etc.), no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado, en virtud de lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso b), del artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, atento a que no se verifica una utilización económica de tales prestaciones en el país, sino que por su naturaleza la prestataria las aplicaría a su actividad comercial en el exterior.

Los servicios de información sobre el mercado argentino que brinde una empresa del país a empresas radicadas en el exterior con el fin de determinar cuáles son los mejores proveedores de productos y subproductos lácteos tales como leche en polvo, quesos, manteca, sueros de queso y de manteca en polvo, concentrados de proteína en polvo y caseínas en polvo, entre otros (teniendo en cuenta las características de los productos, capacidad de producción, disponibilidad de "stock", etc.), no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado, en virtud de lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley de impuesto al valor agregado, atento a que no se verifica una utilización económica de tales prestaciones en el país, sino que por su naturaleza la prestataria las aplicaría a su actividad comercial en el exterior. El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A en los autos "Uniquim S.A." del 15/3/2002 -analizando la Circular D.G.I.1.288/93- afirma que las intermediaciones se encuentran alcanzadas por el tributo cuando son realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del país. En el caso, toda vez que no se verifica la circunstancia citada, corresponde otorgar a las mismas el tratamiento de exportación de servicios, por lo que se encuentran exentas de tributar el gravamen.

Investigación clínica. Utilización efectiva del servicio En el dictamen DAT 43/2007 un contribuyente consulta sobre el tratamiento en el impuesto al valor agregado de la prestación médica que efectúa en el país en el marco del "acuerdo de ensayo clínico" celebrado con una empresa estadounidense, la cual consiste en la realización de una investigación clínica para evaluar el compuesto de una nueva droga en estudio. La contratante es una compañía biofarmacéutica focalizada en el descubrimiento, utilización y comercialización de nuevas drogas moleculares, cuya sede de negocios principal se encuentra ubicada en Estados Unidos y no desarrolla actividades en el territorio argentino. Los servicios de investigación clínica prestados por el contribuyente, opina el Fisco, serán utilizados efectivamente en el exterior, dado que se aplicarán a la actividad que su contratante desarrolla en dicho ámbito. Consecuentemente, los mismos están fuera de objeto del IVA por encuadrar en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley del gravamen.

Oficina de Representación Permanente. En el dictamen DAT 31/2010 se concluyó que las prestaciones realizadas por la oficina de representación permanente en el país de una sociedad extranjera consistentes en proporcionar información acerca del mercado local de hidrocarburos y en promocionarla ante posibles proveedores del país, constituyen prestaciones cuya utilización económica se produce en el exterior toda vez que por su naturaleza la prestataria las aplicará a su actividad comercial en el exterior siendo allí donde toma la decisión de adquirir desde el exterior productos en el mercado local para su posterior comercialización en terceros países. Ello en tanto la prestadora actúe como contratista independiente actuando en el país en nombre y por cuenta propia y no en representación de la empresa del exterior.En consecuencia dichos servicios quedan comprendidos en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la Ley del IVA y por lo tanto corresponde otorgarles el tratamiento de exportación de servicios.

Intermediarios, enlaces comerciales, agentes y representantes En la causa "Tecnopel SA" la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 6/12/1999 se discutió si procedía gravar con el impuesto al valor agregado el servicio prestado por una empresa local, consistente en gestiones de información y apoyo a empresas del exterior. En virtud de tal información, las empresas del exterior exportaban sus productos directamente a importadores en la República Argentina. Las empresas del exterior en cuestión no actuaban de manera directa en el país. Tecnopel no intervino en la concreción y formalización de las operaciones, no asumía responsabilidad por las mismas, ni por la calidad del producto o por faltas de entrega, y no era representante que operara por cuenta y orden de las empresas extranjeras. De haberlo sido, hubiera implicado que la empresa extranjera desarrollaría actividad en el país. El Tribunal concluye que la utilización efectiva del servicio es efectuada en el exterior y que resulta de la exportación de servicios, haciendo hincapié en la forma en la que fueron concertadas y realizadas las operaciones involucradas. Es interesante

destacar dos consideraciones de naturaleza económica que el Tribunal efectúa en su sentencia: a) El impuesto al valor agregado es imponible exclusivamente en el país de destino. b) El servicio prestado por la empresa local impactará en el costo de los bienes que se exportarán a la Argentina, los cuales pagarán impuesto al valor agregado en ocasión de su importación.

d) Las exportaciones e importaciones de servicios y su tratamiento en el la Ley de impuesto a las ganancias

d.1) La Exportación de servicios

Con el objeto de abordar el análisis de este punto, hay que diferenciar previamente, los servicios realizados en Argentina para beneficiarios de los mismos en otros países, de los servicios realizados directamente en otro país por una empresa argentina a través de personal enviado.

En el primer caso nuestra legislación considera esas rentas de fuente argentina, mientras que para la restante situación las mismas son de fuente extranjera.

Esta diferenciación, no resulta una disquisición meramente académica, sino que posee dos implicancias concretas, a saber:

• Posibilidad o no de computar como pago a cuenta el impuesto análogo efectivamenteingresado en el exterior (Tax Credit con cláusula Tax Deferal- Art. 1 LIG).

• El tratamiento específico que tienen los quebrantos provenientes de fuente extranjera(Art. 19 LIG).

El artículo 168 de la LIG establece que “del impuesto de esta ley correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país comprendidos en el artículo 119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren tales ganancias...".

La legislación vigente sólo reconoce un crédito de impuesto cuando los mismos son abonados sobre ganancias consideradas de fuente extranjera. La desventaja que se presenta aquí es que, si la ley del otro país establece una retención en la fuente del impuesto a la renta, en caso de que la renta sea considerada de fuente argentina, nuestra ley no permite computar como pago a cuenta el impuesto retenido. Se produce así un caso de doble imposición. En cambio, si la renta es considerada de fuente extranjera, la LIG sí permite el cómputo como pago a cuenta del impuesto retenido en el exterior evitando la doble imposición.

Las rentas definidas como de fuente extranjera no han incluido a las derivadas de servicios prestados desde el país con utilización o explotación económica en el exterior.

Entonces, es importante señalar una diferenciación en la forma en que tales servicios pueden ser prestados:

a) íntegramente desde nuestro país, o

b) parcialmente, complementándose con desplazamientos del personal idóneo en la prestación de los "servicios" que se pretendan trasladar.

En el primero de los casos, puede concluirse que, en virtud de la inexistencia de ganancias de fuente extranjera, se generará una pérdida significativa del impuesto que eventualmente se retenga en el exterior.

En el segundo de los casos mencionados, la prestación del servicio en los países receptores

de los mismos generará la existencia de ganancias de fuente extranjera y, consecuentemente, la posibilidad de computar crédito por impuestos retenidos en el exterior, hasta el límite del incremento de la obligación tributaria por la incorporación de dicha renta.

d.2) La importación de servicios

La legislación vigente tiene por objeto gravar la renta derivada de la importación de servicios. A tales fines se considera que parte de la renta que obtiene el exportador de servicios del exterior tiene como fuente u origen el territorio argentino.

Los beneficiarios del exterior tributarán por sus ganancias de fuente argentina a través de un sistema de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo sobre la presunción de una renta de fuente argentina, que no admite prueba en contrario.

En otras palabras, cuando el sujeto del país efectúe los pagos a un sujeto del exterior deberá retener la tasa máxima del impuesto (35%) sobre la base de una renta presunta, según las disposiciones del Art. 93 de la LIG. Las mismas dependen de qué concepto se esté abonando.

Debemos tener en cuenta en estos casos, la existencia de convenios para evitar (o atenuar) la doble imposición suscriptos entre Argentina y otros países. Dependerá de las medidas adoptadas por cada uno de ellos, la aplicación de lo expresado en el párrafo anterior.

Como excepción al criterio general de fuente argentina, el último párrafo del Art. 12 de la LIG establece que se consideran renta de fuente argentina, los honorarios u otras retribuciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior. Es importante remarcar que comprende los servicios prestados desde el exterior y no aquellos prestados en el exterior. Esto quiere decir que comprende los servicios realizados fuera del país pero que impliquen la transmisión de conocimientos al sujeto del país (en principio, fuera del alcance del objeto del impuesto para beneficiarios del exterior -referido a actividades realizadas en el país extranjero-), pero que en virtud de representar un asesoramiento hacia alguien de la República Argentina, y por ende existir efectos en la misma, obliga a sujetar el impuesto a tales servicios.

En atención a lo expresado, la cuestión medular será definir en qué casos una retribución abonada a un sujeto del exterior por un servicio realizado en el exterior está alcanzada por el impuesto. Para ello podemos enunciar:

• Si el servicio retribuido corresponde a una prestación efectivamente realizada en el exterior, y que no dio lugar a consejo, informe alguno o dictamen que sea posteriormente utilizado por el sujeto del país en la toma de decisiones, no estamos entonces frente a un servicio sujeto al gravamen. Dicha tarea realizada en el exterior, y que solamente originó la prestación de un servicio, está fuera del ámbito del tributo.

• Por otro lado, si en el caso anterior el servicio retribuido diera lugar a que el sujeto del exterior emita un dictamen dando una opinión sobre el tema consultado, recomendando un curso de acción a seguir, ya nos encontraríamos con una prestación realizada en el exterior con efectos en la República, dada la utilización en el país de dicho dictamen a través de la posterior toma de decisiones. Por ende, la misma estaría sujeta al impuesto y, por lo tanto, correspondería que el prestatario del servicio practique la retención.

Es por ello que adquiere una relevancia central, analizar en forma medida y cuidadosa, qué se considera asesoramiento, y el alcance de éste.

La LIG no define el concepto de asesoramiento técnico, sin embargo, si nos remitimos a la resolución 13/87 del INTI y la Ley 22.246 de Transferencia de Tecnología, establecen que se consideran servicios de asistencia técnica aquellos brindados bajo la forma de locación de obra intelectual o locación de servicios, en los que el proveedor asume la obligación de

brindar prestaciones específicas.

Por último, nos queda por mencionar le mecanismo conocido como “grossing up” o aplicación del método de acrecentamiento de la ganancia que es muy utilizado en los contratos de servicios internacionales.-

En dichos contratos se estila incluir una cláusula en donde se determina que el precio pactado es libre de impuesto para el prestador del exterior.

El artículo 145 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, se refiere a la figura conocida como “grossing up”, al disponer que "cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual".

Es por ello que el grossing up, es un acrecentamiento a la base imponible del impuesto a las ganancias -representado por el monto de impuesto pagado- que opera cuando la persona física o jurídica domiciliada en el país -el prestatario- se hace cargo -sin deducirlo de los montos abonados- del pago del impuesto a las ganancias que correspondería a la empresa con domicilio en el extranjero -prestador-.

El Departamento de Operaciones Internacionales de la AFIP[17] ha sostenido: "...el impuesto a las ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior por sus ganancias de fuente argentina cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales en el marco de una determinada relación contractual constituye un concepto que debe integrar el precio de la operación alcanzado por el impuesto al valor agregado correspondiente al hecho imponible previsto en el inciso d) del artículo 1 de la ley de este gravamen...". Ello con fundamento en la aplicación del primer párrafo del artículo 10 de la LIVA, en virtud de que el valor consignado en la factura emitida por el prestador del exterior no expresa el valor corriente en plaza.

Coincidimos con Almada y Matich, al sostener que, el impuesto a las ganancias que tome a su cargo el prestatario local, no integra la base imponible del IVA en la importación de servicios. Sostener lo contrario implicaría apartarse de lo que expresamente prevé la ley del gravamen -art. 26.1- cuando hace referencia exclusivamente al precio neto que surja de la factura o documento equivalente, sin hacer mención a otro concepto a fin de definir la base de imposición.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación[18] afirmó que, como límite a lo antes expuesto, debe indicarse que la aplicación de la analogía como método de integración de la ley no se encuentra aceptada si a través de la misma se alteran temas relativos a la formación de los elementos esenciales del tributo.

Es por ello que, interpretar que el grossing up previsto en el reglamento de la ley del impuesto a las ganancias integra la base imponible del IVA implica aplicar analogía como método de integración, alterando el elemento esencial, base imponible, normado por los artículos 10, 26 de la LIVA y 65 de su decreto reglamentario, en abierta contraposición al límite dispuesto por la Corte para la aplicación de este método de integración normativa.

Veamos, entonces, el modo en que la jurisprudencia ha interpretado el tema en estudio.

• Concepto de "asesoramiento técnico"

En este fallo, se definió el asesoramiento técnico como el suministro de informes, estudios o prospectos que posibiliten el mejoramiento de los servicios prestados por la empresa receptora de dicho asesoramiento (fallo "Esso SAPA" - TFN - Sala D - 4/8/1969).

• Alcance del concepto "asesoramiento técnico"

En este fallo, se dijo que el asesoramiento técnico no consiste sólo en aquel que fue

realmente proporcionado, sino también en el asesoramiento que se tiene derecho a obtener, en virtud de lo pactado contractualmente (fallo "Fader SAICyF" - TFN - Sala C - 28/8/1969).

Otro fallo consideró al procesamiento de datos en server remoto como una asistencia técnica y, por ende, si bien no está expresamente legislado, un servicio prestado en el exterior que al ser utilizado en la República Argentina (asimilación del servicio al concepto de bien) resulta en la obtención de una renta de fuente argentina para el beneficiario del exterior que lo presta (fallo “Aerolíneas Argentinas SA”- TFNSala D- 12/05/2004)

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del TFN en la causa Aerolíneas y, de esa forma, convalidó la posición fiscal. Sin embargo, la Cámara realizó un razonamiento diferente al del TFN, Con respecto a la naturaleza jurídica del pago, la Cámara entendió que se trataba del pago de “servicios”; pero acto seguido, analizó dónde se utilizaba económicamente ese servicio. Ello, según la Cámara, determinaba que las ganancias fueran de fuente argentina aun sin tratarse de servicios que calificaran como “Asistencia Técnica”, lo que no se condice con las disposiciones de la LIG. (fallo “Aerolíneas Argentinas S.A”- CNACAF- Sala I- 05/02/2008)

En este otro fallo, se consideró que el procesamiento de datos en un server remoto tiene el carácter de servicio prestado en el exterior y por ende no queda alcanzado por el impuesto (fallo “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A.” -TFN- Sala A- 06/02/2007)

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal concluyó que si Austral contrató un servicio que radica en la posibilidad de acceder a una base de datos en el exterior, la ausencia de un establecimiento permanente de la empresa en el país no le quita al Estado Argentino potestad tributaria, ya que del mismo expediente surge que la actora ha obtenido un aprovechamiento del servicio brindado por Amadeus, esto es, que utilizó la asistencia brindada por dicha firma para que la empresa aerocomercial pudiese obtener ganancias por la venta de sus productos. (fallo “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A.”- CNACAF- Sala V- 02/06/2009)

En otro fallo, se entendió que siendo que el aprovechamiento de los servicios de asistencia técnica y financiera lo obtienen los contratantes residentes en el país y es en el país donde se los utiliza y donde se toman las decisiones, es evidente que el asesoramiento o asistencia es prestado desde el exterior y no en el exterior, desde el momento en que no existe en la causa constancia de que los usuarios del servicio no lo hayan empleado dentro del país y, menos aún, de que las tareas complementarias derivadas de dicha asistencia se hayan ejecutado fuera del país. Al ser ello así, constituía un pago a beneficiarios del exterior que debió ser objeto de retención del impuesto a las ganancias en los términos del artículo 12, segundo párrafo, de la ley 20628. (“Priu, Norberto”- TFN- Sala C- 25/03/2008)

• Alcance de la expresión "asesoramiento"

En este fallo, se consideró el caso de proyectos de edificios y de nuevas instalaciones, así como también de análisis de muestras de productos realizadas en el exterior, y en tanto no fueran trabajos complementarios de regalías, se concluyó -por tratarse de circunstancias que implicaban el suministro de ayuda técnica, asesoramiento o instrucción- que se estaba frente a un asesoramiento técnico prestado desde el exterior. También se dijo que tal conclusión era válida, aun cuando se hubiera concedido, mediante el pago de regalías, el uso de marcas y patentes (fallo "SA Nestlé de Productos Alimenticios" - CSJN - 15/2/1979).

La Corte confirmó la decisión de la Cámara y agregó que, como el propósito de la norma es evitar la evasión fiscal, se debe dar sentido amplio a la expresión "asesoramiento", y dejó de considerar que asistencia técnica no es lo mismo que trabajo material. La Corte dijo: "...toda vez que ello no se lograría por completo si no se reputara alcanzado todo pago al exterior por asistencia técnica independiente del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalías".

• Tarea técnica encomendada a una persona residente en el exterior

En este fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, se consideró el caso de una tarea encomendada a una persona residente en el exterior, que consistía en preparar la documentación técnica y el manual de funcionamiento destinados a construir y poner en funcionamiento una planta industrial en el país. Frente a esta situación, se concluyó que esa tarea no podía considerarse asesoramiento técnico prestado desde el exterior y, por ende, no correspondía retener el gravamen sobre las sumas giradas al exterior, dado que se trataba de un contrato de locación de obra, celebrado con una persona domiciliada en el exterior (fallo "PASA Petroquímica Argentina SA" - TFN - Sala D - 31/10/1975).

Resulta asimismo interesante, analizar el modo en que la AFIP-DGI ha interpretado algunos conceptos:

• Alcance del concepto "asesoramiento técnico"

Los pagos efectuados en concepto de comisión por el servicio de calificación de riesgo prestado desde el exterior constituyen rentas de fuente extranjera, no encontrándose alcanzados por el Impuesto a las Ganancias argentino. No sólo la ganancia se percibe desde el extranjero, sino que el trabajo se efectúa fuera de nuestro país y también se utiliza en el extranjero. No se trata de un servicio que implique un consejo, una transmisión de conocimientos o pautas de actuación a quien lo demanda. (Dictamen N° 29/2002- DAT)

• Convenios para evitar la doble imposición

Los pagos que se realicen a la empresa por análisis químicos de minerales solicitados por residentes argentinos, no resultarán alcanzados por el régimen de retención previsto por el Título V de la ley de impuesto a las ganancias como consecuencia de las disposiciones emergentes del Convenio Internacional para evitar la doble imposición. (Dictamen N° 37/1996- DAT).

e) Régimen de retención establecido con la RG (AFIP) 830 y sus modificaciones

Los regímenes de retención de impuestos, en general, establecen que una persona física o jurídica, designada o no según el caso por el organismo recaudador y fiscalizador, se vea obligada a realizar una detracción del pago que efectúen a sus proveedores de bienes y/o servicios. Dicha detracción se hace efectiva al momento mismo del pago, y el agente de retención (el pagador) debe ingresar el importe retenido en oportunidad de la liquidación y/o pago del gravamen, en el caso de los tributos provinciales, o al vencimiento de la obligación especial que a tal efecto dispuso, en este caso, la A.F.I.P.

Asimismo, la persona física o jurídica que sufre esta detracción en su ingreso debido a este sistema, puede y debe descontarlo del monto imponible de su respectiva obligación al momento de efectuar la liquidación correspondiente. En consecuencia, podemos decir que mediante la implementación de estos regímenes, el fisco (en su concepción más amplia) busca asegurarse el cobro de una cantidad de dinero, imponiéndole la obligación a un sujeto distinto de aquel sobre el que se configura el hecho imponible.

De esta forma se configuran dos hechos bien diferenciados. Por un lado, el agente de retención actúa en sustitución del organismo recaudador. Esto es así dado que detrae en concepto de retención el impuesto que le correspondería exigir al fisco. Posteriormente, como si se tratara de una responsabilidad solidaria con el sujeto que sufre la retención, debe ingresar el importe retenido.

La Resolución AFIP 830 se publicó en el Boletín Oficial el 26 de abril del 2000, y entró en vigencia el 1 de agosto del mismo año. Se compone de tres títulos, ocho anexos y una norma complementaria (R.G. A.F.I.P. 884). El Título I establece el régimen general de retención para las ganancias allí indicadas. Es la parte más extensa del cuerpo de la norma, con 38 artículos, mientras que el Título II establece el régimen excepcional de ingreso para determinada categoría de sujetos. Son sólo dos artículos, y se referencia exclusivamente al Anexo VII de esta resolución. El Título III contiene las disposiciones generales. Asimismo, el Anexo I contiene las notas aclaratorias que ayudan a comprender las diferentes

disposiciones de la norma.

Posteriormente, ha sido objeto de dos modificaciones. A través de la R.G. A.F.I.P. 924, vigente desde el 17 de noviembre de 2000, se modificaron diversos aspectos de la norma original. Por ejemplo, conceptos, alícuotas y montos no sujetos a retención. A su vez, mediante la R.G. A.F.I.P. 1776, vigente desde el 25 de noviembre de 2004, se incorporaron como conceptos sujetos a retención los beneficios provenientes del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro privados.

En el artículo 1 se establece que serán pasibles de retención: “…los importes correspondientes a los conceptos indicados en el Anexo II de la presente, así como -en su caso- sus ajustes, intereses y actualizaciones, siempre que los mismos correspondan a beneficiarios del país y no se encuentren exentos o excluidos del ámbito de aplicación del citado gravamen”

Los conceptos indicados en el Anexo II se pueden resumir de la siguiente forma:

a. Intereses originados en operaciones realizadas en o mediante entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y otras operaciones siempre que no se trate de intereses accesorios, los que recibirán igual tratamiento que la obligación principal.

b. Alquileres o arrendamientos de bienes muebles o inmuebles

c. Regalías

d. El interés accionario, excedentes y retornos distribuidos entre sus asociados, por parte de cooperativas, con excepción de las de consumo.

e. Obligaciones de no hacer

f. Enajenación de bienes de cambio

g. Transferencia de llaves, marcas y patentes

h. Explotación de derechos de autor

i. Locaciones de obra

j. Comisiones de auxiliares de comercio.

k. Ejercicio de profesiones liberales, siempre que no sean ejecutadas en relación de dependencia o en sociedades de hecho.

l. Operaciones de carga nacional e internacional

m. Operaciones realizadas por intermedio de mercados de cereales a término que se resuelvan en el curso del término (arbitrajes) y de mercados de futuro y opciones

n. Distribución de películas y/o transmisión de programación de televisión vía satélite

ñ. Cualquier otra cesión de derechos, excepto las mencionadas en el punto m.

La norma general (art.2) se refiere a aquellos conceptos que se encuentran exceptuados de lo establecido en el artículo primero. Son los conceptos indicados taxativamente en el Anexo III de la norma, sus ajustes, actualizaciones e intereses.

En este punto, y tal como se explicitara suficientemente al tratar el punto c2, cuando el

sujeto del país efectúe los pagos a un sujeto del exterior deberá retener la tasa máxima del impuesto (35%) sobre la base de una renta presunta, según las disposiciones del Art. 93 de la LIG. Las mismas dependen de qué concepto se esté abonando.

El artículo 4 se refiere a aquellos sujetos obligados a actuar en carácter de agentes de retención, enunciados en el Anexo IV de la R.G. A.F.I.P. 830.[19]

Si bien la norma es enunciativa al respecto, de la simple lectura se desprende que serán agentes de retención todos aquellos sujetos domiciliados o radicados en el país que realicen pagos relacionados con el desarrollo de una actividad gravada en el impuesto a las ganancias, a los sujetos indicados en el Anexo V de la R.G. A.F.I.P. 830 (sujetos pasibles de retención).

La ley contempla también casos especiales. En efecto, el artículo 5 establece que quienes realicen pagos en forma global de honorarios de varios profesionales a sanatorios, federaciones o colegios médicos, no deberán actuar como agentes de retención. En este supuesto, las retenciones las practicarán las precitadas entidades en oportunidad de pagar el respectivo honorario a los profesionales, en forma directa.

En el art. 7 se establece que las retenciones serán practicadas a los sujetos detallados en el Anexo V, sólo cuando se domicilien, residan o estén radicados en el país, siempre que sus ganancias no se encuentren exentas o excluidas del ámbito de aplicación del impuesto.

Si bien excede el ámbito de análisis del presente, cabe resaltar que la resolución en estudio, se explaya respecto del procedimiento de determinación del importe a retener[20], explicando la metodología de cálculo, el procedimiento para la obtención de la base, las retenciones mínimas y la obligación de informar el beneficiario su condición frente al impuesto, entre otros aspectos.[21]

La resolución bajo estudio, fue complementada (y en algunos aspectos modificada) por la R.G. AFIP 2233 que estableció la forma de determinación e ingreso de retenciones y percepciones. Las disposiciones de esta resolución entraron en vigencia el 1 de mayo de 2007.

Entre las principales modificaciones efectuadas, se aprobó el nuevo programa aplicativo "SICORE - Sistema de Control de Retenciones – Versión 7.0", que genera la correspondiente declaración jurada para ser presentada únicamente mediante transferencia electrónica de datos. Además, se estableció que aquellos sujetos pasibles de retenciones y/o percepciones que no posean CUIT o CUIL, deberán solicitar la Clave de Identificación (CDI) para que los agentes de retención y/o percepción informen las mismas con la citada clave.

Finalmente, y en lo aquí interesa, mencionaremos que los agentes de retención tienen obligaciones establecidas, en especial informar nominativamente e ingresar las retenciones y/o percepciones que efectúen, de acuerdo con las disposiciones que allí se establecen.

f) El tratamiento del Banco Central de la República Argentina. Comunicación "A" 5264

El BCRA, a través de la comunicación “A” 5264, establece el concepto que cabe otorgarle a los servicios, rentas y transferencias corrientes. En este sentido, los servicios son definidos como el resultado de una actividad productiva que cambia las condiciones de las utilidades que los consumen, o facilitan el intercambio de productos o activos financieros.

Dentro del comercio internacional, la prestación de un servicio está vinculada a un acuerdo previo entre una persona o empresa que presta el servicio y es residente de una economía, y un consumidor o grupo de consumidores de ese servicio, que son residentes de otra economía, independientemente de la economía en la cual se preste ese servicio.

La remuneración por los trabajos temporales que se perciben por el trabajo personal realizado por el residente de una economía para el residente de otra, es conocida como Rentas. Por último, la Transferencia Corriente se da cuando un residente de una economía

provee bienes, servicios, activos financieros u otros activos no producidos a un residente de otra economía, sin recibir a cambio una contraprestación con valor económico, las transferencias son clasificadas en corrientes, aquellas que afectan el nivel de ingreso disponible e influyen en el consumo de bienes y servicios reduciéndolos en el caso del donante y aumentándolos en el caso del receptor, y las transferencias de capital definidas como aquellas en las que se da un traspaso de propiedad de activos fijos o una condonación de un pasivo por parte de un acreedor sin que se reciba a cambio una contrapartida o un traspaso de fondos vinculados o condicionados a la adquisición o enajenación de activos fijos.

Los ingresos percibidos en moneda extranjera por residentes por la exportación de servicios y por cobros de siniestros por coberturas contratadas a no residentes de acuerdo a la normativa legal, que no correspondan al comercio internacional de bienes, deben ser ingresados por el mercado local de cambio en un plazo no mayor a los 15 (quince) días hábiles a partir de la fecha de su percepción en el exterior o en el país, o de su acreditación en cuentas del exterior. Por los servicios prestados a no residentes cobrados en divisas, el ingreso debe corresponder al 100% del monto de divisas efectivamente percibido; en el caso de servicios cobrados en el país a no residentes, el ingreso deberá corresponder al 100% del monto que se perciba en moneda extranjera.

En materia de egresos, los residentes del país pueden acceder al mercado local de cambios para realizar transferencias al exterior para el pago de servicios que correspondan a prestaciones de no residentes. Si la naturaleza del servicio que se quiere abonar no tiene una relación directa con la actividad que desarrolla el cliente, la entidad autorizada a operar en cambios deberá contar al menos con copia autenticada de los contratos que da lugar a la obligación , y dictamen de auditor externo sobre la existencia de la obligación con el exterior. Se permite el acceso al mercado local de cambios para el pago de intereses que correspondan a deudas impagas o que son canceladas simultáneamente con el pago de intereses, en la medida que la norma cambiara permita el acceso al mercado local de cambios para la cancelación de los servicios de capital de esa deuda y se cumplan la totalidad de las condiciones generales establecidas para cursar dichos pagos de capital. Las ventas de cambio en concepto de servicios y rentas deben ser realizadas con cheque propio del cliente o con débito a cuenta a la vista del cliente en una entidad financiera local, por alguna de las modalidades de medios de pagos vigentes.

Bajo la comunicación "C" 39547 con referencia a las exportaciones de servicios, establece que por la prestación de servicios a no residentes cobrados en divisas, el ingreso debe corresponder al 100% del monto de divisas efectivamente percibido, neto de retenciones o descuentos afectados en el exterior por el cliente. En caso de servicios prestados en el país a no residentes, el ingreso deberá corresponder al 100% del monto que se perciba en moneda extranjera. Los montos percibidos en moneda extranjera, percibidos por residentes por la enajenación de activos no financieros no producidos deberán ingresarse y liquidarse en el mercado local de cambios dentro de los 30 días corridos de la fecha de percepción de los fondos en el país o en el exterior o de su acreditación en cuentas del exterior.

El Banco Central De la República Argentina obliga a los exportadores de servicios a ingresar las divisas producto de la exportación dentro de los 30 días corridos a partir de su percepción en el exterior o en el país. Para la liquidación efectiva de las divisas, cuentan con cinco días adicionales al plazo fijado para el ingreso.

g) El Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios.

El Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (AGCS) es un acuerdo que entró en vigor en enero de 1995, como resultado de las negociaciones de la Ronda Uruguay, para prever la extensión del sistema multilateral de comercio a los servicios. Con miras a lograr un nivel de liberalización progresivamente más elevado, según se establece en el artículo XIX del AGCS, los Miembros de la OMC se han comprometido a entablar nuevas rondas de negociaciones sobre los servicios. La primera de estas rondas comenzó en enero de 2000.

Son signatarios del AGCS, todos los miembros de la Organización Mundial del Comercio y es el primer acuerdo comercial multilateral que abarca el comercio de servicios. Su elaboración fue uno de los principales logros de la Ronda Uruguay de negociaciones

comerciales, que tuvo lugar de 1986 a 1993.[22]

El AGCS tiene por objeto contribuir a la expansión del comercio "en condiciones de transparencia y de liberalización progresiva y como medio de promover el crecimiento económico de todos los interlocutores comerciales y el desarrollo de los países en desarrollo". El objetivo fundamental del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios es eliminar las barreras al comercio internacional de servicios, extremo que se consigue mediante la liberalización económica de los mercados, regulando la libre concurrencia del capital privado, la libre competencia y la privatización de las empresas públicas. No obstante, los miembros firmantes del acuerdo son libres de elegir qué sectores serán liberalizados, bajo qué modalidad de suministro, y hasta cierto punto, el plazo.

Este acuerdo merece especial mención en el presente trabajo, toda vez que la contribución de aquél al comercio mundial de servicios es innegable y se sustenta en dos pilares principales: a) asegurar el aumento de la transparencia y previsibilidad de las normas y reglamentos pertinentes, y b) promover la liberalización progresiva a través de rondas sucesivas de negociaciones. Ello entraña la mejora del acceso a los mercados y la extensión del trato nacional a los servicios y proveedores de servicios extranjeros en un número creciente de sectores.

El AGCS define el comercio de servicios y los modos de suministro[23], las obligaciones generales en materia de transparencia[24], la obligación de cada miembro de asegurarse de que las medidas de aplicación general sean administradas de manera razonable, objetiva e imparcial[25], entre otras.[26]

En el marco del AGCS, la obligación relativa al trato NMF (artículo II) se aplica a toda medida que afecte al comercio de servicios en cualquier sector comprendido en el Acuerdo, independientemente de si se han contraído o no compromisos específicos[27]. Aquí debe aclararse que, al igual que el GATT en el comercio de mercancías, tiene también disposiciones especiales para eximir de este requisito a los países que participan de acuerdos de integración.

Cabe aclarar que el acuerdo bajo estudio posee una cierta flexibilidad, ya que permite a cada miembro adaptar las condiciones de entrada y participación en el mercado a sus objetivos y limitaciones en sectores específicos. En este sentido, son libres de designar los sectores en los que adquieren obligaciones de esa índole con respecto a los cuatro modos de suministro, y de incluirlos en sus Listas de compromisos. Además, pueden adjuntar limitaciones a los compromisos para reservarse el derecho de aplicar medidas incompatibles con el pleno acceso a los mercados y/o el trato nacional.

III. Conclusiones [arriba] -

Como señalamos al comienzo del presente trabajo, en los últimos años nuestro país ha experimentado un crecimiento muy significativo en las prestaciones de servicios efectuadas para empresas e individuos residentes en el extranjero, más conocidas como “exportaciones de servicios”, siendo frecuente la mención de Argentina como potencial destino de inversiones en este sector, incluso en franca competencia con países referentes en la materia.

La exportación de servicios es de fundamental importancia, porque permite en los países de desarrollo incrementar el capital humano (preparación y educación), el trabajo y en consecuencia el crecimiento del Producto Bruto Interno (PIB).

El crecimiento sostenido de la actividad y el posicionamiento de nuestro país, depende de una serie de factores, entre ellos, el régimen tributario, el cual constituye un aspecto relevante en lo referido a la competitividad de las empresas y, por ende, no puede soslayarse.

En lo que respecta a la temática fiscal, los exportadores de servicios se encuentran sujetos al régimen tributario general, con algunas excepciones y/o tratamientos diferenciales muy

específicos.

Entendemos que resultaría provechoso propiciar un régimen fiscal más amigable que contribuya al desarrollo continuado e ininterrumpido de esta actividad, especialmente ante las circunstancias actuales que enfrenta el sector a raíz del incremento de los costos locales y a la dificultad de trasladar ajustes de tal magnitud a las tarifas convenidas con clientes del exterior.

Con respecto al Impuesto a las Ganancias, el problema radica en que sólo las ganancias de fuente extranjera dan lugar al cómputo de crédito por impuestos pagados en el exterior, calificación que no reciben las exportaciones de servicios porque normalmente la actividad se lleva a cabo en nuestro país. Las retenciones impositivas sufridas en el exterior se transforman, entonces, en un mayor costo para el prestador argentino.

La solución sería posibilitar el cómputo como pago a cuenta de los impuestos análogos pagados en el extranjero, ya sea introduciendo modificaciones a nuestra legislación fiscal, o bien a través de la celebración de Convenios de Doble Imposición.

En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, las exportaciones de servicios, al igual que las de bienes, se consideran operaciones “gravadas a tasa cero”. Por ello, si bien se trata de operaciones exentas, a los exportadores se les permite el recupero de los créditos fiscales vinculados a cualquier etapa de la actividad.

La ausencia de pautas específicas en la legislación que establezcan con claridad en qué casos se perfecciona una “exportación de servicios” ha motivado el dictado de antecedentes administrativos y jurisprudenciales, los cuales han ido estableciendo algunos lineamientos concretos en la materia.

Sería oportuno definir con precisión la figura de la “exportación de servicios” y disponer de un sistema rápido para el reintegro de créditos fiscales. Asimismo, podría analizarse un esquema de recupero anticipado del IVA para la compra o importación de bienes y servicios requeridos para la puesta en marcha de los proyectos.

Al igual que en muchas otras situaciones, resulta evidente que la solución de estas cuestiones involucra algún sacrificio fiscal inicial. No obstante, deberían tenerse en cuenta los efectos que tendrían las medidas en el mediano y largo plazo, ya que seguramente el aumento del nivel de actividad permitiría repagar con creces la “inversión” realizada por el Estado.

Mas allá de la especificidad de lo hasta aquí apuntado, y tal se como se anunciara ya en el título de la presente pieza, lo cierto es que, del análisis del tratamiento que el derecho argentino otorga a la conceptualización de servicios, emerge la urgente necesidad de armonización de tales normas. Ello, en atención a que,

Como colofón y reflexión final, debemos expresar que las normas tributarias deben observancia a los valores de universalidad y unidad del derecho, por cuyo motivo el dictado de disposiciones normativas desprolijas que favorecen a ciertos sectores y castigan a otros, desemboca en una utilización incongruente e impropia de las facultades que le asigna la Constitución Nacional a los poderes del Estado, y genera inseguridad jurídica, lo que contradice, no solo los principios liminares del derecho, sino también el desarrollo del comercio y la actividad económica en general.

En razón de lo expuesto, se impone con premura, una necesidad imperiosa de armonización de las normas involucradas en el tema bajo estudio, ya que de ese modo se podrá contar con mayor certeza en ocasión de estructurar y diseñar una prestación internacional de servicios.

http://www.ijeditores.com.ar/articulos.php?idarticulo=63016&print=2

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