CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D. C. primero (01) de junio de dos mil diecisiete (2017)

RADIACIÓN No. 050012331000201100643 01 (21180)

ACTOR: SUMINISTROS DE COLOMBIA S.A. -SUMICOL S.A.-

DEMANDADO: U.A.E. DIAN

REFERENCIA: DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES

PRODUCTIVOS Y POR INTERESES DE MORA EN EL PAGO

DE TRIBUTOS

F A L L O

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante

contra la sentencia del 26 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal

Administrativo de Antioquia, que denegó las pretensiones de la demanda y

negó condena en costas.

I) ANTECEDENTES

En el año 2007, SUMICOL S.A. realizó una inversión consistente en la construcción

de un pasoducto destinado a la conducción y procesamiento de minerales, y la

compra de un quemador de dichas materias primas.

El 22 de abril de 2008, la sociedad presentó la declaración del impuesto de renta del

año 2007, en la que solicitó la deducción especial de las citadas inversiones por

considerar que se trataban de activos fijos reales productivos. Además, registró una

deducción por intereses por mora en el pago de tributos.

La Administración modificó el impuesto de renta en el sentido de:

i) Desconocer la deducción especial porque no cumplía con los presupuestos del

artículo 158-3 del Estatuto Tributario. El pasoducto está destinado a controles

ambientales y no a la actividad productora de renta directa de la sociedad y, la

referente al quemador, se trata de mejoras realizadas a un equipo.

ii) Desconocer la deducción de intereses de mora por el pago de tributos por no

tener relación con la actividad productora de renta de la sociedad, de acuerdo con lo

dispuesto en el artículo 30 del Decreto 433 de 1999.

iii) imponer la sanción por inexactitud.

Contra esa decisión, la sociedad presentó argumentos de inconformidad que no

fueron aceptados por la DIAN.

II) DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho,

SUMICOL S.A., solicitó:

“1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412009000135 del 17 de diciembre de 2009, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.

2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 112362010000029 Cod. 622 del 29 de octubre de 2010, expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante la cual se confirma la liquidación oficial de revisión proferida.

3. Que como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, presentada por SUMINISTROS DE COLOMBIA S.A. el 25 de noviembre de 2008 y, se ordene la devolución del saldo a favor pendiente por valor de $82.433.000, junto con los intereses corrientes desde el 8 de abril de 2009 hasta el 9 de marzo de 2011, y moratorios desde el 23 de abril de 2009 hasta el 9 de marzo de 2011, causados conforme con los artículos 863, 864 y 635 del Estatuto Tributario (antes de la Ley 1430 de 2010), a las tasas de interés para cada día, certificadas por la Superintendencia Financiera”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 29 y 363 de la Constitución Política y, 158-3, 617, 647 y 683 del Estatuto Tributario y 2 del Decreto 1766 de 2004.

Deducción especial por inversión en el pasoducto

La deducción por inversión en activos fijos reales productivos procede en

relación con el pasoducto construido en la planta de SUMICOL, porque se

trata de un bien que participa directamente en la explotación de sustancias

minerales que realiza la sociedad dentro de su objeto social.

En el proceso industrial que realiza SUMICOL, el pasoducto realiza el

“bombeo de las colas de caolín, que tiene como propósito almacenar las

colas para producir otros tipos de caolín a partir de la calcinación,

permitiendo la fabricación de productos diferentes, como son los aditivos a

utilizar en la industria del cemento y pinturas”.

Es por eso que el pasoducto participa de forma directa en el proceso

productivo de los diferentes productos elaborados por la sociedad y, además,

permite el aprovechamiento de las colas de caolín que antes del

funcionamiento del activo –pasoducto- eran residuos inutilizables.

De ahí que no sea cierto que el objetivo de la construcción del pasoducto sea

el mejoramiento del medio ambiente, como lo sostiene la DIAN.

Lo anterior, se demuestra con el certificado del Gerente Operativo de

SUMICOL, Acta del Comité encargado de la producción

de SUMICOL y, el Diagrama del Ciclo de Producción. Además, la DIAN en

los actos demandados aceptó que el pasoducto compone la parte final del

proceso de producción de bienes de SUMICOL.

La Administración pretende fraccionar el proceso de producción para señalar

que la etapa desarrollada con el pasoducto no es relevante ni genera

ingresos a la sociedad, desconociendo que esos requisitos no fueron

exigidos por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario para la procedencia de la

deducción.

No puede perderse de vista que el proceso productivo es el conjunto de

fases sucesivas necesarias para la obtención de los productos y, por tanto,

no hay lugar a señalar que una etapa sea más importante que otra.

Deducción especial por inversión en quemadores de horno piloto

La deducción especial procede en relación con la inversión en quemadores

de hornos pilotos, porque se trata de un activo destinado a ser utilizado de

forma permanente en la actividad productora de renta de la sociedad, en el

proceso de cocción de piezas cerámicas.

Los quemadores permiten a SUMICOL desarrollar nuevos productos

cerámicos a partir de la función especial que estos tienen, consistente en la

posibilidad de combinar diferentes temperaturas. Además, el quemador

disminuye los tiempos de cocción de los productos, lo que aumenta la

productividad de la sociedad.

Ese activo no constituye una mejora, como lo sostiene la DIAN, en tanto se

encuentra registrado en el patrimonio como un activo independiente como se

demuestra con el certificado del revisor fiscal.

Si bien el quemador se encuentra incorporado al horno piloto, el mismo

desarrolla funciones independientes. Los quemadores no fueron adquiridos

para alargar la vida útil del horno piloto, sino para innovar el sistema de

producción de caolín y demás materiales producidos por SUMICOL.

Deducción de intereses moratorios

Los intereses moratorios pagados por SUMICOL en el año gravable 2007,

constituyen una expensa deducible en la medida en que se derivan del

cumplimiento de obligaciones a cargo de la sociedad, y que fueron pagados

a una tasa que no excede la más alta autorizada por la Superintendencia

Financiera, como lo exige el artículo 117 del Estatuto Tributario.

Sanción por inexactitud

No es procedente la sanción por inexactitud por cuanto la sociedad no

declaró deducciones inexistentes. Además, en el presente caso se configura

una diferencia de criterios por la interpretación de la expresión “participan de

manera directa… en la actividad productora de renta” del artículo 2º del

Decreto 1766 de 2004, y del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Procedencia de la devolución del saldo a favor objeto de rechazo

La devolución del saldo a favor del año 2007 rechazado por la DIAN en la

suma de $82.433.000 depende directamente de la decisión judicial que se

tome sobre la liquidación oficial aquí demandada.

Es por eso que de resolverse favorablemente la demanda, el fallador debe

pronunciarse sobre la petición de devolución del saldo a favor y la causación

de intereses corrientes y moratorios que se derivan de la misma.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes

argumentos:

Excepción de falta de competencia del tribunal

El Tribunal no tiene competencia para conocer la demanda por cuanto la cuantía del

proceso es menor a 300 SMLV (año 2011 - $160.680.000), en tanto que el mayor

saldo a favor determinado en los actos demandados es de $82.433.000.

No es acertado que la demandante estime la cuantía con los intereses liquidados

sobre el mayor saldo a favor, porque en este proceso la discusión se ciñe a la

determinación del tributo.

El análisis de esos intereses procede en relación con la Resolución No. 7325 del 14

de abril de 2009, que declaró la improcedencia de la devolución del saldo a favor

por $82.433.000. Acto, frente al cual la sociedad no agotó la vía gubernativa.

Aspectos de fondo

No es procedente la deducción especial en la inversión del pasoducto porque ese

activo es utilizado para trasladar el material de desperdicio por medio de un viaducto

a las minas explotadas.

La función que desarrolla el pasoducto se encuentra por fuera del proceso de

producción de la sociedad, su finalidad es causar un menor impacto en el deterioro

del medio ambiente, y no la generación de renta.

No hay lugar a la deducción especial respecto de los quemadores, porque esos

activos constituyen mejoras del horno piloto rodillo, en torno a su capacidad.

Es improcedente la deducción por intereses porque se causan como consecuencia

en la mora en el pago de tributos y, en tal sentido, no tienen relación de causalidad

con la actividad productora de renta.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que está demostrado en el

expediente administrativo que la sociedad declaró deducciones inexistentes. En este

caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho

aplicable.

IV) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante providencia del 26 de

agosto de 2013, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en

las siguientes consideraciones:

No prospera la excepción de falta de competencia porque el Consejo de

Estado1 ha señalado que la estimación de la cuantía no solo está

determinada por el valor de la suma discutida sino también por los intereses,

multas o perjuicios que se hayan causado hasta la presentación de la

demanda.

Por tanto, es procedente que la cuantía en la demanda se determine

tomando el mayor saldo a favor discutido y los intereses corrientes y

moratorios; conceptos que en total suman $168.357.000.

1Sentencia del 15 de noviembre de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 18331.

Es improcedente la deducción especial por la inversión en el pasoducto y el

quemador toda vez que la actora no probó la clase de activos adquiridos y su

impacto en la actividad generadora de renta. Únicamente, allegó una

certificación expedida por el revisor fiscal y por uno de sus empleados.

No hay lugar a la deducción de intereses moratorios porque en el expediente

no existe prueba que acredite que estos tengan relación de causalidad con la

actividad generadora de renta de la sociedad.

Por las razones expuestas, debe mantenerse la sanción por inexactitud. En

este caso, no se configura una diferencia de criterios porque las normas que

regulan la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos

y la deducción de intereses son claras y no admiten varias interpretaciones.

V) EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con

fundamento en lo siguiente:

El Tribunal no se pronunció sobre las pruebas aportadas por la sociedad en

sede gubernativa y judicial, como la copia del diagrama del ciclo de

producción, el certificado del gerente operativo y del revisor fiscal, el acta de

junta directiva, y fotografías, documentos que demuestran que el pasoducto

y los quemadores participan activamente en el proceso de producción de la

sociedad.

En relación con el pasoducto, tales pruebas informan que este activo hace

parte del proceso productivo de los diferentes productos elaborados por la

sociedad, en la medida que contribuye al procesamiento y explotación del

caolín que, antes de su entrada en funcionamiento, no se aprovechaba.

Con todo, no es procedente que la DIAN condicione la deducción a que el

activo genere ingresos y participe en determinada fase del proceso de

producción, dado que tales circunstancias no fueron exigidas por el artículo

158-3 del Estatuto Tributario.

En cuanto a los quemadores, los citados documentos indican que estos

activos son utilizados para mejorar y diversificar el proceso de producción, en

tanto permiten combinar diferentes temperaturas y reducir los tiempos de

cocción de la cerámica.

Es importante resaltar que el requisito de contribuir de manera directa a la

actividad productora de renta no fue discutido por la Administración respecto

de los quemadores, sino únicamente el hecho de que el activo constituyera

una mejora.

Los quemadores no son una mejora porque realizan una función

independiente a los hornos pilotos, que consiste en innovar el sistema de

producción de la sociedad.

La deducción por intereses es procedente en los términos del artículo 117 del

Estatuto Tributario, en la medida que fueron pagados a una tasa que no

excede la más alta autorizada por la Superintendencia Financiera.

Debe levantarse la sanción por inexactitud porque la sociedad no declaró

deducciones inexistentes. Además, se presenta una diferencia de criterios en

relación con las normas que establecen la deducción especial por activos

fijos reales productivos e intereses.

De resolverse favorablemente la demanda, el fallador debe pronunciarse

sobre la petición de devolución del saldo a favor y la causación de intereses

corrientes y moratorios que se derivan de la misma.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público rindió concepto solicitando que se declare la nulidad parcial

de los actos demandados.

El pasoducto tiene relación directa con la actividad productora de renta toda vez que

hace parte de la fase final del proceso de producción, mediante el traslado de

residuos.

Este activo sustituyó los viajes en volqueta que realizaba la sociedad de esos

residuos, lo que redunda en menores gastos, que favorecen la producción de renta.

El quemador es un activo independiente en tanto tiene una intervención directa en la

producción de renta, al quedar vinculado al conjunto de bienes que conforman la

planta. Por tanto, procede la deducción especial declarada por la contribuyente.

No es procedente la deducción de intereses de mora por el pago de obligaciones

tributarias, porque esa circunstancia no está prevista como un gasto en la actividad

productora de renta.

En consecuencia, debe levantarse parcialmente la sanción por inexactitud.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra

la sentencia del 26 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de

Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda interpuesta contra los actos

que determinaron oficialmente el impuesto de renta a cargo de SUMICOL S.A. por el

año 2007.

1. Problema jurídico

En concreto, la Sala debe establecer la procedencia de:

(i) La deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos en

relación con el pasoducto ($78.223.000) y el quemador de horno piloto

($13.686.000), para un total de $91.909.000.

(ii) La deducción de intereses moratorios por valor de $1.341.000.

(iii) La sanción por inexactitud por $50.728.000

(iv) La solicitud de devolución del mayor saldo a favor desconocido en los actos

demandados, y la causación de intereses sobre esas sumas de dinero.

2. Deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos

2.1. Para el periodo gravable en discusión -2007-, el artículo 158-3 del Estatuto

Tributario2, le otorgaba a los contribuyentes la posibilidad de deducir el 40% del

valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos.

El propósito y la finalidad de este incentivo, se concreta, en estimular fiscalmente la

inversión en activos fijos reales productivos, para impulsar el desarrollo económico,

la producción y la competitividad en el país, con el consecuente incremento en la

rentabilidad de los contribuyentes mediante una disminución de la carga impositiva3.

2.2. Los activos fijos reales productivos fueron definidos en el Decreto 1766

de 2004, que reglamentó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio,

participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se desprecian o amortizan fiscalmente4.

2 Modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006. Posteriormente, con la Ley 1430 de 2010 se prohibió hacer uso de esta deducción a partir del año 2011.

3 En la exposición de motivos de la Ley 863 de 2003 se indicó: El presente proyecto de ley es un componente fundamental, pero no único, de un conjunto de medidas económicas que el gobierno aspira a implementar en el corto plazo para resolver el problema estructural de las finanzas públicas -afectadas por el déficit fiscal, el nivel de endeudamiento y las posibilidades decrecientes de financiación-, y para impulsar el desarrollo económico, por la vía de garantizar la estabilidad macroeconómica y promover la inversión, con medidas como la exención parcial a la reinversión de utilidades. 4 Artículo 2º del Decreto 1766 de 2004

Sobre el particular, la Sala se ha pronunciado, en forma reiterada5, en el sentido de

precisar que los “activos fijos” cuya adquisición da lugar a la deducción especial, son

aquellos bienes “que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del

contribuyente6”. La disposición legal excluyó del beneficio la inversión en bienes que

por definición no tiene la naturaleza de “reales7”, como sucede con los que ostentan

el carácter de intangibles. Los activos también deben ser “productivos”, esto es, que

entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa

y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución.

2.3. De lo expuesto, se colige que el elemento determinante de ésta prerrogativa

fiscal, es que el activo fijo se utilice directamente en la producción de los bienes que

constituyen las actividades productoras de renta del contribuyente, de tal manera

que sea indispensable para el desarrollo del proceso productivo y la generación de

la renta ordinaria en determinado período gravable.

2.4. Con base en lo anterior, la Sala analiza cada una de las deducciones

solicitadas por la actora en la declaración del impuesto sobre la renta del año

gravable 2007 y que fueron rechazadas por la DIAN.

2.5. Deducción por la inversión en la construcción del pasoducto

2.5.1. La Administración desconoció la deducción especial en relación con el

pasoducto, por considerar que ese activo no tenía relación con la actividad

productora de renta de SUMICOL.

5 Sentencias del 11 de octubre de 2012 y 13 de septiembre de 2009, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expedientes Nos. 18235 y 18473, del 5 de julio de 2007, C.P. Dra. Ligia López Díaz, expediente 15400, y del 19 de mayo de 2016, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 20501.6 Artículo 60 del Estatuto Tributario.7 Los bienes “reales” son los “corporales”, definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas “que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos.”

Todo, porque el pasoducto compone la parte final del proceso de producción de la

sociedad y tiene por destino específico trasportar el material de desecho para

generar un menor impacto en el medio ambiente.

2.5.2. Esa decisión es discutida por SUMICOL, bajo el argumento de que el

pasoducto participa de forma directa en el proceso productivo de los diferentes

productos elaborados por la sociedad, y además, permite el aprovechamiento de las

colas de caolín que antes del funcionamiento del activo –pasoducto- eran residuos

inutilizables.

2.5.3. Para la Sala, es procedente la deducción especial respecto del pasoducto

toda vez que se trata de un activo fijo que es indispensable para el desarrollo del

proceso productivo de SUMICOL, como pasa a explicarse:

El objeto social de la sociedad consiste en “la exploración y explotación, compra y

venta de toda clase de sustancias minerales, metálicas y no metálicas y los

productos derivados de ellas […] la purificación, refinación, trituración,

transformación, molienda y secado de las mismas”.

La sociedad realizó una inversión en la construcción de un pasoducto para las colas

de caolín8, que es el material sobrante del proceso de producción. En el documento

denominado “manejo de colas de la planta caolín” expedido por SUMICOL9, se

observa que el objeto de la inversión fue el siguiente:

8 Diccionario RAE. 1.m. “Arcilla blanca muy pura que se emplea en la fabricación de porcelanas, aprestos y medicamentos. http://dle.rae.es/?id=7H6ea5g9 Fls 257-273 c.a.

“Resumen ejecutivo. La materia prima que ingresa a la planta de caolín se beneficia obteniendo un 30% como caolín M325, 35% arenas y 39% colas que deben ser devueltas a la mina.

La manera como se manejan actualmente estas colas tiene un alto costo, genera deterioro y ensuciamiento de las vías al interior de la planta de caolín y contaminación de la vía municipal que va hacía Sonsón.

[…]

Situación actual. En el proceso productivo de la Planta Caolín, se generan unas colas como rechazo de la obtención de los productos para los clientes cerámicos.

[…]

Se han buscado alternativas de uso de dichas colas, pero hasta hoy sólo se aprovechan 200 toneladas que son molidas en la planta de trituración y molienda, y se venden a través del distribuidor como Caolín para pequeños Ceramistas y Pintureros.

Esta generación de colas rechazo, están representando hoy un movimiento de 22 viajes al día, es decir, cerca de 4 viajes por hora, para llevarlas a la Mina El Vergel. Si tenemos en cuenta que ya se inició en Planta, en la Torre Eral, el procesamiento de Caolín M.I., el número de viajes ya son 47 diarios.

Solución propuesta. Implementar un sistema de manejo de las colas de la Planta de Caolín a la Unión, el cual recibe las colas y las dispersa en agua, para obtener un slurry que será bombeado a través de tuberías de polietileno de alta densidad hasta la disposición en la Mina el Vergel.

Esta solución permite disminuir en $30 millones mensuales los costos de manejo, minimizar los riesgos ambientales, disminuir en buena parte los colapsos logísticos y permite mantener una muy buena presentación de la planta”.

A ese documento fueron anexadas fotografías de la planta donde se observa el

manejo de las colillas de caolín antes –con volquetas- y después de la construcción

del pasoducto –mediante tuberías y estructuras que bombean el material-10.

También se aportó un diagrama donde se explica el proceso productivo que realiza

la sociedad, en el que luego del lavado y clasificación de la materia prima, el

pasoducto interviene como el sistema que permite el traslado de los residuos para la

mina11.

Además, la sociedad allegó una certificación del Gerente Operativo de la sociedad

en la que informa que el pasoducto “es destinado al proceso de extracción y

procesamiento de las materias primas producidas por SUMICOL”12.

Los anteriores documentos no fueron controvertidos por la DIAN. Por el contrario, la

inspección ocular, realizada por los funcionarios de la misma, no desvirtúa el objeto

del pasoducto explicado por la sociedad13. Veamos.

“Pastoducto colas caolín por $195.557.763 con una deducción del 40% de $78.223.000: Corresponde a un viaducto donde se coloca material de desperdicio que queda después del proceso productivo, que los lleva a las minas ya explotadas, que anteriormente se hacía mediante volquetas a las cuales se les derramaba parte de este desperdicio en la vía provocando suciedad y contaminación; todo esto se evita con la construcción del pasoducto”

10 Fls 276-291 c.a.11 Fls 215 c.p.12 Fl 292 c.a.13 Fl 3 c.a.

Las citadas pruebas permiten concluir que el pasoducto es un activo que resulta

necesario para el proceso de producción del ente económico, porque participa de

manera directa y permanente en el desarrollo de su objeto social.

Al ser la actividad económica de la actora, entre otras, la explotación, purificación,

refinación, trituración, transformación, y molienda de sustancias minerales, era

indispensable para ésta contar con un sistema de manejo de los materiales

residuales de su operación.

Más todavía cuando estos residuos antes eran trasportados por volquetas de las

cuales se desprendían parte de estos materiales, que ensuciaban y obstaculizaban

las vías al interior de la planta, lo que afectaba el proceso productivo.

Situación que no se presenta luego de la inversión en el pasoducto, porque este

activo realiza un mejor manejo de los desechos de la materia prima mediante su

traslado por tuberías y, además, permite que parte de esos sobrantes puedan

reutilizarse en el proceso de producción, para ser convertidos en un bien de

consumo.

Si bien el pasoducto es utilizado para el trasporte de residuos esa situación no

desconoce su participación en la producción de los bienes que realiza la sociedad,

porque este activo garantiza su calidad, que no debe salvaguardarse

exclusivamente en el producto final, sino que debe estar presente a lo largo de todo

el proceso productivo.

No puede perderse de vista que SUMICOL desarrolla un proceso de producción que

implica desde la producción misma del bien hasta la entrega del producto final14. La

Sala ha precisado que se entiende que el proceso de producción se compone de

una serie de etapas, que permiten transformar los recursos hasta la obtención de

bienes o servicios destinados al consumo15.

Es por eso que el manejo del material de desecho incide de manera directa en el

proceso productivo, pues, de no realizarse, la planta no podría funcionar, ni

aprobaría los controles de calidad, e incurriría en sanciones legales.

Por ello, se establece la participación directa y permanente del pasoducto en la

actividad productora de renta de SUMICOL.

En consecuencia, procede el cargo para la apelante.

2.6. Deducción por la inversión de quemadores de horno piloto

2.6.1. La DIAN desconoció la deducción por la inversión en quemadores por

considerar que se trata de una mejora del horno piloto de materiales cerámicos.

Todo, porque la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario solo fue

dispuesta en relación con la incorporación de un activo nuevo.

2.6.2. En cambio, para la sociedad, el quemador constituye un activo independiente

en tanto se encuentra registrado en el patrimonio como un activo independiente

como se demuestra con el certificado del revisor fiscal.14 Cfr. sentencia del 19 de mayo de 2016, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramirez, expediente No. 20501.15 Sentencia 28 de octubre de 2004, M.P. Dra. Ligia López Díaz Exp. 14064

Afirmó, que si bien el quemador se encuentra incorporado al horno piloto, el

mismo desarrolla funciones independientes. Los quemadores no fueron

adquiridos para alargar la vida útil del horno piloto, sino para innovar el

sistema de producción de caolín y demás materiales producidos por

SUMICOL.

2.6.3. La Sala precisa que la Administración no discute la relación que tiene el

quemador con la actividad productora de renta de la sociedad, que es el elemento

determinante de la prerrogativa fiscal, sino el hecho de que constituya una mejora

de un activo existente.

En el expediente se encuentra probado que los quemadores tienen relación directa

con la actividad económica de “explotación, purificación, refinación, trituración,

transformación, y molienda de sustancias minerales”, en tanto el mismo hace parte

del proceso productivo de la sociedad, en la fase de quemado del material cerámico

que produce la sociedad.

Así lo constató la DIAN, en la inspección ocular: “el quemador sirve para dar consistencia al recubrimiento de las cerámicas a través del proceso de quemado. En la verificación se estableció que el quemador ya existía y que lo único

que hicieron fue hacerle mejoras al equipo, ya que se le adicionaron algunas piezas

que permitieron aumentar la capacidad de quemador16”. Luego, en el requerimiento

especial, precisó que el mantenimiento consistió en el cambio de “varias piezas

entre otras un quemador, el bloque y varios rodillos cerámicos17”.

16 Fl 3 c.a.17 Fl 104 c.a.

Además, el revisor fiscal de la sociedad certificó que ese activo estaba registrado en

la cuenta 151205 “maquinaria en montaje” bajo la descripción “Adición al horno

continuo #1-reconstrucción” y, que el mismo se empezó a depreciar por el método

de línea recta18.

2.6.4. Ahora, la Sala19 ha señalado que ni el artículo 158-3 del Estatuto Tributario ni

el Decreto 1766 de 2004 prohíben la inversión en activos para la reparación o

mejoras de activos ya existentes en el patrimonio de la actora.

Todo, porque esa normativa no distinguió si los activos adquiridos objeto de la

deducción que allí se contempla debían ser los destinados a la reparación o

mantenimiento, o los activos que en sí mismos constituyen un bien o adicionan los

que ya posee el contribuyente.

En otras palabras, la deducción especial se previó con carácter general para todo

tipos de bienes que cumplan con la condición de ser activos fijos reales productivos,

sin excluir los equipos o bienes que constituyen partes o repuestos

indiscutiblemente requeridos para el correcto funcionamiento del activo fijo real

principal con el que se desarrolla la actividad.

2.6.5. Por tanto, independientemente de que el quemador se trate de una mejora o

no, lo cierto es que constituye la adquisición de un activo fijo necesario para realizar

la actividad productora de renta, y, que a su vez fue incorporado al patrimonio para

ser depreciado, razón por la que otorgan derecho a la deducción especial del 40%.

18 Fl 167 c.a.19 Sentencia del 28 de septiembre de 2016, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 21730.

2.7. En consecuencia, procede el cargo para el apelante.

3. Deducción por intereses moratorios

3.1. La DIAN desconoció la deducción por intereses porque se generaron por la

mora en el pago de tributos y no en el desarrollo normal de la actividad productora

de renta de la sociedad. Lo que desconoce lo dispuesto en los artículos 11 del

Estatuto Tributario y 30 del Decreto 433 de 1999.

3.2. La sociedad sostiene que los intereses moratorios son una expensa deducible

en tanto se deriva de obligaciones a cargo de la contribuyente y fueron pagados a

una tasa que no excede la más alta autorizada por la Superintendencia Financiera,

de conformidad con el artículo 117 del Estatuto Tributario.

3.3. En lo que se refiere a la deducción de intereses moratorios, los artículos 1120 y

11721 del Estatuto Tributario, y 30 del Decreto Reglamentario No. 433 de 199922,

restringieron su procedencia sobre los pagados por impuestos, tasas y

contribuciones fiscales y parafiscales, y respecto de los que no tengan relación con

la actividad productora de renta.

20 ARTÍCULO 11. BIENES DESTINADOS A FINES ESPECIALES. D. 2053/74 Art. 3o. Inc. 3o. Los bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con el régimen impositivo de las personas naturales, excepto cuando los donatarios o asignatarios los usufructúen personalmente. En este último caso, los bienes y las rentas o ganancias ocasionales respectivas se gravan en cabeza de quienes los hayan recibido como donación o asignación.

Inciso 2o. adicionado por el artículo 38   de la Ley 488 de 1998 . Los gastos de financiación ordinaria, extraordinarios o moratorios distintos de los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales, serán deducibles de la renta si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, y distintos de la contribución establecida en los Decretos Legislativos de la Emergencia Económica de 1998.

21 ARTICULO 117. DEDUCCIÓN DE INTERESES. Modificado por el artículo 3o. de la Ley 488 de 1998. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria* son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.

Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o período gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria*, por vía general.

22 “Por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones”. *ARTÍCULO 30. DEDUCCIÓN DE INTERESES CORRIENTES Y MORATORIOS. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 488 de 1998 y en el artículo 117 del Estatuto Tributario, los gastos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria serán deducibles siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En consecuencia, los intereses moratorios derivados del pago de tributos no pueden

deducirse del impuesto de renta23.

3.4. En el caso en concreto, la DIAN advirtió que los intereses moratorios que

pretende deducir el contribuyente se derivan de la mora en el pago de impuestos,

hecho que no fue controvertido por la actora.

Así las cosas, dado que los intereses moratorios se generaron por el incumplimiento

de una obligación tributaria a cargo de la contribuyente, y no de la realización de su

actividad económica productora de renta, no es procedente su deducción en el

impuesto de renta del año 2007.

3.5. En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.

4. Sanción por inexactitud

De acuerdo con lo establecido por el artículo 38 de la Ley 488 de 1998 y por el artículo 115 del Estatuto Tributario, no son deducibles los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas, contribuciones, fiscales o parafiscales.

Tampoco es deducible la contribución establecida en los Decretos Legislativos de la Emergencia Económica de 1998, ni los intereses que se originen por su pago extemporáneo”.

*Este artículo se encuentra compilado en el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria No. 1625 de 11 de octubre de 2016, artículo 1.2.1.18.37.

23 En igual sentido se pronunció la Sala en sentencia del 17 de noviembre de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 16875.

4.1. En concordancia con lo expuesto, se modificará la sanción por

inexactitud impuesta sobre la deducción por inversión en activos fijos reales

productivos, aceptada en la presente sentencia.

4.2. Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre los valores

rechazados, se hacen las siguientes precisiones:

El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por

inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por

operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión

de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables,

retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de

datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se

derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el

contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor

a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad

tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre

que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

4.3. En la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas

como inexactitud sancionable, como es la inclusión de la deducción inexistente por

intereses de mora derivado de impuestos, lo que condujo a la determinación de un

menor impuesto de renta.

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de

criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se

observó, la normas que regulan la deducción de intereses son claras en establecer

que la misma no procede sobre los causados por el pago de tributos.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud sobre ese concepto.

4.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley

1819 de 201624, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció

que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario,

aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo

647 del Estatuto Tributario25, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016,

la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el

sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación

anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado

en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

4.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de

favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el

160% impuesto en los actos demandados.24 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.25 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

5. Procedencia de la pretensión de devolución del saldo a favor

5.1. La demandante solicitó en la demanda, a título de restablecimiento del derecho,

la devolución del saldo a favor pendiente por valor de $82.433.000, junto con los

intereses corrientes y de mora.

5.1.1. La Sala advierte que la sociedad solicitó la devolución de los saldos a favor

de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al

año gravable 2007 por valor de $3.975.119.000. Pero, esa solicitud fue rechazada

en la suma de $82.433.000, mediante la Resolución No. 7325 del 14 de abril de

200926, con fundamento en el saldo a favor propuesto en el Requerimiento Especial

No. 112382009000033 del 8 de abril de 200927, que dio lugar a los actos aquí

demandados.

Dado que en este proceso los actos que modificaron oficialmente el impuesto de

renta del año 2007 se declararán parcialmente nulos, es procedente la devolución del nuevo saldo a favor resultante de los valores aceptados y que no ha sido objeto de devolución por la suma de $81.521.00028, sin necesidad de una nueva

solicitud.

26 Fls 298-299 c.a. En ese acto se compensó la suma de $3.404.381.000 al pago de impuestos y retenciones, se aceptó la devolución de la suma de $488.305.000 y, se rechazó el valor de $82.433.000 que corresponde a la diferencia entre el saldo a favor declarado por $3.975.119.000 y el determinado en el requerimiento especial de $3.892.686.000.27 Fls 95-109 c.a.28 Este valor resulta de la diferencia entre el saldo a favor determinado por el CEde $3.974.207.000 menos la compensación de la suma de $3.404.381.000 y la devolución de $488.305.000 realizada por la DIAN.

5.1.1.2. Respecto al reconocimiento de intereses, el artículo 855 del Estatuto

Tributario29, vigente para la fecha de presentación de la solicitud, disponía que la

Administración debía devolver los saldos a favor en el término de los 30 días

siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en

debida forma.

Y el artículo 863 ib, establecía que cuando hubiere en las declaraciones tributarias

un saldo a favor, solo se causan intereses corrientes y moratorios, en los siguientes

casos: Corrientes cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a

favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento

especial o del acto que niegue la devolución, hasta la del acto o providencia que

confirme total o parcialmente el saldo a favor. Moratorios a partir del vencimiento

del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o

consignación

La Sala30 frente a la causación de los intereses de mora cuando se demande en

acción de nulidad y restablecimiento del derecho el acto administrativo que niega el

derecho a la devolución, precisó que estos se reconocerán a partir del día siguiente

a la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.

Con las precisiones hechas se reconocerán intereses corrientes desde la

notificación del Requerimiento Especial No. 112382009000033 del 8 de abril de

200931, esto es, el 11 de abril de 200932, hasta la fecha que quede ejecutoriada la

29 ARTÍCULO 855 La Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma

30 Sentencias de 13 de junio de 2013, Exp. 17973 y 4 de septiembre de 2014, Exp. 19047, C.P.: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. 31 Fls 95-109 c.a.32 Fl 95 c.a.

presente providencia, e intereses moratorios a partir del día siguiente a la ejecutoria

de la presente providencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o

consignación.

6. Por lo anteriormente expuesto, la Sala revocará el numeral 1º de la sentencia

apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados para

aceptar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y disminuir la

sanción por inexactitud. Además, se ordenará a la DIAN la devolución del nuevo saldo

a favor resultante de los valores aceptados y que no han sido objeto de devolución por

la suma de $ 81.521.000, junto con los intereses corrientes y moratorios, conforme a lo

expuesto en esta providencia.

6.1. Se confirmará el numeral 2º de la sentencia apelada, en el sentido de no condenar

en costas en este proceso.

6.2. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del

impuesto de renta del año 2007, en el sentido de aceptar la deducción por inversión

en activos fijos reales productivos por valor de $91.909.000, establecer la sanción

por inexactitud por valor de $456.000 y el saldo a favor en la suma de $ 81.521.000.

SUMICOL S.A. AÑO GRAVABLE 2007

Concepto LIQUIDACION PRIVADA

LIQ DE REVISION LIQ C DE E

Gastos de Nómina 16.054.855.000 16.054.855.000 16.054.855.000

Aportes al sistema de seguridad social 2.493.128.000 2.493.128.000 2.493.128.000

Aportes al SENA, ICBF, Bancos, Inversiones 941.277.000 941.277.000 941.277.000

Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 772.434.000 772.434.000 772.434.000

Cuentas por cobrar clientes 27.560.825.000 27.560.825.000 27.560.825.000

Acciones y aportes 2.643.533.000 2.643.533.000 2.643.533.000

Inventarios 22.174.043.000 22.174.043.000 22.174.043.000

Activos Fijos 65.561.099.000 65.561.099.000 65.561.099.000

Otros activos 26.439.000 26.439.000 26.439.000

Total Patrimonio Bruto 118.738.373.000 118.738.373.000 118.738.373.000

Pasivos 82.736.887.000 82.736.887.000 82.736.887.000

Total Patrimonio Liquido 36.001.486.000 36.001.486.000 36.001.486.000

Ingresos Brutos operacionales 149.494.371.000 149.494.371.000 149.494.371.000

Ingresos Brutos no operacionales 1.784.441.000 1.784.441.000 1.784.441.000

Intereses y rendimientos financieros 1.008.959.000 1.008.959.000 1.008.959.000

Total Ingresos Brutos 152.287.771.000 152.287.771.000 152.287.771.000

Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 5.644.004.000 5.644.004.000 5.644.004.000

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 289.542.000 289.542.000 289.542.000

Total Ingresos netos 146.354.225.000 146.354.225.000 146.354.225.000

Costo de ventas 93.758.635.000 93.758.635.000 93.758.635.000

Otros Costos 143.956.000 143.956.000 143.956.000

Total Costos 93.902.591.000 93.902.591.000 93.902.591.000

Gastos Operacionales de administración 15.791.751.000 15.791.751.000 15.791.751.000

Gastos Operacionales de ventas 16.583.186.000 16.583.186.000 16.583.186.000

Deducción inversiones en activos fijos 949.690.000 857.781.000 949.690.000

Otras deducciones 15.924.790.000 15.923.449.000 15.923.449.000

Total deducciones 49.249.417.000 49.156.167.000 49.248.076.000

Renta líquida ordinaria del ejercicio 3.202.217.000 3.295.467.000 3.203.558.000

O Pérdida líquida del ejercicio 0 0 0

Compensaciones 0 0 0

Renta líquida 3.202.217.000 3.295.467.000 3.203.558.000

Renta presuntiva 1.039.555.000 1.039.555.000 1.039.555.000

Renta exenta 0 0 0

Rentas gravables 0 0 0

Renta líquida gravable 3.202.217.000 3.295.467.000 3.203.558.000

Ingresos por ganancias ocasionales 146.100.000 146.100.000 146.100.000

Costos y deducciones por ganancias ocasionales 140.014.000 140.014.000 140.014.000

Ganancias ocasionales gravables 6.086.000 6.086.000 6.086.000

Impuesto sobre la renta líquida gravable 1.088.754.000 1.120.459.000 1.089.210.000

Descuentos tributarios 0 0 0

Impuesto neto de renta 1.088.754.000 1.120.459.000 1.089.210.000

Impuesto de ganancias ocasionales 2.069.000 2.069.000 2.069.000

Impuesto de remesas 0 0 0

Total Impuesto a cargo 1.090.823.000 1.122.528.000 1.091.279.000

Anticipo renta por el año gravable 2007 0 0 0

Saldo a favor año anterior 0 0 0

Autorretenciones 2.981.666.000 2.981.666.000 2.981.666.000

Otras retenciones 2.084.497.000 2.084.497.000 2.084.497.000

Total retenciones año gravable 2007 5.066.163.000 5.066.163.000 5.066.163.000

Anticipo año gravable siguiente 0 0 0

Sanciones 221.000 50.949.00033 677.00034

Total saldo a pagar por impuesto 0 0 0

o Total saldo a favor 3.975.119.000 3.892.686.000 3.974.207.000

33 El valor de sanción por $50.949.000, corresponde a la sanción por corrección de $221.000 liquidada por el contribuyente en el requerimiento especial, y la sanción por inexactitud por $50.728.000(160% de la diferencia del saldo a favor antes de sanción)34 El valor de sanción por $677.000, corresponde a la sanción por corrección de $221.000 liquidada por el contribuyente en el requerimiento especial, y la sanción por inexactitud por $456.000.(100% de la diferencia del saldo a favor antes de sanción [saldo a favor CE: $3.974.884.000 - saldo a favor contribuyente: $3.975.340.000)

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y

por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE el numeral 1º de la sentencia del 26 de agosto de 2013, dictada por

el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar:

“Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412009000135 del 17 de diciembre de 2009 y de la Resolución No. 112362010000029 del 29 de octubre de 2010, expedidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta presentada por SUMICOL S.A. por el año gravable 2007.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la liquidación del impuesto de renta de SUMICOL S.A. por el año 2007 corresponde a la realizada en la parte motiva de esta providencia. Además, se ordena a la DIAN que devuelva a la sociedad el saldo a favor resultante de los valores aceptados y que no ha sido objeto de devolución por la suma de $81.521.000, junto con los intereses corrientes y moratorios, conforme a lo expuesto en esta providencia.

2. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTOPresidenta de la Sección

MILTON CHAVES GARCÍA

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ