VCD TESIS DOCTORAL (JESUS CALDERON) - CORREGIDA 10.01

o

••• U n i v e r s i d a d Rey

Juan Carlos TESIS

DOCTORAL

LA COMPROBACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Directores:

Dr. D. Luis María Cazorla Prieto Dr. D. Pablo Chico de la Cámara

Madrid 2019

U

1

ABREVIATURAS

AC: Audiencia Provincial

AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales

AN: Audiencia Nacional

art.: Artículo

arts.: Artículos

AS: Jurisprudencia Tributaria (Social), referencia de jurisprudencia en Westlaw

BINs: Bases imponibles negativas

CC: Código Civil

CCom.: Código de Comercio

CE: Constitución Española

cfr.: confróntese, compárese

CP: Código Penal

CT: Carta tributaria

DGT: Dirección General de Tributos

Ed.: edición

ET: Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo

2/2015, de 23 de octubre

FJ: Fundamento jurídico

IEF: Instituto de Estudios Fiscales

IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físic as

IS: Impuesto sobre Sociedades

IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

JT: Jurisprudencia Tributaria (revista), referencia de jurisprudencia en Westlaw

(base de datos)

2

JUR: Jurisprudencia, referencia de jurisprudencia e n Westlaw (base de datos)

LDGC: Ley de Derechos y Garantías de los Contribuye ntes

LEC: Ley de Enjuiciamiento Civil

LECrim: Ley de Enjuiciamiento Criminal

LGT: Ley General Tributaria

LISOS: Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Ord en Social, Real Decreto

Legislativo 5/2000, de 4 de agosto

LOPJ: Ley Orgánica del Poder Judicial 6/1985, de 1 de julio

LOTC: Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, 2/1 979, de 3-10-1979

LRJS: Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social

LRJSP: Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jur ídico del Sector Público

LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades

núm.: número

pag.: página

pags.: páginas

QF: Quincena Fiscal

RAE: Diccionario de la Real Academia de la Lengua

rec.: Recurso

RC: Recurso de Casación

RCIL: Recurso de Casación en Interés de Ley

RCT: Revista de Contabilidad y Tributación

REDF: Revista Española de Derecho Financiero

RGGI: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por e l que se aprueba el

Reglamento

3

General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de

desarrollo de las normas comunes de los procedimien tos de aplicación de los

tributos

RJ: Repertorio de Jurisprudencia Tributaria, refere ncia de jurisprudencia en

Westlaw (base de datos)

RGRST: Reglamento General Sancionador Tributario, R eal Decreto 2063/2004,

de 15 de octubre

SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional

SSAP: Sentencias Audiencia Provincial

STC: Sentencia del Tribunal Constitucional

STJUE: Sentencia del Tribunal de Justicia de la Uni ón Europea

STS: Sentencia del Tribunal Supremo

TC: Tribunal Constitucional

TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central

TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea

TRLSC: Texto Refundido de la Ley de Sociedades de C apital

TRLIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

TS: Tribunal Supremo

TSJ: Tribunal Superior de Justicia

UE: Unión Europea

vid.: véase

vol.: volumen

4

LA COMPROBACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

PLANTEAMIENTO

CAPÍTULO 1°: EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN Y LA CADUCIDAD.

I: LA PRESCRIPCIÓN EN LA ESFERA JURÍDICA. A):INTROD UCCIÓN ..... 9

B): EL TIEMPO Y EL DERECHO TRANSITORIO. LA LEY 42/2015, DE 5 DE OCTUBRE.......................................................................................... 11

C): EL TIEMPO Y LA CONSTITUCIÓN. .................. ............................ 17

D): EL TRANSCURSO DEL TIEMPO EN EL DERECHO PENAL. 17

1.-La prescripción y la seguridad jurídica. 2.- La in terrupción de la prescr ipc ión: Polémica

jurisprudencial entre la Sala Segunda del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.

3.- La doctrina del Tribunal Constitucional. 4.- Los Acuerdos del Pleno no Jurisdiccional de la Sala

Segunda del Tribunal Supremo. 5.- Las últimas modificaciones de la prescripción: Ley 5/2010

de 22 de junio, de Reforma del Código Penal y el ar t. 73 de la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, con vigencia desde 01/01/2015.

E): EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN. DESLINDE CON OTROS INSTITUTOSJURÍDICOS .............................................................. 30

A) INTRODUCCIÓN B) CONSTRUCCIÓN DE LA FIGURA DE LA CADUCIDAD ...... ... 35 C) DISTINCIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL ENTRE PRESCRIPCIÓN Y

CADUCIDAD. ........................................ ....................................................... 37 D) LA CADUCIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO ........... ............ 39

II) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO PRIVADO ......... ............................. 42

A) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO DEL TRABAJO ..... .................... 43

A.1) PLAZOS ORDINARIOS DE PRESCRIPCIÓN. INICIO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN A.2) INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN A.3) PLAZOS ESPECIALES DE PRESCRIPCIÓN

5

B) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO MERCANTIL ....... .............. 46

C) LA PRESCRIPCION Y LA CADUCIDAD EN EL DERECHO PRI VADO .48

D) CADUCIDAD ..................................... .................................................. 53

E) LA PRESCRIPCIÓN Y LA CADUCIDAD EN LA DOCTRINA CONSTITUCIONAL ................................................................................................ 56

III) LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO PÚBLICO ........ ............................... 57

A) LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO PENAL ............ ........... 58

B) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO .. ... 62

C) INEXISTENCIA DE DIFERENCIA, POR NATURALEZA, ENTR E LOS ILÍCITOS PENALES Y ADMINISTRATIVOS ............... ............................ 62

IV) ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARI A. ............. 65

A) INTRODUCCIÓN

B) CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRA TIVA DE INSPECCION ...................................................................................... 73

C) LAS POTESTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA . ...... 78

D) LA INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION ............ ................... 84

E) VALORACIÓN CONSTITUCIONAL ...................... ......................... 92

F) VALORACIÓN CONSTITUCIONAL. LA TENSION CON LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, SEGURIDAD JURIDICA, CONFIA NZA LEGITIMA, EFICACIA ADMINISTRATIVA, BUENA FE, ACTOS PROPIOS, JUSTICIA MATERIAL TRIBUTARIA, CAPACIDAD ECONOMICA, DERECHO A LA PRUEBA .................... ............................ 104

F.1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD F.2. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

F.3 PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA F.4. PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA F.5. PRINCIPIO DE BUENA FE F.6. DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS F.7. PRINCIPIO DE JUSTICIA MATERIAL TRIBUTARIA F.8. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA F.9. PRINCIPIO DEL DERECHO A LA PRUEBA .......... 154

CONCLUSIONES PROVISIONALES ........................ ................................... 155

6

CAPÍTULO 2°: OBJETO DE LA COMPROBACIÓN TRIBUTARIA

1. ALCANCE......................................... ......................................................... 167

A.1. CONCEPTO Y CONTENIDO: COMPENSACION DE PAGOS. . ..168

B) DELIMITACION NEGATIVA .......................... ........................................ 177

B.1) DESARROLLO LEGISLATIVO Y JURISPRUDENCIAL .... ...... 177

B.1.1) LEGISLATIVO b.1.1) Planteamiento b.1.2). Las consecuencias de los cambios introducid os por la LGT/2003 ........................................................................................... 183

B.2) EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL .................... ................................. 193 B.2.a) A LA LUZ DE LA LEY 61/1978, DE 27 DE DICIEMB RE ......... 193

B.2.b) DOCTRINA JURISPRUDENCIAL TRAS LA APROBACION DE LA LEY 43/1995 .................................................................................... 198

B.2.c) LA REFORMA OPERADA POR LAS LEYES 34/2015 GEN ERAL TRIBUTARIA Y 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ...211

B.3. LA RETROACTIVIDAD DE LAS FACULTADES DE COMPROB ACION SURGIDAS DE LA LIS/2014 ........................... ............................................... 221

C) DELIMITACIÓN POSITIVA ......................... ..................................... 226 a) Examen de antecedentes en poder de la Administra ción. .......... 226 b) Examen de datos presentados o requeridos al efec to. ................ 231 c) Requerimientos a terceros ..................... ................................ 233 d) Los efectos preclusivos ....................... ................................... 237 d.1) Efectos preclusivos de las comprobaciones prev ias........................ 240

2. LA POSIBILIDAD DE REVISAR EN INSPECCIÓN LO COMPR OBADO EN SEDE DE GESTIÓN. ........................................................................................ 241

A) CONCLUSIONES PROVISIONALES .................... ....................... 250

CAPÍTULO 3°: PROCEDIMIENTO

A) INICIACIÓN .................................... ........................................................... 267

7

a.1) Necesidad de que las bases negativas se hayan declarado. a.2) El plazo de diez años para iniciar el procedim iento de comprobación

de «créditos fiscales» ........................... ................................................. 268

B) TRAMITACION ................................... ............................................................ 272

b.1) Objeto de la prescripción: inicio e interrupci ón del plazo

b.2) La prueba dentro del plazo decenal

b.3) El artículo 67.3 de la LGT, dies a quo del pla zo de prescripción

b.4) Facultades administrativas de verificación una vez finalizado el plazo decenal

b.5) Imposibilidad de rectificar la opción de la co mpensación de bases imponibles negativas una vez transcurrido el period o voluntario de declaración. (arts. 119,3 y 4 de la LGT)

C) TERMINACION. .............................................................................................291

D) DISPOSICIONES TRANSITORIAS.. ................... ..................................... 292

CONCLUSIONES PROVISIONALES ....................... ....................... 293

CAPÍTULO 4°: RÉGIMEN SANCIONADOR.

A) TIPO DEL INJUSTO ............................... ....................................... 294

A.1. Elemento objetivo.

1.2. Tipos infractores ............................ ........................................................... 297 1.2.1. Determinación o acreditación improcedente. 1.2.2. La declaración incorrecta de renta neta, can tidades o cuotas a deducir o incentivos fiscales del periodo existiend o bases imponibles negativas pendientes de compensación.

A.2° Elemento subjetivo .......................... ............................................. 312

A.3. Sanción aplicable ............................ ..................................................... 317 A.3.1. Sanción por partidas a compensar o a deducir en la base imponible ......................................... ..................................................... 317

A.3.2. Sanción del art. 195.1, segundo párrafo. .. .................................. 319

B. CONCURRENCIA DE INFRACCIONES ................... ............................... 322 B.1. La concurrencia en las infracciones de los art s. 200 y 201 de la LGT

8

por incumplimientos contables, registrales y de fac turación

B.2. Concurrencia con las infracciones de los arts. 193 y 194 por obtener o solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

B.3. La infracción del art. 191 por dejar de ingres ar. B.3.1.

Concurrencia de ambas infracciones en el mismo peri odo.

B.3.2. La compensación improcedente de bases negati vas. Deducción de la sanción por la conducta preparatoria.

B.3.3. Compensación de bases en fase de comprobació n e infracción por dejar de ingresar u obtener indebidamente una devol ución.

C. APLICACIÓN DE LA EXONERACIÓN POR INTERPRETACIÓN RAZONABLE DE LA NORMA. ........................... ............................................ 329

D. LA REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA. APLICACIÓN DEL ART . 179.3 DE LA LGT ............................................ .................................................................... 332

CONCLUSIONES SOBRE EL RÉGIMEN SANCIONADOR.. ....... ................. 335

CONCLUSIONES ................................................................................. 336

PROPUESTAS DE LEGE FERENDA ....................... .................................. 346

9

CAPÍTULO 1°: EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN Y LA

CADUCIDAD.

I: LA PRESCRIPCIÓN EN LA ESFERA JURÍDICA.

A): I) INTRODUCCIÓN

Como pone de relieve el maestro Sáinz de Bujanda' la literatura jurídica

se muestra unánime en el reconocimiento de la influencia que el tiempo ejerce

en el proceso de formación de la obligación tributaria y, consiguientemente,

en la determinación del momento en que ella debe reputarse nacida.

Esto explica que A.D. Giannini2 afirme cuando escribe que "para la

completa determinación legal del presupuesto es necesario precisar su

existencia en el tiempo", o que Jarach3 defienda que "las circunstancias de

hecho que el legislador adopta para establecer como consecuencia de ellos

determinados tributos, no se delimita solo en el espacio, sino también en el

tiempo".

Y es que el tiempo, como hecho natural que rige las relaciones de

derecho, tiene una importancia esencial.

Castán Tobeñas4 al referirse a esa incidencia, indica que su influencia,

tan grande o variada, se manifiesta, por ejemplo:

a) En los términos o plazos fijados por la ley o la voluntad de los

particulares para la adquisición o pérdida de los derechos (término inicial o

1 Sáinz de Bujanda, F: "Hacienda y Derecho IV". Instituto de Estudios

Políticos, Madrid, págs 358 y 359.

2 Giannini, AD: "Instituciones de Derecho Tributario" (Trad. F. Sáinz de

Bujanda) Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág 149.

3 Jarach, D: "Curso Superior de Derecho Tributario". Buenos Aires, 1957.

Vól. 1°, pág 219.

4 Castan Tobeñas, J: "Derecho Civil Español Común y Foral". Tomo primero,

volumen segundo. Editorial Reus, Madrid 1963, pág 828.

10

final), o para el ejercicio de los mismos o de las acciones, o para la adquisición de la capacidad (mayoría de edad, edade s especiales).

b) En las instituciones de la usucapión y la prescr ipción extintiva, de que se tratará enseguida.

c) En la institución del tiempo inmemorial o prescr ipción inmemorial, que

algunas legislaciones admiten como presunción de la legitimidad de un hecho

que existe desde que se conserve la memoria.

d) En la preferencia que se concede, en algunos cas os a las relaciones jurídicas por razón de su prioridad.

e) En la determinación de la legislación que por ra zón del tiempo les es aplicable (derecho transitorio o inter temporal), e tc.

De esas manifestaciones es evidente que el tiempo d etermina el

nacimiento o, en su caso, la extinción de los derec hos, como sucede con la

prescripción extintiva.

A la relación entre el Derecho y el tiempo se refie re la filósofo Bonifar 5"el

Derecho, se nos ha dicho como Dogma, rige en un tie mpo y lugar

determinados.

Ese tiempo normalmente es el momento en que se actu aliza el hecho jurídico

y, el lugar, es el que se fija, como ámbito de vali dez espacial de la norma. El

Derecho positivo fue pensado para el aquí y el ahor a, pero también para

hacer prospecciones en el futuro y, aún más, para, excepcionalmente, actuar

en el pasado. En efecto, en virtud de las ficciones normativas, el Derecho

puede llegar a ser la tan anhelada máquina del tiem po, puesto que logra

retrotraerse, retroactuar. Es capaz de modificar co nsecuencias que ya se

dieron: volver las cosas al estado que guardaba, de clarar inexistencias,

nulidades, prescripciones o caducidades. Todo esto parece "normal" dentro

del campo jurídico, aunque sea imposible en la real idad.

El tema de la retroactividad ha dado lugar a ríos d e tinta cubriendo

cientos de páginas de libros y revistas. Ha sido un tema recurrente para la

doctrina y la jurisprudencia, se han hecho esfuerzo s importantes para

5 Bonifar L.: "El Derecho y el Tiempo. Las relaciones jurídicas

intergeneracionales". Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, N° 9 (Octubre de 1998) págs. 189-213. Alicante. Biblioteca virtua l Miguel de Cervantes 2005

11

distinguir los derechos adquiridos de las expectati vas de derecho. La

retroactividad es, como decimos, excepcional en el mundo jurídico. Por regla

general, el Derecho tiene naturaleza prospectiva. F ue creado para actuar en

el futuro. Las hipótesis normativas contienen supue stos que, aunque puedan

o no darse, tienen altas probabilidades de traducir se en hechos jurídicos. La

pregunta que al respecto podemos formular es ¿hasta dónde debe llegar la

prospección en el Derecho?".

B): EL TIEMPO Y EL DERECHO TRANSITORIO. LA LEY 42/2015, DE

5 DE OCTUBRE.

Conforme al art. 1.939 del Código Civil (en adelant e CC), la prescripción

comenzada antes de regir el Código se regirá por la s leyes anteriores al

mismo; pero, si desde que fuere puesto en observanc ia, transcurriese todo el

tiempo exigido para la prescripción, surtirá esta s u efecto, aunque por dichas

Leyes anteriores se requiriese mayor lapso de tiemp o. Este artículo contiene,

como con palabras ya clásicas pone de relieve Diez Picazo 6, claramente, una

norma de derecho transitorio, cuyo asiento más adec uado acaso se

encontrara entre las 13 disposiciones de esta natur aleza, que se insertan al

final del texto del Código. Forma parte, pues, este art. 1.939 de las que han

sido llamadas disposiciones transitorias especialís imas, calificativo que no

parece demasiado acertado para él autor, pues su ca racterística fundamental

no es una mayor especialidad de la norma, sino pura y simplemente su

carácter extravagante respecto de la sede sistemáti ca del derecho transitorio

del CC.

El problema que el art. 1.939 encara, es, como hemo s dicho, un

problema de derecho transitorio; a saber, determina r por qué legislación

deben regirse las prescripciones que se encuentran en curso en el momento

de producirse el cambio legislativo. ¿Se rigen por la ley antigua o por la ley

nueva? ¿Cuál es el criterio que sirve para deslinda r el ámbito intertemporal de

aplicación de ambas legislaciones?

6Díez Picazo, L.: "La prescripción en el Código Civil. Prescripción y Derecho Transitorio". Pág. 245 a 249. Bosch, Casa Editorial Urgel, 51 bis , Barcelona, 1964.

12

El comienzo de la prescripción para el citado autor resulta decisivo. La

regla general en esta materia se encuentra constitu ida por el inciso primero

del artículo en cuestión: "la prescripción comenzad a antes de la publicación

del Código se regirá por las leyes anteriores al mi smo". "A contrario sensu"

parece que puede afirmarse que la prescripción come nzada después de la

publicación del CC se rige por las reglas contenida s en dicho Cuerpo legal. El

momento decisivo para resolver los problemas de der echo transitorio es, por

tanto, el momento del comienzo de la prescripción.

Parece que rige, de esta manera, un criterio de irr etroactividad, puesto

que la ley nueva no se aplica, en vía de principio, a las prescripciones que se

encontraban en curso bajo el imperio de la legislac ión anterior. Esta

irretroactividad, sin embargo, no es absoluta. Más bien cabría hablar aquí de

una mínima retroactividad. Porque debe observarse q ue, al ordenar el Código,

según la interpretación que deduce del texto del ar t. 1.939 entendido "a

contrario sensu", que se rijan por la nueva ley las prescripciones que

comiencen cuando ella se encuentra ya en vigor, est á permitiendo que

prescriban conforme a la ley nueva los derechos nac idos según la legislación

anterior de hechos realizados bajo su régimen. El m omento decisivo no es,

pues, como acaso podría parecer lógico, el momento de nacimiento del

derecho, sino el momento del comienzo de la prescri pción.

El art. 1.939 cobra, de esta manera, un carácter ef ectivamente especial

frente a la disposición transitoria primera, que or dena que los derechos

nacidos antes de comenzar a regir el CC se rijan po r la legislación anterior. El

art. 1.939 significa así, como antes decía, la pues ta en marcha de una cierta

retroactividad, si bien sea una retroactividad de g rado mínimo, pues la ley

nueva se aplica a los derechos nacidos bajo el impe rio de la ley antigua.

Y modificando, en cierta manera, el principio gener al, que es, como

hemos dicho, que la prescripción se rige por aquell a ley que estaba vigente el

momento en que la prescripción comenzó, el inciso s egundo del art. 1.939

establece una regla especial. Conforme a ella, si d esde la entrada en vigor del

CC transcurre todo el tiempo que dicho Código exige para la prescripción,

esta surte sus efectos, aunque las leyes anteriores exigiesen un mayor lapso

de tiempo.

13

La razón habría que encontrarla, según aquel, en qu e no es lógico, ni

justo, que la condición del titular de un derecho, cuya prescripción ha

comenzado ya, sea mejor que la de aquel que la pres cripción no ha

comenzado todavía, favoreciendo al primero con un p lazo más largo. A su

juicio el inciso segundo del art. 1.939 no es más q ue una consecuencia del

hecho de haber establecido el inciso primero como c riterio general el

momento de comienzo de la prescripción, en lugar de l criterio de momento de

nacimiento del derecho. El inciso segundo, como ant es apuntaba, no hace

otra cosa que autorizar un nuevo comienzo de la pre scripción bajo el

comienzo de la ley nueva.

La última reforma de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil (en adelante LEC), concretada esta vez en la Ley 42/2015, de 5 de

octubre, en vigor desde el día 7 de octubre de 2015 , ha traído entre sus

novedades la modificación del art. 1964.2 del CC, q ue establece una

reducción significativa del plazo de prescripción d e las acciones personales

sin plazo especial señalado, pasando de 15 a 5 años .

La reforma se manifestaba en el proyecto de ley que era a su vez

consecuencia de la 2a oportunidad, publicada en el BOE de 28 de febrero de

2015, con la que se pretendía evitar la muerte civi l permanente a los deudores

afectados por la profunda crisis sufrida recienteme nte en este país, y en ella

se engloba la finalidad de este acortamiento del pl azo de prescripción previsto

en el art. 1964 del CC, que pasa de 15 años a cinco , y se unía una nueva

regulación de la interrupción en las obligaciones r eguladas en el citado

artículo, que finalmente no fructificó.

Se trataba de evitar, como reseña Montserrat la ins olvencia

vitalicia de los afectados sobre todo por la crisis , en lo referente al impago del

préstamo hipotecario, pudiendo esa ley de 2a oportunidad haber intentado

solucionar los problemas con otras medidas, como la dación en pago, o

adquisición del bien por el acreedor por la deuda d ebida, o el valor de

tasación, pues al fin al cabo en la práctica la tas ación del inmueble a efectos

de subasta es impuesta directamente o indirectament e por la entidad

7Montserrat Molina, P.E.: "La reforma de la prescripción en el Código Civil. Una visión crítica". Actualidad Civil, 25 de noviembre de 2015, Editoria l La Ley, 7676/2015, Págs 1,2 y 8 de 15.

14

financiera, pero unido a ello se ha producido una e specie de acortamiento de los plazos de prescripción.

No olvidar que el instituto de la prescripción es e n sí mismo contrario a

la justicia material, pues supone la extinción de l a deuda por el transcurso del

tiempo sin ser reclamada, el único fundamento es la presunción de abandono

de su titular y la seguridad jurídica del tráfico m ercantil, sobre todo en lo

referente a la situación de apariencia que se ha cr eado y puede afectar a

terceros que quieran relacionarse con el deudor, o a fiadores, avalistas, etc.

Lo cierto es que la reforma sí acorta el plazo de l as acciones personales

que no tengan plazo especial que prescriben a los c inco años desde que

pueda exigirse el cumplimiento de la obligación y n o de quince, como regía

antes, lo que parece correcto, pues era un plazo ex cesivo y sobre todo, por la

homologación a las legislaciones europeas de nuestr o entorno.

La Disposición Final Primera afecta al art. 1964 de l CC, que queda redactado, tras la citada ley, de la siguiente mane ra:

"1.- La acción hipotecaria prescribe a los veinte a ños.

2.- Las acciones personales que no tengan plazo esp ecial prescriben a

los cinco años desde que pueda exigirse el cumplimi ento de la obligación. En

las obligaciones continuadas de hacer o no hacer, e l plazo comenzará cada

vez que se incumplan."

Esta reforma, que entra en vigor, al día siguiente al de su publicación en

el BOE supone la primera actualización del régimen de prescripción contenida

en nuestro CC que ha permanecido inalterable desde su publicación.

A partir de los trabajos de la Comisión General de Codificación, se

acorta el plazo general de las acciones personales del art. 1964,

estableciendo un plazo general de cinco años, cuest ión de una gran

importancia en la vida jurídica y económica de los ciudadanos.

La finalidad de esta reforma, según se indica en el propio preámbulo, es

obtener equilibrio entre los intereses del acreedor en la conservación de su

pretensión y la necesidad de asegurar un plazo máxi mo.

El art. 1964 CC pasa a dividirse en dos párrafos, e l primero de los

cuáles reproduce sin cambios el término actual de v einte años para la

prescripción de la acción hipotecaria, siendo el nu evo párrafo segundo el que

15

acoge el cambio sustantivo más llamativo, pero prev isible: el acortamiento del

plazo general de prescripción de las acciones perso nales que no tengan

señalado término especial hasta un tercio de su dur ación actual, situándose

en cinco años frente a los quince que han regido du rante ciento veinte años.

Como es obvio, esta medida favorece al deudor y per judica al acreedor,

si bien no creo que sorprenda a nadie, ni tampoco q ue se pueda compartir

una crítica de fondo contra ella, aisladamente cons iderada. Hace mucho

tiempo que se viene denunciando lo excesivo del tér mino de quince años para

la prescripción de las obligaciones contractuales a las que se aplica, así como

la incoherencia entre la gran amplitud de este plaz o y, por ejemplo, la

cortedad del año que se otorga al perjudicado por l os daños resarcibles en el

ámbito de la responsabilidad extra contractual del art. 1902 CC y más

teniendo en cuenta que ésta no obedece a ninguna re lación contractual, sino

generalmente a un acontecimiento inesperado o sinie stro, que por lo

imprevisible generalmente no suele estar preparado jurídicamente el que lo

sufre como titular de la acción.

Cinco años no puede considerarse como un plazo brev e sino, a lo

sumo, medio. Parece un término razonable para que u n acreedor atento

adopte las medidas necesarias para exigir su derech o y, sobre todo, no puede

considerarse lesivo cuando el cómputo del plazo se acompaña del beneficio

de la interrupción de la prescripción con su caract erístico reinicio del cómputo

del plazo incluso por reclamaciones extrajudiciales del acreedor o, cuando, en

su caso, se lo adereza con la definición de supuest os claros de suspensión

del cómputo del tiempo.

Además coincide, recordamos, con el plazo de caduci dad para el

ejercicio de la llamada acción ejecutiva regulada e n al art. 518 de la LEC y no

tiene mucho sentido que una cantidad ya reconocida en sentencia u otro

título, debamos presentar demanda ejecutiva en cinc o años, y continuara éste

plazo de 15 años, tan amplio.

Pero sobre todo es una homologación con los derecho s de nuestro

entorno, pues era el plazo de prescripción más ampl io que existía para este

tipo de obligaciones, así coincide con el entorno e uropeo, en Derecho francés

también tiene este término de duración para la exti nción de este tipo de

acciones.

16

En cuanto al régimen transitorio , debemos ahora an alizar cómo

afectará esta reforma a las acciones personales reg idas por art. 1964 del CC

antes de la entrada en vigor, solución que nos da l a Disposición transitoria

quinta de la citada Ley, que remite al art. 1939 de l mismo, que recordemos,

era referido para la propia entrada en vigor de dic ho Cuerpo legal.. En cuanto

al régimen transitorio se permite la aplicación a l as acciones personales

nacidas antes de la entrada en vigor de esta Ley, d e un régimen también más

equilibrado, surtiendo efecto el nuevo plazo de cin co años. La Disposición

transitoria quinta establece expresamente que el ti empo de prescripción de

las acciones personales que no tengan señalado térm ino especial de

prescripción, nacidas antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se

regirá por lo dispuesto en el art. 1939 del CC. A e ste precepto y sus párrafos

primero y segundo ya nos hemos referido y en base a l cual, dejando a un

lado el supuesto relativo a aquellas obligaciones q ue nazcan después de su

entrada en vigor , que naturalmente se regirán por el nuevo plazo de cinco

años, la cuestión se centra en las nacidas con ante rioridad, y ahí cabría

deducir dos situaciones: Las nacidas con anteriorid ad, cuyo plazo de quince

años prescribe dentro del plazo de cinco años de la entrada en vigor de la

reforma que se regirá por el anterior plazo, es dec ir el de quince años. Y las

que el plazo de quince años vence pasados los cinco años desde la entrada

en vigor de esta reforma, que vencerán a los cinco años de la entrada en

vigor de la reforma, viendo por tanto reducido su p lazo de prescripción.

En otras palabras, siguiendo a Nandín Vila 8, si a fecha de 7 de octubre

de 2015 resta aún un plazo superior a 5 años para q ue se consume la

prescripción nacida con la anterior redacción del a rt. 1964.2.° del CC tal plazo

se acortará necesariamente en cinco años, al 7 de o ctubre de 2020. Por el

contrario, en nada afectará, si al tiempo de entrad a en vigor de la reforma el

plazo restante es ya inferior a cinco años, pues es te se mantendrá conforme a

lo previsto en la anterior normativa.

8Nandín Vila, S. : "Nuevo plazo de prescripción de los órdenes de restauración de la legalidad urbanística tras la modificación del art. 1964 del Código Civil operada por la ley 42/2015, del 5 de octubre, de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil". El Consultor de los Ayuntamientos, n°18, Sección Opinión / Colaboraciones, quincena del 30 d e septiembre al 14 de octubre, 2016. Ref. 2051/2016, pág. 2051. Editorial Wolters Kluwer.

17

Todo ello sin perjuicio de la interrupción de la pr escripción, que en caso

de producirse a partir de la entrada en vigor enten demos que se volverá a

computar el plazo de cinco años instaurado en esta reforma y no el de quince

años aunque nacieran antes de la entrada en vigor d e la misma, opinión

sustentada por Montserrat Molina, que compartimos.

C): EL TIEMPO Y LA CONSTITUCIÓN.

Nuestro texto fundamental refleja asimismo esa infl uencia del tiempo en

determinados arts., así en el 17.2 "La detención pr eventiva no podrá durar

más del tiempo estrictamente necesario para la real ización de las

averiguaciones tendentes al esclarecimiento de los hechos, y, en todo caso,

en el plazo máximo de 72 horas el detenido deberá s er puesto a disposición

de la autoridad judicial" precepto que ha de ser pu esto en relación con los

arts. 1, 9, 24, y 55 de la C.E.. En concreto, el 55 .2 autoriza que la detención

gubernativa puede ampliarse más de las 72 horas, co nstituyendo una

excepción al límite general previsto en el art. 17. 2. De hecho esta posibilidad

es la que se configura como la "suspensión" del der echo reconocido en este

artículo.

También debemos reseñar el art. 169, cuando estable ce que "no podrá

iniciarse la reforma constitucional en tiempo de gu erra o de vigencia de

alguno de los estados previstos en el art. 116", es decir, a los previstos en el

apartado uno de dicho artículo, alarma, de excepció n y de sitio.

D): EL TRANSCURSO DEL TIEMPO EN EL DERECHO PENAL.

Al Estado se atribuye el ius puniendi como titular del derecho para

garantizar la convivencia social, a través del esta blecimiento de la pena, que

es a la postre la representación de ese poder repre sivo.

Ese poder tiene su origen en el conocimiento por pa rte de aquél de la

"notitia criminis" que podría venir articulada a tr avés de un atestado policial,

supuesto más frecuente, la denuncia y la querella. En todo caso esos

instrumentos no generan per se el proceso penal, pues es el Juez el que, tras

18

su estudio, decide la iniciación del correspondient e proceso penal. Así se

establece en la LECRIM, en el artículo 269 en lo qu e respecta a la denuncia y

312 en lo que afecta a la querella.

1.- La prescripción y la seguridad jurídica.

No hay duda alguna que el fundamento de la prescrip ción penal la

encontramos en la seguridad jurídica, artículo 9.3 de la CE, pues no es

posible mantener permanentemente los procesos ante los tribunales.

Y ello para ambas partes del proceso: para el denun ciante, en orden a

obtener, aunque haya pasado mucho tiempo, pruebas d el delito; para el

denunciado o querellado, para recabar datos de su i nocencia. De aquí que al

Estado le interese poner un límite para la persecuc ión de los delitos, en aras a

hacer efectiva la convivencia social y la seguridad jurídica. Con toda claridad

lo expone así la sentencia 63/2005, del Tribunal Co nstitucional, de 14 de

marzo, RTC 2005/63, FJ 4:

"Pues bien, dejando de lado otras explicaciones más complejas, salta a

la vista que lo que el establecimiento de un plazo temporal para que el Estado

pueda proceder a perseguir los delitos persigue a su vez es que no se

produzca una latencia sine die de la amenaza penal que genere inseguridad

en los ciudadanos respecto del calendario de exigencia de responsabilidad

por hechos cometidos en un pasado más o menos remoto; o, dicho en

nuestras propias palabras, el plazo de prescripción "toma en consideración la

función de la pena y la situación del presunto inculpado, su derecho a que no

se dilate indebidamente la situación que supone la virtual amenaza de una

sanción penal" (STC 157/1990, de 18 de octubre [RTC 1990, 157], FJ 3). De

manera que lo que la existencia de la prescripción del delito supone es que

éste tiene un plazo de vida, pasado el cual se extingue toda posibilidad de

exigir responsabilidades por razón de su comisión. Pero también obedece a la

propia esencia de la amenaza penal, que requiere ser actuada en forma

seria, rápida y eficaz, a fin de lograr satisfacer las finalidades de prevención

19

general y de prevención especial que se le atribuyen. Para lograr esa

inmediatez no basta con la prohibición de dilaciones indebidas en el

procedimiento sino que el legislador penal ha acudido a un instrumento más

conminatorio, por el que se constriñe a los órganos judiciales a iniciar el

procedimiento dentro de un término previa y legalmente acotado o a olvidarlo

para siempre.

Los plazos de prescripción responden pues, esencialmente, a un deseo

de aproximación del momento de la comisión del delito al momento de

imposición de la pena legalmente prevista, dado que sólo así pueden

satisfacerse adecuada y eficazmente las finalidades anteriormente

mencionadas. Ni que decir tiene que ese deseo conlleva una incitación a los

órganos judiciales y a los acusadores públicos y privados a actuar

diligentemente a fin de no demorar el inicio de la persecución penal. La

diligencia del Juez y de la parte acusadora es también, por consiguiente, una

de las finalidades que con carácter inmediato persigue la prescripción penal,

en el entendimiento de que toda negligencia de uno y otra conduce a

favorecer al supuesto delincuente con la eventual impunidad de su conducta."

2.- La interrupción de la prescripción: Polémica jurisprudencial

entre la Sala Segunda del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.

El art. 132.2 CP, en la redacción dada por la Ley 10/1995, de 23 de

noviembre, establecía "que la prescripción se interrumpe, quedando sin efecto

el tiempo transcurrido hasta ese momento, cuando el procedimiento se dirija

contra el culpable". La Jurisprudencia mostró sus reparos a esta expresión,

como comenta Martínez Pardo9, entre otras en la STS 855/1999, de 16 de

julio, RC 2276/1998, FJ Unico (RJ 1999/6501) en la que se calificaba de

"desafortunada frase empleada por el anterior Código Penal y mantenida por

el legislador de 1995", crítica mantenida en la STS 879/2002, de 17 de mayo,

RC 2837/2000, FJ4 (RJ 2002/6389) que afirma "que es cierto que la

9 Martínez Pardo, V.J. "La prescripción del delito". Revista Internáutica de práctica jurídica n°27/2011, Pags. 125-142.

20

determinación del momento interruptivo...constituye una cuestión polémica

por la defectuosa técnica de la expresión legal ... técnica defectuosa no

subsanada" y en la STS 1559/2003, de 19 de noviembr e, RC 577/2002, FJ1

(RJ 2003/9246) que declara que "en el Código Penal de 1995, a diferencia de

otros Códigos penales no establece -como sería pref erible desde la

perspectiva de la seguridad jurídica- qué actos pro cesales concretos

determinan dicha paralización..."

Y la polémica a la que hacemos referencia se había tenido lugar entre

ambos tribunales en orden a entender cuándo propiam ente se ha producido

un proceso penal respecto de un delincuente.

La Sala Segunda había venido considerando que este momento era el

de la interposición de la denuncia o querella confo rme al artículo 132

reseñado. Así, en la STS de 2 de febrero de 2004, R C 554/2003, FJ 2 (RJ

2004/2112) se afirma literalmente:

"La Jurisprudencia mayoritaria de esta Sala (ver, entre otras, SSTS

147 [ RJ 2003, 994] , 162 [ RJ 2003, 2046] o 298/03 [ RJ 2003, 2263] , y

los numerosos precedentes citados en las mismas) se ha manifestado en el

sentido de que la querella o la denuncia forma ya parte del procedimiento y

por ello su presentación es suficiente para producir la interrupción de la

prescripción. Así, la sentencia citada en segundo lugar expone que la fecha

que ha de tenerse en cuenta para computar el momento en que el

procedimiento se dirige contra el culpable es la de la presentación de la

denuncia o querella (o ampliación de ésta), más exactamente, la de su

asiento en el Registro General, puesto que es la que permite con mayor

seguridad establecer el «dies a quo» al margen de la mayor o menor

diligencia del Juzgado. Esta es la línea de la Jurisprudencia mayoritaria del

Tribunal Supremo. Así la STS 492/01 (RJ 2001, 1963) , con cita de las

precedentes, entre otras, 04/06 (RJ 1997, 5239) y 30/12/97 (RJ 1997,

9003) , 09 (RJ 1999, 5935) , 16 (RJ 1999, 6501) y 26/07/99 (RJ 1999,

6685) , o 06/11/00 (RJ 2000, 9271) , señala que «la denuncia y la querella

21

con que pueden iniciarse los procesos penales forman parte del

procedimiento. Si en las mismas aparecen ya datos suficientes para identificar

a los culpables de la infracción penal correspondiente, hay que decir que

desde ese momento ya se dirige el procedimiento contra el culpable a los

efectos de interrupción de la prescripción, sin que sea necesaria, para tal

interrupción, resolución judicial alguna de admisión a trámite», añadiendo que

lo que pueda ocurrir después de la interrupción, «aunque se trate de una

dilación importante en la diligencia de recibir declaración al imputado, no

puede servir para que esa interrupción anterior quede sin su eficacia propia».

Basta que la declaración de voluntad o de conocimiento del denunciante o

querellante fehacientemente se incorpore al registro público judicial para

entender que ya existe una actividad penal relevante frente a una persona."

En idéntico sentido, la STS de 4 de junio de1997, RC 1856/1996, FJ 1

(RJ 1997/5239), cuando señala que:

"La prescripción del delito se interrumpe por la sumisión a

procedimiento penal de los hechos integrantes del mismo, y por tanto, por la

presentación de querella o denuncia en que se de cuenta de los hechos, y se

interese la persecución de ellos como integrantes del delito."y "No es exigible

por tanto, para la interrupción de la prescripción una resolución por la que se

acuerda, mediante procesamiento, o inculpación, la imputación a una persona

del hecho delictivo que se imputa."

3.- La doctrina del Tribunal Constitucional.

Este órgano en un primer momento había declarado que la prescripción

era una cuestión de mera legalidad por la que su enjuiciamiento no le

22

correspondía. Así lo declaraba la Sentencia 63/2005 , de 14 de marzo, RTC

2005/63 en su FJ2 10.

Sin embargo, esa doctrina se modifica en la Sentenc ia citada, como

deriva expresamente del citado Fundamento Jurídico 1111.

10 "Como recordábamos, entre otras, en la STC 63/2001, de 17 de marzo ( RTC 2001, 63) , F. 7, «la apreciación en cada caso concreto de la concurrencia o no de la prescripción como causa extintiva de la responsabilidad criminal es una cuestión de legalidad que corresponde decidir a los Tribunales ordinarios y que carece, por su propio contenido, de relevancia constitucional» (en el mismo sentido: SSTC 152/1987, de 7 de octubre [ RTC 1987, 152] , 255/1988, de 21 de diciembre [RTC 1988, 255] , 194/1990, de 29 de noviembre [ RTC 1990, 194] , 12/1991, de 28 de enero [ RTC 1991, 12] , 223/1991, de 25 de noviembre [ RTC 1991, 223] , 150/1993, de 3 de mayo [ RTC 1993, 150] , 381/1993, de 20 de diciembre [ RTC 1993, 381] , y 116/1997, de 23 de junio [ RTC 1997, 116] ). Pero como también decíamos en ese mismo lugar, esta afirmación no puede, sin embargo, interpretarse «en el sentido de que cualquiera que sea la resolución judicial que en un proceso penal se adopte en materia de prescripción penal, la misma sería irrevisable a través del recurso de amparo por razón de la materia a que se refiere», sino que, por el contrario, ha de concluirse que la aplicación de dicho instituto en el caso concreto «puede ser objeto de examen constitucional en sede de amparo» (en el mismo sentido: SSTC 64/2001 [ RTC 2001, 64] , 65/2001 [ RTC 2001, 65] , 66/2001 [ RTC 2001, 66] , 68/2001 [ RTC 2001, 68] , 69/2001 [ RTC 2001, 69] y 70/2001 [ RTC 2001, 70] , todas ellas de 17 de marzo).

11 "Esa posibilidad de revisión de la decisión judicial relativa a la prescripción que se afirmaba en la Sentencia del Pleno acabada de citar, y en las que la siguen, ciertamente contrasta con la postura anteriormente mantenida por este Tribunal en el sentido de declarar el carácter no revisable de las resoluciones de este tipo (entre otras, SSTC 152/1987, de 7 de octubre [ RTC 1987, 152] , F. 3; 255/1988, de 21 de diciembre [ RTC 1988, 255] , F. 2; 73/1989, de 20 de abril [ RTC 1989, 73] , F. 2; 83/1989, de 10 de mayo [ RTC 1989, 83] , F. 2; 157/1990, de 18 de octubre [ RTC 1990, 157] , F. 5; 194/1990, de 29 de noviembre [ RTC 1990, 194] , F. 7; 12/1991, de 28 de enero [ RTC 1991, 12] , F. 2; 196/1991, de 17 de octubre [ RTC 1991, 196] , F. 2; 223/1991, de 25 de noviembre [ RTC 1991, 223] , F. 2; 150/1993, de 3 de mayo [ RTC 1993, 150] , F. 3; 381/1993, de 20 de diciembre [ RTC 1993, 381] , F. 1; y 116/1997, de 23 de junio [ RTC 1997, 116] , F. 1), viniendo a demostrar la creciente sustantividad que el instituto de la prescripción penal ha ido cobrando en nuestra jurisprudencia en la línea marcada en las SSTC 83/1989, de 10 de mayo ( RTC 1989, 83) (F. 2), y 157/1990, de 18 de octubre ( RTC 1990, 157) (F. 2). Así, en el fundamento jurídico tercero de esta última resolución -dictada a raíz del planteamiento de dos cuestiones de inconstitucionalidad relativas al art. 114.2

23

La Sentencia 63/2005 analiza un caso en el que la Agencia Estatal

de la Administración Tributaria había interpuesto, antes del vencimiento

del plazo de prescripción, una querella contra dos personas (el 8 de

febrero de 2000) a las que acusaba de un delito de alzamiento de bienes,

que no fue admitida a trámite casi dos años después de su presentación

(30 de marzo de 1998).

La Sentencia, en su FJ6 considera que no es razonable una

interpretación del artículo 132.2 del CP que llegue a la conclusión de que

basta con la presentación de una denuncia o querella para interrumpir el

plazo de prescripción legalmente establecido, sin necesidad de que medie

al respecto intervención judicial alguna. Rechaza la interpretación de la

Audiencia Provincial de Orense, Sección Primera, afirmando la necesidad

de un acto de "interposición judicial" para considerar que ha existido

interrupción de la prescripción.

En el Fundamento Jurídico 7 de la Sentencia, el Tribunal

Constitucional añade:

del Código Penal de 1973 ( RCL 1973, 2255) — ya señalábamos que «la prescripción penal, institución de larga tradición histórica y generalmente aceptada, supone una autolimitación o renuncia del Estado al ius puniendi por el transcurso del tiempo, que encuentra también fundamentos en principios y valores constitucionales, pues toma en consideración la función de la pena y la situación del presunto inculpado, su derecho a que no se dilate indebidamente la situación que supone la virtual amenaza de una sanción penal»; a lo que añadíamos que dicho instituto «en general, encuentra su propia justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica», si bien, por tratarse de una institución de libre configuración legal, no cabe concluir que su establecimiento suponga una merma del derecho de acción de los acusadores ( STEDH de 22 de octubre de 1996 [ TEDH 1996, 47] , caso Stubbings , § 46 y ss.), ni que las peculiaridades del régimen jurídico que el legislador decida adoptar —delitos a los que se refiere, plazos de prescripción, momento inicial de cómputo del plazo o causas de interrupción del mismo— afecten, en sí mismas consideradas, a derecho fundamental alguno de los acusados.

24

"Planteada la cuestión en los indicados términos se hace evidente la

irrazonabilidad a que se ve abocada la interpretación jurisprudencia de la

expresión legal "cuando el procedimiento se dirija contra el culpable"

anteriormente expuesta, ya que demuestra cómo, llevada a sus últimos

extremos, conduce a tener que reconocer el efecto interruptivo de la

prescripción de aquellas querellas y denuncias (incluso anónimas) que,

presentadas dentro del plazo de prescripción, se hayan visto

posteriormente olvidadas durante años (consciente o negligentemente)

por sus propios impulsores o por lo órganos judiciales, haciendo así

ilusorios los plazos de prescripción legalmente establecidos, cuya

verdadera esencia, como hemos dicho, no es de carácter procesal sino

material, al afectar los mismos a derechos fundamentales

constitucionalmente protegidos, venir imbricados en la teoría de los fines

de la pena y cumplir, entre otras funciones, la de garantizar la seguridad

jurídica del justiciable que no puede ser sometido a un proceso penal más

allá de un tiempo razonable.

El carácter ilusorio del plazo de prescripción legalmente establecido

resultaría, en efecto, evidente, en este caso de admitirse la interpretación

seguida por el "tribunal ad quem, toda vez que, conforme a la misma, no

habiéndose discutido en ningún momento que la querella presentada por

la Agencia Tributaria hubiese sido formulada en tiempo todavía hábil para

ello, dicha presentación tendría la virtualidad de abrir un nuevo plazo de

prescripción por tiempo de otros cinco años, dentro del cual el órgano

judicial podría resolver acerca de su admisión o inadmisión a trámite. La

misma insatisfacción que provoca semejante conclusión pone de

manifiesto no sólo su carácter de interpretación restrictiva contra reo, sino,

esencialmente, su condición de interpretación incompatible con el

fundamento y fines del instituto de la prescripción penal."

En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia del T ribunal

Constitucional 29/2009, de 20 de febrero (RTC 2008/ 29), en el conocido

caso Kio. En el caso que nos ocupa el plazo prescri ptivo concluía el 7 de

enero de 1993. El día anterior se presentó en el Ju gado de guardia un

25

escrito que se autocalificaba de querella, sin poder especial para

formularla favor del Procurador firmante y sin firma de quienes figuraban

como querellantes, escrito éste que se remitió al día siguiente al Juzgado

Decano para su reparto, que recayó en el Juzgado de Instrucción núm. 18

de Madrid; que este Juzgado dictó el día 20 de enero un Auto de

incoación de diligencias previas que, en su único razonamiento jurídico y

en su parte dispositiva, estableció que la incoación de referencia se hacía

"a los únicos fines registrales y de control procesal" y que al propio tiempo,

esta vez sólo en la parte dispositiva, dispuso la ratificación del querellante

y que "por su resultado" se acordaría; que la ratificación, que afectaba a

las tres personas nominadas como querellantes en el tan repetido escrito,

se produjo los días 9 de marzo, 20 de abril y 26 de julio siguientes y que el

día 22 de noviembre de 1993, diez meses y quince días después del día

en que finalizó el plazo de prescripción, el juzgado dictó Auto de admisión

de la querella.

El Constitucional, en su Sentencia, FJ13, considera que la

interpretación del Tribunal Supremo relativa a que la mera recepción del

escrito presentado el día 6 de enero de 1993 significaba que "el

procedimiento se dirigía contra el culpable" constituye una interpretación

lesiva del derecho fundamental de los recurrentes a la tutela judicial

efectiva (art. 24.1 CE) en cuanto insuficientemente respetuosa del

derecho a la libertad (art. 17.1 CE) que estaba en el trasfondo de la

decisión.

En definitiva, que la prescripción no se interrumpía con la simple

presentación de la querella.

Para el Tribunal el momento interruptivo de la prescripción es el de

iniciación del proceso penal stricto sensu contra los acusados.12

12 Así lo señala expresamente en su FJ 10°: "Continuando el análisis constitucional anunciado debe repararse en que, a diferencia de la STC 6/2005 ( RTC 2005, 63) , no se trata aquí de dilucidar si la presentación de una querella que sólo mucho después es admitida a trámite puede entenderse,

26

desde la perspectiva del art. 24.1 CE ( RCL 1978, 2836) en su relación con el art. 17.1 CE, como un acto de dirección de procedimiento penal contra quien en la misma figure como imputado. Como ya se ha detallado, es el que ahora abordamos un supuesto diferente, en el cual lo que se produce el último día de la finalización del plazo prescriptivo es la presentación de un escrito que no reunía los requisitos de una querella, pero en el que quienes figuraban como autores trasladaban a un órgano judicial, a través de un mandatario, una notitia criminis ; escrito éste cuya autenticidad no fue corroborada hasta más de seis meses después de su presentación, que no dio lugar a un Auto de admisión hasta pasados cuatro meses más y que inclusive sólo tuvo un acto de interposición judicial «a los únicos fines registrales y de control procesal» —el Auto del Juzgado de Instrucción de 20 de enero de 1993, cuyo encabezamiento reza textualmente «auto de incoación de previas»— trece días después al del vencimiento del plazo de prescripción. La propia Sentencia recurrida del Tribunal Supremo (F. 1, punto 9) afirma la diferencia de este supuesto, que cataloga de «querella defectuosa», de aquéllos en los cuales lo que se discute es la eficacia interruptiva de la presentación de una querella.

Pues bien. Fácilmente puede comprenderse después de lo dicho que las características de este caso hacen que no sea fácil afirmar la razonabilidad de su subsunción como supuesto de «dirección del procedimiento contra el culpable». Desde parámetros semánticos la mera recepción de lo que el comunicante califica como notitia criminis no tiende a entenderse como la iniciación de un procedimiento —es decir, como la existencia ya de un procedimiento en su etapa inicial—, sino simplemente como un acontecimiento que puede generar un procedimiento. Es significativo al respecto que la Sentencia en este punto recurrida afirme, no tanto que el proceso penal se había iniciado ya con la mera presentación de la querella, sino todo lo contrario. Expresiones de la Sentencia aquí recurrida, como las transcritas en el F. precedente en el sentido de que el traslado al Tribunal de la notitia criminis «debió obligarle a actuar al tratarse de delito perseguible de oficio» y de que el propio Juzgado de Guardia ante el que se produjo la presentación, «de haber sido precisa la práctica de alguna diligencia urgente, que no admitiera demora la debió practicar ... pero ése no fue el caso», revelan bien a las claras que en la propia Sentencia impugnada late el reconocimiento de que el procedimiento no se había iniciado en el referido Juzgado de Guardia, aunque sí lo habría sido de haberse convertido en realidad, y no haber quedado en simples hipótesis, las actuaciones judiciales propiamente dichas, esto es, las adoptadas con interposición del juez. Una vez más, importa recordar aquí que el Juzgado de Instrucción receptor de la querella defectuosa incoó diligencias previas «a los únicos fines registrales y de control procesal», y que aun esta resolución —primer acto de interposición judicial producido— fue adoptada cuando había transcurrido con exceso el plazo prescriptivo.

Téngase presente que la inteligencia del carácter reforzado del canon de enjuiciamiento constitucional aplicable al caso de autos —el del art. 24 CE—, como se ha expuesto en el F. 7, parte de la idea de que la prescripción penal afecta a los derechos de libertad del art. 17 CE, «en cuanto no puede desconocerse que la decisión judicial desestimatoria de la prescripción

27

extintiva de una infracción penal abre paso a la posibilidad de dictar una Sentencia condenatoria que, por su propio contenido, supone la privación de bienes jurídicos protegidos constitucionalmente, pues descarta que concurra uno de los supuestos en los que el legislador ha establecido una renuncia o autolimitación del Estado al ius puniendi por el transcurso del tiempo ( STC 157/1990, de 18 de octubre [ RTC 1990, 157] , F. 3)» — STC 63/2001, de 17 de marzo [ RTC 2001, 63] , F. 7 y demás anteriormente citadas—. Al ser así, y al resultar toda la materia relativa a los casos en que está en juego el derecho a la libertad sometida al principio de legalidad por imposición de la propia Constitución (art. 25.1), resulta patente que los términos en que el instituto de la prescripción —un instituto regulado por normas penales, perteneciente al Derecho penal material «y, concretamente, a la noción del delito», como ha tenido ocasión de declarar la Sala Segunda del Tribunal Supremo (v. gr. SSTS 137/1997, de 8 de febrero, y 1211/1997, de 7 de octubre [ RJ 1997, 7173] , entre otras)— venga regulado han de ser interpretados con particular rigor en tanto perjudiquen al reo. Por ello la jurisdicción constitucional no puede eludir la declaración de inconstitucionalidad en aquellos casos en los que la interpretación de la norma penal —en el de este proceso, la reguladora del instituto de la prescripción—, aunque no pueda ser tildada de irrazonable o arbitraria, lleve consigo, al exceder de su más directo significado gramatical, una aplicación extensiva o analógica en perjuicio del reo. Y es por ello también que la expresión «(la] prescripción se interrumpirá desde que el procedimiento se dirija contra el culpable» no pueda entenderse en sentido distinto al de su claro tenor literal, es decir, en el de que es indispensable para dicha interrupción que haya comenzado un procedimiento que, al tener que estar dirigido contra el culpable —cualquiera que sea la impropiedad con que este término haya sido empleado—, no puede ser otro que el procedimiento penal o, lo que es lo mismo, el abierto o iniciado por quien tiene atribuido el ejercicio del ius punendi del Estado en el actual estado de la legislación; esto es, el Juez. Utilizando palabras de la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo 753/2005, de 22 de junio ( RJ 2005, 5002) , «el art. 132.2 del Código Penal ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) , interpretado en la forma que impone su contexto normativo y con el rigor semántico que requiere el ius puniendi , obliga a entender que el único procedimiento cuyas actuaciones tienen legalmente la eficacia de interrumpir la prescripción es el propiamente criminal» y «que el momento que legalmente cuenta es el de iniciación del proceso penal stricto sensu contra los acusados».

No sobra señalar, en fin, que la doctrina constitucional ha entendido que la simple interposición de una denuncia o querella es una «solicitud de iniciación» del procedimiento ( SSTC 11/1995, de 4 de julio [ RTC 1995, 11] , F. 4; 63/2005 [ RTC 2005, 63] , F. 8) —no un procedimiento ya iniciado— y que el derecho fundamental a la tutela judicial que asiste a los ofendidos por un delito como querellantes o denunciantes es un ius ut procedatur que no contiene un derecho absoluto a la apertura y plena sustanciación del proceso penal (por todas, SSTC 175/1989, de 30 de octubre [ RTC 1989, 175] , F. 1; 111/1995, de 4 de julio [ RTC 1995, 111] , F. 3; 129/2001, de 4 de junio [ RTC 2001, 129] , F. 2; 21/2005, de 1 de febrero [ RTC 2005, 21] , F. 4), a la incoación o apertura de una instrucción

28

Por otra parte, la Sentencia del referido Tribunal 147/2009, de 15 de

junio (RTC 2009/147) ha precisado que el Auto de in coación de diligencias

previas interrumpe la prescripción, pues según su F undamento de

Derecho Segundo, es un acto "de iniciación del proc edimiento con

virtualidad interruptiva, de conformidad con el art . 132.2 CP".

4.- Los Acuerdos del Pleno no Jurisdiccional de la Sala

Segunda del Tribunal Supremo.

Los referidos pronunciamientos del Tribunal Constit ucional

plantearon una interesante cuestión, la relativa a qué órgano estaba

legitimado en orden a corregir la doctrina de nuest ro más Alto Tribunal en

materia penal. Dicha atribución fue cuestionada en el Acuerdo del Pleno

no jurisdiccional de 12 de mayo de 2005, en la que la Sala Segunda

adoptó el siguiente Acuerdo: "La Sala Penal del Tri bunal Supremo ha

examinado la sentencia del Tribunal Constitucional num. 63/2005 y considera

que la misma insiste en la extensión de la jurisdic ción constitucional

basándose en una interpretación de la tutela judici al efectiva que,

prácticamente, vacía de contenido el art. 123 CE qu e establece que el

Tribunal Supremo es el órgano jurisdiccional superi or en todos los órdenes

salvo lo dispuesto en materia de garantías constitu cionales, por lo que,

consiguientemente, le incumbe la interpretación en última instancia de las

normas penales".

En los mismos términos se produjeron los Acuerdos, también del

Tribunal Supremo, de 25 de abril de 2006 y 26 de fe brero de 2008, en los que

se afirmaba "se desconoce su esencia (de la norma c onstitucional) fijando el

Tribunal Constitucional una interpretación de la le galidad ordinaria que sólo

corresponde al Tribunal Supremo."

penal ( SSTC 148/1987, de 28 de septiembre [ RTC 19 87, 148] , F. 2; 37/1993, de 8 de febrero [ RTC 1993, 37] ; F. 3; 138/1997, de 22 de julio [ RTC 1997, 138] , F. 5; 94/2001, de 2 de abr il [ RTC 2001, 94] , F. 2)."

29

Sin embargo, la tesis del Tribunal Supremo ha sido rechazada por la

doctrina, puesto que, según el art. 1.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de

octubre, el "intérprete supremo de la Constitución" es el Tribunal

Constitucional y en esa labor puede analizar el tema de la prescripción

"institución que pertenece al derecho penal material y concretamente a la

noción de delito (STS de 7 de octubre de 1997, RC 2691/1996, FJ1 (RJ

1997/7173), y naturalmente, los límites de la sanción penal."

5.- Las últimas modificaciones de la prescripción: Ley 5/2010 de 22

de junio, de Reforma del Código Penal y el art. 73 de la Ley Orgánica

1/2015, de 30 de marzo, con vigencia desde 01/01/20 15.

La última reforma del Código Penal aprobada por Ley 5/2010, de 22 de

junio, modifica la institución de la prescripción, a fin de superar la polémica

producida entre los referidos órganos constitucionales. Las reglas introducidas

en el art. 132.2 CP, mantenidas en la Ley Orgánica 1/2015, con la supresión

de la remisión a la faltas vienen a establecer: "1 a Se entenderá dirigido el

procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al

incoar la causa o con posterioridad se dicte resolución judicial motivada en la

que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser

constitutivo de delito o falta.2a No obstante lo anterior, la presentación de

querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya

a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda

ser constitutivo de delito o falta, suspenderá el cómputo de la prescripción por

un plazo máximo de seis meses para el caso de delito y a contar desde la

misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia.

Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra

cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones

judiciales mencionadas en la regla 1a, la interrupción de la prescripción se

entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de

presentación de la querella o denuncia. Por el contrario, el cómputo del

término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la

querella o denuncia si, dentro del plazo de seis meses, recae resolución

judicial firme de inadmisión o trámite de la querella o denuncia por la que se

acuerde no dirigir el procedimiento contra la persona querellada o

30

denunciada. La continuación del cómputo se producir á también si, dentro de

dichos plazos, el Juez de Instrucción no adoptará n inguna de las resoluciones

previstas en este art..3. A los efectos de este art ículo, la persona contra la que

se dirige el procedimiento deberá quedar suficiente mente determinada en la

resolución judicial, ya sea mediante su identificac ión directa o mediante datos

que permitan concretar posteriormente dicha identif icación en el seno de la

organización o grupo de personas a quienes se atrib uya el hecho".

En suma, la prescripción se considera interrumpida cuando se dicte una

resolución motivada en la que se atribuya a una per sona su participación en

un hecho delictivo. Ello podría venir originado por la admisión de la denuncia

penal o querella, aunque el citado artículo se cuid a de precisar que el término

de prescripción continuará si se inadmiten aquéllas .

Por otra parte, la STS, Sala Segunda, de 20 de abri l de 2018, RC

1826/2007 (RJ 2018/1595), plantea una interesante c uestión, la relativa a la

naturaleza de la norma que regula el instituto de l a prescripción y, más en

concreto, la que se refiere a los actos que generar on el efecto interruptivo de

la misma. Y más en concreto, si el régimen de la re sponsabilidad penal que

deriva del hecho delictivo incluye la norma penal q ue regula la prescripción y

subsiguiente extinción de aquélla, vigente el día e n que el delito se consuma.

Y la STS declara a estos efectos, en su Fundamento de Derecho Tercero que

"si la norma que fija cuánto tiempo ha de transcurr ir para que se declare

extinguida por prescripción la responsabilidad pena l derivada de un delito es

la vigente al tiempo de su comisión, la norma que d etermina cómo se

computa, o deja de computar el transcurso de ese pe riodo de tiempo también

tiene que ser la vigente al tiempo de los hechos."

E): EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN. DESLINDE CON

OTROS INSTITUTOS JURÍDICOS.

A) INTRODUCCIÓN

31

Siguiendo a Díez Picazo y Ponce de León 13 un repaso, aunque sea

somero, de los arts. del CC, que puede completarse con el estudio de otras

leyes, pone de relieve que los plazos de prescripci ón, tal como se viene

entendiendo esta institución, no son los únicos que actúan como límites

temporales de los derechos subjetivos o de su posib le ejercicio. Aparecen así

otras limitaciones al ejercicio de derechos, en que la prescripción consiste en

los códigos y en las leyes, que guardan con ellos a lgunas semejanzas pero

que presentan, al mismo tiempo, sobradas diferencia s, aunque el CC no

ofrecía la deseada prescripción técnica, pudiendo l a utilización de términos

resultar equívoca.

Así el autor, pone diversos ejemplos, siempre refir iéndose a los arts. del CC, en apoyo de su argumentación.

De ésta manera, en los arts. 646 y 652 el Código se sirve la idea de

prescripción para referirse a las acciones de revoc ación de las donaciones por

superveniencia o supervivencia de hijos o por ingra titud del donatario, aunque

la doctrina haya podido dudar de la exactitud de la terminología y, por

consiguiente, de la exactitud de la remisión normat iva que está contenida en

la utilización de la voz "prescripción".

En otros casos, sin embargo, el Código parece eludi r, incluso

desesperadamente, la idea de prescripción, y prefie re utilizar otras

expresiones lingüísticas. Puede extraerse de ello l a conclusión de que el

carácter duradero de determinadas acciones o preten siones se subraya más.

Ocurre así al regular las acciones de anulación de los contratos y las acciones

rescisorias. En el art. 1076, con referencia a las acciones de rescisión de las

particiones por causa de lesión, en el Código dice que la acción "durará cuatro

años". Lo mismo ocurre en el art. 1301 para la acci ón de anulación: "la acción

de nulidad sólo durará cuatro años".

En otras ocasiones, el Código anuda al transcurso d el plazo legal un efecto extintivo de la acción o la completa imposib ilidad de ejercicio posterior.

13Diez Picazo y Ponce de León. L: "La prescripción extintiva en el Código Civil y en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo". Thompson. Civitas Madrid 1983. Pág. 66.

32

Ocurre así señaladamente en el art. 1490, que, al r egular las acciones

llamadas edilicias, que tienen por objeto rescindir un contrato de compraventa

o reclamar una reducción del precio cuando la cosa vendida presente

defectos ocultos e ignorados por el vendedor, dice que, tales acciones "se

extinguirán" a los seis meses contados desde la ent rega de la cosa vendida,

aunque la expresión se encuentra suavizada en el ar t. 1496 que, en lo que

concierne a la acción redhibitoria fundada en vicio s o defectos de los

animales, dice que "deberá interponerse dentro de c uarenta días, contados

desde el de su entrega al comprador".

Añadimos nosotros, que establecen plazos de caducid ad los arts. del

C.C. 18.2, 44, 102.3, 113, 118, 133, 137, 369, 612, 615, 736, 1289, 1301 y

otros muchos. Asimismo se establecen plazos de cadu cidad en otras normas

jurídicas.

De esta manera, Román Díezuseñala los siguientes su puestos de

caducidad de derechos establecida en el Estatuto de Trabajadores.

El art. 59.3 ET para "el ejercicio de la acción con tra el despido o

resolución de contratos temporales", que se concret a en 20 días hábiles a

contar desde aquél en el que el acto de despido o l a extinción se hubiera

producido. Esta misma previsión la repite el art. 1 03 de la LRJS (Ley 36/2011,

de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Soc ial) en relación con el

despido, el art. 114 de dicha ley procesal en relac ión con las demandas de

impugnación de sanciones, el art. 121 de la misma l ey procesal en relación

con la demanda contra la extinción del contrato por razones objetivas. En

relación con la excedencia voluntaria habrá que ten er en cuenta si existe

negativa rotunda del empresario a readmitir en cuyo caso hará accionar por

despido ya que sí no es así el plazo sería de presc ripción de un año desde

que el trabajador conoce la existencia de vacante. El de 20 días para el

supuesto contemplado por el art. 55.2 ET —readmisió n para subsanar defectos

y luego despedir de nuevo-, el plazo de 7 días del art. 110.4, el plazo de 20

días para impugnar los despidos colectivos (art. 12 4.5 LRJS), el plazo de 20

14 Román Díez, R: Carranza Abogados "Principales efectos del transcurso del tiempo en el Derecho", año 2012

33

días para los supuestos de impugnación de la movili dad geográfica,

modificación de las condiciones de trabajo, suspens ión del contrato y

reducción de jornada por causas económicas, técnica s ...(art. 138 LRJS)- ver

art. 59.5 ET-, la caducidad de la acción para recla mar contra consecuencias

de la sucesión entre vivos —art. 44.3 ET-, la caduc idad del derecho a reclamar

el reintegro tras la excedencia pues la excedencia voluntaria conlleva la

obligación de solicitar el reingreso en la empresa antes de finalizar el periodo

de excedencia ya que la falta de solicitud de reing reso dentro de dicho plazo

o con la antelación que marque el convenio colectiv o de aplicación hace que

el trabajador hay decaído en su derecho, la caducid ad del plazo para reclamar

contra las decisiones de la mesa electoral por vici os graves que pudieran

afectar a las garantías del proceso electoral -3 dí as para impugnar según

dispone el art. 76.3 ET-, la caducidad de las recla maciones contra decisiones

internas de los Sindicatos por infracción de sus es tatutos se rige por lo

dispuesto en los mismos.

También la Ley del Procedimiento Administrativo Com ún, 39/2015, de 1

de octubre, en su art. 95.1 regula la caducidad del procedimiento por

inactividad de interesado en los arts. 25.1.b) en r elación con el 95.1.

Igualmente, los plazos establecidos en el art. 46.1 de la Ley 29/1998, de

13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenci oso Administrativa, son

plazos de caducidad.

Asimismo, el art. 51.1.d) nos dice que la caducidad es apreciable de

oficio al indicar "El Juzgado o la Sala, tras el ex amen del expediente

administrativo, declarará no haber lugar a la admis ión del recurso cuando

constare de modo manifiesto e inequívoco (") haber caducado el plazo de

interposición el recurso".

En el voto particular emitido por el Magistrado del T.S. don José Díaz

Delgado a la STS de 27 de marzo de 2017, RC 3570/20 15, FJ5 (RJ

2017/3412) se declara respecto de los plazos de pre scripción y caducidad de

la interposición de recursos:

"Quinto.- La coexistencia en nuestro ordenamiento j urídico de plazos de prescripción de la acción y de caducidad para la in terposición de los recursos.

En el ordenamiento jurídico administrativo existen plazos de prescripción para el ejercicio de las acciones que corresponden, tanto a la

34

Administración, como a los particulares. La Ley Gen eral Tributaria establece

un plazo de cuatro años para que la Administración compruebe las

autoliquidaciones o liquide las deudas tributarias, y también para que los

particulares puedan solicitar la devolución de lo i ndebidamente ingresado.

A mi juicio, estos plazos de prescripción, cuando s e dicta el acto

administrativo, en este caso, la liquidación, se ag otan, se consumen, aun

cuando no hayan transcurrido los cuatro años, y ent onces se producen los

siguientes efectos:

1.- Nace para el ciudadano interesado un plazo de c aducidad breve,

para la interposición del recurso o reclamación adm inistrativa o en su caso

judicial.

2.- Para la Administración se produce la firmeza de l acto, el acto causa

estado, de tal forma que no puede ser revocado, y s i tan solo declarado

lesivo, en el caso de supuestos de anulación, pero por los órganos

jurisdiccionales (pierde desde ese momento toda pot estad declarativa) y

excepcionalmente, en los casos de nulidad de pleno derecho, a través del

procedimiento de revisión de oficio.

3.- A partir de la liquidación como decimos se agota el plazo de

prescripción para liquidar y nacen otros plazos de prescripción, para el cobro

de lo debido (art. 66.b) LGT: «El derecho de la Administración para exigir el

pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas», para declarar en

su caso lesivo el acto, etc. Por todas, la sentenci a de esta Sala de 9 de enero

de 2014 sostiene que: " La recurrente tiene razón al destacar que la

interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa o

jurisdiccional no produce la suspensión del ingreso de la deuda tributaria

liquidada, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de

dichas reclamaciones o recursos, solicitar y obtener la suspensión del ingreso.

Si esta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien

porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro surge

inmediatamente, con todas sus consecuencias y empieza a correr la

prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda tributaria".

El art. 66 de la LGT claramente dispone que prescri birán a los cuatro

años los siguientes derechos: «a) El derecho de la Administración para

determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación». En

35

consecuencia, ese plazo puede ser interrumpido, per o antes de que se dicte

la liquidación. No tiene ningún sentido prolongar l a vida de la acción para

liquidar, si ya se ha liquidado. Solo se puede inte rrumpir, lo que existe."

B) CONSTRUCCIÓN DE LA FIGURA DE LA CADUCIDAD:

El primer intento de construcción técnica del insti tuto de la caducidad,

se debe según Díez Picazo y Ponce de León 15, a Alexander Grawein

(Verjáhrung und Befristung Gesefzliche Befristung, Leipzig, 1880) cuyas

opiniones fueron después recogidas por B. Windscheid, en su Tratado de

Pandectas, y fueron asimismo objeto de algún debate doctrinal en la obra de

Roserberg, Verjáhrung und Befristung nach burgerlchess Rescht des

deutchen Reichs, que es de 1904, y después también reproducidas por B.

Windscheid, en su Tratado de Pandectas.

Y no pueda causar sorpresa esas fechas pues el prop io

Castán 16empleaba el término de decadencia al referirse a es ta figura

afirmando "en puridad la técnica imprecisa de nuest ro CC, y aún más en

nuestra doctrina científica (todavía poco elaborada ) que lleva a no trazar con

claridad el deslinde entre los casos de prescripció n y caducidad".

Alexander Grawein, según Díez Picazo, encuentra las siguientes

diferencias:

1° En lo que se refiere al comienzo del transcurso del plazo. En la

prescripción la acción comienza a prescribir a part ir del momento mismo en

que el titular del derecho tenía la obligación de e jercitarla y, al mismo tiempo

en el momento en que dicho ejercicio era exigible a causa de la lesión o

insatisfacción experimentada por su derecho.

En cambio, en las acciones y derechos caducables, e l tiempo se mide a

partir del momento de producción del supuesto hecho constitutivo del derecho

en cuestión, sin tener para nada en cuenta cualquie r otra circunstancia y sin

15 Obra citada, pág. 69.


36

referencia, por tanto, a la posibilidad de ejercici o o al hecho de que éste fuera más o menos exigible.

2° En lo que se refiere a la suspensión de los plaz os por la existencia de

impedimentos de ejercicio de los derechos o de las acciones. En la

prescripción puede admitirse la existencia de una s uspensión del transcurso

de los plazos en aquellos casos en que aparecen o e xisten impedimentos que

obstaculizan el ejercicio de acciones. En la caduci dad ocurre cabalmente todo

lo contrario. Los derechos sometidos a caducidad se extinguen por el

transcurso del plazo cualesquiera que hayan sido la s dificultades o

impedimentos del ejercicio.

3° En lo que se refiere al carácter interruptible d e la prescripción y no

interruptible de los plazos de caducidad. El caráct er interruptible de la

prescripción es consecuencia de su propia naturalez a, toda vez que los actos

de interrupción significan una ruptura del silencio y de la relación jurídica a

que la prescripción se anuda. Es consecuencia de el lo que aquellos actos a

los que se atribuye un valor de interrupción de la prescripción, originen un

nuevo cómputo de la totalidad de plazo. Lo contrari o ocurre con los plazos

que llamamos de caducidad, en los que por, regla ge neral, las causas de

interrupción no funcionan y un nuevo transcurso del plazo legal sólo es

posible si se crea o constituye un nuevo derecho qu e sustituya

completamente al sometido a caducidad.

4° Por lo que se refiere a la admisibilidad de la m odificación

convencional de la duración de los plazos de prescr ipción no pueden ser

alegados por las disposiciones de autonomía privada , sino sólo acortados por

ella. En cambio eso no sucede tanto para alargarlos como acortarlos, en la

caducidad.

5° En lo que se refiere a las consecuencias que el transcurso de los

plazos produce. En la prescripción, el transcurso d el plazo no produce una

total extinción del derecho, porque este se mantien e como un resto y, hasta

en algunos casos, puede funcionar, como una obligac ión natural. En cambio,

en los plazos de caducidad, los derechos se extingu en completamente, sin

que subsista ningún residuo entre ellos.

6° En cuanto a las circunstancias a valorar por el juez, en cuanto al transcurso del plazo. En la prescripción el transcu rso del plazo sólo puede ser

37

tenido en cuenta por el juez a través de la proposición de la correspondiente

excepción. En cambio, en la caducidad puede apreciarla de oficio a través de

lo actuado en el proceso.

7° En lo que se refiere a la renuncia por el transcurso de los plazos. La

prescripción, es renunciable y el efecto de la renuncia consiste en impedir la

prosperidad de la excepción, pero el derecho no vuelve a surgir.

En la caducidad, después de la llegada del dies a quo, solo puede

existir como consecuencia de la declaración de la voluntad de las partes, un

nuevo acto de nueva constitución del derecho extinguido al que atribuir un

efecto constitutivo.

8° En cuanto a la carga de la prueba del trascurso de los plazos en la

prescripción, la prueba corresponde al demandado. En la caducidad,

corresponde al demandante.

C) DISTINCIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL ENTRE PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD.

En el ámbito civil y como recuerda Falcón y Tella17 se manejan una

pluralidad de criterios para distinguir entre caducidad y prescripción.

En algunas ocasiones se parte del distinto fundamento de una y otra

figura, entendiendo que la prescripción opera cuando la inactividad del sujeto

activo ha generado una legítima y razonable confianza en el que el derecho

no será ya ejercido, mientras que la caducidad pretende la tutela de un interés

general en la pronta y definitiva confirmación de determinadas situaciones

jurídicos. Otros autores18ponen el punto de distinción en cuanto al régimen

jurídico -en la prescripción existen causas de interrupción y no en la

caducidad- o la configuración procesal de estas figuras: la prescripción ha de

ser alegada como excepción por las partes, mientras que la caducidad hace

extinguirse el derecho ipso jure y por tanto ha de ser apreciada de oficio.

Ahora bien, la doctrina se ha ido decantando en función de la configuración

17 Falcón y Tella, R. "La prescripción en materia tributaria". La Ley. Madrid 1992, pág. 47. 18 Gómez Corraliza, B: "Comentarios jurisprudenciales sobre la caducidad", La Ley, núm. 2078, tomo 1988-4.

38

temporal por el ordenamiento positivo de las posibi lidades de ejercicio de los

mismos como señala Ruiz Rescalvo 19. En esta línea se sitúa Diez Picazo"

quien predica la prescripción de derechos de natura leza indefinida y, la

caducidad de facultades de ejercicio perentorio den tro de un plazo marcado.

Puig Brutau 21 distingue entre supuestos esencialmente temporales ,

situaciones temporalmente delimitadas de antemano, y supuestos de

prescripción propiamente dicha que afecta a derecho s que no tienen una

delimitación temporal. Castan Tobeñas 22 señala que en la prescripción se

aplican derechos que por su naturaleza tienen una d uración en principio

limitada, de modo que en ese instituto el periodo d e tiempo fijado por el

legislador marca el límite temporal dentro del cual el silencio de la relación

jurídica no surte efectos distintivos; en la caduci dad, por el contrario, el plazo

mide la duración del derecho.

Como ya hemos visto Falcón y Tella 23 señala que sólo pueden quedar

sometidos a prescripción los "derechos y acciones", frente a las facultades o

las potestades administrativas, que por su propia n aturaleza, sólo son

susceptibles de caducidad. Y para él todo depende d e la configuración

temporal de las posibilidades de ejercicio de los d erechos subjetivos en el

ordenamiento jurídico.

Para Ruiz Rescalvo 24, en la generalidad de la doctrina civil se concibe

el tiempo como una medida de duración y, mientras q ue en la prescripción el

tiempo es medida objetiva de la duración del silenc io de la relación jurídica, en

la caducidad el tiempo mide la duración misma del d erecho.

19 Ruiz Rescalvo, M.P: "La prescripción tributaria y el delito fiscal". Universidad Rey Juan Carlos. Editorial Dikinson S.L. Madrid 200 4., págs. 26 y ss.

20 Obra citada, pág 64.

21 Puig Brutau, J:" Caducidad, prescripción extintiva y usucapión", Bosch, Casa Editorial, Barcelona, 1988, págs.31 y 32.

22 Obra citada,págs. 985 y ss..


24 Obra citada , pág. 28.

39

La autora parte de la distinción efectuada por Santi Romano25 entre

derecho subjetivo y potestad jurídica.

Según Romano en el transcurso del plazo no importa la decadencia del

poder ,sino el decaimiento de la posibilidad de ejercitarlo limitadamente al

caso de que se trata. De esta manera, mientras los derechos subjetivos se

desenvuelven siempre en una concreta y particular relación con una

determinada cosa y frente a determinadas personas que ostentan la titularidad

de las correspondientes obligaciones, en cambio, la potestad se desenvuelve

en una dirección genérica , es decir, no se resuelven pretensiones hacia otro

sujeto y, por tanto no constituirían correlativamente una obligación. En mi

opinión, y atendiendo al artículo 1930 del CC, la prescripción afecta

exclusivamente a derechos y acciones y no a potestades que no son

susceptibles de prescripción, aunque sí están sometidas a plazos de

caducidad limitando su ejercicio, si bien la misma siempre permanece sin

lesión ni menoscabo.

D) LA CADUCIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Es evidente que la prescripción como forma extintiva de la obligación

tributaria está íntimamente relacionada con la caducidad, institución que el

ordenamiento jurídico aplica como consecuencia a determinados

procedimientos sometidos al plazo máximo de resolución, de forma que

transcurrido el plazo máximo correspondiente "decae" el actuar administrativo

como dice Eseverri Martínez26, con incidencia a su vez en el cómputo del

plazo de prescripción.

A la caducidad como modo de finalización del procedimiento basado en

la previa f ijación de un plazo legal con la consiguiente inactividad o

25 Romano, S: "Fragmentos de un diccionario jurídico", traducción de Santiago Sentís Melendo y Mariano Ayerra Redin, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1964. Págs. 11 y ss.

2 6 Eseverri Martínez, E. "Apuntes sobre la prescripción tributaria" RDEF, n° 57, 1988, pág. 12.

40

paralización del procedimiento se ha referido la ju risprudencia en términos

inequívocos.

Así en STS de 4 de abril de 2006, RCIL 71/2004, FJ3 (RJ 2006/2050)

se declara que tiene su razón de ser en la previa f ijación de un plazo legal y

que se produce por la inactividad o paralización de la actividad administrativa

durante el plazo establecido en la ley 27.

Por su parte, la STS de 27 de septiembre de 2002, R C 6691/1997, FJ3

(RJ 2002/8289) se refiere a la distinción entre cad ucidad o perención y

prescripción precisando que la caducidad afecta a d erechos potestativos en

los siguientes términos 28.

27 "La caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere —plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos— provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado".

28"Antes, conviene recordar —puesto que, incluso, la terminología utilizada por la Ley General Tributaria, no siempre es correcta— que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo nombre de perención, para evitar confusiones con la caducidad de la acción), es completamente distinta de la prescripción de los derechos de la Hacienda.

El art. 64 de la Ley General Tributaria ya comienza diciendo que Prescribirán a los 5 años (ahora, 4) los siguientes derechos y acciones, siendo así que sólo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisición como a su pérdida; las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como, por ejemplo, que el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no puede ser objeto de interrupción. Por consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos, significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cinco años (ahora, cuatro), transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo de cuatro o cinco años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total. Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias, caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro o cinco años, y, en este caso, ese plazo de cuatro o cinco años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la Ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la

41

Y más adelante, refiriéndose ya al concepto de pere nción, dice la

STS29.

Para Falcón y Tella 39, los rasgos básicos diferenciadores de la

prescripción y la caducidad son, en el ámbito tribu tario como destacan Martín

Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López, y Casado 0 11ero 31, que la

caducidad, como modo normal determinación de los pr ocedimientos iniciados

de oficio y susceptibles de generar efectos desfavo rables o de gravamen,

duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado. Se refiere, por tanto a derechos potestativos."

29 "Pues bien, esbozado así lo que constituye la prescripción, adquisitiva extintiva, de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, es conveniente analizar el concepto de la perención.

La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la Ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la Ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de éL

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la Ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado."


31 Martín Queralt, J, Lozano Serrano, C, Tejerizo Lóp ez, J.M, y I Casado 011ero, G: " Curso de Derecho Financiero y Tributario". Editorial Tecnos ( Grupo Anaya, S.A.) ,27a Edición, Madrid 2016, págs 350 y 351.

42

únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa

reguladora del procedimiento.

Producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o instancia del

interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa

la extinción (prescripción) de la facultad que la Administración venía

ejerciendo en el procedimiento caducado. Así se encarga de señalarlo

expresamente el art. 104. 5 de la LGT al señalar, que "dicha caducidad no

producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración

tributaria". Con la anterior disposición dicha ley, al igual que la Ley 39/2015,

de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas, en su art. 95.3, recoge el efecto más característico

de la caducidad como modo anormal de terminación de los procedimientos: la

incomunicación o estanqueidad entre el ámbito material o de fondo, relativo

al derecho debatido, y el ámbito procedimental, tal como ha señalado Ricardo

Huesca Boadilla32. Y es que en un Estado de Derecho (art.1.1 de la CE) si

bien es cierto que el titular del poder tributario habilita sus órganos

administrativos para el ejercicio de las funciones liquidatorias y recaudatorias,

por razones evidentes de seguridad jurídica, aquellas deben ejercitarse en un

determinado plazo.

II) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO PRIVADO

La prescripción tiene su origen en el Derecho Privado y en concreto en el

Derecho Romano y en ambos campos, el público y privado, su fundamento,

como indica González Martínez33, se encuentra en la necesidad de dotar de

seguridad jurídica a las relaciones entre las partes como consecuencia de la no

actuación de las normas en relación con los derechos en presencia. Adviértase

que la prescripción no se presenta sólo como consecuencia de la inactividad de

la parte titular del derecho, sino como consecuencia de una inactividad tanto

del titular del crédito como de la persona sobre la cual ese derecho puede ser

32 Huesca Boadilla, R: "Comentarios a la Ley General Tributaria y sus Reglamentos de Desarrollo" Editorial La Ley. Pág. 27. 33 González Martínez T. en su tesis doctoral "La crisis de la prescripción tributaria. La potestad comprobadora de la Administración en relación con los periodos prescritos", Francis Lefebre, Madrid 2018, Pág. 21.

43

ejecutado. Precisamente por ello, y como luego se verá, la prescripción no

opera si, pese a la inactividad del acreedor, el deudor realiza alguno de los

actos previstos por la Ley con eficacia interruptiva.

A) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO DEL TRABAJO

A.1) PLAZOS ORDINARIOS DE PRESCRIPCIÓN. INICIO DEL CÓMPUTO DE

LA PRESCRIPCIÓN

El art. 59 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto

Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (en adelante ET), regula la prescripción de

las acciones derivadas del contrato de trabajo.

En el primero de sus apartados, recoge lo siguiente: "Las acciones derivadas

del contrato de trabajo que no tengan señalado plazo especial prescribirán al

año de su terminación. A estos efectos, se considerará terminado el contrato:

a) El día en que expire el tiempo de duración convenido o fijado por disposición

legal o convenio colectivo. b) El día en que termine la prestación de servicios

continuados, cuando se haya dado esta continuidad de prórroga expresa o

tácita". De su literalidad, con Martínez Herrero34 podemos deducir que el plazo

otorgado por este precepto responde a un plazo de prescripción "general" u

"ordinario" y que el dies a quo a partir del cual debe computarse dicho plazo se

inicia el día que termine el contrato de trabajo.

El inicio del cómputo de esta prescripción, según expone también Moliner

Tamborero35, supone una excepción a la regla contenida en el art. 1969 del CC

que dispone "el tiempo para la prescripción de todas las acciones, cuando no

haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde que

pudieron ejercitarse". En el apartado 2 del referido artículo se establece una

excepción a dicha regla general al señalar: "Si la acción se ejercitó para exigir

percepciones económicas o para el cumplimiento de obligaciones de tracto

único, que no puedan tener lugar después de extinguido el contrato, el plazo de

34 Martínez Herrero, M.J. "La prescripción y la caducidad en el Derecho del Trabajo". Economist & luris, n° 82. Págs.. 1 y ss. 35 Moliner Tamborero, G., Magistrado del T.S. Diario La Ley n° 7753, 13 de diciembre de 2011, Año XXXII, Editorial La Ley. Pág. 1.

44

un año se computará desde el día en que la acción pudiera ejercitarse". Con

este precepto se vuelve respecto de esas acciones a la regla general del CC.

Es decir, el citado precepto permite emprender acciones durante toda la vida

de vigencia del contrato, incluido el año siguiente a su conclusión.

En este apartado segundo se configura una hipótesis, mediante la que el plazo

general de un año se computará desde el día en que la acción pueda

ejercitarse, reencontrándose de ese modo, aunque desde una perspectiva

reducida, con la regla del art. 1969 CC.

En cuanto al contenido que abarca el concepto de percepciones económicas,

Martínez Herrero afirma "que se trata de una expresión amplísima, donde

puede tener cabida cualquier deuda dinerada", precisando Moliner Tamborero

que pueden ser "de naturaleza salarial o extrasalarial"

En lo que respecta a las obligaciones de tracto único, el legislador no las

define, al igual que ocurre con las de tracto sucesivo, pero se puede afirmar

que las primeras son aquellas que se desarrollan en un único acto y además

durante la vigencia del contrato (por ejemplo, las vacaciones anuales). Por el

contrario, las de tracto sucesivo tienen un desarrollo permanente en el tiempo

(por ejemplo, la relativa a la clasificación profesional).

Además, de las excepciones a la regla general contenida en el apartado n° 1

del art. 59, Moliner Tamborero precisa que habría que tener en cuenta la

existencia de derechos con plazo especial de prescripción, por ejemplo, el

plazo de 20 días para solicitar la fijación judicial del periodo de vacaciones, los

derechos que por su naturaleza son imprescriptibles, por ejemplo, las acciones

meramente declarativas y derechos a los que se aplica la prescripciónn anual a

pesar de no ajustarse exactamente a lo declarado en dicho precepto, por

ejemplo, la reclamación de salarios a cargo del Estado.

A.2) INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

A estos efectos, el art. 1973 del CC indica "La prescripción de las acciones se

interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor". Si

ello es así, en el ámbito laboral la prescripción se interrumpe(por aquella

reclamación, por ejemplo a través de la demanda de conciliación o por una

45

reclamación previa o por cualquier acto del deudor con el sentido expuesto.

A la reclamación extrajudicial se refiere la Jurisprudencia siempre que exista

identidad sustancial (TS Sala Primera 21-7-2004 (RJ 2004/4874) y 9-3-2006

(RJ 2006/1069 RC 2572/98 y 2427/99) tanto en el aspecto objetivo como

subjetivo (TS Sala Primera 14-7-2005, RC 1038/99 (RJ 2005/5278).

En la Sentencia del Tribunal Supremo, RCUD 1113/FJ2 (RJ 2012/251) en

fecha 27 de diciembre de 2011, FJ2 se señala que "tanto la presentación de la

solicitud de conciliación como la de la reclamación previa interrumpen los

plazos de prescripción." A esos supuestos interruptivos habría que añadir

naturalmente, el de la demanda judicial, supuesto expresamente prototípico

contenido en el ciado artículo del CC que halla la debida correspondencia entre

el derecho contenido en la demanda y aquel al que se refiere la interrupción.

A.3) PLAZOS ESPECIALES DE PRESCRIPCIÓN

El art. 60 ET establece al respecto:

"1. Las infracciones cometidas por el empresario prescribirán conforme a lo

establecido en el texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el

Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto.

2. Respecto a los trabajadores, las faltas leves prescribirán a los diez días; las

graves, a los veinte días, y las muy graves, a los sesenta días a partir de la

fecha en que la empresa tuvo conocimiento de su comisión y, en todo caso,

a los seis meses de haberse cometido":

La Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social (en adelante LISOS)

establece en su art. 4, que las infracciones en el orden social a que se refiere la

Ley prescribirán en el plazo de tres años contados desde la fecha de la

infracción. Las infracciones en materia de Seguridad Social a los cuatro años y

las relativas a la prevención de riesgos laborales al año las leves, a los tres

años las graves y a los cinco años las muy graves.

46

Por su parte, el art. 44, apartado 3 prevé "Sin perjuicio de lo establecido en la

legislación de Seguridad Social, el cedente y el cesionario, en las transmisiones

que tengan lugar por actos intervivos, responderán solidariamente durante tres

años de las obligaciones laborales nacidas con anterioridad a la transmisión y

que no hubieran sido satisfechas. El cedente y el cesionario también

responderán solidariamente de las obligaciones nacidas con posterioridad a la

transmisión, cuando la cesión fuese declarada delito".

B) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO MERCANTIL

La prescripción en el Derecho Mercantil se recoge en el CCom., en el Título 2°

del Libro I, bajo el epígrafe "De las prescripciones". No existe una doctrina

general sobre la prescripción en el ámbito mercantil, de ahí que el art. 943 del

citado Cuerpo legal disponga "Las acciones que en virtud de este Código no

tengan un plazo determinado para deducirse en juicio se regirán por las

disposiciones de derecho común". Pero eso sí, para los que no tengan

expresamente un plazo para deducirse.

Además, las normas de la prescripción son de ius cogens tal como regula el

art. 942 "Los términos fijados en este Código para el ejercicio de acciones

procedentes de los contratos mercantiles serán fatales, sin que contra ellos se

de restitución." El código establece una norma general sobre la prescripción

mercantil, en el art. 944 y enumera a continuación otras normas caracterizadas

por plazos más cortos que los de la normativa común, dado que el tiempo tiene

una mayor importancia en este ámbito o que como dice García Pita36 "un

negocio se conviene rápidamente en base de otros".

Así, en cuanto a los plazos especiales de prescripción, destacamos que

prescribe a los 5 años el derecho del socio a percibir los dividendos o pagos

que se acuerden por razón de las utilidades o capital sobre la parte o acciones

que a cada socio corresponda en el haber social (art. 947.3), a los 4 la acción

36 García Pita, J.L. "La prescripción y la caducidad en el libro II de la Propuesta de Código Mercantil" Revista de Derecho Mercantil n° 291 (Enero-Marzo de 2014). Pág. 3

47

contra los socios gerentes y administradores, a con tar desde que por cualquier

motivo cesaren en el ejercicio de la administración (art. 949), a los 3 la acción

de responsabilidad civil de los agentes de Bolsa, c orredores de comercio o

intérpretes de buques (art. 945), las acciones que correspondan al socio frente

a la sociedad en caso de separación, su exclusión o disolución de la sociedad

(art. 947) y las acciones procedentes de letras de cambio desde su

vencimiento, háyanse o no protestado (art. 950). A los 6 meses prescribirá la

acción real contra la fianza de los agentes mediado res (art. 946). El Código fija

en cada uno de esos artículos cómo se computan esos plazos.

En cuanto al inicio de su cómputo se aplica la doct rina de la "actio nata", según

expone Muñoz Pérez 37, recogida en el art. 1969 CC, dado que el tenor de l

precepto no ofrece dudas: "El tiempo para la prescr ipción de toda clase de

acciones, cuando no haya disposición especial que o tra cosa determine, se

contará desde el día en que pudieron ejercitarse". Ello da la alternativa, señala

la autora, de fijar como momento, determinante del nacimiento el de la lesión o

violación del derecho del que se trate, criterio pr opicio para las acciones reales,

o el de la insatisfacción del derecho cuando sea ex igible, criterio adecuado

para la prescripción de las acciones personales.

En lo que respecta a su interrupción, el art. 944 C Com., ya en derecho

mercantil, dispone que "La prescripción se interrum pirá por la demanda u otro

cualquier género de interpelación jurídica hecha al deudor, por el

reconocimiento de las obligaciones o por la renovac ión del documento en que

se funde el derecho del acreedor".

De esta manera, dicha interrupción tendría lugar co n la presentación de una

demanda ordinaria o de carácter ejecutivo o a travé s de una demanda de

conciliación.

El artículo señala que también tiene carácter inter ruptivo "el reconocimiento de

las obligaciones" refiriéndose a los actos de este carácter por el deudor.

37 Muñoz Pérez, A.F. "La prescripción y la caducidad en el derecho mercantil" Economist & luris V. 20. N° 166.

48

Naturalmente, la estimación de la prescripción conlleva a la extinción del

derecho afectado por la misma (art. 1930 CC). Como ocurre en otros sectores

de derecho, la prescripción ha de ser alegada por el deudor, pues no es

susceptible la aplicación de oficio a diferencia de la caducidad.

Respecto de la caducidad, ya hemos visto en este trabajo que en

determinadas ocasiones el derecho nace con un periodo para su ejercicio.

Objetivamente si no se ejercita en ese plazo, el derecho caduca, sin prejuzgar

en absoluto si el titular ha sido o no diligente en su ejercicio.

El supuesto paradigmático sería el establecido en el art. 342 del Código "El

comprador que no haya hecho reclamación alguna fundada en los vicios

internos de la cosa vendida, dentro de los treinta días siguientes a su entrega,

perderá toda acción y derecho a repetir por esta causa contra el vendedor"

El párrafo segundo del ciado precepto señala a continuación "se considera la

prescripción como no interrumpida por la interpelación judicial, si el actor

desiste de ella o caducara la instancia, o fuese desestimada su demanda". Solo

se habla en el precepto de una posible reclamación judicial, dejando al margen

los que no tengan esa consideración.

En cuanto a la reclamación extrajudicial, ha sido admitida, como pone de

relieve Enrique Fernández38, desde la STS Sala Primera de 4 de diciembre de

1995, RC 1638/1992, conjugando el art. 1973 CC con el 944 C.Com.

Los efectos de la caducidad son muy claros, no es susceptible de interrupción y

puede ser, como hemos dicho, aplicada de oficio si la norma que la prevé es

de carácter obligatorio.

C) LA PRESCRIPCION Y LA CADUCIDAD EN EL DERECHO PRI VADO

38 Fernández, E. Economist & luris, Año )00V, n° 199, abril 2016. Pag. 8

49

Para el CC la prescripción es un hecho jurídico -el mero transcurso del tiempo

fijado en la Ley (cfr. art. 1961)- al que se asigna una consecuencia, la extinción

de los derechos y acciones de cualquier clase que s ean (art. 1930, 2 CC).

En cualquier caso, conviene precisar, como señala C ordón Moreno 39, "que la

prescripción no extingue ni el derecho material ni la acción: el primero porque la

satisfacción de un derecho "prescrito" —por haber t rascurrido ya el plazo fijado

en la ley para el ejercicio de la correspondiente a cción- no supone pago de lo

indebido que fundamentaría la acción de repetición (la condictio indebiti) ex art.

1895 CC; faltaría el segundo de los requisitos que señala este último precepto

legal, a saber, la posibilidad de que el deudor que ejercite la acción de

repetición pruebe la inexistencia de la obligación, porque, como ha dicho el

AAP Santa Cruz de Tenerife 30 enero 1999 (AC 1999/1 77), "el derecho o

crédito supuestamente afectado por la prescripción es plenamente exigible" por

lo que "el pago o cumplimiento de una deuda prescri ta es plenamente eficaz,

extingue la obligación."

A ello cabe añadir que tampoco puede ser objeto de recuperación en base a un

supuesto pago por error derivado de la posible exti nción por prescripción de la

deuda exigida una vez abonada, pues tal hecho extin tivo sólo tiene virtualidad

en la medida en que expresamente se opone a la recl amación formulada.

El CC establece en sus arts. 1962 a 1968, ambos inc lusive, los diferentes

plazos de prescripción, según la naturaleza de las acciones a ejercitar:

Como ya se ha señalado, la Ley 42/2015, de 5 de oct ubre de reforma de la Ley

1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en su Disposición Final Primera,

modifica el art. 1964 del CC, reduciendo el plazo g eneral de prescripción para

el ejercicio de acciones personales que no tuvieran previsto un plazo especial

de prescripción, de CINCO años frente al anterior d e QUINCE años.

Por tanto, los plazos de prescripción de las accion es civiles, ordenados de

mayor a menor tiempo, partiendo del art. 1.961 CC " Las acciones prescriben

por el mero lapso del tiempo fijado por la ley" ser ían los siguientes:

1.-Plazo de prescripción de TREINTA años: 39 Cordón Moreno F. "Las excepciones de prescripción y caducidad (Leyes 26 y 27 del Fuero Nuevo)" Revista Jurídica de Navarra. Enero-Junio de 2008 n° 45. Págs. 77-101

50

Las acciones reales sobre bienes inmuebles prescrib en a los treinta años, sin

perjuicio de lo establecido para la adquisición del dominio o derechos reales

por prescripción en los arts. 1.957 y 1.959 CC (art . 1.963 CC).

II.- Plazo de prescripción de VEINTE años:

La acción hipotecaria prescribe a los veinte años ( art. 1.964.1 CC). III- Plazo de prescripción de SEIS años:

Las acciones reales sobre bienes muebles prescriben a los seis años de

pérdida la posesión, salvo que el poseedor haya gan ado por menos término el

dominio conforme al art. 1955, y excepto los casos de extravío y venta pública,

y los de hurto o robo (art. 1.962 CC)

IV Plazo de prescripción de CINCO años:

Se distinguen las dos siguientes categorías:

a) Las acciones personales de todo tipo que no teng an plazo especial de

prescripción fijado legalmente prescriben a los cin co años desde que pudiera

exigirse la obligación, teniendo en cuenta que en l as obligaciones continuadas

de hacer o no hacer, el plazo comenzará cada vez qu e se incumplan (art.

1.964.2 CC).

Antes de la ley 42/2015 de 5 de octubre, este plazo de prescripción era de

QUINCE años. Y claro, con ello hay que atender al r égimen transitorio

establecido en aquélla, pudiendo distinguirse, al e fecto, las siguientes

situaciones:

— Acciones derivadas de relaciones jurídicas nacida s entre el 7-10-2000 y el 7-

10-2005: seguirá vigente el régimen legal anterior y por tanto, será vigente el

plazo de quince años.

—Acciones derivadas de relaciones jurídicas nacidas entre el 7-10-2005 y el 7-

10-2015: se aplicará el nuevo régimen de prescripci ón de 5 años, prescribiendo

el día 7-10 -2020, es decir, cinco años después de la entrada en vigor de la ley. —

Acciones derivadas de relaciones jurídicas nacidas a partir de 7-10-2015: se

aplica el nuevo plazo de prescripción de cinco años .

b) Las acciones para exigir el cumplimiento de las siguientes obligaciones (art. 1.966 CC):

1.- La de pagar pensiones alimenticias.

2.- La de satisfacer el precio de los arriendos, se an de fincas rústicas o de fincas urbanas.

51

3.- La de cualesquiera otros pagos que deban hacers e por años o en plazos más breves.

V.- Plazo de prescripción de TRES años.

Las acciones para exigir el cumplimiento de las obl igaciones siguientes (art. 1.967 CC):

1- La de pagar a los jueces, abogados, registradore s, notarios, escribanos,

peritos, agentes y curiales sus honorarios y derech os, y los gastos y

desembolsos que hubiesen realizado en el desempeño de sus cargos u oficios

en los asuntos a que las obligaciones se refieran.

2.- La de satisfacer a los farmacéuticos las medici nas que suministraron; a los

profesores y maestros sus honorarios y estipendios por la enseñanza que

dieron, o por el ejercicio de su profesión, arte u oficio.

3.- La de pagar a los menestrales, criados y jornal eros el importe de sus servicios, y el de los suministros o desembolsos qu e hubiesen hecho concernientes a los mismos.

4.- La de abonar a los posaderos la comida y habita ción, y a los mercaderes el

precio de los géneros vendidos a otros que no lo se an, o que siéndolo se

dediquen a distinto tráfico.

El tiempo para prescripción de las acciones a que s e refieren los tres párrafos

anteriores se contarán desde que dejaron de prestar se los respectivos

servicios.

Y como señala Francesc Costa 4° en aquello a que se refiere a la reclamación

del pago de suministros (agua, gas, electricidad), nuestra jurisprudencia, ha

considerado de aplicación el plazo de prescripción de TRES años contenido en

el art. 1.967.4 CC, al considerar que se trata de l a compraventa de un producto

(la energía eléctrica, el agua o el gas) a favor de particulares en los que no

existe propósito de reventa posterior, entre otras muchas, la sentencia del

Tribunal Supremo, Sala la de 12 de mayo de 2006, RC 3387/1999 (RJ

2006/2357). Y en estos supuestos, el plazo de presc ripción se contará desde

que dejaron de prestarse "los respectivos servicios " (art. 1967 in fine), es decir,

acudiendo a la correspondencia entre cada servicio singular y diferenciado y la

obligación de pago concreta que de él deriva, no a la finalización de la relación

40 Costa F. "Plazos de prescripción de acciones civiles" Economist & luris. 2 de septiembre de 2007. Págs.. 1 y ss.

52

jurídica dimanante de este contrato. Por cuanto que a cada uno de los servicios

que integran el contrato de suministro corresponde la extensión del

correspondiente recibo o factura, expresivo de una obligación con exigibilidad

propia, a partir de la fecha de su expedición ha de aplicarse para cada uno de

ellos el plazo de prescripción

VI.- Plazo de prescripción de UN (1) año:

Prescriben por el transcurso de un año (art. 1.968 CC)

1.- La acción para recobrar o retener la posesión.

2.- La acción para exigir la responsabilidad civil por injuria o calumnia, y por las

obligaciones derivadas de la culpa o negligencia de que se trata en el art.

1.902, desde que lo supo el agraviado.

En cuanto al tiempo para la prescripción de las acc iones, cuando no haya una

disposición especial que otra cosa determine, se de berá contar desde la fecha

en que tales acciones pudieron ejercitarse (art. 1. 969 CC).

Finalmente, como señala el art. 1973 CC, la prescri pción de las acciones se

interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, po r reclamación extrajudicial del

acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor. Por

otra parte, es indubidato el criterio de la jurispr udencia al afirmar que dicho

instituto debe ser interpretado restrictivamente, a l basarse en la seguridad

jurídica y no en un principio de justicia.

Así lo declaran expresamente las SSTS de 27 de juni o y 17 de diciembre de

1979 (RJ 1979/4363), 16 de marzo de 1981 (RJ 1981/9 16), 7 de julio y 8 de

ocubre 1982 (RJ 1982/4220) y 31 de enero, 9 de marz o y 7 de julio de 1983

(RJ1983/401, RJ 1983/1430 y RJ 1983/4075) que afirm an que "la prescripción,

como limitación al ejercicio tardío de los derechos en beneficio de la seguridad

jurídica, no ha de ajustarse a una aplicación técni camente desmedida, por

fundada en una aplicación rigorista, y antes bien, como instituto no fundado en

la justicia intrínseca, debe sujetarse a un tratami ento restrictivo"

Además, en SSTS de 2 de febrero y 16 de julio de 19 84 (RJ 1984/570 y RJ

1984/4073) y 6 de mayo de 1985 (RJ 1985/6319) se af irma que debe ser

aplicada "con orientaciones rigurosas y descartando interpretaciones

extensivas o flexibles."

Por otra parte, en SSTS de 4 de enero de 1926 y 22 de diciembre de 1950 (RJ 1950/1846) se diferencia, a efetos de la eficacia d e la interpretación de la

53

prescripción, entre dicho instituto y la suspensión , afirmándose "pues a

diferencia del instituto de la suspensión, que simp lemente paraliza el plazo

concediendo eficacia al tiempo ya transcurrido para sumarlo al posterior, a la

cesación del fenómeno suspensivo, la interrupción e limina ese decurso de

manera que el lapso legal de prescripción ha de ser iniciado en su cuenta una

vez desaparecida la causa que tal interrupción prod ujo."

Y como dice la STS de 27 de diciembre de 2001 (RJ 2 002/1646), la

"indeterminación de alguna de las fechas que se obs erva en las diligencias no

debe resolverse en contra de la parte a cuyo favor juega el derecho

reclamado."

Para estos casos de daños o lesiones que se mantien en durante un tiempo

continuado, habrá que atenerse, pues, al momento en que se conozcan de

modo definitivo los efectos del quebranto producido .

En cuanto a su carácter procesal, la prescripción d ebe ser propuesta por el

demandado, no apreciable, por tanto, de oficio y lo debe ser en el trámite de

contestación a la demanda. Así, la STS de 31 de mar zo de 1995 (RJ

1995/2795) declaraba "al no haberse formulado oport unamente en el escrito de

contestación ... no podía ser acogida, máxime al se r una excepción perentoria

plenamente renunciable y, por ello, no apreciable d e oficio."

Y si la parte no planteó la prescripción en el mome nto procesal oportuno no

puede posteriormente introducir esa cuestión ni ant e el órgano de segunda

instancia ni en casación, dado el carácter novedoso de tal alegato

impugnatorio, señalando expresamente las SSTS de 30 de junio y 6, 10 y 18 de

julio de 2006 (RJ 2006/4949) "que en esta última ví a no se puedan plantear

cuestiones nuevas que debieron serlo en los escrito s del pleito, en aras de

salvaguardar los principios de preclusión y de audi encia de parte contraria,

cuestión que de otro modo se vería imposibilitada d e alegar y probar, por las

características de la casación, lo que convenga fre nte a las afirmaciones o

negaciones extemporáneas de la parte."

D) CADUCIDAD

54

1. Distinta de la prescripción es la caducidad de l a acción que, aún refiriéndose al fondo del asunto, puede ser apreciada de oficio.

En cuanto a las diferencias con la prescripción con viene señalar que, mientras

la caducidad descansa no solo sobre la necesidad de poner término de los

derechos, sino también sobre una presunción de aban dono por parte de su

titular, la prescripción se funda exclusivamente en la necesidad de la seguridad

del tráfico jurídico y opera por el mero transcurso del tiempo, por lo que es

estimable sólo a instancia de parte, en tanto que l a caducidad es acogible

también de oficio (STS de 18 de octubre de 1963, RJ 1963/4138).

Y la jurisprudencia ha declarado sobre la caducidad :

a) La naturaleza civil y no procesal del plazo de c aducidad, STS de 28 de julio de 1999 (RJ 1999/6580).

b) En los casos de caducidad, no inciden las causas de interrupción del artículo 1973 del CC.

c) Otra cuestión de interés es la relativa al cómpu to de la misma cuando el

día final es inhábil. Las posturas están enfrentada s. Una línea

jurisprudencial sostiene que si la caducidad vence en día inhábil, debe

prorrogarse al siguiente día hábil cuando el derech o deba exigirse

judicialmente; en día inhábil es imposible presenta r la demanda. Esa

teoría se basa en la STS de 21 de noviembre de 1981 (RJ 1981/5265), y

la siguen las SAP de Baleares de 14 de mayo de 2003 y Salamanca de

20 de enero de 2005. Las razones que se utilizan en ellas oscilan desde

la equidad hasta la analogía con los arts. 133 LEC en relación con el art.

182 LOPJ. Otra línea jurisprudencial es la seguida por las SAP de Sta.

Cruz de Tenerife de 13 de junio de 2005 (AC 2005/11 33) Asturias de 5

de febrero de 2004 (JUR 2004/124790) y Alava de 1 d e marzo de 2004

que mantienen todo lo contrario. La segunda línea e xpuesta arranca de

la naturaleza estricta de la caducidad definida en la STS de 10 de

noviembre de 1994 (RJ 1994/8466) que nos dice: "seg ún ha tenido

ocasión de declarar esta Sala en SS, entre otras, 3 0 abril 1940 (RJ

1940/304), 7 diciembre 1943 (RJ 1943/1307), 17 novi embre 1948 (RJ

1948/1413), 25 septiembre de 1950 (RJ 1950/1406), 5 julio 1957 (RJ

55

1957/2554), 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138) y 11 may o 1966 (RJ

1966/2419), la caducidad o decadencia de derechos s urge cuando la

<ley o la voluntad de los particulares señalan un p lazo fijo para duración

de un derecho, de tal modo que transcurrido no pued e ser ya ejercitado,

refiriéndose a las facultades o poderes jurídicos c uyo fin es promover un

cambio de situación jurídica, nota característica q ue la diferencia de la

prescripción, pues así como ésta tiene por finalida d la extinción de un

derecho ante la razón objetiva de s no ejercicio po r el titular, y a fin de

evitar la inseguridad jurídica, en la caducidad se atiende sólo al hecho

objetivo de la falta de ejercicio dentro del plazo prefijado, hasta el punto

de que puede sostenerse en realidad que es de índol e preclusiva, al

tratarse de un plazo dentro del cual, y únicamente dentro de él, puede

realizarse un acto con eficacia jurídica, de tal ma nera que transcurrido

sin ejercitarlo impone la decadencia fatal y automá tica de tal derecho en

razón meramente objetiva de su no utilización, y má s en cuanto que los

derechos o facultades jurídicas conceden a su titul ar la facultad o poder

para provocar un efecto o modificación jurídica, co n el fin de producir

una consecuencia de tal índole en favor del sujeto y a cargo de otros, lo

que puede tener lugar haciendo cesar un preexistent e estado de

derecho hasta el punto de que, en definitiva, se es titular de la acción

creadora y no del derecho creado, ya que para que s urja éste es

condición indispensable que se ponga en ejercicio e n el plazo prefijado,

pues si transcurre sin que la acción concedida se u tilice desaparecen los

derechos correspondientes, situación incluso apreci able de oficio en

instancia, según proclaman SSTS de 25 septiembre 19 50 (RJ

1950/1406), 24 noviembre 1953 (RJ 1953/3138), 5 jul io 1957

(RJ1957/2554) y 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138), tod o ello según se

recoge en Sentencia de 25 de mayo de 1979 (RJ 1979/ 1893)"

d) En la caducidad corresponde al actor la carga de la prueba relativa al

tiempo en que ejercitó su acción.

e) Si la caducidad es una excepción que afecta al f ondo del asunto, resulta

más que evidente que la misma debe ser apreciada en la sentencia.

56

E) LA PRESCRIPCIÓN Y LA CADUCIDAD EN LA DOCTRINA

CONSTITUCIONAL

1.- Es reiterada la doctrina del Tribunal Constitucional relativa a que la

interpretación de las normas sobre prescripción y caducidad es una cuestión de

mera legalidad ordinaria. Así en Sentencia 77/2002, de 8 de abril, FJ 3 (RTC

2002/77), se afirma "En relación al caso particular de la apreciación de la

prescripción y la caducidad constituye doctrina reiterada de este Tribunal que la

interpretación efectuada por los Jueces y Tribunales de Justicia de las normas

relativas tanto a los plazo de caducidad como a los de prescripción es una

cuestión de legalidad ordinaria, es decir, de la exclusiva competencia de

aquéllos. ... En este sentido concretamente declarado que "no corresponde a

este Tribunal revisar la legalidad aplicada ni establecer, en concreto, la

interpretación que haya de darse a las normas que regulan los plazos de

prescripción en el ejercicio de los derechos y acciones o establecen el cómputo

de dichos plazos."

2.- Ahora bien, se cuida de precisar que sí podrá ser objeto de análisis si la

interpretación efectuada es inmotivada, arbitraria o ha incurrido en error

patente. Así, en Sentencia n° 61/1996, de 15 de abril, FJ2 (RTC 1996/61), con

cita de diversas sentencias, señala que "la apreciación por los órganos

judiciales de la caducidad de la acción sustentada en un patente error en su

cómputo, lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que supone negar

de manera infundada un resolución judicial sobre el fondo del asunto".

En estos casos, es decir, del acceso a la jurisdicción, el Tribunal ha declarado

que el principio pro actione proscribe aquellas decisiones de inadmisión que

"por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen

una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los

intereses que sacrifican." Sentencia n° 106/2008, de 15 de diciembre, FJ4

(RTC 2008/166).

Ahora bien,

57

3.1. Si nos situamos en el ámbito de la prescripción, se nos antoja complicado

que una sentencia declare una inadmisión del proceso en base a la misma,

pues aquélla deberá ser alegada una vez incoado el proceso por el

demandado.

3.2. En lo que respecta a la caducidad, apreciable de oficio, podría plantearse

esta cuestión, no sin señalar que la LEC sólo contempla la inadmisión de la

misma, en los casos y por las causas expresamente previstas en dicha Ley

(art. 403.1).

En esta línea y refiriéndose a la obtención de una primera decisión judicial, la

Sentencia 154/2004, de 20 de septiembre, FJ2 (RTC 2004/154), sostiene:

"Dicha ampliación de los cánones de control constitucional es consecuencia de

la mayor intensidad con que se proyecta pro actione cuando lo que está en

juego, como aquí ocurre, es la obtención de una primera decisión judicial

(SSTC 37/1995, de 7 de febrero, RTC 1995,37), FJ5; 36/1997, de 25 de

febrero, RTC 1997,36, FJ3; 119/1998, de 4 de junio, RTC 1998,119 y

122/1999, de 28 de junio, RTC 1999,122, FJ2, por todas), toda vez que dicho

principio opera en este caso sobre los presupuestos procesales establecidos

legalmente para el acceso a la justicia, impidiendo que determinadas

interpretaciones y aplicaciones de los mismos eliminen u obstaculicen

injustificadamente el derecho a que un órgano judicial conozca y resuelva en

Derecho sobre la pretensión a él sometida (SSTC 63/1999, de 26 de abril, RTC

1999,63, FJ2 y 158/2000, de 12 de junio, RTC 2000,158, FJ5, entre otras

muchas".

Y observando la práctica judicial puede afirmarse que las inadmisiones de la

primera decisión judicial son escasas, produciéndose los mismos generalmente

por la no observancia de los requisitos procesales impuestos en cada caso o

porque la demanda sostiene una pretensión que resulte claramente no

conforme a derecho.

III) LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO PÚBLICO

58

AB.2.1) LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO PENAL

Señalado lo anterior, comencemos el análisis de la Prescripción por el Derecho

Penal. Hay, como bien indica Puig Peña", un último obstáculo al castigo del

delito, y es el que nace del transcurso del tiempo sin que el sistema represivo

del Estado haya actuado contra el mismo. Estamos de lante de la prescripción,

institución de honda raigambre civil y conocida en el campo penal también

desde antiguo y que puede operar lo mismo sobre la acción penal que sobre la

pena.

Dice el autor que ya en las leyes romanas se establ ecían diversos plazos para

la prescripción, y en nuestras leyes históricas se encuentran también

antecedentes de este instituto. Las Partidas establ ecieron el plazo de veinte

años para los delitos de falsedad; cinco para el ad ulterio, incesto y acceso con

religiosa o doncella; uno para la injuria, tuerto o agravio; empezando a

contarse la prescripción desde el día que se cometi ó el delito. El Código de

1822, en cambio, no estableció tiempo alguno para l a prescripción respecto de

los sentenciados (art. 179).

En lo que respecta a su fundamento, de todos es con ocido que BECCARIA,

BENTHAM, GUNDLER y otros tratadistas censuraron abi ertamente la

prescripción por considerarla peligrosa para el ord en social, puesto que,

dejando abierta una puerta a la impunidad, excita a la perpetración de los

delitos. Posteriormente y desde el campo de la escu ela positivista se ha

censurado también esta institución, rechazándola en absoluto GAROFAL para

los reos habituales y delincuentes natos. Sin embar go, la mayoría de los

autores se pronuncian por su admisibilidad apoyando su existencia en los

argumentos siguientes:

1.° En una consideración de orden subjetivo.

Por parte del titular de la acción penal hay una pr esunción de renuncia

del derecho; ya sea el particular, ya sea la socied ad, parece que no tienen

41 Puig Peña F "Derecho Penal II. Editorial Revista de Derecho Pri vado". Madrid 1969. Págs.. 553 y ss.

59

interés en perseguir un hecho ya lejano y tal vez o lvidado. Por parte del

delincuente hay una presunción de enmienda después de haber transcurrido

cierto tiempo sin volver a delinquir. Aparte de est o se ha dicho que el reo, al

sustraerse a la acción de la justicia, lleva una vi da azarosa de sufrimientos

análogos a los de la pena.

2.° En una consideración de orden social.

Existen motivos sociales o procesales que aconsejan este instituto. En

primer lugar, con el transcurso del tiempo se debil itan o extinguen las pruebas

del delito, en segundo término, al cesar la alarma social cesa uno de los

fundamentos del derecho de castigar (STS de 24 de f ebrero de 1964).

3.° En razones de orden jurídico.

Pues no se pueden prolongar indefinidamente situaci ones jurídicas

expectantes del ejercicio de acciones penales, tal como originariamente ya

defendió el Tribunal Supremo en la Sentencia de 21 de enero de 1956.

Para Rodríguez Devesa 42 el fundamento de la prescripción en el Derecho

Penal es múltiple. Con el tiempo la pretensión puni tiva se debilita y termina por

considerarse inconveniente su ejercicio, tanto desd e el punto de vista

retributivo y de la prevención general, como en rel ación con los fines

resocializadores de la pena. Se destruyen también o se hacen difíciles las

pruebas, dificultando la instrucción razonable de u n proceso y se producen

cambios en la personalidad del delincuente que pued en llegar a anular su

energía criminal a consecuencia de los estragos fís icos que ocasionan los

años. La pena se consideraría improcedente cuando q uien delinquió lleva

muchos años haciendo vida honrada en libertad y dem ostrando con ella su

arrepentimiento y carencia de peligrosidad social. A lo que se añade que el

paso del tiempo borra todo en la memoria de los hom bres; le ley no hace más

que consagrar ese olvido real cuando le reconoce ef ectos extintivos.

El Código penal regula tanto la prescripción del de lito (arts. 131 y 132), como la

de la pena (arts. 133 y 134) y las medidas de segur idad (art. 135). Los delitos

prescriben por el transcurso del tiempo sin ser juz gados, mientras que las

42 Rodríguez Devesa J.M. "Derecho Penal Español. Parte Generar. Segunda Edición Madrid 1971, Pág. 557.

60

penas y las medidas de seguridad prescriben porque, una vez impuestas en la

condena, transcurren los plazos de prescripción sin ser ejecutadas. Los plazos

de prescripción dependen de la gravedad del delito, la pena, o la medida de

seguridad.

La prescripción del delito se produce cuando transc urren los plazos indicados

en el art. 131 CP, en función de la pena que el del ito tenga asignada en

abstracto (no según la que correspondería aplicar e n el caso concreto), como

acertadamente exponen Muñoz Conde y Mercedes García Arán 43. Desde la

LO 5/2010, de 22 de junio, el plazo mínimo de presc ripción es de cinco años,

excepto los delitos leves y los de injurias y calum nias, que prescriben al año.

Los delitos de lesa humanidad, genocidio y contra p ersonas y bienes

protegidos en caso de conflicto armado (excepto los del art. 614 CP) no

prescriben.

La misma reforma añadió que tampoco prescriben los delitos de terrorismo que

hayan causado la muerte de una persona (art.131,3, párrafo segundo CP). Esta

norma, indudablemente inducida por la alarma que ge nera el terrorismo,

pretende lanzar el mensaje de que, por mucho tiempo que pase, el terrorista

siempre podrá ser castigado por lo que hizo, aunque no haya cometido ningún

otro delito ni haya sido perseguido penalmente. Por otra parte, esta nueva

regulación no es retroactiva y sólo podrá aplicarse a delitos cometidos después

de la reforma; de no haberse reformado esta cuestió n y dada la gravedad de

estos delitos, hubieran prescrito después de veinte años, por lo que sólo

después de un largo plazo tendrá relevancia esta de claración de que son

imprescriptibles.

Los plazos empiezan a correr el día en que se haya cometido la infracción,

pero el art. 132,1 CP establece precisiones para ca sos especiales de

consumación: el delito continuado empieza a prescri bir cuando se comete la

última infracción; el delito permanente (por ejempl o, el secuestro), desde que

cesa la situación ilícita, y las infracciones que r equieren habitualidad, desde

que cesa la conducta. El mismo artículo establece q ue en determinados delitos

contra menores de edad, el plazo de prescripción se computa desde el día en

43 Muñoz Conde F. y García Arán M. "Derecho Penal. Parte General". Editorial Tiranch Lo Blanch 2015. Pág. 433.

61

que la víctima alcanza la mayoría de edad o, si fal lece antes de alcanzarla, desde el día de su fallecimiento.

El número 2 del art. 132 regula la interrupción y l a suspensión del plazo de

prescripción. Cuando el plazo se interrumpe, se anu la el tiempo ya transcurrido

hasta que se produjo la interrupción, aunque puede volver a correr desde el

principio si se paraliza el procedimiento o termina sin condena. En cambio, el

plazo se suspende durante un tiempo, vuelve a corre r computándose el tiempo

transcurrido antes de la suspensión. El plazo sólo se interrumpe cuando una

resolución judicial dirige el procedimiento contra una persona determinada,

considerándola indiciariamente responsable del deli to. La mera presentación de

una denuncia o una querella ante un órgano judicial sólo suspende el plazo

(durante un máximo de seis meses), pero si durante la suspensión recae una

resolución judicial que interrumpa el plazo, éste s e considera interrumpido

desde el momento en que se presentó la denuncia o q uerella.

A esta cuestión ya nos hemos referido anteriormente .

El art. 133 regula la prescripción de las penas imp uestas por sentencia firme.

Según el apartado 1 de este precepto las penas pres criben: a los treinta años,

las de prisión por más de veinte años; a los veinti cinco años, las de prisión de

quince o más años, sin que excedan de veinte; a los veinte, las de

inhabilitación por más de diez años y las de prisió n por más de diez y menos de

quince; a los quince, las de inhabilitación por más de seis y que no excedan de

diez años y las de prisión por más de cinco y que n o excedan de diez años; a

los diez, las restantes penas graves; a los cinco, las penas menos graves; y las

penas leves, al año. No prescriben las penas impues tas a los delitos que el art.

131,4 CP declara imprescriptibles lesa humanidad, g enocidio, etc. (art. 133,2

CP).

El art. 134 determina que el tiempo de prescripción de la pena comenzará a

correr desde la fecha de la sentencia firme, o desd e el quebrantamiento de la

condena, si ésta hubiese comenzado a cumplirse.

La prescripción es una norma favorable el reo porqu e limita poder punitivo del

Estado, por lo que, en general, se considera de nat uraleza jurídico-material y

no meramente procesal (STS 1146/2006, de 22 de novi embre). Por ello, las

62

normas que regulan los plazos de prescripción no pu eden ser aplicadas

retroactivamente si con ello se perjudica al reo. S TS 176/2008, de 24 de abril

(RJ 2008/1576). Aquí se incluyen las normas que dec laran la imprescriptibilidad

de algún delito porque tal declaración afecta al pl azo de prescripción en el

sentido de que lo elimina, lo que, indudablemente, perjudica al reo.

En cambio, las disposiciones que regulan la interru pción y la suspensión del

plazo se refieren a la repercusión de determinados actos procesales

(resolución judicial inculpatoria, denuncia, querel la) en el desarrollo del

procedimiento, por lo que —pese a incluirse en el C P— poseen naturaleza

procesal (como se indica en la Exposición de Motivo s de la LO 5/2010, de 22

de junio, que las introdujo). Como normas procesale s, deben aplicarse a los

actos que tienen lugar en cada momento (tempus regit actum), por lo que no

cabe plantear su retroactividad, tal como opinan lo s citados autores"

B) LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO

El interés público, como contrapunto al interés pri vado, se traduce en un

Estado de Derecho, en normas que imponen límites a la actuación de todos los

sujetos, privados y públicos. La contravención de t ales límites lleva aparejada

determinadas consecuencias para los sujetos infract ores, una de las cuales

puede consistir –cuando la contravención se tipific a como infracción y para

corregir ésta- en imponer al infractor una sanción en ejercicio propiamente de la

potestad sancionadora.

Analizamos a continuación algunos elementos relevan tes de los mismos.

C) INEXISTENCIA DE DIFERENCIA, POR NATURALEZA, ENTR E LOS

ILÍCITOS PENALES Y ADMINISTRATIVOS

« Obra citada pag. 435

63

Es opinión general en la doctrina y jurisprudencia que no existe una diferencia

desde el punto de vista de su naturaleza entre ilíc ito penal e ilícito

administrativo o infracción administrativa (STS de 9 de enero de 1991, FJ3 (RJ

1991/3447), siendo la elección entre uno y otra fru to de una opción de política

legislativa —en el marco constitucional- teniendo s iempre en cuenta lo más

adecuado respecto del bien jurídico a proteger. La citada STS reproduce la de

8 de junio de 1981, del Tribunal Constitucional que afirma "Los principios

inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho

Administrativo sancionador, dado que ambos son mani festaciones del

ordenamiento punitivo del Estado, tal y como reflej a la propia Constitución y

una reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Su premo hasta tal punto de

que un mismo bien jurídico puede ser protegido con técnicas administrativas o

penales."

Y es que, como ha señalado reiteradamente el Tribun al Constitucional, los

principios propios del orden penal son trasladables , con matices (por ejemplo,

la separación entre órganos de instrucción y decisi ón), al ámbito administrativo.

Así, la STC 194/2000, de 19 de julio, FJ10 (RTC 200 0/194) afirma que es

doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales

constitucionalizadas en dicho precepto (el art. 24. 2 CE) son de aplicación al

ámbito administrativo sancionador "en la medida nec esaria para preservar los

valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la seguridad

jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución (por todas, STC 14/1999, de

22 de febrero, FJ3 (RTC 1999/14)"

La atribución a la Administración Pública de una po testad sancionadora

constituye en nuestros días una clara solución sin tener enfrente otras

alternativas al ser evidente que la Administración en ámbitos cada vez más

administrativos necesita de dicha potestad sanciona dora. Cuestión aún más

clara si se piensa en el actual sistema administrat ivo en el que aparecen

corporaciones públicas de base privada y las llamad as autoridades

administrativas independientes que constituyen un m undo con fórmulas que

pueden dar lugar a sistemas autónomos.

64

Como señala Parejo Alfonso 45 En este punto, no puede olvidarse que el art. 6

del Convenio Europeo para la Protección de los Dere chos Humanos y

Libertades Fundamentales de 4 de noviembre de 1950 hace hincapié, más que

en la condición estrictamente judicial del "tribuna l" capaz de decidir en materia

civil y penal, en su establecimiento por la Ley y s u independencia e

imparcialidad.

Eso sí, como declara la STC n° 77/1983, de 3 de oct ubre, FJ3 (RTC 1983/77):

"La subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones

a la autoridad judicial exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y

una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera. De esta

premisa son necesarias consecuencias las siguientes : a) el necesario control "a

posteriori" por la autoridad judicial de los actos administrativos mediante el

oportuno recurso; b) la imposibilidad de que los ór ganos de la Administración

lleven a cabo actuaciones o procedimientos sanciona dores en aquellos casos

en que los hechos puedan ser constitutivos de delit o o falta según el Código

Penal o las leyes penales especiales, mientras la a utoridad judicial no se haya

pronunciado sobre ellos; c) la necesidad de respeta r la cosa juzgada."

Afirmaciones, todas ellas, en consonancia con la po sición del poder judicial

como uno de los poderes del Estado baluarte a la po stre de la libertad

En lo que respecta a la clasificación de las sancio nes, Luciano Parejo distingue

las 3 siguientes clases:

a) Sanciones de policía general

Integran esta categoría todas aquéllas en las que l a potestad sancionadora

administrativa persigue el control del orden social general y constituyen, así, las

de mayor alcance en el orden administrativo, por lo que en su régimen deben

entenderse aplicables con el mayor rigor las garant ías constitucionales. El

ejemplo prototípico es el de las sanciones por razó n de la seguridad ciudadana

o pública, aunque cabe citar otros muchos, en la me dida en que este tipo de

45 Parejo Alfonso, L. "Lecciones de Derecho Administrativo" Novena Edición Tiranch Lo Blanch. Pags. 528 y ss

65

potestad sancionadora ha experimentado un notable d esarrollo y, en su caso,

especialización, transformándose en sanciones de po licía especial (así, las

sanciones en materia de urbanismo, alimentación, sa nidad, espectáculos

públicos, prensa, medios de comunicación, etc.).

b) Sanciones de policías especiales

Surge este tipo de sanciones justamente por especia lización respecto de las

anteriores y con origen en la protección de las lla madas "propiedades

especiales", con la finalidad de dispensar una espe cífica tutela a los

ordenamientos administrativos de sectores concretos de la realidad. Su

evolución ha corrido paralela al crecimiento y dive rsificación de la actividad

administrativa y, por tanto, a la desagregación de la AP en departamentos o

"ramas" e, incluso, servicios o políticas especiali zadas, lo que de por sí

proporciona una idea cabal de las dimensiones del f enómeno.

Dentro de esta categoría diferencia dos especies.

1a. Sanciones de policía demanial.

La nota distintiva de esta clase de sanciones es su finalidad de protección de la

integridad y funcionalidad de los bienes integrante s del correspondiente

dominio público a los efectos de asegurar el uso o el servicio públicos a los que

sirven dichos bienes.

2. Sanciones de policía de políticas públicas forma lizadas en ordenamientos administrativos sectoriales.

Se agrupa aquí el conjunto heterogéneo de sanciones cuya característica

común es la de servir, en cada caso, de instrumento de control y efectividad de

los correspondientes sectores de la acción administ rativa: el urbanismo, la

sanidad, la seguridad social, el comercio, la libre competencia, el consumo, la

alimentación, el tráfico, el medio ambiente, la con tribución a las cargas

generales, etc.

c) Sanciones disciplinarias

Como toda organización, la AP, es decir, cada una d e las organizaciones que

tengan la consideración de tal, precisa para existi r y funcionar correctamente

de un poder interno o doméstico específico de artic ulación de los medios, en

concreto los personales, cuya actuación es precisam ente la de la organización.

La potestad de disciplina, es decir, de sanción de sus funcionarios o, en

términos más generales, sus empleados es, pues, con sustancial a la AP en

66

tanto que organización. Las sanciones disciplinaria s no son, en definitiva, más

que sanciones administrativas cualificadas por el t ipo de relación jurídica

sustantiva sobre el que operan: la relación de empl eo público.

En lo que respecta a la prescripción, superando la situación existente hasta

ella, el art. 30 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre , de la Ley de Régimen

Jurídico del Sector Público (en adelante LRJSP) est ablece un régimen general

de prescripción de las infracciones y las sanciones administrativas. No

obstante, este régimen no es de directa y general a plicación, pues el

establecimiento primario de los plazos de prescripc ión queda remitido a las

Leyes ordenadoras en cada caso del ejercicio de la potestad sancionadora.

En ausencia pues, de prescripciones legales específ icas rigen las siguientes reglas:

1. Infracciones:

1.1. Prescriben según su clasificación: las muy gra ves, a los tres años; las graves, a los dos años; y las leves, a los seis mes es.

1.2. El plazo comienza a computarse desde el día de la comisión de la infracción. En el caso de las infracciones continua das o permanentes, el plazo comienza a correr desde el día de la finalización d e la conducta infractora.

.3. El cómputo del plazo se interrumpe por la inici ación, con conocimiento del

interesado, del procedimiento sancionador, reanudán dose si el expediente se

paraliza durante más de un mes por causa no imputab le presunto responsable.

2. Sanciones:

21. Prescriben en función de la clasificación de la s infracciones que retribuyen:

a los tres años las impuestas por infracciones muy graves; a los dos años, las

impuestas por infracciones graves; y al año las imp uestas por faltas leves.

2.2. El plazo comienza a computarse desde el día si guiente a aquél en que

adquiera firmeza la resolución que imponga la sanci ón. La LRJSP formula

ahora la regla así: desde el día siguiente a aquél en que sea ejecutable la

sanción o haya transcurrido el plazo para recurrirl a.

2.3. El cómputo del plazo se interrumpe por la inic iación, con conocimiento del

interesado, del procedimiento de ejecución, reanudá ndose si dicho

procedimiento se paraliza por más de un mes por cau sa no imputable al

infractor.

67

La LRJSP añade ahora una regla más: en el caso de desestimación presunta

del recurso de alzada interpuesto contra resolución por la que se imponga una

sanción, el plazo de prescripción de la sanción comienza contarse desde el día

siguiente a aquel en que finalice el plazo legalmente previsto para la resolución

de dicho recurso.

IV ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA .

A) INTRODUCCIÓN

La prescripción se configura en la Ley General Tributaria 58/2003, de

17 de diciembre (en adelante LGT), como una forma de extinción de

obligaciones tributarias (art. 69.3), del derecho a las devoluciones tributarias

(art. 66.c) y d)) y de las responsabilidades derivadas de la comisión de las

infracciones tributarias (art. 189 y 190).

De esta manera, como señala Eseverri Martínez" "es la prescripción

parte sustitutiva del Derecho de la que se sirve para declarar adquiridos o

extinguidos los derechos por el transcurso del tiempo".

Para Cazorla Prieto47 la prescripción se produce por el "transcurso

de cierto tiempo legalmente unido a la inactividad de la Administración

Tributaria. Elementos configuradores, por tanto, de la prescripción son el

transcurso de cierto tiempo y la pasividad del acreedor tributario. La

prescripción tributaria sujeta a la reserva de ley (art. 8.1 de la Ley General

Tributaria), es regulada en los arts. 66 y siguientes de esta última Ley como

un modo de extinción de la deuda tributaria." En esta línea —continúa el

citado autor- el art. 69.3 de la propia LGT, proclama que la prescripción

tributaria extingue la deuda tributaria.

46 Eseverri Martínez, E. "La Prescripción Tributaria en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo". Editorial lo Blanch, Valencia 2012. Pág 13.

47 Cazorla Prieto, L.M.. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial Thomson Reuters Aranzadi,16a Edición. Pág 319.

68

A esa idea de seguridad jurídica, que compartimos sin duda, se

refiere Arana Landín48 cuando señala que el instituto de la prescripción

tiene por finalidad dar estabilidad y seguridad al tráfico jurídico.

I Relación con el Derecho Civil.

a) 1. Como señala Eseverri Martínez", la prescripción tributaria y la

prescripción civil han venido estudiándose y enjuiciando a partir

de la regulación de esta última institución en el Derecho privado

como si en este cuerpo normativo se hallara el tronco común de

la categoría jurídica, teniendo en cuenta que ambas instituciones

se ponen al servicio de la seguridad jurídica para evitar que la

desidia o negligencia del acreedor prolongue indefinidamente el

desarrollo de la relación jurídica de crédito.

Ahora bien, aunque ambos garantizan como hemos dicho, la

seguridad jurídica y la certeza del derecho, porque las relaciones

jurídicas no se deben alargar en el tiempo de manera indefinida y

tengan un tronco común, desde siempre la doctrina ha señalado

importantes diferencias entre ellas. Eseverri Martínez ha puesto de

relieve esas diferencias, centrándolas en diversos extremos, que

concretamos a continuación:

a) En su versión extintiva de derechos, la prescripción civil, tiene su

origen en la existencia de una relación jurídica que nace de la voluntad de

las partes, mientras la relación jurídica tributaria nace de la ley, lo que

convierte a la obligación tributaria en una obligación legal frente a la

obligación civil de carácter voluntario o contractual.

b) Por ello, el titular del derecho subjetivo en el ámbito civil puede

renunciar a su ejercicio y se ha venido explicando, así, la prescripción

extintiva del derecho como la renuncia tácita a su ejercicio por quien

48 Arana Landrín, S., "La regulación de la prescripción en la nueva modificación de la Ley General Tributaria 58/2003", dentro de la obra "Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria". Pág. 93.

48 Obra citada págs.. 14 y 15

resulta ser su titular. En cambio, el carácter legal de la obligación tributaria

69

impide a la Hacienda Pública la renuncia tácita al ejercicio de sus

derechos subjetivos (no tiene capacidad o voluntad para renunciar a ellos

y sí el deber de ejercitarlos), de manera que, en punto a la extinción del

derecho subjetivo por el plazo del tiempo, el fundamento de la

prescripción tributaria no puede encontrarse en una renuncia voluntaria de

la Hacienda Pública al ejercicio de sus derechos, sino que debe buscarse

en la desidia, abulia o incuria de los órganos a quienes compete el

desarrollo de los derechos a determinar las deudas tributarias y exigirlas,

actitud negligente de los órganos al servicio de la Hacienda Pública que

se reprende por el ordenamiento jurídico con la desactivación del derecho

con fundamento en su prescripción.

c) En la primera (de nuevo, como consecuencia de su origen en la

voluntad de las partes que contratan), para que se puede reconocer, es

necesario que sea invocado por aquél a quien ha beneficiado el discurrir

del tiempo prescriptivo, mientras que en el ámbito tributario la prescripción

se aplica de oficio, sin necesidad de que sea exencionada por la parte a

quién beneficia.

y d) Finalmente, y como consecuencia de la anterior circunstancia,

quien se beneficia de la prescripción en el ámbito civil puede renunciar a

la prescripción ganada, siendo así que en el contexto de los tributos quien

se beneficia de la prescripción no puede renunciar a la misma porque se

aplica de oficio por imperativo legal.

Para González Martínez5° sin perjuicio de reconocer el tronco

común, la transposición ad pedem litterae de instituciones privadas a

situaciones de Derecho público, crea confusión y da lugar a regulaciones

que no cumplen la función, y ese es el caso de la prescripción en el ámbito

tributario.

El fundamento de la prescripción se encuentra para la autora:

a) Tanto en el Derecho privado como en el Derecho público, en la

necesidad de dotar de seguridad jurídica a las relaciones entre las partes

5° Obra citada pág. 25 y siguientes.

como consecuencia de la no actuación de las normas en relación con los

70

derechos en presencia. Advierte que la prescripción no se presenta sólo

como consecuencia de la inactividad de la parte titular del derecho, sino

como consecuencia de una inactividad tanto del titular del crédito como de la

persona sobre la cual ese derecho puede ser ejecutado. Precisamente por ello

señala, y como luego se verá, la prescripción no opera si, pese a la inactividad

del acreedor, el deudor realiza alguno de los actos previstos por la Ley con

eficacia interruptiva.

b) La doctrina civilista de la prescripción no es automáticamente

trasladable al Derecho Tributario, pues no resulta equiparable una institución

como la prescripción civil inserta en un derecho como el privado dominado

por el principio de autonomía de la voluntad y que hace que el derecho del

acreedor sea simplemente eso: un derecho, ejercitable o no a su voluntad y

que consiguientemente decae por el simple transcurso del tiempo.

c) En este contexto, no es equiparable el derecho de un acreedor

privado con el derecho de la Administración a la percepción del crédito

tributario, que no sólo no es un derecho, sino es que es un deber y que se

activa a través del haz de potestades que la Ley reconoce a ésta y cuya

actuación resulta obligatoria, por lo que la doctrina, tras señalar el

parentesco de la prescripción tributaria con prescripción civil, se ve

inmediatamente obligada a señalar las diferencias que las separan.

d) En el ámbito del Derecho Civil se regula la figura de la prescripción

de forma específica en el capítulo III, título XVIII, libro Cuarto, del CC. Sin

embargo, en el Derecho público si bien existe una regulación específica, la

misma está espigada en diversos cuerpos legales.

e) El CC exclusivamente se refiere a la prescripción de los derechos y

acciones. Por su parte, el art. 66 de la LGT con el que abre la Sección

dedicada a la prescripción se refiere a la prescripción de los derechos y

acciones, fórmula tomada literalmente del art. 1930 del CC, pero cuyo uso en

el ámbito tributario resulta absolutamente inadecuada, pues la

Administración no dispone de una acción para exigir la liquidación de la

deuda tributaria, ni para recaudarla, ni una acción para sancionar sino que

dispone de potestades administrativas a través de las cuales se hace efectivo el

71

principio de autotutela, y que tienen, como afirma Falcón y Tella51, carácter

fiduciario, esto es, están al servicio de los intereses generales.

Por todo ello, como indica la autora, causa asombro la aplicación de

la técnica de la prescripción al ejercicio de potestades de los entes públicos.

y e) Un ente público no es libre de ejercer o no sus potestades; tiene

que ejercerlas. La Administración no tiene un derecho sobre el que se pueda

transigir. Por tanto, los dos primeros apartados del art. 66 de la LGT

(derecho a liquidar y acción para exigir el pago de las deudas liquidadas) no

hacen referencia a derechos sino a potestades administrativas, que son

por naturaleza imprescriptibles. El último apartado que se refiere a la

devolución de ingresos indebidos sí contempla un verdadero supuesto de

derecho subjetivo.

Pero, sea como sea, como indica el profesor Ferreiro Lapatza 52: "La

prescripción de la deuda tributaria, de las obligaciones de devolución y

reembolso, o de las obligaciones formales a las que la LGT dedica los arts.

66 a 70 sirve, al mismo principio (el de seguridad en las relaciones

jurídicas) que la prescripción en general y en sus esquemas normativos

fundamentales son igualmente los mismos que se aplican a las

obligaciones en general (como es sabido, los contenidos en los 1930 y

siguientes del CC)".

En este sentido es paradigmática la STS de 21 de diciembre de 1950 al

señalar, como recuerda Blasco Delgado53 "que el instituto de la prescripción

deviene en exigencia ineludible de este principio y se apoya en la necesidad

de conceder una estabilidad a las situaciones jurídicas existentes dando de

esta manera, claridad al tráfico jurídico".

51 Falcón y Tella, R. Obra citada pág. 29.

52 Ferreiro Lapatza, J.J. "Curso de Derecho Financiero y Tributario: parte General", n° 25, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2006, pág. 467.

53 Blasco Delgado, C. "La nueva configuración de la prescripción y el derecho a comprobar e investigar". Colección Fiscalidad "Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria", pág. 64, Editorial Huygen.

72

Pérez Royo hace especial hincapié en la aplicación de oficio de la

prescripción, sin necesidad de que la invoque o exc epcione el obligado

tributario, que, además, no podría renunciar a la p rescripción ganada,

significando que esta es una de las notas caracterí sticas de la prescripción

tributaria y que la distingue de la civil y constit uye uno de los rasgos más

importantes de la caracterización de la posición de las partes en la relación

jurídica tributaria. En este sentido, expone, refir iéndose incluso a la invocación

de esta institución ante los Tribunales, lo siguien te:

"A diferencia del normal acreedor del derecho priva do, la Hacienda

Pública no tiene un interés propio o particular, si no que actúa en defensa del

interés público, es decir, del interés general en q ue las deudas tributarias

sean aplicadas conforme a la ley. Por eso, cuando e l derecho cuyo ejercicio

le encarga el ordenamiento ha prescrito por falta d e diligencia en su

actuación, la propia Hacienda debe declararlo. De l a misma manera que el

Estado, cuando ejerce el poder punitivo a través de los jueces, debe

igualmente declarar de oficio la prescripción de la acción penal.

Por eso, también, el deudor tributario no puede ren unciar a la prescripción

ganada. Así lo decía el anterior Reglamento de Reca udación que en la

actualidad se contempla por vía legal en el art. 69 .3 LGT.

En definitiva, con independencia de lo que dijera e l Reglamento, la norma en

él establecida era una simple derivación del mandat o de aplicación de oficio

contenido, entonces como ahora, en la Ley. Así lo d ejó establecido la

jurisprudencia del Tribunal Supremo. Vale la pena r eferirse a ella y lo que

dice el Supremo es que ésta es una cuestión de orde n público, de alcance

general, y con implicaciones que van más allá del s imple deber mecánico de

la declaración de oficio. De esta circunstancia se deriva, como ha dicho

también el Alto Tribunal, el que la prescripción pu eda ser alegada en

casación, aun cuando no lo haya sido en el recurso de instancia.

Interpretando a la letra la normativa procesal, que establece motivos tasados

54 Pérez Royo, F. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial Thomsom Reuters, vigésima quinta edición. Pág. 347.

73

de casación y que no admite suscitar en dicha instancia cuestiones nuevas,

si la cuestión de la prescripción no se alegó ante el juzgador de instancia, no

cabría introducirla en el recurso de casación. Sin embargo, el Supremo ha

dicho reiteradamente que por encima de la letra del precepto debe

reconocerse el mandato que se deriva del principio de interés público de la

obligada aplicación de oficio, que impide caracterizar la alegación de la

prescripción como cuestión nueva"

Pues bien, compartimos las conclusiones de la doctrina tanto sobre el

fundamento de la prescripción tributaria como que ésta presenta unos perfiles

diferentes a la regulada por el Derecho privado y, en concreto por el CC, aun

sirviendo ambas al mismo fin.

B) CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRA TIVA

DE INSPECCION

Dentro del procedimiento de gestión, la función de aplicación del tributo no

puede apoyarse tan sólo en las manifestaciones o reconocimientos que los

particulares formulan en sus declaraciones. La Administración necesita

averiguar la exactitud de estos datos y estar facultada para rectificarlos si fuera

procedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se produzcan con

arreglo a la ley.

Es posible, además, que la Administración deba procurarse de oficio mediante

investigación, los datos necesarios para liquidar el tributo, si no hubiesen sido

declarados. De ahí las facultades de comprobación y de investigación que las

normas otorgan a los órganos administrativos de gestión e inspección tributaria.

Las notas características de esta actividad inspectora son las siguientes55

55 Sáinz de Bujanda, F. "Lecciones de Derecho Financiero". Décima Edición. Universidad Complutense. Facultad de Derecho. Servicio de Publicaciones. Madrid 1993. Pags. 318 y siguientes.

74

1. Tiene carácter procedimental y accesorio. La ins pección es una fase del

procedimiento de gestión, que trata de controlar la verdad objetiva de los

datos de hecho tenidos en cuenta en la aplicación d e las normas tributarias.

2. Para la obtención de esta verdad objetiva, la Ad ministración dispone de un

conjunto de facultades prerrogativas (potestades, e n sentido estricto)

conferidas por el ordenamiento jurídico. Correlativ amente, los sujetos pasivos

se ven sometidos a una serie de deberes formales fr ente a esta actuación

administrativa.

3. Las funciones que se cumplen por la inspección t ributaria son de doble

naturaleza, ya que, al buscar el cumplimiento de la s normas tributarias, se

actúa en un doble frente: a) Asesorando al contribu yente, es decir, dándole a

conocer sus derechos y obligaciones y b) Reprimiend o la realización de

infracciones tributarias, o sea, las situaciones ir regulares, y permitiendo de

esta forma la correcta liquidación de los deberes t ributarios y la sanción de

las infracciones descubiertas.

Además, a partir de la reforma de la Ley General Tr ibutaria, operada por la Ley

10/1985, de 26 de abril, la Inspección de Tributos es competente para practicar

las liquidaciones tributarias resultantes de las ac tuaciones de comprobación e

investigación, en los términos que reglamentariamen te se establezcan.

El Reglamento General de la Inspección, de 25 de ab ril de 1986, haciendo uso

de esa posibilidad, atribuye a la Inspección amplia s facultades en este ámbito

y lo mismo sucede en los arts. 166 y siguientes del Reglamento General de

actuaciones y los procedimientos de gestión tributa ria y de desarrollo de las

normas comunes de los procedimientos de aplicación de tributos aprobado por

Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGGI).

La resolución del TEAC de 17 de diciembre de 2009, RG 1479/2009, FJ 4°,

describe perfectamente el procedimiento inspector y su naturaleza al afirmar

que "El procedimiento inspector constituye un proce dimiento administrativo

especial. Es el cauce legal que los órganos de la i nspección se ven obligados a

seguir en la realización de sus funciones y dentro de su competencia

75

respectiva, para producir el correspondiente acto a dministrativo. Supone así

una serie de trámites y de formalidades a que debe someterse los actos de la

Administración con el objeto de que se produzcan co n la debida legalidad y

eficacia, tanto en beneficio del interés público co mo de los particulares.

Supone un sometimiento de ambas partes a la legalid ad para garantizar tanto

el interés público como los derechos de los particu lares. La Constitución recoge

estas ideas al disponer, tras señalar que la Admini stración Pública sirve con

objetividad los intereses generales y actúa de acue rdo con los principios de

eficacia (...)(art. 103.1), que la ley regulará el procedimiento a través del cual

deben producirse los actos administrativos, garanti zando, cuando proceda, la

audiencia del interesado (art. 105.c). Para el part icular surgen deberes

concretos y asimismo garantías y derechos a su favo r".

Para Martin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado 011ero 56 , el

procedimiento de inspección tiene por objeto compro bar e investigar el

adecuado cumplimiento de las obligaciones tributari as, procediendo, en su

caso, a la regularización de la situación tributari a del obligado mediante las

liquidaciones tributarias que correspondan (art. 14 5.° LGT) . Conforme al

"principio de uniformidad o procedimiento único" el procedimiento de inspección

comprende el conjunto de actos que realiza la Inspe cción desde la

comunicación de inicio de las actuaciones hasta que se dicta el acto de

liquidación y se notifica, teniendo por objeto comp robar, investigar y, en su

caso, regularizar la situación tributaria del contr ibuyente respecto de los

tributos y periodos impositivos que sean objeto de comprobación, en función

del alcance de las actuaciones inspectoras (art.148 LGT).

Y es que como señala el Tribunal Supremo, si bien " hasta la entrada en vigor

de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir , las de investigación y

comprobación de los hechos imponibles, o de sus bas es, y por consiguiente las

conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber

cometido en relación con el hecho imponible investi gado, se tramitarán

56 Obra citada pag. 474

76

conjuntamente en un mismo expediente"; en la actual idad, "el procedimiento de

regularización es un procedimiento que no tiene car ácter sancionador: a través

del mismo la Administración tributaria no puede imp oner al contribuyente

sanción alguna" (STS de 15 de junio de 2005, RC 86/ 2003, FJ 3°).

Ahora bien, no puede olvidarse que en las SSTSJ de Cataluña núm. 718/2008,

de 27 de junio de 2008, rec. 1047/2004 (JUR 2008/31 6480) y de 5 de marzo de

2009, rec. 771/2005 (JT 2009/275), se afirma que "e l concepto de infracción

grave (...) está indisolublemente ligado al de cuot a tributaria, cuya falta de

ingreso, en todo o en parte, es (...) su prius lógico; así como, en sus

respectivos casos, al de base imponible o al de can tidades a imputar a los

socios. Todos estos conceptos (...) exigen para su conocimiento y

determinación una actividad administrativa comproba dora, que no sólo va

dirigida a la regularización tributaria estricta qu e proceda, sino también a la

corrección de las infracciones que se puedan descub rir e imponer las

sanciones correspondientes (...). De manera que ni puede llegarse a conocer

una infracción grave sin previa actuación comprobad ora y regularizadora del

tributo, ni puede llevarse a cabo ésta y no la sanc ionadora si se aprecia alguna

infracción como consecuencia de aquélla (...); acti vidad comprobadora, cuyo

carácter previo es ineludible para establecer, en s u casos, la comisión de una

infracción grave, o sea, que, al mismo tiempo que c omprobadora es, por sí

misma, investigadora de una posible infracción trib utaria (...); además es la

única actividad que la Administración puede realiza r a fin de conocer si hubo o

no infracción y presupuesto ineludible para poder a brir un expediente

sancionador, que sin esa actividad carecería de sen tido y no podría existir"(FJ

2°).

Por otra parte, el procedimiento de Inspección reún e las siguientes

características:

a) Ha de considerarse como un todo, tal como recoge la Res. TEAC de 5

de marzo de 2014, RG 3467/2013, FJ 3°: "La comproba ción inspectora

que abarca los conceptos impositivos y periodos res eñados en la

comunicación de inicio de la comprobación ha de con siderarse como un

todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se

77

desarrollen indistintamente en cualquiera de las ár eas afectadas por la

inspección."

b) Es propio de la misma su carácter contradictorio . Así lo recoge la

doctrina reiterada del TEAC "La presencia del oblig ado o su

representante a lo largo de las actuaciones está or denada precisamente

a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficaci a en la actividad

administrativa, sino también de una mejor defensa d e los derechos e

intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar

continuamente todo aquello que a su derecho conveng a, con posibilidad

de ser verificado y comprobado, si se considera nec esario por la

Inspección (...)" (Res. TEAC de 20 de noviembre de 1997, entre las

primeras, y, entre las más recientes, Res. de 15 de febrero de 2007, RG

1607/2004, y Res. de 16 de febrero de 2012, RG 2571 /2010). Ese

carácter contradictorio, exige que el sujeto inspec cionado tenga

conocimiento y se entere de los fundamentos fáctico s de la liquidación

(regularización) tributaria, y no en el Acta de ins pección sino en las

Diligencias levantadas en el curso del procedimient o en el que el

Actuario deberá reflejar y documentar el resultado fáctico de sus

actuaciones comprobadoras, pues el Acta de inspecci ón es un

momento ciertamente tardío para enterarse y para co ntradecir una

"propuesta de regularización, a menudo prácticament e inamovible".

c) Su carácter inquisitivo, pues a través del mismo se realiza una

comprobación inquisitiva y se investiga el adecuado cumplimiento de las

obligaciones tributarias, precediendo, en su caso, a la regularización de

la situación tributaria de las personas sujetas a l a obligación tributaria

mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

En definitiva se trata de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con

relevancia tributaria no declarados o declarados in correctamente por las

citadas personas. Así lo declaran las SSA.N. de 14 de mayo de 2009, núm.

476/05, JUR 2009/244784, FJ 5°, y 2 de febrero de 2 011, Rec. Núm. 41/08, JT

2011/97.

78

Otros autores, Merino Jara y Lucas Durán57 al referirse a la naturaleza del

procedimiento de inspección señalan que "puede contemplarse desde una

triple perspectiva: orgánica, como conjunto de órganos de la Administración, la

Hacienda Pública; funcional, como una de las actividades o funciones que la

LGT incluye en el "ámbito de aplicación de los tributos" (art.83), cuando en

puridad se dirige tanto a la "aplicación" como al "control" de la aplicación

efectuada por los obligados tributarios; y, procedimental, como conjunto de

procedimientos a través de los que los órganos de la Inspección desempeñan

sus funciones inspectoras".

Según Cazorla Prieto58 la diferencia fundamental con los procedimientos de

gestión está en los órganos que los realizan, ya que en el procedimiento de

verif icación de datos solo pueden lo órganos de gestión, en el de

comprobación limitada los de gestión e inspección mientras que en el

procedimiento inspector únicamente lo pueden ser los de inspección. Para el

citado autor, esas diferencias se producen también en las funciones

complementarias que acompañan a los de comprobación e investigación,

importantes en el caso del procedimiento inspector y mucho menores o

inexistentes en el procedimiento de verificación de datos y comprobación

limitada.

C) LAS POTESTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

1. LA IMPRESCRIPTIBILIDAD DE LAS POTESTADES VERSUS LA

PRESCRIPCION DE LAS FACULTADES DE COMPROBACION

Como reseña Ruiz Rescalvo59, el profesor Sáinz de Bujanda89 realiza un

razonamiento estrictamente técnico/jurídico señalando que el art. 64 de la LGT

se refiere a las potestades administrativas de liquidar, recaudar y sancionar.

57 Merino Jara, I., Director y Lucas Durán, M., Coordinador "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Tecnos. 5' Edición 2015. Pág. 508.



79

Y es que el tema ya lo esbozó Falcón y Tella 61 que entendía que era necesario

proceder a una interpretación correctiva o se trata de plazos de caducidad de

las potestades administrativas, o bien de plazos de prescripción de la

obligación a cuya determinación se encaminan dichas potestades. Y Falcón

se inclina por esta segunda posición.

En cambio, y como decíamos, para Sáinz de Bujanda, las potestades

administrativas (distintas de los derechos subjetiv os) no prescriben, son

imprescriptibles, como consecuencia de su origen le gal y su carácter genérico,

sin perjuicio de que su ejercicio en cada caso sing ular pueda estar sometido a

caducidad o decadencia.

Y así, abundando en el examen del art. 64, mantenid o en todas las reformas

legales, incluida la LDGC, art. 24, salvo el plazo, opina el autor que la

terminología "prescriben derechos y acciones" resul ta inadecuada porque la

acción es el poder que compete a una persona para p edir la protección judicial

de lo que cree su derecho, y a lo que el art. 64 re almente se refiere no es a

esto, sino todo lo más al ejercicio de potestades a dministrativas (potestad

liquidatoria, recaudatoria y sancionadora).

En segundo lugar, en su apartado a) se refiere al " derecho de la Administración

para determinar la deuda tributaria mediante la opo rtuna liquidación". Para el

autor es obvio que, por la naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria,

la Administración no tiene un derecho a determinarla, sino como potestad para

hacerlo, un poder-deber, en el ejercicio de sus fun ciones (potestad

liquidatoria) que no puede prescribir, aunque sí ca ducar. Lo que prescribirá, en

su caso, no es el derecho a liquidar, sino el propi o crédito tributario.

60 Obra citada pags. 303 y 304


80

Y lo mismo cabe decir respecto a la "acción para ex igir el pago de las deudas

tributarias liquidadas" (apartado b) y la "acción p ara imponer sanciones

tributarias" (apartado c). El único apartado que co ntempla un supuesto de

derecho subjetivo susceptible de prescripción desde el punto de vista

estrictamente técnico-jurídico es el d), que alude al "derecho a la devolución de

ingresos indebidos".

Por todo ello, concluye que la LGT incurre en el gr ave error de no captar la

diferencia entre la prescripción del derecho subjet ivo de crédito a la percepción

del tributo y la caducidad del ejercicio de las pot estades administrativas en

materia tributaria, lo que acarrea importantes cons ecuencias prácticas.

Esta opinión se mantiene también por Falcón y Tella 62 que centra la cuestión

poniendo en relación el reconocimiento del institut o de la prescripción en una

fase anterior a la liquidación de la deuda tributar ia y, el momento del nacimiento

de la obligación tributaria.

Así para el citado autor a los efectos de determina r si el supuesto contemplado

en el art. 64 a) de la LGT es el de una verdadera p rescripción, no es necesario

demostrar en nuestro ordenamiento jurídico el momen to de la obligación

tributaria desde la realización del hecho imponible , sino que fundamenta la

diferenciación entre prescripción y caducidad en la posibilidad de interrupción

del cómputo del plazo de prescripción claramente re conocida en la LGT 63.

62 Obra citada págs.. 74 a 76.

63 "la configuración de un supuesto como de prescripc ión o caducidad depende de la regulación positiva del mismo, y en el caso q ue os ocupa la posibilidad de interrupción del plazo, prevista en el art. 66 e n idénticos términos que respecto a la acción para exigir el pago de las deu das tributarias liquidadas, resultaba decisivo. ..., dado que tanto en los supu estos del apartado a) como en los del apartado b) se admite la interrupción —r egulada unitariamente en el art. 66-, hemos de concluir que ambos plazos lo son de prescripción, y por tanto que la liquidación tiene una eficacia meramen te declarativa."

81

En el mismo sentido Martín Queralt y otros aducen l a posibilidad de

interrupción de la prescripción para desechar así l a tesis de la caducidad".

Martín Cáceres 65 se pronuncia claramente a favor de la tesis de la

prescripción. Considera que la naturaleza ex lege d e la obligación tributaria, la

necesidad de que sea determinada por la ley, signif ica que la Administración no

tiene facultad de disposición sobre dicha obligació n tributaria.

Ferreiro Lapatza 66 razona que se trata de un verdadero plazo de presc ripción

de un derecho, puesto que la ley habla del derecho de la Administración a

liquidar, no del acto de liquidación. "¿Estamos ant e un plazo de prescripción o,

a pesar dela expresión utilizada por la ley, ante u n plazo de caducidad de la

facultad de liquidar que la Administración tiene po rque es titular el derecho de

crédito que ha nacido por la realización del hecho imponible?... la caducidad

debe referirse a un acto determinado de ejercicio d e un derecho que sólo de

esta forma puede hacerse valer. O se realiza el act o o desaparece el derecho.

No hay otra forma de defenderlo ... . De acuerdo co n todo lo dicho creemos

que puede mantenerse sin duda que el plazo a que no s estamos refiriendo no

es un plazo de caducidad. La ley hace referencia al derecho de la

Administración a liquidar, no del acto de liquidaci ón. Este derecho se puede

ejercitar no sólo con el acto de liquidación strict o sensu, sino también mediante

las oportunas diligencias tendentes al reconocimien to, aseguramiento,

" "Esta es una de las diferencias más importantes q ue existe entre la prescripción y la caducidad. Mientras que la primer a puede interrumpirse por la voluntad de los implicados en los derechos acciones correspondientes (si es en materia tributaria, en los casos que veremos, un poco más adelante) la caducidad no se interrumpe, de tal manera que, una vez que transcurre el plazo fijado en la ley, ya no es posible realizar l a actividad a la que se refería." Obra citada, pág. 568.

65 Martín Cáceres A.F. "La prescripción del Derecho Tributario" E.F. Marcial Pons, Madrid, 1994, pag.38

66 Ferreiro Lapatza, J.J. "La extinción de la obligación tributaria", RDFHP, n° 77, 1968. Págs. 1061 a 1063.

82

comprobación, ... . Se trata, por tanto, de un verd adero plazo de prescripción

de un derecho."

Pero también existen posiciones contrarias a la con sideración del referido plazo

como de prescripción.

En este misma línea Eseverri Martínez 67 entiende que: "la ceguera existente al

insistir que aquello que se vuelve ineficaz en el t iempo es un derecho y no una

facultad administrativa" se debe a que el legislado r "calibrando los institutos

jurídicos que hacen posible esa ineficacia y sus no tas calificadoras, recogió

aquellas que resultaban más útiles para que el paso del tiempo deteriorase lo

menos posible el derecho económico de la Hacienda P ública que deriva de la

aplicación del instituto jurídico del tributo".

Los autores que contemplan un plazo de caducidad de la potestad de

liquidación de la Administración en el art. 64,a) L GT parten de la tesis de la

eficacia constitutiva del acto de liquidación. A es ta tesis se adscribe Escribano

López 68, para quien: "Sólo en el momento del procedimiento de imposición —

añade el autor citado- que una vez desarrollado det ermina la emanación de un

acto administrativo mediante el cual la Administrac ión es acreedora y el

contribuyente está obligado a pagar una determinada cantidad de dinero ...

sólo en ese momento se podría hablar de aplicación de prescripción."

Asimismo rechazan la configuración del plazo del ar t. 64,a) LGT como un

supuesto de prescripción: Sánchez Serrano y Amorós Rica69

67 Eseverri Martínez, E, Obra citada pág. 26.

68 Escribano López, F.; "Procedimiento de liquidación. Presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas: prescripción e interrupción de plazos", CT, núm. 19,1976. Pág.186.

69 Sánchez Serrano, L.; "La declaración tributaria" IEF, Madrid, 1977, pág. 108 y ss.; Amorós Rica, N.; "Ley General Tributaria", Editorial Derecho Financi ero, Madrid, 1967. Págs.. 743 y ss.

83

Pero también hay posiciones en las que se defiende la tesis de la prescripción

tributaria como una categoría intermedia.

Génova Galván 70 se pronuncia claramente a favor de la tesis de con siderar la

prescripción tributaria como un híbrido entre la pr escripción y la caducidad.

Pérez Royo 71 afirma que la prescripción tributaria se sitúa a m edio camino

entre la prescripción propiamente dicha y la caduci dad y, en consecuencia,

señala su carácter híbrido.

Ruiz Rescalvo 72 parte de la premisa de que el concepto de unidad d el

ordenamiento jurídico ha sido más acogido por los a dministrativistas y

tributaristas que por los civilistas. Ello obedece a que el Derecho civil, con su

larga y consolidada tradición histórica con normas codificadas, constituye una

unidad orgánica en sí mismo. Por el contrario, el D erecho administrativo, de

aparición más tardía está más ligado que el Derecho civil a la organización

política de la sociedad y tiene una necesidad de bu scar el sentido de la unidad

del ordenamiento jurídico. En consecuencia, no se p ueden aplicar

mecánicamente los esquemas jurídico-privados de la prescripción y la

caducidad a la prescripción tributaria, en la medid a en que el derecho tributario

cubre una realidad jurídica más amplia que las rela ciones intersubjetivas que

70 "pese a la dualidad de plazos que se establece, no cabe entender que la obligación tributaria nazca del acto de liquidación y que, entonces, sólo desde ese momento cabe hablar de prescripción en sentido propio —art. 64, apartado b), LGT- y que, por lo que se refiere al periodo an terior —art. 64, apartado a), LGT- sólo cabría hablar de un plazo de caducidad de la potestad liquidadora, y no cabe tal interpretación porque la obligación tri butaria existe desde la realización del hecho imponible" Génova Galbán, A. "La prescripción tributaria" REDF n°. 57, 1988. Pág. 38.

71 Pérez Royo, F. "Sobre la prescripción en Derecho Tributario y los actos con

virtualidad interruptiva de la misma", CT, núm. 19, 1976. Pág. 205.

72 Obra citada págs. 44

84

regula el Derecho civil, donde el acreedor-tributario coincide con un ente

público, responsable de la gestión y poder sancionador.

De acuerdo con el anterior planteamiento, dice la autora, la labor del

legislador tributario se emprende desde la autonomía de los conceptos

tributarios respecto de los conceptos civiles, siempre respetando los

contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría General del Derecho. En

consecuencia, reafirma la vigencia de una prescripción tributaria como una

categoría jurídica netamente diferenciada de los conceptos del Derecho civil

de prescripción y caducidad. Y tampoco acepta la configuración de una figura

mixta con característica de dos conceptos civiles que no consideramos

trasladables al Derecho tributario.

En suma, a su juicio, toda la argumentación se puede reducir a considerar la

prescripción en materia tributaria, utilizando la terminología de Pérez de Ayala,

como una "categoría jurídica sui generis", con unos perfiles propios que no

podemos identificarla con la prescripción del CC.

González Martínez" indica por su parte, que no estamos ante la figura de la

caducidad, en los supuestos regulados por la LGT, por la sencilla razón de

que el legislador no lo ha considerado así, y no es posible soslayar la

regulación positiva de la LGT al respecto.

Para nosotros, el plazo del art. 64, a), de la LGT, es un plazo de prescripción,

pues el precepto habla expresamente del derecho a liquidar, no de la

liquidación, sin que obste a dicha calificación que el art. 69.2 del mismo texto

normativo establezca su aplicación de oficio.

D) LA INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION

73 Obra citada pág.. 27

85

A) La interrupción de la prescripción

Como antes hemos indicado, en diversas normas del o rdenamiento jurídico se

prevé la interrupción de la prescripción. Nos remit imos al art. 1973 del CC y a

los demás artículos antes citados.

Ahora nos referiremos a la interrupción de la presc ripción en el ámbito

tributario, indicando que esta institución es una d e las diferencias

fundamentales con la caducidad.

El art. 68 de la LGT regula "la interrupción de los plazos de prescripción" y

establece como dicen Martín Queralt y otros 74 , supuestos en los que la

interrupción de la prescripción corre a favor del o bligado tributario y supuestos

en los que la prescripción corre a favor de la Admi nistración. Analizaremos

ambos supuestos:

El primer motivo de interrupción del plazo de presc ripción es cualquier acción

administrativa, realizada con conocimiento formal d el obligado tributario,

tendente a ejercer las potestades administrativas s usceptibles de prescripción,

esto es liquidar, recaudar, exigir el cumplimiento de obligaciones formales y

sancionar.

Ahora bien, no basta con que se efectúe una mera ac tuación administrativa,

sino que además debe ser notificada o, en la forma que sea procedente, puesta

en conocimiento del sujeto como exige la LGT, por l o que en realidad la

notificación habrá de producirse antes de finalizar el periodo de prescripción

para que la actividad administrativa tenga eficacia interruptiva.

En segundo lugar hay que indicar que no cualquier a cto tiene eficacia

interruptiva, sino que es preciso que el mismo esté ordenado a iniciar o

proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera

74 Obra citada págs.. 526 y ss.

86

finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la

liquidación, recaudación, exigencia de deberes form ales o imposición de

sanciones, según los casos.

Entran aquí las llamadas diligencias argucia que no interrumpen la

prescripción. Véanse en este sentido las SSTS de 15 de abril y 5 de junio (dos)

de 2010 (RJ 2010\4684,6016 y 6017); 24 de enero, 16 de junio y 30 de

diciembre de 2011 (RJ 2011\497, 5386 y 2012\466) y 15 de enero de 2013 (RJ

2013\234). La STS de 18 de octubre de 2010 (RJ 2010 \7382) resulta

interesante porque consideró ineficaces para interr umpir las actuaciones

realizadas frente a una sociedad cuya disolución co nstaba en el Registro

Mercantil.

Respecto de estas Diligencias, la Jurisprudencia ha declarado:

Diligencias con contenido meramente descriptivo y s in especificar la

documentación requerida. STS de 23 de julio de 2012 , RC 1835/2010, FJ 3 (RJ

2012/7990).

El carácter reiterativo de un nuevo trámite de audi encia se califica como una

diligencia de argucia. STS de 30 de diciembre de 20 11, RC 1486/2009, FJ4 (RJ

2012/466).

El informe de valoración expedido por el Gabinete T écnico de Valoraciones de

la misma Delegación de la Agencia Estatal de Admini stración Tributaria carece

de valor interruptivo del plazo de prescripción. ST S de 23 de julio de 2012, RC

1835/2010, FJ 3 (RJ 2012/7990).

Las diligencias que no constan en el expediente se tienen por inexistentes y por

lo tanto carecen de eficacia interruptiva. STS de 1 5 de marzo de 2012, RC

4090/2008, FJ 3 (RJ 2012/5070).

Una diligencia con contenido real y efectivo no pue de ser calificada como de

argucia. STS de 29 de octubre de 2012, RC 6325/2010 , FJ 2 (RJ 2012/10508).

87

La segunda causa interruptiva es la interposición d e reclamaciones o recursos

de cualquier clase.

Así, según las SSTS de 20 de junio y 20 de octubre de 2011 (RJ 2011\5462 y

RJ 2012/1336), y 12 de enero de 2012 (RJ 2012\469) interrumpe la

prescripción la interposición de reclamaciones econ ómico-administrativas. Y

según las SSTS de 16 de febrero y 29 de junio de 20 11 (RJ 2011\493 y 6031)

también la presentación del escrito de alegaciones ante un TEA interrumpe la

prescripción, pero no lo interrumpe el escrito de a legaciones complementarias

que se limita a citar algunas sentencias favorables a la postura del recurrente

(STS de 23 de febrero de 2012 (RJ 2012\4240).

La LGT señala un buen número de actos o actividades llevadas a cabo en las

reclamaciones y recursos que tienen como efecto, ev identemente entre otros,

la interrupción de la prescripción. Entre ellos se citan:

a)Las actuaciones realizadas con conocimiento forma l del obligado. Por

ejemplo, la incoación del procedimiento especial de fraude de ley tributaria

(entre otras, las SSTS de 4 de junio de 2012 (cuatr o) (RJ 2012\9734,8261,8262

y 8312).

b)La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, o la presentación de

denuncia ante el Ministerio Fiscal. Así se recordó en las SSTS de 22 de

septiembre de 2011 (RJ 2012/912) y 24 de junio de 2 013 (RJ 2013\6007).

c)La comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la

paralización de un procedimiento en curso.

d)La declaración de concurso del deudor y

e)EI ejercicio de acciones civiles o penales dirigi das al cobro de la deuda

tributaria.

88

Y como con acierto destacan los citados autores, no deja de ser llamativo que

la prescripción juegue a favor del sujeto pasivo 75 , pero que los actos de éste

interrumpan la prescripción, aunque lo cierto es qu e la interposición de un

recurso o reclamación rompe el silencio de la relac ión tributaria al abrir una

controversia sobre ella.

Para comprender el significado de este supuesto de interrupción debemos

tener en cuenta los siguientes extremos:

1)En principio, esta regla parece exigir que todo e l tiempo que dure la

tramitación de un recurso o una reclamación no debi era ser computable para

la prescripción, por lo que sólo tras la finalizaci ón del proceso o procedimiento

correspondiente volvería a iniciarse el cómputo del plazo de prescripción.

Ahora bien, esto solo ocurre en el caso de los proc esos judiciales, y no en los

recursos o reclamaciones administrativas.

2)Lo que ocurre en estos últimos (recursos o reclam aciones administrativas)

y esto es lo que ha podido provocar equívocos, es q ue, si el procedimiento

finaliza mediante una resolución presunta (lo que s ucede, por ejemplo, en las

reclamaciones económico-administrativas cuando no s e ha dictado resolución

expresa al año de interponerse o de recurrirse en a lzada) contra la que no

reacciona el sujeto, el plazo de prescripción debe contarse no desde dicha

resolución presunta, sino desde la última actuación llevada a cabo en el

procedimiento revisor, porque la resolución presunt a no es más que una fictio

legis a la que no se le puede dar eficacia interrup tiva, puesto que otra cosa

supondría privilegiar a la Administración, uno de c uyos órganos ha incumplido

el deber de resolver a tiempo las controversias que se le planteen.

3. El tercer motivo de interrupción de la prescripc ión es cualquier actuación

fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

75 Obra citada pág. 528.

89

Véase el art. 64.2 del Reglamento de Recaudación, a probado por Real Decreto

939/2005, de 29 de julio, sobre el ejercicio de acc iones civiles. en caso de

inscripciones en perjuicio de los derechos de la Ha cienda Pública.

Pero también existe interrupción de la prescripción que corre a favor de la

Administración.

1.EI primer motivo de interrupción de la prescripci ón es cualquier acto

fehaciente del obligado tributario a través del cua l pretenda la devolución, el

reembolso o la rectificación de la liquidación.

Puede consistir, por tanto, no sólo en cualquiera d e las actuaciones previstas

en los distintos procedimientos tendentes a la revi sión de los actos

administrativos o a la propia devolución, sino que es suficiente la mera petición

efectuada por el obligado, con independencia de los cauces o efectos

procedimentales o procesales que pudieran derivarse de ella. Un supuesto

típico sería el art. 87.3 del Reglamento de Inspecc ión y Gestión, relativo al

efecto interruptivo del plazo de prescripción de la comunicación de inicio del

procedimiento.

2.EI segundo motivo de interrupción es la interposi ción, tramitación o resolución

de cualquier reclamación o recurso, en los que evid entemente se inste la

devolución de lo ingresado indebidamente, o la rest itución del coste de las

garantías.

De esta manera, la presentación extemporánea de un recurso o reclamación,

aunque no tenga efectos procesales o procedimentale s, puede servir como una

petición capaz de provocar la interrupción de la pr escripción, al poner de

manifiesto fehacientemente la voluntad del sujeto d e no dejar en silencio ni

inactivo su derecho a la devolución. Esta doctrina se recoge en la STS de 9 de

mayo de 2013 (RJ 2013\3878).

B) Reanudación del cómputo de la prescripción.

90

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesa rio reanudar su cómputo.

El art. 68, apartados 6 y 7 se refiere a esta cuest ión. Establece al respecto una

regla general y otras que podríamos denominar espec iales. La regla general es

que la prescripción comenzará a contarse de nuevo e l día en que se hubiere

interrumpido.

Si se hubiera aprobado un convenio, el plazo de pre scripción se iniciaría de

nuevo en el momento de su aprobación para las deuda s tributarias no

sometidas a él.

Respecto de los derechos tributarios no sometidos a l convenio concursal, el

cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nu evo cuando aquéllos

resulten exigibles al deudor.

Por otra parte, la interrupción de la prescripción produce además los siguientes

efectos:

a) La interrupción de la prescripción respecto de u n obligado tributario extiende

sus efectos a todos los demás posibles obligados, i ncluyendo a los

responsables.

b) No obstante, si la obligación es mancomunada y s ólo se exige su parte a un

obligado, la interrupción de la prescripción no afe cta al resto de los obligados.

c) Si existieran varias deudas liquidadas a cargo d e un obligado, la interrupción

de la prescripción sólo afectará a la deuda a que s e refiera,

El art. 68 LGT, modificado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que estableció

medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal, matiza la regla

anterior al señalar que la actuación administrativa interrumpirá la prescripción,

aunque la acción se dirija inicialmente a una oblig ación tributaria distinta como

consecuencia de la incorrecta declaración del oblig ado tributario.

91

d) Las distintas modalidades de prescripción son in dependientes entre sí, de

modo que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del

plazo de otra.

Véanse en este sentido las SSTS de 6 de octubre de 2010 (RJ 2010\7003) y 27

de enero y 30 de marzo de 2011 (RJ 2011\507 y 3399) .

En contra, sin embargo, se pueden citar las SSTS de 9 de junio y 14 de julio de

2011 (RJ 2011\5186 y 6488), que entendieron que una solicitud de devolución

de ingresos indebidos también interrumpe la prescri pción del derecho de la

Hacienda Pública a liquidar el tributo.

Por último, debemos señalar que todos los supuestos de interrupción del plazo

de prescripción examinados se aplican también en el cobro de los tributos que

fueran titularidad de otros Estados miembros de la UE, o de Entidades

internacionales o supranacionales.

Sáinz de Bujanda, a todo lo expuesto, añade dos ano taciones marginales 76:

La primera es que la Ley General Tributaria regula la "interrupción" de la

prescripción, pero no la "suspensión" de la misma. La diferencia entre

interrupción y suspensión radica en que la producci ón del hecho interruptivo

obliga a iniciar nuevamente el cómputo del plazo, e n tanto que el hecho

suspensivo no inutiliza lapso de tiempo ya transcur rido, y cuando cesa la

suspensión y la prescripción comienza nuevamente a correr, para calcular el

plazo total, se computan sumándolos el tiempo de pr escripción transcurrido

antes de la suspensión y el transcurrido después.

La no existencia en el ámbito tributario del instit uto de la suspensión de la

prescripción obra a favor de la Administración porq ue ésta, mediante las

sucesivas interrupciones, puede hacer prácticamente inoperante el instituto de

la prescripción.

76 Obra citada pag 305.

92

E) VALORACIÓN CONSTITUCIONAL

E.1) El conflicto de intereses: el crédito tributario versus la incertidumbre

jurídica

En la actualidad ha resurgido un debate que nunca ha languidecido, el de si la

prescripción de los ejercicios en que se originaron las partidas negativas impide

a la Administración comprobarlos o, si como sostienen el TEAC y las últimas

sentencias del Tribunal Supremo, la potestad de comprobación no prescribe y

permite examinar la corrección fáctica y jurídica de las partidas compensables

determinadas en su día a efectos de impedir su compensación en ejercicios no

prescritos.

En este sentido, la pugna doctrinal en torno al objeto de la prescripción

tributaria que desarrollamos en este Capítulo, apartado C), cobra en este

campo especial relevancia. La concepción que se adopte de entre los dos

presupuestos dogmáticos que desarrollamos en ese Capítulo sobre el objeto de

la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar condicionarán

las conclusiones que se alcancen sobre la materia que pretendemos abordar: si

sólo pueden ser objeto de prescripción los derechos y obligaciones, la

obligación tributaria principal o el crédito tributario en sentido estricto serían el

objeto de la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar; si se

entiende que también las potestades pueden serlo en su ejercicio en un

supuesto concreto, serían la potestad liquidadora y la potestad recaudadora el

objeto de las dos prescripciones previstas en la LGT.

Así, aquéllos autores que defendían que es la potestad de liquidación el objeto

de la denominada prescripción del derecho a liquidar, aunque con efectos

sobre la obligación tributaria en su caso existente, han encontrado más sencilla

la tarea de defender la limitación temporal a la actuación de la Administración

tributaria si no existe obligación tributaria principal (por ser negativa la base

imponible), ya que transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo de

93

presentación de la autoliquidación ya no podrá ejer citarse la misma, con

independencia de si hubiera existido o no obligació n tributaria.

Por el contrario, aquellos autores que defienden qu e el objeto de la prescripción

no es la potestad en sí misma, sino la obligación t ributaria, cuya prescripción

impide el ejercicio de aquélla, defenderán que la p otestad de comprobación

sobre la base imponible negativa podrá extenderse e n tanto en cuanto no haya

prescrito la obligación tributaria a la que se inco rpora, como elemento de

cuantificación.

Desde nuestro punto de vista, tal y como destaca Go nzález Martínez" lo

relevante en la práctica será determinar si es corr ecta una actuación

comprobadora por parte de la Administración tributa ria en relación con una

base imponible negativa acreditada en un ejercicio prescrito que concluye que

dicha base imponible debiera haber sido positiva de haberse aplicado

correctamente las normas de determinación de la bas e imponible. Desde esta

óptica se logra analizar esta problemática intentan do resolver problemas

prácticos a que puede dar lugar la aplicación de la s normas, dejando a un lado

conclusiones conceptuales o terminológicas sin rele vancia jurídica alguna.

En nuestra opinión, en aquellos periodos impositivo s en los que se ha

determinado una base imponible negativa, la Adminis tración, una vez

transcurrido el plazo de prescripción computado des de el fin del plazo de

presentación de aquella autoliquidación, no puede l iquidar la cuota tributaria

correspondiente. Ciertamente, nuestro ordenamiento no ha contemplado la

prescripción de la potestad de liquidar en relación con este concreto supuesto

de la compensación de bases imponibles negativas, p ues era innecesario. Por

el contrario, contempla la prescripción del crédito tributario en sentido estricto

por inactividad en la liquidación tributaria". Y es ta prescripción es la que opera

77 Obra citada pág. 127

78 Así lo entiende. Sánchez Blázquez, V. M, "La prescripción de las obligaciones tributarias", en Monografías AEDAF, n.2, Mayo 2007, pag.106.

94

como límite a las actuaciones comprobadoras realiza das sobre ese "ejercicio

prescrito".

El hecho de que antes de haberse iniciado las actua ciones comprobadoras no

exista la certeza de que en ese periodo impositivo exista o no una obligación

tributaria no es óbice a que opere la prescripción del crédito tributario como

límite a aquellas actuaciones..

Por tanto, podemos concluir sin ambages que la Admi nistración tributaria en su

actuación comprobadora respecto de una base imponib le negativa acreditada

en un ejercicio prescrito, está limitada por la pre scripción de la obligación

tributaria que eventualmente pudiera existir deriva da de la autoliquidación en la

que se ha acreditado dicha base imponible negativa.

A mayor abundamiento, debe conectarse la base impon ible negativa acreditada

con la obligación tributaria a la que se incorpora, pues en la práctica las

actuaciones comprobadoras en relación con bases imp onibles negativas

acreditadas en "ejercicios prescritos" tienen siemp re como objeto determinar la

eventual existencia de una obligación tributaria en el ejercicio en que aquella

base imponible negativa ha sido compensada.

El derecho a comprobar una base imponible negativa acreditada en un ejercicio

prescrito debe vincularse al ejercicio en que efect ivamente dicha base

imponible ha sido acreditada, de manera tal que si no ha prescrito el derecho a

liquidar la deuda tributaria relativa al ejercicio en que se compensa dicha base

imponible negativa, las actuaciones comprobadoras s obre el ejercicio prescrito

serán perfectamente admisibles, pero con los límite s que a continuación

desgranaremos.

Y desde luego, las actuaciones comprobadoras respec to de un periodo

impositivo en relación con el cual han transcurrido ya los plazos de prescripción

sí se ven afectadas por la prescripción del derecho a liquidar, en la medida en

que haya transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar el periodo

impositivo en que la base imponible negativa es acr editada.

95

E.2. La obligación de justificar la procedencia de partidas compensables

Cuando en el ámbito tributario se utiliza la institución de la compensación,

suele ir referida a la deuda tributaria, utilizándola como una forma de extinción

de ésta, y en virtud de ella, la deuda, una vez cuantificada, se extingue cuando

se compensa con créditos que el obligado tributario tiene con la Administración

acreedora. No obstante, también puede utilizarse la compensación como

instrumento de reducción o de extinción no de toda la deuda tributaria, sino de

determinados elementos de ésta. Esta compensación que afecta a elementos

concretos de las obligaciones tributarias, puede ser aplicada, a través de

distintos impuestos, a las bases, a las cuotas, y a las deducciones a practicar

en la base o en la cuota. La compensación de bases, de cuotas o de

deducciones, puede efectuarse antes de calcular la cuota tributaria o una vez

liquidada ésta. En el primer caso se habla de compensación de bases

imponibles negativas o de compensación de deducciones. En el segundo

supuesto, la compensación va referida a cuotas tributarias.

La regulación general de la compensación de bases, cuotas o deducciones se

encontraba regulado en el art. 106.5 de la LGT (hoy suprimido por la Ley

34/2015) que establecía: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas

compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o

pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la

procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición

de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y

los oportunos soportes documentales."

Este precepto, al igual que el art. 70.3, tras su modificación por artículo único,

Ley 34/2015:

"3.La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen

en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá

durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas

tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los

supuestos a que se refiere el art. 66.bis.2 y 3 de esta Ley" pudiera en una

96

primera aproximación considerarse innecesario, pues nada nuevo añade en

relación con el art. 105 de la LGT, a excepción de los específicos medios que

han de conservarse para acreditar la base imponible negativa compensada. En

este sentido, aunque el art. 106.5 no existiera, el contribuyente, para acreditar

su derecho a la compensación, debería disponer de a lgún tipo de soporte

probatorio, el cuál no podría oponerse a los efecto s generales de la

prescripción. Así se entendía con la normativa exis tente con anterioridad a la

aprobación de la Ley 43/1995, a pesar de la inexist encia de precepto expreso

que obligara a acreditar la base imponible negativa originada en un periodo

prescrito.

La Memoria justificativa del Proyecto de LGT de 200 3 disponía en relación con

este concreto precepto que "la norma contenida en e l último apartado de este

artículo relativa a la forma de probar las bases o cuotas que se compensen o

estén pendientes de compensar en un ejercicio o las deducciones aplicadas o

pendientes de aplicación que procedan de ejercicios prescritos, exige su

acreditación mediante la exhibición de las liquidac iones o autoliquidaciones en

las que se incluyeron, la contabilidad y los oportu nos soportes documentales".

Y añade con ánimo aclaratorio que dicha norma incor pora "con carácter de

norma general, la previsión contenida en el art. 23 .5 de la Ley 43/1995, de 27

de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

En este sentido, el art. 106.5 de la LGT elevaba a norma general, aplicable a

cualquier tipo de compensación o deducción generada en periodos impositivos

prescritos, la exigencia de acreditación ya previst a para la compensación de

bases imponibles negativas en la normativa del Impu esto sobre Sociedades.

En cuanto a su ubicación sistemática, el precepto s e contenía en el Título III de

la LGT, que versaba sobre "La aplicación de los tri butos", Capítulo II,

dedicado a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos

tributarios", destinando su Sección 2a a regular "La prueba" y, entre sus

artículos, el 106 que llevaba por rúbrica "Normas s obre medios y valoración de

la prueba", que precisan y acotan el principio gene ral del art. 106.1 de libre

valoración y admisibilidad en materia tributaria de los medios de prueba válidos

97

en Derecho.

98

Dada la ubicación de esa disposición, no puede vers e como un precepto sobre

la comprobación, a la que la LGT, dentro del mismo Título y Capítulo, dedica

otra Sección específica, la 6a, bajo el título justamente de "Potestades y

funciones de comprobación e investigación", incluye ndo en ella su art. 115, que

define la comprobación tributaria. Su contenido, di ce el apartado 1, del citado

art. 115, consiste en "comprobar e investigar" los hechos, actos, elementos y

demás circunstancias determinantes de la obligación ; y su finalidad —añade— es

"verificar el correcto cumplimiento de las normas a plicables al efecto".

En este sentido, la función comprobadora recae sobr e la obligación tributaria y

trata de verificar la corrección de la determinació n de la obligación, lo que no

puede alcanzarse con la función probatoria. La tare a comprobadora indaga en

los hechos y circunstancias determinantes de la obl igación, y verifica que se ha

determinado la obligación tributaria aplicando adec uadamente las normas

jurídicas.

El art. 106.5 de la LGT (hoy derogado por la Ley 34 /2015) y el art. 70, 3

establecen un mandato que afecta a los medios de pr ueba, no a la

determinación de la deuda tributaria. Contienen una obligación de "acreditar, y

de cómo deben acreditarse bases, cuotas y deduccion es originadas en

ejercicios prescritos para que puedan compensarse o tros posteriores. Pero en

ningún caso de los mismos se infiere que dichas par tidas hayan de ser

comprobadas, lo cual es coherente con su ubicación sistemática y con lo

establecido en el art. 105.1 de la misma Ley, que e xige la prueba de los hechos

a la parte que resulte beneficiada con su acreditac ión. 79

79 En el mismo sentido, Montesinos Oltra, S. "La comprobación de los elementos del tributo originados en periodos prescritos", en Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Thomson Reuters-Aranzadi, 2010, Tomo I, p. 1339, para quien "es evidente que la procedencia y cuantía que, según el precepto, deben acreditarse, dependen no sólo de los datos fácticos deducidos de la document ación exigida, sino también de la correcta aplicación de las normas vigentes en el momento de su producción". Para concluir afirmando "no existe raz ón para entender que la Administración pueda discutir la suficiencia de la acreditación de aquéllos y no

99

A mayor abundamiento, y como destaca González Martí nez,8° el destinatario

de dicho precepto no es la Administración, lo cual sería lógico si lo que se

pretende con ese precepto es atribuirle facultades comprobadoras sobre

ejercicios prescritos, sino el obligado tributario que pretende beneficiarse de

dicha prueba. Por su parte, la Administración podrá examinar la prueba y

determinar su validez y/o suficiencia a efectos de verificar que las partidas

compensables se corresponden cuantitativamente con las que en su día se

liquidaron o autoliquidaron, que están contabilizad as y soportadas

documentalmente 81.

Evidentemente, se mantiene la potestad de la Admini stración de examinar la

prueba y constatar su validez y suficiencia; es dec ir, de constatar que los datos

son los que en su día y por su mismo importe se liq uidaron o autoliquidaron en

consonancia con la contabilidad y su soporte docume ntal.

Si el precepto tuviera por objeto atribuir facultad es de comprobación a la

Administración, debería entonces poder admitirse la posibilidad de presentar

declaraciones complementarias o solicitudes de rect ificación de

autoliquidaciones de periodos prescritos con releva ncia en periodos no

prescritos, si bien a estos mismos efectos. Pues en tendemos que sólo de esta

forma se respetaría la necesaria coherencia con el régimen jurídico que permite

la correcta aplicación de éstas si afecta, efectiva mente, a su procedencia o cuantía".

80 Obra citada , pág,136

81 Que el art. 106 de la LGT es un precepto sobre la prueba, cuyo destinatario es el obligado tributario, pero sin autorizar a la Administración tributaria a regularizar ejercicios prescritos ni a modificar es os datos ha sido declarado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de juni o de 2010 (JUR 2010, 257197) y la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 d e septiembre de 2012 (RJ 2012, 9198). .

100

la comprobación de los datos que tengan su origen e n operaciones realizadas

en períodos impositivos prescritos. 82

Por el contrario , el Tribunal Económico-Administra tivo Central, ha mantenido

reiteradamente, entre otras, en las Resoluciones de 23 de marzo de 2010 (JT

2010, 787) y 6 de noviembre de 2014 (RG 4564, 2013) - en las que recoge y

cita la doctrina mantenida en las Resoluciones de 1 3 de enero de 1999 (JT

1999, 186), 13 de mayo de 1999 (JT 1999, 1355), 9 d e marzo de 2000 (JT

2000, 929), 22 de septiembre de 2000 (JT 2001, 127) , 19 de enero de 2001 (JT

2001, 186), 25 de abril de 2003 (JT 2003, 1333) y 1 3 de febrero de 2004 (JUR

2004, 175191), que la prescripción del derecho a li quidar, a recaudar y a

sancionar, no conlleva "la prescripción del derecho de la Administración a la

investigación o comprobación de pruebas originadas en años anteriores que

están prescritos, o de valoraciones efectuadas en l os mismos, o de valores

consignados en declaraciones de ejercicios prescrit os, si de ellos se derivan

consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejer cicios en que no ha prescrito

la acción comprobadora y liquidatoria"

Sin embargo, la doctrina reiterada del TEAC 83 . en virtud de una interpretación

discutible de los arts. 70.3 y 106.5 de la LGT les otorga un alcance mucho más

82 Las Resoluciones del TEAC de 23 de octubre de 1996 (JT 1996, 1538) y 13 de febrero de 2004 (JUR 2004, 175191) y la Sentenci a de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2001 (JUR 2001, 178371) niegan dicha posibilidad.

83 Resoluciones de 23 de marzo de 2010 (JT 2010, 787) y 6 de noviembre de 2014 (RG 4564, 2013) - en las que recoge y cita la doctrina mantenida en las Resoluciones de 13 de enero de 1999 (JT 1999, 186), 13 de mayo de 1999 (JT 1999, 1355), 9 de marzo de 2000 (JT 2000, 929), 22 de septiembre de 2000 (JT 2001, 127), 19 de enero de 2001 (JT 2001, 186), 25 de abril de 2003 (JT 2003, 1333) y 13 de febrero de 2004 (JUR 2004, 1751 91), que la prescripción del derecho a liquidar, a recaudar y a sancionar, n o conlleva "la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o c omprobación de pruebas originadas en años anteriores que están prescritos, o de valoraciones efectuadas en los mismos, o de valores consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, si de ellos se derivan conse cuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acci ón comprobadora y liquidatoria"

101

amplio, el de modificar el régimen jurídico de la p rescripción establecido por la

LGT, para admitir que ésta no existe en cuanto a la comprobación de los

períodos en que se obtuvieron esas partidas.

En nuestra opinión, la LGT en ambos arts. lo único que hace es imponer una

excepción a los plazos generales de conservación de documentación

establecida en la normativa mercantil, a los efecto s de justificar las partidas

negativas que pretende compensar, derivada ésta del principio general de

carga de la prueba. Pero no dice una palabra más.

El art. 106.5, a la hora de definir lo que debía ac reditarse se refería a "la

procedencia y cuantía" de las citadas bases, cuotas o deducciones; mediante la

exhibición de la documentación señalada por la norm a; y el destinatario de

dicha obligación de acreditación y exhibición, es e l obligado tributario pues es

quien afirma la compensación.

También sobre la procedencia se pronuncia el art. 7 0.3, término este

"procedencia", que resulta ambivalente pues puede i ndicar, según la RAE, el

origen "de donde nacen o se derivan" las bases, cuo tas o deducciones o su

"conformidad a derecho". Y debe utilizarse el térmi no "procedencia" como

origen, pues lo que ambos preceptos regulan es un m edio de prueba, que

como tal no puede referirse a la labor interpretati va que solo puede ser jurídica.

A fortiori, el uso del término procedencia como origen resulta en este artículo

con mayor claridad, si cabe, pues sería reiterativo e innecesario que este

término se refiriese a acreditar la adecuación a de recho, para acto seguido

referirse a la cuantía, que nada añadiría al concep to anterior, pues si es

adecuado a derecho lo sería, entre otras circunstan cias, también por su

cuantía.

En definitiva, el art. 106.5 imponía al obligado tr ibutario la carga de probar la

procedencia y cuantía de determinadas partidas fisc ales que tuviesen su origen

en ejercicios prescritos, siendo, pues, tales parti das el objeto directo del verbo

102

acreditar; y le impone dicha obligación mediante la exhibición de la

autoliquidación, la contabilidad y los oportunos so portes documentales;

"Exhibición" cuyo significado en derecho, según la RAE, es "presentar

escrituras, documentos, pruebas, etc., ante quien c orresponda", definición que

excluye cualquier razonamiento jurídico. 84

En principio, por soportes documentales debemos ent ender aquellos que sirven

para justificar las operaciones realizadas y los as ientos registrados en

contabilidad. Dentro de ellos se comprenden las "fa cturas, justificantes y

documentos sustitutivos que deban emitir o conserva r los obligados

tributarios" a los que se refiere el art. 29.2 e) d e la LGT respecto de las

obligaciones tributarias formales y el art. 171 d) del RGGI al enumerar la

documentación de los obligados tributarios.

84 Lozano Serrano C. "La comprobación de partidas compensables de períodos prescritos", Quincena Fiscal, núm. 11, Aranzadi, Pamplona, 2014, p. 61, señala que: "Por eso, el art. 106.5 no utiliza la tradicio nal locución de compensación de pérdidas, que son una realidad económica y contable previa al tributo y susceptible de probarse por múltiples vías, sino lo s conceptos exquisitamente jurídicos tributarios de «bases o cuotas» y «deducc iones», que, según el sentido propio de las palabras, no existen en la re alidad pretributaria, sino que nacen sólo al determinarse con efectos jurídicos (n o en cálculos hipotéticos) la existencia de la obligación y su importe. Determina ción con efectos jurídicos que sólo cabe con la liquidación o la autoliquidaci ón, que son por eso el medio de prueba exigido" Y en la pág.64 de su artículo se pregunta "¿Cómo puede exigirse al sujeto pasivo «acreditar» la liquidació n dictada por la Administración, ni mucho menos, acreditar «su conformidad a derecho » o «su fundamento legal» si éste fuera el significado del término «pr ocedencia»?. ¿Dónde quedaría su presunción de legalidad y su carácter de acto fi rme y consentido, que impone considerarla ajustada a derecho si no fue im pugnada en plazo? Ni en su contenido fáctico ni en el jurídico tiene sentid o que el sujeto deba fundamentar la conformidad a derecho de la liquidac ión. Pero sí lo tiene —añade- que deba «exhibirla» (o indicarla, pues ya c onsta a la Administración) para acreditar que las partidas a compensar existía n ya como realidades tributarias originadas en el período prescrito. Ni sujeto ni Administración pueden, con ocasión de su «exhibición», modificar n i reelaborar la liquidación, como tampoco podrán hacerlo respecto a la autoliqui dación, al contemplarlas por igual el precepto y recordando que donde la ley no distingue no puede hacerlo el intérprete".

103

Por tanto, es la procedencia lo que debe ser acredi tado, no las

autoliquidaciones, ni mucho menos las liquidaciones , ni la contabilidad ni su

documentación soporte, que únicamente exige exhibir las.85

En resumen, la única exigencia probatoria al sujeto pasivo consistirá en

presentar las autoliquidaciones en las que se gener aron las bases o cuotas

negativas o deducciones inaplicadas, y acreditar su contabilización; pero lo que

no puede solicitársele es la prueba de la realidad y corrección jurídica de esas

partidas, pues no se puede obtener de la documentac ión, sino que sería

necesaria una interpretación, calificación y aplica ción normativa que

explicarían, en su caso, aquella conformidad jurídi ca, tareas exquisitamente

jurídicas que desbordan el objeto de la prueba cont enido en el art. 106.5 de la

LGT (hoy derogado por la Ley 34/2015, reiteramos).

Ahora bien, la Administración podrá rechazar o modi ficar la base imponible

negativa que se pretenda compensar por el sujeto pa sivo, una vez que éste

haya cumplido la carga probatoria que le imponía el art. 106.5 de la LGT, si de

la declaración y de la contabilidad exhibidas no se desprende la base imponible

negativa que el sujeto pasivo pretende compensar. Y ese rechazo o

85 En contra, admite la comprobación de períodos pres critos, sin efectos sobre las obligaciones de esos años, pero utilizándose su s resultados en el período de la compensación Sanz Gadea, E. "Compensación de bases imponibles negativas", en RTC, núm.192-1, 1999, p.19, aunque pone de relie ve que esta interpretación ofrece un aspecto pernicioso cual es que una "contabilidad formalmente bien llevada pero que contenga anomalía s sustanciales en lo concerniente a los hechos que recoge o a la aplicac ión de las normas de contabilidad material (...) no podrá ser rechazada por la Inspección de los Tributos, en tanto que una contabilidad respetuosa con el bloque de las normas que integran la contabilidad material pero formalme nte defectuosa tal vez sí pueda serlo". Este aspecto le lleva al autor a plan tearse si de lege ferenda sería pertinente establecer la posibilidad de comprobar l a base imponible negativa declarada en un ejercicio prescrito, en el periodo impositivo en el que se produce la compensación. La respuesta que otorga a ese interrogante es que dicha posibilidad no sería contraria al instituto d e la prescripción, en la medida en que "los efectos de la compensación se producen en dicho periodo impositivo- se refiere al ejercicio en que las base s se compensan-, si bien los hechos determinantes de la base imponible se han pr oducido en otro". No obstante, señala que comprobar hechos producidos mu chos años atrás es una tarea muy dificultosa y aumentaría los deberes form ales de los administrados y la carga de la Administración tributaria

104

modificación no implica ninguna actividad comprobad ora, sino una mera

cuantificación del importe que puede ser compensado . La Administración no

podrá comprobar la veracidad de la contabilidad, ni la determinación del

resultado contable por aplicación de las normas mer cantiles, ni podrá examinar

si las correcciones al resultado contable se han re alizado de conformidad a

derecho.

Si la Administración no actuó en relación con el ej ercicio en que se declaró la

base imponible negativa en defensa del crédito lesi onado, permitir que de

forma indefinida — pues el plazo de compensación de las bases imponibles

negativas es ahora ilimitado - pueda aquélla entrar a comprobar y alterar lo

declarado por el contribuyente, significa admitir l a incertidumbre durante varias

décadas, pues cada vez que se aplicaran las bases i mponibles negativas

pendientes en años posteriores se reabriría la posi bilidad de debatir la

procedencia de las partidas negativas, dando lugar a una innumerable

litigiosidad. Y ello combinado, además, con la posi bilidad de que un cambio en

el criterio interpretativo de la Administración o d e los Tribunales declarara

inadmisible una autoliquidación presentada atendien do a interpretaciones

entonces aceptadas de la normativa vigente.

Pero es que además la facultad de compensación de b ases imponibles

negativas nace con la determinación de la base impo nible negativa en la

declaración formulada por el sujeto pasivo, motivo por el cual, la comprobación

de la base imponible negativa no es más que un aspe cto de la comprobación

de la referida declaración. 86

86 Esta postura es defendida por González Martínez, T . y Sanz Gadea, E. "obra citada, pp.14-15. Para este autor el art. 79 d) de la LGT de 1963 que tipifica como infracción tributaria grave determina r o acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base imponible, carecería de sentido si la facultad de compensación naciera en el mismo acto en que se produce la compensación.

105

Los hechos que han determinado que la base imponible sea de signo negativo

se han originado en el periodo impositivo en que se declara la misma y, por

tanto, pueden y deben ser comprobados ya en ese ejercicio.

Recordar que el art. 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora

del Impuesto sobre Sociedades ha ampliado a 10 años el plazo de que dispone

la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas

pendientes de compensación computados desde el día siguiente a aquel en

que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación

correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su

compensación.

La interpretación del TEAC, asumida por el Tribunal Supremo, hace padecer la

seguridad jurídica e introduce un desequilibrio en las respectivas posiciones de

la Administración y administrado que no encuentra justificación en la normativa

tributaria, pues mientras aquella podría volver una y otra vez sobre lo declarado

en ejercicios prescritos pudiendo modificarlo, éste lo tendría vetado, privilegio

que no sólo no beneficia a los intereses generales sino que podría

perjudicarlos, en la medida en que relajaría su imperativo constitucional,

conforme al art. 103 de la CE, de actuar con celeridad y eficacia en defensa de

tales intereses, ejerciendo sus potestades de comprobación y regularización

durante un dilatado plazo de diez años tras declararse las pérdidas, que se

reiniciará cada vez que se interrumpa la prescripción de ese ejercicio.

Asimismo, con dicha interpretación se consagraría una desigualdad de trato no

justificada entre aquellos contribuyentes que tienen base imponible negativa

frente a aquellos que tienen base imponible positiva, que no resulta

proporcionada al fin protegido, pues el mismo ya se halla debidamente

salvaguardo con el establecimiento de una carga probatoria mayor.

F) VALORACIÓN CONSTITUCIONAL. LA TENSION CON LOS PRINCIPIOS

DE LEGALIDAD, SEGURIDAD JURIDICA, CONFIANZA LEGITIM A,

EFICACIA ADMINISTRATIVA, BUENA FE, ACTOS PROPIOS, J USTICIA

106

MATERIAL TRIBUTARIA, CAPACIDAD ECONOMICA, DERECHO A LA

PRUEBA

Analizaremos a continuación la incidencia y tensión que el régimen estudiado

provoca en los principios constitucionales básicos de legalidad, seguridad

jurídica, confianza legítima, la buena fe, actos propios y eficacia administrativa.

F.1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Entre los principios contenidos en aquellos preceptos constitucionales debe

resaltarse, en primer lugar, el principio de legalidad administrativa, que está

representado en la fórmula del art. 103.1 de la Norma Fundamental acerca del

sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho. Junto al principio

de legalidad administrativa, existe otro gran aspecto que configura la posición

en que coloca la Constitución a la Administración pública y que ha de ser

destacado.

Se trata de su posición institucional en cuanto servidora de los intereses

generales cuyo fundamento jurídico-constitucional no se encuentra solo en el

art. 103.1 del Texto Constitucional, sino también, y en particular, en el art. 31.1

de la Constitución. Y es que en dicho precepto se va a recoger el deber jurídico

constitucional, que afecta a la generalidad de los ciudadanos, de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo

basado en los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad y no

confiscatoriedad y que aparece configurado también a través del principio de

legalidad tributaria. Son numerosos los autores que, en la doctrina tributarista

española, encuentran también el fundamento de la actividad de comprobación

en el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos87.

87 Sánchez Galiana, J.A., "Las actuaciones de la Agencia Tributaria y los principios constitucionales tributarios", REDF, núm. 87, 1995, Pág. 8; C. LOZA.N.O SERRA.N.O, "La actividad inspectora y los principios constitucionales", Impuestos, núm. 1, 1990, Pág. 226; Escribano López, F, "La configuración constitucional del deber de contribuir", Civitas, 1988. Págs. 209 y ss. 146.

107

A ese deber constitucional se ha referido el TC en su Sentencia 110/1984, de

26 de noviembre (RTC 1984/110), cuestionándose acer ca de la posibilidad de

la administración de exigir los datos relativos a l a situación económica de un

contribuyente, ha afirmado: "No hay duda de que en principio puede hacerlo. La

simple existencia del sistema tributario y de la ac tividad inspectora y

comprobatoria que requiere su efectividad lo demues tra. Es claro también que

este derecho tiene un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la norma

fundamental. Y parece inútil recordar—señalaba a co ntinuación— que en el

mundo actual la amplitud y la complejidad de las fu nciones que asume el

Estado hace que los gastos públicos sean tan cuanti osos que el deber de una

aportación equitativa. En este sentido, no puede ig norarse que la justicia

tributaria recogida en las normas tributarias susta ntivas podría verse vulnerada

en la práctica si existieran deficiencias o insufic iencias en la actividad

controladora de la Administración tributaria. De ah í la necesidad de dotar a la

Administración de medios que posibiliten la verific ación de la certeza del

contenido de las declaraciones tributarias y el des cubrimiento de otros hechos

que, si bien son también relevantes tributariamente , no han sido declarados. No

obstante, el respeto de los principios de justicia tributaria no debe conseguirse

únicamente con una potenciación de los poderes y po sibilidades de actuación

de la Administración tributaria con una pretendida finalidad de evitar conductas

antidefraudatorias, sino que es necesario respetar los principios

constitucionales que deben inspirar el gravamen tri butario. Se muestra así

como para su sostenimiento resulta especialmente ap remiante. De otra forma

se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no

paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros c on más espíritu cívico o

con menos posibilidades de defraudar. De ahí la nec esidad de una actividad

inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces

incómoda y molesta. De ahí también —añadía— la impo sición del deber

jurídico de colaborar con la Administración en este aspecto fundamental del

bien público, deber que recae no sólo sobre los con tribuyentes directamente

afectados, sino que también puede extenderse (...) a quienes puedan presentar

una ayuda relevante en esa tarea de alcanzar la equ idad fiscal, como son los

bancos y demás entidades de crédito (FJ 39)". De ig ual forma, en la Sentencia

108

76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) se afirma qu e el deber de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos comporta para los poderes públicos

"exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su

cumplimiento por los contribuyentes", señalando ade más que "para el efectivo

cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 de l a Constitución es

imprescindible la actividad inspectora y comprobato ria de la Administración

tributaria". Herrera Molina 88 se refería a esta cuestión, desde el principio de

igualdad, cuando aludía a la eventual existencia de desigualdades en el reparto

de la carga tributaria como consecuencia de discrim inaciones o arbitrariedades

en la gestión, significando que aquellos principios constitucionales de justicia

tributaria constituyen no sólo el fundamento, sino también el límite, desde el

plano jurídico-constitucional, que afectará a las a ctuaciones comprobadoras de

la Administración, tanto en su diseño normativo com o en su realización en la

práctica. Desde esta perspectiva, la actividad admi nistrativa de comprobación

tributaria constituye un instrumento al servicio de la justicia tributaria. Es

precisamente en este contexto donde ha de situarse el examen de las

posibilidades de actuación de la Administración tri butaria sobre periodos

impositivos prescritos en orden a la comprobación d e los hechos relevantes

para la liquidación de los tributos, desde la persp ectiva de la verificación acerca

del efectivo respeto y garantía aquellos principios .

F.2. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

El principio de seguridad jurídica, conectado con e l llamado principio de

confianza legítima por el art. 3.1, e) de la Ley 40 /2015, de 1 de octubre, de

Régimen Jurídico del Sector Público, y la interdicc ión de la arbitrariedad

consagrados en el art. 9.3. de la Constitución tien e un importante campo de

aplicación en materia tributaria. La seguridad jurí dica pretende neutralizar una

88 Herrera Molina, P.M., "El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional", X Jornadas de Estudio, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Ministerio de Justici a, Madrid. Pág. 847.

109

situación de inestabilidad o pendencia indefinida q ue coloque a la

administración en una posición de privilegio frente al obligado al pago 89.

La idea de la conexión entre el principio de seguri dad jurídica y la propia idea

de derecho y justicia ya fue puesta de manifiesto h ace tiempo por Sainz de

Bujanda cuando manifestó que «la seguridad jurídica , en su doble

manifestación —certidumbre del Derecho y eliminació n de la arbitrariedad— ha

de considerarse ineludiblemente en función de la le galidad y de la justicia. Esta

última y la seguridad son valores que se fundamenta n mutuamente y que, a su

vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz»

En este sentido manifiesta Garcia Novoa «A partir d e la constitucionalización

del tributo, la seguridad va a ser un componente fu ndamental de la posición del

ciudadano frente al poder del Estado. No porque fre nte a la actividad tributaria

deba predicarse una seguridad especial, cómo contra punto de un pretendido

status subiectionis del contribuyente -como sería el caso de una seguri dad

jurídica proclamada en un supuesto estatuto del contribuyente-, sino porque la

seguridad es componente esencial de la posición del ciudadano en todas sus

relaciones con Estado y también, obviamente, en sus relaciones tributarias».

Como añade el profesor Martínez Giner 90: «El principio de seguridad jurídica

despliega unas manifestaciones subjetivas objetivas que permiten conformar el

contenido esencial de este principio». Según este m ismo autor, las

manifestaciones objetivas se centran en la publicid ad y la certeza a la hora de

establecer normas tributarias, y en la cosa juzgada y la prescripción en la forma

de aplicación de esta norma. En lo concerniente a l as manifestaciones

subjetivas, citemos la confianza legítima en el pro ceder de las entidades

públicas y la figura de los derechos adquiridos.

89 García Novoa, C. "El principio de seguridad jurídica en materia tributaria". Madrid. Barcelona. Marcial Pons, 2000. Págs.. 33 y 34.

90 Martínez Giner, L.F. "La seguridad jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley". Quincena Fiscal, de 20 de noviembre de 2015. Pág. 64.

110

Por otro lado, el principio de seguridad jurídica y la interdicción de la

arbitrariedad han servido para delimitar el alcance de la retroactividad de las

leyes tributarias; en tal sentido la doctrina del T ribunal Constitucional es clara:

«Sobre el significado del principio de seguridad ju rídica en este particular

contexto, es doctrina del Tribunal Constitucional q ue, aún cuando no pueda

erigirse en un valor absoluto, pues daría lugar a l a congelación o petrificación

del ordenamiento jurídico (STC 126/1987 (RTC 1987, 126), FJ 11° ni deberá

entenderse como un derecho de los ciudadanos al man tenimiento de un

determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 [RTC 1981, 27], FJ 10° y 6/1983

(RTC 1983, 6), FJ 3°. Sí protege la confianza de qu ienes ajustan su conducta

económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean

razonablemente previsibles, ya que la retroactivida d posible de las normas

tributarias no les autoriza a incurrir en arbitrari edad (STS 1590/1990 (RTC

1990, 150), FJ 8°."

A él se ha referido la doctrina del Tribunal Consti tucional como "suma de

certeza, legalidad, jerarquía y publicidad normativ a, irretroactividad en lo no

favorable e interdicción de la arbitrariedad" (Sent encias 27/198 1,

99/1987,227/1988, 150/1990, entre otras.).. En este sentido hay que recordar

que el Tribunal Constitucional en su Sentencia 197/ 1992, de 19 de noviembre

(RTC 1991, 197) FJ 6 , ha considerado que el princi pio de seguridad puede

definirse como «certeza de la norma o protección de la confianza de los

ciudadanos que ajustan su conducta económica a la l egislación vigente, frente

a cambios normativos que no sean razonablemente pre visibles».

De ésta manera, el Tribunal se pronunció en su STC 150/1990 de 4 de Octubre

(RTC 150, 1990) sobre la necesidad de aunar la cert eza con una norma clara y

comprensible para el contribuyente, declarando que ha sido una exigencia

i n s o s l a y a b l e d e l o r d e n a m i e n t o t r i b u t a r i o :

"Hay que comenzar por recordar que los principios d e seguridad jurídica y de

interdicción de la arbitrariedad de los poderes púb licos exigen que la norma sea

clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este

111

orden de exigencias no cabe subestimar la importanc ia que para la certeza del

Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica

jurídica en el proceso de elaboración de las normas , singularmente en un

sector como el tributario que, además de regular ac tos y relaciones jurídicas en

masa que afectan y condicionan la actividad económi ca global de todos los

ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo crecientes en

la gestión y aplicación de los tributos. Resulta in excusable en este contexto el

esfuerzo del legislador tanto estatal como autonómi co, por alumbrar una

normativa tributaria abarcable y comprensible para la mayoría de los

ciudadanos a los que va dirigida; puesto que una le gislación confusa, oscura e

incompleta, dificulta su aplicación y, además de so cavar la certeza del Derecho

y la confianza de los ciudadanos en el mismo. puede terminar por empañar el

valor de la justicia."

Así, y en relación con la certeza, el Tribunal Cons titucional en su Sentencia

46/1990, de 15 de marzo (RTC 1990, 46) señala que « la exigencia del 9.3

relativa al principio de seguridad jurídica implica que el legislador debe

perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe procurar que acerca de

la materia sobre la que se legisle sepan los operad ores jurídicos y los

ciudadanos a qué atenerse, y debe huir de provocar situaciones objetivamente

confusas (...). Hay que promover y buscar la certez a respecto a qué es

Derecho y no...». En este sentido, parece claro que , por ejemplo, la normativa

en materia de compensación de bases imponibles nega tivas ha de ser clara y

no propiciar desde el punto de vista tributario la remoción de situaciones

jurídicas ya consolidadas.

Precisamente la necesaria garantía de la seguridad jurídica puede conllevar a

mantener la conveniencia de instituciones aparentem ente contrarias a la

aplicación del principio de capacidad contributiva y al propio hecho del deber de

contribuir a los gastos públicos, como por ejemplo la prescripción tributaria, tal

y como precisa el Tribunal Constitucional en su sen tencia 147/1986, de 25 de

noviembre (RTC 1986, 147) cuando sostiene que «la p rescripción, (...) es una

figura estrechamente conectada con la idea de segur idad jurídica, porque, para

garantizarla, puede llegar a permitir la consolidac ión de situaciones que, en su

112

origen, eran contrarias a la ley cuando el titular de una pretensión no la ejercita

en un plazo de tiempo que pueda considerarse razona ble desde la perspectiva

de la buena fe. Como la doctrina ya ha observado, e n el seno de la institución

de la prescripción existe un equilibrio entre las e xigencias de la seguridad

jurídica y las de la justicia material, que a veces ha de ceder para dar paso a

aquélla y permitir un adecuado desenvolvimiento del tráfico jurídico». En este

sentido «aunque la finalidad que mediante la instit ución de plazos de

prescripción se pretende conseguir sea perfectament e legítima desde el punto

de vista de la Constitución, lo anterior no quiere decir que en términos

generales la fijación de un plazo de prescripción ( ...) sea una exigencia que

debe ser respetada en todo caso para que la propia Constitución pueda

entenderse respetada, porque la Constitución, que h a consagrado el principio

de seguridad jurídica, no ha hecho lo propio con la prescripción. Si se han de

declarar prescriptibles o no las acciones, ello es algo que en principio debe

decidirlo el legislador, valorando las circunstanci as concurrentes en cada caso.

Pueden existir casos en que se den circunstancias m uy determinadas, en los

que no establecer un plazo de prescripción —cualqui era que sea— puede

vulnerar la Constitución, por implicar un excesivo sacrificio del principio de

seguridad jurídica en beneficio del valor-justicia; es lógico que, si ese sacrificio

excesivo se produce, este Tribunal pueda comprobarl o y por ello determinar

que se ha desconocido ese principio porque esto últ imo pertenece a la

competencia de la jurisdicción constitucional, aunq ue no lo sea la valoración de

los criterios de oportunidad que haya podido maneja r el legislador. En el

mismo sentido, STC n° 157/1990, de 18 de octubre, F J 3° (RTC 1990,157).

Eso sí, sin olvidar, en todo caso, como pone de rel ieve Casana Merino 91, que el

intérprete

máximo de la Constitución ha precisado que el princ ipio de seguridad jurídica

n o p u e d e

configurarse como un derecho al mantenimiento de un a determinada normativa

d e f o r m a

91 Casana Merino F. "La Compensación de bases, cuotas o deducciones provisionales de ejercicios prescritos". Quincena Fiscal n° 20, 2014. Pág. 66.

113

indefinida: «el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor

a b s o l u t o p o r c u a n t o

daría lugar a la congelación del ordenamiento juríd ico existente, siendo así que

éste, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la

r e a l i d a d s o c i a l d e c a d a m o m e n t o

como instrumento de perfeccionamiento y de progreso », STC 126/1987, de 16

julio (RTC 1987, 126) FJ.11. En efecto, pensamos qu e la modificación

introducida por la Ley 34/2015 compromete gravement e el principio de

seguridad jurídica, principio constitucional que a tenor de la Exposición de

Motivos justifica en buena parte la reforma aprobad a. Este principio exige, entre

otros aspectos, instituciones que eviten la prolong ación de situaciones

generadoras de incertidumbre para los sujetos que i ntervienen en toda relación

jurídica por lo que la posibilidad de comprobación e investigación eterna o

indefinida en relación con ejercicios prescritos or igina un no saber a qué

atenerse que es el paradigma de la inseguridad. El Informe del Consejo

General del Poder Judicial al Anteproyecto de la Le y de Modificación parcial de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa ria, de 30 de septiembre de

2014, en su p. 4 advierte de la necesidad de que se incremente la seguridad

jurídica del contribuyente en la norma proyectada.

F.3 PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA

Por otro lado, la seguridad jurídica comprende, com o afirma Díaz Rubio 92,

i g u a l m e n t e l a

protección de las expectativas legítimas, puesto qu e si en un determinado

s u p u e s t o s e

produce un cambio impredecible para el contribuyent e por modificarse la línea

d e a c t u a c i ó n

de los poderes públicos, éste podría provocar una c onculcación de sus

expectativas

legítimas, e incluso lesionarse derechos adquiridos en virtud de norma

92 Díaz Rubio, P. "El principio de confianza legítima en materia trib utaria" Lo Blanch Valencia 2014, Pág. 70.

114

Así, no debe olvidarse que el art. 3 de la Ley 30/1 992 (RCL 1992, 2512,2775 y RCL

1993, 246) recogía que «Las Administraciones públicas (...) deberán respetar

en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima». Como

e x p r e s a l a E x p o s i c i ó n d e M o t i v o s

de la Ley 4/1999 de 13 de enero (RCL 1999, 114, 329 ) , de modificación de la

Ley 30/1992, con la reforma «se introducen dos principios de actuación de las

A d m i n i s t r a c i o n e s P ú b l i c a s ,

derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe,

a p l i c a d o p o r l a

jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el

título

preliminar del CC Por otra, el principio, bien conocido en el derecho

procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia

contencioso- — administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en

q u e l a a c t u a c i ó n d e l a s

Administraciones públicas no puede ser alterada arbitrariamente."

prueba de las bases originadas en periodos prescrit os y las procedentes de

1 de octubre, del Sector Público Estatal como "Prin cipios Generales de Buena

fe, confianza legítima y lealtad institucional"

Precisamente estas dos ideas son las que nos van a permitir analizar los

efectos del principio de seguridad jurídica sobre l a potestad comprobadora de

la Administración tributaria, considerando los últi mos pronunciamientos

jurisprudenciales a la luz de la eficacia del insti tuto de la prescripción y del

principio de confianza legítima y la doctrina de lo s actos propios.

Dado que el art. 3.1,e) de la Ley 40/2015 recoge lo s principios generales del

régimen jurídico sustantivo común a todas las Admin istraciones Pública, es

patente que el principio de confianza legítima es a plicable directamente en el

ámbito tributario

En este sentido, la confianza o perspectiva razonab lemente fundada en cuál

será la actuación de los poderes públicos respecto de la aplicación del Derecho

constituye el punto de partida incontestable para v alorar la conducta de la

115

Administración Tributaria, tal y como declaran las STC 200/1989 y 30 de

noviembre (RTC 1989, 200), FJ 5; STC 36/1991, de 14 de febrero (RTC 1991,

36), 5. Este principio aparece desarrollado, según argumenta Martínez

Lafuente 93, entre otros pronunciamientos, en la Sentencia del Tribunal Supremo

de 4 de Junio de 2013, R.C. 6931/2010 (RJ 2013/4304 ), FJ 2, en la que se

expone:

"El principio de confianza legítima, que tiene su o rigen en el Derecho

Administrativo Alemán, y que constituye en la actua lidad desde las sentencias

del

Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de Marzo de 1961 y 13 de Julio

de 1965 (asunto Lemmerz-Werk) un principio general del Derecho Comunitario, ha

sido objeto de recepción por la jurisprudencia de e sta Sala del Tribunal Supremo

(entre otras, en las sentencias de 1 de Febrero de 1990, 13 de Febrero de

1 9 9 2 . 1 7 d e

Febrero. 5 de Junio, 28 de Julio de 1997. 10 de May o. 13 y 24 de Julio de

1 9 9 9 , 4 d e

Junio de 2001 y 15 de Abril de 2002) consagrándose también en la Ley 30/92

d e 2 6 d e

Noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1,

párrafo

2, contiene la siguiente redacción "igualmente, deb erán (las Administraciones

Públicas) respetar en su actuación los principios d e buena fe y de confianza

legítima."

El alcance de este principio ha sido recordado en l a reciente Sentencia de 13

de Mayo de 2009, RC 2357/07 (RJ 2009/5445), reprodu ciendo lo declarado en

la Sentencia de 15 de Abril de 2002, RC 77/97 (RJ 2 002/6496):

93 Martínez Lafuente, A. "El ordenamiento jurídico europeo. Fuentes y principios generales con especial referencia al Derecho Tributario", Academia de Jurisprudencia y Legislación.

116

"El principio de protección a la confianza legítima , relacionado con las más

tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la segur idad jurídica y la buena fe

en las relaciones entre la Administración y los par ticulares, comporta, según la

doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad E uropea y la jurisprudencia

de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que

resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las

decisiones de aquélla, y en función de las cuales l os particulares han adoptado

determinadas decisiones. O, dicho en otros términos , la virtualidad del principio

que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el

reconocimiento de la obligación de ésta de responde r de la alteración

(producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes

para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés

público en juego, y sin las debidas medidas correct oras o compensatorias) de

las circunstancias habituales y estables, generador as de esperanzas fundadas

de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de Mayo. 13 y 24 de Julio de 1999 y 4 de

Junio de 2001). Pero ello en el bien entendido de q ue, no pueden apreciarse

los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la

mera expectativa de una invariabilidad de las circu nstancias, y que ni el

principio de seguridad jurídica ni el de la confian za legítima garantizan que las

situaciones de ventaja económica que comportan un e nriquecimiento que se

estima injusto deban mantenerse irreversibles". (FJ Sexto).

Más recientemente el Alto Tribunal en STS de 27 de Abril de 2015, RC

1965/2012, RJ 2015/1711, FJ 4, ha vuelto sobre el c itado principio exponiendo:

"Como dijimos en nuestra Sentencia de 7 de abril de 2014 (casación 3699/12,

FJ 30), el principio que exige proteger la confianz a legítima no resulta

novedoso ni extravagante en nuestra jurisprudencia. Son varias las sentencias

que le han dado operatividad en distintos ámbitos p ara amparar a

administrados que han actuado bajo la cobertura del mismo. Pueden así

consultarse las sentencias de 23 de Noviembre de 19 84 (repertorio de

jurisprudencia 1984/5956), 30 de Junio de 2001 (cas ación 8016/95), 26 de abril

de 2010 (casación 1887/05 ), 28 de Noviembre de 21 (casación 5300/09) y 22

117

de enero de 2013 (casación 470/11), las dos penúlti mas dictadas en materia

tributaria, que no hacen sino adoptar los criterios ya sentados en la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, conforme a la que

el principio que nos ocupa vincula a todos los pode res públicos (i) si la creencia

del administrado que lo sustenta se basa en signos externos y no en meras

apreciaciones subjetivas o convicciones psicológica s y, ponderados los

intereses en juego, la situación de quien legítimam ente se ha fiado de la

Administración es digna de protección [sentencias d e 26 de abril de 1988 ,

Krüechen (316/96); 1 de abril de 1993, Lageder y otros (asuntos acumulados

C-3 1/91 a C-44/9 1); 5 de octubre de 1993, Driessen y otros (asuntos

acumulados C-13/92 a C-16/92); 17 de julio de 1997 Affish (C-183/95); 3 de

diciembre de 1998, Belgocodex (C-381/97 ); y 11 de julio de 2002 , Marks

&amp,Sp encer (C-62/00)."

Con mayor contundencia la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea de 14 de Septiembre de 2006 indica:

"Los principios de protección de la confianza legít ima y de seguridad jurídica

forman parte del ordenamiento comunitario."

"Las autoridades nacionales están obligadas a respe tar el principio de

protección de la confianza legítima de los operador es económicos."

Cabe añadir a lo anterior que el Tribunal Supremo, en recientes Sentencias, ha

hecho aplicación del principio de confianza legítim a en asuntos diversos,

alguno de ellos en cuanto al propio objeto de la co mprobación inspectora —la

existencia de motivos económicos válidos en una ope ración societaria-. A tal

efecto, cabe citar la Sentencia del Tribunal Suprem o de 6 de Marzo de 2014,

RC 2171/12 (RJ 2014/1193), recaído en un asunto en que se había declarado

el fraude de ley en contradicción con actos propios anteriores de la

Administración; la Sentencia del Tribunal Supremo d e 4 de Noviembre de 2013,

RC 3262/12 (RJ 2013/7219), en que también se hace p revalecer el citado

principio de confianza legítima para impedir a la A dministración la posibilidad

de actuaciones contrarias a esa confianza generada; y, finalmente, la

Sentencia del Alto Tribunal de 18 de Noviembre de 2 013, RC 6386/11 (RJ

118

2014/478). La importancia de ésta es decisiva, no s ólo porque la razón

desestimatoria del recurso de casación radica en un problema probatorio en

relación, no con la existencia, sino del contenido del acto propio precedente y,

en particular, acerca de la identidad entre el acta de conformidad levantada a

una entidad y la extendida a otra en relación con u na operación de idéntica

significación. En el voto particular de ésta última , que cabe traer a colación

como inspiración de nuestro criterio — en tanto no se discute aquí cuestión de

hecho alguno en relación con la identidad fáctica d eterminante del acto propio

—se dice así:

"En definitiva, cuando la Administración, con sus d ecisiones, crea en un

administrado la presunción de que su actuación se a justa al ordenamiento

jurídico y resulta legítima, cuando se fia de aquel la y en base a esa creencia

programa su actividad y adopta determinaciones, tie ne derecho a que estas

últimas sean amparadas por el ordenamiento jurídico , matizando las

consecuencias inherentes a un entendimiento estrict o del principio de legalidad,

para impedir a la Administración remover la situaci ón favorable a un

administrado en aras de la seguridad jurídica, prin cipio constitucional que

inspira otras instituciones, conviene no olvidarlo, como la prescripción, capaz

de dejar incólumes y plenamente operativos actos ad ministrativos

eventualmente ilegales, o como la fijación de un pl azo máximo para recurrirlos,

cuyo transcurso los transforma en firmes e inatacab les."

Debemos partir que no siempre es el contribuyente e l que quiere hacer valer un

derecho, sino que también la Administración Tributa ria en su función de control

del cumplimiento de las obligaciones tributarias, e s titular de derechos que

quiere y debe ejercer. En estos casos, la carga de la prueba de los hechos se

le impone a ella e, inevitablemente, nos lleva a la cuestión de hasta dónde

puede llegar para acreditar dichos presupuestos fác ticos.

Por otro lado, porque aun cuando fuera el contribuy ente el que debe probar

hechos - objetivos- para ejercer su derecho, no deb emos dejar de preguntamos

hasta qué punto la Administración puede realizar co nsideraciones jurídicas

sobre esos hechos pretéritos, o la falta en los mis mos de los requisitos exigidos

119

por la norma, que podrían incidir en la aplicación de cualesquiera beneficios

posteriores.

Y en este sentido, cabe plantearse hasta qué punto respeta el principio de

seguridad jurídica el hecho de que se mantengan en vigor unas bases

imponibles negativas que generan la apariencia de c réditos fiscales, pero que

en cualquier momento se puedan revisar, sin importa r de cuando procedan, ya

que dichos activos fiscales presentes en los balanc es tendrán siempre la

calificación de provisionales, pudiendo Hacienda en trar a su rectificación si los

considerara improcedentes. 94

Con carácter adicional se impone a los contribuyent es la obligación formal de

tener que conservar y guardar sus declaraciones, co ntabilidades y justificantes

durante una gran cantidad de tiempo, lo que podría ocasionar un grave

perjuicio a las empresas

En efecto téngase presente a este respecto que, en tanto en cuanto la nueva

regulación aprobada establece que el derecho de la Administración para

realizar la comprobación o investigación de las bas es imponibles negativas

pendientes de compensación prescribirá a los 10 año s contados desde el día

siguiente al de la finalización del plazo de presen tación de la declaración o

autoliquidación del período impositivo en que se ge neran, a lo largo del

transcurso de dicho plazo deberán conservarse a dis posición de los servicios

de inspección de la Administración Tributaria todos los documentos que

94 Véase en este sentido García Novoa, C., Iniciación, interrupción y cómputo

del plazo de prescripción de los tributos, Marcial Pons, Madrid, pág. 49, para quien «admitir la comprobación del ejercicio prescrito sería tanto como admitir

que la facultad de liquidar (que no tiene que derivar en una liquidación positiva

de la deuda sino que también puede desembocar en una cuantificación

negativa pues la liquidación es el conjunto de actividades realizadas por la

Administración hasta la etapa de recaudación) una vez prescrita, puede

rehabilitarse por el mero hecho de resultar incorporada, como elemento de

cuantificación, a una deuda tributaria respecto a la cual el derecho a liquidar no

ha prescrito todavía».

120

permitan la pertinente comprobación. Y, una vez tra nscurrido dicho plazo para

acreditar dichas bases imponibles negativas, será s uficiente la exhibición de la

liquidación o autoliquidación y de la contabilidad con la correspondiente

acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Ambas cuestiones nos llevan, a nuestro juicio, a la misma pregunta relativa a si

la Administración tiene o no la facultad de comprob ar "periodos prescritos" o, lo

que es lo mismo, si prescribe o no el derecho de la Administración para

comprobar hechos acaecidos en períodos impositivos sobre los que sí ha

prescrito el derecho a liquidar.

En este debate, que no es nuevo y sobre el que ha h abido pronunciamientos

en ambos sentidos, hay algunos aspectos que, desde el punto de vista técnico,

no podemos dejar de resaltar:

La autoliquidación ha sustituido casi totalmente la actuación administrativa de

liquidación, pero el silencio de la Hacienda Públic a durante el plazo legal se

halla investido no del carácter de quien abandona u na pretensión, sino de la

naturaleza de quien consiente la producción tácita de un acto administrativo de

liquidación a todos los efectos. Este consentimient o transforma el conjunto de

elementos configuradores de la autoliquidación en e l equivalente de una

verdadera liquidación tributaria firme. En nuestra opinión resulta difícil de

entender que, habiéndose considerado tradicionalmen te que, en aras de

garantizar el necesario respeto al principio de seg uridad jurídica, las

autoliquidaciones no comprobadas alcanzan carácter definitivo al producirse la

prescripción del derecho a comprobar y liquidar, y habiendo quedado

meridianamente claro que la exigencia contenida en los arts. 23.5 de la antigua

LIS95 y 70.3 de la Ley 58/2003 96 presenta un carácter meramente formal,

95 Recuérdese que, de acuerdo con lo señalado por el citado precepto, «El s u j e t o p a s i v o d e b e acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas mediante l a e x h i b i c i ó n de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

121

pueda entrar a discutirse el carácter definitivo de las autoliquidaciones

correspondientes a períodos prescritos, pudiendo en trarse a comprobar y

modificar el importe derivado de aquéllas, como si no hubiera prescrito el

derecho a hacerlo. Por otra parte a nuestro juicio, una vez declarada la

prescripción con relación a la declaración de un de terminado ejercicio, ésta ha

ganado firmeza y, por ende, los datos en ella decla rados, de manera tal que no

habría de resultar posible su modificación por part e de la Administración

tributaria ni en dicho ejercicio ni en otro posteri or sobre el que pudiera proyectar

sus efectos, tal y como sucede con la compensación de bases imponibles

negativas procedentes de ejercicios prescritos deri vados de ejercicios que no

han sido objeto de comprobación. Defendemos pues la improcedencia de

revisar, a efectos de la comprobación, las bases im ponibles generadas en

períodos prescritos, aún a efectos de la compensaci ón o deducción en

ejercicios futuros no prescritos.

A mayor abundamiento dicho criterio habría de proye ctarse igualmente sobre aquellos

ejercicios anteriores que no estuviesen prescritos en el caso de que la entidad, habiendo

presentado las correspondientes autoliquidaciones c on bases imponibles

n e g a t i v a s p e n d i e n t e s

de compensar, no hubiesen sido objeto de comprobaci ón.

Por otra parte resulta innegable que la «imprescrip tibilidad» que se pretende

p r e d i c a r d e l a s

facultades de comprobación e investigación de la Ad ministración no puede

c o n d u c i r a u n a

96 Como ya se ha señalado dice este precepto que «La obligación de justificar l a p r o c e d e n c i a de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos p r e s c r i t o s s e mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a los que se refiere el artículo 66. Bis 2 y 3 de esta Ley.

122

situación caracterizada por la ausencia de límites. En ningún caso la

A d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a

podrá ir en contra de sus propios actos en perjuicio del contribuyente

debiendo garantizarse el necesario respeto a las exigencias derivadas de la

buena fe y la confianza legítima.

F.4. PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA

El principio de eficacia administrativa proclamado en los arts. 103 de la

Constitución, 3.1.h) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico

del Sector Público y 3.1 de la Ley 30/1992, pone también en cuestión la nueva

regulación, especialmente en un contexto de progresiva ampliación de las

potestades administrativas para captar y gestionar datos, como por ejemplo,

la entrada en vigor del Sistema de Suministro Inmediato de Información en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y a través del cual la

Administración podrá acceder y manejar al instante un volumen ingente de

datos sobre las operaciones realizadas por empresarios y profesionales.

Si ese Sistema es un buen botón de muestra de las facultades que tiene la

Administración, parece difícil aceptar que ésta no pueda en el plazo de cuatro

años comprobar las bases imponibles negativas de un ejercicio

F.S. PRINCIPIO DE BUENA FE

Tampoco desde este punto de vista del principio de buena fe parece admisible

la recalificación de operaciones (en fraude de ley, en particular) cuyos efectos

fiscales se han venido aceptando a lo largo de varios ejercicios, al existir un

«retraso desleal»- así lo califica algún autor- en el ejercicio de los derechos, por

mucho que el mero transcurso del tiempo sin pronunciamiento administrativo

expreso dif íci lmente pueda cal i f icarse como un acto propio de la

Administración. Nos remitimos a la STS 4 de noviembre de 2013 antes citada.

Así, el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de febrero de 2001, RC

5453/1995, FJ 6 (RJ 2001/1087), declara «el principio de buena fe protege la

123

confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento

ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es

tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de

comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la

conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias

vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un

supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes venire contra factum

propium».

F.6. DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS

Ello nos lleva a una ulterior concreción del principio de seguridad jurídica como

manifestación subjetiva del mismo a través del principio de confianza legítima y

d e b u e n a f e :

me estoy refiriendo a la doctrina de los actos propios, a la que alude la STS de

24 de febrero de 2016, RC.4134/2014, FJ 4 (RJ 2016/1374), en los siguientes

términos:

"La jurisprudencia de la Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la

doctrina de los actos propios o regla que fundamenta la inadmisibilidad de

"venire contra factum propium", surgida originariamente en el ámbito del

Derecho privado, y que significa la vinculación del autor de una declaración de

voluntad- a veces de carácter tácito- y la imposibilidad de adoptar después un

comportamiento contradictorio. Exigencias que encuentran su fundamento

último en la protección que objetivamente requiere la confianza que

fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, y en la

regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento

y limita por ello el ejercicio de los derechos." (obiter dictum).

En este sentido resulta necesario valorar si la doctrina de los actos propios —

impedir a un sujeto que desconozca la situación que él mismo ha creado o

c o n t r i b u i d o a c r e a r — t i e n e

aplicación en materia de derecho público y señaladamente en materia

tributaria. En el fondo, un elemento esencial en el análisis de la potestad

124

comprobadora de la Administración Tributaria consis te en verificar el nivel de

vinculación de ésta con actos, ora expresos, ora tá citos, realizados por la

Administración Tributaria en el ejercicio de sus fu nciones.

Con todo ello, resulta evidente que el principio de seguridad jurídica despliega

importantes manifestaciones en el ámbito tributario que pueden condicionar el

ejercicio de la potestad comprobadora de la Adminis tración Tributaria.

Podemos señalar que al margen de su etimología lati na, la doctrina de los actos

propios encuentra su primera formulación según Díez Picazo Ponce de León

« e n u n a

colección de brocardos que nos ha sido transmitida como obra de Azo»

(Brocardina,

1567).En la rúbrica X De aequilitate factorum se enuncia, acaso por primera

v e z , e l

aforismo « venire contra factum proprium nulli conceditur ». La doctrina de los

actos propios tiene su equivalente según Puig Puig Brutau 97 en el derecho

anglosajón con la doctrina del estoppel by facts in país.

Doctrina de origen jurisprudencial (desde 1865), an terior a la propia

c o d i f i c a c i ó n d e l

derecho civil en España y que solo tras la modifica ción del Título Preliminar en

1974

encuentra anclaje en principios generales como la b uena fe o la prohibición del abuso de derecho.

Esta doctrina, de claro origen iusprivatista ha sido moldeada por la doctrina y la

jurisprudencia hasta establecer unas circunstancias cuya concurrencia es

i n e l u d i b l e p a r a

la correcta aplicación y alegación de este principi o. De acuerdo con ello, se

puede

97 Puig Brutau. "Medio siglo de estudios jurídicos". Tiranch Lo Blanch. Valencia 1997, Pág. 101.

125

señalar que esta doctrina exige, como indica Claro Casado 98 que exista un acto

e f i c a z y

válido jurídicamente realizado por uno de los sujet os de la relación jurídica; que

además, el acto sea fruto de una manifestación de v oluntad espontánea, libre y

clara;

que el acto tenga por objeto la creación, modificac ión o extinción de una

relación

jurídica obligacional; que exista un nuevo acto que se oponga a la acción

anterior

realizada por el autor; y finalmente que exista un nexo entre ambos.

Conviene ahora precisar el contenido de la doctrina de los actos propios, para

lo cual, siguiendo a Palao Taboada 99 nos serviremos de la formulación de Díez-

Picazo Ponce de León 199, según la cual "la regla, que normalmente se expre sa

diciendo que "nadie puede venir contra sus propios actos", ha de interpretarse

en el sentido de que toda pretensión, formulada den tro de una situación

litigiosa, por una persona que anteriormente ha rea lizado una conducta

incompatible con esta pretensión, debe ser desestim ada". Por consiguiente,

sigue diciendo el citado autor, la aplicación de la regla exige: "1° Que una

persona haya observado dentro de una determinada si tuación jurídica, una

cierta conducta jurídicamente relevante y eficaz. 2 ° Que posteriormente esta

misma persona intente ejercitar un derecho subjetiv o o una facultad, creando

una situación litigiosa y formulando dentro de ella una determinada pretensión.

3° Que entre la conducta anterior y la pretensión p osterior exista una

incompatibilidad o una contradicción, según el sent ido que de buena fe hubiera

de atribuirse a la conducta anterior. 4° Que en amb os momentos, conducta

anterior y pretensión posterior, exista una perfect a identidad de sujetos."

98 Claro Casado, F. "Estudio sobre la doctrina de los actos propios en el Derecho Tributario". Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública . Vol. 35, n° 178, 1985. Págs. 889 a 913. 99 Palao Taboada, C. "Doctrina de los actos propios, comprobación de ejercicios anteriores y fraude de ley (Comentario a la STS de 4 de noviembre de 2013, Rec. Núm. 3626/2012)" RCyT.CEF núm. 376 (julio 2014)-Pags. 5-48 188 Díez-Picazo Ponce de León "La doctrina de los propios actos. Un estudio crítico sobre la jurisprudencia del Tribunal Supremo"Bosch, Barcelona, 1963

126

Los requisitos de la doctrina de los actos propios se resumen por la Sala

Primera del Tribunal Supremo en la Sentencia de 6 d e febrero de 2014 (RC

2603/2011, entre muchas otras), en los siguientes t érminos:

"La jurisprudencia en torno a la doctrina de los ac tos propios, cuya base legal

se encuentra en el artículo 7.1 CC, con carácter ge neral, exige la concurrencia

de las siguientes circunstancias: i) que el acto qu e se pretenda combatir haya

sido adoptado y realizado libremente; ii) que exist a un nexo causal entre el acto

realizado y la incompatibilidad posterior; iii) que el acto sea concluyente e

indubitado, constitutivo de la expresión de un cons entimiento dirigido a crear,

modificar y extinguir algún derecho generando una s ituación desacorde con la

posterior conducta del sujeto".

El principal de estos requisitos, en el que se fund an los restantes, es el relativo

a las características que debe reunir la conducta ( el "acto propio") para que

vincule al sujeto que la realiza. Díez Picazo obser va, en primer lugar, que más

que de un acto debe hablarse de una conducta, que " pueda inducirse de un

acto o de varios, pero sólo debe tomarse en conside ración en cuanto revela

una actitud, una postura, un modo general de proced er. La Jurisprudencia y la

doctrina que se apoya en ella y la sistematiza hace n hincapié en el carácter

inequívoco que debe tener esa postura que el acto r evela. Esta debe ser

también jurídicamente relevante, es decir, que los actos "deben hallarse

revestidos de un cierto carácter "trascendental", " fundamental", ser de alguna

manera reveladores del "designio" de la gente, "def inir" la situación jurídica de

su autor". Para ser jurídicamente relevante es nece sario que la conducta se

realice dentro de una determinada situación jurídic a., pero que no haya tenido

como efecto la creación, modificación o extinción d e derechos; basta con que

tengan alguna repercusión en esta relación jurídica . Deben ser además

jurídicamente eficaces, no inválidos

Este planteamiento mínimo ha sido asumido por la do ctrina tributarista como

válido en

la valoración de la actuación administrativa, tenie ndo en cuenta que el principio

127

de

seguridad jurídica del art. 9.3 CE y de protección de la confianza legítima y de

la buena fe (art. 3 Ley 30/1992) han sido aplicados en el ámbito tributario en

aspectos muy concretos. Así, la STC 150/1990, de 4 de octubre (RTC

1990/150) menciona por vez primera el principio de protección de la confianza

legítima como límite a la retroactividad de las nor mas. Igualmente el principio

de confianza legítima se configura como un principi o limitador de la actividad

legislativa, sobre la base del carácter previsible o imprevisible de la medida

adoptada, considerando que este principio protege l a confianza de los

ciudadanos que ajustan su conducta económica a la l egislación vigente frente a

cambios

normativos que no son razonablemente previsibles.

El Tribunal Constitucional ha considerado, como ind ica Linares Garcíal° 1 la

doctrina del acto propio como limitación de la pote stad comprobadora de la

administración tributaria, Además, en STC 198/1988, de 24 de octubre (RTC

1988/198), se argumenta sobre la base del principio de buena fe al señalar que

"la doctrina de los actos propios o regla que decre ta la imposibilidad de venire

c o n t r a f a c t u m p r o p r i u m , e n c u a n t o q u e

significa la vinculación del autor de una declaraci ón de voluntad, generalmente

de

carácter tácito, al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar

después un comportamiento contradictorio y que encu entra su fundamento

último en la protección que objetivamente requiere la confianza que

fundadamente se puede haber depositado en el compor tamiento ajeno y la

regla de la buena fe que impone el deber de coheren cia en el comportamiento,

la cual limita, por ello, el ejercicio de los derec hos subjetivos, impiden, como

decimos, aceptar la tesis del actor, pues ello, com o ha dicho este Tribunal en

un supuesto sustancialmente idéntico (STC 67/1984, de 7 de junio, FJ 1.17

(RTC 1984/67), implicaría ir contra el principio de buena fe.

101 Linares García, M. "Revista de Derecho Financiero y Tributario. Hacienda Pública n°178",1985, Págs. 896 y 897

128

En aplicación de este principio, que ha de presidir las actuaciones procesales, y

de la evocada doctrina de los actos propios, no pue de admitirse, como sostiene

el demandante, que la notificación de la Sentencia a su Letrado, realizada el

día 17 de diciembre de 1987, haya de tenerse por in eficaz En consecuencia,

dicha fecha ha de considerarse como dies a quo a pa rtir del cual se ha de

realizar el cómputo del plazo que para interponer e l recurso de amparo que

prescribe el art 432 de la Ley Orgánica de este Tri bunal que, al ser de veinte

días hábiles concluyó el día 13 de enero de 1988. E llo significa que la demanda

se presentó fuera de plazo, estando ya caducada la acción de amparo,

debiendo ser calificada de intempestiva, defecto qu e, en este momento

p rocesa l , ha de l l e va r a l a deses t imac ión de l a de m anda . "

Respecto de ese principio la citada STS 24 de febre ro de 2016, al resumir los

criterios y exigencias de la doctrina jurisprudenci al sobre esta cuestión, reseña

los siguientes puntos:

a) "El principio "venire contra factum propium non valet", es concreción de

varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad

jurídica y respeto a la confianza legítima. Una mis ma y única realidad no

puede dar lugar, o no debería dar lugar, a respuest as contradictorias.

Como se recogió en la sentencia antes citada, "La f uerza vinculante de

estos actos le viene dada por los principios de bue na fe, de protección

de la confianza legítima y de seguridad jurídica", pues las

Administraciones públicas, todas sin excepción, deb en ajustar su

actuación a dicha vinculación [véase el art. 3.1, p árrafo segundo, de la

Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídic o de las

administraciones públicas y del procedimiento admin istrativo común

(BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan a lterarla de

manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos

de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de ener o), por la que se

añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial d el precepto. Así lo

hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013

(casación 470/11, FJ 7°)"

129

b) La Administración, como todo sujeto de derecho p uede quedar obligada

a observar hacia el futuro la conducta que ha segui do en actos

anteriores, inequívocos y definitivos, creando, def iniendo, estableciendo,

fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.

Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se

manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funcio na la ficción del

silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la

declaración de voluntad se encuentra implícita en l a actuación

administrativa de que se trate ( STS de 4 de noviem bre de 2013 , RC

3262/2012).

c) El dato decisivo radica en que, cualquiera que f uere el modo en que se

exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y defi nitiva, de manera que,

dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurí dico (art. 9.3 de la

Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger

a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración,

esta última queda constreñida a desenvolver la cond ucta que aquellos

actos anteriores hacían prever, no pudiendo realiza r otros que los

contradigan, desmientan o rectifiquen.

Este es el supuesto que se daba en la STS de 4 de n oviembre de 2013 (RC

3262/2012), en el que se resolvió respecto de una d eclaración de fraude de ley

por la deducción de gastos financieros derivados de un préstamo, terminando

el procedimiento con acta de conformidad, en la que se admitió la deducibilidad

de los gastos financieros generados como consecuenc ia del pago de intereses

de préstamos concertados con entidades vinculadas.

"En definitiva, la Administración tributaria tuvo p or lícitos los contratos a través

de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en sus manos,

después, sin un cambio de circunstancias, considera r aquellos pactos

concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los

consiguientes gastos financieros". En el mismo sent ido la STS de 6 de marzo

de 2014, RC 2171/2012 (RJ 2014, 1193) en el conocid o caso como Kutxabank

130

Los requisitos que deben cumplirse para que la conf ianza pueda generarse en

el marco de la actuación inspectora son:

a) El acto propio debe surgir de una actividad en p lenitud, real o potencial, de la

actividad inspectora (existencia de una actuación i nspectora plena).

STS 12 de Noviembre de 2014, RC1881/2012 (RJ 2014/6 175), caso Hospital

Recoletas FJ3

SAN 23 de Julio de 2013, RC 256/2010 Gas Natural SD G SA (JUR

2013/272548)

b) Inexistencia de circunstancias sobrevenidas que justifiquen el cambio de

criterio de la Inspección.

c) Identidad de situación fáctica examinada; consta ncia de la situación fáctica

en las actuaciones anteriores (inexistencia de elem entos incompletos o

inexactos); identidad normativa (no alteración de l a legislación ni de la

jurisprudencia aplicable al caso);

d) Que el quebrantamiento de la confianza así gener ada origine en el afectado

unos perjuicios que no deba soportar.

La consecuencia de la concurrencia de estos requisi tos es la imposibilidad para

la Administración tributaria de contradecir una dec isión inequívoca y expresa

anterior, en aras de la seguridad jurídica y con in dependencia de su

conformidad o no a Derecho, habida cuenta que el or denamiento jurídico

cuenta con los procedimientos administrativos espec íficos de revisión.

Mientras que el acto administrativo previo no sea r evisado de algún modo, no

puede ser lícitamente ignorada por la Administració n Tributaria la confianza

legítima que dicho acto ha generado en el comportam iento de los ciudadanos.

131

No existe la limitación del acto propio cuando no h ay conexión entre ambas

actuaciones, STS 4 junio de 2013, RC 6931/2010 (RJ 2013/4304).

El criterio de la Administración expuesto en el Doc umento del trabajo del Foro

de Grandes Empresas, diciembre 2015, es el siguient e:

"La doctrina de los actos propios es una regla surg ida en el Derecho Civil

referente a relaciones sujeta al poder de disposici ón de las partes. Pero, esta

regla, al servicio de la seguridad jurídica y evita ción de la arbitrariedad y con

apoyo en los principios de buena fe y de confianza legítima, resulta también de

aplicación en el ámbito tributario, con ciertas esp ecialidades. Estas

especialidades, propias de esta Rama del Derecho, d erivan del carácter

imperativo de gran parte de las normas tributarias, y de la necesidad de

atender los principios constitucionales de generali dad, igualdad y equidad, de

modo que no se consoliden o perpetúen conductas con trarias a lo establecido

imperativamente por la Ley.

Se trata de una materia muy casuística, que exige u na ponderación entre el

interés público, protegido por el principio de lega lidad, y el interés particular.

Por ello, su aplicación en el Derecho tributario re quiere que exista un verdadero

acto propio, es decir, que exista una previa manife stación de la Administración

en términos concluyentes e inequívocos que se refie ra a la misma situación y

que no se hayan producido posteriormente cambios en las circunstancias de

hecho.

Dado que uno de sus fundamentos es la buena fe, no resultará aplicable

cuando se haya ocultado o falseado la realidad, cua ndo no exista falta de

diligencia de la Administración pues ésta no pudo i nicialmente conocer

completamente los hechos, o cuando no se haya podid o formar correctamente

la voluntad como consecuencia de un error.

Esta regla se asienta también en los principios de seguridad jurídica y de

confianza legítima, por lo que debe considerarse si la previa conducta de la

Administración determinó una posterior conducta del contribuyente que le

132

supuso un concreto y específico perjuicio o si la c onducta del mismo ya se

había producido con anterioridad al primitivo pronu nciamiento de la

Administración, así como si con posterioridad a la actuación administrativa se

ha producido un cambio en la normativa, en la juris prudencia o en la doctrina

administrativa vinculante respecto de dicha cuestió n.

La regla se basa asimismo en la evitación de la arb itrariedad, por lo que debe

distinguirse si la actuación de la Administración p ermitía cierta discrecionalidad

o si se trataba de una norma imperativa, ya que en este último caso, el ajuste a

lo establecido imperativamente por la norma nunca p odría ser tachado de

conducta arbitraria. Por todo ello, su aplicación p uede resultar muy casuística y

deberá estarse a lo que vayan estableciendo al resp ecto la jurisprudencia.

Sin perjuicio de lo anterior, entendemos que para e l análisis de esta cuestión se

pueden distinguir los siguientes supuestos:

a) Cuando se consignaron las mismas operaciones en ejercicios anteriores no

comprobados en los que ha prescrito el derecho de l a Administración a

regularizar.

La aplicación de la doctrina de los actos propios r equiere una manifestación de

la Administración en términos concluyentes, inequív ocos, claros y nítidos que

sean reveladores de la actitud del sujeto frente a una determinada situación

jurídica, alcance que de ordinario no puede tener l a simple pasividad o el

silencio. La prescripción relativa a determinado ej ercicio supone la

imposibilidad legal de rectificar dicha liquidación , pero no supone la aceptación

por la Administración del contenido de las liquidac iones de ese ejercicio, por lo

que no supone vinculación para la Administración re speto de datos o criterios

incorrectos.

b) Cuando la Inspección ha comprobado un ejercicio anterior en el que se

consignó la operación, pero el alcance de la compro bación no se refería a

dicha operación.

En este caso, como en el anterior, no llega a exist ir un acto propio de la

133

Administración, dado que ésta ni siquiera se ha pro nunciado sobre la cuestión

controvertida, por lo que no se ha producido ningun a aceptación respecto de la

calificación de esa operación, ni queda vinculado a la interpretación que haya

efectuado el contribuyente.

c) Cuando la Inspección ha regularizado con alcance general un ejercicio

anterior en el que se consignaron esas operaciones, pero que no fueron objeto

de examen ni regularización en la comprobación.

En este supuesto la casuística que podría plantears e es muy extensa, por lo

que sin perjuicio de que deban ser examinados los e xpedientes atendiendo a

las circunstancias concretas que se producen en cad a uno de ellos, con

carácter general entendemos que no cabría entender una declaración de

voluntad más allá de lo que en ella se demuestra, y se requiere una

manifestación en términos concluyentes e inequívoco s que sean reveladores

de la actitud del sujeto frente a una determinada s ituación jurídica, alcance que

de ordinario no tienen la simple pasividad o el sil encio.

No obstante, en la medida que la ausencia de pronun ciamiento previo hubiese

podido generar una expectativa en el obligado tribu tario, la Administración

vendrá obligada a efectuar una fundamentación espec ífica y razonada de la

regularización que procede de tal operación, hecho, acto o negocio respecto de

los ejercicios posteriores en los que tal operación produce efectos.

A tal efecto, deberá tenerse en cuenta, como se raz ona en la letra d) siguiente,

que si tal omisión de pronunciamiento pudiera afect ar a materias regladas o

normas de naturaleza imperativa, o si tras la prime ra comprobación se

producen cambios en las circunstancias de hecho o e n la doctrina o

jurisprudencia aplicables, no cabe razonablemente i nvocar que la ausencia de

pronunciamiento previo impide a la Administración r egularizar la operación.

d) Cuando la Inspección ha regularizado en otro sen tido esa misma operación

por medio de una liquidación anterior.

134

Aunque la previa decisión administrativa debe ser t enida en cuenta en todo

caso a la hora de adoptar una resolución, se pueden distinguir dos casos:

- Actos reglados o imperativos: La regla de los ac tos propios, cuyo origen es la

doctrina civilista, se proyecta fundamentalmente so bre el ámbito de la

discrecionalidad o de la autonomía de las partes, y tiene un ámbito más

restringido en materias regladas o exigencias estab lecidas por normas de

naturaleza imperativa, en las que prevalece el inte rés público salvaguardado

por el principio de legalidad, pues en otro caso se estaría consolidando o

petrificando una situación ilegal, perpetuando en e l tiempo conductas

antijurídicas. Entendemos que el acto propio ilegal no vincula cuando se trata

de normas imperativas, pero requiere una motivación suficiente del acto que se

aparta del anterior, para fundamentar las razones q ue la justifican y que no se

incurre en ninguna arbitrariedad. Por eso, Palao Ta boada afirma 102 que las

cuestiones de vinculación de la Administración a co mportamientos anteriores

tienen generalmente su cauce adecuado de solución e n el marco de la doctrina

del procedimiento administrativo mejor que en una r egla como la de los actos

propios que no tiene su espacio natural en este sec tor del Derecho y que, en

cualquier caso, debe utilizarse con suma contención por los tribunales.

- Actos con determinado contenido discrecional: El acto propio precedente sólo

vincula si, además de haber generado una situación objetiva de confianza

legítima, se mueve dentro del ámbito de la discreci onalidad administrativa, es

decir, dentro de las posibles interpretaciones de l a norma. Por ello, tratándose

de actos discrecionales, de valoraciones o tasacion es o de cuestiones en la

que caben diversas interpretaciones alternativas, e n principio la Administración

tributaria no puede apartarse del previo acto propi o.

No obstante, la Administración podría excepcionalme nte apartarse del previo

pronunciamiento, si se justifican y motivan suficie ntemente, en ciertos casos

como si se haya producido posteriormente un cambio en las circunstancias del

102 Obra citada, pág 47

135

caso, si se hubieran ocultado datos importantes, si la Administración actuando

de buena fe no hubiera podido conocer elementos de hecho que resultaban

importantes para la decisión inicial, o si se ha pr oducido un cambio en la

jurisprudencia o en doctrina administrativa vincula nte (consultas de la DGT o

resoluciones del TEAC) sobre dicha materia. En esta s circunstancias

excepcionales entendemos que no se podría hablar de una actuación arbitraria

de la Administración, ni de la existencia de una co nfianza legítima en el

mantenimiento del error, ni en la protección de una apariencia claramente

contraria al ordenamiento jurídico.

La eficacia de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario difiere

considerablemente de sus efectos en el ámbito priva do, fundamentalmente por

la presencia de los intereses públicos en conflicto . Así el Tribunal Supremo que

en sentencia de 15 de diciembre de 2001 manifestó q ue «para la

Administración pública, que de acuerdo con el manda to del art. 103 de la

Constitución sirve con objetividad los intereses generales con sometimiento

pleno a la ley y al Derecho, dicho principio adquiere un valor cualitativamente

distinto al que opera en el ámbito de las relacione s entre particulares, campo

del Derecho privado donde nació ese principio gener al, pues no sólo supone la

vinculación con los propios actos de decisión adopt ados, en tanto sean

susceptibles de crear efectos favorables para el in teresado o con terceros, sino

que supone un límite del ordenamiento jurídico a la discrecionalidad en el

actuar administrativo y prevención del mayor peligr o de ésta, cual es la

arbitrariedad ( art. 9.3 de la CE, que consagra el principio jurídico de

"interdicción de la arbitrariedad de los poderes pú blicos"). Desde esa

perspectiva, la vinculación al acto propio de volun tad es signo de buena fe y de

respeto a la confianza legítima que la exteriorizac ión de esa voluntad haya

podido ocasionar en el destinatario del acto o en t erceros».

En todo caso, hay que decir que los actos de la Adm inistración motivadores de

una confianza en el contribuyente no configuran aut énticos derechos subjetivos

sino simplemente fundadas expectativas en un determ inado comportamiento.

Señalada la relevancia del precedente o del comport amiento previo de la

136

Administración Tributaria, es necesario analizar có mo se ha ido aplicando la

doctrina de los actos propios al ámbito tributario. En este sentido la Sentencia

de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2012, re curso 36/2009, JT

2012/172, FJ4, ha considerado que puede llegar a se r vinculante para la

Administración Tributaria un criterio aplicado en u na comprobación a otra

sociedad que habría intervenido en la misma operaci ón; así se dice que «cabe

oponer, como esgrime la recurrente, a la regulariza ción, una actuación

contraria a sus propios actos por parte de la Agenc ia Tributaria, al haber

determinado, mediante acta de conformidad, en relac ión con la misma

operación de venta —en realidad, de partes indivisa s de la misma finca— la

procedencia del diferimiento por reinversión, pues el dato de hecho del que

parte la entidad recurrente para denunciar la infra cción del principio venire

contra factum proprium non valet radica en la completa identidad fáctica entre

una situación y otra, por lo que la Administración, desoyendo los imperativos de

buena fe, otorga un efecto fiscal distinto a dos si tuaciones idénticas».

Argumentos como éstos enlazan de manera evidente co n ideas propias del

principio de igualdad y de tratamiento similar para situaciones similares sobre

las que ya existe un pronunciamiento de la Administ ración, dejando de lado

posicionamientos que pretenden ubicar compartimento s estancos en el

comportamiento de la Administración Tributaria.

En todo caso, es obvio que el principio de segurida d jurídica no puede ser un

valor absoluto, puesto que ello supondría la congel ación del ordenamiento

jurídico. No obstante sí que resulta necesario prot eger la confianza legítima de

los ciudadanos que ajustan su conducta a la legisla ción o a la actuación

administrativa ya realizada. Precisamente el anális is de la doctrina de los actos

propios que realizamos en relación con la potestad de comprobación de la

Administración Tributaria supone un enfoque nuevo y diferente a la visión

clásica existente. Y ello porque la seguridad juríd ica no sólo se debe valorar por

el legislador en la aprobación de la norma, sino qu e precisamente ha de ser

considerada por la Administración cuando aplica esa norma, puesto que «si los

ciudadanos ajustan su conducta económica a un deter minado criterio

administrativo de interpretación de la norma, y se produce un cambio de criterio

137

que no sea previsible, se estaría vulnerando la con fianza legítima exactamente

igual que si ese cambio de criterio de introduce a través de una ley».

En este sentido es obvio que el análisis de la vert iente aplicativa del derecho

sobre la base del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos

propios adquiere especial relevancia en el ámbito t ributario en relación con las

actuaciones comprobadores e investigadores de la Ad ministración Tributaria.

Así, el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de f ebrero de 2001, RC

5453/2009, FJ 6 (RJ 2001/1087), «el principio de bu ena fe protege la confianza

q u e f u n d a d a m e n t e s e p u e d e

haber depositado en el comportamiento ajeno e impon e el deber de coherencia

e n e l

comportamiento propio. Lo que es tanto como decir q ue dicho principio implica

la

exigencia de un deber de comportamiento que consist e en la necesidad de

o b s e r v a r d e

cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las

consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos,

c o n s t i t u y e n d o u n

supuesto de lesión a la confianza legítima de las p artes venire contra factum

propium».

Una de las cuestiones claves en la resolución de mu chos asuntos vinculados a

la declaración de fraude de ley de negocios u opera ciones con efectos en

ejercicios posteriores es la determinación relativa a la existencia o no de un

acto propio que vincule el comportamiento de la Adm inistración Tributaria. En

palabras de Palao Taboada 103, la pregunta procedente es «si la conducta de la

Administración era objetivamente adecuada, de acuer do con la buena fe, para

suscitar la confianza de la entidad contribuyente e n que las operaciones objeto

de comprobación no serían calificadas en el futuro como fraudulentas».

En este sentido la SAN de 24 de julio de 2012, recu rso 284/2009, FJ 5 (JUR

103 Obra citada. Pág. 39

138

2012/256345), (caso EBROMYL) plantea la aplicación de la doctrina de los

a c t o s p r o p i o s

sobre la base de actos tácitos de la Administración Tributaria derivados de

comprobaciones realizadas sobre las que, pudiendo i ncoarse expediente por

fraude de ley, no se hizo. Así, se afirma que «en e ste caso, ha de partirse de

que el acto propio se pone de relieve no sólo cuand o la Administración

manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva , sobre cualquier cuestión

de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o

presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívo cos en relación con la

evidencia de la conducta de la Administración refle jada en ellos. A partir de tal

premisa, la Sala considera que el hecho de no haber considerado fraudulentos

los muy numerosos negocios jurídicos celebrados ent re 1997 y 1999, con

ocasión de la doble regularización emprendida en re lación con las dos

sociedades sujetas a la comprobación originaria res pecto de tales ejercicios,

equivale, de modo inequívoco, hasta el punto de con stituir un acto de voluntad

del que no puede zafarse la Administración en perju icio del particular, a un

acto propio en sentido jurídico, voluntad que preci samente debe interpretarse

como la aquiescencia o aceptación acerca de la dedu cibilidad de los intereses

financieros generados en el primer periodo consider ado en tales inspecciones

(1995-1999 para AMYLUM y 1997-2000 para EBROMYL). E l hecho de que

concluyeran mediante actas de conformidad o de comp robado y conforme,

respectivamente, que por una u otra razón, se abstu vieran de promover el

procedimiento de declaración de fraude de ley o, de alguna otra forma, alterar

el régimen de deducción de los intereses financiero s incluidos en las

autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios comprobados refuerza esa

conclusión».

En este sentido los actos propios generadores de co nfianza en el contribuyente

son los realizados por la Administración Tributaria como personalidad jurídica

única, al margen de la estructura interna de los ór ganos que desarrollen las

funciones de comprobación o investigación. Ello se traduce igualmente en la

equivalente consideración como actos propios de los actos tributarios

provisionales y definitivos. Así lo dice la Audienc ia Nacional, en su Fundamento

de Derecho Quinto, al afirmar que no se puede desco nocer que «la

Administración actúa con personalidad jurídica únic a, sin que los actos de

139

voluntad de los órganos de gestión tengan menos vir tualidad o valor jurídico, en

cuanto reconozcan o declaren derechos subjetivos en favor de los

administrados, por el hecho de no estar avalados po r la Inspección, pues aun

cuando ello fuera así, por disponerlo normas reglam entarias e incluso actos

administrativos de nulo valor jurídico, como la Res olución citada por el TEAC

para respaldar su postura negativa, que no es siqui era una norma jurídica, sino

un mero acto interno de la Administración, no puede pretenderse, desde el

punto de vista del debido respeto al principio de b uena fe, que esa

provisionalidad a la que se refiere el TEAC sea, va lga el oxímoron o la aparente

contradicción, indefinida o perpetua, de suerte que si la Inspección no actúa en

un momento determinado para informar o convalidar e l derecho reconocido por

dicho acto de devolución tributaria supuestamente p rovisional, éste tuviera que

vagar eternamente con tal carácter sin lograr, ni s iquiera tras el transcurso de

los plazos de prescripción extintiva, al menos, con stituir la base de un acto

propio de la Administración, que por lo demás debem os entender que actúa

con una voluntad única e inescindible, máxime cuand o declara o reconoce

derechos a los ciudadanos, los cuales no están cond icionados en modo alguno

por refrendos de la clase que nos propone el TEAC». Esta sentencia ha sido

confirmada por el Tribunal Supremo en STS de 4 de n oviembre de 2013, RC

3262/2012 (RJ 2013/7219).

Los hechos sobre los que ve la Sentencia del Tribun al Supremo son

comentados por Linares García, en los siguientes té rminos:

- Los préstamos se celebraron entre los ejercicios 1997 y 1999

- Las entidades prestatarias (AMYLUM y EBROMYL) fue ron objeto de

comprobaciones inspectoras de los ejercicios 1995 a 2000, concluyendo las

actuaciones inspectoras el siguiente modo:

i) AMYLUM: en acta de conformidad se ajusta la impu tación temporal de

determinados gastos de cancelación parcial el prést amo. Adicionalmente, se

reconoció por los órganos de gestión una devolución ingreso indebido derivado

de dicho ajuste.

140

ii) EBROMYL: se levanta acta previa de comprobado y conforme, que excluye el examen de los gastos financieros

- En el ejercicio 2000 las empresas optan por la tr ibutación en régimen de consolidación fiscal

- Con ocasión del procedimiento de Inspección del g rupo fiscal entre 2000 y

2004, se declaran realizados en fraude de ley los p réstamos antes indicados y

se deniega la deducibilidad de los intereses deriva dos de los citados préstamos

El Tribunal Supremo confirma la Sentencia de la Aud iencia Nacionnal y

considera que la declaración de fraude de ley es co ntraria al ordenamiento

jurídico por contradecir la prohibición de ir contr a los actos propios y, en

consecuencia, vulnera los principios de buena fe, c onfianza legítima y

seguridad jurídica, dado que:

a) Respecto de AMYLUM, el acta de conformidad levan tada contiene una

declaración específica de admisión de deducibilidad de los actos financieros

generales. En definitiva, existe un "genuino acto e xpreso" de reconocimiento de

la licitud de los préstamos: por un lado, al no cue stionarse en la primera

inspección la deducibilidad delos intereses sino só lo la imputación temporal de

los gastos de cancelación parcial y, por otro, por el reconocimiento de la

devolución de ingresos indebidos por un órgano de G estión perteneciente a la

misma persona jurídica (AEAT).

b) Respecto de EBROMYL existe un acto tácito conclu yente pues el acta

levantada no

debió calificarse como previa y sus efectos deben e xtenderse a los gastos

financieros, al disponer la inspección de toda la i nformación necesaria para, en

su caso, haber cuestionado la licitud de los présta mos origen.

c)No hay circunstancias sobrevenidas que justifique n el cambio de criterio de la Inspección, sin que tengan tal condición ni la opci ón de la tributación en

141

régimen de consolidación fiscal ni la celebración d e contratos de producción o

ventas intragrupo que, en todo caso, se celebraron con anterioridad a los

ejercicios respecto de los que se ha declarado el f raude de ley. En términos del

Tribunal Supremo: "En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos

esos contratos y por deducibles los gastos financie ros derivados de los

mismos, a través de actos concluyentes e inequívoco s, por lo que no estaba en

su mano después, sin cambio de circunstancias, cons iderar aquellos pactos

concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los

consiguientes gastos financieros"

La relevancia fundamental de este pronunciamiento e striba en que se

condiciona la licitud del cambio de calificación de los hechos por la Inspección

respecto de procedimientos anteriores., a la existe ncia de circunstancias

sobrevenidas y no solo, como se venía afirmando por la Audiencia Nacional, a

una adecuada motivación.

Por otra parte. como refiere Barciela Pérez 104, la doctrina de los actos propios

h a d e

suponer la existencia de "signos externos producido s por la Administración que

han de ser lo suficientemente concluyentes para que induzcan razonablemente

a c o n f i a r e n l a

legalidad de la actuación administrativa, siendo ne cesario que en el particular

se produzca una plena convicción de que se está act uando conforme a criterios

q u e l a A d m i n i s t r a c i ó n c o n s i d e r a l e g a l e s »

No obstante, la aplicación de esta doctrina de los actos propios al ámbito

tributario no es incontestable sino que plantea alg unas limitaciones que

modulan su invocación a la hora de limitar las pote stades de comprobación de

la Administración Tributaria.

104 Barciela Pérez J.A. "El principio de protección de la confianza legítima en el ámbito tributario: jurisprudencia del TC y del TS", Quincena Fiscal, n° 21, Pamplona. Pág 113.

142

El primero de esos límites es el principio de legal idad, o lo que es lo mismo la

doctrina de los actos propios, no puede invocarse p ara mantener en una

actuación contraria al ordenamiento jurídico. Este principio «resultaría

conculcado si se diera validez a una actuación de l a Administración contraria al

ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la

Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la

irrevocabilidad de los propios actos que sean realm ente declarativos de

derechos fuera de los cauces de revisión establecid os en la Ley (...), y otra el

respeto a la confianza legítima generada por actuac ión propia que

necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la di screcionalidad o de la

autonomía, no al de los aspectos reglados o exigenc ias normativas frente a las

que, en el Derecho Administrativo, no puede prevale cer lo resuelto en acto o en

precedente que fuera contrario a aquéllos». STS de 6 de octubre de 2009, RC

6610/2003, FJ 8 (RJ 2010, 975); STS de 10 de junio de 2013, RC 323/2011, FJ

1 (RJ 2013, 5272).

Por lo tanto, parece claro que la aplicación de la doctrina de los actos propios a

las actuaciones de comprobación de la Administració n Tributaria «no puede

alegarse para crear, mantener o extender en el ámbi to del Derecho público

situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando entre el acto

precedente y el actual median circunstancias de ord en legal —cambio de

régimen jurídico aplicable— o de carácter físico qu e puedan haber determinado

esa aparente contradicción y, por ende, infracción de la doctrina de los actos

propios». STS de 18 de noviembre de 2013, RC 6386/2 011, FJ 5 (RJ 2014,

478).

En definitiva la aplicación de esta doctrina de los actos propios no puede

imponerse a la aplicación de normas de carácter imp erativo.

Y también resulta evidente, que la doctrina de los actos propios únicamente

tiene aplicación en aquellos supuestos en los que p roceda un análisis

valorativo de una conducta desde un punto de vista tributario. Parece claro que

en los supuestos en los que la actividad de la Admi nistración tributaria se limita

a aplicar normas imperativas el margen de discrecio nalidad desaparece y

143

carece de sentido la posible vinculación con actos administrativos precedentes.

Así lo entiende el Tribunal Supremo cuando consider a que «no se puede hablar

de que la Administración incurre en lesión del prin cipio de no ir contra sus

propios actos, porque dicho principio sólo opera en el marco de poderes

discrecionales o de valoración de conductas, no en el ámbito de las potestades

regladas, de tal forma que si una normativa exige l a concurrencia de

determinadas circunstancias para otorgar un benefic io fiscal, éste no puede

concederse si esas circunstancias no se dan en el c aso concreto, y ello, aún

para el supuesto de que con anterioridad, la propia Administración haya

erróneamente atribuido a quien lo invoca unas carac terísticas que no

concurrían». STS de 23 de septiembre de 2009, RC 80 51/2003, FJ 4 (RJ 2010,

901).

En todo caso, coincidimos con Herrero de Egaña Espi nosa de los Monteros 105,

que «la seguridad jurídica padece cuando la Adminis tración tributaria ha

comprobado la actuación del obligado tributaria, la ha considerado correcta y

con posterioridad, al comprobar los efectos de esa operación en otros

ejercicios, revisa la operación inicial y pretende calificarla como fraudulenta».

Como hemos anunciado anteriormente, la argumentació n manifestada por el

Tribunal Supremo en la sentencia del asunto Ebromyl ha sido observada en la

STS de 6 de marzo de 2014, RC 2171/2012 (RJ 2014, 1 193) en el conocido

caso como Kuixabank. En esta sentencia se anulan las liquidaciones del

Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2005 practicadas por la

Administración Tributaria Foral de Guipúzcoa y que traían su causa en

diferentes operaciones y negocios jurídicos realiza dos por Kutxabank con La

Caixa y Caixa Catalunya referidos a la sociedad int erpuesta Repinves

constituida para la gestión de las participaciones en Repsol. Además Kutxa fue

105 Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros J.M. "La vinculación de la Administración Tributaria a los actos propios en su función de comprobación. Comentario a la STS de 4 de noviembre de 2013", Quincena Fiscal n° 7, 2014. Pág. 116

144

objeto de actuaciones inspectoras previamente que f inalizaron con actas de

conformidad en los ejercicios 1997 y 1998.

Tal y como señala la referida sentencia en los hech os probados, la Caja de

Ahorros y Monte de Piedad de Gipuzkoa y San Sebasti án-Gipuzkoa Eta

Donostiako Aurrezki Kutxa (en adelante, «KUTXA»), p resentó en su momento

declaraciones por el Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2001 a 2005.

En 20 de julio de 2006, la Subdirección General de Inspección, de la Diputación

de Gipuzkoa, notificó a KUTXA la iniciación de actu aciones de comprobación e

investigación de carácter parcial, de los ejercicio s 2001 a 2003, que se

extenderían únicamente a «las posibles contingencia s tributarias derivadas de

sus participadas Repinves, S.A. (participación dire cta) y Repsol YPF

(participación indirecta)». Durante estas actuacion es se comunicó a KUTXA su

ampliación a los ejercicios 2004 y 2005. Así mismo, y teniendo en cuenta su

tributación durante los años 2003 y 2004 en el Régi men de Consolidación

Fiscal, a través del Grupo 06/03/G, se notificó a l a entidad, como representante

del mismo, el inicio de actuaciones de carácter par cial, con el mismo objeto, por

el Impuesto de Sociedades de los referidos ejercici os, actuaciones luego

ampliadas al año 2005.

Tras las correspondientes investigaciones, se aprec ió en el curso de las

actuaciones inspectoras la posible existencia de fr aude de ley «en los negocios

que han supuesto la localización de acciones de Rep sol YPF, S.A, propiedad

de Kutxa en la sociedad interpuesta, Repinves, S.A, así como los consiguientes

dividendos y primas de asistencia a juntas y los ne gocios jurídicos por los que

se restituyen dichas acciones». Por ello, se proced ió a la iniciación de

expediente separado de declaración de fraude de ley , que finalizó con el

Acuerdo del Director General de Hacienda, de 5 de m arzo de 2008, en el que,

se resolvía declarar realizados en fraude de ley di ferentes negocios jurídicos.

Se concluye que no se ha constituido una sociedad p ara llevar a cabo una

actividad en común, sino que Repinves es el medio q ue ha hecho posible la

tenencia formal de más 5% de acciones de Repsol par a beneficiar a dos de sus

socios.

145

La entidad afectada planteó REA antes el Tribunal E conómico Administrativo

F o r a l d e

Guipúzcoa, desestimada, y posterior recurso contenc ioso-administrativo ante el

Tribunal

Superior de Justicia del País Vasco, igualmente des estimado.

La argumentación fundamental de la recurrente, como indica Orena

Domínguez 106, se centra en el hecho de que la Administración tr ibutaria está

vinculada al resultado de las actuaciones de compro bación de los ejercicios

1997 y 1998, realizadas en 2000 y 2001, de tal mane ra que la declaración de

fraude de ley contradice las actuaciones realizadas anteriormente y referidas a

los ejercicios 1997 y 1998 que validaron, o al meno s así se infiere del acta de

comprobado y conforme, la correcta realización del negocio de constitución de

la sociedad Repinves S.A. y la tributación consigui ente.

Como ha señalado el Tribunal Supremo, FJ5 "en el pr esente caso, como

vamos a ver inmediatamente, la alegación del princi pio de confianza legítima se

produce en relación con calificaciones contradictor ias de una misma operación:

la que deriva, de forma implícita, de actuaciones i nspectoras de conformidad y

la que se lleva a cabo en el Acuerdo de declaración de fraude de ley".

En efecto, la sentencia impugnada elimina el obstác ulo de la actuación

inspectora de conformidad mediante la afirmación de la sustantividad propia del

expediente de declaración de fraude de ley, que a j uicio de la Sala de instancia

no puede quedar relegado por la existencia de actua ciones de comprobación

de dos ejercicios fiscales. STS 6 de marzo de 2014 (RJ 2014. 1193, FJ 5:

«Ante todo, el acogimiento al régimen especial de f usiones, escisiones,

aportaciones de activos y canje de valores exige co mo presupuesto la

existencia de una declaración expresa, con base en la existencia de motivos

106 Orena Domínguez "Hacienda no puede ir contra sus propios actos" en Forum Fiscal n° 198, mayo 2014, Pág. 10. "Hacienda no puede ir contra sus propios actos: confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe", Quincena Fiscal n° 7,2015, Pág. 83.

146

económicos válidos de la operación que se quiere so meter a dicho régimen, en

este caso la constitución de Repinves, S.A, y tales motivos económicos válidos

tuvieron que apreciarse al llevarse a cabo las insp ecciones de los ejercicios

1997 y 1998, las cuales tuvieron lugar en 2000 y 20 01; en otro caso, no se

hubiera llevado a cabo la actuación inspectora de c onformidad.

Por ello, la afirmación del Acuerdo de declaración de fraude de ley, en el

sentido de que la constitución de Repinves, S.A no tuvo por objeto llevar a cabo

una actividad común, sino, por el contrario, fue un medio que hizo posible la

tenencia formal de más del 5% de las acciones de Re psol para obtener un

beneficio fiscal, resulta contradictoria con la pre via actuación inspectora de

conformidad».

La Sala no comparte ese criterio, puesto que entien de que el análisis de la

v a l i d e z d e l a

operación se llevó a cabo cuando se realizaron las inspecciones de los

e j e r c i c i o s 1 9 9 7 y

1998 y si en tal momento se apreció la conformidad del negocio jurídico sería

contrario

a la seguridad jurídica alterar su valoración juríd ica

Además, el Tribunal Supremo considera que no result a comprensible ni

admisible la explicación dada en el Acuerdo de decl aración de fraude de ley

acerca de que «en una comprobación general no se re cibe el comprobado y

conforme operación por operación, sino de manera gl obal», puesto que en el

alcance general de las actuaciones se pudieron valo rar todas los elementos del

negocio jurídico.

«Por tanto, tiene razón la entidad recurrente cuand o sostiene que la

declaración de fraude de ley supone una infracción de la doctrina de los actos

propios y del principio de confianza legítima, pues las liquidaciones de los

ejercicios 1997 y 1998, derivadas de actuación insp ectora de conformidad,

comportaban reconocimiento de derechos a la recurre nte, que se ven

perjudicados cuando años después los mismos actos s obre los que se produjo

147

una actuación inspectora de conformidad, son objeto declaración de fraude de

ley».

El Tribunal Supremo argumenta su decisión sobre la base de la doctrina de los

actos propios sin entrar a valorar la incidencia de la prescripción en este asunto

con efectos en ejercicios no prescritos. La existen cia de un pronunciamiento,

expreso o tácito, sobre la validez de un negocio ju rídico impide considerar otros

argumentos como el que veremos a continuación y ref erido a la potestad de

comprobación y su relación con la prescripción trib utaria. Así lo declara el

Tribunal Supremo cuando considera que su decisión e s clara e irrevocable: «A

lo anteriormente expuesto, no se puede oponer que l a declaración de fraude de

ley se hace sin perjuicio de la prescripción (así f igura en la parte dispositiva del

acuerdo de 5 de marzo de 2008) y que las liquidacio nes se giran solo por los

ejercicios 2001 a 2005, porque sin entrar en la cue stión de la posibilidad de

declaración de fraude de ley respecto de negocios a fectados por la prescripción —

cuestión no planteada por la entidad recurrente— lo que sí es cierto es que

dicha declaración choca frontalmente con una previa declaración de

conformidad por actuación inspectora, respecto de l os ejercicios 1997 y 1998».

Esta línea jurisprudencial basada en los actos prop ios ha sostenido posteriores

pronunciamientos de los tribunales para llegar a so luciones impeditivas para la

Administración en el ejercicio de su potestad compr obadora.

Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014, recurso

211/2011, FJ5 (JUR 2014/157072) considera que no es posible iniciar unas

segundas actuaciones inspectoras cuando han existid o otras en las que se

analizó la regularidad de una operación de escisión a los efectos de la

aplicación del régimen especial de diferimiento, aú n en el caso de que tales

actuaciones no finalizaran en un acta, sino que con cluyeran mediante informe,

sin mayor formalidad y sin declaración de responsab ilidad. En el caso

analizado, y ante la existencia de actuaciones inve stigadoras sobre una

sociedad escindida que previamente ha sido objeto d e un procedimiento

inspector que finalizó mediante informe y no median te acta, la Audiencia

Nacional considera que la solución que debe darse a l caso en cuestión es la de

148

declarar la imposibil idad jurídica de iniciar y resolver una segunda

comprobación inspectora cuando ya se ha producido otra anterior terminada sin

f o r m a l i d a d a l g u n a y , p o r e n d e , s i n d e c l a r a c i ó n d e

responsabilidad. "No es de olvidar que, a la hora de configurar el concepto de

acto propio de voluntad de la Administración, éste se puede localizar (...) no

sólo en actos expresos y formales, sino en actos tácitos y aun presuntos, con

tal que su sentido sea concluyente, efecto que puede asignarse a la finalización

de ese primer procedimiento inspector abierto por el mismo concepto, ejercicio

y operación concreta, el iniciado con comunicación al sujeto pasivo el 9 de abril

de 2002, en que pudiendo haberse seguido una regularización —si se

reputaban inválidos los motivos económicos de la operación de escisión llevada

a cabo— sin embargo finalizó mediante el informe que se ha citado, sin acta,

liquidación ni deuda, lo que supone una valoración acerca de la procedencia de

aplicar el régimen especial de escisiones y fusiones que no puede ser

desconocido por la Administración en actuaciones ulteriores".

F.7. PRINCIPIO DE JUSTICIA MATERIAL TRIBUTARIA

En el art. 31.1 de la CE no se recoge el deber de contribuir con un mero interés

recaudatorio, sino que se trata de un deber de contribuir de acuerdo con unos

determinados principios sustanciales de justicia tributaria y conforme al

principio de legalidad tributaria, conforme a los cuales el deber de contribuir se

conf igura, como el fundamento de las posibi l idades de actuación

comprobadoras de la Administración tributaria. De manera tal que las

exigencias constitucionales contenidas en el art. 31.1 de la CE son,

fundamentalmente, exigencias de justicia tributaria, que en el ámbito tributario

se concretan en el valor superior de la justicia y el de la igualdad.107

107 Sánchez Blázquez, V.M., "Fundamento y límites constitucionales de la comprobación tributaria", en Quincena Fiscal, núm. 261, 2003, p. 70, quien pone de manifiesto que la justicia de un sistema tributario, "no puede valorarse únicamente en base a la recepción en las normas tributarias sustantivas de los principios de justicia tributaria. Por el contrario, tal valoración ha de hacerse también desde la perspectiva de la efectiva aplicación de las mismas realizada por los particulares y la Administración. De ahí la trascendencia que tiene, en aras de una efectiva consecución de los principios constitucionales de justicia tributaria, la actividad administrativa dirigida a la aplicación de los tributos y,

149

La Administración tributaria, en principio, tiene p rescrito su derecho a liquidar la

deuda tributaria, debiendo ser inatacables por inex istencia de derecho para

ello, todos los elementos de la obligación tributar ia determinados conforme a la

pertinente autoliquidación, que la Inspección no co nsideró adecuado

inspeccionar. De ahí que deba asumir las consecuenc ias de la misma, aunque

éstas pudieran haber sido declaradas en su momento contrarias a Derecho o

se extiendan a periodos impositivos aún no prescrit os.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 21 de abril de 2016, recurso 184/2014,

FJ 3 (JUR 2016, 115408), ha señalado "un sistema fi scal que no es justo, como

acertadamente destaca la mejor de las doctrinas, es insostenible".

Y claro la posibilidad de revisar liquidaciones fir mes y prescritas aunque sea

para obtener datos para ejercicios no prescritos af ecta claramente al principio

de justicia tributaria.

Un determinado elemento de la autoliquidación, adqu iere firmeza por virtud de

la prescripción, lo que convierte a dicho elemento en inatacable por inexistencia

de derecho para ello.

La firmeza y la inatacabilidad son dos rasgos de una realidad de mayor calado,

la producción tácita de un acto administrativo de l iquidación, el nacimiento de

una declaración administrativa por la vía fructífer a del silencio -que sólo el

Derecho puede generar-, según la cual existe un ver dadero pronunciamiento

irrevocable sobre la corrección de cuanto se ha hec ho constar en la

autoliquidación.

Mantener una tesis contraria altera absoluta y sust ancialmente el régimen

jurídico de la prescripción, institución vinculada a un principio esencial que

debe presidir las relaciones jurídicas: el de segur idad jurídica, que reclama

dentro de ella, la que se dirige a la comprobación de los hechos relevantes para su liquidación".

150

evitar la incertidumbre en el desenvolvimiento temp oral de aquellas relaciones,

penalizando el abandono que del ejercicio de su der echo realiza su titular con

la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejerc itarse en modo alguno.

Si efectivamente, las facultades de comprobación pu dieran soslayar el plazo de

prescripción, se colocaría, en principio, a la Admi nistración en una clara

situación asimétrica respecto del contribuyente. No s referimos al desequilibrio y

desigualdad de trato que, con ella, se generaría en tre la Administración y los

contribuyentes, ya que mientras aquélla podría alte rar valores, datos,

calificación de negocios jurídicos, etc., consignad os en declaraciones de

ejercicios prescritos, aunque sólo se les atribuyes e eficacia en períodos no

prescritos, no parece que la misma posibilidad estu viera en manos del

contribuyente cuando, por ejemplo, detectase un err or cometido en una

autoliquidación de un ejercicio prescrito que, de h aber podido subsanarse,

derivaría en una base imponible negativa compensabl e en el futuro, o en el

incremento de esa cantidad en su día calculada erró neamente. Ya hemos visto

la doctrina jurisprudencial sobre este punto.

Por todo lo anteriormente expuesto ha de entenderse que la cuestión mantiene

los rasgos configuradores clásicos y que, por tanto , la firmeza de una

liquidación tributaria de un ejercicio precedente c omporta, hoy por hoy, la de

todos sus elementos.

Lo contrario, de aceptar la teoría de la Inspección llevaría a tener abiertas a

Inspección a perpetuidad no sólo la comprobación de valores y magnitudes

fiscales sino también la motivación de las operacio nes y su acomodo al espíritu

de la Ley, desde el punto de vista fiscal, durante los años en que la misma

produjera efectos (esto es, durante muchos más años que los cuatro que

establece la normativa como garantía tributaria).

Pero, además, el planteamiento indicado supondría q ue paradójicamente la

misma operación pudiera ser válida en unos ejercici os y no serlo en otras en

función del ejercicio en que se plantee por primera vez la discrepancia

151

administrativa transcurridos varios años desde que se devengó la obligación

prescrita.

Es evidente que la solución que ahora de forma expresa recoge la ley incide

sobre algunos de los principios que tradicionalmente han sustentado la

prescripción en nuestro ordenamiento puesto que, como ha destacado la

doctrina «las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable,

no siendo aceptable que cualquier sujeto de Derecho quede indefinidamente a

merced de la actuación de otro». En este sentido, como advierte aquella, pocas

instituciones como la prescripción sirven tanto a la seguridad jurídica, en cuanto

certeza en el Derecho, aun a costa de la equidad. La prescripción se

fundamenta en «la necesidad de conceder estabilidad a las situaciones

jurídicas existentes, dando de esta manera claridad y certeza al tráfico

jurídico».

Para el Consejo de Estado, dictamen de 9 de abril de 2015 al texto del

Anteproyecto de la ley 34/1995, consagra un supuesto de «imprescriptibilidad

máxima» (cabría siempre comprobar e investigar operaciones realizadas en

ejercicios prescritos, a condición de que surtan efectos en ejercicios no

prescritos) que «no resulta permisible», (el Consejo de Estado entendió que la

regulación del proyecto podía mantenerse referida estrictamente a los

supuestos de conflicto de aplicación de la norma tributaria cuando, como ha

puesto de manifiesto la doctrina, la declaración en fraude de ley no deja de

integrarse dentro de las potestades administrativas de comprobación ) pero no

como señala el órgano consultivo, por dejar sin efecto «la prescripción del

derecho a determinar la deuda mediante liquidación del art. 66 a) de la LGT»,

dado que la deuda tributaria de cada periodo no será exigible más allá del

plazo de prescripción, sino porque permite comprobar sine die hechos,

negocios y demás circunstancias declarados a la Administración tributaria a lo

largo de los años a pesar de poder ser comprobados desde el momento en que

se reflejan en la primera autoliquidación. Piénsese, por ejemplo, en el supuesto

que motivó la Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 11 de mayo

de 2015, recurso 171/2012 (JT 2015/914) relativo a la amortización de bien

adquirido a mediados de los años sesenta y cuyo valor a efectos de su

152

amortización se cuestiona en el año 2005 con motivo del gasto que se imputa a

ese periodo.

Otros autores han destacado que la posición del Consejo de Estado «no

termina de ser convincente; al cabo, si se vincula la facultad de comprobación a

la de liquidar, no se entiende por qué solo cuando media declaración de

existencia de fraude de ley puede quebrarse la prescripción en la medida en

que esa declaración tenga efectos sobre periodos no prescritos y durante plazo

ilimitado." Compartimos esta opinión.

F.B. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA

La compensación de bases negativas resulta un mecanismo necesario para

flexibilizar el periodo impositivo y realizar una valoración más correcta de la

capacidad económica del obligado en un marco plurianual.

Y todo ello recordando que dicho principio "opera como un límite legal al poder

legislativo en materia tributaria" y que no es un axioma del que puedan

extraerse, por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y

concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria. De otra, es

constitucionalmente posible que el legislador tributario al regular cada figura

impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en

todo caso, los límites establecidos por la Constitución STC 221/1992, de 11 de

diciembre, FFJJ 4 y 5 (RTC 1992/221)

Según Cordero González108, el principio de capacidad económica tiene dos

proyecciones en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional: como

fundamento de la imposición y como criterio o medida de la imposición. En

virtud de la primera, el legislador no puede establecer tributos si no es tomando

108 Cordero González, Eva María "Las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades" Thomson Reuters Aranzadi. Madrid 2017. Págs.. 28 y ss.

153

como presupuesto circunstancias que sean reveladora s de riqueza, de manera

que a falta de riqueza real o potencial no es posib le su exigencia. El Tribunal ha

señalado que «basta que dicha capacidad económica e xista, como riqueza o

renta real o potencial en la generalidad de los sup uestos contemplados por el

legislador al crear el tributo para que el principi o constitucional de capacidad

económica quede a salvo" STC 27/1981, de 20 de juli o (RTC 1981/27). Así

mismo, ha precisado también, según la autora, que n o cabe soslayar que «la

libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los

límites que derivan de dicho principio constitucion al, que quebraría en aquellos

supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya

potencial, sino inexistente o ficticia» (STC 221/19 92, de 11 de diciembre (RTC

1992/221) y 194/2000, de 19 de julio (RTC 2000/194) y 193/2004, de 4 de

noviembre (RTC 2004/193).

En suma, gravar una renta inexistente afectará al p rincipio de capacidad

económica y resultaría contraria a las exigencias d e justicia tributaria derivadas

del artículo 31.1 CE.

La capacidad contributiva o capacidad de pago, dice Fernández López, pugna

abiertamente con una dilación excesiva entre el mom ento en que se realiza el

hecho imponible y aquel otro en que se cumple la ob ligación o recauda el

tributo 1°9.

Es constante en la jurisprudencia la consideración del principio de capacidad

económica como fundamento de la compensación de bas es negativas, con el

reconocimiento implícito de que debe garantizarse c ierta plurianualidad en la

medición de la renta, para que el citado principio no quede afectado, En este

sentido, resulta de especial interés la sentencia d e la Audiencia Nacional de 21

de junio de 2016, recurso 324/2014, FJ 5 (JT 2017/9 98) que destaca como "las

necesidades del erario público tienen una cadencia temporal que impiden

poder arbitrar sistema de tributación en que la ren ta generada por una sociedad

sea sometida a gravamen, en su totalidad, al términ o de su existencia. Los

109 Fernández López, R.I., "La imprescriptibilidad de las deudas tributarias y la seguridad jurídica". Marcial Pons, Madrid, Barcelona 2016. Pág. 16.

154

ingresos tributarios requieren de una periodicidad y frecuencia tales, como para

poder atender convenientemente los flujos de gastos e inversiones que, como

de sobra es conocido tienen un carácter continuo."

El principio de capacidad económica exige, en defin itiva, que el hecho

imponible constituya una manifestación de riqueza p ero también que la norma

es inequívoca, la duración del período impositivo n o podrá superar dieciocho

meses. De igual modo que la norma fiscal, la mercan til obliga a las sociedades

a formular cuentas anuales al cierre de cada ejerci cio social, en que también

obligatoriamente debe fraccionarse la vida económic a de la empresa. De tal

manera que período impositivo (unidad temporal en e l ámbito fiscal) y ejercicio

social (unidad temporal en el ámbito mercantil) van a ser, en la práctica

generalidad de los casos, iguales entre sí; y en la mayoría de ellos coincidentes

con el natural. Si es preciso fraccionar la vida de una sociedad en períodos

regulares, ello necesariamente provocará que en alg unos casos, no pocos, se

ubiquen en ejercicios diferentes lo que son operaci ones de un mismo ciclo

económico (generadoras de flujos de ingresos y gast os correlativos e

interrelacionados), lo que hace necesario establece r unas reglas de

interdependencia o permeabilidad entre los periodos colindantes; se deben

poner los medios para que una sociedad no tribute, en el conjunto de los

períodos que abarca su vida económica, por una rent a superior a la realmente

obtenida (art. 31.3 CE) ni, por el contrario, algun a de sus rentas queden al

margen del impuesto. En una palabra, se impone supe rar el principio general

de estanqueidad de ejercicio para lograr que el sum atorio de las rentas

periódicas no supere la globalmente obtenida a lo l argo de la vida de la

sociedad. Porque si no se permitiera compensar las bases imponibles

negativas, se estaría gravando en el Impuesto sobre Sociedades una

capacidad económica superior a la manifestada.

De este modo un tributo que desconociera de modo ab soluto las pérdidas

obtenidas en los periodos precedentes podría consid erarse inconstitucional, al

adoptar una visión parcial de la riqueza individual y gravar rentas inexistentes

observadas en un marco temporal más amplio. En este sentido, García

155

Añoverosil° destacaba que el impuesto que no tuviera en cuenta los gastos

realizados en otros periodos acabaría recayendo sobre el patrimonio,

adquiriendo carácter confiscatorio.

En conexión con el principio de capacidad económica, la aplicación estricta del

marco anual para la estimación de la renta afectaría también al principio de

igualdad que, según constante doctrina constitucional, impone al legislador el

deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en

situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el

punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación

objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha

j u s t i f i c a c i ó n . C o m o e s s a b i d o , e n

materia tributaria, el principio de igualdad adopta como criterio principal de

enjuiciamiento el principio de capacidad económica, exigiendo que situaciones

económicamente iguales sean tratadas de forma igualitaria. La compensación

de bases negativas resulta necesaria también en este sentido, para no

p e r j u d i c a r a l a s e m p re s a s má s a r r i e s ga d a s o qu e re qu ie re n

mayor inversión inicial frente a otras generadoras de ingresos regulares,

que sin embargo obtienen la misma renta en un marco plurianual,

circunstancia que entra en contradicción con el principio de neutralidad,

como ha destacado W. Schón entre la doctrina alemana.

F.9. PRINCIPIO DEL DERECHO A LA PRUEBA

La articulación de la prescripción en la LGT plantea también dificultades en

relación con el derecho a la prueba, como puso de manifiesto el TS en la

Sentencia de 4 de julio de 2014, RC 581/2013 (RJ 2014/3538) y reflejó también

el voto particular del magistrado don Joaquín Huelin a las Sentencias de 5 de

febrero de 2015, RC 3180/2013 (RJ 2015/418) y 26 de febrero de 2015, RC

4075/2013 (RJ 2015/1045) al señalar que el hecho de haber prescrito los

ejercicios en que se realizaron las operaciones supone un «obstáculo añadido

110 García Añoveros, J., "Algunos problemas de la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades"CREDF, n° 1/1974. Pág. 52.

156

para ejercitar el derecho a la defensa y a la tutel a judicial efectiva en los

procedimientos administrativos y jurisdiccionales q ue se lleven a cabo, por las

dificultades, cuando no imposibilidad, para obtener documentos, antecedentes

e informaciones de periodos realmente lejanos en el tiempo. No se puede

olvidar que el art. 30 del C.Com. establece una obligación a los empresarios de

«conservar los libros, correspondencia, documentaci ón y justificantes

concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años».

Además debe señalarse que el desarrollo de la segur idad jurídica como

confianza legítima, derivada ésta de una más que ra zonable expectativa del

contribuyente en la coherencia de la actuación admi nistrativa, hace que en los

supuestos en los que se haya producido algún tipo d e actuación administrativa

previa en forma de comprobación e investigación sob re los hechos, ahora

prescritos, susceptible de ser calificados como rea lizados en fraude de ley,

deba poder invocarse la doctrina de los actos propi os en el ámbito tributario. Y

ello, tal y como nuestros tribunales han venido sos teniendo, tanto si se trata de

un acto concluyente expreso o tácito, entendiendo e n este último caso la

existencia de actuaciones de comprobación e investi gación generales en las

que —en su momento— no se llegó a la declaración de fraude de ley.

Es preciso exigir a la Administración Tributaria qu e realice su tarea dentro de

los plazos de prescripción puesto que otra manera l as garantías del

contribuyente se resienten. Permitir declarar el fr aude de ley de cualquier

operación mercantil celebrada en un ejercicio presc rito aunque con efectos en

otros ejercicios no prescritos, poniendo el acento en los efectos posteriores y

no en la calificación firme del negocio, supone una quiebra de la seguridad

jurídica, extendiendo las potestades de la Administ ración y conformando unas

prerrogativas que debilitan la posición del contrib uyente. Como señala el Voto

particular a la STS de 5 de febrero de 2015 (RJ 201 5, 1045), FJ5, «Se abre la

posibilidad de invocar el fraude de ley de cualquie r operación mercantil que

produzca efecto final al cabo de décadas, sin somet imiento a plazo alguno».

CONCLUSIONES PROVISIONALES:

157

1. El elemento material del tiempo tiene un valor esencial en la esfera

jurídica y, por consecuencia, en las relaciones entabladas, tanto por las

personas físicas como por los entes sociales y las Administraciones Públicas.

2. Respecto de los rasgos básicos, identificadores de la prescripción y la

caducidad podemos subrayar:

Primero. Que mientras que la caducidad no admite interrupción, la prescripción

se interrumpe cuando se rompe el "silencio" de la relación jurídica, si bien el

ordenamiento puede configurar los supuestos de interrupción de forma más o

menos amplia.

Segundo. La caducidad, dado su automatismo, es siempre aplicable

de oficio. La prescripción, en cambio, puede ser aplicada de oficio o

configurarse como una excepción procesal, según cuál sea su

fundamento en cada sector del ordenamiento, pues su naturaleza no

predetermina la solución que deba adoptarse en este punto.

Tercero. Ni de la naturaleza de la prescripción ni de la naturaleza de la

caducidad cabe extraer conclusión alguna sobre los efectos, extintivos

o no, de estas figuras. La eficacia, tanto de la prescripción como de la

caducidad, constituye una nota secundaria que depende de la

regulación de la prescripción y de la caducidad en cada sector del

ordenamiento.

Cuarto. Debe señalarse que la técnica de la caducidad se aplica a

una pluralidad de situaciones subjetivas de muy diverso tipo, y no sólo

a los derechos subjetivos en sentido estricto. En cambio, la

prescripción se limita a los "derechos y acciones", según la expresión

utilizada por el art. 1930 del Código Civil, ya que las demás

situaciones subjetivas —las meras facultades, o las potestades

administrativas-, por su propia naturaleza, sólo pueden quedar

sometidas a plazos de caducidad.

Quinto.- En cuanto al fundamento, no existe duda al respecto, se encuentra en

el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la Constitución

158

"la Constitución garantiza... la seguridad jurídica ..."

Sexto.-Por otra parte, es evidente que cumple funci ones análogas a las que

desempeña la prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles

(arts.1961 y siguientes del Código Civil), es decir , tanto en derecho tributario

como en el civil los derechos se extinguen y las ac ciones dejan de poder

ejercitarse por el mero trascurso del tiempo.

Séptimo.- Ahora bien, las notas diferenciadoras son también c laras, como

antes se ha relatado, en el ámbito civil la prescri pción de ser alegada por el

deudor, mientras que en el ámbito tributario se apl ica de ofcio

Sin embargo, esta aplicación ha sido matizada por e l Tribunal

Supremo.

Así, este órgano, a propósito de la invocación de l a misma por primera

vez en vía judicial, ha declarado en STS de 16 de m ayo de 2013, RC

5114/2010, FJ 2 (RJ 2013/4672):

"El motivo segundo lo formula la parte recurrente al amparo del art° 88.1.d) de

la LJ (RCL 1998, 1741) , por entender que se ha infringido el art° 24 de

la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) , en relación con el art° 29 de dicho texto y

art° 31 del RGIT ( RCL 1986, 1537 , 2513 y 3058) , en su redacción dada

por Real Decreto 136/2000 ( RCL 2000, 454 y 559) . Considera la parte

recurrente que procede su admisibilidad aún cuando supone una cuestión

nueva que no fue planteada al interponer el recurso contencioso administrativo,

ni tampoco en la previa vía económico administrativo, en tanto que la cuestión

planteada es la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para

liquidar, cuestión que puede plantearse en cualquier momento, incluso en el

propio recurso de casación por vez primera, tal y como una constante

jurisprudencia acoge.

La base sobre la que se fundó la prescripción se centró en que dado que el

procedimiento inspector, prorrogado a veinticuatro meses, había durado un

plazo excesivo, puesto que si bien había que descontar 158 días de dilaciones

no imputables a la Administración, el acuerdo de ampliación no estaba

suficientemente motivado, sin que se pusiera de manifiesto la especial y

específica complejidad; y al carecer el acuerdo de ampliación del plazo de

duración de las actuaciones inspectoras de motivación y al haberse

desarrollado las actuaciones por plazo superior a doce meses, se ha infringido

el art° 29 de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) y el art° 31.ter del RGIT (RCL

159

1986, 1537, 2513, 3058) , por lo que desde el 25 de julio de 1999 a 2 de

febrero de 2005, ha de entenderse transcurrido el plazo de prscripción.

Sobre la cuestión planteada en los términos vistos, esta Sala se ha

pronunciado en reiteradas ocasiones, valga por todas la sentencia de 9 de

febrero de 2012 (RJ 2012, 3855) , rec. n° 2210/2010. En dicha línea se ha

dicho que este Tribunal Supremo ha matizado y precisado el alcance y

extensión de la obligación de apreciar de oficio la prescripción, puesto que una

extensión excesiva, como la contemplada en este caso, además de un abuso

prohibido, pudiera incidir en el derecho de defensa, que también le asiste a la

Administración.

Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual

art° 69.2 de la Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945 ) , el art. 67 de la L.G.T

. "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la

invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía

administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la

jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso

de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte".

Doctrina esta que siendo incuestionable, requiere cierta precisión, para evitar

situaciones como la que es objeto del presente. En tanto que lo que no dice

esta doctrina es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si

efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que

no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción

normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto

de su correcta aplicación. Valga como ejemplo, por las numerosas veces con

que en la práctica nos lo encontramos, que se invoque por vez primera en

demanda o, incluso, en el recurso de casación, la prescripción sobre la posible

calificación de diligencias argucias, evitando que se trate como cuestión nueva

bajo la protección de que la prescripción es aplicable incluso de oficio, y

pretendiendo que se proceda al análisis de las diligencias cuestionadas para a

posteriori, entrar a analizar el cómputo de los plazos a los efectos de atender a

la alegación de prescripción; o como sucede en este caso, que la prescripción

se alega sobre un presupuesto anterior, ajeno a la misma, cuál es si el acuerdo

de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses

era o no válido por estar suficientemente motivado.

En definitiva se camufla la nueva cuestión sobre la prescripción, bajo el

argumento de que debe ser apreciada de oficio, incluso, cuando se trata de una

cuestión que, en principio, posee sustantividad propia y constituye presupuesto

necesario para, en su caso, apreciar dicha prescripción, cual es si el acuerdo

160

de ampliación estuvo o no suficientemente motivado. Esta es la cuestión, la

que se debió plantear en el momento procesal adecuado. Sin embargo, lo

cierto es que esta cuestión de la aplicación de los preceptos que se dice

vulnerados, art° 24 de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) , en relación con el art°

29 de dicho texto y art° 31 del RGIT (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , no fue

planteada por la entidad actora en sede económico administrativa, ni en

demanda, sino que lo hace por vez primera en el recurso de casación. Y claro

está plantear por vez primera en sede casacional que el acuerdo de ampliación

no estaba motivado, representa una cuestión nueva, que no fue oportunamente

alegada; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de

esta Sala, no puede servir como fundamento del motivo de casación. En

definitiva, todo lo anterior conduce a entender que no era posible, como

cuestión nueva que era, indagar sobre si el acuerdo de ampliación estaba o no

suficientemente motivado, que no olvidemos nada había opuesto ni durante el

procedimiento inspector ni posteriormente y sólo de considerarse que estaba

falto de motivación, con la consecuencia de que las actuaciones inspectoras se

habían desarrollado en un período excesivo, se derivaría la prescripción de la

acción de la Administración tributaria para liquidar."

Es decir, se distingue a estos efectos, entre la ap licación de oficio de la

prescripción y aquellos supuestos en los que se dis cute, por primera vez en

vía judicial un presupuesto anterior a la misma.

En los mismos términos, STS de 8 de noviembre de 20 16, RC

2967/2005, FJ 5 (RJ 2016/6446).

Octavo. Nos queda examinar la cuestión más importan te, a nuestro

juicio, ya esbozada en la doctrina citada, al aludi r a la diferenciación entre

potestad y derecho, clave en este trabajo, como más adelante señalaremos.

Y aquí debemos remitirnos a la clásica distinción e stablecida por Falcón

y Tellall 1 que partiendo del carácter unitario del tributo, c omo conjunto de

normas, y situándose en la dinámica aplicativa del mismo, en la que se

encuentran una variada gama de situaciones jurídica s, del particular y de la

Administración, reconduce las situaciones jurídicas del tributo a las de

111 Obra citada, págs.. 30 y ss.

161

ventaja, por un lado y la situaciones pasivas o de deber por otro, y de las que

pueden sus titulares tanto la Administración como l os particulares,

distinguiendo en este punto entre derechos subjetiv os y potestades, ambas

especie del género de poderes jurídicos, esto es, f acultades de querer y de

obrar conferidos por ordenamiento jurídico.

Y en cuanto a las diferencias entre derechos subjet ivos y potestades

señala el citado autor "se diferencian, sin embargo , en que el derecho

subjetivo tiene un contenido concreto por recaer so bre una cosa (derechos

reales) o por insertarse en una relación en este se ntido un sujeto obligado a

efectuar una determinada prestación (derechos de cr édito). La potestad, en

cambio, no recae sobre ningún objeto específico y d eterminado, sino que

tiene un contenido genérico y normalmente se refier e a un ámbito de

actuación definido en grandes líneas o direcciones básicas. No consiste

tampoco en una prestación particular, sino en la po sibilidad abstracta de

producir efectos jurídicos, de donde eventualmente pueden surgir, como una

simple consecuencia de su ejercicio, derechos subje tivos, obligaciones o

deberes.

No hay frente a la potestad, por tanto, un sujeto o bligado, sino un simple

sometimiento o sujeción, que implica la inexcusabil idad de soportar los

efectos que eventualmente deriven del ejercicio de la potestad".

Y precisada esa diferenciación, distingue entre los que corresponden a

la Administración y los que ostenta el particular. Así, señala que son derechos

subjetivos de la Administración, por ejemplo, el de recho a la cuota tributaria,

el derecho a percibir intereses en los casos de mor a, aplazamiento o

fraccionamiento, suspensión de la ejecución, y en g eneral ingresos fuera de

plazo, así como el derecho a exigir un recargo en l a vía de apremio. Se trata,

afirma, el autor, en todos estos supuestos, de dere chos de crédito, pero es

claro que la Administración tributaria puede ser ta mbién titular de derechos

reales, de los que existen algunos ejemplos entre l as garantías del crédito

tributario.

En cuanto las potestades administrativas derivadas del tributo, revisten

especial importancia, por un lado la potestad inspe ctora (a la que, entendida

en sentido amplio, es reconducible la potestad de o btención de información

con trascendencia tributaria de terceras personas), la potestad liquidatoria, y

162

la potestad recaudatoria, a través de las cuales se hace efectivo el principio

de autotutela, y por otro lado las potestades revis oras contempladas en los

artículos, entonces vigentes, 153 y siguientes de l a Ley General Tributaria,

que son conceptualmente distintas de las anteriores .

Y al referirse al particular, indica el autor que l o mismo que la

Administración, el particular puede ser también suj eto activo de potestades y

de derechos subjetivos, especialmente derechos de c rédito frente a otros

particulares, o incluso frente a la Administración, así, el derecho a retener y el

derecho a repercutir, mientras que el ejemplo más c aracterístico de derecho

subjetivo del particular frente a la Administración se encuentra en la figura de

la devolución de ingresos indebidos.

En cuanto a las potestades del particular, tradicio nalmente calificadas

como de derecho subjetivo debe considerarse como un a situación exclusiva

de la Administración. Un ejemplo típico lo constitu ye la potestad de "acción",

es decir, destaca la potestad del ciudadano de pone r en marcha el aparato de

la Justicia en defensa del propio patrimonio jurídi co amenazado o lesionado,

que aparece consagrada en el art. 24.1 de la Consti tución bajo la

denominación de "derecho" a la tutela judicial efec tiva.

Y dentro de la materia tributaria, la atribución se refiere al particular de

la potestad de configurar parcialmente, siempre den tro de ciertos límites más

o menos intensos, su propio régimen tributario, inc luyendo por ejemplo los

llamados "derechos" de opción, esto es, las situaci ones en las que la ley

tributaria permite al particular optar por un deter minado sistema de tributación,

o de determinación de la base imponible, o renuncia r al régimen tributario que

en principio le correspondería.

Y refiriéndose a Sáinz de Bujanda 12 concluye "la acción es el poder

que compete a una persona para pedir la protección judicial de lo que cree es

su derecho, y a lo que el art. 64 realmente se refi ere no es a esto" ya que la

Administración no tiene "acción" para exigir en vía judicial el pago de las

deudas liquidadas, ni para imponer sanciones, sino que, en virtud del principio

de autotutela que informa nuestro Derecho administr ativo, es la propia 1 1 2 Sáinz de Bujanda, F. "Lecciones de Derecho Financiero" 5a Edición, Madrid, 1987, pág. 262.

163

Administración la que, en el ejercicio de sus potes tades, exige el pago o

impone las acciones que correspondan. No se trata d e acciones, sino de

potestades administrativas.

Algo similar ocurre con el apartado a), que se refi ere al "derecho" de la

Administración para determinar la deuda tributaria, cuando "es obvio que" por

naturaleza estrictamente legal de la deuda tributar ia, la Administración no

tiene un derecho a determinarla, sino una potestad para hacerlo.

Por tanto, en los tres primeros supuestos contempla dos en el art. 64 no

se hace referencia, pese al tenor literal de la nor ma, a derechos ni acciones,

sino a potestades administrativas. El único apartad o que contempla un

supuesto de derecho subjetivo, susceptible en sí mi smo de prescripción, es el

d), que alude a la devolución de ingresos indebidos .

Pero es que, además, las potestades administrativas son

imprescriptibles por naturaleza (como hemos analiza do con profundidad) por

lo que, o bien lo que prescribe en los tres primero s apartados del art. 64 es

otra cosa, o bien no se trata de supuestos de presc ripción, sino de

caducidad."

Retenemos, esa última precisión, clave en nuestra o pinión, las

potestades no prescriben.

De otra parte, el ejercicio de un crédito tributari o en el ámbito civil es

perfectamente diferenciable de la obligación ex leg e impuesta al Estado y

respecto del cual éste no puede ni transigir mi ren unciar.

Noveno.- La fase de inspección está dirigida a la búsqueda d e la verdad

objetiva. En esta fase surgen para el obligado trib utario deberes concretos y

garantías y derechos a su favor.. El procedimiento de inspección es

esencialmente contradictorio, aunque a través de un a comprobación inquisitiva.

Se realiza únicamente a través de los órganos de In spección.

Décimo.- a)-El art. 70.3 de la LGT impone al sujeto pasivo l a carga de la prueba

del art. 105 de la LGT, es decir, la de probar en t odo caso lo que le favorezca.

b)- El citado artículo no tiene por destinatario a la Administración, como sería

necesario si el precepto pretendiera atribuirle fac ultades de comprobación o

164

pretendiera la prescripción de la potestad de la co mprobación de las

operaciones.

c)- La Administración tributaria en su actuación co mprobadora respecto de una

base imponible negativa acreditada en un ejercicio prescrito, está limitada por

la prescripción de la obligación tributaria que pud iera derivar de la

autoliquidación, en la que se ha acreditado dicha b ase imponible negativa.

d)- Dada la ubicación sistemática del art. 106.5 —e l precepto se contenía en el

Título III de la LGT, que versa sobre "La aplicació n de los tributos", Capítulo II,

dedicado a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos

tributarios", destinando su Sección 2a a regular "la prueba"- no podía verse

como un precepto sobre la comprobación, a la que la LGT, dentro del mismo

Título y Capítulo, dedica otra Sección específica, la 6a, bajo el título justamente

de "Potestades y funciones de comprobación e invest igación".

e)- El art. 106.5 de la LGT no habilitaba a la Admi nistración a ejercer la

actividad comprobadora en sentido propio de magnitu des tributarias

originadas.

Por tanto, el art. 106.5 imponía al obligado tribut ario la carga de probar la

procedencia y cuantía de determinadas partidas fisc ales, que tuviesen su

origen en ejercicios prescritos, siendo, pues, tale s partidas el objeto directo del

verbo acreditar; y le imponía dicha obligación medi ante la exhibición de la

autoliquidación, la contabilidad y los oportunos so portes documentales, pero lo

que no puede solicitársele es la prueba de la reali dad y corrección jurídica de

esas partidas, pues no se puede obtener de la docum entación, sino que sería

necesaria una interpretación, calificación y aplica ción normativa que

explicarían, en su caso, aquella conformidad jurídi ca, tareas exquisitamente

jurídicas que desbordan el objeto de la prueba cont enido en el art. 106.5 de la

LGT.

Por todo lo anterior el art. 106.5 preceptuaba una exigencia probatoria para el

obligado tributario y, simultáneamente, un límite a la actividad de la

Administración.

165

Decimoprimero.- A efectos de explicar la referida tensión debemos p artir que

no siempre es el contribuyente el que quiere hacer valer un derecho, sino que

también la Administración Tributaria, en su función de control del cumplimiento

de las obligaciones tributarias, es titular de dere chos que quiere y debe ejercer.

En estos casos, la carga de la prueba de los hechos se le impone a ella e,

inevitablemente, nos lleva a la cuestión de hasta d ónde puede llegar para

acreditar dichos presupuestos fácticos.

Es decir, si la Administración tiene o no la facult ad de comprobar "periodos

prescritos" o, lo que es lo mismo, si prescribe o n o el derecho de la

Administración para comprobar hechos acaecidos en p eríodos impositivos

sobre los que sí ha prescrito el derecho a liquidar .

En este debate, que no es nuevo y sobre el que ha h abido pronunciamientos

en ambos sentidos, hay algunos aspectos que, desde el punto de vista técnico,

no podemos dejar de resaltar.

El impedir la comprobación de ejercicios prescritos , no es sino una muestra del

principio de seguridad jurídica, en cuanto que si t al y como señaló el TC en su

STC 126/1987, de 16 de julio (RTC 1987, 126) , la s eguridad supone una doble

visión, objetiva, en cuanto certeza del derecho, y subjetiva en cuanto

previsibilidad de los efectos y consecuencias de lo s actos jurídicos, la

comprobación de aquéllos vulneraría dicho principio . La celeridad y eficacia de

la actuación de la Administración (art. 103 de la C onstitución y el derecho a la

tutela judicial efectiva sin dilaciones (art. 24 de la Constitución) exigen que la

Administración ejerza sus potestades de comprobació n y regularización en el

plazo de cuatro años desde que se declaren las pérd idas, que se reiniciará

c a d a v e z q u e s e i n t e r r u m p a . E s t o n o e s s i n o

consecuencia de la voluntad del legislador, quien h a querido que la seguridad

jurídica

cierre la controversia sobre ejercicios prescritos, dando firmeza a sus datos en

166

virtud de

la prescripción, como defiende Lozano Serrano.113

Opinamos, en resumen, que no se respeta el principio de seguridad jurídica

por el hecho de que se mantengan en vigor unas bases imponibles negativas

que generan la apariencia de créditos fiscales, pero que en cualquier momento

se puedan revisar, sin importar de cuando procedan, ya que dichos activos

fiscales presentes en los balances tendrán siempre la calificación de

provisionales, pudiendo Hacienda entrar a su rectificación si los considerara

improcedentes.

Como dice García Novoa14 «las pretensiones deben ejercitarse en un lapso

temporal razonable, no siendo aceptable que cualquier sujeto de Derecho

quede indefinidamente a merced de la actuación de otro». En este sentido,

como advierte este autor, pocas instituciones como la prescripción sirven tanto

a la seguridad jurídica, en cuanto certeza en el Derecho, aun a costa

de la equidad. La prescripción se fundamenta en «la necesidad de conceder

estabilidad a las situaciones jurídicas existentes, dando de esta manera

claridad al tráfico jurídico".

Décimosegundo.- En ningún caso la Administración tributaria podrá ir en contra

de sus propios actos en perjuicio del contribuyente, debiendo garantizarse el

necesario respeto a las exigencias derivadas de la buena fe y la confianza

legítima.

Decimotercero.-.Resulta innegable que la «imprescriptibilidad» que se pretende

predicar de las facultades de comprobación e investigación de la

Administración

no puede conducir a una situación caracterizada por la ausencia de límites

pues

113 Lozano Serrano. "La comprobación de partidas compensables de periodos prescritos"Quincena Fiscal Aranzadi, n° 11/2014, Pág. 1.

114 Obra citada Pág. 13.

167

como ha dicho Falcón y Tella 115, deben señalarse los límites a la misma,

partiendo que si bien es cierto que las potestades no prescriben ello no autoriza

a que la Administración pueda ir contra sus propios actos en perjuicio del

contribuyente y que le releve de cumplir con las ex igencias de la buena fe y de

la confianza legítima. En efecto téngase presente a este respecto que, en tanto

en cuanto la nueva regulación aprobada establece qu e el derecho de la

Administración para realizar la comprobación o inve stigación de las bases

imponibles negativas pendientes de compensación pre scribirá a los 10 años

contados desde el día siguiente al de la finalizaci ón del plazo de presentación

de la declaración o autoliquidación del período imp ositivo en que se generan, a

lo largo del transcurso de dicho plazo deberán cons ervarse a disposición de los

servicios de inspección de la Administración Tribut aria todos los documentos

que permitan la pertinente comprobación. Y, una vez transcurrido dicho plazo

para acreditar dichas bases imponibles negativas, s erá suficiente la exhibición

d e l a l i q u i d a c i ó n o

autoliquidación y de la contabilidad con la corresp ondiente acreditación de su

depósito durante el citado plazo en el Registro Mer cantil.

Decimocuarto.- El principio de eficacia administrativa proclamado en los arts.

103 de la Constitución , 3.1 h ( en el apartado a) alude a la buena fe ) de la Ley

40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del S ector Público y 3.1 de la

Ley 30/1992, pone también en cuestión la nueva regu lación, especialmente en

un contexto de progresiva ampliación de las potesta des administrativas para

captar y gestionar datos, como por ejemplo, la entr ada en vigor del Sistema de

Suministro Inmediato de Información en el ámbito de l Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA) y a través del cual la Administración podrá acceder y manejar al

instante un volumen ingente de datos sobre las oper aciones realizadas por

empresarios profesionales.

115 Falcón y Tella, R. "La imprescriptibilidad del derecho a comprobar e

investigar (que no es un derecho sino una potestad) y los límites derivados de

la buena fe y la confianza legítima". Quincena Fiscal n° 20, 2014, Pág. 17.

168

CAPÍTULO 2°: OBJETO DE LA COMPROBACIÓN TRIBUTARIA

A) ALCANCE

Las necesidades del erario público tienen, en opini ón de Rodríguez Relea 116, una cadencia temporal que impiden poder arbitrar si stemas de tributación en los que la renta generada por una sociedad sea some tida a gravamen, en su totalidad, al término de su existencia. Los ingreso s tributarios requieren de una periodicidad y frecuencia tales, como para poder at ender convenientemente los flujos de gastos e inversiones públicas, que, como de sobra es conocido, tienen un carácter continuo. Esa necesaria «periodificació n» o fraccionamiento del beneficio no supone que lleguen a gravarse rentas o beneficios latentes, implícitos, pero para los que han sido efectivament e realizados, el mandato de la norma es inequívoco: la duración del período imp ositivo no podrá superar 18 meses, con carácter general.

De igual manera que la norma fiscal, la mercantil o bliga a las sociedades a formular cuentas anuales al cierre de cada ejercici o social, en que también obligatoriamente debe fraccionarse la vida económic a de la empresa. De tal manera que período impositivo (unidad temporal en e l ámbito fiscal) y ejercicio social (unidad temporal en el ámbito mercantil) van a ser, en la práctica generalidad de los casos, iguales entre sí; y en la mayoría de ellos, coincidentes con el año natural.

Si es preciso fraccionar la vida de una sociedad en períodos regulares. ello

necesariamente provocará que en algunos casos, no p ocos, se ubiquen en

ejercicios diferentes lo que son operaciones de un mismo ciclo económico

(generadoras de f lujos de ingresos y de gastos corr elativos e

interrelacionados), lo que hace necesario establece r unas reglas de

interdependencia o permeabilidad entre los períodos colindantes; se deben

poner los medios para que una sociedad no tribute, en el conjunto de los

períodos que abarca su vida económica, por una rent a superior a la realmente

obtenida, (art. 31.3 CE) ni, por el contrario, algu na de sus rentas quede al

margen del impuesto. En una palabra, se impone supe rar el principio general

de estanqueidad de ejercicios para lograr que el su matorio de las rentas

periódicas no supere la globalmente obtenida a lo l argo de la vida de la

sociedad. Porque si no se permitiera compensar las bases imponibles

116Rodríguez Relea, E "Compensación de bases imponibles negativas. Tipo de gravamen: cuota íntegra" Fiscalidad práctica 2015: IRPF, Patrimonio y Sociedades. Edificio Lex nova. Enero de 2015. Págs. 2 y 3

169

negativas de ejercicios anteriores, se estaría grav ando en el Impuesto sobre

Sociedades una capacidad económica superior a la ma nifestada.

En cuanto a si la compensación debía ser sólo hacia adelante, o también hacia

atrás, lo que supondría aceptar que en los años con pérdidas era posible una

hipotética devolución del impuesto que se hubiera p agado en años anteriores,

en los que se tuvo beneficios el Comité Ruding 117, en su informe, propone

permitir la compensación de pérdidas hacia adelante sin límite, pero también

hacia atrás, si bien ya sólo para los tres últimos ejercicios. Por lo que respecta

a los países de nuestro entorno, sólo en alguno se permite la compensación

hacia atrás, y siempre para los ejercicios más inme diatos; por supuesto hacia

delante se admite en la generalidad de ellos, con l ímites mucho más amplios e

incluso en algún caso sin límite temporal.

A.1.CONCEPTO Y CONTENIDO: COMPENSACION DE PAGOS.

Por compensación de pagos, de acuerdo con lo expues to, podemos entender

aquel mecanismo arbitrado por la norma para hacer e fectivo el derecho que

reconoce a los sujetos pasivos del Impuesto sobre S ociedades a minorar la

renta positiva obtenida en un determinado ejercicio , con las bases imponibles

negativas (en adelante, indistintamente BIN) genera das en ejercicios

anteriores.

Y claro si la base imponible del impuesto es positi va, la norma exige al obligado

tributario que autoliquide el impuesto; pero si es negativa, la entidad tiene

derecho a su compensación con bases imponibles posi tivas de periodos

posteriores.

Podemos delimitar el contenido de la figura, en nue stro actual Impuesto sobre

Sociedades, siguiendo al citado autor 118, en base a las siguientes notas,

algunas de ellas más que relevantes:

117 El resumen del mismo fue publicado en Hacienda Púb lica Española, monografía 2/1992 pags. 220 a 258. 118 Obra citada pág 3.

170

Primera. — Supone una excepción a los principios de independencia de

ejercicios y de correlación de ingresos y gastos. S i entendemos que el primero

de ellos es el que preconiza que la base imponible de cada ejercicio se

determina en función, solamente, de los ingresos y gastos que a él deben

imputarse, o como que la base imponible se forma po r los flujos fiscales en él

contenidos; y que el segundo exige para la deducció n fiscal de una partida de

gasto que esté correlacionada con los ingresos, cla ramente se está violando

tanto la estanqueidad entre ejercicios, como la nec esaria afectación de los

gastos a los ingresos, cuando se permite reducir de las rentas netas de un

periodo el déficit de otro, u otros, a veces muy an teriores.

La compensación de pérdidas conlleva que la base im ponible de un periodo

tributario no sea exclusiva consecuencia de los flu jos fiscales del ejercicio, sino

también de los habidos en otros anteriores. Se romp e el principio general de

imputación temporal en materia fiscal, el principio del devengo, recogido de

manera principal en el art. 28 de la Ley 27/2014, d e 27 de noviembre, del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS)

Y al excepcionarse el principio de independencia de ejercicios, podemos

a f i r m a r q u e

nuestro ordenamiento jurídico otorga a la compensac ión de BINs la

consideración de un crédito de impuesto, como poste riormente señalaremos.

Como destacan González Martínez 119 y Sanz Gadea 129, el principio de

independencia de ejercicios estaba tan fuertemente arraigado en la doctrina y

la práctica administrativa que la ruptura del mismo como consecuencia de la

introducción de la posibilidad de compensar las pér didas de ejercicios

anteriores en 1964 fue visto por algún sector de la doctrina como un auténtico

beneficio fiscal. Según esta opinión, muy extendida en los primeros días de

vida de esta figura, la compensación constituye una concesión graciosa del

legislador que, en sus orígenes, no respondía a una verdadera necesidad

manifestada y sentida por las empresas. En el extre mo opuesto, se ha

119 González Martínez T. Obra citada pág. 154 129 Sanz Gadea, E. "Compensación de bases imponibles negativas" Revista de Contabilidad y Tributación. Núm. 192-1, 1999. Pág. 10.

171

mantenido su carácter patrimonial bajo la firma de un crédito fiscal que, nacido

en el ejercicio en que la sociedad incurrió en base s imponibles negativas, su

exigibilidad queda condicionada a la obtención de r esultados positivos en los

ejercicios futuros que consientan la amortización d el crédito. Sin embargo, para

Sanz Gadea la inserción de la compensación en la es tructura de la obligación

tributaria no es una concesión graciosa sino una me dida de carácter técnico

surgida merced a razones de equidad e inspirada en los principios

constitucionales.

Segunda. — No se compensan pérdidas contables, sino fiscales. Y es que, si

bien la base imponible del impuesto está íntimament e relacionada con el

resultado contable del ejercicio, no coincide con é l. Por ello puede suceder que

la entidad obtenga resultados positivos que, poster iormente, y debido a los

ajustes extracontables, determinen una base imponib le negativa; generándose

así el derecho a la compensación futura, pese a la inexistencia de pérdidas

contables. Y al contrario, resultados contables neg ativos pueden devenir en

una base imponible positiva, tras los ajustes extra contables.

Y es que el art. 26 de la LIS se configura el insti tuto de la compensación como

exclusivamente fiscal, sin condicionarlo a que cont able o mercantilmente se

realice el saneamiento de las pérdidas de períodos económicos anteriores.

No es necesario proceder, simultáneamente, al sanea miento financiero de las

pérdidas contables, pues bien pueden quedar pendien tes en el balance, o bien

podrían haberse cancelado con antelación (con cargo a reservas anteriores,

capital, etc.), como dispone la normativa mercantil en materia de saneamiento

financiero (arts. 317 y 273 del Real Decreto Legisl ativo 1/2010, de 2 de julio,

por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de capital

(TRLSC)

172

En suma, la compensación de las bases imponibles ne gativas no está

condicionada a su registro contable, como señalan B orrás Amblar y Navarro

Alcázar 121

Tercera. — El derecho a compensar bases imponibles negativas es un crédito

fiscal. Así lo califica la normativa contable, en c oncreto la norma de registro y

valoración 13. del vigente PGC, que incluso acentúa más, si cabe, este carácter

de crédito futuro, cuando impone que su valoración se efectúe en función de

los tipos de gravamen previsibles en el momento de su reversión. No es

obstáculo para llegar a esa conclusión el hecho de que, en virtud del principio

de prudencia valorativa, matice que sólo se reconoc erán derechos (activos) por

«impuesto diferido», en la medida en que resulte pr obable la generación de

ganancias fiscales futuras que permitan su aplicaci ón. En el nuevo PGC este

activo se recoge en la cuenta (4745), «Crédito por pérdidas a compensar del

ejercicio...», cuya denominación es representativa de su naturaleza propia de

un crédito fiscal. Se trata, por tanto, de una comp ensación puramente fiscal de

bases imponibles, completamente independiente de la compensación o

saneamiento contable que pueda tener lugar por cump limiento de la legislación

mercantil.

Cordero González 122, analiza la regulación de las bases imponibles neg ativas,

desde diversos puntos de vista y que son los siguie ntes:

En primer lugar, las bases imponibles negativas se contemplan como el

resultado de la aplicación de las normas de cuantif icación del impuesto en un

determinado período que, de arrojar un resultado ne gativo, permitirán su toma

en consideración en los períodos posteriores para m inorar la deuda tributaria. A

ello aluden el art. 26 antes citado y, en su faceta procedimental, los arts. 120 y

101 de la Ley General Tributaria, cuando se refiere n a las autoliquidaciones y

121 Borrás Amblar F. y Navarro Alcázar J.V. "Impuesto sobre Sociedades. 1. Régimen General. Comentarios y casos prácticos", Ediciones CEF 2016. Pág. 662

122 Cordero González, E. "Las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades". Thomson ReutersAranzadi. Madrid 2017. Pág. 20

173

liquidaciones tributarias con resultado a compensar . Recuérdese que el art.

120.2 de la LIS establece "La Administración tributaria podrá comprobar e

investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y

demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este sentido,

podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se

integren en la base imponible en los periodos impositivos objeto de

comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en

periodos impositivos prescritos". Aun sin existir sujeción al impuesto en ese

período, la obtención de una renta o base imponible negativa adquiere

relevancia tributaria, lo que permite afirmar que c onstituye una forma distinta de

sujeción al tributo, un tertium genus entre la realización del hecho imponible

con el nacimiento de la obligación tributaria y la exención, tal como opina

Montesinos Oltra 123. La existencia de bases imponibles de signo negati vo pone

de manifiesto, por otra parte, el peculiar papel qu e este elemento de

cuantificación desempeña en los impuestos sobre la renta, en los que, para

saber si se ha llegado a realizar el hecho imponibl e debe procederse, como

paso previo, a su medición. Existe, así una importa nte diferencia con otros

impuestos en los que la definición del hecho imponi ble permite per se —como

señala Montesinos Oltra- 124 llevar a cabo una calificación de la realidad

suficiente para determinar si se produce el nacimie nto de la obligación, como

los que gravan la transmisión de bienes, pues «la v ariabilidad de la base

imponible se situará siempre en valores superiores a cero» En los impuestos

sobre la renta, en cambio, al ser ésta el resultado de una actividad integrada

por elementos de distinto signo y susceptible de ge nerar un resultado negativo,

sólo podrá determinarse si se ha realizado el hecho imponible una vez

cuantificada la base que, por este motivo, resulta susceptible de ser negativa.

En segundo lugar, las bases imponibles negativas se conciben también como

un elemento para el cálculo de la base imponible de los períodos posteriores.

El art. 10 de la LIS relativo al concepto y determi nación de la base imponible

123 Montesinos Oltra S. 'la compensación de bases imponibles negativas" Aranzadi, Elcano (Navarra), 2000. Pág.836 .

124 Obra citada, pág. 83

174

señala, en este sentido, que «la base imponible estará constituida por el

importe de la renta obtenida en el período impositivo, minorada por la

compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos

anteriores». Esta forma de articular la compensación, incorporan do este

elemento para el cálculo de la base imponible de lo s períodos posteriores,

resulta peculiar si se tiene en cuenta la función d e la base imponible en cuanto

medición del hecho imponible, definido como la rent a de la sociedad en el

período impositivo. Algún autor considera, por ello , más correcta su

configuración como reducción de la base imponible p ara hallar la liquidable, de

conformidad con el art. 54 de la LGT 125. Así se contempló en la regulación

inicial de la compensación en los primeros antecede ntes del impuesto, en

particular en el Decreto 3359/1967 de 23 de diciemb re, regulador del Impuesto

sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurí dicas y se mantiene aún

en algún texto normativo, como en la Ley Foral 26/2 016, de 28 de diciembre,

del Impuesto de Sociedades de Navarra.

En tercer lugar, la obtención de una base negativa genera una posición jurídica

activa para el obligado, la expectativa de un menor gravamen, que difiere de

otros conceptos en los que también se contempla alg ún tipo de compensación.

Así, esta figura resulta completamente ajena a la c ompensación de deudas

tributarias regulada en los arts. 71 y siguientes d e la LGT que, como forma de

extinción de la obligación, exige la presencia de d os créditos contrapuestos. En

la compensación de bases imponibles negativas, ni e xiste una deuda tributaria

previa a la compensación, por integrarse las bases como elemento de

cuantificación de la deuda de períodos posteriores, ni concurre un derecho de

crédito frente a la Hacienda Pública. Del mismo mod o, la compensación de

BINS difiere de la que se produce en el seno del IV A, en relación con el exceso

de IVA soportado. En este caso, también se ostenta un derecho frente a la

Hacienda Pública, denominado habitualmente crédito de impuesto, que se hace

125 García- Ovies Sarandeses "Los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades"Lex Nova, Valladolid, 1992. Pág 33

175

efectivo bien vía compensación o solicitando la cor respondiente devolución,

con la restitución de cantidades previamente ingres adas.

En cuarto lugar, la generalidad de la doctrina ha r echazado también la

consideración de la compensación de bases negativas , como beneficio fiscal,

entendido como medida tributaria de apoyo o estímul o instrumental de carácter

contingente. Así, García Novoa 126 quien señala que " ni estamos ante una

medida de apoyo o estímulo instrumental- aunque , e n sus efectos, pudiera

jugar como una de ellas- ni la base imponible de la que se han restado las

bases negativas de ejercicios anteriores es una bas e exonerada o

bonificada". Su fundamento en el principio de capac idad económica impide

considerarla como una bonificación de carácter coyu ntural, pero no obsta a que

su naturaleza pueda explicarse desde la categoría m ás amplia de la exención.

Desde esta perspectiva, frente a las exenciones que se califican como

«beneficios tributarios», la compensación de las ba ses negativas constituye

una «minoración estructural» del tributo, entendida como especificación del

contenido y límites de la capacidad para contribuir . Por último, debe indicarse,

que una de las características esenciales de la com pensación de bases

negativas en el Impuesto sobre Sociedades es, en ef ecto, la facultad que se

otorga al obligado de decidir si la aplica y en qué cuantía dentro de cada

período. El art. 156 del antiguo Real Decreto 2631/ 1982, de 15 de octubre,

regulador del Reglamento del Impuesto sobre Socieda des, era más explícito en

este sentido, al establecer que la deducción se pra cticaría: «1 ...distribuyendo

la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente. 2. A estos efectos,

la base imponible (...) se minorará por el importe que la sociedad decida

compensar de las bases imponibles negativas habidas en los cinco años

precedentes» . En la actualidad, del art. 26 de la LIS se desprend e igualmente

que el importe de la compensación podrá ser decidid o cada año por el

contribuyente de manera que, aun obteniendo rentas, puede optar por no

1 2 6 García Novoa C. " La imputación temporal de ingresos y gastos.. Compensación de pérdidas en el IS" en Yebra Martul- Ortega P., García Novoa, C. , y López Diaz A, (coord.) "Estudios sobre el Impuesto sobre Sociedades", Comares, Granada, 1998, Pág. 254.

176

aplicarlas, por contar con otras deducciones que im pidan el nacimiento de la

obligación.

A la vista de estas características, la compensació n puede calificarse como

una opción tributaria , entendida como la facultad que la norma concede a l os

obligados tributarios para configurar su régimen ju rídico e incidir sobre

aspectos tan relevantes como los elementos esencial es de la obligación o su

propia existencia.. Como señala Báez Moreno, 127 existe derecho de opción

tributaria cuando la subsunción del hecho imponible real bajo el hecho

imponible previsto en la norma impositiva no conduc e de forma necesaria a una

determinada consecuencia jurídica, sino más bien a una opción del obligado

tributario de la consecuencia jurídica aplicable de entre las posibles. Como

opción la califica expresamente el art. 128 de la N orma Foral 11/2013 de 5 de

diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia , que incluye en la misma

categoría, por ejemplo, la tributación conjunta, la estimación objetiva en el IRPF

o la tributación consolidada en el Impuesto sobre S ociedades .

La posibilidad de optar entre distintos regímenes t ributarios no altera

el carácter ex lege de la obligación, al ser la propia norma la que del imita las

posibilidades de actuación del sujeto pasivo, incor porando de forma implícita

las distintas opciones de configuración de la oblig ación tributaria a que puede

dar lugar su decisión. Así ocurre también en el cas o particular de las

exenciones, en relación con las cuales se admite, s in discusión, que la voluntad

del interesado, cuando es llamada por la propia Ley , adquiere relevancia en la

determinación de la obligación tributaria, como, po r ejemplo, al establecerse la

posible opción por la renuncia a la exención en el IVA, con la correlativa

sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia les. A la vista de esta

configuración opcional, existe una diferencia funda mental entre la

compensación que se aplica en este impuesto y la de ducción interperiódica de

pérdidas patrimoniales y rentas negativas recogida en los arts. 47 y siguientes

127 Baez Moreno A. "Las obligacones alternativas y los derechos fiscales de opción. Solución a un problema trubutaria de Derecho Civil", Revista Chilena de Derecho , vol 29, num.1/202. Pág.s. 38 y 39.

177

de la Ley del IRPF, que prevén su compensación ope legis en los cuatro años

siguientes a su obtención «en la cuantía máxima que permita» la Ley en cada

período. La deducción se configura en este caso, co mo un elemento objetivo

dentro de la estructura del tributo, que impide el nacimiento de la obligación

tributaria o reduce su cuantía, sin margen de decis ión para el obligado.

La configuración de la compensación de bases negati vas como opción fiscal

implica, por otra parte, la atribución al sujeto pa sivo de lo que por algunos se

considera como la nota definitoria del derecho subj etivo, la existencia de un

ámbito de libre actuación protegido por el Ordenami ento. Cada período que se

obtiene renta se realiza el presupuesto de hecho de la exención, cuya efectiva

aplicación se deja, sin embargo, a la voluntad del contribuyente. Siendo este su

objeto, otros autores han preferido considerar que constituyen simples

facultades o acciones del particular. Así, para Fal cón y Tella 128. «aunque en

ocasiones se hable de "derechos" de opción (o de re nuncia), es claro que no

estamos ante un verdadero derecho subjetivo, en sen tido propio, ni real ni de

crédito, sino ante una facultad que se aproxima a l a naturaleza de la potestad

en la medida en que frente al particular no existe, en puridad, ninguna

obligación de la Administración, sino únicamente un estado de sujeción de

ésta, en el sentido de que ha de estar a resultas d el ejercicio por el particular

de su opción. Las "facultades" consisten en un ámbi to de actuación libre,

concedido y garantizado por el ordenamiento, basado o unido a una situación

jurídica principal, ya sea ésta un derecho subjetiv o o una potestad». La distinta

forma de actuar la compensación en el IRPF y en el Impuesto sobre

Sociedades y la calificación de este último como op ción tiene relevantes

consecuencias prácticas. Así, en el primero de esto s impuestos, aun cuando la

renta negativa no llegue a aplicarse en la autoliqu idación del período siguiente

a su obtención, podrá instarse la rectificación de la autoliquidación para

incluirla, dentro del plazo de prescripción. En el Impuesto sobre Sociedades,

sin embargo, de no ejercitarse la opción de compens ar las bases

128 Falcón y Tella, R. "Análisis de la transparencia t ributaria" IEF Madrid 1984. Págs 5 y ss.

178

autoliquidadas en períodos posteriores, se considera que existe una

declaración de voluntad de reservarlas para otros futuros. La calificación de la

compensación de bases negativas como opción tributaria plantea, por otra

parte, la cuestión del carácter irrevocable de su ejercicio en relación con el art.

119.3 de la LGT, según el cual « las opciones que según la normativa tributaria

se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración

no podrán rectificarse con posterioridad a este momento, salvo que la

rectificación se presente en el período reglamentario de declaración ».

Coincidimos con Aparicio Pérez129 en que la compensación persigue varios

objetivos:

-Evitar que la sociedad llegue a tributar al final de su existencia por una renta

superior a la realmente obtenida.

-Permitir promediar beneficios y pérdidas sobre un horizonte temporal más

amplio que el estricto del año fiscal.

-Razones de justicia y equidad, en cuanto que de lo contrario se estarían

gravando rentas no reales, pudiendo vulnerar principios constitucionales como

l a c a p a c i d a d

económica, la igualdad y generalidad tributarias.

-Supone nivelar los resultados de la actividad de las empresas, permitiendo

trasladar bases más allá del período impositivo, posibilitando la pervivencia de

m u c h a s d e e l l a s ,

superando momentos de menor actividad económica.

-Decisiones de inversión.

B. DELIMITACION NEGATIVA

B.1. DESARROLLO LEGISLATIVO Y JURISPRUDENCIAL

129 Aparicio Pérez, A., "Revista de Contabilidad y Tributación" CEA n° 396 (marzo de 2016).

179

B.1.1) LEGISLATIVO

b.1.1) Planteamiento

La reforma de la Ley General Tributaria (LGT) por l a Ley 34/2015 ha

introducido novedades de gran relevancia en materia de prescripción, algunas

de ellas anticipadas ya por la Ley 27/2014, de 27 d e noviembre del Impuesto

sobre Sociedades (LIS). La nueva regulación se cent ra en tres aspectos

fundamentales: 1) La posibilidad de comprobar e inv estigar, incluyendo la

potestad de calificar, declarar la simulación o el "fraude de ley", en relación con

elementos, hechos, valores, negocios, etc., realiza dos en periodos prescritos

pero con relevancia para la cuantificación de la de uda tributaria de períodos no

prescritos; 2) La fijación de un plazo de prescripc ión de diez años para iniciar la

comprobación de los denominados créditos fiscales: y 3) La interrupción de la

prescripción del derecho a liquidar y a solicitar l a devolución de ingresos

indebidos en relación con las obligaciones conexas. 13°

Puede pensarse que la existencia de este tipo de me canismos es propia de

Administraciones tributarias avanzadas que, conscie ntes de la imposibilidad,

en muchos casos, de compartimentar la capacidad eco nómica de los sujetos

en función de los estrictos períodos temporales mar cados por los

ejercicios impositivos, cuentan con los mecanismos necesarios para obtener

una visión más global de la situación tributaria de dichos sujetos.

Analizaremos hoy la extensión y efectos que. en ese contexto, deben atribuirse

a la facultad de comprobación e inspección de la Ad ministración. Las dudas,

a s i n t o n F a s e

incongruencias que en la práctica pueden generarse, y de hecho así ha estado

sucediendo, como consecuencia de la interpretación de las cuestiones

a p u n t a d a s e n

función del operador que realice tal labor hermenéu tica, han generado

130 Cordero González E. "El derecho a comprobar e investigar bases imponibles negativas, créditos fiscales y demás elementos originados en periodos prescritos, tras la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria". Revista de contabilidad y tributación CEF 396 (marz o 2016). Pág. 1.

180

indeseables

consecuencias que trascienden del ámbito interno de litigiosidad entre

administrados y Administración para afectar también a las posibles decisiones

que inversores extranjeros puedan adoptar en nuestr o país. Por ello, es preciso

hallar una respuesta a los diferentes interrogantes que puedan plantearse en

t o r n o a

esta cuestión que, por encima de todo, no pierda de vista el papel que deben

desempeñar en nuestro ordenamiento tributario los m ás elementales principios

de

justicia tributaria y, entre ellos, en este caso, e l principio de seguridad jurídica.

El problema de la posible comprobación de elementos originados en periodos

prescritos con relevancia en periodos posteriores h a surgido, en nuestro

ordenamiento, en el marco del Impuesto sobre Socied ades, cuya base

imponible viene determinada por la renta del period o, minorada en las bases

imponibles negativas de periodos anteriores (en ade lante, BINs). Aunque el

periodo impositivo venga determinado por el ejercic io económico de la entidad,

al

tomarse en consideración rentas negativas de period os anteriores, se logra una

estimación plurianual de la renta, más ajustada al principio de capacidad

económica y a la distinta periodicidad de su obtenc ión, según el tipo de

contribuyente de que se trate. Así, las distintas n ormas reguladoras del

impuesto

fueron ampliando progresivamente el plazo de compen sación, desde los cinco

años iniciales hasta los dieciocho previstos en el art. 25 del Real Decreto

Legislativo 4/2004 por el que aprueba el texto refu ndido de la Ley del Impuesto

sobre

Sociedades (TRLIS) y hasta la supresión del plazo e n la vigente Ley 27/2014, que

establece una compensación indefinida en el tiempo, aunque limitada al 70% de la base imponible previa a la compensación.

El primer antecedente referido a la compensación de bases imponibles negativas lo encontramos en la Ley 41/1964, de Refo rma del Sistema

181

Tributario. Con anterioridad, tanto el Impuesto sob re Sociedades surgido de la

Ley de Reforma de 26 de diciembre de 1957, como su predecesora, la Tarifa III

de la Contribución de Utilidades, gravaban la renta de las sociedades en cada

ejercicio, sin tomar en consideración pérdidas incu rridas en otros períodos. La

tardía recepción en nuestro ordenamiento de esta fi gura frente a otros países

europeos se encuentra ligada a la también posterior implantación de los

impuestos globales sobre la renta. La contribución de utilidades tomaba, en

efecto, como base el gravamen el volumen anual de v entas u operaciones

realizadas, con una cuota mínima.

Paralelamente, el art. 67 de esta Ley también autor izaba a los empresarios

individuales a compensar pérdidas y beneficios futu ros en la Cuota por

Beneficios del Impuesto Industrial, si bien la Norm a 8 de la Orden Ministerial de

4 de diciembre de 1964 limitaba esta facultad a la circunstancia de haber tenido

lugar las pérdidas en la misma actividad comercial o industrial de la que

derivasen los beneficios con cargo a los cuales se pretendiese ejercitar la

compensación. 131 Dicha Norma 8a fue posteriormente derogada por el Texto

Refundido del Impuesto General sobre la Renta de la s Sociedades y demás

Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967 cuyo art. 19 dispuso que: "las

sociedades y demás entidades podrán saldar las pérd idas de un ejercicio con

cargo a los resultados obtenidos en los cinco siguientes, s iempre que las

mismas correspondan a la actividad o actividades qu e constituyan su objeto

social y no se deriven de enajenaciones patrimonial es ni de amortizaciones por

aplicación de coeficientes superiores a los máximos autorizados". Por tanto,

e s t a n o r m a p e r m i t í a

la compensación de una base negativa en los cinco e jercicios inmediatos y

sucesivos.

131 García Añoveros, J. resaltaba aún en 1974 su escas a utilización práctica, no porque las empresas españolas no experimentaran pér didas, sino debido a las dificultades para su reconocimiento en el marco de los sistemas de estimación objetiva global todavía imperantes y al clima gener alizado de evasión tributaria, que hacía preferible la renuncia al uso de las comp ensación frente al sometimiento al control administrativo que implicab a. García Añoveros J. "Algunos problemas de la compensación de pérdidas e n el Impuesto sobre Sociedades CREDF n° 1, 1974, pág. 49.

182

Para disfrutar de la compensación, las entidades af ectadas debían presentar

un plan para su aprobación por la Oficina de Gestió n Tributaria de la

Delegación de Hacienda correspondiente. en los térm inos que había prescrito

la Orden del Ministerio de Hacienda de 4 de diciemb re de 1964. En este

sentido, el art. 95 de la Ley 41/1964, de 11 junio, de Reforma del Sistema

Tributario, desarrollado, entre otras, por Orden Mi nisterial de 4 diciembre de

1964, sobre el procedimiento de compensación de pér didas, exigía que las

pérdidas a compensar en ejercicios posteriores se h ubieran contabilizado en

una cuenta independiente del ejercicio en que se ge neraron, fueran

comunicadas a la Administración con ocasión de la d eclaración del Impuesto

correspondiente al ejercicio en que se produjeran, "saneadas" financiera y

contablemente en cada ejercicio posterior y, por úl timo, dieran lugar a un acto

firme de la Administración de su reconocimiento com o cantidad líquida a fin de

hacer factible la compensación.

Si tuviéramos que analizar el régimen jurídico de l a deducción contemplada en

este precepto, diríamos que era su carácter restric tivo, no tanto por el plazo

para su ejercicio, como por las limitaciones relati vas al tipo de pérdidas a tener

en cuenta. Estas limitaciones venían motivadas, a j uicio de la doctrina del

momento, por razones primordialmente recaudatorias que poco tenían que ver

c o n l a

estructura interna del impuesto, tal como destacaba García Añoveros 132. La

deficiente definición legal de este régimen planteó numerosas dudas sobre su

significado, principalmente, por las dificultades d e concretar qué pérdidas

estaban

relacionadas con el objeto social de la entidad y c uáles derivaban de

«enajenaciones patrimoniales», categoría que, en se ntido amplio, podría incluir,

como bien se destacó entonces, casi todas las opera ciones realizadas

por la sociedad.

La generalidad de la doctrina coincidía, además, co mo pone de relieve Cordero

González 133, en señalar que la limitación relativa a las «amor tizaciones por

132 Obra citada págs.. 62 y 63 133 Obra citada pág. 34

183

coeficientes superiores a los máximos autorizados» carecía de justificación.

Las normas del momento admitían este tipo de amorti zación siempre que se

demostrara que respondía a una depreciación realmen te producida. De ser así,

la amortización podía realizarse dentro del período , como gasto del ejercicio,

pero si su cuantía superaba la de los ingresos, se imposibilitaba su deducción

en los ejercicios siguientes. Ello contrariaba la p ropia voluntad del legislador de

dotar de efectividad al citado régimen de amortizac ión, a la vez que planteaba

dudas desde el punto de vista de la equidad, en la medida que el gasto se

correspondía con la depreciación real de los bienes 134.

El Impuesto sobre Sociedades surgido de la Ley 61/1 978 supuso una

sensible mejora de la regulación de lo que ya desde entonces se denominaba

compensación de «bases imponibles negativas». La mo dernización del

sistema tributario llevada a cabo por la reforma de 1977, tuvo también

reflejo en la regulación de esta figura, como parte integrante del impuesto

sobre sociedades. El art. 18 de la Ley 61/1978 defi nía con mayor precisión que

sus precedentes normativos el régimen jurídico de l as bases imponibles

negativas, señalando que «si en virtud de las norma s aplicables para la

determinación de la base imponible ésta resultare n egativa, su importe podrá

s e r c o m p e n s a d o

los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos». Esta norma mantuvo el plazo

de cinco años para ejercitar este derecho, pero mod ificó, en cambio, el

objeto la compensación, que dejó de consistir en ci ertas «pérdidas» para

convertirse en «bases imponibles negativas». Con el lo, se suprimieron las

prohibiciones contempladas en la normativa preceden te y se afirmó el carácter

tributario de esta institución.

Por ello, el art. 159 a) del Real Decreto 2631/1982 , de 15 de octubre, que

desarrollaba el Reglamento del Impuesto sobre Socie dades, contemplaba la

compensación exigiendo "que se trate de bases impon ibles negativas con

carácter definitivo, bien por haber sido comprobada s por la Inspección, bien por

134 En este sentido, García Añoveros abogaba por una i nterpretación correctiva de esta norma que, de acuerdo con la lógica del imp uesto, restringiera la compensación sólo para ciertas pérdidas de capital que tampoco podían deducirse con total libertad dentro de la base del período.

184

haber ganado la prescripción. En tanto no tengan ca rácter definitivo, las

compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tend rán la consideración de

provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la

Administración tributaria". Acogiendo, pues, el cla ro límite que suponía la

prescripción, que convertía en definitivas las pérd idas e impedía a la

Administración revisarlas.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y sus sucesivas reformas fueron

ampliando el plazo para compensar impulsadas por el contexto internacional y

las perspectivas de una posible armonización comuni taria estableciéndose

tanto en reglas específicas para aquellas entidades que, por encontrarse en

los primeros años de su actividad o debido al tipo de empresa desarrollada,

pudieran generar un mayor volumen de pérdidas.

Con la aprobación de la LIS/1995 se rompe la coinci dencia temporal

que hasta entonces existía entre el plazo de prescr ipción tributaria y el periodo

para compensar BINs (cinco años), pues, a tenor de su art. 23.1, dichas

bases «podrán ser compensadas con las rentas positi vas de los períodos

impositivos que concluyan en los siete años inmedia tos y sucesivos». Otras

dos novedades más se introducen en la LIS/1995 con respecto a lo que

disponía la LIS/1978: de una parte se establece una limitación a la cuantía

de la BINs compensable cuando se adquieren particip aciones mayoritarias

en sociedades con pérdidas (art. 23.2), con vistas a evitar compras de

entidades materialmente inactivas con el exclusivo propósito de minorar la

carga tributaria de la adquirente, y, de otra parte , se flexibiliza el plazo de

compensación para las entidades de nueva creación, fijándose como año inicial

del cómputo el primer periodo impositivo cuya base imponible sea positiva (art.

23.3).

La Disposición Final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y

otras normas tributarias, apartado tercero, a la ve z que ampliaba este plazo de

compensación de siete a diez años, introdujo un cam bio trascendental en esta

materia, al añadir un nuevo párrafo, el quinto, al art. 23 de la LIS, para

establecer el deber de «acreditar la procedencia y cuantía de las bases

imponibles negativas cuya compensación se pretenda, mediante la exhibición

185

de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea

el ejercicio en que se originen". De su propio texto se desprende que con el

mandato del art. 23.5 de la LIS no se está dando un a nueva regulación a la

prescripción ni a la comprobación, sino que meramen te se incorporaba la

exigencia al sujeto de probar la existencia de las bases negativas de ejercicios

prescritos, justamente porque la Administración no podía, por la prescripción,

entrar por sí misma a comprobar su realidad. Como s e ha visto, ello exigía,

para efectuar la compensación, la exhibición de la contabilidad y los soportes

documentales.

Se trata, como dice Fernández López 135, de la primera norma del ordenamiento

español que, rompiendo la rigidez y el automatismo característicos del plazo

general de prescripción, plasma de forma expresa la atemporalidad o, si se

prefiere mejor, la vigencia indeterminada de la obl igación del sujeto pasivo de

justificar documentalmente el origen e importe de l as BINs compensadas o

pendientes de compensación, al incluir la expresión «cualquiera que sea el

ejercicio en que se originaron». La finalidad de la nueva disposición es muy

clara: el enorme desfase creado entre el plazo de p rescripción (cuatro años) y

el plazo de compensación (diez años) aconseja impon er la exigencia de que el

sujeto pasivo acredite las BINs compensables, exige ncia de acreditación que

en cambio no se extiende a los sujetos pasivos del IRPF ni a las cooperativas

ya que en ambos casos no se había ampliado por su r espectiva normativa el

plazo de compensación de pérdidas o cuotas. Lejos d e ello, la LIRPF/1998

acompasa el plazo de compensación de rentas negativ as en el IRPF al plazo

de prescripción cuatrienal creado por la LDGC. Ahor a bien, al igual que

sucederá para el conjunto del sistema tributario co n la norma instaurada años

después por el art. 106.4 de la LGT/2003 136 —sobre la que volveremos más

adelante—, la gran incógnita suscitada por el art. 23.5 de la LIS/1995 consiste

en discernir si esa atemporalidad que consagra tien e por objeto exclusivamente

los medios de prueba cuya carga pesa sobre el oblig ado tributario o si también

135 Fernández López R.I. "La imprescriptibilidad de las deudas tributarias y la seguridad jurídica". Marcial Pons, Madrid 2016. Págs.. 42 y 43. 136 Numeración de los apartados de dicho artículo prev ia al RDL 20/2011, de 30 de diciembre, por virtud del cual el originario apa rtado 4 pasa a convertirse en el 5.

186

afecta a las facultades administrativas de indagaci ón sobre veracidad y realidad

de los datos contenidos en aquellos. Dicho de otra manera, ¿se está ante una

cuestión que pivota únicamente sobre la carga de la prueba para el sujeto

pasivo del tributo o se trata además de otorgarle m edios de comprobación a la

Administración Tributaria para que esta verifique l a verdadera procedencia y

cuantía de las BINs objeto de compensación?

Ante esta disyuntiva, Sanz Gadea 137 considera que el art. 23.5 LIS/1995 es un

mandato dirigido más al sujeto pasivo del tributo q ue a la Administración, pues

lo que regula es un medio especifico de prueba enma rcado en el art. 114.1

LGT/1963 que presenta la particularidad de girar en tomo a la obligación de

exhibir la contabilidad y los soportes documentales de apoyo a la misma. A su

juicio, el papel de la Administración sigue estando circunscrito a su facultad

para comprobar la realidad de las BINs en las decla raciones tributarias de los

períodos impositivos en que aquellas se originan y no en las de los ejercicios

económicos en que las BINs se compensan, ya que par a la Administración es

muy difícil comprobar hechos producidos diez años a trás al margen de la carga

gestora excesiva que ello supondría para los contri buyentes. Por tanto, cuando

las BINs se hayan generado en períodos prescritos, la Administración tiene

vedada la comprobación de los hechos determinantes de las mismas. En suma,

en opinión del citado autor, la Administración sí p uede rechazar la validez de

los documentos aportados por el contribuyente si es tos no reúnen las garantías

mínimas para otorgarle el valor probatorio que, a priori, les correspondería —en

cuyo caso la cantidad compensada no quedará suficie ntemente acreditada con

la contabilidad y documentos exhibidos por el sujet o pasivo—, pero lo que no

puede hacer la Administración es averiguar la verac idad de la contabilidad

aportada ni verificar si el resultado contable ha s ido determinado correctamente

por aplicación de las normas mercantiles.

En la misma línea, Guerra Reguera 138 sostiene que la aportación de la

documentación citada en el art. 23.5 LIS/1995 es so lo para determinar si la

137 Obra citada págs.. 15 a 19 138 Guerra Reguera, M. "Compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades y prescripción", en F. ADAME MARTINEZ y J. RAMOS PRIETO (coords), Estudios sobre el sistema tr ibutario actual y la

187

compensación de la base negativa cuenta o no con la justificación necesaria y

suficiente. Pero, a partir de ahí, "la Administraci ón en ningún caso podría exigir

cantidad alguna por un posible incremento de deuda tributaria relativa a aquel

año (ejercicio prescrito), ni podría iniciar un exp ediente sancionador, ni nada

parecido". De entrada una evidencia se impone, y es que el art. 23.5 LIS/1995

establece un deber de conservación de la contabilid ad al sujeto pasivo del

Impuesto sobre Sociedades que compense BINs (al men os diez años), deber

que va más allá del plazo general establecido en el art. 30 del C.Com (seis

años). A partir de la modificación introducida en a quél por la LIRPF/1998, el

sujeto pasivo del IS debe saber que el plazo de pre scripción tributaria no es el

único que le vincula a los efectos de acreditar los hechos o las circunstancias

que invoque en defensa de sus legítimos derechos fr ente al acreedor tributario,

ya que la Administración podrá exigirle que aporte determinadas pruebas

documentales concernientes a datos reflejados o hec hos acaecidos en

periodos prescritos a fin de fundamentar su faculta d de compensación en los

periodos no prescritos objeto de comprobación.

En cualquier caso, el art. 23.5 de la LIS/1995 mant iene invariable el régimen de

la prescripción tributaria regulado en el art. 64 d e la LGT/1963 en el sentido de

que la exigencia del sujeto pasivo de aportar o exh ibir, en favor de su posición

jurídica la contabilidad y soportes documentales de los años en que se

generaron las BINs no está reñida con la regla de q ue la Administración sigue

sin poder dictar liquidaciones correspondientes a e sos años cuando se trate

periodos impositivos prescritos, por lo que a juici o de Lozano Serrano 139

tampoco puede entrar a examinar o averiguar la real idad verdadera de las BINs

surgidas en dichos ejercicios económicos. En cambio , Montesinos Oltra 14°

situación financiera del sector público (Homenaje a l Prof Dr. D. Javier Lasarte Álvarez), Madrid IEF, 2014, p. 2245. 139 Lozano Serrano, C. "La comprobación de partidas compensables ...",Elcano, Aranzadi 2000, pág. 5. 149 Montesinos Oltra, S. "La compensación de bases imponibles". Para este autor, la única justificación posible al distinto t rato que la legislación dispensaba en este concreto aspecto a las cooperativas, con re specto al resto de las sociedades, residiría en que en las primeras es con veniente verificar la correcta diferenciación entre resultados cooperativos y extr acooperativos, por cuanto esa delimitación afecta al importe de la cuota nega tiva compensable aunque no

188

considera que el art. 24.1 de la Ley 20/1990, de Ré gimen Fiscalde

Cooperativas (LRFC), tras su modificación por la Le y 55/1999, permite a la

Administración desplegar una total actividad indaga toria solo limitada por la

imposibilidad de liquidar una hipotética deuda trib utaria descubierta y de

imponer la correspondiente sanción, y que ese mismo alcance de la actividad

comprobadora es extrapolable al art. 23.5 LIS/1995. En la misma línea,

Cordero González 141 entiende que una interpretación sistemática de amb as

normas conduce a sostener que la intención del art. 23.5 LIS/1995 ha sido la de

vincular el ejercicio de las potestades administrat ivas de comprobación y

liquidación de BINs al régimen de prescripción de l a obligación tributaria a la

que se incorporan, por lo que, en opinión de esta a utora, el mencionado

precepto de la L1S está autorizando una mínima acti vidad comprobadora «que

no podría desarrollarse si estuviera afectada por l a prescripción», lo que implica

la pervivencia de la potestad de comprobación «en t oda su extensión, aunque

limitada al importe de la base imponible negativa, con la posibilidad de realizar

todas las actuaciones a que autoriza el art. 142 de LGT, cuando enumera las

facultades de la inspección."

Esta modificación se completó poco después a través del art. 2.8 de la Ley

24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, A dministrativas y del Orden

Social, que elevó el plazo de compensación a quince años y dio nueva

redacción

al art. 23.5 de la LIS incorporando a ésta la exige ncia de que las bases

negativas que hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación,

debían exhibirse también. "5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y

cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda,

mediante

la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos

soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

Según

conlleve una alteración de la cuantía global de las dos partes de la base imponible. 141 Cordero González, E.M. "Apuntes sobre el tratamiento de las bases imponibles negativas en los impuestos sobre la renta" RC y T n° 285/2006. Págs. 3-40.

189

Montesinos Oltra 142, con esta modificación "se evitaban casos en los q ue se

pretendiese la compensación aun no habiéndose prese ntado la autoliquidación

correspondiente al periodo de generación de las bas es imponibles negativas, lo

cual

constituía un indudable aliciente para mantener ocu ltas actividades y rentas sin

renunciar por ello a la futura compensación de las bases negativas

eventualmente

generadas".

Con posterioridad, la LGT 58/2003 reprodujo esta ex igencia en su art. 106.4,

dentro de las normas sobre medios y valoración de l a prueba, extendiendo su

ámbito de aplicación a las cuotas y deducciones pro cedentes de periodos

prescritos que hubieran sido compensadas o aplicada s en períodos posteriores

o se encontraran pendientes de compensación. "4.En aquellos supuestos en

que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las

deducciones aplicadas pendientes de aplicación tuviesen su origen en

ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá

acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en

que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.".

Esta norma se completó con el art. 70.3 que, dentro del apartado relativo a la

prescripción de las obligaciones formales, señaló «La obligación de justificar la

procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en

periodos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho

para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación

correspondiente». Regla ésta última de carácter claramente probatorio ,

incardinable en el art. 105 de la LGT.

b.1.2). Las consecuencias de los cambios introducid os por la LGT/2003

142 Montesinos Oltra, S. "La comprobación de los elementos del tributo originados en periodos prescritos", Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Thomson Reuter s-Aranzadi, Cizur Menor. 2010, Tomo 1. Pág. 1332.

190

La LGT/2003 contiene dos preceptos, el art. 70.3 y el art. 106.4, con una

diferente ubicación sistemática aunque con evidente s conexiones entre ambos.

El primero lleva por título «Efectos de la prescrip ción en relación con las

obligaciones formales» y está ubicado en el Capítul o IV del Título II, en el que

se regulan los distintos modos de extinción y las g arantías de la deuda

tributaria. Por su parte, el art. 106 se integra en el bloque normativo regulador

de la prueba, y de hecho lleva por rúbrica "Normas sobre medios y valoración

de prueba" formando parte del Capítulo que se ocupa de las normas comunes

sobre actuaciones y procedimientos tributarios dent ro del Título III relativo a la

aplicación de loa Tributos.

El art. 70 presenta una regla general en su apartad o 1, a la que siguen sendas

excepciones en sus apartados 2 y 3. La regla genera l, con un planteamiento

muy similar al antiguo art. 35.3 LGT/1963, dispone que las obligaciones

formales —definidas y enumeradas en el art. 29- que se hallen vinculadas a

otras obligaciones tributarias del mismo sujeto "só lo podrán exigirse mientras

no haya expirado el plazo de prescripción del derec ho para determinar éstas

últimas". Las dos excepciones afectan a grupos dife rentes de obligados

tributarios: a los terceros en relación con las obl igaciones de conservación y

suministro de información (apartado 2), y al propio obligado tributario respecto

a la obligación de justificar de los datos que teng an su origen en operaciones

realizadas en periodos prescritos (apartado 3).

Pues bien, como recuerda Fernández López 143, sobre la redacción del art. 70.2

en el Anteproyecto de Ley, que se mantuvo intacta e n el texto final de la

LGT/2003, el Dictamen del Consejo de Estado criticó la clara inseguridad

jurídica que se generaba para los terceros al mante nerse abierto el derecho de

la Administración a solicitarles los documentos enu merados en las letras d), e)

y f) del art. 29.2 LGT/2003 durante todo el plazo d e prescripción de la

obligación tributaria a cargo del propio sujeto, ya que «dichos terceros no

tienen por qué tener conocimiento de la marcha de e se plazo de prescripción»,

por lo que «sería preferible establecer un plazo ge neral de caducidad para las

obligaciones formales de estos terceros, no afectad o por las eventuales

143 Obra citada págs. 56 y ss.

191

interrupciones que pudiera exigir la obligación tri butaria principal». Pese a

estas acertadas observaciones del Consejo de Estado , la norma no sufrió

cambios en su tramitación parlamentaria, con la con secuencia de que los

terceros se ven obligados a conservar su documentac ión mercantil

(contabilidad, facturas y otros justificantes conce rnientes a su negocio) durante,

al menos, el plazo de seis años exigido por el art. 30.1 del C.Com. Así las

cosas. se ha señalado acertadamente por algunos autores que es preciso

atemperar el rigor de la norma, ya que se trata de dos vínculos diferentes

exigibles por la Administración Tributaria, obligac ión principal frente al propio

obligado tributario y deberes formales frente a ter ceros, y si bien es cierto que

las obligaciones formales actúan como un mecanismo para garantizar el

correcto cumplimiento de la obligación principal, y en ese sentido son

instrumentales, no es menos cierto que la dualidad de sujetos conduce a

sostener «que la interrupción de la prescripción fr ente al obligado no puede

afectar al tercero». Por consiguiente, la excepcion alidad del apartado 2 del art.

70 con respecto a la disposición general del aparta do 1 vendría determinada,

exclusivamente, por la referencia al plazo específi co previsto en la normativa

mercantil a los efectos del cumplimiento por parte de terceros de las

obligaciones enunciadas en las letras d), e) y 0 del art. 29.2.

Por su parte, el apartado 3 del art. 70 matiza la r egla general del apartado 1 al

ampliar temporalmente hacia el futuro, hasta que se extinga el plazo cuatrienal

de prescripción del derecho a determinar la deuda t ributaria, la obligación de

justificar la procedencia de los datos originados e n operaciones realizadas

antes del inicio de dicho plazo que estén vinculada s con esa deuda.

Atendiendo a su contenido, tal vez esta disposición debería incardinarse como

un apartado más del art. 106 dentro de la sección d e la LGT/2003 dedicada a la

regulación de la prueba, porque en realidad el art. 70.3 establece una regla

específica que afecta al marco temporal de la carga de la prueba cuando esta

versa sobre operaciones realizadas en periodos pres critos. Esta alusión a

cualesquiera operaciones realizadas en ejercicios p rescritos sí le confiere al art.

70.3 un campo de actuación un tanto diferenciado re specto al art. 106.4, ya que

el primero podría estar refiriéndose a actos, hecho s o negocios con proyección

plurianual no comprendidos dentro del objeto propio del segundo, como por

192

ejemplo el valor de adquisición a efectos de amorti zaciones de activos o de sus

transmisiones futuras, las provisiones dotadas que años después revierten

como ingresos a la base imponible, inversiones en g astos de I=D, etc. Algún

autor también apunta como otro posible signo difere nciador entre los dos

preceptos las distintas consecuencias asociadas al incumplimiento de la carga

de la prueba fijada por ambas normas. Así, en el ca so del art. 106.4, la

insuficiente acreditación de las bases o cuotas com pensadas o de tas

deducciones aplicadas no equivale en todo caso a la inexistencia en origen de

tales bases, cuotas o deducciones sino, simplemente , a la imposibilidad de su

compensación o aplicación futura, por lo que esa po sible pérdida sobrevenida

del derecho a la deducción o a la compensación es u n mero incumplimiento de

la carga de la prueba que no comporta, en principio , una conducta sancionable.

En cambio, el art. 70.3 sí puede permitir evaluar q ue se está desatendiendo

una obligación formal de acreditación de datos dura nte un determinado plazo

exigido por el legislador, por lo que aquí no sería descartable pensar en

posibles consecuencias sancionadoras para el obliga do tributario.

Sea como fuere, la conexión del art. 70.3 con el ar t. 106.4 LGT/2003

parece más que evidente, ya que este último enumera unos medios de prueba

específicos (liquidaciones o autoliquidaciones, con tabilidad y soportes

documentales) que deberán acreditar la «procedencia y cuantía» de «las bases

o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones

aplicadas o pendientes de aplicación» originadas en periodos prescritos.

El art. 106.4 LGT/2003 estriba en dirimir si, al ex igirle al obligado tributario que

exhiba la autoliquidación así como la contabilidad y los oportunos soportes

documentales, dicha norma solo le impone a ese suje to una concreta

obligación de prueba pero sin otorgarle a la Admini stración una correlativa

facultad de examen e investigación en orden a deter minar la existencia, límite y

cuantía de las bases, cuotas y deducciones en los e jercicios en que se

originaron, o si, además, la Administración sí pued e comprobar la realidad de

todos esos extremos por desplegar efectos jurídicos en tributos y periodos no

prescritos.

193

Ante la crisis económica, las posteriores reformas limitaron el aprovechamiento

de las bases pendiente para las empresas con mayor volumen de negocio,

tratando de incrementar la recaudación. Así, el Dec reto-Ley 9/2011, de 19 de

agosto justificaba en su Exposición de Motivos la n ecesidad de adoptar

medidas tributarias para reforzar los ingresos públ icos y consolidar las finanzas

públicas, con la finalidad de «asegurar la estabili dad de nuestra economía y

favorecer la recuperación y el empleo». Para ello i ntrodujo, con carácter

temporal para los períodos impositivos iniciados de ntro de los años 2011 a

2013, limitaciones a la compensación de las bases n egativas, que sólo podrían

efectuarse con el 75% o el 50% de la base imponible previa a la compensación,

en función del volumen de operaciones y del importe neto de la cifra de

negocios de la entidad. De modo correlativo se exte ndió el plazo máximo para

la compensación de bases imponibles negativas de qu ince a dieciocho años, lo

que garantizaba, según señalaba también el preámbul o de esta norma, el

efecto meramente temporal de esta medida tributaria . Aunque el citado Real

Decreto señalaba que «en ningún caso, las medidas p ropuestas suponen

incrementos impositivos, sino cambios en la periodi ficación de los ingresos

tributarios para anticipar la recaudación del tribu to», lo cierto es que sus efectos

fueron muy relevantes sobre la liquidez de las empr esas aunque quedaran

limitadas a las de mayor volumen de negocio. El Dec reto-Ley 9/2011, de 19 de

agosto destacaba, en efecto, que las medidas restri ctivas debían dirigirse a las

más grandes empresas, al considerar «que aquéllas q ue presentan beneficios

tienen en estos momentos una mayor capacidad económ ica para realizar una

aportación temporal adicional que contribuya a la s ostenibilidad de nuestras

finanzas públicas». La limitación resultaba aplicab le, en consecuencia, para las

empresas cuyo volumen de operaciones, calculado con forme a lo dispuesto en

el art. 121 de la Ley 37/1992, hubiera superado la cantidad de 6.010.121,04

euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se iniciaran los

p e r i o d o s i m p o s i t i v o s d e n t r o d e l a ñ o 2 0 1 1 , 2 0 1 2 o 2 0 1 3 .

Para estas sociedades, los límites a la compensació n se aplicaban, tal como

reseña Cordero González 144, del siguiente modo:

144 Cordero González, E. "Las bases imponibles negativas en el Impuesto sobr e

194

— La compensación de bases imponibles negativas se limitaba 75% de la base

imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el

importe neto de la cifra de negocios fuera al menos de veinte pero inferior a

sesenta millones de euros. Poco después, el Decreto Ley 20/2012, de 13 de

julio, redujo el límite compensable sobre la base imponible previa al 50%, para

los períodos 2012 y 2013.

— Antes de la aprobación del Decreto-Ley 20/2012, la cantidad a compensar

se limitaba al 50% de la base imponible previa para empresas cuya cifra de

negocios fuera de al menos sesenta millones de euros, porcentaje que se

redujo al 25% una vez aprobada esta norma.

Lejos de decaer su efecto temporal, la Ley 16/2013, de 29 de octubre prorrogó

estas medidas para los períodos 2014 y 2015, si bien contempló su inaplicación

en el importe de las rentas correspondientes a quitas, para evitar provocar la

disolución de aquellas entidades que habían llegado a un acuerdo con sus

acreedores para mantener su viabilidad, cuando el citado acuerdo hubiera sido

aprobado en los períodos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2013.

Además, como tras un ejercicio en el que la posibilidad de compensar se ha

ampliado al 60% de la base imponible previa a la compensación, estas

limitaciones han vuelto a aplicarse en términos similares tras la entrada en

vigor del Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan

medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas

públicas y otras medidas urgentes en materia social.

B.2) EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL

B.2.a) A LA LUZ DE LA LEY 61/1978, DE 27 DE DICIEMB RE

Los órganos de aplicación de los tributos y el TEAC exigían ya entonces la

prueba de la existencia de las pérdidas procedentes de ejercicios prescritos145

Sociedades"Thomson Reuters Aranzadi. Madrid 2017. Pág. 38. 145 Entre muchas otras, pueden destacarse las Resoluciones del TEAC de 10 de junio de 1992 (JT 1992,250), 21 de septiembre de 1994 (JT 1994,1379), 21 de febrero de 1996 (JT 1996,299) o 23 de octubre de 1996 (JT 1996,1538).

195

admitiendo incluso su compensación aunque no se hub iera presentado la

autoliquidación del impuesto tomando como pérdidas las afloradas según la

contabilidad, sin realizar los ajustes extracontabl es requeridos por la normativa

fiscal 146.

Sin embargo, para el TEAC la LGT de 1963 contemplab a la prescripción del

derecho a liquidar y a recaudar, pero no contenía n orma ni plazo específicos

para la comprobación, que podría ejercerse, por tan to, en cualquier momento,

al amparo del art. 109, en conexión con el 140, amb os de la LGT de 1963 147.

La Audiencia Nacional 148 confirmó inicialmente el criterio mantenido por el

TEAC. No obstante, pronto modificó su posición sobr e la cuestión planteada,

pudiendo citarse, entre otras, las Sentencias de 20 de enero de 2003 149, 3 de

abril de 2003 150, 30 de octubre de 2003 151, 3 de febrero de 2005 152, 21 de abril de

2005153, 26 de mayo de 2005 154 y 14 de julio de 2005 155. En dichas

146 Resolución del TEAC de 6 de septiembre de 1994 (JT 1994,1302). En el mismo sentido, Resolución del TEAC de 9 de febrero de 1994 (JT 1994,345) respecto a pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades anteriores a 1988 o la Resolución del TEAC de 12 de enero de 1995 (JT 1995 ,242) respecto a cuotas del IVA. 147 Dice literalmente la Resolución del TEAC de 12 de abril de 2002 (JT 2002,1654), ante un supuesto de los años 1987 y 198 8, en que el Tribunal Regional había anulado ciertas liquidaciones de eso s años por estimar la prescripción alegada por el sujeto pasivo, que dich a anulación "no implica que este Tribunal deba admitir las bases imponibles neg ativas declaradas en las correspondientes autoliquidaciones, cuya acreditaci ón no ha sido probada mediante la oportuna aportación de los documentos q ue las respalden, pues las bases imponibles negativas de ejercicios prescr itos no tienen el valor de elementos inmodificables, ya que la Inspección podr á entrar a determinar su procedencia o no al tener efectos en ejercicios fut uros, aunque no pueda dictar nuevas liquidaciones".

148 Sentencias de la Audiencia Nacional, 11 de marzo d e 1999 (JT 1999,1475), 30 de junio de 2004 (JT 2004,1250) y 11 de abril de 2002 (rec. 974/1999). En todas ellas se sostiene que la actividad que prescr ibe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria med iante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas , no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido leg al de tal facultad. 149 JUR 2007, 36960 159 JUR 2003, 367472 151 JUR 2003, 265852 152 RCA 740/2002 153 RCA 736/2002

196

sentencias, la Audiencia Nacional revisa actos admi nistrativos derivados de

procedimientos e comprobación inspectora que compre nden varios ejercicios

que son objeto de regularización en materia de Impu esto sobre Sociedades al

amparo de la Ley 61/1978. En todos los supuestos se ha producido la

circunstancia de haberse declarado, en una instanci a revisora, la prescripción

del derecho a determinar la deuda tributaria median te la oportuna liquidación

respecto de alguno de los ejercicios afectados por las actuaciones, lo que

supone la anulación de la liquidación correspondien te, en la que se modificaba

la base imponible negativa declarada. La Audiencia Nacional atribuye a dicha

declaración de prescripción el siguiente efecto jur ídico: la Administración se ha

de aquietar a la liquidación resultante de la autol iquidación presentada por el

ejercicio prescrito, de modo que los datos, concept os e importes en ella

consignados han de ser respetados, habiendo adquiri do "firmeza" la base

imponible negativa declarada.

En apoyo de dicho criterio, la A.N. cita en la mayo r parte de sus Sentencias, la

STS de 13 de marzo de 1999, RC 2911/1994, FJ 4 (RJ 1999/2523). Dicha

Sentencia trataba de un supuesto en que la Inspecci ón en el ejercicio 1982

aumenta la base imponible a imputar a los socios po r una sociedad en régimen

de transparencia fiscal obligatoria, al no admitir las compensaciones

practicadas por pérdidas que tienen su origen en lo s ejercicios 1977 y 1978, a

las que resultaba aplicable el art. 19 del Texto Re fundido del Impuesto General

sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurí dicas de 23 de diciembre

de 1967, cuya vigencia se mantuvo con la Ley 61/197 8 y que tenía su

desarrollo en la Orden de 4 de diciembre de 1964, e n la que se establecían una

serie de requisitos específicos (anteriormente cita dos.) El Tribunal Supremo, en

el FJ4 de la referida sentencia, considera decisiva y clave en la cuestión la

autoliquidación presentada en 1979 por el contribuy ente, primera en que

comenzó a ejercitarse la amortización de las pérdid as sufridas en ejercicios

anteriores, conforme a un plan de amortización que se adjuntó a la misma y

cuya comprobación debía efectuarse cuando se compro bara la autoliquidación

de dicho ejercicio. El Alto Tribunal considera que cuando se iniciaron las

154 RCA 938/2002 155 JUR 2005,237751

197

actuaciones inspectoras, el derecho a determinar la deuda tributaria mediante

la oportuna liquidación correspondiente al ejercici o 1979 y a modificar la cifra

de pérdidas contenida en el plan comprobación del e jercicio de 1979, no tenía

la Administración derecho a comprobar las liquidaci ones posteriores, pues

semejante interpretación del art. 66.1 c) de la Ley General Tributaria, iría en

contra de las propias previsiones legales en materi a de compensación de

pérdidas y supondría que el plazo de prescripción d el derecho a comprobar la

declaración en 1979 duraría diez años, en lugar de cinco, por el arrastre de las

pretendidas interrupciones sucesivas, lo que sería arbitrario y contrario al

principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE.

Ciertamente, esta sentencia se refería a un régimen que poco tenía que ver

con el actual, dado que la compensación de las pérd idas en otros periodos

quedaba subordinada a un previo pronunciamiento de la Administración

tributaria sobre su cuantificación, tal y como exig ía la Orden Ministerial de 4 de

diciembre de 1964. En este contexto, el TS declaró que la comprobación de las

pérdidas debía hacerse «en unidad de acto» al compr obar la declaración inicial,

de modo que una vez transcurrido el plazo de prescr ipción de cinco años,

ningún precepto autorizaba «a legitimar una revisió n de las declaraciones

siguientes, y por tanto de las amortizaciones fijad as y aprobadas» con

anterioridad.

Sin embargo, esta STS no constituye el único pronun ciamiento del Tribunal

Supremo sobre esta cuestión que estamos analizando en el contexto normativo

anterior a la aprobación de la Ley 43/1995. Las SST S de 30 de enero de 2004,

RC 10849/98 (RJ 2004/2523) y 17 de marzo de 2008, R C 4447/03 (RJ

2008/2331) se pronuncian en igual sentido.

Así, la sentencia de 30 de enero de 2004 RC 10849/9 8, FJ 3°, concluyó que la

aplicación de un tipo de deducción del 15 por 100 e n el Impuesto sobre

Sociedades de 1982, aunque se hubiere incurrido en error iuris y fuera

equivocado, adquirió firmeza por haber prescrito di cho periodo, no pudiendo

ser modificado, de modo que tampoco podía serlo la parte trasladable al no

prescrito ejercicio 1983 por imposibilidad de absor ción en el de 1982. Para el

198

Tribunal Supremo, el efecto de la prescripción de e ste ejercicio "se extendió

obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducc ión trasladable a dicho

ejercicio 1983".

La sentencia de 17 de marzo de 2008 (RC 4447/03, FJ 3°), para un supuesto

de compensación en 1989 de bases imponibles negativ as procedentes del

ejercicio 1984, ya prescrito, precisó que la Inspec ción no podía alterar esas

bases por razón de la prescripción Las sentencias d e 18 de diciembre de 2009

RC 1273/04, FJ 3° (RJ 2010/1493), 25 de enero de 20 10 RC 955/05, FJ 3° (RJ

2010/3148), 8 de julio de 2010 RC 4427/05, FJ 3° (R J 2010/6123) y 15 de

septiembre de 2011 RC 1740/09, FJ 4° (RJ 2011/7111) reiteraron la doctrina.

Esta jurisprudencia, producida —como se ha indicado - bajo la vigencia de la

LGT/1963, interpretaba y aplicaba el art. 23 LIS/19 95, que en su redacción

originaria se limitaba a establecer un plazo de sie te años para compensar

bases imponibles negativas. Seguramente, para hacer frente a las

consecuencias derivadas de la misma, el legislador, mediante la Ley 40/1998

(disposición final segunda) y con efectos desde el 1 de enero de 1999, añadió

un apartado quinto al art. 23 LIS/1995, con el sigu iente tenor: "el sujeto pasivo

deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los

oportunos soportes documentales, la procedencia y la cuantía de las bases

imponible negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el

ejercicio en que se originaron"156.

156 La norma se recoge hoy en el art. 26.5 LIS/2014, c onforme al que "el derecho de la Administración para iniciar el proced imiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendie ntes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día sig uiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la liquidación o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se gen eró el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribu yente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación preten da mediante la exhibición de la liquidación y autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Regist ro Mercantil" (redactado, con efectos para los periodos impositivos iniciados a p artir del 1 de enero de 2015 por la disposición final 6.2 de la Ley 34/2015. Una previsión semejante se encuentra en los arts. 31.7, 32.8 y 39.6 para las d educciones.

199

En suma, el criterio tanto de la Audiencia Nacional como del Tribunal

Supremo 157, respecto a los hechos sometidos a la normativa an terior a 1995,

consideraba que la prescripción de un periodo impos itivo implicaba la

inatacabilidad de todos los datos declarados del mi smo, impidiendo su

alteración en ejercicios posteriores, incluso aunqu e se advirtiera, con ocasión

de ese traspaso, que se cometió error iuris en su d eterminación, no pudiendo

en ningún caso, por impedirlo la prescripción, ser modificados por la

Administración.

B.2.b) DOCTRINA JURISPRUDENCIAL TRAS LA APROBACION DE LA

LEY 43/1995

Pues bien, tras la nueva redacción del art. 23.5 de la LIS, el Tribunal Supremo

abordó en diversas sentencias, tales como la de 6 d e noviembre de 2013, RC

4319/2011, FJ.4° (RJ 2013/8059). "Es la Administrac ión quien debe acreditar

cumplidamente que los datos ofrecidos por el recurr ente no se ajustan a

derecho. Es decir, la carga probatoria destinada a demostrar la "improcedencia"

y "cuantía" de las bases imponibles negativas, pesa sobre la Administración,

cuando el sujeto pasivo ha cumplido las obligacione s que el art. 23.5 de la Ley

43/1995 le imponen, y no sobre el sujeto pasivo que es lo que la sentencia de

instancia sostiene.", 14 de noviembre de 2013, RC 4 303/2011,FJ6 (RJ

2013/8060) "Y es que no tendría sentido el art. 23. 5 de la LIS , en la redacción

aquí aplicable, limitado solo a presentar soportes documentales o

autoliquidaciones de los que se derivaran bases imp onibles negativas, sino se

autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para

constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y

resultaban conforme con el ordenamiento jurídico" y de 9 de diciembre de 2013

RC 2883 /2012, FJ3 (RJ 2014/1836) "En esta tesitura , no puede entenderse

satisfecha por la Administración aquella carga de l a prueba, a juicio de la Sala,

157 Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 19 94, RC 1195/1193 (RJ 1994,4641), en la que declara que la comprobación n o es sino una de las tareas de la liquidación, por lo que a falta de un plazo específico debía quedar incluida en el previsto para esta última. En consec uencia, la prescripción suponía la preclusión de las potestades administrat ivas para indagar los ejercicios cubiertos por ella.

200

porque en su cumplimiento no le cabe realizar de fa cto una declaración de

fraude de ley, tras desarrollar una actividad inves tigadora que no realizó en

tiempo útil, esto es, cuando su potestad para hacer lo no había prescrito. Aún

más, en realidad la Inspección ha hecho extemporáne amente algo que ni

siquiera podría haber efectuado en ese tiempo útil, pues la declaración de

fraude de ley requería un pronunciamiento expreso e n un procedimiento ad

hoc, sin que se pudiera efectuar, tal y como ocurre en este caso, de forma

tácita." los cambios que supuso en el tema de la co mpensación de las bases

imponibles negativas la incorporación a la LIS de 1 995 del art. 23.5. Recuerda

así el Alto Tribunal que con carácter previo a dich o cambio normativo había

venido sosteniendo que «la prescripción de los ejer cicios liquidados,

consagraba la imposible modificación de las bases p rocedentes de ejercicios

prescritos» criterio mantenido al amparo de la legi slación anterior y que, en

palabras del TS, con la redacción dada al art. 23.5 de la Ley 43/1995, «resulta

inaplicable», al resultar dicho precepto incompatib le con tal doctrina. En ese

entendimiento el TS estimó que, de la lectura de ta l precepto se desprendía

que al sujeto pasivo le correspondía acreditar la p rocedencia y cuantía de las

bases imponibles negativas exhibiendo la documentac ión a la que se refería

dicho artículo y, a partir de ese momento, era la A dministración la que debía

demostrar que dichas bases no se ajustaban a la rea lidad o eran contrarias a lo

dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades

de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del

ejercicio prescrito, sí incidirían sobre el ejercic io impositivo en el que la

compensación pretendiera llevarse a cabo efectivame nte. A juicio del TS,

entender que la Administración no podía realizar di cha comprobación con

efectos jurídicos sobre el ejercicio no prescrito, dejaría sin contenido el citado

precepto.

De estas tres sentencias, según Huelin Martínez de Velasco 158, se obtienen los

siguientes corolarios: (i) las normas interpretadas y aplicadas no disciplinaban

la prescripción, sino la carga de la prueba en la a creditación de las bases

imponibles negativas; (ii) presentados por el sujet o pasivo la contabilidad y los

158 Huelin Martínez de Velasco, J. "El Derecho a comprobar e investigar dentro del plazo. Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma AEDAF"Wolters Kluver 2016, págs. 59 y ss.

201

oportunos soportes documentales (en su autoliquidac ión o la liquidación), la

Administración no puede quedar reducida a constatar esa presentación, sino

que debe poder concluir que no acrediten la realida d ni la procedencia de las

bases que se trata de compensar a cuyo efecto se le debe reconocer la

capacidad de "comprobar; y (iii) existen límites pa ra la posibilidad de que la

Inspección, al cumplir esa carga, realice una nueva calificación jurídica de las

operaciones que determinaron el nacimiento de las i mponibles negativas.

Por el contrario, la STS de 4 de julio de 2014 RC 5 81/2013, FFJ 4 y 5, (RJ

2014/3538) dejó sentado que, por razones que nacían del principio de

seguridad jurídica y del art. 9.3 de la Constitució n española, ni era posible esa

revisión administrativa sin límite temporal ni, en particular, cabía efectuar

calificaciones jurídicas corrigiendo las previament e efectuadas por los

obligados tributarios (declaración realizada en fra ude de ley) en un ejercicio

prescrito aunque esa operación acarrease efectos en un periodo aún no

prescrito. Esto es, la prescripción sobrevenida en relación con la

autoliquidación que recogió aquellas bases negativa s, había ganado firmeza, y

razones de seguridad jurídica impedían a los órgano s de comprobación entrar

a considerarlas removiendo su pasado, debiendo acep tarlas como ciertas y

efectivas. Entender que las facultades de comprobac ión desplegadas en

relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la

legalidad o conformidad a derecho de unos datos ant eriores no revisables sería

tanto como decir que el instituto de la prescripció n no ha producido el efecto

que le es propio, el de la firmeza de una declaraci ón que ya no puede ser en

modo alguno comprobada, STS en la que el Tribunal a bordó de nuevo la

interpretación que debía hacerse de la obligación d el contribuyente de

«acreditar» la «procedencia y cuantía» de las bases imponibles negativas que

pretende compensar y que ahora, a su juicio, «no im plica, ni mucho menos,

imponer al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles

negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales», sino únicamente la

obligación del interesado de «conservar los soporte s documentales o contables

correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los

ejercicios no prescritos) pueda constatar la existe ncia misma del crédito y su

"procedencia", la correlación entre la "cuantía" o suma compensada en el

202

ejercicio no prescrito y la que se generó en el per íodo (prescrito) correspondiente».

Así pues, el Alto Tribunal limitó a través de ese f allo la facultad investigadora a

esos aspectos, de tal forma que si la base negativa que pretendía

compensarse no existía realmente porque no había te nido reflejo en la

declaración del ejercicio que ya prescribió, o bien la cantidad que trataba de

compensarse no concordaba con la allí reflejada, la Administración podría

regularizar el ejercicio no prescrito objeto de com probación y en el que se

realizó la compensación. Pero, como señaló el TS, « no porque esté revisando

un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que p retende el contribuyente

se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo c onsignado en un periodo que

ya no puede ser objeto de comprobación».

A mayor abundamiento, el TS se hizo eco de aquel ar gumento, ya invocado

con anterioridad por la A.N., conforme al cual si s e entendiera que las

facultades de comprobación pudieran ignorar los efe ctos de la prescripción, «se

colocaría a la Administración en una clara situació n de privilegio respecto del

contribuyente», ya que mientras la inspección podrí a comprobar la legalidad de

una operación, dato o declaración más allá del plaz o de prescripción, «el sujeto

pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para cor regir los errores detectados

en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, pues "La tesis

sostenida por el Abogado del Estado permitiría reab rir en cualquier momento,

de manera indirecta y sin limitación temporal algun a, la comprobación de

operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes

han adquirido firmeza- para alterar su régimen trib utario, al margen del más

elemental principio de seguridad jurídica y en abie rta contradicción con el

instituto de la prescripción y de sus efectos propi os".

Así pues, en la aludida sentencia se llegó, como ex pone la doctrina, a una solución conciliadora.

Tras la Sentencia de 4 de julio de 2014, RC 581/201 3, el TS acabó por aplicar la misma solución tanto a los créditos fiscales com o a cualesquiera elementos

203

o hechos procedentes de periodos prescritos, cuya p rocedencia era necesario

justificar también de conformidad con el art. 70.3 de la LGT, considerando que,

en ambos, su comprobación podría realizarse íntegra mente en el periodo no

prescrito en el que surten efectos tributarios. La Sentencia de 19 de febrero de

2015, RC 3180/2013 (RJ 2015/418), referente a exces os de deducciones por

actividades exportadoras procedentes de periodos pr escritos, consideró

admisible comprobar si los gastos que generaron la deducción en el periodo de

origen estaban relacionados con el lanzamiento de n uevos productos o con la

apertura de mercados en el extranjero; y, finalment e, en las SSTS de 5 de

febrero de 2015, RC 4075/2013 (RJ 2015/1045), 26 de febrero de 2015, RC

4072/2013 (RJ 2015/1281), y 23 de marzo de 2015, RC 682/2014 (RJ

2015/1369), se afirmó la posibilidad de declarar en fraude de ley negocios

realizados en periodos prescritos —préstamos- para rechazar la deducción de

los intereses devengados en los periodos posteriore s objeto de comprobación,

confirmando la interpretación ya realizada en la de 14 de septiembre de 2011,

RCUD 402/2008 (RJ 2011/7090).

La Sentencia del TS de 5 de febrero de 2015, RC 407 5/2013 (RJ 2015/1045),

destaca, en particular, que la comprobación e inves tigación de la situación

tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no está sometida

a plazo de prescripción o caducidad alguno, pues se trata de un poder de la

Administración distinto del de liquidar, que siempr e ha estado regulado en un

precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de l a LGT 1963) y respecto del

cual la legislación nunca ha establecido expresamen te que su ejercicio esté

sometido a plazo.

En suma, la jurisprudencia consolida la separación de la potestad para

comprobar (imprescriptible) y el derecho a liquidar (prescriptible).

El Tribunal Supremo realizó en todo caso, una impor tante precisión en cuanto a

la carga de la prueba, al menos en relación con la comprobación de las BINs,

considerando que una vez exhibida la documentación requerida correspondía a

la Administración tributaria probar la irrealidad d e los aportados o la

improcedencia de las calificaciones jurídicas reali zadas por el obligado al

204

determinar las bases, cuotas o deducciones pendient es, aspecto de especial

relevancia teniendo en cuenta la prescripción de lo s deberes de colaboración y

suministro de información por parte de terceros, vi nculada a la prescripción de

sus propias obligaciones o al transcurso de los sei s años previstos para la

conservación de la documentación en el ámbito merca ntil (art. 70.2 de la LGT),

lo que llevó en la mayoría de los supuestos plantea dos a desestimar las

pretensiones de la Administración tributaria.

Así, el TS declaraba:

a) Procedencia (art .23.5 Ley 43/1995 y 106.4 LGT) equivale a conformidad

a derecho: calificación e interpretación.

b) La LGT no contemplaba la prescripción de la facu ltad de comprobar sino

del derecho a liquidar (TEAC 24-4 y 27-6-2013). Ell o permite comprobar

bases negativas, cuotas y deducciones, y también ca lificar jurídicamente

hechos o actos o negocios de ejercicios prescritos con efectos en

periodos abiertos.

c) La obligación de justificar datos de ejercicios prescritos (art. 70.3) sólo

puede tener como finalidad comprobar si procede su aplicación en

periodos no prescritos.

d) No se vulnera el principio de seguridad jurídica porque el legislador haya

incrementado considerablemente el plazo del derecho de compensación

condicionándolo a la posibilidad de comprobación du rante el mismo.

e) Aplicar la jurisprudencia anterior del TS dejarí a sin contenido la

modificación del art.23.5.

Así, en las referidas sentencias se afirmaba "lo qu e se pretende es evitar que

no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la

Administración no actuó frente a ella, pues ello eq uivaldría a consagrar en el

ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley".

"igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la l ey", proscrito por el Tribunal

Constitucional en, entre otras, las siguientes sent encias 88/2003, de 19 de

mayo ( RTC 2003,88) y 181/2006 de 19 de julio (RTC 2003,181), tal como

205

declaraba la STS de 26 de febrero de 2015, RC 4072/ 2013, FJ 7° (RJ 2015/1281).

En los referidos fallos emitidos por el TS se aband onan, como señalamos, los

argumentos esgrimidos en su Sentencia de 4 de julio de 2014, adoptando así

una posición que, sin duda, encaja con la postura q ue respecto de esta

cuestión adoptó el prelegislador en el Anteproyecto de Modificación Parcial de

la LGT. Así, en la primera redacción de ese texto s e introdujo un art. 66 Bis

titulado "la imprescriptibilidad del derecho a comp robar e investigar", precepto

cuya lectura suscitó perplejidad entre la doctrina por los efectos que su

aprobación definitiva tendrían tanto sobre el mecan ismo de la prescripción

como sobre el principio en el que ésta se asienta, el ya tantas veces invocado

principio de seguridad jurídica.

Las SSTS de 5 y 26 de febrero y 23 de marzo de 2015 cuentan con un Voto

particular del Magistrado D. Joaquín Huelin Martíne z de Velasco, que parte de

la diferenciación que cabe establecer entre la pote stad de comprobación de la

Administración, que como apunta, no prescribe, y el ejercicio de los derechos o

facultades que integran dicho poder, sí sometidos a un plazo prescriptivo, para

concluir que la posición mantenida en la sentencia "atenta contra los cimientos

de este principio basilar de nuestro ordenamiento j urídico", en referencia al

principio de seguridad jurídica.

Toda esta Jurisprudencia aparece compendiada en la STS de 26 de octubre de

2015, RC 3261/2014, FJ4, RJ 2015/5347, que así mism o, cuenta con el citado

Voto. En el mismo sentido, se han pronunciado la ST S de 16 de marzo de

2016, RC 3162/2014, FJ 4 (RJ 2016/1416) y la de 22 de diciembre de 2016, RC

3421/2015, FJ 3 (RJ 2016/6238), ambas con un Voto p articular y sobre el

fraude de ley y sus repercusiones en un ejercicio n o prescrito y la sentencia de

la Audiencia Nacional, Sección Segunda de 23 de abr il de 2015, recurso

204/2012 (JT 2015/1375).

Ahora bien, resulta inexplicado el cambio de criter io jurisprudencial que experimentó la Sala, una verdadera mutación, entre el primeramente

206

establecido en la Sentencia de 4 de julio de 2014, RC 581/2013, y el que

arranca de la citada STS de 5 de febrero de 2015, q ue supuso un cambio de

rumbo diametral sobre su precedente, del que esta a hora dictada es heredera.

Hemos de recordar que la sentencia de 4 de julio de 2014 desestimó el recurso

de casación entablado por la Administración del Est ado contra la sentencia de

la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de 24 de en ero de 2013, por

considerar atinada la tesis sostenida en ella sobre la prescripción y sus límites

a la comprobación, dada la prescripción extintiva a caecida, obstativa del intento

de la Administración de examinar negocios jurídicos celebrados en ejercicios

prescritos Tal sentencia, adoptada por unanimidad, fruto pues de un consenso

alcanzado sin límites ni objeciones, tal como hemos expuesto, indica lo

siguiente:

"... La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier

momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la

comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos —y cuyos

datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al

margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta

contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios ...".

No obstante la rotundidad que evocan sus palabras, ese invocado "elemental

principio de seguridad jurídica", piedra angular de aquella decisión, al que

directamente alude el pasaje transcrito, y esa "abi erta contradicción con el

instituto de la prescripción y sus efectos propios" , no perduraron en el tiempo,

puesto que el enfoque dado a la cuestión en la seri e que encabeza la sentencia

de 5 de febrero de 2015 y las que posteriormente la secundan no sólo se

aparta de la doctrina previa, sino que adopta la so lución justamente antagónica,

situada en las antípodas de aquélla.

Sin embargo, la única razón ofrecida como sustento de ese giro copernicano es

ciertamente magra y se condensa en la expresión: ". .. el derecho a comprobar

e investigar no prescribe y que la Administración p uede usar dichas facultades

para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar

operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan

207

produciendo efectos. Consecuentemente, con superaci ón del criterio mantenido

en la sentencia de 4 de julio de 2014 (RC 581/2013) , puede declararse en

fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha

operación se producen efectos tributarios en ejerci cios no prescritos ..."(El

subrayado es el voto particular).

No cabe concebir la existencia de potestades admini strativas imprescriptibles,

ilimitadas o exentas en su ejercicio del debido y p lenario control jurisdiccional.

Y el TS parece todavía tener dudas sobre esta cuest ión, pues en ATS

7012/2017 (RC 2800/2017) admite un recurso de casac ión con el fin de

determinar si el principio de protección de la conf ianza legítima y el que impide

ir contra los actos propios imposibilitan a una Adm inistración que no ha

exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada

clase de operaciones, por considerar que no estaba sujeta a exacción,

reclamarles el pago del mismo, por cambiar de crite rio en relación con periodos

tributarios en los que aún no ha prescrito su derec ho a hacerlo. Además en

SSTS de 26 de mayo de 2016, dictadas en los RRCC 56 9/2015, F.J 4° (RJ

2016/2658), 62/2015, FJ 4° (RJ 2016/2650) y 459/201 5, FJ 4° (RJ 2016/2648)

ha concluido que al declararse la prescripción por sentencia de un ejercicio

en el que se habían desplegado facultades de compro bación por la

Administración, la consecuencia es la firmeza de la s autoliquidaciones

inicialmente presentadas, firmeza que afecta tambié n a ejercicios posteriores.

Y sobre la incidencia de la comprobación de ejercic ios prescritos en ejercicios

no prescritos, resulta especialmente relevante la S TS de 17 de octubre de

2016, RC 2875/2015 (RJ 2016/5553). Comienza la sent encia por indicar que

"hemos de comenzar señalando que ésta es una ocasió n propicia para colmar

la necesidad de precisar el alcance de nuestra juri sprudencia, ya que,

ciertamente, se han producido pronunciamientos que pueden considerarse

contradictorios si no se tienen en cuenta la normat iva aplicable, "ratione

temporis", y las circunstancias específicas que car acterizaban a los supuestos

analizados en cada sentencia". La sentencia realiza un esfuerzo para explicar

de forma detallada la posición de la Sala, de aquí su especial importancia para

el caso de autos.

208

La doctrina de la sentencia puede resumirse en los siguientes puntos:

1- El problema de analizar si resulta posible que l a Administración inspeccione

los efectos de una operación cuando aquellos se man ifiestan más allá del

periodo de prescripción de aquella surgió "especial mente ligado a la

compensación de bases imponibles negativas, como co nsecuencia de la no

coincidencia entre el plazo establecido para la pre scripción y para efectuar

dicha compensación". No obstante, añade el tribunal , "el alcance de la cuestión

es más amplio, ya que se extiende a cualquier mecan ismo de compensación o

deducción de bases o cuotas procedentes de ejercici os anteriores prescritos en

el momento en el que el sujeto pasivo aplica la com pensación o deducción

pendiente".

2.- La jurisprudencia, inicialmente entendió que "u na vez prescrito el derecho

para liquidar la deuda del período en que se produc e la pérdida, no resultaba

posible su comprobación en el futuro, aunque se inc orporara como elemento de

cuantificación de una obligación tributaria posteri or ... La cantidad consignada

como base imponible negativa se consideraba que adq uiría firmeza en virtud

de la prescripción, por lo que no cabía su modifica ción ni podía aceptarse su

variación, de modo que la cantidad compensada por e l contribuyente

procedente de una base imponible negativa de un eje rcicio prescrito debía

estimarse correcta, sin que cupiera alteración de l a misma por parte de la

Inspección".

Sin embargo, esta posición jurisprudencial cambió e n relación con las bases

imponibles negativas (BINs) y ello como consecuenci a de lo establecido en la

Disposición Final Segunda de la ley 40/1998, de apl icación a los periodos

impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 19 99.

Interpretando esta norma el Tribunal Supremo entend ió que "la comprobación

de las bases imponibles negativas es admisible en t anto no prescriba el

derecho a comprobar la obligación tributaria corres pondiente al período en que

se aplica la compensación. Se entiende que la presc ripción se refiere al

derecho de la Administración a determinar la deuda tributaría mediante la

oportuna liquidación. De esta manera, la prescripci ón ganada extingue la

209

obligación tributaria, pero si lo que se pretende n o es determinar la deuda

tributaria del periodo que se prescribe sino compro bar su cuantía a los efectos

de incluiría como elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la

comprobación resultaba posible aunque hubiera trans currido el plazo de

prescripción para declarar las bases". Pero, repáre se en que la Jurisprudencia

sólo se refería a las BINs.

3.- La situación cambió con lo establecido en el ar t. 70.3 y 106.4 de la LGT

57/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. A partir

de esa feche, la solución adoptada en su día para l as BINs se extiende a los

demás supuestos. Y así, el Alto Tribunal razona que "lo que prescribe es el

derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la

liquidación y a exigir el pago de las deudas liquid adas, no la actividad de

comprobación, y que lo contrario sería como reconoc er una especie de

ultraactividad de la prescripción a ejercicios no a fectados por ella ... No se

puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de

comprobación, puedan verificarse operaciones que in tegran el hecho imponible

aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos. Por las

razones expuestas creemos que el derecho a comproba r e investigar no

prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar

periodos no prescitos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones

realizadas en períodos que sí lo están, pero que si gan produciendo efectos.

Consecuentemente, con superación del criterio mante nido en la sentencia de 4

de julio de 2014 (Rec. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una

operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se

producen efectos tributarios en ejercicios no presc ritos".

Repárese en que el Tribunal sostiene, por lo tanto, que puede declararse en

fraude de ley una operación realizada en un ejercic io prescrito si como

consecuencia de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios

no prescritos.

210

4.- Siendo la doctrina clara, se planteó el problem a de si era posible aplicarla a

fraudes u operaciones que, no tratándose de BINs, s e hubiesen producido

antes de la entrada en vigor de la LGT, es decir, d el 1 de julio de 2004. La

posición del Tribunal Supremo fue, inicialmente que si las actuaciones

inspectoras se iniciaban con posterioridad al 1 de julio de 2004 era posible

examinar la operación aunque fuera anterior a dicha fecha -criterio

procedimental-; posteriormente el Tribunal optó por aplicar el criterio sustantivo,

que es el actualmente predominante y, por lo tanto, sólo es posible que la

Administración analice la operación prescrita que, como hemos indicado,

produce efectos jurídicos en ejercicios posteriores , cuando la misma se haya

realizado con posterioridad al 1 de julio de 2004.

Con claridad, la sentencia que estamos analizando, tras un detenido examen

de los precedentes jurisprudenciales concluye que " teniendo en cuenta la

doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de nov iembre de 2012 (recurso

de casación número 2073/2011) en la que para la apl icación de las

modificaciones legislativas había de estarse al mom ento del nacimiento del

derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de

compensación), en el presente caso, la novedad que supone el art. 106.4 de la

Ley General Tributaria, al extender a las deduccion es aplicadas o pendientes

de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las

bases compensadas o pendientes de compensación, sup one que solamente

será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley

58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaría, y, por tanto, como hemos

dicho a partir del 1 de julio de 2004".

La sentencia, en consecuencia, aplicando la anterio r doctrina, teniendo en

cuenta que ni se trata de un supuesto de BINs, sino de la "corrección o no de la

amortización practicada con respecto del fondo de c omercio cuantificado y

determinado en un ejercicio anterior prescrito" est ima el recurso, pues la

Administración no está habilitada para analizar la operación realizada en un

ejercicio prescrito y anterior al 1 de julio de 200 4, aunque sus consecuencias

afloren en ejercicios posteriores a dicha fecha.

211

En esta línea, conviene indicar que el TS en auto d e 12 de febrero de 2008, RC

6276/2017, ha admitido el recurso de casación contr a la sentencia dictada por

la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Adm inistrativo de la

Audiencia Nacional en fecha 2 de junio de 2017, rec urso 123/2014, que había

aplicado la STS de 17 de octubre de 2016, RC 2875/2 015 (RJ 2016/5553) al

apreciar contradicción entre la misma y la doctrina jurisprudencial, declarando

en su Fundamento de Derecho Tercero:

"TERCERO .- 1.- Por otra parte , se plantea la cuestión relativa a la posibilidad

de declarar en fraude de ley operaciones realizadas en ejercicios prescritos, en

este caso en los ejercicios 2002 y 2003.

La Sala de instancia estima que no es posible tal declaración con base en la

sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015).

Esta sentencia establece que, no tratándose de la imputación de bases

negativas, el precepto de la LGT de 2003 (art. 115.1 ) que extiende la

posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos otros elementos del tributo,

solamente se aplica respecto de operaciones realizadas después de la entrada

en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2.- El art. 115.1 referido, en su redacción inicial, bajo la rúbrica de "potestades y

funciones" de comprobación e investigación, disponía que "la Administración

Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,

actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la

obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas

aplicables al efecto".

3.- Sin embargo, interpretando el precepto, esta Sala ha admitido la

procedencia de la declaración de fraude de Ley de operaciones realizadas en

ejercicios prescritos antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pero cuyos

efectos hayan de producirse respecto de ejercicios no prescritos. Así,

sentencias de 5 de febrero de 2015'rec. 4075/2013), 23 de marzo de 2015 (rec.

682/2014), 26 de octubre de 2015 (rec. 3261/2014), 16 de marzo de 2016 (rec.

3162/2014) y 22 de junio de 2016 (rec. 2218/2015).

4.- Ante la contradicción que se advierte con la sentencia de 17 de octubre de

2016 resulta asimismo conveniente que el Tribunal Supremo se pronuncie

respecto de la extensión de la potestad de comprobación que otorgaba el art.

212

115 de la LGT de 2003, precisando y concretando si alcanza o no a la

posibilidad de declarar el fraude de ley por operaciones realizadas en ejercicios

prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley de 2003, cuando produzcan

efectos en ejercicios no prescritos. Los hechos trascienden de este proceso y

son susceptibles de seguir proyectándose sobre litigios futuros, a pesar de la

reforma legislativa producida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que

afecta a los arts. 66 bis. 1 y 115.1 de la LGT."

Aunque el supuesto de autos se refiere al fraude de ley, la cuestión afectará

también a bases imponibles negativas.

B.2.c) LA REFORMA OPERADA POR LAS LEYES 34/2015 GEN ERAL

TRIBUTARIA Y 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El Preámbulo de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, de Modificación parcial

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no ofrece dudas en

cuanto a su finalidad:

Señala que "La reforma incorpora una aclaración de carácter trascendente,

explicitando en el texto positivo la interpretación del conjunto normativo que

regula el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración,

enfatizando el distingo conceptual que existe entre este derecho y el derecho a

liquidar, con la finalidad de superar los problemas interpretativos que esta

materia ha suscitado, focalizados, tradicionalmente, en el ámbito de la

comprobación de la corrección de determinados créditos fiscales y en la

legalidad de la compensación, deducción o aplicación de los mismos."

De esta manera indica "La Ley aclara, a tal efecto, que la prescripción del

derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a

comprobar e investigar, derecho que sólo tendrá las limitaciones recogidas en

la Ley en los supuestos en los que expresamente se señalan en el propio texto

legal, específicamente el temporal máximo establecido para el inicio de

213

comprobaciones de cuyo objeto formen parte determin ados créditos fiscales, o

las que, evidentemente, puedan establecerse en la l ey propia de cada tributo".

Aclara que "Resulta fundamental, de nuevo para evit ar dudas interpretativas, el

reconocimiento explícito que se realiza respecto de las facultades de

calificación que atribuidas a la Administración en relación con hechos, actos,

actividades, explotaciones y negocios que, aconteci dos, realizados,

desarrollados o formalizados en periodos tributario s respecto de los que se

hubiese producido la prescripción del derecho a liq uidar, hubieran de surtir

efectos fiscales en ejercicios o periodos en los qu e dicha prescripción no se

hubiese producido."

Y finaliza "Con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho

de la Administración a realizar comprobaciones e in vestigaciones, sino que

también se asegura el del obligado tributario a ben eficiarse de los créditos

fiscales citados más arriba, así como el correcto e jercicio de otros derechos,

como por ejemplo, el de rectificación de sus autoli quidaciones cuando en la

comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba

verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la

prescripción del derecho a liquidar." A propósito d e las palabras de la

Exposición de Motivos, Sesma Sánchez 159 habla de hipocresía de la citada

reforma al señalar "¿Realmente se puede invocar la seguridad jurídica cuando

se legitima la comprobación retroactiva de hechos o situaciones consolidadas

hace años permitiendo su recalificación fiscal?"

De esas palabras deducimos que el mandato del legis lador es el siguiente:

1. Se distingue entre "derecho a comprobar y a liqu idar o "distingo conceptual

que existe entre aquel derecho y el derecho a liqui dar", como señala el

Preámbulo.

159 Sesma Sánchez, B. "La reforma de la LGT en materia de prescripción tributaria: cuestiones conflictivas". Revista Española de Derecho Financiero 173. Enero-Marzo de 2017. Pág. 3.

214

2. El derecho de comprobar no tiene límite salvo" l as limitaciones recogidas en la

Ley en los supuestos en los que expresamente se señ alan en el propio texto

legal", como dice aquel texto.

Como dice Sesma Sánchez 160, la verdadera novedad de esta regulación es el

reconocimiento explícito en la LGT de que la potest ad para comprobar e investigar

no prescribe, esto es, que puede ejercerse sin limi tación de tiempo hacia atrás

siempre que tal comprobación e investigación "resul te precisa" en relación con

alguno de los derechos a que se refiere el art. 66 de la LGT que no hubieren

prescrito, que normalmente vendrá referido al derec ho a determinar o liquidar una

deuda tributaria (art. 66.1.a) LGT). Dicho de otro modo, la Administración tributaria

podrá comprobar e investigar hechos originados en e jercicios prescritos en la

medida en que dicha comprobación sea necesaria para liquidar. Y, a sensu

contrario, no podrá comprobar e investigar hechos p asados si no resulta necesario

para liquidar una deuda tributaria "viva". La única excepción a esta comprobación e

investigación ilimitada temporalmente hacia atrás s e prevé con relación a la

comprobación de "bases o cuotas compensadas o pendi entes de compensación o

de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación ", que prescribirá a los diez

años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario

establecido para presentar la declaración o autoliq uidación correspondiente al

ejercicio periodo impositivo en que se generó el de recho a compensar dichas

bases cuotas o a aplicar dichas deducciones. En est os casos, la Administración

tributaria no podrá comprobar más atrás de esos die z años (ni tampoco, a mi

juicio, y conviene destacar esta precisión, tampoco podrá recalificar fiscalmente las

operaciones fuera de ese plazo en tales supuestos) aunque, como luego veremos,

esa limitación no impide que permanezca viva la obl igación de aportar las

autoliquidaciones o liquidaciones, la contabilidad relativas a créditos fiscales cuya

compensación o aplicación sea posible. En el caso d e bases imponibles negativas,

desprovistas ahora de un plazo temporal máximo de c ompensación en el IS,

aunque sí limitadas en cuantía, ello significa mant ener y conservar sine die,

indefinidamente todas las autoliquidaciones o liqui daciones y contabilidad

relacionadas con dichas BINs.


215

3. Este derecho incluye, asimismo, según el Preámbu lo "facultades de calificación

que atribuidas a la Administración en relación con hechos, actos, actividades,

explotaciones y negocios que, acontecidos, realizad os, desarrollados o

formalizados en periodos tributarios respecto de lo s que se hubiese producido

la prescripción del derecho a liquidar, hubieran de surtir efectos fiscales en

ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."

Ahora bien, el hecho de que la reforma hable de "ba ses negativas, deducciones

o cuotas", implica que, en primer lugar, deban defi nirse estos conceptos y su

delimitación puede dar lugar a controversias.

4. Transforma, como dice Huelin Martínez de Velasco 161, en lo que se refiere a a

la compensación de bases imponibles, cuotas o deduc ciones, lo que según la

jurisprudencia, era una cuestión formal de distribu ción de la carga de la

prueba, en el reconocimiento a favor de la Administ ración de una potestad de

"calificación" susceptible de incidir en la esfera de los ciudadanos, con la

limitación temporal de diez años.

5. Se asegura el derecho "del obligado tributario a beneficiarse de los créditos

fiscales citados más arriba, así como el correcto e jercicio de otros derechos,

como, por ejemplo, el de rectificación de sus autol iquidaciones cuando en la

comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba

verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la

prescripción del derecho a liquidar.". Examinaremos en éste trabajo si es cierta

esa afirmación.

Y todo ello cuando el citado autor se pregunta sobr e la corrección dogmática de

los presupuestos de los que parte el legislador y s obre las dificultades para

encontrar acomodo a su opción en nuestro sistema co nstitucional. O que

sucediera, como sugiere Salvador Montesinos Oltra 162, que el propio legislador

clarificara su alcance y, por qué no, acotara en el tiempo la posibilidad de

comprobar, aunque estableciendo un plazo más amplio que el de prescripción

del derecho a liquidar.

161 Obra citada pág. 68. 162 Martínez Oltra, S. "Sobre la posibilidad de comprobar bases, cuotas o deducciones originadas en periodos impositivos prescritos". La Brújula .. págs.. 69 a 72, Tribuna Fiscal, n° 249, julio 2011, CISS, Grupo Wolters Kluwer

216

El Anteproyecto de Ley de modificación parcial de l a LGT163, en su versión de

23 de junio de 2014 sometida a información pública contenía un nuevo art. 66

bis según el cual "no prescribirá el derecho de la Administración para realizar

comprobaciones e investigaciones conforme al art. 1 15 de esta Ley". En

sintonía con aquella previsión, en el art. 115 rela tivo a las potestades y

funciones de comprobación e investigación, se preci sa que la comprobación e

investigación "se podrá realizar aun en el caso de que la misma afecte a

períodos y conceptos tributarios respecto de los qu e se hubiera producido la

prescripción (...) siempre que tal comprobación o i nvestigación resulte precisa

en relación con alguno de los derechos a los que se refiere el art. 66 de esta

Ley que no hubiesen prescrito". La Exposición de Mo tivos del Anteproyecto

justificaba esta modificación aludiendo a la extens ión del plazo de

compensación o deducción de determinados créditos f iscales más allá del

plazo de prescripción en beneficio de los obligados que reclama la "no

prescripción del derecho de la Administración tribu taria a realizar

comprobaciones e investigaciones en relación con es os créditos fiscales, con

163 Con el Anteproyecto de modificación parcial de la LGT se dan significativos pasos hacia el vaciamiento del actual marco de la p rescripción: "Así, el derecho a compensar o deducir créditos fiscales más allá de l plazo de prescripción se ve acompañado ahora de la facultad de la Administra ción para comprobar la procedencia de la compensación o deducción originad a en ejercicios prescritos, con las mismas potestades que ejerce en relación co n ejercicios no prescritos" ("A vueltas con el anteproyecto de reforma de la Le y General Tributaria", Tribuna Fiscal, n°274, Sección La Opinión, Septiemb re-Octubre 2014, Editorial CISS). Asimismo, el Informe del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de la Ley de Modificación parcial de l a LGT, de 30 de septiembre de 2014, en su p. 8 afirma que las modificaciones q ue se proponen en la LGT "reconfiguran el instituto de la prescripción" y no tienden a definir de forma clara la operatividad y funcionalidad de la misma, sino q ue parece que el "prelegislador se ocupa de establecer mecanismos pa ra impedir a toda costa que la prescripción llegue efectivamente a producir se, bien otorgando poderes exorbitantes a la Administración tributaria, bien i ncrementando las causas interruptivas". Más contundente todavía, si cabe, s e muestra el voto particular concurrente que formula la Vocal María Concepción S áez Rodríguez al citado Informe cuando en su p. 3 afirma que "es evidente q ue esta reforma choca con todo el entramado doctrinal, jurídico y jurispruden cial sobre la materia, como si prescindiendo del arte arquitectónico se decidiera actuar contra la estructura de un edificio, afectando no solo al mismo sino tambié n a los colindantes. De ello nada bueno se puede esperar. Se producirán fisuras, que serán bien aprovechadas por quienes no estén en disposición de contribuir al mantenimiento de las arcas públicas".

217

las mismas potestades que en la comprobación de eje rcicios no prescritos, de

conformidad, de nuevo, con la doctrina del Tribunal Supremo."

Como dice González Martínez 164, cuando la Exposición de Motivos se refiere a

la "doctrina del Tribunal Supremo", por obvias razo nes temporales, no habían

sido emitidas las Sentencias del Tribunal Supremo d e 5, 19 y 26 de febrero y

23 de marzo de 2015 165, por lo que suponemos que el prelegislador estaba

haciendo referencia a la Sentencia de 14 de noviemb re de 2013, RC 4303/2011

(RJ 2013, 8060) que en su Fundamento Jurídico Sexto sostiene que las

facultades de comprobación que conserva la Inspecci ón para demostrar que

las bases negativas pendientes de compensación no s e ajustan a la realidad,

"son las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios

prescritos", pues "no tendría sentido el art. 23.5 de la LIS, en la redacción aquí

aplicable, (...) si no se autorizara a la Inspecció n a llevar a cabo actos de

comprobación para constatar que los datos reflejado s en unos y otras se

ajustaban a la realidad y resultaban conforme con e l ordenamiento jurídico". Sin

embargo, una lectura detenida de la Sentencia nos l leva a concluir que se trata

de una consideración obiter dicta que no forma part e de la ratio decidendi del

fallo.

No obstante, posteriormente las citadas sentencias de Tribunal Supremo han

confirmado la motivación del Anteproyecto de modifi cación parcial de la LGT,

convalidando de esta manera lo allí glosado, mantie nen el plazo y las causas

de interrupción de la prescripción. Durante la tram itación de la Ley se intentó

aproximar el plazo del delito fiscal y asimilarlo a los supuestos de fraude de ley.

La Ley 34/2015 en materia de prescripción y con vig encia a partir de 12 de

octubre de ese año pero de aplicación a procedimien tos iniciados con

164 González Martínez, T. Obra citada pág. 198.

165 En estas sentencias, tal y como comentamos anterio rmente, el Tribunal Supremo atribuye a la Administración tributaria ple nas facultades para comprobar la situación jurídica del obligado tribut ario en relación con bases, cuotas, deducciones, valores, actos o negocios orig inados en periodos prescritos, con ocasión de la comprobación de los p eriodos no prescritos.

218

anterioridad a su entrada en vigor sobre los que no haya recaído resolución

administrativa (Disposición transitoria única , apa rtado 2 ), introduce

importantes novedades para precisar el alcance de l a prescripción en el orden

tributario limitando aquellas actuaciones administr ativas susceptibles de

prescribir (art. 66 bis LGT); al tiempo que amplía las posibilidades de

regularizar situaciones tributarias a través del ré gimen previsto para las

llamadas «obligaciones tributarias conexas» (art. 6 8.9 LGT). La nueva

regulación de la prescripción se cierra con la reda cción dada al art. 115 LGT

cuando señala el alcance de las «potestades y funci ones de comprobación e

investigación» a cargo de los órganos de gestión (p ues a ellos les corresponde

también funciones de comprobación, con arreglo al a rt. 117 de la citada norma)

e inspección tributaria. En contra, el art. 66 bis, 2, apartado segundo, que habla

de inspección de carácter general y de inspección q ue no tenga esa

consideración.

De este modo, el art. 66 bis LGT señala que la pres cripción de los derechos

establecidos en el art. 66«no afectará al derecho d e la Administración a realizar

comprobaciones e investigaciones conforme al art. 1 15 de esta Ley,...», lo que

supone que el ejercicio de las actuaciones administ rativas de comprobación e

investigación tributaria no quedan sujetas a límite s en el tiempo, siempre que

su desarrollo se lleve a cabo en los términos estab lecidos en el art. 115.

Esta regla general queda excepcionada en el apartad o 2 del mismo art. 66 bis

LGT, para actuaciones administrativas de comprobaci ón relativas a créditos de

impuestos declarados por los obligados tributarios (bases negativas a

compensar o cuotas a deducir en ejercicios futuros) , que se sujetan a un plazo

de prescripción de diez años contados desde el sigu iente día a la finalización

del plazo de presentación de las autoliquidaciones que generaron la deducción

de los créditos de impuestos. Sin que esta limitaci ón temporal de las

actuaciones administrativas de comprobación afecte al deber de los

interesados de aportar las autoliquidaciones o liqu idaciones en que se

incluyeron los créditos de impuestos, cuando sean r equeridas con ocasión de

la comprobación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las

correspondientes compensaciones de bases y cuotas t ributarias. La Ley,

219

presume, además, que en estos casos, el ejercicio d e las actuaciones de

comprobación se entiende siempre comprendido cuando se trate de la

instrucción de procedimientos de inspección de alca nce general, y que solo ha

de especificarse el objeto de comprobación cuando s e trate de procedimientos

de inspección de carácter parcial.

Por su parte, el art. 115.1., apartado segundo, de la LGT tras determinar el

contenido de las actuaciones de comprobación tribut aria en orden a abarcar,

hechos, actos, negocios, actividades, explotaciones , valores, etc., señala que

podrán ser desarrolladas incluso cuando haya prescr ito el derecho a liquidar de

la Administración "siempre que resulte precisa" y h ubieren de surtir efectos en

ejercicios no prescritos, advirtiendo en el párrafo 2 que en el ejercicio de estas

actuaciones se podrán realizar calificaciones juríd icas de los hechos, actos,

negocios, explotaciones, etc., relativos a obligaci ones ya prescritas,

prescindiendo para ello de las formas jurídicas que le hubieren dado los

interesados, quedando facultados en el ejercicio de esas actuaciones para

aplicar, en su caso, los instrumentos previstos en la LGT para combatir el

abuso de derecho, esto es, aplicando los arts. 13, 15 y 16 de su texto legal.

Naturalmente, no podrá comprobar e investigar hecho s probados, si ello no

resulta preciso para liquidar una deuda tributaria no prescrita.

La facultad de comprobación plena de los ejercicios prescritos a que se hace

referencia en la Ley no se limita a los supuestos d e comprobación de bases

imponibles negativas o créditos fiscales acreditado s en ejercicios prescritos,

sino que tiene una voluntad omnímoda 166.

166 Para R. Falcón y Tella "La imprescriptibilidad del "derecho a comprobar e investigar" (que no es un "derecho", sino una potestad) y los límites derivados de la buena fe y la confianza legítima", en QF, Aranzadi, núm 20, 2014, p. 88, la modificación proyectada no supone ninguna noveda d ya que para este autor la facultad de comprobar e investigar, las cantidad es pendientes de comprobación o deducción, aunque provengan de ejerc icios prescritos, ya está claramente reflejada en la LGT en sus arts. 70 y 10 6.5 y reconocida por la jurisprudencia más reciente. Para este autor la úni ca "novedad del anteproyecto radica en que ahora pretende consagrar se la imprescriptibilidad de las potestades de comprobación e investigación, lo que resulta "poco riguroso desde un punto de vista conceptual", como advierte el informe del Consejo General del Poder Judicial. Y ello porque, si bien la norma habla del

220

Añadir al respecto que la disposición final 6.2 de la Ley 34/2015, dio nueva

redacción al art. 26.5 de la Ley 27/2014, que dispuso a partir de 1 de enero de

2015 "transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases

imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la

liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito

durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Como señala su Exposición de Motivos, la Ley 27/2014, de 27 de

noviembre, introduce modificaciones relevantes en la regulación de las bases

imponibles negativas, que afectan tanto su régimen general en el art. 26, como

a los diversos regímenes especiales. En relación con el primero, las

modificaciones realizadas pueden sintetizarse en las siguientes:

— Se elimina el límite temporal a la compensación, pero se introduce otro de

carácter cuantitativo cuando las bases superen el millón de euros. A partir de

este importe, sólo podrán compensarse con el 70% de la base imponible previa

a la aplicación de la reserva de capitalización del art. 25 y a su compensación.

Se modifican también los supuestos en los que se eliminan las restricciones a

la compensación, antes referidas a la aplicación del plazo y ahora a los límites

cuantitativos, que no se aplicarán durante los primeros y el último año de

actividad de la entidad.

— El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan

medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas

públicas y otras medidas urgentes en materia social ha vuelto a introducir, con

carácter retroactivo para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de

enero de 2016 límites más importantes para las grandes empresas,

"derecho" a comprobar e investigar, es claro que no estamos ante derechos, sino ante potestades o funciones administrativas, como resulta claramente del art. 144 LGT (sic). Y las potestades administrativas, dado su origen legal y sobre todo su carácter genérico, no son susceptibles de prescripción sino únicamente de caducidad respecto a un supuesto concreto. La potestad sancionadora, por ejemplo, caduca si no se inicia el procedimiento en el plazo señalado en el art. 209.2 LGT. Pero si no existe un límite temporal para el ejercicio de la potestad, carece de sentido decir que la misma es "imprescriptible", porque por su propia naturaleza la falta de ejercicio de una potestad no puede implicar la prescripción de la misma."

221

estableciendo de nuevo los del 50 y del 25% de la b ase imponible previa a la

aplicación de la reserva de capitalización establec ida en el art. 25 de la Ley y a

su compensación. Se mantiene aplicable el segundo p árrafo del apartado 1 del

art. 26, que permite la compensación en todo caso d e un millón de euros.

— Se reforma, por otra parte, la disposición que li mitaba el aprovechamiento de

las bases al producirse la transmisión de la mayorí a de las acciones o

participaciones de sociedades inactivas, con la int roducción de una limitación

absoluta a la compensación de las bases pendientes y extendiendo su ámbito

de aplicación a aquellas entidades que alteren su « identidad económica», por

modificar el objeto de su actividad en los términos del art. 26.

— Finalmente, se introduce un plazo de diez años pa ra iniciar la comprobación

de las bases negativas, de manera que aún transcurr ido el plazo de

prescripción para liquidar el período de origen, po drán ser objeto de

comprobación las que se compensen o declaren como p endientes en períodos

posteriores. Es decir, como dice Calvo Verger 167 se dispone la no prescripción

del derecho de la Administración Tributaria a reali zar comprobaciones e

investigaciones en relación a dichos modelos fiscal es con las mismas

potestades que en comprobación de ejercicios no pre scritos. La nueva

regulación resulta, en términos generales, más favo rable que la ya derogada,

atendiendo a la interpretación que le había otorgad o el TS en su jurisprudencia

reciente, según la cual, las bases negativas podría n comprobarse en tanto que

se integraran como elemento de cuantificación a una obligación no prescrita y

sin límite temporal. Y ello lo fue por razones de s eguridad jurídica, dado el

enorme saneamiento de créditos de las empresas espa ñolas a los que dicha

Jurisprudencia era desfavorable. Tanto es así, que muchos expedientes

administrativos situados fuera de ese plazo quedaro n cercenados por la

aplicación de la norma.

167 Calvo Verger, J, "La imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar tras la reforma tributaria". Instituto de Estudios Fiscales, 28 y 29 de noviembr e de 2017.

222

En cuanto al plazo de 10 años, se trata de un plazo de tipo agravado del delito

fiscal introducido por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, de

modificación del Código Penal.

El párrafo segundo de dicho apartado establece: "Transcurrido dicho plazo el

contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya

compensación pretenda resulten procedentes, así como su cuantía mediante la

exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad con

acreditación de su depósito en el citado plazo en el Registro Mercantil".

B.3. LA RETROACTIVIDAD DE LAS FACULTADES DE COMPROB ACION SURGIDAS DE LA LIS/2014

Toda vez que la LIS/2014 crea una potestad administrativa específica de

comprobación sobre BINs y deducciones, hasta entonces inexistente, y habida

cuenta que su radio de acción se extiende a un periodo máximo de diez años a

contar desde el día siguiente en que finalizó el plazo para declarar el

nacimiento del derecho a compensar o a deducir, Fernández López168 plantea

la incógnita de si la Administración puede ejercer dicha potestad con plenitud

de facultades desde la entrada en vigor de la citada Ley —lo que afectaría a

ejercicios ya prescritos en ese momento a tenor del art. 66 LGT/2003 y

constituiría a la vez un caso evidente de retroactividad- o si solo puede hacerlo

en relación con las BINs y las deducciones surgidas a partir de la vigencia de la

LIS/2014.

La disposición adicional 10a de la LIS/2014 intenta responder a este

interrogante estableciendo que lo dispuesto en los arts. 26.5, 31.7, 32.8, 39.6 y

120.2 de esta Ley "resultará de aplicación en los procedimientos de

comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en

los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación".

Pues bien, a tenor de su disposición final 12a, la LIS/2014 entro en vigor el día

1 de enero de 2015, con la consecuencia de que la comprobación decenal a

que se refieren los preceptos citados podrá hacerse efectiva en los

168 Obra citada págs. 127 a 131

223

procedimientos inspectores incoados antes de ese dí a en los cuales a tal fecha

no se hubiese levantado acta con la correspondiente propuesta de liquidación.

Como antes de la entrada en vigor de la LIS/2014 la Inspección sólo podrá

comprobar e investigar como máximo los cuatro años no afectados por la

prescripción del derecho a liquidar, pues ya hemos argumentado supra que las

actuaciones administrativas desarrolladas al amparo del art. 106.5 LGT/2003 y

del art. 25.5 TR-LIS se enmarcan en el terreno fáct ico propio de la prueba y no

en el ámbito de la corrección jurídica que rodea a la actividad comprobadora e

investigadora, cabe colegir que en los procedimient os en fase de instrucción a

1 de enero de 2015 la Administración deberá comunic arle formalmente al

obligado tributario a qué otros periodos impositivo s amplía su comprobación de

BINs o de deducciones si quiere acogerse a lo estab lecido en la citada

disposición adicional 10a.

Para el autor, el principal problema que suscita es ta última norma es que, sin

encontrarse entre las disposiciones de derecho tran sitorio, podría estar

regulando un caso de retroactividad material o sust antiva —no procedimental-

de dudosa constitucionalidad 169. En efecto, el quebranto para la seguridad

jurídica del sujeto que está siendo inspeccionado a 1 de enero de 2015, y al

que la Administración le comunica una ampliación ob jetiva y temporal de

actuaciones comprobadoras al amparo de los arts. 26 .5, 31.7, 32.8 y 39.6

Lis/2014, es evidente. Así, si el procedimiento ins pector se inició antes de la

169 González Martínez describe la situación creada por la disposición adicional 10a de la LIS/2014 del siguiente modo: "De acuerdo con dicha disposición adicional, podría entenderse que el obligado tribut ario que a 1 de enero de 2015 esté siendo objeto de un procedimiento de comp robación en relación con un periodo impositivo en que se ha producido la com pensación de una base imponible y no le haya sido todavía notificada la p ropuesta de liquidación, deberá no solo cumplir con la carga de exhibir la l iquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documental es cualquiera que fuese el periodo impositivo del que proceda la base imponibl e negativa que pretende compensarse, sino que además la Administración Trib utaria podrá valorar la corrección jurídica de las bases imponibles generad as más allá del plazo general de prescripción de 4 años —que regía cuando se inició el procedimiento-, con el límite de 10 años desde el f in del plazo para declarar las bases imponibles negativas que han sido objeto de c ompensación". "La potestad comprobadora de la administración en relac ión con las bases imponibles negativas acreditadas en periodos imposi tivos "prescritos" a la luz de la Ley 27/2014: problemas de derecho transitorio ". Quincena Fiscal, n° 12, 2015, pág. 14.

224

promulgación de esta Ley (28 de noviembre de 2014) el contribuyente no podía

saber que la Inspección quedaría habilitada para co mprobar e investigar con

plenitud de facultades jurídicas las BINs o las ded ucciones surgidas diez años

antes, ya que —al margen de una posible comprobació n e investigación sobre

ejercicios no prescritos- el art. 106.5 LGT/2003 y el art. 25.5 TRLIS solo

permitían a la Administración realizar sobre period os impositivos prescritos una

mera comprobación formal o de contraste entre la co mpensación aplicada o

pendiente de aplicación y la cuantía de la BIN originada en su momento a la

vista de las pruebas aportadas por el obligado trib utario, todo ello sin perjuicio

de la criticable jurisprudencia creada por el Tribu nal Supremo primero en sus

Sentencias de 6 de noviembre, 14 de noviembre y 9 d e diciembre de 2013, y

más tarde en sus Sentencias de 5 y 26 de febrero de 2015 y 23 de marzo de

2015.

Afirma aquél, y nosotros compartimos su opinión, qu e no estamos pues en

presencia de una retroactividad de normas objetivas o procedimentales,

permitida en principio por el ordenamiento jurídico , sino ante una aplicación

retroactiva de normas de naturaleza sustantiva, ya que afectan al contenido

mismo de una potestad administrativa nueva que inci de sobre los elementos

configuradores del derecho a compensar o a deducir, potestad que a la postre

conlleva un agravamiento de la posición jurídica de l obligado tributario. Es más,

los mencionados preceptos de la LIS/2014 le imponen un medio de prueba

adicional al sujeto pasivo, inexistente hasta la pr omulgación de esta Ley, como

condición necesaria para justificar el correcto eje rcicio de su derecho a

compensar o a deducir, a saber, la acreditación del depósito de la contabilidad

en el Registro Mercantil, y ello potencia la regla excepcional de prueba tasada

en detrimento del principio general de libertad de prueba que rige para dicho

sujeto en el curso del procedimiento inspector. En otras palabras, también por

esta vía se está restringiendo el ejercicio de dere chos y libertades al

contribuyente que, iniciándosele un procedimiento a ntes del 28 de noviembre

de 2014 y estando incurso en él a 1 de enero de 201 5, se ve abocado a una

ampliación de actuaciones comprobadoras al amparo d e la citada disposición

adicional 10a.

225

Por consiguiente, la disposición adicional 10a LIS/ 2014 anuda la aplicación de

las normas nuevas a situaciones jurídicas nacidas a ntes de su entrada en

vigor, con el agravante de que tales situaciones ha bían causado firmeza

cuando las BINs se generaron y la compensación de s aldos negativos se

produjo en ejercicios prescritos a la luz del art. 66 LGT/2003. Es decir,

tratándose de procedimientos de comprobación e inve stigación iniciados antes

del 28 de noviembre de 2014 en los que no se haya f ormalizado propuesta de

liquidación a 1 de enero de 2015 (computándose entr e ambas fechas la vacatio

legis de la LIS/2014), se está en presencia de una retroa ctividad absoluta o de

grado máximo atentatoria contra el principio de seg uridad jurídica consagrado

en el art. 9.3 CE y, por ende, proscrita por la doc trina del Tribunal

Constitucional, como señala Fernández de Frutos 170, quien sólo salva la

constitucionalidad de tales normas retroactivas ple nas (retroactividad auténtica)

cuando concurran sólidas y cualificadas exigencias dirigidas a preservar el bien

común o el interés general [STC 116/2009, de 18 de mayo (RTC 2009/116), y

STC 176/2011, de 8 de noviembre (RTC 2011/176)], la s cuales no se aprecian

en el caso analizado. Más concretamente, a nuestro modo de ver, la norma

retroactiva que nos ocupa colisiona con la confianz a legítima depositada por el

sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en la r egulación material de la

prescripción tributaria que estaba vigente al tiemp o de notificársele la iniciación

de un procedimiento inspector, en el que no se ha f ormulado propuesta de

liquidación a día 1 de enero de 2015. Es decir, est á en juego la vertiente

subjetiva del principio de seguridad jurídica con l a que se intenta proteger la

confianza de los obligados tributarios frente a cam bios normativos que no sean

razonablemente previsibles 171. El efecto de arrastre de la norma nueva hacia

situaciones pasadas ya consumadas o consolidadas po r la prescripción

cuatrienal del art. 66 LGT/2003 es doble: primero, por el resultado retrospectivo

alcanzado por la propia disposición retroactiva (di sp.adic. 10a 1 LIS/2014) y,

segundo, porque esa disposición alude a otros prece ptos (arts. 26.5, 31.7, 32.8

170Fernández de Frutos, M. "Los límites constitucionales a la retroactividad de las normas jurídicas. Especial referencia a la retroactividad de las normas tributarias". Revista Jurídica de Catalunya. Núm. 2, 2010. Págs 4 59,464,466 y 467. 171Díaz Rubio, P. "El principio de confianza legítima en materia tributaria". Valencia. Tirant lo Blanch 2014. Págs 172-176.

226

y 39.6 LIS/2014) que amplían hacia el pasado de cua tro a diez años los

periodos impositivos en los que la Administración p uede desplegar su potestad

de comprobación e investigación sobre BINs y sobre determinadas

deducciones.

Al mismo tiempo, se aprecia una incompatibilidad en tre la disposición adicional

10a y la disposición final 12a LIS/2014, ya que esta última establece que la Ley

nueva será de aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1

de enero de 2015, lo cual es de todo punto lógico, pues ello permitiría aplicar la

nueva potestad de comprobación tributaria de alcanc e decenal solo a las BINs

y a las deducciones generadas en los periodos impos itivos iniciados a partir de

esa fecha, evitando así cualquier atisbo de retroac tividad contraria a la Carta

Magna. Llegar a otra conclusión conduciría al resul tado absurdo e inadmisible

de consentir una transgresión de la confianza legít ima de los sujetos pasivos

del Impuesto sobre Sociedades en la normativa tribu taria vigente hasta el 31 de

diciembre de 2014 -o al menos en la conocida hasta la promulgación de la

LIS/2014-, particularmente de la regulación conteni da tanto en los arts. 70.3 y

106.5 LGT/2003 como en el art. 25.5 TRLIS. Por otra parte, la previsibilidad de

la norma nueva como posible argumento para salvar l a constitucionalidad de la

mencionada disposición adicional 10a LIS/2014 tampoco encontraría amparo

en la Jurisprudencia creada por las SSTS de 6 de no viembre, 14 de noviembre

y 9 de diciembre de 2013 -de las cuales la más proc live a actuar con fines de

previsión normativa sería la segunda de ellas por s er la que de modo claro le

reconoce a la Administración facultades de comproba ción «que son las mismas

que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos»-, pues frente a

estos pronunciamientos del Alto Tribunal recuérdese que en otro posterior más

próximo a la aprobación de la LIS/2014, la STS de 4 de julio de 2014, el mismo

órgano jurisdiccional rechazó de plano que la Inspe cción pudiese determinar la

conformidad a Derecho de operaciones realizadas en ejercicios prescritos. Por

su parte, las SSTS de 5 y 26 de febrero de 2015 y d e 23 de marzo de 2015, en

las que el Alto Tribunal da un giro importante a su doctrina, son posteriores a la

entrada en vigor de la LIS/2014, por lo que tampoco sirvieron para crear en el

obligado tributario el clima de confianza o certidu mbre suficiente que le

permitiese prever lo que finalmente estableció su d isposición adicional 10a. En

227

otras palabras, la ambigua y cambiante doctrina del Tribunal Supremo previa a

la promulgación de la LIS/2014 en modo alguno inducía a pensar o prever los

cambios normativos acometidos por sus arts. 26.5,31.7,32.8 y 39.6 y menos

todavía que estos pudiesen ser aplicados con carácter retroactivo.

En conclusión, desde nuestro punto de vista, o se hace prevalecer el sentido

lógico de la disposición final 12a (la norma nueva se aplica "a los periodos

impositivos» que se inicien a partir del 1de enero de 2015) sobre la literalidad

de la disposición adicional 10a LIS/2014 o, en caso contrario y como alternativa,

consideramos que esta última es un claro ejemplo de retroactividad auténtica o

de grado máximo, como tal contraria al principio constitucional de seguridad

jurídica por vulnerar la confianza legítima en el ordenamiento de aquellos

sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que, habiéndoseles incoado un

procedimiento de comprobación e investigación antes del 28 de noviembre de

2014, estuviesen pendientes de una propuesta de liquidación a 1 de enero de

2015.

C. DELIMITACIÓN POSITIVA

a) Examen de antecedentes en poder de la Administra ción.

Este apartado afecta indudablemente a los antecedentes que deber aportar

el obligado tributario a la Administración a efectos de acreditar las bases

imponibles en cuestión.

Y claro, ello conecta con las obligaciones formales definidas en el art. 29.1 de

la LGT.

"Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario,

son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados

tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con

el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros."

Este precepto debe relacionarse con el art. 70.1 de la mencionada

norma, referido a la prescripción de las obligaciones formales que dispone

"salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales

vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán

exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para

determinar estas últimas".

228

Esta norma extiende los efectos de la prescripción de la obligación

tributaria principal a las obligaciones formales, e n la medida en que tales

obligaciones se justifican en función de la existen cia, actual o eventual, de una

obligación tributaria principal.

El art. 26.5 de la Ley 27/2014, que introdujo una a mpliación del plazo de

10 años, hace referencia también a las obligaciones formales de quienes

compensen bases imponibles negativas, señalando que "transcurrido dicho

plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas

cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía

mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad,

con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro

Mercantil."

Como dice Blasco Delgado 172, por fin se concreta y además simplifica la

documentación que deberá conservarse indefinidament e, relativa a periodos

prescritos, ya que conforme a la nueva regulación d e compensación de bases

imponibles negativas ésta deberá realizarse ahora s in límite temporal.

Por su parte, la reforma de la LGT en virtud del ar t. único 21 de la Ley

34/2015, de 21 de septiembre, ha suprimido el apart ado 5 del art. 106, en

relación con las partidas compensables (bases, dedu cciones o cuotas) que

tuvieran su origen en ejercicios prescritos, y en c oncreto el requisito de que "la

procedencia y cuantía de las mismas deberá acredita rse mediante la exhibición

de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y

los oportunos soportes documentales."

Como dice Sesma Sánchez 173 "la prueba de las bases negativas y, en

general, de los créditos fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades

generados en ejercicios prescritos había sido igual mente fuente de conflictos

jurisprudenciales, especialmente con relación a dos cuestiones: en primer

lugar, la interpretación de qué debía entenderse po r acreditar "la procedencia"

en el sentido de si iba más allá de la mera constat ación de su realidad o

implicaba también la adecuada calificación del créd ito fiscal. Y en segundo

172 Blasco Delgado, C. "Estudios sobre la Reforma de la Ley General Tributaria. La nueva configuración de la prescripción y el derecho a comprobar e investigar". Págs. 85 y 86 173 Obra citada pág. 38.

229

lugar, si la exhibición de las liquidaciones o auto liquidaciones, de la

contabilidad y de esos "soportes documentales" —con cepto también

controvertido- eximía al obligado tributario de cua lquier otra obligación de

colaboración adicional o permitía a la Administraci ón comprobar más allá de

estos documentos. Mientras que la Administración tr ibutaria sostenía que la

aportación no le privaba de la posibilidad de compr obar más allá, utilizando

otros medios de prueba, los tribunales consideraban —con ciertas dudas- que si

el obligado tributario había aportado toda la docum entación requerida por la

normativa en vigor, se trasladaba la carga de la pr ueba a la Administración

tributaria desvirtuar lo que podía deducirse de dic ha documentación si bien,

podía efectivamente, aquélla practicar más comproba ciones.

La reforma suprime este inciso final del art. 106.5 LGT y, en su lugar,

establece en dos preceptos diferenciados la obligac ión formal de acreditar

datos de ejercicios prescritos. Por un lado, en el art. 70.3 LGT, con carácter

general y amplio, se señala que "La obligación de justificar la procedencia de

los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos

impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del

derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación

correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el art. 66

bis. 2 y 3 de esta Ley".

Existen multitud de supuestos, como señala González Martínez 174, en

los que dicho precepto puede ser aplicable, que men ciona al respecto:

Generación de bases imponibles negativas en un ejer cicio que se

arrastran a ejercicios posteriores.

Generación de saldos del IVA que se compensan en po steriores

ejercicios.

Generación y acreditación de una deducción en un ej ercicio cuya

aplicación se traslada a ejercicios posteriores por insuficiencia de cuota.

Valor de adquisición de un elemento del inmovilizad o material que se

amortiza en años sucesivos, el cual tendrá relevanc ia tanto para la

liquidación del periodo en que se adquiere el eleme nto como para la

174 González Martínez, Obra citada pág. 43.

230

liquidación de los ejercicios posteriores en que se va amortizando el elemento.

Valor de adquisición de un elemento patrimonial que se transmite, tendrá

relevancia tanto para el ejercicio en que se adquie re como en el ejercicio

de su transmisión, a efectos de calcular la corresp ondiente ganancia o

pérdida patrimonial.

Acogimiento al régimen de neutralidad de una operac ión que aflora un fondo de comercio que se amortiza en años sucesivos .

Dicha previsión significa que el límite temporal de la obligación formal de

justificar, esto es, probar o acreditar hechos ocur ridos en ejercicios prescritos

corre paralelo al plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda

tributaria (4 años, con carácter general, salvo int errupciones) y 10 años para la

comprobación de créditos fiscales según el nuevo ar t. 66. Bis LGT. Aunque la

obligación de justificar es independiente de la obl igación de conservar esa

documentación justificativa, interesa destacar que aquélla se limita al plazo de

prescripción del derecho a determinar la deuda trib utaria mientras que ésta,

bien por razón de la normativa específica o bien en otras disposiciones

normativas, tributarias o no, puede tener un plazo mayor.

Por otro lado, el apartado 2 del referido art. 70 e stablece, como hemos

visto, "A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras

personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de

información previstas en los párrafos d),e) y 0 del apartado 2 del art. 29 de esta

Ley, deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el

plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el

apartado anterior, si este fuere superior."

Y claro, si existe interrupción de los plazos de pr escripción, se puede

demorar aún más la obligación de conservación, de l a que, como es obvio,

depende la obligación de justificar los datos proce dentes de ejercicios

prescritos.

Pero, a su vez, el art. 66 bis. 3 de la LGT estable ce una norma particular, al declarar "Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa,

231

la limitación temporal del derecho a comprobar los créditos fiscales de diez

años no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o

autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la

contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación

de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o

aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Y si dicho apartado establece la salvedad de lo que e stablezca la normativa

propia de cada tributo, habrá que interpretar que s i existe esa regulación

específica habrá que estar a lo previsto en la mism a. Es lo que sucede, en el

ámbito del Impuesto sobre Sociedades con relación a la acreditación de las

bases imponibles negativas y deducciones donde se p revé (arts. 26.5,31.7,32.8

y 39.6 LIS) que la misma deberá realizarse "mediant e la exhibición de la

liquidación o autoliquidación y la contabilidad con acreditación de su depósito

durante el citado plazo en el Registro Mercantil". Existe, por tanto, un régimen

diferenciado de acreditación según se trate de base s imponibles negativas y

de deducciones en el ámbito del Impuesto sobre Soci edades donde además

de las autoliquidaciones o liquidaciones y la conta bilidad hay que acreditar el

depósito en el Registro Mercantil y, otro diferente , para otros "créditos fiscales"

originados en el ámbito de otros impuestos (especia lmente IRPF, IVA) donde

resultaría suficiente la aportación de las autoliqu idaciones o liquidaciones y la

contabilidad, en su caso. En ninguno de estos dos s upuestos se exige, como

hacía la normativa anterior, otro tipo de "soportes documentales", expresión

que había sido interpretada casi abusivamente, a su conveniencia, por parte

de la Administración tributaria al admitir en unos casos sólo facturas como

medio justificativo y en otros no.

Véase sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de ma rzo de 2014, recurso

149/11 (JUR 2014/87174).

En lo que respecta a la obligación de aportar o acr editar datos prescritos

mediante liquidaciones o autoliquidaciones, compart imos la opinión de Sesma

Sánchez 175 cuando afirma que no tiene ninguna lógica desde el momento en

que la Administración ya dispone de ellas, porque l as ha dictado y notificado o

porque el obligado tributario las ha presentado y y a obran en poder de la


232

Administración. De ahí que, frente a la obligación impuesta al obligado tributario

de aportarlas (art. 70.3 y 66 bis. 3 LGT), cabría esgrimir su derecho a no

hacerlo en aplicación de los arts. 34.1 h) y 99 de la LGT que le permiten

rehusar la presentación de documentos que ya hubieran sido presentados por

ellos mismos y la Administración dispone de ellos. En el mismo sentido

Caamaño Anido176.

Tampoco tendrá, ad futurum, mucho sentido la obligación de aportar la

contabilidad para un amplio censo de contribuyentes una vez generalizado el

sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) que permitirá a la

Administración conocer en tiempo real los datos de facturación y acceder a los

libros registro a través de su propia sede electrónica.

b) Examen de datos presentados o requeridos al efec to.

La interpretación conjunta de los arts. 10.1 y 26 de la LIS nos lleva a la

conclusión de que la cuantía de la base imponible negativa a aplicar en la

compensación de un determinado periodo impositivo no puede sobrepasar el

importe de la renta positiva determinada para el mismo.

En efecto, el art. 10.1 de la LIS establece que la base imponible del periodo

impositivo es el importe de la renta obtenida en el mismo minorado por la

compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios

anteriores. Así mismo, el art. 26.1 de la LIS establece que las bases imponibles

negativas pueden ser compensadas con el importe de la renta positiva

determinada para cada uno de los periodos impositivos siguientes. Por lo

tanto, de ambos preceptos se deduce que la cuantía de la base imponible

negativa compensable en un determinado periodo impositivo no puede

sobrepasar el importe de la renta positiva determinada para el mismo.

Por otra parte, el art. 26.1 de la LIS establece que "las bases imponibles

negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán

compensarse ..."

El precepto establece, claramente, que no será compensable la base

imponible negativa correspondiente a periodos impositivos en los que el

contribuyente no presentó liquidación ni fue objeto de comprobación. En estos

176 Caamaño Anido, M.A. "Estudios Financieros Revista de Contabilidad y Tributación: comentarios, casos prácticos", n° 380, 2014. Págs. 65-80.

233

casos no tendrá derecho a la compensación de ningun a base imponible

negativa.

Por tanto, la magnitud compensable será:

. La autoliquidada por el contribuyente si no medió comprobación, o mediando

fue confirmada. A esta cuestión ya nos hemos referi do. En definitiva, el sujeto

pasivo deberá conservar las pruebas que acrediten e l derecho a la

compensación de bases imponibles negativas mientras no haya prescrito la

acción del último periodo en el que se han compensa do tales bases imponibles

negativas.

. La liquidada por la Administración tributaria, no rmalmente como

consecuencia de un procedimiento de comprobación, h aya o no mediado

autoliquidación.

En este caso, la Inspección no podrá entrar a compr obar la veracidad de

la cuantía de la base imponible negativa, esto es, a determinar la deuda

tributaria mediante la oportuna liquidación del per iodo impositivo en el que se

generaron dichas pérdidas, aunque procede de un eje rcicio prescrito, pero sí

puede comprobar la realidad de la existencia de tal es bases negativas

mediante el examen del saldo de la cuenta de pérdid as y ganancias y

declaraciones correspondientes al ejercicio en que se generaron aquellas

bases imponibles negativas que se compensan en el p eriodo impositivo objeto

de comprobación, así como aquellas otras declaracio nes posteriores para que

pueda determinarse la procedencia de la compensació n y la cuantía de la

misma.

Así, la comprobación de la declaración del IS corre spondiente al periodo

impositivo no prescrito en el que se compensan base s imponibles negativas,

podrá alcanzar a la cuantía de la base imponible ne gativa compensada con

independencia de que la misma proceda de un periodo prescrito ya que la

prescripción solamente alcanza a la determinación d e la deuda tributaria,

mediante la oportuna liquidación de dicho periodo, pero no del que es objeto

de comprobación. Es decir , podrá comprobarse la re alidad de aquellas bases

234

imponibles negativas, e, incluso, modificarse a los efectos de practicar la

liquidación del periodo impositivo en el que se han compensado si de la

comprobación realizada por la Administración tributaria y de las pruebas

acreditadas por el sujeto pasivo, resulta que no hay derecho a compensación

de todo o parte del importe de las bases imponibles negativas, sin que de

aquella comprobación administrativa pueda revisarse el importe de las bases

negativas liquidadas por el sujeto pasivo, ya que, al proceder de un periodo

prescrito, la Administración tributaria no puede hacer una liquidación de ese

periodo para determinar la deuda tributaria y, por tanto, la base imponible del

mismo.

Si la Administración tributaria no ha comprobado el periodo impositivo

en el que se han generado las bases imponibles negativas, practicando la

correspondiente liquidación definitiva, tiene pleno sentido la carga impuesta al

sujeto pasivo en lo que se refiere a la exhibición de la contabilidad, de manera

que la Administración tributaria pueda verificar si la contabilidad se ha llevado

correctamente, es decir, si se cumplen los requisitos exigidos en la normativa

mercantil en materia contable, aun cuando ello no suponga una comprobación

de los hechos y operaciones registrados en la contabilidad. De este modo, si

de tal verificación resultan anomalías sustanciales en la contabilidad, ello

puede suponer rechazar la compensación practicada por el sujeto pasivo, por

cuanto que de las pruebas que debe aportar el mismo parece desprenderse

que se exige que pueda verificarse fehacientemente el cumplimiento de la

Ilevanza de la contabilidad, y por tanto, que el resultado contable se presume

que ha sido obtenido de forma correcta, así como la base imponible al tomar

como referencia dicho resultado contable.

c) Requerimientos a terceros

López Martínez"' indica que los deberes de colaboración pueden definirse

como aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que

constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de

177 López Martínez, G. "Los deberes de información tributaria". IEF Marcial Pons, Madrid, 1992, págs. 210 y ss.

235

la ley, que se concretan en un hacer, dar o soporta r, cuyo fundamento se

encuentra en la configuración del deber de contribu ir como principio básico de

solidaridad en el que se manifiesta un criterio fis cal, exponente del interés

colectivo general, que articula o dirige el resto d e los principios constitucionales

en materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados, para la

efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas y cuyo

incumplimiento produce una reacción del ordenamient o jurídico de tipo

sancionador.

Para nosotros, la prescripción de la obligación tri butaria implica que no se

puedan exigir las obligaciones de colaboración con terceros, pues estas

obligaciones dependen claramente de la obligación t ributaria principa1, 178de

manera que prescrita aquélla, éstas también lo está n.

Y es que el deber general de colaboración de tercer os recogido en el art. 93 de

la LGT se refiere únicamente a datos, antecedentes o justificantes con

trascendencia tributaria de manera que los mismos d ejan de tener

trascendencia al haber prescrito la obligación a qu e se refieren.

178 Otros autores entre los que se encuentra Agulló Av ilés, A. "Algunas cuestiones polémicas del procedimiento inspector: u n análisis jurisprudencial (I)", en QF, núm. 21, 1994, pág. 15, son de la opin ión de que "El deber de informar de terceras personas es imprescriptible. E n efecto, nada dice sobre el particular el art. 64 de la LGT, que acota el objet o de la prescripción extintiva al derecho de la Administración en orden a determinar y exigir el pago de la deuda tributaria". En este sentido se ha manifestad o Checa González, C. "Reclamaciones y recursos tributarios". Aranzadi, P amplona, 1997, pág. 363, cuando nos dice que "esta obligación de facilitar i nformación de los terceros relacionados con las personas o las entidades a las que se solicita información por parte de la Administración tributaria no está a fectada por la prescripción". En el mismo sentido al de estos autores, la Resoluc ión del TEAC de 8 de octubre de 1999 (JT 1999,1804) que, refiriéndose al art. 111 de la LGT de 1963 indica que el tercero queda fuera de la relación tr ibutaria entre Administración y sujeto pasivo y la sentencia de la Audiencia Nacion al de 15 de octubre de 1996 (JT1996,1459) que precisaba que el art. 64 de la LG T solo era aplicable a los sujetos pasivos.

236

Y como dice González Martínez 179, en ese caso la Administración no está

habilitada para efectuar el requerimiento, sin que el carácter de tercero le

impida alegar la prescripción.

A ese respecto el Consejo de Estado en su Dictamen sobre el Anteproyecto de

LGT afirmó, en relación con los efectos de la presc ripciónn en las obligaciones

formales, que las previsiones del Anteproyecto "int roducen un elemento de

clara inseguridad jurídica para los terceros, mante niendo abierto el derecho de

la Administración a solicitarles los documentos ref eridos en el art. 29.2 durante

todo el plazo de prescripción de la obligación. Y e s que dichos terceros no

tienen por qué tener conocimiento de la marcha de e se periodo de prescripción.

En consecuencia, sería preferible establecer un pla zo general de caducidad

para las obligaciones formales de estos terceros, n o afectado por las

eventuales interrupciones que pudiera sufrir la obl igación tributaria principal.

Dicho plazo podría fijarse, por ejemplo, en 4 años, sin perjuicio de la fijación de

otro superior por la ley aplicable (por ejemplo, el plazo de 6 años que establece

el art. 30.1 del Código de Comercio para los docume ntos mercantiles)."

Por eso no tiene nada de extraño que se defienda po r la doctrina que la

potestad de comprobación debe estar sometida a un p lazo más breve, pues

podría darse la paradoja de que pudiera estar presc rita la obligación tributaria

principal y no lo estaba todavía la obligación de i nformar de terceros.

Así, Falcón y Tella 18° afirma "respecto al deber de colaboración de

terceros parece excesivo mantener abierta la posibi lidad de la Administración

de solicitar datos con trascendencia tributaria a t erceros durante todo el plazo

de prescripción, ya que normalmente el tercero desc onocerá eventuales

interrupciones de la prescripción. Por tanto, aunqu e la Ley no lo diga

expresamente parece preferible entender que los deb eres de información de

terceros caducan a los cuatro años, sin que se vean afectados por la

interrupción de la prescripción de la obligación pr incipal."

179 Obra citada pág. 67 199 Falcón y Tella, R. "Prescripción de tributos y sanciones" en REDF n° 98, 1998. Págs. 2003 y 2004.

237

Otra solución posible sería la de establecer algún criterio limitativo.

Como apunta Hurtado González "el único método objet ivo que existe es el

establecido en las normas mercantiles y tributarias en virtud de las cuales los

contribuyentes no están obligados a conservar la in formación más allá de un

determinado tiempo (...). Lógicamente no se puede o bligar a facilitar

información que no se conserva por no estar obligad o a ello181.

El art. 70.2 de la LGT ha ofrecido la solución sigu iente: "A efectos del

cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las

obligaciones de conservación y suministro de información previstas en las

letras d), e) y 0 del apartado 2 del art. 29 de esta Ley deberán cumplirse en el

plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus

propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este

último fuese superior".

La norma se remite al plazo previsto en la normativ a mercantil que en lo

referente a la conservación de la contabilidad esta blece un plazo de 6 años. No

obstante, el inciso último de la norma comentada ad mite la aplicación del plazo

de prescripción de la obligación principal, en el c aso de que éste sea superior

al plazo de la normativa mercantil. Eso podría ocur rir cuando se produjera

algún supuesto de interrupción de la prescripción q ue hiciera prolongar su

plazo más allá de los seis años establecidos en la normativa mercantil sobre

conservación de contabilidad.

La solución ofrecida por la LGT no la consideramos acertada, ya que debiera

en todo caso negarse el efecto interruptivo de la p rescripción del deber de

colaboración a los actos con virtualidad interrupti va de la prescripción de la

obligación principal. En definitiva se trataría de aplicar el régimen general de la

181 Hurtado González, J.F., "El deber de colaborar con la Administración Tributaria facilitando información sobre tercero", Lex Nova, Valladolid, 2001, pág. 263. Aplica la limitación temporal de conserva ción de documentos impuesta por la normativa mercantil a los efectos d e la obtención de información la Sentencia de la Audiencia Nacional d e 15 de octubre de 1996 (JT1996, 1459).

238

interrupción de la prescripción que exige que tales actos con efectos

interruptivos sean conocidos fehacientemente por las personas a las que tal

efecto pueda afectar, todo ello conforme al art. 68.1.a) de la LGT.

Consideramos, como reseña acertadamente González Martínez182, más

respetuoso con el principio de seguridad jurídica y, de proporcionalidad el

establecimiento de un plazo de caducidad respecto al ejercicio de las

potestades administrativas de obtención de información de terceros, dadas las

posibilidades de interrupción de la prescripción de la obligación tributaria

principal que podrían convertir las obligaciones de colaboración de terceros en

ilimitadas en el tiempo.

d) Los efectos preclusivos

Siguiendo a Cordero González183, distinguimos en este apartado dichos efectos

en relación con las comprobaciones denominadas por la autora "intermedias".

Respecto de los intermedias, la ley omite toda referencia a los efectos

preclusivos de las comprobaciones que aun teniendo un único periodo,

incorporan elementos con relevancia en periodos posteriores.

Aquélla cita un supuesto paradigmático que conviene citar para sobre todo

observar los criterios de la Administración. Nos referimos a la sentencia de 11

de mayo de 2015 del TSJ de Castilla y León, recurso 171/2012, JT2015,914,

FJ 2°, relativa a Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, en la que se

discutía el valor y el método de amortización utilizado respecto de un edificio

convertido en hotel, adquirido en los años sesenta y objeto de una

comprobación inspectora en años anteriores.

Reproducimos dicha sentencia y fundamentos parcialmente, recogiendo,

respectivamente, las alegaciones de la entidad recurrente, los contenidos en la

182 Obra citada pág. 70. 183 Cordero González, E.M. "El derecho a comprobar e investigar bases imponibles negativas ...", Págs.. 19 y ss.

239

liquidación administrativa y los razonamientos de l a sentencia referidos a la

imposibilidad de la nueva comprobación

"La recurrente alega en primer lugar que el método de amortización llevado a

cabo y el valor del activo declarado por la mercant il PROESA ya había sido

objeto de comprobación durante los ejercicios 1989 a 1992, aportándose toda

la documentación que le fue requerida, incluidos lo s diferentes apuntes de

amortización, sin que se apreciasen "anomalías sust anciales" en la situación de

la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales y registros auxiliares

(Diligencia de Inspección de los tributos de 28 de febrero de 1995), por lo que

es evidente que la Administración consideró probado el valor de los elementos

del inmovilizado y, entre ellos, los del "Edificio Hotel" y, por ende, su

amortización, no pudiendo la Administración en un e jercicio posterior ir contra

sus propios actos respecto a lo establecido en la c omprobación de un ejercicio

anterior, vulnerando así la seguridad jurídica del contribuyente con clara

indefensión por cuanto si se bendice su proceder en una comprobación

administrativa no puede esperarse que éste sea cues tionado después,

penalizándose su buena fe en la siguiente comprobac ión no muy lejana en el

tiempo.

Frente a ello el Acuerdo de liquidación señala que "el hecho de que en un

determinado momento se hayan realizado actuaciones inspectoras respecto a

la entidad, no indica, por el mero hecho de que un determinado elemento de la

obligación tributaria no se haya regularizado, que la forma de actuar de la

entidad pueda considerarse como "santificada" indef inidamente, sobre todo si

en el curso de un procedimiento posterior se compru eba claramente que el

proceder de la entidad no es conforme con la norma" , añadiendo que "En otras

palabras, el hecho de que tras una comprobación ins pectora no se haya

regularizado una determinada contingencia fiscal (e n este caso el excesivo

importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas ) no significa que éstas se

hayan calificado por la Inspección como correctas y ajustadas a derecho, pues

bien pudiera ser que el actuario instructor no se h ubiera detenido en el examen

de ese determinado gasto. Pero es más, y es que aun que el actuario se

hubiera manifestado de forma expresa la corrección de esa partida

240

(manifestación que, recordemos, no se efectuó en la s actas de los periodos

1989 a 1992 antes aludidas), si ahora se demuestra y fundamenta que esa

calificación resultó errónea, nada impide que la mi sma Administración

Tributaria cambie (como es su deber) de criterio, r ectificando el erróneo inicial,

pues lo contrario le exigiría perpetuarse en el err or, bastante perjuicio se le

habrá irrogado a la Administración por el hecho de no regularizarlo en aquella

inicial declaración y no poder corregirlo por el re sto de año ya prescritos.

Habida cuenta la justificación contenida en el prop io Acuerdo de liquidación

impugnado sobre que "pudiera ser que el actuario in structor no se hubiera

detenido en el examen de ese determinado gasto" -lo que el TEAR reconoce

señalando que "las actuaciones efectuadas entre los años 1994 y 1995 en

relación a los ejercicios 1989 a 1992, no entran a valorar la cuestión de la

correcta contabilización del precio de adquisición del inmueble de referencia"-,

y que "si ahora se demuestra y fundamenta que esa c alificación resultó

errónea, nada impide que la Administración tributar ia cambie de criterio,

rectificando el erróneo inicial", adquiere singular relevancia la doctrina del

Tribunal Supremo expuesta acerca de que "haría pade cer la seguridad jurídica

proclamada por nuestra Constitución al más alto niv el (art. 9.3 ) que, realizada

una comprobación limitada de un determinado element o de la obligación

tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios),

pese a tener a su disposición todos los datos preci sos (por haberlos

suministrado el obligado o por contar ya con ellos) , la Administración se

concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprob ando la oportuna liquidación

provisional, para más adelante regularizar y liquid ar de nuevo atendiendo al

mismo elemento de la obligación tributaria, pero an alizando datos a los que no

atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disp oner ya de ellos",

consideraciones que conllevan la estimación de este primer motivo de

impugnación."

La tesis mantenida por la Administración ha sido re chazada por el Alto Tribunal

en dos sentencias, la de 6 de marzo de 2014, RC 217 1/2012 (RJ 2014/1193) y

la de 8 de junio de 2015, RC 1307/2014 (RJ 2015/251 1). La primera, con

fundamento en el principio de confianza legítima, r echaza que tras el desarrollo

241

de operaciones inspectoras de conformidad (ejercicios 1997-1998) se pueda

considerar después (ejercicios 2001-2005) como realizada en fraude de ley una

operación aceptada implícitamente por la Administración. Según su

Fundamento de Derecho Quinto, las liquidaciones de años anteriores

"comportaban reconocimiento de derechos a la recurrente, que se ven

perjudicados cuando años después los mismos actos sobre los que se produjo

una actuación inspectora de conformidad, son objeto de declaración de fraude

de ley", sin que la sustantividad propia de este expediente sea relevante a

estos efectos. A lo anteriormente expuesto, no se puede oponer que la

declaración de fraude de ley se hace sin perjuicio de la prescripción y que las

liquidaciones se giran solo por los ejercicios 2001 a 2005, en clara infracción de

la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima.

En el mismo sentido, la Sentencia del TS de 8 de junio de 2015, RC 1307/2014,

FJ 9° considera inadmisible "en nuestro sistema jurídico que, comprobado un

ejercicio tributario en el que se aplica un beneficio fiscal por la reinversión de

las ganancias extraordinarias obtenidas mediante la transmisión de

determinados bienes, después en ejercicios sucesivos se niegue la ventaja a

las generadas por la enajenación de bienes de la misma naturaleza y

ubicación, hurtándoles una condición (la de inmovilizado material) que la propia

Administración asumió al comprobar regularizaciones de balances previos". En

nuestra opinión, esta doctrina es plenamente aplicable en el nuevo contexto

normativo, a pesar de que la LGT no la haya incorporado de forma expresa.

d.1) Efectos preclusivos de las comprobaciones prev ias

En relación con los créditos f iscales será de aplicación también la

jurisprudencia antes aludida sobre los efectos preclusivos de las

comprobaciones previas, que habrán de afectar no solo a las relativas al

periodo en que se originaron las BINs o el exceso de cuotas o deducciones,

sino también a las de aquellos posteriores en cuya autoliquidación se reflejan

como pendientes de compensación. Tales efectos habían sido rechazadas por

el TEAC en Resolución de 21 de abril de 2013, que confirma la posibilidad de

comprobar los excesos de deducciones compensadas en 2007 y procedentes

242

de 2001, a pesar de haberse efectuado previamente una inspección de

carácter general de los ejercicios 2002 y 2003 en la se habían reflejado como

pendientes de compensación, y que había finalizado con un acta de

comprobado y conforme. El TEAC afirma que de ella no puede extraerse una

validación expresa de tales cantidades, al no haber sido comprobables de

"forma efectiva", confirmando las afirmaciones de la inspección al considerar

que en la comprobación de 2007 "no puede hablarse ni de cambio de criterio

y/o de interpretación que, en cualquier caso podría ser perfectamente válido,

sino de una ausencia de comprobación específica en relación a esta

deducción."

Sin embargo y como pone de relieve Cordero González184, ha cambiado la

situación con la nueva regulación que, si bien vía enmienda, ha incorporado

una previsión expresa al art. 66 bis de la LGT, señalando que "En los

procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el art. 148 de

esta ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar

no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la

comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de

compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a

comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior.

En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del

procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con

indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho

a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser

objeto de comprobación". A nuestro modo de ver, este último inciso debe

considerarse referido a las comprobaciones de carácter parcial, pues en los de

alcance general, la comprobación de estos elementos habrá de entenderse

incluida en todo caso.

2. LA POSIBILIDAD DE REVISAR EN INSPECCIÓN LO COMPR OBADO EN SEDE DE GESTIÓN.

184 Cordero González, E.M. "El derecho a comprobar e investigar ...", Pág. 33.

243

Es obligado traer a colación, respecto de esta cues tión, la doctrina jurisprudencial, cabalmente aplicable al caso que n os ocupa, recaída sobre lo que se ha venido en denominar efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas a que se refiere el art. 140.1 de la LGT , que establece que "1.

Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la

Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en

relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2

del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o

inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten

de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución ",

señalando el art. 139.2 que " 2. La resolución administrativa que ponga fin al

procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente

contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la

comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no

procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la

comprobación realizada".

En relación con esta cuestión, como pone de relieve aquella sentencia del TSJ de Castilla y León, la STSJ de Galicia de 27 de jul io de 2010 (JUR 2010, 328023) , recurso 16090/2008 , señala que « Ante to do, es preciso destacar que en los arts. 136 y siguientes LGT no se regula el procedimiento de comprobación limitada un alcance diferente según se tramite por los órganos de gestión o de inspección. Añadidamente, es de hac er notar que el art. 140.1 LGT se refiere expresamente al objeto comprob ado a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior; es decir, la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de l a comprobación.

Como el elemento temporal de la comprobación no es diferente, el elemento de referencia es la obligación tributaria o alguno de sus elementos lo que reconduce el debate a los arts. 19 y 20 y siguiente s LGT . Se da la circunstancia de que en el presente caso, los nuevo s hechos o circunstancias son justamente los mismos comprobados por la oficin a de gestión, si bien con un alcance diferente, que se ampara en las facultad es más amplias que competen a los órganos de inspección en relación co n los órganos de gestión, al ser preciso el examen detallado de la contabilid ad de la empresa. Tal

244

argumento no se puede compartir porque, aunque se d efendiera la actividad inspectora como distinta al procedimiento de compro bación limitada seguido y, por ello, ajustada a otro procedimiento diferente, siempre sería exigible la presencia de aquellos "hechos nuevos o circunstanci as" que, asimismo, deberían resultar de actuaciones distintas de las r ealizadas y especificadas por el órgano de gestión, convenientemente puestas de m anifiesto."

La Resolución del TEAC de 16 de abril de 2009 , en relación con cuanto se viene exponiendo, destaca que «no hay en la redacci ón de la LGT base para afirmar, como argumenta la Inspección, la existenci a de dos procedimientos de comprobación limitados distintos, a saber, el pract icado por los Órganos de Gestión Tributaria y el practicado por los Órganos de Inspección; ni tampoco que exista una prevalencia orgánica a efectos de la s liquidaciones dictadas, que permitiera a la Inspección dictar liquidaciones que modifiquen las ya dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria b asándose, como hace en este caso la Inspección, en que la Inspección tiene n mayores competencias que Gestión Tributaria, puesto que el procedimiento limitado es un tipo de procedimiento único -regulado dentro de la Sección dedicada a los Procedimientos de Gestión tributaria- por lo que, d e los términos de la Ley, no cabe admitir distinción jerárquica en este procedim iento en función del órgano que actúe.

En conclusión, para que la Administración tributari a (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la In spección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas pre viamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisit o para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de esto s nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de confor midad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT , criterio ya mantenido por e ste Tribunal anteriormente ( Res. 20-12-2007 )».

La Resolución del TEAC 3979/2009, de 30 junio 2010, reitera dicha doctrina recordando que « El acuerdo de liquidación ahora im pugnado justifica la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias no t enidos en cuenta por la previa comprobación limitada (requisito del art. 14 0.1 antes trascrito) diciendo: II . . . procede desestimar las alegaciones formuladas por e l obligado tributario, toda vez que la toma en consideración, en las actua ciones inspectoras, de nuevos hechos o circunstancias que no se tuvieron e n cuenta en el procedimiento previo de comprobación limitada, que desembocaron finalmente en la instrucción de un procedimiento de determinac ión del valor normal de

245

mercado en operaciones vinculadas, así como el cará cter general de las actuaciones que comportaron, entre otros aspectos, un análisis de la contabilidad que no se pudo llevar a cabo en el pro cedimiento previo de comprobación abreviada, impiden que se produzcan lo s efectos preclusivos p r e v i s t o s e n e l a r t . 1 4 0 . 1 d e l a L G T " .

Lo cierto es que el art. 140.1 de la Ley 58/03 únic amente autoriza la nueva regularización inspectora cuando en una comprobació n gestora o de inspección posterior "se descubran nuevos hechos o circunstanc ias".

Como se indica en la resolución del TEAC de 16-4-09 JUR 2009, 279798 (R.G. 890/08), de la que existen precedentes: "En conclus ión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir , tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dicta r una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias teni dos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiénd ose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de l a liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en e l art. 140 de la LIS , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente ( Res. 20-12-2007 ; RG 3980-06)."

La Sentencia de la A.N., Sección Segunda, de 24 de octubre de 2013, recurso 274/2010 (JUR 2013/346836), contiene sobre este pre cepto, entre otras, las siguientes consideraciones: «Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el art. 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparici ón de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa ju zgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras consti tuye, de facto, una revocación o revisión de oficio informal, sin atene rse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administració n, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los acto s favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los arts. 217 y concordantes de la LGT , en relación con el art. 10 2 y siguientes de la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , so bre el Procedimiento Administrativo Común."

246

Y como señala la Sentencia de este órgano judicial, de 23 de febrero de 2017, recurso 108/2014, FJ4 (JUR 2017/89211) "Para verifi car -refiriéndose al art. 140 de la LGT- la situación fáctica de la que depen de la aplicación del tributo, la Administración realiza distintas actuaciones com probadoras, adoptando el procedimiento más adecuado a la verificación del su puesto concreto de que se trate. Pues bien, al analizar el objeto de la denom inada comprobación limitada, la doctrina sostiene que, tal y como ha sido config urada por la LGT, no nos encontramos ante un supuesto de comprobación formal de los datos declarados, sino ante una auténtica comprobación ma terial de " los hechos,

actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias

determinantes de la obligación tributaria"- art 136.1 LGT -.

El límite de la comprobación vendría delimitado por el alcance de las actuaciones establecidas en el art. 136.2 de la LGT , pero es claro que la Administración, dentro de las mismas, no se limita a una mera comprobación formal -se habla de verdadera actuación inquisitiva , pero limitada en cuanto a sus medios-.

Sólo desde esta perspectiva se entiende el art. 140 de la LGT, con el mismo el legislador la pretendido reforzar el juego del p rincipio de seguridad jurídica, optando por otorgar a las actuaciones de comprobaci ón de los órganos de gestión un carácter definitivo parcial, que impide modificar aquello que ha sido comprobado por dichos órganos en el ejercicio de la s actuaciones permitidas por la Ley. Con la única excepción de que " en un procedimiento de

comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y

especificadas en dicha resolución".

La preclusión, por lo tanto, no es absoluta y no op era cuando, tanto en otro procedimiento de comprobación limitada como de insp ección, se descubran " nuevos hechos" o " circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las

realizadas" , las cuales deberán especificarse en la resolución. Operando la preclusión, para la doctrina, por ejemplo, cuando l a Administración pretende rectificar la liquidación sobre la base de nuevas c alificaciones jurídicas o valoraciones; o cuando estos hechos pudieron ya hab er sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un co mportamiento negligente de la Administración."

Y ya centrándose dicha sentencia acerca de cuándo p odemos hablar de hechos nuevos o de esas circunstancias, la referida sentencia, con invocación de la doctrina Jurisprudencial , precisa:

"Hemos intentado precisar los anteriores conceptos en nuestra SA.N. (2a) de 5

247

de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ). En ella sostu vimos que, si en relación con un determinado concepto impositivo la Administr ación ya tenía a su disposición " la totalidad de los datos" , no puede afirmarse que concurran " nuevos hechos o circunstancias" . Y añade además, que no cabe afirmar que existen actuaciones distintas, cuando la Administra ción se limita parcialmente al examen de un determinado aspecto del concepto tr ibutario, con ignorancia del resto.

Esta línea interpretativa, fue ratificada por poste rior SA.N. de 24 de octubre de 2013 ( JUR 2013, 346836 ) (Rec. 274/2010 ), en la q ue se afirma que del régimen jurídico establecido en la LGT se infiere q ue el procedimiento de comprobación limitada " es limitado no tanto en lo que se refiere al objeto o

ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a

los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo. Se trata, por tanto,

de un procedimiento en que se podrían comprobar, en principio, los mismos

hechos que en el de inspección, significativos para la configuración del hecho

imposible y sus datos y circunstancias relevantes -aunque la Administración se

puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos,

operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es

discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie

de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de

evitar la cosa juzgada administrativa-".

Añadiendo la sentencia que " es cierto que el precepto está redactado de una

forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de

nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda

regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que

haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -

que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda

comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón

aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no

apreciarse responsabilidad alguna-. Por tanto, esa novedad debe referirse a

hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida

relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo

precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los arts. 136 y

siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración

porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera

indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe

interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales

contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo

para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos

sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se

produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la

primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto,

248

que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o

el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de

inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada

administrativa".

La primera de las sentencias indicadas - SAN (2a) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010), dio lugar a la STS de 22 de septiem bre de 2014, RC 4336/2012 ( RJ 2014, 5562) que confirmó la decisión de esta Sala.

En esta Sentencia, el Alto Tribunal razona que: " Iniciado y tramitado el

procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los arts.

137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad

o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la

comprobación limitada (art. 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta

debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma

y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las

concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de

derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la

manifestación de que no procede realizar regularización alguna como

consecuencia de la comprobación (art. 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en

el art. 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa

aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización

en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico

ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que

resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha

resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado)

limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser

objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y

sus liquidaciones provisionales, véanse los arts. 141.h) y 148], con la excepción

expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las

que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de

"actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia

disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de

comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que

ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados

tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir,

el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y

demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el

«examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la

Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en

249

el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma

que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto

impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la

seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (art.

9.3 que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de

la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios

extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por

haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración

se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna

liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo

atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos

a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de

ellos."

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que

pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada

inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por

los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron

los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de

los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento

desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es

competencia propia de aquélla, sin que el art. 140.1, al impedir una posterior

regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección,

refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el art. 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el art. 123 de la Ley

homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al

principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto

en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado,

debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman

el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 ( RJ 2012, 3210 ) (casación 5631/08, FJ 3 °) y 10 de diciembre de 2012 ( RJ 2013, 740 ) (casación 1915/1 1 , FJ 3°)]. Esta ratio

decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 ( RJ 2014, 207) (casación 6329/11, FJ 3°), en la que la legitimidad de

las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a

elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de

comprobación limitada". Esta doctrina se aplica y reitera en la STS de 30 d e octubre de 2014 (RJ 2014/5428).

La STS de 18 de enero de 2017 (Rec. 388/2016) insis te en que la doctrina

250

aplicable es la antes reseñada, pero indica que deb e aplicarse a cada caso concreto, lo que puede explicar que, partiendo de l a indicada doctrina, se llegue a resultados adversos o favorables para el contribu yente. Lo que explica la existencia de resultados diversos. Así por ejemplo, en nuestra SA.N. (2a) de 1 de abril de 2016 (Rec. 288/2013) , estimamos que no operaba la preclusión, pues al Administración justificó que " resultó rele vante el examen de la documentación contable y, en especial, la contabili zación de las facturas de CLEOP, datos que no podrían ser objeto de comprobac ión en un procedimiento de comprobación limitada - art 136.2 LGT ".

En todo caso, debe quedar claro que, una vez realiz ada una actividad de comprobación limitada sobre un concreto concepto tr ibutario, corresponde a la Administración la carga, al menos, de razonar que c oncurren los elementos que permiten que no opere la regla general de preclusió n establecida en el art. 140.1 de la LGT. Pues tal y como está configurado e l precepto, el principio general es que la Administración " no podrá efectuar una nueva regularización

en relación con el objeto comprobado"; salvo que "en un procedimiento de

comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y

especificadas en dicha resolución" . Lo que, sin duda, la Administración debe estar en condiciones de razonar y justificar, de fo rma tal que, de no hacerlo, opera la preclusión."

Aplicando dichos razonamientos al problema que nos ocupa, podemos efectuar las siguientes consideraciones:

1. El recurrente deberá aportar toda la documentaci ón relativa a las operaciones en cuestión, se trate o no de créditos fiscales.

2. La Administración debe justificar que estamos an te un supuesto que permite excepcionar el juego del principio general de precl usión del art. 140 de la LGT y más si el obligado tributario sostiene ant e la Administración que opera la preclusión.

3. Esta no podrá actuar si los elementos o datos qu e han permitido la regularización efectuada ya obraban en poder o se a portaron a la Administración en el momento de cada una de las com probaciones limitadas.

4. No cabe que la Administración se autolimite en su l abor de comprobación, permitiendo la ulterior reapertura de un proceso in spector por el mismo concepto tributario. O dicho en las palabras utiliz adas por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 2012, recur so 72/2010 , uniendo a la propia parcialidad inherente a la comprobación limi tada " una especie de

"parcialidad" de la "parcialidad ".

5. Finalmente, tampoco cabe una separación artifici al de los elementos de las operaciones que quiera analizar el órgano de gestió n y dejar abierta la posibilidad de comprobación con respecto de aquello s que, por las razones que

251

sean, no ha querido comprobar. En esta línea, la STS de 22 de septiembre de 2014, RC 4336/2012 (RJ 2014, 5562) es muy clara cuando razona que " lleva

toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico

de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la

comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que

determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y también lo es la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 recurso 274/2010 (JUR 2013/346836), cuando afirma que " la

Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a

hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción,

que no es discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar

una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el

propósito de evitar la cosa juzgada administrativa". Y añade que " esa novedad

debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en

alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el

statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los

arts. 136 y siguientes, pero no a los hechos que ex novo descubra la

Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más

o hubiera indagado con una mayor profundidad".

A) CONCLUSIONES PROVISIONALES

Primera.- La compensación de bases imponibles, crédito fiscal y excepción

del principio de independencia de ejercicios, es aquel mecanismo arbitrado por

la norma para hacer efectivo el derecho que reconoce a los sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades a minorar la renta positiva obtenida en un

determinado ejercicio, con las bases imponibles negativas generadas en

ejercicios anteriores.

Segunda.-Al nivelar los resultados de la actividad de las empresas,

permitiendo trasladar bases más allá del período impositivo, posibilita la

pervivencia de muchas de ellas, superando momentos de menor actividad

económica. Por ello es esencial, en la vida de las empresas.

Tercera. — Al tiempo que las normas reguladoras del impuesto fueron

ampliando progresivamente el plazo de compensación, desde los cinco años

iniciales a los dieciocho hasta la supresión del plazo en la vigente Ley

27/2014, con determinados límites, se ha planteado, desde el primer momento

, el problema de determinar si era posible la comprobación administrativa de las

252

bases negativas procedentes de periodos prescritos al inspeccionar el periodo en el que se compensan, no afectado por la prescrip ción.

Cuarta. - Ha existido una clara evolución de la Jurisprudenci a en ésta

materia, al igual que en las respectivas decisiones del legislador y en algún

caso éste ha salido al paso de aquella , véase la S TS de julio de 2014 o se ha

inspirado en la propia Jurisprudencia, véase la Ley 34/2015 y la Jurisprudencia

posterior a dicha sentencia.

En dicha evolución podemos, siguiendo a Eseverri Ma rtínez 185, destacar tres fases:

En la primera, se negó a los órganos administrativo s encargados de la

aplicación de los tributos facultades de comprobaci ón sobre ejercicios

tributarios ya prescritos, cuyos elementos pudieran transcender, se trataba de

compensación de bases, en la investigación de ejerc icios no prescritos, con

fundamento en la firmeza de las autoliquidaciones t ributarias prescritas pues,

por razones de seguridad jurídica, debían quedar in amovibles.

En la segunda, que se refería, también, a cuotas y deducciones, se

pasó a entender que tratándose de la compensación d e bases tributarias

negativas en ejercicios impositivos venideros, el c ontribuyente debía justificar

su origen con ocasión del desarrollo de actuaciones administrativas de

regularización tributaria de ejercicios presentes, y como consecuencia de la

aportación de esos justificantes, el órgano de comp robación podría regularizar

las bases negativas objeto de compensación en los e jercicios investigados, al

igual que aquellas cuotas, sin que ello pudiera lle gar a afectar al derecho a

liquidar ya prescrito de aquellos ejercicios en que se originó el crédito de

impuesto.

Finalmente, se ha dado un paso más, permitiendo que las facultades de

comprobación limitadas en el tiempo ( hasta 10 años ) no solo alcancen a la

verificación de las bases imponibles negativas a co mpensar-así como a cuotas

y deducciones-, en ejercicios no prescritos, sino q ue al hilo de esas

actuaciones los órganos de la Administración tribut aria puedan llevar a cabo

actuaciones de recalificación de negocios jurídicos formalizados en el pasado

185 Eseverri Martínez, E. "La Prescripción Tributaria en la Jurisprudencia de l Tribunal Supremo". Editorial Lo Blanch, Valencia 2012. Págs. 10 y 11

253

ya prescrito, siempre que sus efectos se proyecten sobre ejercicios impositivos

en que el derecho a liquidar de la Administración p ermanece vivo. Respecto del

resto de los conceptos tributarios, la Ley 34/2015, consagra la

impresciptibilidad del derecho a comprobar por la A dministración.

Quinta.-Esta Ley plantea problemas de corrección do gmática así como

de acomodo con nuestro sistema constitucional, como analizamos en este

trabajo.

Y claro, han surgido voces en contra de la reforma, señalando, además, que la

misma no era necesaria. Así, Sesma Sánchez 186 indica que en vez de

introducir el nuevo art. 66 bis, complejo y rupturi sta de la sistemática seguida

en el marco jurídico de la prescripción tributaria, hubiera bastado introducir una

nueva letra o "derecho" en el art. 66 para menciona r la especialidad de la

comprobación de los créditos fiscales o modificar, sin más, el art. 115 de la

LGT que es donde técnicamente se regulan las potest ades de comprobación e

investigación y donde cabalmente debía recogerse la limitación temporal de

estas facultades en los supuestos de créditos fisca les. Ningún sentido tiene

haber introducido un precepto como el 66 bis que, e n definitiva, se limita a

regular un plazo limitado para ejercer la potestad de comprobación e

investigación en ciertos supuestos pero que ni alte ra los plazos de prescripción

tributaria de las potestades administrativas de liq uidar, exigir una deuda

liquidada, reconocer o proceder a una devolución, n i tampoco condiciona el

cómputo de la prescripción en tales supuestos que p ermanece inalterado en el

art. 67 LGT. Por otro lado, carece de sentido estab lecer diferentes periodos de

comprobación e investigación respecto de hechos o a ctos pasados, ilimitado

con carácter general respecto de cualesquiera hecho s o actos pasados

relevantes para liquidar una deuda tributaria aún " viva", y limitado a 10 años, en

cambio cuando se trata de inspeccionar o comprobar "créditos fiscales" (bases,

cuotas o deducciones). Es más, añade, esta diferenc iación temporal resulta

una contradicción en sí misma: ahora bien, al menos en el caso de las bases

imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobr e Sociedades —el supuesto


254

más problemático porque en el IRPF los plazos de co mpensación de rentas o

bases negativas no superan a los de prescripción- n o existe límite temporal

para su compensación, paradójicamente se limita su comprobación a un plazo

máximo de diez años a contar desde el siguiente a s u generación. Plazo que

no tiene asociadas causas de interrupción ni, en pr incipio, de ampliación (con

permiso de los supuestos de obligaciones tributaria s conexas mencionados en

el art. 68.9 LGT que podrían afectar al cómputo de ese plazo decenal). Dicha

diferenciación carece de justificación. El hecho de que venga referida no sólo a

"bases negativas y cuotas" sino también a "deduccio nes" implica definir y

delimitar este concepto y hacerlo, no en un sentido técnico referido

exclusivamente a los supuestos que la Ley de cada t ributo califica como

"deducciones" en la cuota sino también, según su cr iterio, referir la expresión al

concepto más amplio de deducción y de gasto deducib le como pudieran ser,

por ejemplo, las amortizaciones declaradas durante años de un inmueble

arrendado u otros beneficios fiscales que funcionan técnicamente como

deducciones, sean minoraciones de base o de cuota o combinaciones de

ambas. La delimitación exacta de estos supuestos pu ede ser controvertida.

Está claro que afecta a bases imponibles negativas (del IS o del IRPF), pero

también a deducciones inaplicadas por insuficiencia de cuota o a pérdidas

patrimoniales y a rendimientos negativos que pueden aplicarse en ejercicios

futuros. En definitiva, resultaba más correcta y co herente, según aquélla, la

propuesta de enmienda formulada por la AEDAF a favo r de establecer un plazo

general y común de 10 años para proyectar hacia atr ás la comprobación de

cualquier hecho originado en un ejercicio prescrito pero relevante para la

determinación de una deuda tributaria "viva" manten iendo, en todo caso, el

plazo para liquidar en 4 años de los ejercicios no prescritos. Y debía haberse

hecho en el contexto del art. 115 LGT y no como un apéndice extraño al art. 66

de dicha norma. No compartimos enteramente dicha ex posición, pues al estar

tratando la Ley de un tema prescriptivo era necesar io el art. 66. bis, que

establece la prescripción ampliada en el tiempo, co n un nuevo plazo de

prescripción, para ejercitar un derecho (potestad c oncreta). Y ello porque el art.

115 se refiere al derecho a comprobar, pero es un m ero enlace de aquel

artículo.

255

Sexta- Desde nuestro punto de vista el objeto de la prescr ipción sólo

puede ser el crédito tributario, no las potestades administrativas, pues así lo

establece la normativa reguladora. Cuando la LGT ha bla de prescripción del

"derecho a liquidar" y de prescripción del "derecho para exigir el pago", hay que

entender referidas dichas expresiones a la prescrip ción de la obligación

tributaria, tal como antes hemos indicado.

Y es el crédito tributario el objeto de la prescrip ción porque sobre él se

producen los efectos de la prescripción del derecho a liquidar y a recaudar la

deuda tributaria. Asimismo, la prescripción de la d euda tributaria determina la

imposibilidad del ejercicio de cualesquiera potesta des administrativas en

relación con la misma por ausencia de objeto sobre el que incidir.

Es más, coincidimos con Fernández López 187 cuando señala que: "La

prescripción de las deudas tributarias encuentra su principal fundamento en

dos valores jurídicos de rango constitucional: la s eguridad jurídica y la

capacidad económica. El primero de ellos pretende n eutralizar una situación de

inestabilidad o pendencia indefinida que coloque a la Administración en una

posición de privilegio frente al obligado al pago". La prescripción aporta certeza

a las relaciones jurídicas y sanciona la negligente conducta de la

Administración cuando esta demuestra pasividad en l a defensa del interés

público que rodea a la obligación tributaria. Por s u parte, la capacidad

contributiva o capacidad de pago pugna abiertamente con una dilación

excesiva entre el momento en que se realiza el hech o imponible y aquel otro en

que se cumple la obligación o recauda el tributo.

De este modo, la capacidad económica postula la exi gencia de un

gravamen acorde con la riqueza actual del contribuy ente, ya que una

acumulación ilimitada de deudas tributarias pasadas en un momento presente

podría suponer una exacción impositiva abusiva que lesionase y, a la vez,

vaciase por completo la capacidad contributiva actu al del sujeto pasivo, con el

agravante de que dicho cobro acumulativo e ilimitad o probablemente fuese

debido a una falta de diligencia o incumplimiento p or el acreedor tributario en el

187 Obra citada, págs.. 16 y 17.

256

ejercicio de sus potestades de liquidación y recaud ación. Es decir, la

acumulación de deudas sobre el mismo contribuyente puede ser consustancial

a la naturaleza misma de algunos tributos y a las v icisitudes derivadas de sus

fases de pago, especialmente si esa acumulación no supera unos márgenes de

tiempo razonables y es el resultado de un incumplim iento imputable al propio

deudor, pero esa situación es completamente distint a de aquella otra en que la

concentración de deudas en un momento dado ha sido debida a su no

exigencia por la Administración a lo largo de un di latado periodo de tiempo

motivada, a su vez, por un reiterado descuido por p arte del ente público en el

ejercicio de su actividad comprobadora.

Séptima.- La reciente reforma de la Ley del Impuest o sobre Sociedades

permite comprobar de forma indefinida las circunsta ncias determinantes de la

obligación tributaria con incidencia en periodos no prescritos (art. 120.2 de la

LIS y la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT dispone la

imprescriptibilidad de la facultad de la Administra ción para comprobar e

investigar la declaración de fraude de ley o confli cto en la aplicación de la

norma respecto de operaciones realizadas en ejercic ios ya prescritos (arts. 66

bis.1 y 115 apartados 1 y 2). La prescripción, ante s y ahora, provoca en lo

tributario la preclusión de facultades del obligado tributario y de la

Administración respecto de la obligación de que se trate como consecuencia de

la extinción de la obligación por lo que permitir q ue, no pudiendo el obligado

volver sobre dicho período pueda hacerlo la Adminis tración, introduce un

desequilibrio en sus respectivas posiciones que no encuentra respaldo en la

normativa tributaria, traduciéndose en un privilegi o para ésta que podría

perjudicar el interés general, en la medida en que relajaría su imperativo

constitucional de actuar con celeridad y eficacia e n defensa de tal interés.

El objeto de la prescripción, como hemos comentado, lo constituye la

obligación tributaria por el no ejercicio de la pot estad liquidadora en el plazo de

prescripción, por lo que su transcurso debe afectar también a la potestad para

comprobar. Las facultades de comprobación e investi gación de la

Administración tributaria reguladas en el art. 115 de la LGT son instrumentos

del derecho a la determinación de la deuda tributar ia, por lo que si este derecho

257

tiene un plazo concreto de prescripción, dicho plaz o necesariamente afecta a la

facultad de comprobación, que por ello ha de quedar limitado a los ejercicios no

prescritos en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras.

Con la aprobación de la Ley de modificación parcial de la LGT se extienden

indefinidamente las potestades y se tensiona hasta prácticamente quebrarlo el

equilibrio entre las partes de la relación jurídico tributaria, como señala

González Martínez 188. Recuérdese que el Consejo de Estado en su dictame n

de 9 de abril de 2015, pág. 59, señalaba sobre el A nteproyecto de Ley de

Modificación parcial de la LGT que una "imprescript ibilidad máxima como la

consagrada en el Anteproyecto no resulta presumible , pues significaría tanto

como dejar sin efecto (...) la prescripción del der echo a determinar la deuda

mediante liquidación del art. 66 LGT."

El Estado de Derecho que la CE reconoce exige respe to al principio de

seguridad jurídica y reclama la figura de un legisl ador más escrupuloso a la

hora de reformar sus producciones normativas anteri ores. Una

imprescriptibilidad máxima como la consagrada en la Ley 34/2015 de

modificación parcial de la LGT no resulta permisibl e, pues significaría tanto

como dejar sin efecto la prescripción del derecho a determinar la deuda

mediante liquidación del art. 66 a) de la LGT.

A nuestro juicio, el nuevo texto legal —tanto en su parte expositiva como en la

dispositiva— presenta de entrada dos graves defecto s técnicos, desconoce la

verdadera naturaleza jurídica de categorías que hun den sus raíces en los más

elementales principios del Derecho público, y apare nta crear normas nuevas

con consecuencias que en parte ya están previstas e n la regulación vigente. En

efecto, en primer lugar, sorprende sobremanera que el legislador ignore que la

comprobación, la investigación y la liquidación no son derechos de la

Administración Tributaria, sino funciones o potesta des fiduciarias, por lo que

siendo ello así resulta absurdo plasmar en una norm a que, particularmente a

las dos primeras, «no (les) afectará» la prescripci ón regulada en el art. 66. Es

evidente que no les afecta, pero no porque el legis lador haya decidido


258

excluirlas de los efectos prescriptivos del plazo c uatrienal sino, simple y

llanamente, porque por su propia naturaleza jurídic a son imprescriptibles. Es

cierto que la LGT/2003 ya había incurrido desde un principio en algún desliz

técnico sobre este particular, como cuando su art. 149.3 alude impropiamente

al «plazo de prescripción para comprobar e investig ar el [...] tributo y periodo»,

dando así a entender que el objeto de la prescripci ón es la actividad

comprobadora e investigadora más que el tributo com o tal, pero lo cierto es que

la Ley 34/2015 eleva considerablemente el grado de deficiencia en la técnica

jurídica empleada. El segundo gran reparo que cabe formularle a la nueva

norma estriba en que el legislador pretende crear u na clara autonomía o

separación entre comprobación y liquidación en cuan to a los efectos que el

transcurso del tiempo ocasiona para una y para otra a pesar de que ambas se

refieran a la obligación tributaria.

En efecto, pensamos que esta modificación compromet e gravemente el

principio de seguridad jurídica, principio constitu cional que a tenor de la

Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 de modifica ción parcial de la LGT

justifica en buena parte la reforma aprobada. Este principio exige, entre otros

aspectos, instituciones que eviten la prolongación de situaciones generadoras

de incertidumbre para los sujetos que intervienen e n toda relación jurídica por

lo que la posibilidad de comprobación e investigaci ón eterna o indefinida en

relación con ejercicios prescritos origina un no sa ber a qué atenerse que es el

paradigma de la inseguridad.

Esta imprescriptibilidad sólo se matiza en relación con determinados créditos

fiscales. En este sentido, la Ley 27/2014 en su art . 26.5 otorga a la

Administración plenas potestades comprobadoras en r elación con las bases

imponibles negativas pendientes de compensación dur ante un plazo máximo

de 10 años.

Observamos que se amplían los plazos hasta acercarl os al Derecho privado donde

en absoluto la posición del acreedor es asimilable a la del tributario, revestido de

diversas potestades y considerada como una "potenti or personae".

259

Hay que recordar que la LGT de 1963 redujo el plazo de prescripción de 15

años a 5 años, reducido a 4, a su vez, por la Ley d e Derechos y Garantías de

los Contribuyentes. En esas rebajas incidió sin dud a la posición reforzada del

acreedor tributario. Y desde esta última Ley, la ev olución que ha sufrido la

Administración no reclama una ampliación del plazo de prescripción, dados los

medios de que dispone aquélla para exigir los tribu tos, con un incremento a la

vez, de las obligaciones de los sujetos pasivos.

En resumen, como indica Eseverri Martínez 189, "La capacidad de comprobar e

investigar la situación tributaria de los contribuy entes ... debe guardar una

relación directa ... con el plan que la ley señale del que disponen los órganos

de la Administración Tributaria para el ejercicio d e esos derechos.".

Por otra parte, desde la interpretación que aquí pr opugnamos del art.26.5 de la

Ley 27/2014 únicamente podrán comprobarse aquellos ejercicios que no se

encuentren prescritos a la fecha de entrada en vigo r de la Ley 27/2014

(ejercicios 2010 en adelante).

Octava.- Asimismo, no puede dejar de observarse, como dice a quella

autora, que esta declaración de imprescriptibilidad ha de interpretarse en el

contexto de la reforma paralela que el momento de g estarse el Anteproyecto se

seguía en relación con la Ley del Impuesto sobre So ciedades. En efecto,

inicialmente en el Anteproyecto de reforma de la Le y del Impuesto sobre

Sociedades se preveía la no limitación temporal de la compensación de bases

imponibles negativas, lo que hacía aconsejable la a mpliación del plazo de

prescripción de cuatro años. Finalmente en el texto aprobado en el Congreso

de los Diputados se restringe el derecho de la Admi nistración a revisar las

bases imponibles negativas, respecto a lo que se pr eveía en el Anteproyecto;

ahora, a tenor del art. 26.5 de la Ley 27/2014, est a revisión deberá realizarse

en un máximo de 10 años desde la finalización del p lazo de presentación de la

declaración del Impuesto en la que se generaron esa s bases imponibles

189 Eseverri Martínez, E. "La Prescripción Tributaria en la Jurisprudencia de l Tribunal Supremo". Editorial lo Blanch, Valencia 2012

260

negativas. A partir de ese momento, el contribuyent e únicamente deberá

acreditar su existencia (en el sentido de origen o procedencia, no de corrección

a derecho), exhibiendo las liquidaciones o autoliqu idaciones en las que se

generaron y la información contable.

Entendemos que la citada modificación no ha tenido su lógico corolario

en la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT , de tal manera que carece

de toda lógica jurídica declarar la imprescriptibil idad como regla general y

limitarla en relación con las bases imponibles nega tivas que, sin embargo,

carecen de plazo para su efectiva compensación.

Esta interpretación sería plenamente respetuosa con la doctrina

constitucional, pues una interpretación contraria a esta tesis podría tacharse de

lesiva desde el punto de vista constitucional, ya q ue vulneraría los principios

recogidos en el art. 9.3 y 31.1 de la CE, en concre to, el principio de seguridad

jurídica y capacidad económica. En nuestra opinión, una interpretación

contraria a la aquí mantenida que defienda la posib ilidad de la Administración

de comprobar e investigar más allá del plazo genera l de prescripción las bases

imponibles negativas declaradas por el obligado tri butario que a la fecha de

entrada en vigor de la Ley ya se encuentren prescri tas, sería

constitucionalmente reprochable porque implicaría u na merma de aquellos

principios y máximas y afectaría a la confianza de los sujetos pasivos

implicando una burla a la protección de la buena fe . En cualquier caso, en el

peor de los escenarios, la solución a la que se lle garía asumiendo la doctrina

del Tribunal Supremo, esto es, que con anterioridad a la entrada en vigor de la

Ley 27/2014 la Administración ya disponía de plenas facultades para

comprobar las bases imponibles negativas cualquiera que fuera el periodo

impositivo en que éstas fueron generadas, pasaría p or entender que el nuevo

plazo de prescripción de 10 años establecido en el art. 26.5 de la Ley se

aplicaría a los procedimientos de inspección inicia dos tras la aprobación de la

Ley 27/2014 (o a los ya iniciados con tal de que no exista propuesta de

liquidación) en virtud de su Disposición adicional décima. Por lo que podría

concluirse que a partir del 1de enero de 2015, y co n independencia de la fecha

261

en que se hubieran generado las bases imponibles, e l plazo de prescripción

para comprobar ha quedado reducido a 10 años.

Por otra parte, el principio de legalidad requiere que la Administración

actúe con objetividad en aras del interés general, con sometimiento pleno a la

ley y al Derecho. La inexistencia de un plazo de pr escripción en el ámbito de la

comprobación e investigación puede quedar extramuro s de ese mandato

constitucional y, desde luego, supone un déficit de seguridad jurídica

difícilmente justificable. La Administración tribut aria está suficientemente

dotada como para exigirle que adapte sus tiempos y ritmos a los de la

economía y los negocios, y no a la inversa.

En cualquier caso, creemos que una elemental exigen cia de coherencia

en la regulación del ordenamiento jurídico y una in terpretación conforme al

principio de capacidad económica, debe determinar q ue, si aceptamos aquella

tesis -como lógico corolario a la posibilidad conte mplada en los arts. 66 bis.l de

la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT y 26.5 de la Ley 27/2014- se

permita al obligado tributario presentar una autoli quidación inicial o rectificar la

autoliquidación presentada, porque debió haber incl uido una base imponible

negativa o una de cuantía mayor a la determinada en ella.

Novena.- La Administración tributaria ha venido manteniendo en la

última década que no existe límite temporal para el ejercicio de la función

comprobadora. De tal manera, que ha sostenido que l a facultad administrativa

de comprobación de los hechos determinantes de las bases imponibles

negativas no se ve afectada por los plazos de presc ripción de la obligación

tributaria y pueden ejercerse más allá de los mismo s. Tal interpretación ha sido

avalada por el Tribunal Supremo en las Sentencias d e 5 de febrero, 19 de

febrero, 26 de febrero y 23 de marzo de 2015, según hemos expuesto. No

estamos de acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo que

proclama que con la vigente LGT la actividad de com probación e investigación

puede desarrollarse en todo momento sin que quepa e stablecer un plazo

limitativo de dichas facultades. Por las siguientes razones: i) de acuerdo con el

art. 148 de la LGT las actuaciones inspectoras solo pueden referirse al "periodo

262

objeto de comprobación"; ii) de la misma manera el art. 149.3 de la LGT alude

a la prescripción para comprobar e investigar el "t ributo y periodo"; iii) la

naturaleza instrumental de la actividad comprobador a respecto de la

liquidadora; iv) la configuración de la obligación tributaria de forma autónoma

respecto de otras obligaciones, identificándose cad a obligación por su

presupuesto de hecho, sujeto y objeto, naciendo y e xtinguiéndose cada uno de

forma independiente; y) la propia semántica del art . 115 de la LGT al referir su

objeto a la concreta obligación tributaria a la que deben venir referidos los

hechos y circunstancias determinantes de su devengo .

El mandato del tercer párrafo del art. 70 de la LGT se dirige al obligado

tributario y se ciñe a la conservación de los docum entos originarios de los datos

incorporados a autoliquidaciones posteriores para v erificar su origen, pero no

para comprobar su legitimidad, tarea que sólo puede ser realizada por la

Inspección en el periodo impositivo en que el antec edente fáctico se haya

producido, y mientras no se haya producido la presc ripción.

Por su parte, el art. 106 en nada afectaba a la pre scripción de las

obligaciones tributarias, ni modula, rectifica o ex cepciona su operatividad. Por

el contrario, el art. 106 era un precepto que afect a a los medios de prueba y

constituye una especificación del art. 105.1 de la LGT que contiene el principio

clásico de que quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos

constitutivos del mismo. En este sentido, el aparta do quinto del art. 106

establecía una limitación a los medios de prueba.

En efecto, como dice Lozano Serranolm analizando lo s efectos jurídicos

de los arts. 70.3 y 106.5 de la LGT y acudiendo a l os distintos criterios

hermenéuticos admitidos en los arts. 12.1 de la LGT y 3 del C.c., para conocer

su verdadero significado, podemos obtener las sigui entes consideraciones:

Los dos preceptos presentan coincidencia en los ele mentos: 1°) Ambos

versan sobre una obligación de probar ("acreditar" o "justificar"). 2°) Exigen

190 Lozano Serrrano, "La comprobación de partidas compensables ..."Obra citada pag. 60 y siguientes.

263

probar la «procedencia» de datos y partidas negativ as cuya característica

común es su «origen» en periodos prescritos o ejerc icios prescritos, con lo que

la «procedencia» de la prueba está enlazada con el «origen» de los datos o

partidas. 3.°) Refieren la prueba a estos datos o p artidas, no a las operaciones

de que derivan ya que mientras estas últimas perten ecen a la realidad

pretributaria del contribuyente (realidad económica o financiera preexistente),

aquellos, es decir los datos relativos a las bases, cuotas o deducciones, sí

forman parte de su realidad tributaria. De todo ell o, el mencionado autor

deduce que, atendiendo al sentido propio de sus pal abras, los arts. 70.3 y

106.5 LGT/2003 conectan la obligación de exhibición o aportación a cargo del

sujeto inspeccionado a los datos o partidas negativ as de contenido puramente

fáctico, pero no a las operaciones jurídicas que di eron origen a tales datos o

partidas ni menos aún a la corrección jurídica de e stas últimas. En suma, desde

la perspectiva del sentido literal de los términos empleados, dichas normas

imponen al sujeto pasivo la obligación de prueba, p ero también la acotan

señalando los medios con los que la certeza de los datos o hechos puede

considerarse indubitada.

En segundo lugar, desde el punto de vista de los an tecedentes históricos

y legislativos, Lozano Serrano considera que ni el art. 23.5 LIS/1995 resultante

de la redacción dada por la Ley 24/2001, por el que se impone como requisito

para la compensación que las BIN hayan sido liquidadas o autoliquidadas, ni el

art. 106.4 LGT/2003, ni el TRLIS/2004 incorporan me nción alguna a la

comprobación y a la prescripción. Por su parte, el precedente del art. 24.1

L.R.FC. que sí dispone que «la Administración Tribu taria podrá comprobar, no

es más que una habilitación para la mera comprobaci ón formal de la

declaración e importe de las partidas compensables, inherente al examen de la

prueba aportada, mientras que el art. 70.3 LGT/2003 es una norma aclaratoria

de la obligación de justificación de las partidas n egativas en tanto no prescriban

las deudas futuras para cuya determinación se aplic an La conclusión del citado

autor es que, «tanto la legislación del IS como la LGT y la especial de

cooperativas, contemplan las partidas negativas com o realidad jurídica

preexistente, generada en su momento y por los cauc es correspondientes

264

(liquidación o autoliquidación), debiendo aportarse estas y su documentación

complementaria para probar su origen en ejercicios prescritos".

En tercer lugar, atendiendo al contexto normativo e n que se ubican

sistemáticamente los arts. 70.3 y 106.5 LGT/2003, e l mencionado tributarista

destaca que se alcanzan los mismos resultados que c on la interpretación literal

e histórica. Así, el art. 106 está en una Sección d edicada a la prueba distinta de

la Sección 6a, que se ocupa de las potestades de comprobación e

investigación, en la que destaca el art. 115, prece pto este último que proyecta

dichas funciones hacia la posibilidad no solo de in dagar hechos, actos o

circunstancias determinantes de la obligación tribu taria sino también de

«verificar el correcto cumplimiento de las normas a plicables al efecto» Es decir,

la prueba por su propia naturaleza está referida so lo a hechos, y es ahí donde

incide el art. 106.5, mientras que la comprobación tiene un doble contenido,

factico y jurídico, por lo que si bien es cierto qu e la actividad probatoria forma

parte de la función comprobadora, en cambio no es c ierta la proposición

inversa, razón por la cual no pueden confundirse. A sí las cosas, un precepto

regulador de la prueba, como el art. 106.5 LGT/2003 no puede estar exigiendo

que se acredite la «procedencia, de determinados da tos como sinónimo de su

«corrección o validez jurídica», de lo que se infie re que dicho precepto -al igual

que el art. 70.3- tienen por destinatario al sujeto pasivo del tributo y no a la

Administración. Quiere ello decir que, con base en dichas normas, al particular

se le impone la carga de la prueba sobre los datos o hechos que invoca a su

favor para aprovecharse de una minoración o extinci ón de la deuda tributaria

por mor de la correspondiente compensación o de la deducción, y la

Administración deberá limitarse a examinar esa prue ba para corroborar su

validez y suficiencia, es decir para «constatar que las partidas compensables

son las que en su día y por su mismo importe se liq uidaron o autoliquidaron en

consonancia con la contabilidad y su soporte docume ntal»

En cuarto y último lugar, Lozano Serrano considera que el espíritu y la

finalidad de los mencionados preceptos de la LGT/20 03 aportan un plus de

seguridad jurídica ya que, de una parte, acotan los medios de prueba tasada

que la ley considera suficientes y, en paralelo, fa cultan a la Administración para

265

rechazar la compensación si el sujeto pasivo no aporta el medio probatorio

específico. Además, la exigencia legal de que las partidas compensables o

deducibles hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación en su momento,

evita una hipotética reconstrucción jurídica de los periodos prescritos en que

aquellas se generaron. Fue justamente en dichos ejercicios ya prescritos

cuando, por medio de la liquidación o auto-liquidación el sujeto pasivo procedió

a aplicar la normativa del impuesto a su realidad económica o financiera dando

lugar a las partidas fiscales compensables, de modo que en el momento en que

se ejercita la compensación o deducción no es posible discutir, debatir o

averiguar la corrección o pertinencia de la regulación jurídica que arrojó en su

día ese resultado.

Décima.- En todo caso, los términos empleados en el art. 115 de la LGT,

"siempre que resulte precisa", al referirse a la comprobación o investigación de

"ejercicios prescritos", puede ser un elemento de control de la Administración,

pues ésta siempre deberá probar que aquélla era "precisa" en la de alguno de

los derechos del art. 66 de la LGT, pudiendo examinar los tribunales este

extremo, que, en caso de no resultar acreditado, determinará la nulidad de la

comprobación efectuada.

Decimoprimera.- A nuestro juicio, producida la prescripción en relación

con una operación, hecho o negocio jurídico que no ha sido objeto de

comprobación, las magnitudes tributarias devienen inatacables y, por ende, los

negocios jurídicos que se realizaron en el referido periodo, de tal forma que no

cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio

ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos

las operaciones cuestionadas.

Decimosegunda.- En nuestra opinión, las Sentencias del Tribunal

Supremo de 5, 26 de febrero de 2015 y 23 de marzo del mismo año, así como

otras antes citadas, no son ajustadas a nuestro marco jurídico ya que la

posibilidad de recalificar operaciones en los ejercicios objeto de inspección.

sólo podía producirse si la operación de préstamo que originó esos intereses se

declaraba realizada en fraude de ley, y dicha declaración no podía realizarse

266

por dos motivos: i) por estar el ejercicio en que s e llevó a cabo el presunto

negocio fraudulento fuera del alcance de las actuac iones inspectoras y, ii)

estar, además, prescrito el ejercicio en que dicho negocio jurídico se celebró;

pues la declaración de fraude queda limitada al mom ento y periodo en que se

realizaron las operaciones que generan las ventajas fiscales, con

independencia de que éstas proyecten sus efectos a ejercicios posteriores. La

nueva doctrina del Tribunal Supremo no puede compar tirse ya que no solo

desconoce el carácter instrumental de la potestad c omprobadora respecto de la

liquidadora sino que le sugiere un ejercicio ilimit ado y exorbitante de la

comprobación, la cual no puede exceder del ámbito p ropio del procedimiento

de inspección en que se desenvuelve.

De igual manera, la declaración del fraude de ley o conflicto en la aplicación de

la norma en relación con operaciones llevadas a cab o en ejercicios prescritos

no debería operar, ya que corre el peligro de modif icar conductas pretéritas

sobre parámetros actuales.

Opinamos que debe moderarse el uso indiscriminado d e la facultad

administrativa de comprobación, pues no es posible dejar de tener en cuenta el

tiempo transcurrido entre la realización de las ope raciones y la pretensión de

declararlas fraudulentas.

A estos efectos ha de tenerse también presente el p rincipio de buena fe, pues

no sería conforme a este principio permitir la decl aración de fraude de ley o

conflicto en la aplicación de la norma en ejercicio s posteriores, ya que

mantener abierta esa posibilidad mientras las opera ciones siguiesen

produciendo efectos convertiría en indefinida o per petua la facultad

administrativa de comprobación; se daría aquí una s ituación parecida a la del

retraso desleal en el ejercicio de un derecho.

267

En todo caso, opina Eseverri Martínez191 que, en caso de que se mantenga en

su extensión la facultad de calificar jurídicamente prevista en el art. 115.2 LGT,

quizás debiera ser replanteado el viejo debate suscitado a propósito de los

efectos que sobre la prescripción tributaria producen los actos tributarios

viciados, no ya de nulidad radical, sino de anulabilidad para defender que

ningún efecto han de producir sobre la interrupción de los plazos de

prescripción. Con ello se reestablecería el equilibrio en el ejercicio de los

derechos de la Administración y de los derechos de los contribuyentes roto en

la redacción del art. 115.2 LGT.

Decimotercera.- Los efectos preclusivos de las comprobaciones

previas, que habrán de afectar no solo a las relativas al periodo en que se

originaron las BINs o el exceso de cuotas o deducciones, sino también a las de

aquellos posteriores en cuya autoliquidación se reflejan como pendientes de

compensación, queda reconocido en el art. 66 bis, 2, apartado dos, de la LGT.

Decimocuarta.- La posibilidad de revisar en vía de inspección lo

comprobado en sede de gestión, en la materia que enjuiciamos, se rige por las

reglas generales previstas en la Ley General Tributaria

Decimoquinta.- La consecuencia principal de la prescripción del

derecho a liquidar es la extinción del crédito tributario. Y su lógico corolario es

la inalterabilidad de la obligación tributaria, que beneficia tanto el obligado

tributario como a los demás obligados al pago de la obligación tributaria.

Decimosexta.- Declarada la prescripción de la obligación tributaria en

relación con un determinado periodo impositivo, decae la potestad de la

Administración tributaria de liquidar la deuda tributaria del citado ejercicio,

debiendo afectar esa prescripción a las obligaciones de colaboración de

terceros, al ser éstos claramente vicarios de aquella obligación.

191Eseverri Martínez, E. "La prescripción tributaria (nueva regulación)" Instituto de Estudios Fiscales n° 13, 2016, pág. 74.

268

CAPÍTULO 3°: PROCEDIMIENTO

A) INICIACIÓN

a.1) Necesidad de que las bases negativas se hayan declarado.

Debe comenzarse por indicar, como señala la Sentencia de la Audiencia

Nacional, Sección Segunda, de 21 de diciembre de 2017, recurso 204/2016, FJ

3 (JUR 2018/58693), que sólo son susceptibles de ser compensadas aquellas

bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o

autoliquidación.

Resulta evidente que el sujeto pasivo está obligado a presentar la

declaración por el IS y a realizar la autoliquidación del mismo en dicha

declaración. Si el resultado de esta autoliquidación es negativo, es decir,

resulta una base imponible negativa, con o sin derecho a devolución, el hecho

de que dicha base haya sido determinada por el sujeto pasivo y puesta de

manifiesto a la Administración tributaria a través de la correspondiente

declaración, habilita el derecho a compensar el importe de la base imponible

negativa obtenida con rentas positivas de los periodos impositivos concluidos

en los años inmediatos y sucesivos. No obstante, la compensación que se

realice con rentas positivas de periodos posteriores tiene carácter provisional,

por cuanto que solamente tendrá carácter definitivo cuando haya sido

comprobado por la Administración tributaria tanto el periodo impositivo en el

cual se han generado las bases imponibles negativas como el periodo

impositivo en el cual se han compensado.

En esos casos, si el sujeto pasivo pretende compensar dichas bases

imponibles negativas, será necesario que previamente determine su importe,

mediante la presentación de las citadas autoliquidaciones, aunque sea, fuera

del plazo reglamentariamente establecido para ello. Una vez determinadas las

bases podrá compensar, dentro del plazo previsto por la Ley.

Ello ocurre en los impuestos sobre la renta en los que en la base imponible

es el resultado de otra actividad integrada por distintos elementos de distinto

signo y susceptibles de generar un resultado negativo, sólo podrá determinarla

si se ha realizado el hecho imponible, una vez cuantificada la base que, por

este motivo, resulta susceptible de ser negativa.

269

Respecto del papel a desarrollar en la compensación, la citada sentencia de

la Audiencia Nacional señalaba:

"En lo que respecta a la posibilidad de acreditación de las pérdidas a través

de la contabilidad que obra en el informe del concurso, se debe indicar que al

margen que la misma no fuera puesta a disposición de la Administración, que

la verificación de la contabilidad a la que alude el párrafo 5, del art. 25 del

TRLIS a efectos de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles

negativas es sólo una verificación a realizar meramente formal, para ratificar

que la cifra que se hace constar como pendiente de compensación coincide no

sólo con la autoliquidación dada en su origen sino que ésta deriva del resultado

contable obtenido en el ejercicio tras practicar los ajustes extracontables que se

hubieron reflejado en la autoliquidación.

Se trata, en consecuencia de una verificación aritmética de que los datos

reflejados en la autoliquidación aparecen respaldados y coinciden con los

declarados en la contabilidad, lo que no sucede en el caso de autos donde,

como hemos dicho, no se presentaron las liquidaciones de los ejercicios 2005 y

2006"

a.2) El plazo de diez años para iniciar el procedimiento de comprobación

de «créditos fiscales»

El art. 66 bis.2 establece un plazo específico de diez años para el inicio del

procedimiento de comprobación de diversos elementos que la Exposición de Motivos

denomina «créditos fiscales». Esta regulación, ya en vigor desde 1 de enero de 2015

e incorporada al art. 26,5, de la LIS, se introdujo en la ley tras el trámite de

información pública al Anteproyecto que, al igual que en relación con otros conceptos

procedentes de periodos prescritos, permitía comprobarlos en tanto que se

incorporaran a periodos posteriores, en un contexto, además, en el que las bases

negativas podrían compensarse de forma indefinida.

La nueva regulación establece un plazo específico de prescripción pero ocasiona

incertidumbre al no acotarse debidamente su ámbito objetivo de aplicación, como

270

acertadamente señala Cordero González 192. Con la noción de «crédito fiscal», a la

que alude la Exposición de Motivos, parece querer a glutinarse figuras diversas,

recogidas en la normativa de cada tributo y que rep resentan una posición activa a

favor del obligado, con la característica común de que, una vez cuantificadas en un

periodo, permiten minorar la deuda de los posterior es. La primera cuestión que

plantea esta norma se refiere, así pues, al tipo de elementos que quedan afectados

por el nuevo plazo, dado que la ley se refiere en g eneral a bases y cuotas

compensadas y pendientes de compensación y deduccio nes aplicadas o pendientes

de aplicación, como ya estableciera bajo el régimen anterior el art. 106 de la LGT,

teniendo en cuenta que solo la LIS prevé expresamen te su aplicación a las bases

negativas y deducciones en la cuota.

El nuevo plazo afectará, en efecto, a las BINs obte nidas por la sociedad en un

determinado periodo, que podrán deducirse sin límit e temporal, aunque sí cuantitativo, de

la renta obtenida en periodos posteriores, de confo rmidad con el art. 26 de la LIS. El

mismo plazo de diez años para iniciar la comprobaci ón será aplicable a las

deducciones que no hubieran podido absorberse por i nsuficiencia de cuota y reduzcan la

de periodos posteriores. Así se prevé en relación c on las deducciones para evitar la

doble imposición reguladas en los arts. 31 y 32 de la Ley 27/2014, que podrán llevarse

hacia el futuro sin sujeción a plazo y para las ded ucciones para incentivar la realización

de determinadas actividades (investigación y desarr ollo, innovación tecnológica, pro-

ducciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes

escénicas y musicales y creación de empleo), arts. 35 a 39, que se ven sometidas, en

cambio a un plazo de 15 o 18 años para su aplicació n. Por cierto en todos estos

artículos, 31, 32 y 39, al igual que en el 26.5 de la Ley y 24 de la Ley de Régimen

Fiscal de Cooperativas, se habla de la obligación d el sujeto pasivo de "acreditar las

deducciones" o "bases imponibles negativas", entend iendo ésta como sinónimo de

legalidad y ajustándose a derecho, aunque desde el punto de vista final del

administrado puede deducirse que esa acreditación e s meramente formal.

En el IRPF no es posible hablar de una BIN única, p ero sí de la compensación

hacia el futuro de pérdidas patrimoniales, rendimie ntos negativos y bases que,

192 Cordero González, E. V., "El derecho a comprobar e investigar ...". Págs. 21 y ss.

271

dado el carácter dual y analítico del impuesto, no puedan integrarse con otras

rentas del mismo periodo, de conformidad con los ar ts. 47 y siguientes. Aunque la

intención de la LGT parece haber sido abarcar tambi én este tipo de elementos bajo

el ámbito de aplicación del art. 66 bis.2, el plazo para iniciar su comprobación será

como regla general menor, pues vendrá dado por el d e cuatro años de prescripción

para determinar la deuda tributaria del cuarto y úl timo periodo en el que las

pérdidas o bases puedan compensarse.

En tercer lugar, se plantea si el art. 66 bis.2 res ulta aplicable a las cuotas que,

por exceder el IVA soportado del devengado en el pe riodo de liquidación, resultan

compensables en las autoliquidaciones posteriores, de conformidad con el art. 95.5 de

la Ley 37/1992. Esta norma establece un plazo de co mpensación de cuatro años

contados a partir de la presentación de la autoliqu idación en la que se genere el

exceso, sin que, al igual que en el caso del IRPF, exista previsión expresa sobre la

prescripción en la ley propia de este tributo. Bajo la LGT de 2003, ya en vigor el art.

106 de la LGT, tanto la A.N. en Sentencia de 29 de marzo de 2012 recurso 295/2011

(JT 2012/380), como el TS, en Sentencia de 20 de se ptiembre de 2013 RCUD

4348/2012 (RJ 2013/6508), rechazaron la comprobació n de estas cantidades una

vez transcurrido el plazo de prescripción del derec ho a determinar la deuda tributaria

del periodo en que se originaron, lo que fue asumid o por el TEAC en la Resolución

de 18 de julio de 2013 [R. G. 4693/2011].

A nuestro juicio, la imposibilidad de modificar est as cantidades viene motivada,

como destacan algunas de las sentencias y resolucio nes citadas, por las

especialidades propias del IVA, en el que lo que es tá pendiente de compensar, se

indica, no son cuotas propiamente dichas, sino sald os por exceso de cuotas

soportadas sobre las devengadas. Así, en Sentencias de 4 de julio de 2007

RCUD 96/2002 (RJ 2007/9104), 5 de abril de 2011 RC 2549/2006 (RJ 2011/2951) y

20 de septiembre de 2013 RCUD 4348/2012 (RJ 2013/65 08), el TS alude a la

naturaleza crediticia de la posición jurídica del e mpresario que ha soportado el IVA

que, con fundamento en el principio de neutralidad, ostenta un derecho de crédito

frente a la Hacienda Pública que se abstrae de su c ausa. Si se permitiera la compro-

bación de los saldos más allá del plazo de prescrip ción del periodo de origen, se

introducirían diferencias «injustificadas» entre qu ienes optan por la devolución a 31

272

de diciembre o al término de cada periodo mensual d e liquidación, cuya

adecuación a Derecho habría de valorarse dentro del plazo de prescripción

relativo a la autoliquidación en la que se solicita y quienes optan por la

compensación, que podrá efectuarse en el marco de l a de cada uno de aquellos en

los que se compensa o se declara pendiente, siempre que no hubiera transcurrido

el plazo de diez años

Con el mismo fundamento, el TS ha rechazado que pue da comprobarse la

devolución de los saldos cuya compensación no haya sido posible realizar dentro

de los cuatro años siguientes a su obtención y que, de acuerdo con su

jurisprudencia, podrá solicitarse dentro de los cua tro años posteriores a la caducidad

del plazo para compensar, STS de 20 de septiembre d e 2013 antes citada, aunque de

nuevo y también en contradicción con lo anterior, a dmite que pudiera requerirse

documentación añadida a la autoliquidación más allá del plazo de prescripción, lo que

implícitamente supone reconocer la posibilidad de m odificar los saldos en clara

discriminación con quienes solicitaron la devolució n. En el caso particular del IVA,

admitir la regularización de los saldos supondría a demás, a nuestro modo de ver,

exigir cantidades imputables a periodos prescritos, dado que se corresponden con

las cuotas soportadas en tal periodo.

La cuestión no aparece resuelta con claridad en la nueva ley, lo que sin duda

planteará problemas en su aplicación, pues las cuot as pendientes de

compensación en el IVA sí se han considerado, en ca mbio, incluidas dentro de

ámbito de aplicación de la infracción del art. 195 de la LGT, que se refiere, en

términos similares a los del art. 66 bis.2. de la L GT, a la determinación o

acreditación improcedente de partidas positivas o n egativas o créditos tributar.

Esta conclusión haría necesario replantearse tambié n la configuración de la

prescripción del derecho a comprobar excesos de ded ucciones convertibles en

créditos frente a la Hacienda Pública. Similar disc riminación tendría lugar, en

efecto, entre quienes optan por compensar y quienes hagan uso de la facultad

prevista en la LIS de solicitar el abono de las ded ucciones del art. 36.2 de la LIS no

absorbidas en el periodo de origen por insuficienci a de cuota, con remisión al art. 31

de la LGT.

273

El plazo decenal de prescripción tampoco será aplicable, a juicio de la citada autora, a

las BINs compensadas en el marco de la reserva de nivelación de bases negativas,

prevista en el art. 105 de la LIS para las entidades de reducida dimensión. En ella se

prevé que el obligado tributario pueda adelantar el disfrute de futuras BINs,

mediante la reducción de hasta el 10% de la base imponible, con el límite de un

millón de euros. Estas cantidades se adicionarán a la base imponible de los

periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, siempre

que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la

misma. En caso de no obtenerse BINs en este plazo, será necesario integrar en la

cuota íntegra del periodo en que concurra esta circunstancia, la cuota íntegra

correspondiente a las cantidades que hayan sido objeto de minoración,

incrementadas en un 5 %, además de los intereses de demora. En este contexto, al

compensarse las BINs en el mismo periodo de su obtención, no será aplicable el

plazo de diez años para iniciar su comprobación sino el plazo general del art. 66 para

determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

B) TRAMITACION

b.1) Objeto de la prescripción: inicio e interrupción del plazo

La prescripción regulada en el art. 66 bis.2 de la LGT recae sobre el derecho de la

Administración «para iniciar el procedimiento de comprobación» de los conceptos

señalados en el apartado anterior. La configuración de este plazo suscita varias

cuestiones:

En primer lugar, el objeto de la prescripción, en este caso el ejercicio de una

potestad administrativa instrumental de la actividad de liquidación, dado que

tradicionalmente se ha afirmado que las potestades son imprescriptibles por

naturaleza, por ser la prescripción una figura aplicable a derechos y

obligaciones, mientras que las potestades solo serían susceptibles de estar

sujetas a un plazo de caducidad. Ambos son instrumentos al servicio de la

seguridad jurídica que pueden ser utilizados de forma versátil e intercambiable

por el legislador, sin que puedan relacionarse de forma excluyente con

particulares posiciones activas o pasivas.

274

Ahora bien si, lo que distingue un plazo de caducid ad de otro de prescripción

en este sector del ordenamiento es la posibilidad d e su interrupción, como

hemos dicho, con el reinicio de su cómputo o de sus pensión con su

reanudación posterior, cabe dudar de que el plazo d e art. 66 bis.2 sea de

prescripción. El plazo previsto en el art. 66 bis.2 no contempla, en efecto, causas

de interrupción específicas, dado que las previstas en el art. 68 de la LGT se

refieren a los derechos de la Administración recogi dos en el art. 66 de la LGT:

el derecho a determinar la deuda tributaria mediant e la oportuna liquidación y el

derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

Estas causas han de interpretarse, además, de forma restrictiva, dada la

regulación legal de la prescripción y sus efectos s obre el principio de seguridad

jurídica. En consecuencia, se plantea si la present ación de una solicitud de

rectificación de una autoliquidación incrementando las bases, cuotas o deducciones

inicialmente autoliquidadas habría de suponer el re inicio del cómputo de los diez

años para comprobar 193. Del mismo modo, no quedan claros los efectos sobr e el

transcurso del plazo de las posibles actuaciones de comprobación parcial o limitada

que pudieran llevarse a cabo; así por ejemplo de la regularización en 2015, mediante

comprobación limitada, de bases pendientes de perio dos anteriores (2008), por

haberse cometido un error de transcripción respecto de las autoliquidadas

inicialmente. A nuestro modo de ver, estas actuacio nes solo interrumpirán el plazo

de prescripción para liquidar la deuda tributaria d el periodo al que se refieran, pero

no el periodo de diez años para iniciar la comproba ción de las bases de 2008,

comprobación que, por otra parte, ya se habría inic iado a través de este

procedimiento de gestión.

La configuración del nuevo plazo (art. 66. Bis.2, ú ltimo apartado) suscita también la

cuestión de determinar el tipo de procedimiento que se puede iniciar y las facultades

que se pueden ejercer en él, dado que la ley alude al derecho a iniciar el

193 En este sentido, la Resolución del TEAC de 9 de ju lio de 2012 (NFJ048019) fija como criterio que la presentación de una solic itud de rectificación de autoliquidación, en cuanto que se refiera a element os determinantes de la cuantificación de la obligación tributaria, tiene v irtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración a det erminar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

275

procedimiento de comprobación que, como tal no existe en la LGT, en la que se

regulan procedimientos de gestión e inspección en los que se aplican las

potestades de comprobación e investigación con distinta intensidad y medios. Para

ello es necesario tener en cuenta la precisión que, de nuevo vía enmienda, se

introdujo en el proyecto de ley y en el texto normativo finalmente aprobado: "La

comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o

regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o

deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese

producido la prescripción establecida en el párrafo primero solo podrá realizarse en

el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y

periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

Por ello, nos podemos encontrar ante tres situaciones:

La primera, en la que la Administración liquida dentro de los cuatro años el primer

ejercicio en que se contiene el crédito fiscal.

La segunda, siendo inatacable aquella liquidación, por el transcurso del plazo

legal, la Administración podrá comprobar los créditos fiscales que se hayan declarado

o compensado respecto de ejercicios posteriores, que no estén prescritos. Y todo ello

siempre que no hayan transcurrido diez años a contar desde el día siguiente «a aquel

en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o

autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el

derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones».

La tercera, es que transcurridos esos diez años, la Administración puede, con

determinados requisitos comprobar el importe autoliquidado con los datos

obrantes en la contabilidad, encontrándonos por tanto ante una comprobación

formal.

b.2) La prueba dentro del plazo decenal

276

La comprobación a la que alude el art. 66 bis.2 no prevé reglas específicas en

relación con la carga de la prueba de las operacion es procedentes de periodos

prescritos, como sí se desprendía, en cambio, de la doctrina del TS bajo el

régimen anterior, al menos en relación con las BINs . En este sentido, la nueva

regulación puede favorecer a los contribuyentes que tengan BINs generadas hace

más de diez años, que no podrán comprobarse más all á de lo que luego señala-

remos en relación con la aportación de la contabili dad. Sin embargo, para quienes

tengan bases pendientes generadas hace más de cuatr o años pero dentro del nuevo

plazo de comprobación de diez, se plantea si, siend o posible la comprobación,

serán también de aplicación las consideraciones rea lizadas por el TS en las

sentencias dictadas a lo largo de 2013 y 2014 y que implicaba una cierta inversión

de la carga de la prueba sobre las BINs, teniendo e n cuenta además las mo-

dificaciones introducidas en esta materia por la Le y 34/2015 de modificación parcial

de la LGT.

Esta doctrina consideraba, en efecto, que acreditad a la procedencia y cuantía

de las bases negativas una vez que el contribuyente exhibía la autoliquidación, la

contabilidad y los oportunos soportes documentales, se traslada a la

Administración tributaria la carga de probar la irr ealidad de los datos aportados o

la improcedencia de las calificaciones jurídicas re alizadas por el obligado al

determinar las bases. Esta consideración llevó, por ejemplo, al TS a estimar los re-

cursos interpuestos en supuestos en los que para pr obar las pérdidas obtenidas en

la transmisión de determinados activos (estaciones de servicio), la entidad

inspeccionada aportó el contrato de compraventa, en el que se establecía un

precio global por todas ellas. Para justificar las bases, la Inspección requirió

informe individualizado de cada una de ellas, en el que se permitiera ponderar el

volumen de ventas, situación geográfica, beneficios futuros, etc. La entidad ins-

peccionada no aportó dicho informe, pero sí otros d ocumentos en los que trataba

de demostrar la razonabilidad de las pérdidas. Dich a documentación se consideró,

sin embargo, insuficiente, de modo que la Inspecció n rechazó su compensación.

El TS estimó los recursos interpuestos modulando, e n estos casos, la carga de la

prueba e introduciendo una diferencia importante en tre la prueba de las bases

originadas en periodos prescritos y las procedentes de periodos respecto de los

277

que aún no hubiera transcurrido el plazo de prescri pción del derecho a liquidar, tal

y como había sido interpretada por la doctrina admi nistrativa, por ejemplo, en la

Resolución del TEAC de 31 de enero de 2013 [R. G. 1 806/2011], que rechaza la

compensación de BINs por entender que las facturas aportadas para justificar los

gastos no eran suficientes para acreditar los traba jos o servicios. «La prueba y

justificación de dicha realidad recae por expresa d isposición del art. 105 de la

Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejer cicio de tal deducción, esto

es, sobre el obligado tributario, de modo que si el sujeto pasivo no prueba la

efectividad del gasto, no podrá ejercitar tal derec ho sin que la Administración

Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba ». Esta regla general ha quedado

reforzada en la nueva redacción del art. 106.4 de l a LGT que señala que aunque los

gastos y deducciones que se practiquen por empresar ios o profesionales se

justificarán de forma prioritaria mediante factura, ésta no constituye un medio de

prueba privilegiado, de modo que una vez que la Adm inistración cuestiona

fundadamente su efectividad corresponde al obligado tributario aportar pruebas

sobre la realidad de sus operaciones.

La Exposición de Motivos del Anteproyecto de Ley de Modificación de la LGT

señalaba expresamente que una de las finalidades de la reforma había sido aclarar

que las normas sobre medios de prueba del crédito f iscal y su valoración eran «las

generales» aun procediendo de periodos prescritos, tal y como luego se reflejaba en el

texto del Anteproyecto. Aunque esta precisión desap areció en la finalmente

incorporada a la ley, parece previsible que, a teno r del art. 106.4 de la LGT se

aplique también una vez prescrito el derecho a liqu idar el periodo de origen, pero

dentro del plazo de diez años para su comprobación.

Teniendo en cuenta las dificultades de prueba que p ueden presentarse dado el

tiempo transcurrido y la prescripción de los debere s de colaboración y suministro de

información de terceros de conformidad con el art. 70.2 de la LGT, resulta

necesario modular la regla general de la carga de l a prueba según el principio de

facilidad probatoria, teniendo en cuenta además que la compensación improcedente

de créditos fiscales puede motivar la imposición de la sanción del art. 195 de la LGT,

con independencia del momento en que se hayan gener ado.

278

b.3) El artículo 67.3 de la LGT, dies a quo del plazo de prescripción

El dies a quo del cómputo de dicho periodo decenal de comprobación

queda fijado en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido

para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo

impositivo en que se generó el derecho a la compensación de las bases

imponibles negativas o el derecho a la aplicación de las deducciones. Como

dice Fernández López194, el día inicial del cómputo va referido siempre al

ejercicio económico en que nació la base imponible o la deducción, por lo que

al no estar sometido ex lege ese plazo de 10 años a circunstancias

interruptivas que permitan reanudar un nuevo cómputo, si la Administración se

mantiene inactiva hasta el decimoprimer año posterior a ese periodo impositivo

en que surgió y se declaró el saldo negativo, aquélla quedará privada

definitivamente de su facultad de comprobar el correcto cumplimiento de la

normativa reguladora de dicha partida negativa, tanto respecto del saldo

generado en el ejercicio prescrito como en las cuantías pendientes de

compensación o los importes de la deducción aplicables en ejercicios

posteriores. Sí mantendría intacta la Administración sus plenos poderes de

comprobación e investigación dentro del plazo ordinario de prescripción

cuatrienal establecido por el artículo 66 LGT en relación con los ejercicios no

prescritos, únicos periodos impositivos respecto a los cuales sería posible

dictar el acto de liquidación tributaria.

b.4) Facultades administrativas de verificación una vez finalizado el

plazo decenal

Otro aspecto polémico de la nueva regulación es la pervivencia, una vez

transcurrido el plazo de diez años, de ciertos deberes de prueba por parte del

obligado y, en consecuencia, determinadas facultades de verificación de la

Administración tributaria. Así lo indica el art. 66 bis.3, que señala que «Salvo que

la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del

derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la


279

obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se

incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de

procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos

en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en

dicho apartado». Este precepto se completa con el art. 26.5 de la LI S, según el

cual, «Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases

imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la

liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito

durante el citado plazo en el Registro Mercantil», disposición que se reitera en

relación con los excesos de deducciones, en los art s. 31, 32 y 39. Con ello, se

plantea de nuevo el problema de las facultades con que contará la

Administración tras la acreditación de estos concep tos.

En cuanto a la documentación requerida se alude, en primer término y

como ya hiciera la normativa anterior, a la autoliq uidación/liquidación en la

que se determinaron, aportación que habría de ser i nnecesaria, por tratarse

de documentación en poder de la Administración (art . 34.h de la LGT). En

todo caso, al desaparecer la referencia a los sopor tes documentales, la

verificación a realizar será meramente formal, para ratificar que la cifra que se

hace constar como pendiente de compensación coincid e no solo con la

autoliquidada en su origen sino que esta deriva del resultado contable

obtenido en el ejercicio, tras practicar los ajuste s extracontables que se

hubieran reflejado en la autoliquidación 195. Se trata, en consecuencia, de una

verificación aritmética de que los datos reflejados en la autoliquidación

aparecen respaldados y coinciden con los derivados de la contabilidad.

En el mismo sentido, de la redacción del art. 70.3 de la LGT se deduce

que transcurridos los diez años no habrá obligación de justificar operaciones

195 Prueba del carácter meramente formal de la verific ación es también el carácter de la contabilidad no acompañada de los co rrespondientes soportes que, como indica Romero Plaza, "no es más que la tr anscripción, a través de una concreta técnica, de toda una serie de document os (facturas, contratos, etc.), de forma que el valor probatorio de aquella queda sensiblemente disminuido cuando falta el soporte documental de lo s asientos" Romero Plaza, C. " Prueba y tributos". Tirant lo Blanch, Madrid, 2014, pág. 341.

280

más allá de esta documentación, al indicar que esta obligación se mantendrá

durante el plazo de prescripción del derecho para d eterminar las deudas

tributarias afectadas por la operación correspondie nte, con el límite de los

diez años de prescripción establecido en el art. 66 bis.2 de esta ley.

Transcurrido dicho plazo, únicamente existirá la ob ligación de aportar las

liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluye ron las bases, cuotas o

deducciones y la contabilidad con ocasión de proced imientos de comprobación e

investigación de ejercicios no prescritos en los qu e se produjeron las

compensaciones o aplicaciones de las mismas.

Y es que la verificación formal a la que hemos alud ido, se desprende

también de la modificación efectuada en la versión original de esta norma en

la LIS que, en vigor desde 1 de enero de 2015, fue modificada, con efectos re-

troactivos a esta fecha por la Disposición final 6' 2 de la Ley de modificación parcial

de la LGT (cuya entrada en vigor general fue del 12 de octubre), para eliminar la

necesidad de acreditar que las BINs o créditos fisc ales «resultan procedentes, así

como su cuantía» una vez transcurridos los diez año s, afirmación que abría de

nuevo la polémica sobre la posible comprobación de la adecuación a Derecho de

estas operaciones, restando valor al plazo de presc ripción establecido por la propia

norma.

Además de la aportación de la contabilidad, la LIS exige también el depósito de

las cuentas en el Registro Mercantil, antes del 30 de julio, en el Registro de la

provincia en que esté inscrita la sociedad.. Como e s sabido, el depósito obligatorio

de las cuentas se establece en el art. 279 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2

de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital

que, en sus artículos siguientes, prevé el cierre r egistral, además de un régimen

sancionador, como consecuencias para su incumplimie nto. Para que el depósito se

lleve a efecto, se hace necesaria la calificación p ositiva del Registrador de la

Propiedad, verificando los extremos recogidos en el art. 280 de la misma ley: si los

documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente

aprobados por la junta general y si constan las pre ceptivas firmas, lo que ha

llevado a calificar este tipo de control como de ca rácter formal y no material, que en

modo alguno garantiza la veracidad del contenido de las cuentas, al igual que ocurre

281

con la legalización de los libros196. Si no se apreciaran defectos, se tendrá por

efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de

depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. Del

mismo modo que ocurre ante la falta de legalización de los libros obligatorios, el

incumplimiento de este requisito no da lugar a la inhabilitación de la contabilidad a

efectos de determinación de la base imponible por el método de estimación

directa, pues en modo alguno impide a la Inspección la correcta comprobación de la

situación del contribuyente, salvo que se aprecien irregularidades en la misma, y,

sin perjuicio, de los efectos que puedan deducirse en el terreno mercantil.

Dados los efectos informativos del depósito frente a terceros, su exigencia para

admitir la compensación transcurrido el periodo de diez años, trata de ofrecer una

garantía mínima sobre la complitud formal y autenticidad de la contabilidad. En este

sentido, al referirse el art. 26.5 de la LIS al depósito «durante el citado plazo»,

parece exigirse que el depósito se haya producido antes de que hubiera concluido el

plazo de diez años y no necesariamente en el ejercicio correspondiente a la emisión

de las cuentas. Este requisito, además de ser cuestionable por la amplitud del plazo

de diez años para comprobar íntegramente, será también problemático a la vista de las

estadísticas existentes sobre el incumplimiento del deber de depósito, que afecta a

un porcentaje nada despreciable de sociedades, a pesar de las consecuencias que

ello lleva aparejado, incluido el régimen sancionador, teniendo en cuenta también

las múltiples vicisitudes que pueden conducir a su falta de cumplimentación y si,

como parece desprenderse de las disposiciones transitorias, pretende aplicarse de

forma retroactiva.

b.5) Imposibilidad de rectificar la opción de la co mpensación de bases

imponibles negativas una vez transcurrido el period o voluntario de

declaración. (arts. 119,3 y 4 de la LGT)

196 Como advierten Pérez de Madrid Carreras y Pérez Herrera el régimen adoptado para la calificación registral se puede considerar híbrido y "de calificación atenuada". "No se pretende asegurar la exactitud de los datos contables, ni siquiera que estos sean completos y coherentes de acuerdo con los depositados de ejercicios anteriores, es decir, no hay control sobre el contenido de las cuentas depositadas". "Una propuesta de revisión del sistema legal". El Notario del Siglo XXI. Revista online del Colegio Notarial de Madrid, (13 de abril de 2009).

282

La imposibilidad de comprobar las bases negativas, deducciones y cuotas

pendientes en el plazo de diez años deja abierta la cuestión ya planteada bajo la

regulación anterior de si dentro del citado plazo e s posible presentar la

autoliquidación cuantificando su importe e instar l a rectificación del previamente

declarado. La Exposición de Motivos de la Ley 34/20 15 señala, en este sentido, que

con las modificaciones efectuadas en tomo a la pres cripción se posibilita "no sólo

garantizar el derecho de la Administración a realiz ar comprobaciones e

investigaciones", sino asegurar también el del obli gado tributario a beneficiarse de

los créditos fiscales, así como el correcto ejercic io de otros derechos, como por

ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidacion es cuando en la comprobación de

la procedencia de la rectificación la Administració n deba verificar aspectos

vinculados a ejercicios respecto de los que se prod ujo la prescripción del derecho a

liquidar.

Sin embargo, esta manifestación no encuentra desarr ollo en la Ley, que en su

art. 119.4 declara: "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de

los tributos podrá aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera

pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible

modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones

complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento

de aplicación de los tributos".

Este precepto nuevo se justifica en la Exposición d e Motivos de la Ley 34/2015

así: "Se señala expresamente la imposibilidad de qu e los contribuyentes que al

inicio del procedimiento de comprobación o investig ación hubieran ya aplicado o

compensado las cantidades que tuvieran pendientes m ediante una declaración

complementaria dejen sin efecto la compensación o a plicación realizada en otro

ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio

comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente

cometida."

Con la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Gen eral Tributaria es

indiscutible que "CRT" no hubiera podido cambiar po r deducción la opción por

compensación que había adoptado, puesto que su art. 119.3 dispone: "Las

opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar

283

con la presentación de una declaración no podrán re ctificarse con posterioridad a

ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de

declaración" STS de 28 de noviembre de 2011, RC 636 9/2008 (RJ 2012, 2493).

Desde la AEDAF se propuso la supresión de este apar tado 4 por ser "contrario

al principio de regularización íntegra", que impone el deber a la Administración de

incluir en los procedimientos de comprobación todos los aspectos "favorables y

desfavorables" para el contribuyente, máxime cuando se otorga a la Administración

tributaria la facultad de comprobar e investigar [. ..] con un límite temporal de 10

años".

Ese fue uno de los argumentos utilizados por la A.N . en sus Sentencias de 24

de mayo de 2012, rec. 249/2009 (JT 2012/710), 18 de julio de 2013, rec. 288/2010

(JUR 2013/272280) y 24 de octubre de 2013, recs. 41 0/2010 (JUR 2013/338989) y

358/2010 (JUR 2013/332031) para rechazar que pudier an comprobarse bases de

periodos prescritos, "al situarse la Administración en una clara situación de privilegio

respecto del contribuyente, que no estaría habilita do para corregir los errores

detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos", aunque

pudieran proyectarse en los siguientes.

A la vista de esta limitación, habría que entender que la rectificación o

autoliquidación espontánea es posible aun tratándos e de periodos prescritos,

siempre que el procedimiento de aplicación de los t ributos no se hubiera iniciado. La

A.N. en sentencia de 23 de abril de 2015, rec. 204/ 2012, JT 2015/1375 ha

rechazado, sin embargo, esta tesis ya en vigor la d octrina del TS que permitía la

comprobación de las B1 N de periodos prescritos. Pa ra ello se argumenta lo

siguiente: 1) El concepto de base imponible es de n aturaleza fiscal y no tiene que

corresponder necesariamente con el de pérdida conta ble. Aunque de la

documentación aportada a la demanda, las Memorias d e las Cuentas Anuales de

los años 2000 y 2001, y la depositada en el Registr o Mercantil, pueda deducirse que

existe correspondencia con los datos contenidos en la declaración del ejercicio

2006, lo cierto es que en aquella documentación se habla de conceptos contables

que no tienen que coincidir con el concepto puramen te fiscal, se indica. 2) La

determinación de una base imponible negativa solo p uede hacerse por el sujeto

pasivo mediante la correspondiente declaración, tra tándose de una "mera facultad

284

discrecional y potestativa del sujeto pasivo" que, según la sentencia citada, no

puede realizarse "en momento ni de modo distinto de l de la declaración periódica

del Impuesto" (con cita de las Sentencias del mismo órgano de 28 de enero de

2010, rec. 499/2006, (JUR 2010/42939) y 11 de abril de 2002, rec. 974/1999 (JUR

2003/50557)).

Por otra parte, la LGT ha adoptado del principio ge neral de la inmutabilidad de

las opciones una vez ejercitadas. Su art. 119.3 LGT establece que «las

opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o

renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con

posterioridad a este momento salvo que la rectifica ción se presente en el

periodo reglamentario de declaración."

Como precisa Cordero González, el carácter irrevoca ble de las opciones

tributarias se ha justificado partiendo del princip io de seguridad jurídica y de la

doctrina de los actos propios 197. Así, incluso antes de la introducción del art.

119 de la Ley General Tributaria, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 julio

de 2011, RC 3217/2007 (RJ 2011/6192) consideró impr ocedente la solicitud de

la rectificación de autoliquidación para instar la aplicación del diferimiento por

reinversión de beneficios extraordinarios del art. 11 de la ya derogada Ley

43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Soc iedades. La citada

sentencia señaló que «partiendo que la decisión u o pción de acogerse o no a la

previsión legal correspondía al interesado, y de qu e las opciones tributarias se

comunican a la Administración, hay que entender, au nque no exista mención

expresa a la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era

el de la presentación de la declaración del ejercic io en que tenía lugar la

transmisión de los activos que originaban la obtenc ión de los beneficios

extraordinarios. Problema distinto es si, una vez t ranscurrido el periodo

voluntario de declaración e ingreso sin haberse aco gido al diferimiento, el

sujeto pasivo podía o no modificar su inicial decis ión». Aún a falta de

disposición expresa, el TS afirma la imposibilidad de rectificar, «al ser la opción

una declaración de voluntad que efectúa el interesa do a la que debe estarse

197 Cordero González, E.M.: "Las bases imponibles negativas ..."Pág. 141.

285

por razones de seguridad jurídica». En el mismo sen tido se pronuncian las

sentencias del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2011, RC 2921/2009

(RJ 2012,2160) y 20 de abril de 2012, RC 636/2008 ( RJ 2012, 6037) y 5 de

mayo 2014, RC 5690/2011 (RJ 2014,2473). Igualmente, la sentencia de la

Audiencia Nacional de 30 de junio de 2016, recurso 315/2014 (JUR

2016/166070), FJ 2 y la sentencia del referido órga no jurisdiccional, que califica

la reinversión como una opción, de 16 de diciembre de 2010, recurso 467/2007,

(JT 2010/1336), que cita las sentencias de esa Sala de 3 de noviembre de

2015 (recursos 621 y 624/01).

Ya vigente el art. 119.3 la LGT, este criterio se r eiteró en la Resolución del

TEAC de 30 de junio de 2011 (JUR 2011, 297752) con igual fundamento. Más

recientemente, la resolución del TEAC de 21 de ener o de 2016 (JT 2016/168)

señala en unificación de doctrina que la inclusión de las cuotas de IVA

soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación

constituye una opción en el sentido que el contribu yente facultativamente

puede optar por ejercer el derecho a la deducción e n el período en el que se

soportaron las cuotas o en cualquiera de los poster iores. Dicha opción no es

susceptible de modificación una vez vencido el plaz o de presentación de la

autoliquidación de ese período, sin perjuicio del e jercicio de ese derecho en las

siguientes, de conformidad con el art. 99.3 de la L ey 37/1992, de 28 de

diciembre, reguladora del IVA.

En la STS de 22 de noviembre de 2017, RC 2654/2016 (RJ 2017/5357), en

la que se planteaba que la recurrente tenía bases i mponibles negativas

correspondientes a ejercicios anteriores a 2003, no las compensó en el

ejercicio 2003 porque en su autodeclaración corresp ondiente a este año no

tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas

bases negativas las aplicó en los ejercicios poster iores de 2005, 2006 y 2007.

Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 200 3 a través de la liquidación

allí controvertida y aparecer en dicha regularizaci ón rentas positivas, la

recurrente intentó trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente

286

aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al e fecto la autoliquidación del

ejercicio de 2005.

La recurrente señalaba que el art. 119,3 de la LGT de 2003 no era de

aplicación a los créditos fiscales derivados de bas es negativas que son

susceptibles de modificación a través de una rectif icación de la liquidación

mientras no haya prescrito el derecho de la Adminis tración a liquidar la

liquidación tributaria, y así resultaba de lo que e stablecía el art. 23 de la Ley

43/1995 que, según la actora, permitía compensar la s bases negativas durante

un periodo de hasta 15 años.

Se añadía que la modificación de la LGT 2003 llevad a a cabo por la Ley

34/2015, de 21 de septiembre, ha esclarecido que la aplicación de las bases

negativas a un determinado ejercicio no es un opció n inmodificable que deba

regirse por el art. 119.3 de dicho texto legal, pue s dicha modificación legal ha

introducido en dicho art. 119 un nuevo apartado 4, del que deriva que sí es

posible modificar la opción que se ha hecho de la a plicación de bases

imponibles negativas mientras no se haya iniciado u n procedimiento de

aplicación de los tributos. Además se indicaba que ese límite temporal (para las

posibles modificaciones), resultaba de aplicación a partir del año 2015.

Y el Alto Tribunal acogía el motivo en el Fundament o de Derecho Sexto de

su resolución, invocando el principio de íntegra re gularización, con cita de su

Sentencia de 26 de enero de 2012, RC 5631/2008, si bien delimitando el

alcance de su fallo de la siguiente manera "(a) no significa reconocer a la

recurrente el derecho a que se le aplique directame nte la compensación que

solicitó respecto de bases negativas en ejercicios anuales anteriores; (b) tan

sólo se concede el distinto derecho a que la Admini stración tributaria, con

carácter previo a realizar la liquidación resultant e de la actividad inspectora,

resuelva si era o no procedente la compensación que fue solicitada en relación

con los concretos créditos fiscales que fueron invo cados respecto de ejercicios

anteriores, pero sin oponer como obstáculo que habí a precluido temporalmente

el derecho a deducir esa solicitud; y (c) queda tam bién a salvo el derecho de la

Administración de condicionar la compensación solic itada para la liquidación

287

litigiosa a la dejación sin efecto de la compensaci ón que por los mismos

créditos fiscales hubiese realizado la entidad recu rrente en otros ejercicios

fiscales diferentes a los aquí controvertidos".

Por el contrario, en STS de 26 de octubre de 2018, RC 5417/2010, FJ3 (RJ

2018/4638) y referida una deducción por reinversión , y en la que el sujeto no

optó por el diferimiento cuanto obtuvo la ganancia patrimonial, sino en el

periodo posterior en que se materializó una inversi ón apta, el Tribunal confirma

la imposibilidad de ejercicio tardío con fundamento en la propia confirmación

del modelo de declaración, en las obligaciones form ales que acompañaron al

ejercicio de esta opción concreta y en la tramitaci ón parlamentaria del actual

119.3 de la LGT.

En cambio, en el ámbito comunitario es de destacar la STJUE de 17 de

mayo de 2018, Asunto —C-566/2016 (JUR 2018/141923) y respecto del IVA

aplicable un sujeto no declarante en Hungría. Invoc aba que podría haberse

acogido al régimen de franquicia (este no existe en España y es una especie

de no sujeción opcional al IVA para sujetos con vol úmenes de operaciones

pequeñas, sin derecho a deducir el IVA soportado) y el Tribunal concluye que

la Directiva del IVA no se opone a negarle la opció n.

A este respecto, se ha manifestado recientemente el Tribunal Económico

Administrativo Central (TEAC), en Resolución de 4 d e abril de 2017, R.G.

1510/2013, y concretamente, en un supuesto de compe nsación de bases

imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedade s (IS).

El Tribunal es claro al señalar que la compensación de bases imponibles

negativas en el Impuesto señalado se configura como una opción tributaria.

Para llegar a dicha conclusión, basa su exposición en lo siguiente:

- El ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, esto es, el

hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las

bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro

de los límites posibles, entra plenamente dentro de l concepto de "opción".

288

- Se trata de una opción que se ejercita "con la pr esentación de una

declaración", que es la declaración del IS.

En consecuencia, una vez aplicadas unas bases impon ibles negativas en

una liquidación, las mismas no podrán modificarse f uera del periodo voluntario

de declaración. Es por ello, que resulta especialme nte interesante el análisis de

las diferentes situaciones que plantea el Tribunal a la vista de las diferentes

conductas del contribuyente del IS. En concreto, lo s criterios expuestos por el

Tribunal se basan en la intención con la que el con tribuyente ejercitó o no tal

derecho en la presentación de su autoliquidación.

El TEAC diferencia cuatro situaciones:

- Situación 1. Que el contribuyente hubiese autoliq uidado una base

imponible previa a la compensación de cero o negati va, teniendo bases

imponibles negativas de ejercicios anteriores pendi entes de compensar. En

este caso debe entenderse que el contribuyente no e jercitó opción alguna dado

que, según los datos autoliquidados, ninguna base i mponible de ejercicios

anteriores pudo compensar en el ejercicio en funció n de la base imponible

positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar

posteriormente, sea vía rectificación de autoliquid ación o declaración

complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación. El

contribuyente no ejercitó ni renunció a su derecho, por lo que no puede hacerlo

con posterioridad, criterio éste acertado.

- Situación 2. Que el contribuyente decida deducirs e hasta el límite máximo

compensable en el ejercicio en función de la base i mponible positiva previa a la

compensación autoliquidada. En este caso debe enten derse, no que el

contribuyente haya optado por compensarse el concre to importe compensado,

sino que implícitamente optó por deducirse el impor te máximo que se podía

deducir, por lo que, de incrementarse (por el propi o contribuyente o por una

comprobación administrativa) la base imponible prev ia a la compensación,

289

mantendrá el interesado su derecho a compensar en e l propio ejercicio el

importe compensable no compensado en su autoliquida ción. Salvedad hecha

de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartad o 4 del art. 119 de la LGT

introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ej ercicio analizado en la

Resolución) y a tenor del cual "En la liquidación r esultante de un procedimiento

de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado

tributario tuviera pendientes de compensación o ded ucción, sin que a estos

efectos sea posible modificar tales cantidades pend ientes mediante la

presentación de declaraciones complementarias o sol icitudes de rectificación

después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

- Situación 3. Que, aun autoliquidando una base imp onible previa a la

compensación positiva, el contribuyente decida no c ompensar importe alguno o

compensar un importe inferior al límite máximo comp ensable en el ejercicio en

función de la base imponible positiva previa a la c ompensación autoliquidada.

En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o

en parte las imponibles negativas compensables, lo que tendrá una

determinada repercusión sobre la cantidad que final mente resulte a ingresar o

a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, el sujeto pasivo que pudiendo

obtener como resultado de su autoliquidación una ca ntidad a ingresar inferior

a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por

consignar los importes consignados en su autoliquid ación, no podrá

posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquida ción en voluntaria, sea vía de

rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de

comprobación, ex art. 119.3 LGT, modificar la opció n ya ejercitada en el sentido

de que le resulte a ingresar un cantidad inferior o a devolver una cantidad

superior.

A nuestro juicio, esta afirmación, en cuanto a que el sujeto haya

compensado un importe inferior al límite, no nos pa rece correcta, pues puede

suceder que el sujeto pasivo tenga una razón para n o declarar, ya que en su

declaración no tiene que pagar y luego se increment a su base imponible,

supuesto en el que se le perjudica claramente, pues , en ese caso, sí tendrá

290

que ingresar en la Hacienda Pública, a pesar de que pueda contar con bases

imponibles negativas.

- Situación 4. Que el contribuyente no hubiere pres entado autoliquidación

estando obligado a ello. En estos casos, es claro q ue, con incumplimiento de la

más básica de sus obligaciones tributarias, no ejer citó el interesado derecho a

compensar cantidad alguna dentro del periodo reglam entario de declaración,

optando por su total diferimiento, por lo que, tran scurrido dicho periodo

reglamentario de declaración, no podrá rectificar s u opción solicitando, ya sea

mediante la presentación de declaración extemporáne a ya sea en el seno de

un procedimiento de comprobación, la compensación d e bases imponibles

negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario ha ría de mejor condición al no

declarante que al declarante según los criterios an teriormente expuestos.

En este caso, como acertadamente expone Ferrer 198, el Tribunal considera

que no puede hacerse de mejor condición al no decla rante que al declarante y,

por tanto, excluye el derecho de compensar bases im ponibles negativas

cuando la presentación de la autoliquidación del im puesto se efectúa de

manera extemporánea, lo que, a nuestro juicio, es d e todo punto lógico. El

argumento del tribunal se basa en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria,

que dice que las opciones que según la normativa tr ibutaria se deban ejercitar,

solicitar o renunciar con la presentación de una de claración no podrán

rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se

presente en el periodo reglamentario de declaración . Entendemos que, si es

con la declaración del impuesto como el contribuyen te ejercita o renuncia suu

opción, aunque esta se efectúe de manera extemporán ea, será el medio

óptimo para manifestar su decisión. El artículo cit ado no exige que la

declaración deba presentarse dentro de plazo para q ue sea apta para

manifestar el ejercicio o renuncia de la opción. Po r tanto, consideramos que, si

el legislador lo hubiera querido así, lo habría red actado expresamente en el

198 Ferrer, J.A. "La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades. Comentario a la resolución del TEAC de 4 de abril de 2017", Ferrer y Asociados. Estudio Jurídico y Económico. 1 3/11/2017

291

art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cl aro que, si se excluye la

posibilidad de compensar bases imponibles negativas por presentar la

autoliquidación del impuesto fuera del plazo reglam entariamente establecido,

se estará considerando que el contribuyente habrá r enunciado a este

derecho, sin que dicha renuncia se haya efectuado d e manera personal, clara,

terminante e inequívoca.

En todo caso, cabe añadir que, a nuestro juicio, la compensación de bases

no es una opción tributaria, sino un derecho que no se ve limitado por criterio

alguno en el citado artículo que habla de que "aqué llas podrán ser

compensadas", derecho que ha sido reconocido por la STSJ de la Comunidad

Valenciana en sentencia de 23 de enero de2015, recu rso 1955/2011 (JUR

2015/92678), que consideró no aplicable el art. 119 .3 a la compensación de

bases imponibles.

También entre la doctrina se ha afirmado que la imp osibilidad de modificar

el ejercicio de una opción viene justificada por la máxima que impide venire

contra factum propium ligada al principio de buena fe entendido este últi mo

«como principio general del Derecho que impone un c omportamiento leal en las

actuaciones jurídicas», según ha señalado Navas Váz quez199.

A nuestro modo de ver, y al margen de lo antes seña lado, este criterio

debería aplicarse de forma flexible, permitiendo la modificación si existe error

en la declaración de voluntad, considerando además probada su existencia si

se aprecia la falta de motivación del sujeto para e fectuar la elección que

pretende modificar y, por ello, la incongruencia qu e supuso en su día la

manifestación de voluntad.

199 Navas Vázquez, R. "Opción por la tributación conjunta", en VVAA, E. Simón Acosta (coord.) Comentarios al Impuesto sobre la Re nta de las personas físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio. Homenaje a L. Ma teo Rodríguez, Aranzadi, Pamplona, 1995. Pág. 1301.

292

De esta manera, como recuerda Cordero González 200, las Normas Forales

General Tributaria, aprobadas en Vizcaya (art. 117. 3 de la N.F.2/2005, de 10

de marzo), Álava (art. 115.3 de la N.F. 6/2005, de 28 de febrero) y Guipúzcoa

(art. 115.3 de la N.I.F. 2/2005, de 8 de marzo) aun recogiendo una norma

similar al art. 119.3 de la LGT, prevén la posibili dad de que la normativa

reguladora de cada tributo establezca otro momento o período diferente de

rectificación en las condiciones que en ella se esp ecifiquen. Así, los arts. 128

de las Normas Forales 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto Sociedades

del Territorio Histórico de Álava; 2/2014, de 17 de enero del Impuesto sobre

Sociedades del Territorio Histórico de Guipúzcoa y 11/2013, de 13 de

diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya contemplan un listado

de opciones, distinguiendo entre aquellas que no ad miten modificación una vez

transcurrido el plazo de autoliquidación y las que pueden alterarse finalizado

este plazo, siempre que no se haya producido requer imiento previo de la

Administración Tributaria, entre las que se encuent ra la compensación de

bases negativas. Sería conveniente que esta regulac ión se extendiera al resto

del territorio del Estado de conformidad con la int erpretación flexible que antes

hemos mantenido, en atención a los distintos tipos de opciones tributarias

existentes, permitiendo integrar bases imponibles n o compensadas vinculadas,

por ejemplo, la rectificación de otras opciones que incrementen la base o cuota

del período.

C) TERMINACION.

La impugnación de las liquidaciones que corrigen la s bases imponibles

declaradas por el sujeto pasivo plantea el problema de la impugnación de la

liquidación que elimina la compensación de las base s ante la firmeza de la

liquidación del periodo de su obtención.

El TSJ de Madrid, en sentencia de 6 de noviembre de 2013, rec. 622/2011

(JUR 2013/362326) ha resuelto que, a falta de impug nación de la liquidación

del ejercicio en que se corrigen a la baja las BINS declaradas por el

200 Cordero González, E.M. "Las bases imponibles negativas ..." Obra citada págs.. 142 y 143.

293

contribuyente, no cabe impugnar la regularización de períodos posteriores para

eliminar su importe. Se indica, en particular, que si la liquidación del ejercicio

(2006) en la que se reducen las bases autoliquidadas, no fue impugnada «no

puede ahora en este recurso intentar combatirla y deben darse por válidas las

bases imponibles negativas que en aquella liquidación se establecieron y que

dieron lugar, a su vez, a la minoración de bases imponibles negativas que la

liquidación practicada respecto del ejercido 2007». La recurrente alegaba haber

iniciado un procedimiento de revocación frente a la liquidación del año 2006,

pero el Tribunal considera que a falta de recurso devino firme y consentida, sin

que el procedimiento de revocación pueda tener eficacia alguna ya que el

mismo, de acuerdo con lo previsto en el art. 219 LGT, solo puede ser iniciado

de oficio.

Esta doctrina no puede compartirse, no sólo por su incidencia sobre el

principio de tutela judicial efectiva, quedando el contribuyente inerme frente a

las liquidaciones de períodos posteriores, sino también por la falta de equilibrio

que se aprecia en relación con las potestades atribuidas a la Administración en

la comprobación de las bases. Estas pueden comprobarse, como es sabido,

además de en el período de su obtención, en cualquiera posterior dentro del

plazo de diez años previsto ahora en el art. 66 bis de la LGT, de manera que,

pasada la oportunidad de regularizar dentro del plazo de prescripción relativo a

la obligación tributaria del período de origen, la Administración tendrá tantas

oportunidades de regularizar los ejercicios a los que se lleven las bases

negativas, dentro de margen temporal del art. 66 bis. La misma facultad

debería atribuirse al contribuyente, puesto que habrá que entender que el acto

administrativo a través del cual se regulariza el período posterior en el que se

compensan las bases, incorpora la argumentación y fundamentación por el

cual se rechaza su importe. Lo contrario supondría una flagrante violación del

principio de igualdad del art. 14 CE.

D. DISPOSICIONES TRANSITORIAS.

Naturalmente, las normas tributarias que hemos examinado se refieren a

las bases imponibles generadas antes de su aplicación.

294

Así la Disposición transitoria duodécima de la Ley 43/1995, que ampliaba el

plazo de compensación de 5 a 7 años, estableció expresamente que las bases

negativas pendientes podían compensarse en el nuevo plazo. La Ley 24/2001,

de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social,

incorporó la exigencia de que las bases negativas que hubieran sido objeto de

liquidación o autoliquidación podían compensarse, ampliando el plazo de 10 a

15 años.

Por su parte, la Disposición transitoria vigesimoprimera de la Ley 27/2014,

del Impuesto sobre Sociedades, indica que "las bases imponibles negativas

pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera

comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los

periodos siguientes". Para Cordero González201 esta norma es innecesaria

porque, evidentemente, las bases pendientes no se suprimen por la mera

aprobación de la nueva ley que, a falta de disposición expresa, será la que

pase a determinar su régimen jurídico. El problema no es, por tanto, si las

bases negativas resultan compensables, sino si lo son en los términos de la

norma vigente o de la que estaba en vigor en el momento de su obtención.

CONCLUSIONES PROVISIONALES

Primera.- Si el sujeto pasivo pretende compensar bases imponibles negativas es

necesario que previamente determine su importe mediante su autoliquidación, aunque

sea fuera del plazo establecido para ello.

Segunda.- Una vez que el contribuyente exhiba la documentación exigida por el art.

26.5 de la LIS, la carga de la prueba de la irrealidad de los datos recae, evidentemente,

sobre la Administración.

Tercera.- El art. 4 del art. 119 de la LGT es contrario al principio de "íntegra

regularización" consagrado por la Jurisprudencia.

201 Cordero González, E.M "Las bases imponibles negativas ..."Obra citada pag. 57.

295

Cuarta.- Si la Administración puede comprobar en el plazo de diez años las BINS,

debería también el sujeto pasivo, en dicho plazo, en aras del principio de igualdad,

corregir sus bases imponibles negativas previas en las que apreciara cualquier error.

CAPÍTULO 4°: RÉGIMEN SANCIONADOR.

A) TIPO DEL INJUSTO

A.1. Elemento objetivo.

El art. 195 de la LGT señala al respecto:

"Articulo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos

tributarios aparentes

1.1.Constituye infracción tributaria determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a

compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras,

propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente

la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o

los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de

ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en

un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de

compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente

determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo

de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada

o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o

la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos

fiscales, del período impositivo.

296

2 La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 si

se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50

por 100 si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios

aparentes.

3 Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán

deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran

proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto

infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los

conceptos aludidos. sin que el importe a deducir pueda exceder de la

sanción correspondiente a dichas infracciones."

Es evidente que nos encontramos, en cuanto a la pri mera de las

infracciones, ante una infracción relacionada con e l deber de declarar, pero

fuera de las de efecto económico inmediato. El tipo , como señala Pérez

Royo, 202 se encuadraría entre los comportamientos preparato rios de futuras

infracciones de elusión de deuda y obtención indebi da de devoluciones.

La infracción consiste, en primer lugar, "en declar ar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributari os a compensar o deducir

en la base o en la cuota".

Se produce este tipo por ejemplo, cuando un sujeto en el Impuesto sobre

Sociedades declara pérdidas superiores a las realme nte producidas: de esta

manera, aun cuando no se produzca directamente una evasión del tributo, pues

la deuda sería, en todo caso, cero, se está prepara ndo una deducción en la

base del ejercicio futuro en que se produzcan ganan cias, superior a la que

hubiera correspondido con la declaración de las pér didas reales. Lo propio

sucederá, por ejemplo, en el IVA, si se falsean en la declaración de un trimestre

las cuotas soportadas, a compensar en la cuota del próximo. Por último, el

tercer concepto, «créditos tributarios», se corresp onde con deducciones en la

cuota, como sería el caso, por ejemplo, de una dedu cción en la del Impuesto

de Sociedades por gastos por actividades de investi gación y desarrollo e

innovación tecnológica.

202 Pérez Royo, F. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Thomson Reuters 25 Edición. Madrid 2017, pág. 430.

297

La infracción se encontraba tipificada en el art. 7 9.d) de la Ley 230/1963. El art.

88.1 de la Ley 230/1963, establecía una sanción el 10% cuando incidían en la

base y del 15% cuando incidían en la cuota.

Durante la tramitación parlamentaria, como indican Mantero Sáenz y Giménez-

Reyna203 Rodríguez, se trata de reducir la sanción del 50% al 25% dado el

incremento que representa sobre el régimen anterior (10% en la base y el 15%

de la cuota de la Ley 230/1963), incremento que se justifica por la reducción del

plazo de prescripción y la ampliación del de compen sación, lo que obliga a

desincentivar estas conductas con trascendencia en declaraciones futuras.

Y es que el régimen anterior estaba pensado para un a situación en la que

coincidían, al menos, en los primeros ejercicios de su aplicación, los plazos de

prescripción y de compensación de bases o cuotas, l o cual suponía que esta

sanción y la resultante de la aplicación de los con ceptos indebidamente

acreditados eran impuestas en el mismo expediente.

También se incurre en esta infracción, y esto es un a novedad, cuando se

declare incorrectamente la renta neta, las cuotas r epercutidas, las cantidades o

cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un pe riodo impositivo sin que se

produzca falta de ingreso u obtención indebida de d evoluciones, por haberse

compensado en un procedimiento de comprobación o in vestigación cantidades

pendientes de compensación, deducción o aplicación.

Por esta razón, cuando las cantidades indebidamente acreditadas son partidas

a compensar o a deducir en la base imponible se apl icará sobre las mismas

una sanción del 15 por 100, mientras que si se trat a de partidas a deducir en la

cuota de créditos tributarios aparentes, la multa s erá del 50%.

203 Mantero Sáenz, A. y Giménez-Reyna Rodríguez, E. "Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios". Asociación Española de Asesores Fiscales. Madrid 2005. Pág. 855.

298

La infracción se califica en todo caso, de grave y la base de la sanción será el

importe indebidamente determinado o acreditado. Est o, en el caso del segundo

párrafo del apartado 1, coincidiría con el incremen to de la renta neta o de las

cuotas repercutidas o la minoración de las cantidad es a deducir o de los

incentivos fiscales.

Como exponen Cervantes Sánchez Rodrigo y de Diego R uiz204, entre otros

autores, hasta la promulgación de la nueva Ley, si en una actuación de

comprobación e investigación la Administración trib utaria detectaba

irregularidades en alguna de las partidas de la dec laración de un obligado

tributario (rentas, cuotas repercutidas, cantidades o cuotas a deducir, incentivos

fiscales ...) que al final, como consecuencia de la utilización de cantidades

pendientes de compensación, deducción o aplicación, no suponían que el

obligado tributario hubiese dejado de ingresar deud a tributaria, tales

comportamientos no eran sancionados por la infracci ón contemplada en el art.

79.a) de la Ley 230/1963, ya que no se había dejado de ingresar efectivamente

cantidad alguna.

Esta situación, consecuencia de la mecánica liquida toria de algunos tributos y

de la concreta tipificación de la infracción del ci tado art. 79.a), era totalmente

inaceptable ya que suponía dejar impunes comportami entos claramente

reprochables que de no haber mediado cantidades pen dientes de

compensación, deducción o aplicación hubieran sido sancionados. Por ello, se

incluye también como conducta constitutiva de esta infracción el declarar

incorrectamente la renta neta, las cuotas repercuti das, las cantidades o cuotas

a deducir o los incentivos fiscales de un periodo i mpositivo sin que se produzca

falta de ingreso u obtención indebida de devolucion es por haberse

compensado en un procedimiento de comprobación o in vestigación cantidades

pendientes de compensación, devolución o aplicación .

1.2. Tipos infractores

2°4 Cervantes Sánchez Rodrigo, C.J., de Diego Ruiz, R. Mejías López M., Maestre García, E., Plaza Alonso, A., Ruiz Gómez, E . "Guía de la Ley General Tributaria" 1 a Edición CISS. Madrid 2004, Pág. 420.

299

1.2.1. Determinación o acreditación improcedente.

Como se ha visto, la primera de las infracciones de l art. 195, tipifica la

infracción grave consistente en "ACREDITAR", términ o que según la RAE,

Vigésima Edición, significa:

1. tr. Hacer digno de crédito algo, probar su certe za o realidad. U.t. c. prnl.

2. tr. Afamar, dar crédito o reputación. U. t. c. p rnl.

3. tr. Dar seguridad de que alguien o algo es lo qu e representa o parece.

4. tr. Dar testimonio en documento fehaciente de qu e alguien lleva facultades

para desempeñar comisión o encargo diplomático, com ercial, etc.

5. tr. Com. Tomar en cuenta un pago.

6. tr. Com. abonar (asentar una partida en el haber ).

7. prnl. Lograr fama o reputación.

"DETERMINAR", según aquél,

1. tr. Fijar los términos de una cosa.

2. Distinguir, discrepar.

3. Señalar, fijar una cosa para algún efecto. Deter minar día, hora.

4. V.t.c. Tomar resolución.

5. Hacer tomar una resolución. Esto me determinó a ayudarle

6. Dar, sentenciar, definir. Determinar el pleito, la causa.

Coincidimos con Cordero González 205, en que su ámbito material, sin embargo,

no se reduce a este fenómeno, abarcando también otr as conductas como la

determinación o acreditación improcedente de cuotas soportadas en el IVA, de

pérdidas patrimoniales y rentas negativas en el IRP F, bases imponibles

negativas en el IRNR, así como otras reducciones o deducciones a aplicar

sobre la base o la cuota de cualesquiera tributos, siempre que, en todo caso,

resulten a compensar o deducir en declaraciones fut uras.

205 Cordero González, E.M.: "Las bases imponibles negativas ..." Obra citada Pág. 224.

La citada infracción sanciona una conducta que, sin implicar de forma

300

inmediata daño patrimonial a la Hacienda Pública, e s preparatoria, como antes

se ha indicado, del mismo, al determinarse de forma indebida un beneficio

fiscal que permite minorar la deuda tributaria u ob tener una devolución en

declaraciones posteriores. 206

Se trata de una infracción por la mera determinació n o acreditación, con

independencia de que dé lugar a un dejar de ingresa r o devolución

improcedente en un periodo posterior, STS de 27 de enero de 2003, RC

420/1998, FJ 8 (RJ 2003/2477). Esta precisión es fu ndamental para distinguir

este comportamiento de otros tipificados en dicha n orma.

Así, si las partidas incorrectamente determinadas m inoraran la deuda derivada

de la misma declaración es evidente que se estaría cometiendo la infracción

del art. 191 de la LGT por dejar de ingresar. Si, p or el contrario, la

determinación improcedente de partidas careciera de repercusiones

económicas tanto para la declaración presente como para las posteriores,

procedería la del art. 199 «por presentar incorrect amente autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económi co». La infracción del art.

195 es, por otra parte, más específica que la sanci onada en el art. 194.2, por

solicitar indebidamente beneficios o incentivos fis cales. Como advierte esta

norma, constituye dicha infracción solicitar indebi damente tales beneficios o

incentivos «mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos

falsos siempre que, como consecuencia se dicha cond ucta, no proceda

imponer al mismo sujeto sanción por algunas de las infracciones previstas en

los arts. 191, 192 o 195 de esta Ley".

"6 Anteiros Pereira, J "Las sanciones tributarias" Marcial Pons, Madrid, 2005, pág. 97 y C. Muñoz Baños, "Reglamento del procedimiento sancionador". Edesa 2001, págs. 135 y ss. Sobre su carácter como infracción de peligro, que tiende a sancionar actos preparatorios del daño pat rimonial posterior, vid. Entre otros, Pérez Royo, F. "Los delitos y las infracciones en materia tributaria". Madrid IEF, 1986, pág. 338.

301

La STS de 22 de septiembre de 2011, RC 4289/2009, F J 5 (RJ 2011/5684),

admite la prevalencia del art. 195 sobre el 199, en base a las siguientes

consideraciones:

"B) Pues bien, como el propio órgano de instancia s ugiere —aunque no lleva

este reconocimiento hasta sus últimas consecuencias -, de las citadas, la regla

aplicable en el caso enjuiciado para seleccionar la norma sancionadora es la de

la especialidad, no el principio de proporcionalida d, que no se contempla ni por

razones obvias (sobre las que, no obstante, después abundaremos), se podía

contemplar en el citado art. 8 del CP.

En efecto el principio de especialidad "se aplica cuando los supuestos del tipo

general entran en el tipo especial, el cual contiene además cualquier otro

elemento adicional (requisito o elemento especializante que constituye la razón

de ser el tratamiento diferenciado), resolviéndose a favor de la aplicación de la

norma especial, conforme al principio "lex superior derogat legi generale" y ello

con independencia de que la Ley especial imponga pena mayor o menor"

(Sentencia de 22 de mayo de 2009, cit. Mismo FD). Y, bajo estas premisas,

partiendo de que, según consta en autos, el comportamiento de Inversiones

Chil, S.L. consistió en señalar en la autoliquidación del IS, ejercicio 2003, una

cantidad pendiente de deducción (por inversiones en Canarias) en la cuota de

periodos impositivos ulteriores superior a la procedente, como hemos

adelantado, debe coincidirse necesariamente con el Abogado del Estado en

que la norma punitiva aplicable era el art. 195 de la LGT, y no el art. 199 de la

LGT.

Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar

un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio

2003 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho

periodo, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente, en el

art. 199 de la LGT , que define como infracción tributaria grave «presentar de

formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o

declaradores», «siempre que no se haya producido o no se pueda producir

perjuicio económico a la Hacienda Pública». Sin embargo, no resulta discutido

302

que con su actuación Inversiones Chil S.L, aunque no dejó de ingresar ni

obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2003, sí determinó (esto es,

consignó sin aportar pruebas o justificantes que avalasen) en la autoliquidación

de ese periodo una cantidad a deducir (partida negativa) en la cuota de

ejercicios posteriores (futuros) superior a la debida, lo que, de no detectarse a

tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un

perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento (determinación

de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una

declaración futura), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el

art 199 de la LGT -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio

económico futuro, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de

la LGT, que define como infracción grave «determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a

compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias

o de terceros"(apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialización

determina que jurídicamente sea la única norma aplicable".

Y remite a cuestión de constitucionalidad la posibl e vulneración del principio de

proporcionalidad, declarando al respecto 207:

207 "Ciertamente, aunque la relación de proporción que debe guardar un comportamiento ilícito con la sanción que se le asigna sea « el fruto de un complejo juicio de oportunidad del legislador» ( STC 55/1996, de 28 de marzo , FJ 6) o, lo que es lo mismo, el producto « de un complejo análisis político criminal y técnico que sólo al legislador corresponde » (STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 12), este último « no puede prescindir de ciertos límites constitucionales » (STC 55/1996, de 28 de marzo , FJ 6). En efecto, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la relación valorativa entre precepto y sanción « será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra "el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona" » ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 12; en sentido similar, SSTC160/1987, de 27 de octubre, FJ 6; 150/1991, de 4 de julio, FJ 4, in fine 55/1996, de 28 de marzo ( RTC 1996, 55) , FJ 9 ; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23); es decir, cuando concurra un « desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma » a « partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa » (SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 9; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 12 ; 136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Pero cuando el Juez o Tribunal considere que esto sucede, es evidente que tendrá que plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal

303

No hay duda en la doctrina y jurisprudencia acerca de su carácter autónomo y

su procedencia aunque no se llegue a producir un pe rjuicio económico a la

Hacienda Pública.

La STSJ de Cataluña de 19 de diciembre de 2008, rec urso 517/2005, FJ 5 (JT

2009/537), se refiere al bien jurídico protegido po r dicha infracción señalando

que "El bien jurídico protegido se lesiona, no con la causación del efectivo daño

a la Hacienda Pública sino con la conducta preorden ada a la causación de

perjuicio o potencialmente causante del mismo, sien do la finalidad perseguida

por el precepto el evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato

resultado de daño sino que es preparatorio de la ev asión o defraudación a

consumar en un momento posterior. Siendo además el propio TEAC que en la

resolución de fecha 23 de mayo de 2003 dictada en e l recurso extraordinario de

alzada para unificación de criterio señala "puede c onstituir infracción tributaria,

de acuerdo con lo establecido por el art. 79.d de l a Ley General Tributaria, la

consignación de bases imponibles negativas que no s e ajustan a las

inicialmente declaradas en las declaraciones que me dien entre la inicial y

aquella en que esas bases negativas se compensen, s iempre que no hubiera

sido sancionado en la declaración originaria de las mismas."•

Por eso, la infracción es sancionable también aunqu e concurran circunstancias

sobrevenidas que hagan imposible el aprovechamiento de las cantidades

indebidamente determinadas, por ausencia o insufici encia de la base imponible

de los periodos posteriores si la sociedad continúa en pérdidas o por su

disolución. 208

Constitucional (art. 5.2 de la LOPJ ( RCL 1985, 1578, 2635) ), quien, « para la evaluación de si se ha producido un sacrificio excesivo del derecho fundamental que la pena restringe », habrá de aplicar el «contenido mínimo de proporcionalidad » al que acabamos de referirnos, que « no comporta ninguna evaluación añadida de calidad o de conveniencia de la norma cuestionada" (STC 161/1997, de 2 de octubre (RTC 1997,161), FJ 12)."

208 Así, SSTS de 16 de junio de 2011, RC 5802/2008 (RJ 2011/5397), FJ 5 y 22 de septiembre de 2011, RC 4289 (RJ 2011/5684), FJ 5 .

304

Así, la resolución del TEAC de 19 de octubre de 201 2, 1747/2012/010, en

asunto sobre IVA, ha señalado que "La infracción tr ibutaria consistente en

determinar o acreditar improcedentemente créditos t ributarios a compensar en

la cuota de declaraciones futuras propias, tipifica da en el art. 195.1 de la Ley

58/2003 General Tributaria, se consuma por el mero hecho de la improcedente

acreditación, aunque no se hubiera realizado una po sterior compensación de

las cuotas indebidamente acreditadas. Se trata de u na infracción independiente

de la consistente en dejar de ingresar u obtener in debidamente devoluciones,

sin perjuicio del carácter deducible de la primera, del importe de la sanción que

se imponga como consecuencia de la efectiva compens ación."

La resolución reitera el criterio sostenido en la d e 19 de octubre de 2010 RG

7320/2008.2°9

Y, como con acierto destaca Cordero González 210, ninguna de estas

circunstancias subsana la lesión del interés colect ivo protegido por la infracción

ni permite apreciar regularización de la situación tributaria del obligado

tributario, que únicamente tiene como cauce la pres entación de una

autoliquidación rectificativa cuantificando correct amente las bases negativas

declaradas inicialmente.

Ahora bien, según Pérez Royo 211, debemos tener presente, a efectos de la

sanción, que este tipo de infracción será descubier ta, en numerosos casos,

junto con la de falta de ingreso u obtención de dev oluciones por el mismo

sujeto. En todo caso, cuando se produce esta circun stancia de la doble

Igual criterio mantiene la doctrina administrativa, en resoluciones del TEAC de 25 de junio de 2004 (JUR 2004,27526) y 14 de septie mbre de 2007 (JT 2007,1662).

209 En el mismo sentido la resolución de 23 de mayo de 2003, RG 531/2002, con respecto a LGT 230/1963 sobre bases imponibles negativas indebidamente acreditadas. Y en el mismo sentido la de 28 de juli o de 2011, RG 1414/2010, con respecto al mismo concepto.



305

infracción se aplica la regla siguiente: las sancio nes impuestas por las

infracciones preparatorias serán deducibles en la p arte proporcional

correspondiente de las que pudieran proceder por la s infracciones cometidas

ulteriormente por el mismo sujeto infractor como co nsecuencia de la

compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a

deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones. O

sea, que, aunque las infracciones que estudiamos en este apartado sean

autónomas, cuando se consume por el mismo sujeto la infracción que mediante

ellas se preparaba, no habrá lugar a doble sanción, sino que la de la infracción

preparatoria quedará subsumida en la de la principa l, si esta sanción es

superior. Si es inferior, será ésta la que quede su bsumida en la de la infracción

preparatoria.

Y es que, como señala el TEAC en su resolución de 1 de julio de 2005 (JUR

2005/279256), la compensación de sanciones no permi te considerar que la

primera sea una sanción a cuenta de la posterior, d e modo que si ésta no tiene

lugar, se pueda proceder a su devolución. No, la re solución afirma "Se trata

sencillamente de una técnica que recuerda la del Có digo Penal en materia de

penas a imponer en los concursos de delitos", que d etermina "una modulación

de la cuantía a imponer por la posterior infracción ". Naturalmente, nunca habría

lugar a la devolución del exceso de la primera si é sta fuera superior.

En todo caso, recordemos que esta fundamental regla se aplica sólo cuando

quien consuma la infracción principal es el mismo s ujeto, pero no cuando quien

aprovecha la falsa acreditación es un tercero. Éste sería, por ejemplo, el caso

de la falsa imputación de crédito fiscal por divide ndos.

En lo que respecta a la adecuación de esta sanción al ordenamiento jurídico

tributario existen posturas discrepantes en la doct rina. Málvarez Pascual 212

defiende su supresión, al margen de que pueda valor arse la conducta

212 Málvarez Pascual, L.A. "La adecuación a los principios penales de la infracción consistente en la acreditación improcedente de partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota". VVAA. Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Alvaro Rodríguez Bereijo, Th omson Reuters, Aranzadi 2010, Págs.. 983 y ss.

306

preparatoria como elemento de graduación de la sanc ión por defraudación

tributaria, para calificarla de leve, grave o muy g rave o bien simplemente

"establecer un porcentaje adicional de sanción sobr e la parte de defraudación

motivada por la compensación o deducción de las par tidas improcedentemente

acreditadas en un periodo impositivo anterior. Y es que para el autor la

infracción no supone ningún peligro para la recauda ción y si la Inspección

comprueba la falta de procedencia de la justificaci ón de las bases imponibles

declaradas, basta con sancionar la defraudación com etida.

Cordero González 213 es de una opinión totalmente distinta. Para la aut ora, el

mantenimiento de la infracción de peligro resulta n ecesaria ante las dificultades

que presenta la comprobación de las bases en el mom ento de su

compensación teniendo en cuenta el plazo de prescri pción de las obligaciones

formales establecidas en el art. 70.2 de la LGT en relación con las obligaciones

de terceros. Esta norma señala que a efectos del cu mplimiento de las

obligaciones tributarias de otras personas o entida des, las obligaciones de

conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del

apartado 2 del art. 29 esta Ley deberán cumplirse e n el plazo previsto en la

normativa mercantil —seis años- o si fuera superior , en el plazo de exigencia de

sus propias obligaciones formales, vinculado, como es sabido, en el art. 70.1 a

la prescripción del derecho a determinar sus propia s deudas tributarias. La

sanción de la conducta preparatoria debe, a su juic io, mantenerse, pero

sometida a una profunda revisión para adecuarla al grado de culpabilidad del

sujeto infractor, a la gravedad de su conducta, hab ida cuenta del carácter

preparatorio, y a la extensión de las potestades ad ministrativas de

comprobación que, como queda dicho, se extienden du rante el plazo de diez

años desde el fin del plazo para autoliquidar.

Y es que con las sucesivas reformas del impuesto, t al como antes hemos

indicado, al mantener su cuantía en el 15% de las b ases o el 50% de las cuotas


307

improcedentes, a pesar de haberse ido rebajando pro gresivamente el tipo de

gravamen, se pueda llegar a superar a la procedente por dejar de ingresar.

Por su parte, y como indica esta autora 214, en relación con esta infracción, la

nueva regulación deja abierta también la cuestión d e si, transcurrido el plazo

cuatrienal de prescripción del derecho a imponer sa nciones en relación con el

periodo en el que se determinaron por primera vez l as BIN y demás créditos

fiscales, es posible aplicar la sanción del art. 19 5 de la LGT por su

determinación improcedente en los periodos posterio res en los que se hubieran

consignado como pendientes.

La Resolución del TEAC de 21 de marzo de 2013, RG. 1635/2011, dictada en

unificación de criterio, parece pronunciarse en con tra de esta posibilidad. Esta

resolución señala, por un lado, que dentro del tipo infractor del art. 195 de la

LGT se integra no solo la indebida acreditación de BINs en el periodo de origen

sino también la consignación errónea en periodos po steriores de bases

pendientes que no se ajustan a las inicialmente dec laradas. El TEAC diferencia

claramente este supuesto de aquellos otros en los q ue el error en el saldo es

improcedente ya en el periodo de origen, señalando que es en este periodo en

el que ha de sancionarse la incorrecta determinació n de la base negativa. El

TEAC no aclara, sin embargo, si es posible la sanci ón en periodos posteriores

si el primero estuviera prescrito, como ha entendid o sin embargo la Sentencia

del TSJ de Andalucía de 1 de abril de 2013 215, recurso 2565/2007, FJ 4 (JUR

2013/231614).

214 Cordero González, E.M. "El derecho a comprobar e investigar ..."Pag. 34. 215 Se trataba aquí de un error detectado por el órgan o de gestión tributaria en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2003. en relación con la BIN procedente de 1999 y n o compensada aún. Al haber declarado en el citado ejercicio gastos de pe rsonal en cuantía superior a los consignados en la declaración resumen anual de retenciones, lo que motivó la reducción de la BIN a compensar en el ejercicio 2003, objeto de comprobación. Según esta sentencia «cuando las base s negativas irregularmente originadas en un ejercicio impositiv o se van reproduciendo en los siguientes y aquella conducta infractora se va reiterando ejercicio tras ejercicio sin que el ilícito se hubiera sancionado en aquel en el que originariamente fue declarada la base imponible neg ativa, el órgano sancionador queda facultado para castigar la conduc ta ilícita (...) siempre que

308

En sentido semejante, la resolución del TEAC de 14 de diciembre de 2017 (JT

2017/1388), relativa al IVA y a la consignación inc orrecta de cuotas a

compensar de los periodos anteriores, señala que pr ocede la aplicación del art.

195.1 de la LGT, siempre que se haya realizado corr ectamente la liquidación

en el periodo de origen y el interesado no hubiera sido sancionado en el

mismo; si el importe inexacto de saldo pendiente se debe a que se autoliquidó

inicialmente en el periodo de origen, la infracción tributaria se debe sancionar

en dicho periodo.

Igualmente, las resoluciones del TEAC de 21 de marz o de 2013 y 22 de abril

de 2015. Reiteran el criterio de RG 00/01635/2011 ( 21-3-2013) referido al

Impuesto sobre Sociedades y a bases imponibles nega tivas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de marzo

de 2018, en recurso extraordinario de alzada para l a unificación de criterio,

resuelve que la conducta de un obligado tributario que acreditó en la

declaración de determinados ejercicios unas bases i mponibles negativas a

compensar en ejercicios futuros que se determinaron improcedentes en un

procedimiento de comprobación sobre dichos ejercici os y por la que fue

sancionado, es susceptible de ser nuevamente sancio nada, partiendo de la

concurrencia del elemento subjetivo de la culpabili dad, cuando con

posterioridad a dicho procedimiento el obligado tri butario las vuelve a

incorporar como pendientes de compensación en la de claración de un ejercicio

posterior, sin que la nueva sanción deba minorarse en el importe de la primera.

Para resolver la cuestión debatida, el órgano admin istrativo, analiza, en primer

lugar, si la Administración tributaria ha vulnerado el principio non bis in ídem,

cuando tras haber sancionado la acreditación improc edente de bases

imponibles negativas de los ejercicios 2009 y 2010, puesta de manifiesto en la

comprobación inspectora de tales ejercicios, sancio na más tarde la acreditación

improcedente de esas mismas bases que el obligado t ributario había

la conducta originaria no hubiera sido objeto de sa nción por imperativo del non bis in ídem."

309

incorporado a su autoliquidación del ejercicio 2012 pese a que habían sido

eliminadas anteriormente por la Inspección y, en se gundo lugar, si de resultar

conforme a Derecho imponer otra sanción por la acre ditación improcedente de

las bases negativas en la autoliquidación de 2012, esta sanción debería

minorarse en el importe de la primera.

Como es sabido, la dimensión material o sustantiva del principio non bis in

ídem impide sancionar al mismo sujeto en más de una ocas ión por el mismo

hecho con el mismo fundamento. Pues bien, el TEAC n o aprecia vulneración

alguna del citado principio en el caso examinado. Y es que aunque la infracción

que se pone de manifiesto en ambos procedimientos s ancionados sea la

misma, esto es, la acreditación improcedente de las mismas bases imponibles

negativas, no puede obviarse que en el segundo proc edimiento la infracción

que se sanciona se cometió cuando el obligado tribu tario ya conocía la

improcedencia de tales bases y, pese a ello, decidi ó incorporarlas de nuevo a

su autoliquidación del ejercicio 2012. No nos encon tramos, por tanto, ante una

misma infracción que pretende sancionarse dos veces sino ante dos

infracciones que pueden, en consecuencia, ser sanci onadas

independientemente. No se está sancionando dos vece s una misma conducta

infractora. Se sanciona una conducta infractora y s u reiteración.

Cosa distinta habría que concluir si la comprobació n inspectora que determinó

la improcedente acreditación de las bases imponible s negativas de los

ejercicios 2009 y 2012 hubiera finalizado después d e vencido el plazo para la

presentación de la autoliquidación del ejercicio 20 12. En esta tesitura,

ciertamente, se vulneraría el principio non bis in idem si la Administración, tras

haber sancionado por la acreditación improcedente d e bases imponibles

negativas de los ejercicios 2009 y 2010, puesta de manifiesto en la

comprobación de estos ejercicios, pretendiera sanci onar al obligado tributario

por la acreditación improcedente de esas mismas bas es incorporadas a su

autoliquidación del ejercicio 2012. En este caso la consignación por el obligado

tributario de las bases negativas en su autoliquida ción de 2012 no constituye

un hecho nuevo susceptible de sanción independiente sino que es la

consecuencia lógica y necesaria del hecho ya sancio nado anteriormente. Se

estaría en este caso, en aquella situación en la qu e el error en el saldo

310

pendiente de aplicación en ejercicios futuros se debe a que la base imponible

negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma

situación para la cual se debe sancionar en el ejercicio origen en que se

autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa.

Una vez concluido que no existe vulneración del principio non bis in ídem en el

caso examinado y que, por lo tanto, resulta conforme a Derecho imponer otra

sanción por la acreditación improcedente de las bases negativas en la

autoliquidación de 2012, la resolución administrativa examina si, como sugiere

el TEAR, esta sanción debería minorarse en el importe de la primera.

Pues bien, a la vista de lo dispuesto por el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT), en

el caso examinado la sanción que se impone por la autoliquidación de 2012 no

debe ser minorada en el importe de la sanción impuesta con ocasión de la

regularización de los ejercicios 2009 y 2010 puesto que la infracción de la que

la posterior sanción trae causa no procede de la compensación por el obligado

tributario de las bases imponibles indebidamente acreditadas.

La minoración regulada en el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT) sólo procede en

aquellos casos en los que, como consecuencia de la compensación de las

bases negativas improcedentes, resultara otra infracción, como la de dejar de

ingresar del art. 191 del mismo texto legal. La fundamentación de esta

minoración es que la sanción del primer párrafo del art. 195 de la Ley 58/2003

(LGT) es una conducta preparatoria -la acreditación- que busca un resultado

final -la compensación- en una declaración posterior, que es donde se puede

producir el verdadero quebranto recaudatorio. En cambio, en el caso que aquí

se examina nos encontramos ante la misma conducta sometida dos veces,

razón por la cual no procede la minoración de la primera sanción en la

segunda.

1.2.2. La declaración incorrecta de renta neta, cantidades o cuotas a

deducir o incentivos fiscales del periodo existiendo bases imponibles

negativas pendientes de compensación.

311

El segundo apartado del art. 195.1 de la LGT advier te que "también se incurre

en esta infracción cuando se declare incorrectament e la renta neta, las cuotas

repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o l os incentivos fiscales de un

periodo impositivo sin que se produzca falta de ing reso u obtención indebida de

devoluciones por haberse compensado en un procedimi ento de comprobación

o investigación cantidades pendientes de compensaci ón, deducción o

aplicación". Esta posibilidad se contempla ahora ta mbién en el art. 119.4 de la

LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015, en vi rtud del cual se indica

también que en la liquidación resultante de un proc edimiento de aplicación de

los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera

pendientes de compensación o deducción.

Se sanciona, así pues, a quien declara incorrectame nte alguno de estos

conceptos teniendo bases negativas pendientes que i mpiden el nacimiento de

la deuda tributaria o reducen su importe, al instar se su compensación en el

marco del procedimiento de comprobación. Es posible también que las

cantidades declaradas indebidamente en el periodo s e refieran a la cuota. Así,

por ejemplo, quien teniendo bases negativas de peri odos anteriores y una base

imponible positiva en el periodo, sólo compense una parte de las bases

negativas, pues gracias a las deducciones que se ap lica indebidamente en la

cuota carece de deuda tributaria. Si, tras la oport una comprobación, dichas

deducciones se consideran improcedentes y se opta p or incrementar las bases

compensadas en su momento, la cuota será igualmente inexistente.

En resumen, la infracción del art. 195.1 integra, e n consecuencia, dos tipos de

conductas: la determinación "original" de una base negativa del periodo, esto

es, la primera determinación de una base imponible negativa en el Impuesto

sobre Sociedades, considerada excesiva o improceden te tras la oportuna

comprobación. Y la consignación como pendiente de c ompensar de una base

negativa de periodos anteriores que resulta igualme nte improcedente, al

utilizarse para absorber el aumento en la base o cu ota resultado de una

comprobación administrativa. En el primer supuesto, el objeto de la

comprobación es la base imponible negativa en sí mi sma; en el segundo, la

312

base positiva o cuota del periodo, cuyo incremento motiva la reducción de las

bases pendientes procedentes de ejercicios anterior es que se consignan en la

autoliquidación como pendientes de compensación par a los siguientes. El

efecto de ambas conductas es idéntico, pues en los dos casos se consolidan

indebidamente cantidades susceptibles de minorar la deuda tributaria de otros

periodos. Las diferencias entre ambas permiten, en cualquier caso, su

coexistencia en la misma declaración. Así, quien oc ulta renta declarando

además una base negativa inexistente correspondient e a este periodo, cuando

acredita también bases negativas pendientes de comp ensación procedentes de

periodos anteriores.

La sanción de esta conducta en el art. 195.1 proced e, como antes se ha

indicado, de la LGT de 2003, que incorporó este pár rafo al citado precepto 216.

Con anterioridad tanto el TEAC como el Tribunal Sup remo habían afirmado que

la citada conducta no era reconocible al tipo del a ntiguo art. 79.d), que

contemplaba la infracción hoy recogida en el primer párrafo del vigente 195. La

resolución del TEAC de 19 de octubre de 1994 (JT 19 94/1471) consideró, en

efecto, que el art. 195 sólo contemplaba "el caso d e reducción de partidas a

compensar en ejercicios futuros, no pudiendo extend erse a aquellos casos en

los que, incrementándose por la Inspección la base imponible declarada, dicho

incremento no diera lugar a cuota tributaria, al se r absorbida por bases

imponibles negativas provenientes de ejercicios ant eriores."

Y es que no sólo esta conducta era de difícil encaj e en el art. 79.d) de la LGT,

sino que también lo era en la infracción de dejar d e ingresar, al no existir cuota

tributaria.

216 El informe para la reforma de la LGT había adverti do de la procedencia de incluir expresamente esta infracción. En estos caso s, "no se discute —señala el citado informe- la posibilidad de aplicar el benefi cio fiscal, pero sí que su consignación excesiva por el contribuyente no sea s ancionable. A tal efecto cuando el art. 79.d) tipifica como infracción la de terminación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o cr éditos de impuestos, debería aclarar que también integra la consignación indebida de saldos o remanentes de beneficios fiscales con origen en eje rcicios anteriores."

313

Por otra parte, el art. 119.4 de la LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015,

además de afirmar lo que ya se desprendía con anterioridad del art. 195, la

posibilidad de aplicar cantidades pendientes de compensación en el marco del

procedimiento de comprobación, impide aplicar al periodo comprobado

cantidades ya aprovechadas en otros periodos, mediante la presentación de

declaraciones complementarias, al declarar que no resulta posible modificar

tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones

complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del

procedimiento de aplicación de los tribunales.

A.2° Elemento subjetivo

El art. 195 de la LT omite toda referencia al elemento subjetivo del tipo

infractor, lo que, en principio, significaría que podría cometerse de forma dolosa

o culposa o "con cualquier grado de negligencia", como señala el art. 183.1 de

la mencionada norma.

Ahora bien, el principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los arts.

24.2 y 25.1 C.E. y expresamente establecida en el art. 183.1 LGT, lo que viene

a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de

infracciones tributarias, y que para que proceda la sanción, es necesario que

concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados

los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal

Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990/76) y

164/2005, de 20 de junio (RTC 2005/164). Así lo declara el Tribunal Supremo

en STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016, FJ 2 (RJ 2017/1135),

Precisamente por ello, en sentencia de 26 de febrero de 2016, recurso 49/2014

(JT 2016/1118), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sede en

Málaga, y referida a un simple error de transcripción en la consignación de

bases imponibles, se anula la sanción impuesta al obligado tributario.

En este sentido, cabe señalar que la doctrina jurisprudencial entiende aplicable

esta infracción, no sólo en los supuestos de ocultación, falseamiento de datos u

314

otras conductas claramente dolosas, sino también a aquellos casos en que las

bases negativas proceden de la aplicación incorrect a de normas tributarias. 217

217 Así, en la sentencia de la Audiencia Nacional, de 30 de junio de 2017, recurso 634/2015 (JUR 2017/206944), FJ 3, se incard ina en la infracción del art. 195.1 la inclusión por el obligado de una pérd ida por deterioro del valor de la participación de una sociedad, tanto en su decla ración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, como en la autoliqui dación del grupo consolidado en el que estaba aquélla integrada.

En la sentencia del TSJ de Madrid de 31 de mayo de 2016 (JUR 2016/157860), recurso 860/2014, FJ 5, se sanciona la deducción en el IVA de cuotas procedentes de facturas emitidas por una sociedad i nactiva que no correspondía a servicios realmente prestados.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abri l de 2016, recurso 211/2014 (JUR 2016/97298), FJ 6, sancionaba a la ac tora porque pretendía deducirse en el IVA las cuotas soportadas en relaci ón con una vivienda que destina a arrendamiento cuando como empresa estaba dada de alta sólo en las actividades económicas de alquiler de locales y de intermediación inmobiliaria.

En sentencia del TSJ de Andalucía, con sede en Sevi lla, de 13 de noviembre de 2015, recurso 116/2014, (JUR 2016/29692), se san ciona la inclusión de un dato inexacto o falso en la autoliquidación que si bien no provocó un perjuicio económico a la Hacienda Pública, sí determinó una c antidad a compensar en ejercicios posteriores superior a la debida.

En STS de 4 de junio de 2015, RC 3190/2013 (RJ 2015 /2923), es objeto de sanción la acreditación improcedente en la declarac ión del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 de una partida a dedu cir en la cuota de declaraciones futuras, en concepto de dividendos in ternos que han sido declarados pero eliminados en la declaración del Gr upo fiscal.

Por otra parte, en la Sentencia del Tribunal Superi or de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, de 1 de diciembre de 2014, rec urso 1049/2009 (JT 2015/957), se declara que la sanción no requiere un comportamiento de falseamiento del sujeto pasivo, siendo sancionable a título de dolo o simple negligencia.

En el mismo sentido las sentencias de la Audiencia Nacional, de 9 de febrero de 2001, recurso 1667/1998 (JT 2001,1075), FJ 5 y 2 8 de enero de 2008, recurso 918/2006 (JUR 2008,114538) declararon que e l tipo requería un comportamiento de falseamiento del sujeto pasivo o de un tercero al objeto de determinar las partidas negativas. Así, en el FJ 4 de ésta última se afirma "sin embargo el hecho de que no se acredite la presentac ión de facturas falsas, de alteración de la contabilidad o de cualquier maniob ra falsaria previa a la improcedente consignación o determinación de la bas e imponible negativa no excluye la infracción examinada, pues como ya ha ex puesto la Sala (St Secc.

315

En cuanto al perjuicio económico para la Administra ción, la STS de 8 de marzo

de 2012, FJ 3„ RC 4925/2008, (RJ 2012/4560), señala , refiriéndose al art.

79.d) de la LGT, que la inexistencia del mismo no i mpide sancionar por este

concepto.

A pesar de que la jurisprudencia no ofrece duda alg una en cuanto a la

aplicación de la sanción, la doctrina entiende proc edente imponer una

interpretación correctiva del precepto que nos ocup a, de acuerdo con el

principio de proporcionalidad, recogido expresament e tanto en el art. 178 de la

LGT y desarrollado en el art. 29 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre del Sector

Público, que establece al respecto que "en la deter minación de la normativa del

régimen sancionador, así como en la imposición de s anciones por las

Administraciones Públicas" se guarde la debida adec uación entre la gravedad

del hecho constitutivo de la infracción y la sanció n aplicada considerándose

especialmente los criterios a aplicar: "a) El grado de culpabilidad o la existencia

de intencionalidad". De esta opinión Malvarez Pascu al218 propone que el tipo

del art. 195 abarque únicamente la acreditación de partidas a compensar

mediante la adquisición de facturas u otros documen tos falsos por operaciones

no realizadas. El autor se apoya en el carácter "pr eparatorio de una

defraudación futura", debiendo exigirse un "ánimo e specífico" de realizar dicha

conducta preparatoria para llevar a cabo un engaño a la Administración.

2a 17/2/00) igual de improcedente es configurar como deducibles partidas que no lo son con claridad y a la luz de los preceptos aplicables y prueba de ello es que la actora, al firmar el acta de conformidad, re conoce el carácter de no deducibles de dichas partidas y en ningún momento i ndica norma jurídica o hechos que avalen una interpretación razonada y raz onable en sentido contrario al de la Administración."

En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia d e Castilla La Mancha, de 30 de junio de 2008, recurso 560/2004 (JUR 2009/16783) , FJ 2, la infracción se aplica incluso en un caso en el que la determinació n "de la falta procedía de la cumplimentación de cierta casilla de la declaración de cantidades por gastos derivados del Impuesto sobre Sociedades" señalando la Sala que no era posible conocer si ello se debió a una decisión con sciente, a la espera de no ser advertida por la Administración o a una actitud descuidada.

218Malvarez Pascual, L.A. Obra citada, pág. 893.

316

Cordero González 219, por el contrario, opina que no debe ser aplicable ese

ánimo específico, pues la conducta final, la defrau dación, no lo requiere, por lo

que aún admitiendo la comisión culposa, considera q ue debe ser sancionada

con una sanción muy inferior y de carácter leve, se mejante a las conductas que

no entrañan ni pueden entrañar perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Por su parte, Maestre García y Cervantes Sánchez Ro drigo 220 afirman que se

podría haber tenido en cuenta la existencia de ocul tación, la Ilevanza incorrecta

de libros o la utilización de facturas falsas para determinar la calificación de la

infracción y sanción a imponer.

Sobre tal cuestión, el Tribunal Supremo en STS de 1 1 de diciembre de 2014,

RC 2742/2013, FJ 3 (RJ 2014/6540), ha declarado el limitado juego del

principio de proporcionalidad en la aplicación de l os criterios de graduación de

las sanciones tributarias tras la LGT de 2003. 221

219 Cordero González, E.M. "Las bases imponibles ...". Obra citada pág. 245. 220 Maestre García E y Cervantes Sánchez Rodrigo, C.J. "Guía de infracciones y sanciones tributarias" Ciss Bilbao, 2005, pág. 171. 221 "Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2001 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» (FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción considerando la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad"

317

Y también, sobre el principio de proporcionalidad y en la esfera constitucional

se ha pronunciado el auto núm. 145/2015, de 10 de s eptiembre (RTC

2015/145) del Tribunal Constitucional (Pleno). Conc luso el procedimiento, y

dentro del plazo para dictar sentencia, el día 10 d e abril de 2014, el Tribunal

Superior de Justicia de Castilla La Mancha dictó pr ovidencia acordando oír a

las partes y al Ministerio Fiscal, en el plazo de d iez días, acerca de la

pertinencia de plantear cuestión de inconstituciona lidad sobre el art. 195.2 LGT,

en relación con el art. 187 LGT en tanto que dichos preceptos impiden graduar

la sanción en atención al grado de culpa del infrac tor; de modo que la sanción

es idéntica se cometa por dolo o por simple neglige ncia. Se considera por ello

en la providencia que la norma podría vulnerar el a rt. 25 de la Constitución, al

infringir el principio de culpabilidad tal y como h a sido interpretado por la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El órga no jurisdiccional dictó auto el

16 de mayo de 2014, planteando dicha cuestión de co nstitucionalidad.

Centraba la duda de constitucionalidad partiendo de la doctrina contenida en la

STC 76/1990, que descartó la existencia de un siste ma de responsabilidad

objetiva. Sin embargo, el Tribunal Constitucional i nadmitió a trámite la cuestión

de inconstitucionalidad, en su Fundamento de Derech o Cuarto, al no apreciarse

contradicción de las disposiciones cuestionadas en la Constitución al

respecto: 222

222 "Cuando lo que se aduce es la existencia de un trato desproporcionado, debe primero alegarse en qué medida se afecta, además, al contenido de otros derechos constitucionales, pues sólo cuando la desproporción suponga vulneración de dichos derechos cabrá, en su caso, declarar la inconstitucionalidad de la norma (SSTC 55/1996, de 28 de marzo (RTC 1996, 55], FJ3, y 136/1999, de 20 de julio (RTC 1999, 136], FJ 22). Pues bien, allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE (RCL 1978, 2836), hemos insistido en que el punto de partida del análisis es la potestad exclusiva del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos, de suerte que la proporción entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo es puramente un "juicio de oportunidad", que corresponde realizar al legislador. En consecuencia, el juicio de constitucionalidad se ciñe en estos casos "a verificar que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho.

318

A.3. Sanción aplicable

A.3.1. Sanción por partidas a compensar o a deducir en la base imponible.

La infracción procedente, por determinar en bases negativas, se sanciona en el

art. 195.2 con una multa pecuniaria proporcional del 15% agravándose la

situación respecto de la LGT de 1963, que la fijaba en el 10%

Incluso en el Anteproyecto de la Ley General Tributaria se contemplaban aún

sanciones superiores, el 25% de las cantidades a deducir en la base y el 75%

de las deducibles sobre la cuota.

Y como se ha señalado, no se toma en cuenta ni el grado de culpabilidad del

sujeto infractor, ni el posible perjuicio a la Hacienda Pública, ni su carácter de

conducta preparatoria.

En este caso debemos concluir, como hicimos en el ATC 20/2015, de 3 de febrero (RTC 2015, 20 AUTO), que no se aprecia —ni lo alega el órgano judicial que promueve la cuestión de inconstitucionalidad— que exista un "patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria", que pudiera conducir a apreciar una infracción del principio de proporcionalidad en la previsión legal de las sanciones administrativas (art. 25.1 CE (RCL 1978, 2836]). Todo ello sin perjuicio de que no corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 195.2 LGT (RCL 2003, 2945) con una cuantía fija del 15 por 100 de la cantidad indebidamente consignada como base imponible negativa. Lo que se sanciona en el art. 195.2 es la mera creación de un riesgo, siendo por lo tanto una infracción de actividad, no de resultado, que responde a la finalidad de prevenir la generación potencial de futuras mermas en los ingresos de la hacienda pública, con independencia de que las partidas negativas se lleguen o no a compensar con otras positivas. Dicha creación cierta del riesgo es sancionable siempre que concurran los requisitos establecidos en el art. 183.1 LGT, esto es, que se haya cometido una acción u omisión dolosa o culposa, debiendo en todo caso el órgano judicial verificar que se cumple efectivamente el tipo infractor descrito y que, en concreto, el art. 25.1 CE ha sido respetado en el plano aplicativo (SSTC 199/2014, de 15 de diciembre (RTC 2014, 199] , FJ 3, y 218/2001, de 12 de septiembre IRJC 2005, 218T] FJ3."

319

El posible perjuicio económico de la conducta sanci onable dependerá de la

cuota que pueda defraudarse, lo que tiene relación no sólo con la base

imponible, sino con el tipo de gravamen aplicable.

Por ello, no es indiferente que el tipo de gravamen a aplicar sea del 35%, el

general del Impuesto sobre Sociedades hasta el año 2007 o el tipo hoy en vigor

del 25% o los distintos tipos reducidos previstos e n el art. 29 de la LIS. La Ley

General Tributaria hace tabla rasa, sin embargo, pa ra todos estos supuestos a

pesar de que las eventuales repercusiones cuantitat ivas de la consignación

indebida de la base negativa difieran en cada uno d e ellos.

En segundo término, opina Cordero González 223, tampoco se valora

debidamente el carácter preparatorio de la conducta objeto de sanción, pues en

algunos supuestos, la sanción a aplicar es equivale nte o incluso superior, a la

que se impondría de haber tenido lugar una defrauda ción tributaria de importe

equivalente. Así, en el Impuesto sobre Sociedades, la sanción establecida en la

regulación originaria (LGT 1963) del 10% de la BIN indebidamente determinada

implicaba, cuando el tipo de gravamen general era d el 35% una sanción del

28,57% de la cuota, sanción que se incrementó al 42 ,85% de la misma cuota al

elevarse el porcentaje de esta sanción al 15%. Con la rebaja del tipo de

gravamen al 30%, con efectos para los periodos impo sitivos a partir del año

2008, la sanción supuso el 50% de la cuota potencia lmente defraudada,

porcentaje que se incrementa al 60% al haberse reba jado el tipo al 25% 224, sin

tener en cuenta, además, la posible aplicación de l as deducciones.

223 Cordero González, E.M. "Las bases imponibles negativas ..." Obra citada pág. 247. 224 El Dictamen del Consejo de Estado al citado Antepro yecto destacó su desproporción a la vista de la regulación precedent e y teniendo en cuenta el "carácter preparatorio" de la conducta castigada y su consideración como "una especie de pago a cuenta de las posteriores sancion es que pudieran proceder por infracciones resultantes de la efectiva aplicac ión de dichas compensaciones o deducciones". El Dictamen propone, en consecuencia, modificar la redacción proyectada en el sentido de establecer una regulación menos estricta, bien reduciendo la cuantía de las s anciones o admitiendo su deducción total.

320

La LGT, en sus arts. 195 y 187, excluye en todo caso la aplicación de los

criterios de graduación de sanción para incrementar el importe de las

sanciones mínimas establecidas en la Ley, lo que parece lógico dadas las

importantes sanciones impuestas y el carácter preparatorio de la conducta

infractora.

Nada obsta, por otra parte, la aplicación por el contrario de la reducción de las

sanciones por acuerdo o conformidad del interesado del art. 188 de la LGT,

pues aquí no nos encontramos con un criterio de graduación, lo que aparejaría

una reducción con arreglo al art. 188.1 de la LGT del 50% o 30%,

respectivamente. En este sentido, STS de 27 de enero de 2003, RC 420/1998„

FJ 9 (RJ 2003/82477).

A.3.2. Sanción del art. 195.1, segundo párrafo.

La base de la sanción será, en este caso, el importe de las cantidades

indebidamente determinadas o acreditadas, entendiendo por tales según

señala el cuarto párrafo del art. 195.1, "el incremento de la renta neta (...), o la

minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del

periodo impositivo". La sanción consistirá, añade el párrafo segundo de esta

misma norma, en multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de partidas

a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a

deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

El cálculo de la sanción es complejo, al comprender la norma supuestos

diversos y existir cierta contradicción entre la magnitud que se toma en

consideración para determinar la base de la sanción y aquella que se toma en

cuenta para aplicar el porcentaje del 15% o del 50%.

321

La norma abarca, como pone de relieve Cordero Gonzá lez225 diversas

hipótesis, entre otras: Declaración incorrecta de r enta neta que queda

absorbida por una base negativa pendiente; Declarac ión incorrecta de renta

neta que queda absorbida por deducciones en la cuot a pendientes de

aplicación; Declaración incorrecta de renta neta qu e queda absorbida en parte

por bases negativas pendientes y en parte por deduc ciones en la cuota

pendientes de aplicación; Declaración incorrecta (p or excesiva) de deducciones

en la cuota que al regularizarse quedan absorbidas por bases negativas

pendientes de aplicación; Declaración incorrecta (e xcesiva) de deducciones en

la cuota pendientes de aplicación; Declaración inco rrecta (excesiva) de

deducciones en la cuota que al regularizarse quedan absorbidas por bases

negativas pendientes de compensación en la base y o tras deducciones en la

cuota. Dicha norma recoge al menos dos hipótesis de interés, en relación con

la compensación de bases imponibles negativas. La p rimera, cuya

interpretación ofrece menos dudas, la declaración i ncorrecta de renta neta en

un determinado periodo, absorbida por bases negativ as pendientes al

practicarse la regularización. La sanción aplicable será, en este caso, del 15%

del incremento de renta neta, cantidad coincidente con las bases negativas

que se acreditaron como pendientes y que ahora se c ompensan dentro de la

base imponible.

Más dudoso es el supuesto en el que la regularizaci ón tiene por objeto corregir

a la baja las deducciones practicadas sobre la cuot a, quedando anulado en

fase de comprobación el aumento de cuota mediante l a compensación de

bases negativas pendientes. La base de la sanción e n este caso es "la

minoración de las cantidades (...) a deducir o de l os incentivos fiscales del

periodo impositivo" pero la norma es confusa sobre el porcentaje a aplicar

sobre la misma, pues refiere la elección de uno u o tro según se trate de

"partidas a compensar o deducir de la base" (15%) o de partidas a "deducir de

la cuota" (50%). En este caso, la regularización se refiere a la cuota pero las

partidas que se aprovechan de forma sobrevenida afe ctan a la base, por lo que

la descoordinación del precepto es evidente. En nue stra opinión, el beneficio

225 Cordero González, E.M. "Las bases imponibles negativas ...". Obra citada pág. 249.

322

fiscal que se está determinando improcedentemente p ara el futuro son las

bases negativas compensadas ahora en fase de compro bación, por lo que la

sanción aplicable habría de ser del 15% de su impor te. Sin embargo, como la

Ley toma como base de sanción "la minoración de las cantidades o cuotas a

deducir, parece lógico que sobre esa magnitud se ap lique, sin embargo, el

porcentaje del 50%. No obstante, para nosotros la s olución puede venir como

sostiene Gómez Mourelo Castelo 226, atendiendo al origen de las cantidades

indebidamente declaradas que se pongan de manifiest o a raíz de la

comprobación o investigación, de manera que si corr esponden a base, el

porcentaje será del 15% y si se refieren a cuota, e l 50%.

Todo ello sin perjuicio de señalar la redacción esc asamente precisa de la

norma sancionadora, poco congruente con el principi o de tipicidad, esencial en

las sanciones tributarias. Recuérdese al respecto l os pronunciamientos de la

jurisprudencia, que no dejan lugar a dudas al respe cto.

El principio de tipicidad impone a la Administració n tributaria la obligación de

indicar de manera suficiente y correcta en cada con creto acuerdo sancionador

la norma específica en la que se ha efectuado la pr edeterminación del ilícito en

el que se subsumen los hechos imputados al infracto r, pudiendo el órgano

judicial controlar posteriormente la corrección del ejercicio de la potestad

sancionadora. STS de 12 de noviembre de 2012, RC 64 60/2010,(RJ

2012/10740).227

226 Gómez Mourelo Castelo, C. "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios (art. 195)". El régimen sancionador tributario comentado. La Ley, Madrid, 2 005, Págs.. 382 y ss. 227 "En nuestra sentencia de 8 de noviembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 3°), remitiéndonos a la doctrina del Tribunal Constitucional en la sentencia 218/2005 (FJ 4°), recordamos que "el principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración. El órgano judicial no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta, que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente. Y,

323

B. CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

B.1. La concurrencia en las infracciones de los arts. 200 y 201 de la LGT

por incumplimientos contables, registrales y de facturación

Aunque el art. 180.2 de la LGT dispone "que la realización de varias acciones u

omisiones constitutivas de varias infracciones posibilita la imposición de las

sanciones que procedan por todas ellas", si la determinación de la base

imponible negativa se vale del incumplimiento de las obligaciones contables y

registrales o de las relativas a las obligaciones de facturación o documentación,

no existe una concurrencia de sanciones, pues los arts. 16.4 y 17.3 de Real

Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento

General del Régimen Sancionador tributario (en adelante, RGRST), eximen de

la responsabilidad por las infracciones contables, registrales y de facturación,

cuando deba imponerse al mismo sujeto una sanción por alguna de las

infracciones previstas en los arts. 191 a 197 como consecuencia de la

incorrecta declaración o autoliquidación de las operaciones a que se refiere

dicho incumplimiento.

Ello es, de una parte, totalmente lógico puesto que la sanción del art. 195 de la

LGT es una conducta preparatoria.

De otra parte, porque como dice Ramírez Gómez228, "cuando exista tal relación

de dependencia entre ambas infracciones la doctrina penalista y la

jurisprudencia vienen entendiendo que sólo cabría sancionar por la conducta

por supuesto, muchos menos cuando la Administración haya excluido dicha base normativa de manera más o menos explícita". En este mismo sentido cabe recordar las sentencias del alto Tribunal 218/2005, FJ °; 195/2005, FJ 5°, in fine; 77/2006, FJ único; y 113/2008, FJ 4°, a las que nos referíamos en nuestra sentencia de 22 de septiembre de 2011 (casación 4289/09, FJ 5°)" (FJ 4°).

228 Ramírez Gómez, S. "El principio non bis in ídem en el ámbito tributario" Marcial Pons, Madrid, 2000. Pág. 88.

324

consumada, ya que sino ello supondría una vulneración del principio non bis in idem.

B.2. Concurrencia con las infracciones de los arts. 193 y 194 por obtener o solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Igual se podría imponer una sanción por ambas conductas, con arreglo al art.

180.2 de la LGT, cuando en la misma declaración se determinan

improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en posteriores

declaraciones y se solicita u obtiene también de forma indebida la devolución

de las cantidades retenidas o ingresadas a cuenta.

Si resultan incompatibles, en cambio, según señala expresamente el art. 194.2,

la infracción tributaria por solicitar indebidamente beneficios o incentivos

fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos,

dado que, aunque en términos amplios pueda considerarse que la

determinación de una base negativa constituye la solicitud de un "beneficio

fiscal", el desvalor de esta conducta merece un tratamiento específico en la

infracción del art. 195. Esta precisión del art. 194.2 permite considerar que la

sanción del art. 195 es compatible con las de los arts. 193 y 194, tal como

destaca Cordero González229

B.3. La infracción del art. 191 por dejar de ingres ar. B.3.1.

Concurrencia de ambas infracciones en el mismo peri odo.

No hay duda alguna que ambas concurrirán en el supuesto en que a la vez que

se determinan bases imponibles negativas se deja de ingresar. La

compatibilidad está reconocida en el art. 180.2, párrafo segundo cuando

dispone "la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el art.

229 Cordero González, E.M. Obra citada pag. 256.

325

191 será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los

arts. 194 y 195 de esta Ley."

Esta norma no aclara si dicha compatibilidad se refiere a este supuesto o a la

imposición sucesiva de ambas sanciones en el caso de que primero se

determinen bases negativas inexistentes y posteriormente se proceda a su

compensación en otros periodos, también admitida de forma expresa en otros

preceptos de la Ley. Según Cordero González230, cualquiera que sea el sentido

que se dé a esta norma, es posible la concurrencia de ambas infracciones en la

autoliquidación del mismo periodo, al tratarse de conductas perfectamente

individualizables, merecedoras cada una de ellas de reproche independiente,

sin vulneración del principio non bis in idem.

B.3.2. La compensación improcedente de bases negativas. Deducción de

la sanción por la conducta preparatoria.

La compensación improcedente de bases imponibles negativas aparece

recogida en la Ley General Tributaria como infracción independiente,

integrándose en la genérica del art. 191, por dejar de ingresar la deuda

tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Si las bases incorrectas

no llegan a compensarse y no existe perjuicio patrimonial, sólo procederá la

aplicación del art. 195 de la Ley. Si la incorrección de las bases se comprueba

una vez compensadas se plantea, sin embargo, en qué medida procede la

sanción de ambas conductas, teniendo en cuenta que el desvalor de la

segunda integra, en este caso, el de la primera.

La Ley General Tributaria contempla la sanción autónoma y concurrente de

ambas conductas, aunque con la deducción de la sanción impuesta por la de

carácter preparatorio de la aplicable por la consumación del perjuicio

patrimonial. De esta manera, el art. 195.3 declara que 'las sanciones impuestas

conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte

proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones

230 Cordero González, E.M. Obra citada, pág. 252

326

cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la

compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a

deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."

Como indica el TEAC en resolución de 1 de julio de 2005 (JUR 2005/279256),

la compensación de sanciones no permite, en ningún caso, considerar que la

primera sea una especie de sanción o cuenta de la p osterior, de modo que de

no tener ésta lugar, proceda su devolución.

La LGT ha añadido la improcedencia, como hemos vist o, de la devolución del

exceso de la sanción por la conducta preparatoria, de ser superior a la

aplicable por la infracción de dejar de ingresar, l o que a la postre puede

suponer una discriminación frente a otras sanciones si la conducta en estos

casos fuera superior. Señalar a este respecto que e n el Dictamen del Consejo

de Estado, referido a la LGT de 2003, se propugnaba la deducción total.

Por último, indicar que la STS de 22 de octubre de 1998, Recurso de Apelación

7931/1992, FJ 6, (RJ 1998/7930), a la hora de calif icar esta infracción señala:

"Precisado esto, es llegado el momento de enjuiciar la actuación de la

Administración Tributaria respecto de la comprobación inspectora del ejercicio

1984. Es incuestionable que para tipificar y calificar la infracción tributaria

cometida en julio de 1985, consistente concretamente en compensar,

contrariamente a Derecho, 1.859.666 ptas. de pérdida, en la base imponible

positiva del ejercicio 1984, era necesario tener en cuenta, en especial, para

ponderar los criterios de cuantificación de las sanciones, las circunstancias

concurrentes en la declaración improcedente de tal pérdida (base imponible

negativa), que según el acta de conformidad referida, correspondiente al

ejercicio 1983, tuvo su origen en 1.579.392 ptas., de gastos de personal no

deducibles fiscalmente y 280.274 ptas., por imputación de intereses entre

sociedades vinculadas, sin que por la indebida parquedad del texto del acta de

conformidad y por la ausencia del informe ampliatorio, se conozcan los datos

precisos para, por aplicación de los mismos a la infracción tributaria de

compensación posterior, se pueda tipificar y calificar eéta última, razón por la

327

cual ha de anularse también la liquidación impugnada en la parte relativa a esta

sanción en concreto."

B.3.3. Compensación de bases en fase de comprobación e infracción por

dejar de ingresar u obtener indebidamente una devolución.

La infracción del art. 195.1, segundo párrafo, cuando la compensación de

bases negativas se lleve a cabo en un procedimiento de comprobación para

absorber rentas no declaradas o deducciones improcedentes en la cuota,

puede concurrir, finalmente, con la del art. 191 por dejar de ingresar, cuando

dichas bases no lleguen a anular totalmente las cantidades regularizadas,

existiendo, en consecuencia, cuota a ingresar para dicho periodo. Las

dificultades para el cálculo de la sanción aplicable en estos casos se ponen de

manifiesto en el complejo art. 13 del Reglamento General del Régimen

Sancionador, que trata de delimitar qué se entiende por base de la sanción en

estos casos.

De acuerdo con lo indicado, y tal como señalan Anibarro Pérez y Sesma

Sánchez231, "la primera posibilidad que el art. 13 del RGRST contempla es que

el sujeto haya declarado incorrectamente la renta neta (art. 13.2), en cuyo caso

caben las tres siguientes alternativas:

a) Que la aplicación de cantidades pendientes se haya producido sólo en la

base del tributo. En este supuesto, dado que tanto las cantidades susceptibles

de compensación como las incorrectamente declaradas por el sujeto afectan a

la base del tributo (existe por tanto homogeneidad), no se plantean especiales

problemas, siendo la base de la sanción el incremento de renta neta

sancionable que hubiese sido objeto de compensación.

231 Anibarro Pérez, S. y Sesma Sánchez, B. "Infracciones y sanciones tributarias y Procedimiento. Los Nuevos Reglamentos Tributarios". Rafael Calvo Ortega (Director) y José Manuel Tejerizo López (Coordinador). Thomson Civitas. Madrid 2005. Primera Edición. Pág.s 274 a 389.

328

b) Que la aplicación de cantidades pendientes se ha ya producido sólo en la

cuota o cantidad a ingresar. Aquí, dado que lo decl arado incorrectamente

afecta a la base, pero las cantidades a aplicar afe ctan a la cuota (no existe por

tanto la homogeneidad que sí se daba en el supuesto anterior), la base de la

sanción será el importe de esas cantidades aplicada s en cuota, pero

expresadas en términos de base (para lograr la nece saria homogeneización),

para lo cual será preciso multiplicar dichas cantid ades por un coeficiente de

conversión de las mismas de cuota a base.

c) Que la aplicación de cantidades pendientes se ha ya producido tanto en la

base como en la cuota o cantidad a ingresar. En est e caso, en el que tenemos

partidas que sí son homogéneas y otras que no lo so n, la base de la sanción se

obtiene sumando las cantidades que resulten de apli car, por este orden, las

reglas expuestas anteriormente en las letras a) —pa ra las cantidades

susceptibles de compensación en la base— y b) —para las cantidades

susceptibles de compensación en la cuota—, si bien teniendo en cuenta que en

lo concerniente a la parte compensada en cuota habr á que restar de la

totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido

compensada con cantidades pendientes aplicadas en l a base.

El art. 13 del RGRST, en su apartado 3, se ocupa de l supuesto en que lo

declarado incorrectamente sea la cuota y se hayan a plicado cantidades

pendientes en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, en cuyo caso,

puesto que se trata de términos homogéneos, la base de la sanción será el

incremento de cuota sancionable que hubiese sido ob jeto de compensación.

Por último, el apartado 4 del art. 13 aborda las hi pótesis en que lo declarado

incorrectamente por el sujeto es tanto la renta net a como la cuota. Aquí la

norma diferencia a su vez las dos siguientes posibi lidades:

a) Que la aplicación de cantidades pendientes de co mpensación se haya

producido únicamente en la cuota o en la cantidad a ingresar. En este caso,

dado que lo declarado incorrectamente es tanto la r enta neta como la cuota, es

preciso determinar qué parte de la base de la sanci ón corresponde a cada uno

de esos conceptos (ya que el porcentaje aplicable s obre la base de la sanción

será en un caso del 15 por ciento y en el otro del 50 por ciento). Para ello, lo

329

primero que debe hacerse es imputar (es decir, repa rtir) proporcionalmente las

cantidades aplicadas pendientes de compensación en cuota tanto al

incremento de renta neta sancionable como a lo decl arado incorrectamente en

cuota. Con este fin, el art. 13.4.a) del RGRST orde na que esas imputaciones se

hagan aplicando a las cantidades pendientes de comp ensación unos

coeficientes —en realidad, se trata de porcentajes— que derivan de multiplicar

por cien el resultado de la fracción que proceda se gún las partidas objeto de

regularización, cuyo denominador será en todo caso la suma de los

incrementos regularizados en la base imponible o li quidable expresados en

términos de cuota más los incrementos realizados di rectamente en la cuota del

tributo; y cuyo numerador será, según el caso ante el que estemos: 1° El

resultado de multiplicar el incremento de renta net a sancionable por el tipo de

gravamen del impuesto, si dicho incremento se produ ce en la parte de la base

gravada por un tipo proporcional. 2° El resultado d e multiplicar el incremento de

renta neta sancionable por el tipo medio de gravame n resultante de la

aplicación de la tarifa, si dicho incremento se pro duce en la parte de la base

gravada por una tarifa. 3° Los incrementos sanciona bles realizados

directamente en la cuota del impuesto. Una vez que se conoce qué cantidades

pendientes de compensación son imputables a los inc rementos regularizados

en la base, cuáles a los regularizados en la cuota, la base de la sanción

correspondiente se calculará del siguiente modo:

- En lo relativo a las cantidades a compensar en la cuota imputables a los

incrementos regularizados en la base se aplicará la regla contenida en art.

13.2.b) del RGRST (es decir, como ya se expuso en s u momento, conversión

en términos de base de las cantidades a aplicar pen dientes de compensación

en cuota, mediante la aplicación del coeficiente qu e resulta de lo dispuesto en

el precepto citado).

- En lo relativo a las cantidades a compensar en la cuota imputables a los

incrementos regularizados en la propia cuota se apl icará, para obtener la base

de la sanción, la regla del art. 13.3 del RGRST (es decir, la base de la sanción

coincide ya con el incremento de cuota sancionable que haya sido objeto de

regularización).

330

b) Que la aplicación de las cantidades pendientes de compensación se lleve a

cabo tanto en la base como en la cuota o cantidad a ingresar. En este caso,

para hallar la base de la sanción es preciso aplicar primeramente lo dispuesto

en el art. 13.2.a) en relación con las cantidades a compensar en la base (base

de la sanción igual a incremento de renta neta sancionable que hubiese sido

objeto de compensación) y a continuación, en lo atinente a las cantidades a

compensar en la cuota, se aplicará lo previsto en el art. 13.4.a) (reparto

proporcional de las cantidades a compensar en cuota entre los incrementos

regularizados en la base y los regularizados en la cuota, para posteriormente

determinar la base de la sanción correspondiente en cada caso).

La complejidad de estas reglas de cálculo se ve incrementada por la previsión

de numerosos supuestos distintos en cada caso, de forma que para cada uno

de ellos los elementos de la fórmula de cálculo son diferentes y con el

problema añadido para la comprensión de que su lectura no permite diferenciar

claramente cada uno de aquéllos."

C. APLICACIÓN DE LA EXONERACIÓN POR INTERPRETACIÓN

RAZONABLE DE LA NORMA.

Tal exclusión puede derivar del art. 179.2.d) de la LGT de 2003, que establece

al respecto:

"d). Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto

la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una

interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya

ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración

Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que

se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta

responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios

manifestados por la Administración en la contestación una consulta formulada

por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en

la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita

entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

331

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere

el art. 206 de esta Ley, no podrá considerarse. salvo prueba en contrario. que

existe concurrencia ni de diligencia debida en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas

en el párrafo anterior."

El último párrafo de este apartado se introdujo por la Ley 34/2015, de 21 de

septiembre que lo explicaba así: "A tal efecto se configura un nuevo tipo

infractor en la Ley, en el que se integran los posibles resultados materiales de

la conducta del obligado así como la desatención por parte del mismo de los

criterios administrativos preexistentes que hubiesen determinado el carácter

abusivo, de actos o negocios sustancialmente iguales."

Pues bien, la Jurisprudencia es reiterada y totalme nte consolidada, declarando

al respecto: "La no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la

Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción,

porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la

Constitución Española no permite que la Administración Tributaria razone la

existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa,

mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable

porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable

o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la

responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 Ley General Tributaria de 2003,

entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis

posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el

art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la

interpretación razonable de la norma era, "en particular" el vigente art. 179.2. d

de la Ley General Tributaria de 2003 dice "entre otros supuestos", uno de los

casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado

tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las

obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de

que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la

misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una

332

sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya

actuado diligentemente."

Pues bien, procedería por tanto la aplicación de di cho artículo. en los casos a

que hubiera lugar. Así se ha excluido la culpabilid ad en el error de la

transcripción en la consignación de bases imponible s negativas en el 2008, en

aceptación de la regularización por el sujeto pasiv o en sentencia del Tribunal

Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málag a, de 26 de febrero de

2016, recurso 49/2014, FJ 5 (JT 2016/1118).

Interpretando el juego de la razonabilidad en mater ia sancionadora la STS de 3

de diciembre de 1991 nos recuerda que el concepto d e interpretación

razonable "no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se

suscite en orden al sentido y alcance de la normati va..., pues de otro modo

quedaría sin contenido la mayoría de las infraccion es fiscales". O como razona

la STS de 3 de octubre de 1998, Recurso de Apelació n 8920/1992, FJ 2 (RJ

1998/7893)1a exoneración no puede fundarse en la me ra alegación de la

dificultad de una norma, sino en la constatación ob jetiva de que la dificultad

existe, derivada de que a norma admite diversas int erpretaciones todas ellas

razonables"

Habrá interpretación razonable cuando el texto de l a norma, por su propia

estructura, tiene varias posibilidades interpretati vas, acordes con la recta razón

y que debe presidir todo procedimiento interpretati vo, la opción por una de ellas

implica que no exista culpa, pues el sujeto actuó c onforme a parámetros

razonables de diligencia y no se le puede pedir con la interpretación que

finalmente prevalezca.

Ahora bien, la determinación de cuando la interpret ación por la que se ha

actuado es razonable debe realizarse mediante el ex amen de las

circunstancias concurrentes -en cada caso -STS de 2 1 de abril de 2017, RCUD

1561/2016, FJ 5 (RJ 2017/1580), sin que pueda soste nerse como hemos visto,

que como la interpretación sostenida era posible, n o exista culpa. De hecho, en

nuestra opinión, es muy difícil sostener que la con ducta se encuentra

333

amparada en una interpretación razonable de la norma, cuando que de forma

consciente y voluntaria se ha articulado una compleja operación con el fin de

minimizar o eludir su coste fiscal. Pues no estaríamos ante un caso en el que,

pese al empleo de una diligencia razonable, no se optó por la interpretación

finalmente correcta, sino ante un caso en el que, ante la mayor o menor

claridad de la norma, se opta por una interpretación que ampara una conducta

de elusión fiscal previamente decidida.

En el caso que enjuiciamos puede verse que se ha procedido a la articulación

de una compleja operación mercantil con un ánimo de minimizar el coste fiscal

de la decisión de realizar la venta de las acciones antes descritas. No estamos,

por lo tanto, ante un supuesto de interpretación razonable de la norma.

La Audiencia Nacional, sin embargo, en Sentencia de 23 de septiembre de

2004, rec. 208/2002 (JUR 2004/271123), consideró que errores en el arrastre

de las bases negativas están exentos de culpabilidad apelando al art. 77.4.d)

de la LGT, que eximía de responsabilidad por infracción tributaria "cuando se

haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y

deberes tributarios" y, en particular, cuando no existiera ocultación, por haberse

presentado "una declaración veraz y completa" y "practicado, en su caso, la

correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable

de la norma".

Se trataba de un supuesto en el que no se había producido, además, perjuicio

económico alguno a la Hacienda Pública, puesto que en ejercicios posteriores

sólo había procedido a la compensación de las bases negativas correctas. Vid,

también en el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de

Madrid de 29 de octubre de 2008, rec. 779/2006 (JT 2009/654).

D. LA REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA. APLICACIÓN DEL ART . 179.3 DE

LA LGT.

334

La LGT introdujo la regularización voluntaria como excusa absolutoria. Así se

regula expresamente en el art. 179.3 de la Ley 58/2 003, que establece al

respecto:

"Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación

tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de

datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no

incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con

ocasión de la presentación de aquéllas."

En nuestro caso, es claro que la presentación espon tanea de una

autoliquidación rectificando las bases negativas in debidamente determinadas

con anterioridad exime de responsabilidad por la in fracción del art. 195. Para

que exista regularización de la conducta del art. 1 95 es necesaria, de todas

maneras, la presentación de una declaración complem entaria corrigiendo las

bases negativas improcedentes, en los términos del art. 122 de la LGT: "Las

autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o

modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de

ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o

una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente

autoliquidada."

Debe apuntarse, de todos modos, el último inciso de l art. 179.3 en relación con

esta infracción, cuando señala que "Lo dispuesto en el párrafo anterior se

entenderá sin perjuicio de (...) las posibles infracciones que puedan cometerse

como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas

declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes."

Y de su texto deriva que la presentación de la nuev a autoliquidación no exime

de responsabilidad por la infracción que con ella p udiera cometerse si se

determinan de nuevo bases negativas improcedentes. Sin embargo, Cordero

González 232 se pregunta si cuando se presenta una autoliquidac ión

232 Cordero González, E.M. "Las bases imponibles negativas ..."Pág. 257

335

complementaria, regularizando la infracción del art . 195 y declarando

correctamente las bases, procede aplicar otra sanci ón por entender que la

autoliquidación correcta se ha presentado fuera de plazo.

A juicio de la autora, la solución viene dada por l os arts. 198.2 primer y

segundo párrafo de la misma ley. El primero contemp la, entre otras conductas,

la infracción por no presentar en plazo autoliquida ciones o declaraciones sin

que se produzca perjuicio económico, conducta que, a la vista de su nueva

redacción en la LGT, no puede ser objeto de regular ización en los términos del

art. 179.3 de la LGT, pues aunque se presentaran de forma espontánea una

vez vencido el plazo, estaría cometiendo igualmente la conducta allí

mencionada. Por ello, en lugar de la exención de re sponsabilidad, el art. 198.2

prevé para estos casos una sanción atenuada, la mit ad de la multa fija prevista

con carácter general.

Esta misma norma, en su párrafo segundo, advierte, además, que la

presentación espontánea de una autoliquidación comp lementaria o sustitutiva

impide la comisión de las infracciones de los arts. 194 por solicitar

indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales y 199, por

presentar incorrectamente autoliquidaciones o decla raciones, sin que se

produzca perjuicio económico, debiendo imponerse, s in embargo, la sanción

del art. 198.2 "respecto de lo declarado fuera de p lazo". Se considera así, que

la declaración correcta se ha presentado fuera de p lazo, siendo aplicable, en

consecuencia, la sanción reducida prevista en el pá rrafo primero. Y de todo

ello, concluye, criterio que compartimos, que la om isión de toda referencia al

art. 195 en esta norma no debe interpretarse, como es evidente, considerando

que no cabe la regularización espontánea de esta in fracción, sino entendiendo

más bien que no resulta exigible ni siquiera la san ción atenuada por la

autoliquidación presentada fuera de plazo. Añadir f inalmente que la mera falta

de compensación de las bases improcedentes en los p eriodos posteriores

tampoco equivale a la regularización, teniendo en c uenta su carácter opcional.

Es decir, la compensación puede o no producirse a e lección del sujeto pasivo.

336

Así, en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad

Valenciana, de 28 de febrero de 2015, Rec 1370/2003, FJ 2 (JUR

2005/135022), en la que la recurrente alegaba que había efectuado la

regularización al no haber compensado las bases en los periodos posteriores,

el Tribunal indica "el hecho de que no se practicase la efectiva compensación

en el ejercicio siguiente no posee incidencia respecto de la infracción

imputada."

La sanción del art. 195 debe mantenerse pero sometida a una profunda

revisión, teniendo en cuenta su carácter preparatorio, para adecuarla al grado

de culpabilidad del sujeto infractor, a la gravedad de su conducta y a la

extensión de las potestades administrativas de comprobación, que ahora se

extiende al plazo de diez años desde el fin del plazo para autoliquidar.

Y es que al mantenerse su cuantía en el 15% de las bases o el 50% de las

cuotas improcedentes, a pesar de haberse ido rebajando progresivamente el

tipo de gravamen, se puede llegar a superar a la procedente por dejar de

ingresar.

CONCLUSIONES SOBRE EL RÉGIMEN SANCIONADOR.

Primera.- Debería producirse una profunda revisión de la sanción prevista en el

art. 195 de la LGT, teniendo en cuenta su carácter preparatorio, el grado de

culpabilidad del sujeto infractor y a la gravedad de su conducta, para evitar que

su cuantificación pueda sobrepasar a la prevista por dejar de ingresar.

Segunda.- Es necesario un cambio en la LGT que vaya más allá de los tipos y

las sanciones, en orden a considerar que el incumplimiento de un precepto no

conlleve automáticamente la imposición de sanción. Y ello no sólo en beneficio

del particular, sino en el de la Administración, que gestiona millones de

declaraciones y en las que la sanción surge a matamartillo.

337

CONCLUSIONES:

Primera.- El elemento material del tiempo tiene un valor esencial en la esfera

jurídica y, en consecuencia, en las relaciones establecidas, tanto por las

personas físicas como por los entes sociales y las Administraciones Públicas.

Los plazos de prescripción no son los únicos que actúan como límites

temporales de los derechos subjetivos o de su posible ejercicio.

Segunda.- La prescripción y la caducidad se diferencian por la distinta

configuración temporal dada por el ordenamiento positivo a las posibilidades de

su ejercicio. La prescripción de los derechos es de naturaleza indefinida y la

caducidad de facultades de ejercicio positivo dentro de un plazo marcado.

La técnica de la caducidad se aplica a una pluralidad de situaciones subjetivas

de muy diverso tipo y no sólo a los derechos subjetivos en sentido estricto. En

cambio, la prescripción se limita a los "derechos y acciones" según la expresión

utilizada por el art. 1930 del CC.

Tercera.- El fundamento de la prescripción se encuentra en el hecho de que no

puedan exigirse obligaciones que no fueran reclamadas en tiempo oportuno por

sus titulares.

El de la caducidad es el de la falta de ejercicio de un acto con eficacia jurídica

dentro del término prefijado.

Cuarta.- Desde nuestro punto de vista el objeto de la prescripción sólo puede

ser el crédito tributario, no las potestades administrativas, pues así lo establece

la normativa reguladora. Cuando la LGT habla de prescripción del "derecho a

liquidar" y de prescripción del "derecho para exigir el pago", hay que entender

referidas dichas expresiones a la prescripción de la obligación tributaria, tal

como se ha indicado a lo largo de esta investigación.

338

Quinta.- Las diferencias entre la prescripción y la caducidad son claras.

Aquélla es susceptible de interrupción y ésta no. La prescripción se aplica, con

matices, de oficio y la caducidad a instancia de parte.

Sexta.- El permitir la comprobación de ejercicios prescritos supone el

quebranto de diversos principios constitucionales.

Y no puede hablarse de seguridad jurídica si unas bases imponibles negativas

que generan la apariencia de créditos fiscales se pueden revisar, sin importar

de cuándo procedan.

También podría caminarse extramuros de la doctrina de actos propios, en

perjuicio del contribuyente, desconociendo las exigencias de la buena fe y la

confianza legítima (art. 3.1.e de la Ley 40/15, de 1 de octubre).

La nueva regulación de esta materia podría cuestionarse desde la óptica del

principio de eficacia administrativa (arts. 103 CE y 3.1.h de la Ley 40/2015, de 1

de octubre). Además, el principio de capacidad contributiva o capacidad de

pago pugna abiertamente con una dilación excesiva entre el momento en que

se realiza el hecho imponible y aquel otro en que se cumple la obligación o

recauda el tributo.

Séptima.- La compensación de bases imponibles, crédito fiscal y excepción del

principio de independencia de ejercicios, es aquel mecanismo arbitrado por la

norma para hacer efectivo el derecho que reconoce a los sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades a minorar la renta positiva obtenida en un

determinado ejercicio, con las bases imponibles negativas generadas en

ejercicios anteriores.

Octava.- Al nivelar los resultados de la actividad de las empresas, permitiendo

trasladar bases más allá del período impositivo, posibilita la pervivencia de

muchas de ellas, superando momentos de menor actividad económica. Por ello

es esencial, en la vida de las empresas.

339

Novena.- Al tiempo que las normas reguladoras del i mpuesto fueron ampliando

progresivamente el plazo de compensación, desde los cinco años iniciales a los

dieciocho hasta la supresión del plazo en la vigent e Ley 27/2014, con

determinados límites, se ha planteado, desde el pri mer momento , el problema

de determinar si era posible la comprobación admini strativa de las bases

imponibles negativas procedentes de periodos prescr itos al inspeccionar el

periodo en el que se compensan, no afectado por la prescripción.

Décima.- Ha existido una clara evolución de la Juri sprudencia en esta materia,

al igual que en las respectivas decisiones del legi slador y en algún caso éste ha

salido al paso de aquélla (véase la STS de 4 de jul io de 2014) o se ha inspirado

en la propia doctrina jurisprudencial (véase la Ley 34/2015 y otras posteriores a

dicha sentencia).

En dicha evolución podemos destacar tres fases:

En la primera, se negó a los órganos administrativo s encargados de la

aplicación de los tributos facultades de comprobaci ón sobre ejercicios

tributarios ya prescritos, cuyos elementos pudieran transcender, se trataba de

compensación de bases, en la investigación de ejerc icios no prescritos, con

fundamento en la firmeza de las autoliquidaciones t ributarias prescritas pues,

por razones de seguridad jurídica, debían quedar in amovibles.

En la segunda, que se refería, también, a cuotas y deducciones, se

pasó a entender que tratándose de la compensación d e bases imponibles

negativas en ejercicios impositivos venideros, el c ontribuyente debía justificar

su origen con ocasión del desarrollo de actuaciones administrativas de

regularización tributaria de ejercicios presentes, y como consecuencia de la

aportación de esos justificantes, el órgano de comp robación podía regularizar

las bases negativas objeto de compensación en los e jercicios investigados, al

igual que aquellas cuotas, sin que ello pudiera lle gar a afectar al derecho a

liquidar ya prescrito de aquellos ejercicios en que se originó el crédito de

impuesto.

Finalmente, se ha dado un paso más, permitiendo que las facultades de

comprobación limitadas en el tiempo (hasta 10 años) no solo alcancen a la

verificación de las bases imponibles negativas a co mpensar, así como a cuotas

340

y deducciones, en ejercicios no prescritos, sino qu e al hilo de esas actuaciones

los órganos de la Administración tributaria puedan llevar a cabo actuaciones de

recalificación de negocios jurídicos formalizados e n el pasado ya prescrito,

siempre que sus efectos se proyecten sobre ejercici os impositivos en que el

derecho a liquidar de la Administración permanece v ivo. Respecto del resto de

los conceptos tributarios, la Ley 34/2015, consagra la imprescriptibilidad del

derecho a comprobar por la Administración.

Decimoprimera.- La reciente reforma de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades permite comprobar de forma indefinida la s circunstancias

determinantes de la obligación tributaria con incid encia en periodos no

prescritos (art. 120.2 de la LIS y la Ley 34/2015 d e modificación parcial de la

LGT dispone la imprescriptibilidad de la facultad d e la Administración para

comprobar e investigar la declaración de fraude de ley o conflicto en la

aplicación de la norma respecto de operaciones real izadas en ejercicios ya

prescritos arts. 66 bis.1 y 115 apartados 1 y 2). L a prescripción, antes y ahora,

provoca en lo tributario la preclusión de facultade s del obligado tributario y de la

Administración respecto de la obligación de que se trate como consecuencia de

la extinción de la obligación por lo que permitir q ue, no pudiendo el obligado

volver sobre dicho período, pueda hacerlo la Admini stración, introduce un

desequilibrio en sus respectivas posiciones que no encuentra respaldo en la

normativa tributaria, traduciéndose en un privilegi o para ésta que podría

perjudicar el interés general, en la medida en que relajaría su imperativo

constitucional de actuar con celeridad y eficacia e n defensa de tal interés.

El objeto de la prescripción, como hemos comentado, lo constituye la

obligación tributaria por el no ejercicio de la pot estad liquidadora en el plazo de

prescripción, por lo que su transcurso debe afectar también a la potestad para

comprobar. Las facultades de comprobación e investi gación de la

Administración tributaria reguladas en el art. 115 de la LGT son instrumentos

del derecho a la determinación de la deuda tributar ia, por lo que si este derecho

tiene un plazo concreto de prescripción, dicho plaz o necesariamente afecta a la

facultad de comprobación, que por ello ha de quedar limitado a los ejercicios no

prescritos en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras.

341

Decimosegunda.- A nuestro juicio, el nuevo texto legal —tanto en su parte

expositiva como en la dispositiva— presenta de entrada dos graves defectos

técnicos, desconoce la verdadera naturaleza jurídica de categorías que hunden

sus raíces en los más elementales principios del Derecho público, y aparenta

crear normas nuevas con consecuencias que en parte ya están previstas en la

regulación vigente. En efecto, en primer lugar, sorprende que el legislador

ignore que la comprobación, la investigación y la liquidación no son derechos

de la Administración Tributaria, sino funciones o potestades administrativas, por

lo que siendo ello así resulta absurdo plasmar en una norma que,

particularmente a las dos primeras, «no (les) afectará» la prescripción regulada

en el art. 66. Es evidente que no les afecta, pero no porque el legislador haya

decidido excluirlas de los efectos prescriptivos del plazo cuatrienal sino, simple

y llanamente, porque por su propia naturaleza jurídica son imprescriptibles. Es

cierto que la LGT/2003 ya había incurrido desde un principio en algún desliz

técnico sobre este particular, como cuando su art. 149.3 alude impropiamente

al «plazo de prescripción para comprobar e investigar el [...] tributo y periodo»,

dando así a entender que el objeto de la prescripción es la actividad

comprobadora e investigadora más que el tributo como tal, pero lo cierto es que

la Ley 34/2015 eleva considerablemente el grado de deficiencia en la técnica

jurídica empleada. El segundo gran reparo que cabe formularle a la nueva

norma estriba en que el legislador pretende crear una clara autonomía o

separación entre comprobación y liquidación en cuanto a los efectos que el

transcurso del tiempo ocasiona para una y para otra a pesar de que ambas se

refieran a la obligación tributaria.

Decimotercera.- La imprescriptibilidad consagrada en la Ley 34/2015 sólo se

matiza en relación con los créditos fiscales. En este sentido, la Ley 27/2014, en

su art. 26.5 otorga a la Administración plenas potestades comprobadoras en

relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación

durante un plazo máximo de diez años.

Decimocuarta.- No puede dejar de observarse que la declaración de

imprescriptibilidad a que alude la Ley 34/2015, ha de interpretarse en el

342

contexto de la reforma paralela que el momento de g estarse el Anteproyecto se

seguía en relación con la Ley del Impuesto sobre So ciedades. En efecto,

inicialmente en el Anteproyecto de reforma de la Le y del Impuesto sobre

Sociedades se preveía la no limitación temporal de la compensación de bases

imponibles negativas, lo que hacía aconsejable la a mpliación del plazo de

prescripción de cuatro años. Finalmente en el texto aprobado en el Congreso

de los Diputados se restringe el derecho de la Admi nistración a revisar las

bases imponibles negativas, respecto a lo que se pr eveía en el Anteproyecto;

ahora, a tenor del art. 26.5 de la Ley 27/2014, est a revisión deberá realizarse

en un máximo de 10 años desde la finalización del p lazo de presentación de la

declaración del Impuesto en la que se generaron esa s bases imponibles

negativas. A partir de ese momento, el contribuyent e únicamente deberá

acreditar su existencia (en el sentido de origen o procedencia, no de corrección

a derecho), exhibiendo las liquidaciones o autoliqu idaciones en las que se

generaron y la información contable.

Entendemos que la citada modificación no ha tenido su lógico corolario en la

Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT, de t al manera que carece de

toda lógica jurídica declarar la imprescriptibilida d como regla general y limitarla

en relación con las bases imponibles negativas que, sin embargo, carecen de

plazo para su efectiva compensación.

Decimoquinta.- Carece de sentido establecer diferen tes periodos de

comprobación e investigación respecto de hechos o a ctos pasados, ilimitado

con carácter general respecto de cualesquiera hecho s o actos pasados

relevantes para liquidar una deuda tributaria aún " viva", y limitado a 10 años, en

cambio cuando se trata de inspeccionar o comprobar "créditos fiscales" (bases,

cuotas o deducciones).

Y esta diferenciación temporal resulta una discrimi nación en sí misma. Así, en

el caso de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre

Sociedades no existe límite temporal para su compen sación, pero

paradójicamente se limita su comprobación a un plaz o máximo de diez años a

contar desde el siguiente a su generación. Plazo qu e no tiene asociadas

343

causas de interrupción ni, en principio, de ampliación (con permiso de los

supuestos de obligaciones tributarias conexas mencionados en el art. 68.9 LGT

que podrían afectar al cómputo de ese plazo decenal). Dicha diferenciación

carece de justificación.

Decimosexta.- El hecho de que el art. 66 bis 2, de la LGT se refiera a "bases

negativas y cuotas" y también a "deducciones" implica definir y delimitar este

concepto y hacerlo, no en un sentido técnico referido exclusivamente a los

supuestos que la Ley de cada tributo califica como "deducciones" en la cuota,

sino también, según su criterio, referir la expresión al concepto más amplio de

deducción y de gasto deducible como pudieran ser, por ejemplo, las

amortizaciones declaradas durante años de un inmueble arrendado u otros

beneficios fiscales que funcionan técnicamente como deducciones, sean

minoraciones de base o de cuota o combinaciones de ambas. La delimitación

exacta de estos supuestos puede ser controvertida.

Decimoséptima.- En cualquier caso, creemos que una elemental exigencia de

coherencia en la regulación del ordenamiento jurídico y una interpretación

conforme al principio de capacidad económica, debe determinar que, si

aceptamos aquella tesis -como lógico corolario a la posibilidad contemplada en

los arts. 66 bis.l de la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT y 26.5 de

la Ley 27/2014- se permita al obligado tributario presentar una autoliquidación

inicial o rectificar la autoliquidación presentada, porque debió haber incluido

una base imponible negativa o una de cuantía mayor a la determinada en ella.

En suma, posibilidad de regularizar sin recargos, como excepción a lo previsto

en el art. 27 LGT.

Decimoctava.- En todo caso, los términos empleados en el art. 115.1 de la

LGT, "siempre que resulte precisa", al referirse a la comprobación o

investigación de "ejercicios prescritos", puede ser un elemento de control de la

Administración, pues ésta siempre deberá probar que aquélla era "precisa" en

la de alguno de los derechos del art. 66 de la LGT, pudiendo examinar los

tribunales este extremo, que, en caso de no resultar acreditado, determinará la

nulidad de la comprobación efectuada.

344

Decimonovena.- A nuestro juicio, producida la prescripción en relación con

una operación, hecho o negocio jurídico que no ha sido objeto de

comprobación, las magnitudes tributarias devienen inatacables y, por ende, los

negocios jurídicos que se realizaron en el referido periodo, de tal forma que no

cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio

ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos

las operaciones cuestionadas.

Vigésima.- Los efectos preclusivos de las comprobaciones previas, que habrán

de afectar no solo a las relativas al periodo en que se originaron las BINs o el

exceso de cuotas o deducciones, sino también a las de aquellos posteriores en

cuya autoliquidación se reflejan como pendientes de compensación, queda

reconocido en el art. 66 bis, 2, apartado dos, de la LGT.

La posibilidad de revisar en vía de inspección lo comprobado en sede de

gestión, en la materia que enjuiciamos, se rige por las reglas generales

previstas en la Ley General Tributaria.

Vigesimoprimera.- Declarada la prescripción de la obligación tributaria en

relación con un determinado periodo impositivo, decae la facultad de la

Administración tributaria de liquidar la deuda tributaria del citado ejercicio,

debiendo afectar esa prescripción a las obligaciones de colaboración de

terceros, al ser éstos claramente vicarios de aquella obligación.

Vigesimosegunda.- Teniendo en cuenta las dificultades de prueba que pueden

presentarse dado el tiempo transcurrido y la prescripción de los deberes de

colaboración y suministro de información de terceros de conformidad con el art.

70.2 de la LGT, resulta necesario modular la regla general de la carga de la prueba

según el principio de facilidad probatoria, teniendo en cuenta además que la

compensación improcedente de créditos fiscales puede motivar la imposición de la

sanción del art. 195 de la LGT, con independencia del momento en que se hayan

generado.

345

Una vez que el contribuyente exhiba la documentación exigida por el art. 26.5 de la

LIS, la carga de la prueba de la irrealidad de los datos recae, evidentemente, sobre

la Administración.

Vigesimotercera.- De la redacción del art. 70.3 de la LGT se deduce que

transcurridos los diez años no habrá obligación de justificar operaciones más

allá de esta operación, al indicar que esta obligación se mantendrá durante el

plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias

afectadas por la operación correspondiente, con el límite de los diez años de

prescripción establecido en el art. 66 bis.2 de esta Ley. Transcurrido dicho

plazo, únicamente existirá la obligación de aportar las liquidaciones o

autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la

contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de

ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o

aplicaciones de las mismas.

Vigesimocuarta.- El apartado 4 del art. 119 de la LGT (imposibilidad de

modificar cantidades pendientes de compensación o deducción cuando esté

iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos) es contrario al principio

de íntegra regularización consagrado por la Jurisprudencia. Así, cabe deducirse

de la STS. de 27 de noviembre de 2017, RC 2654/2016 (RJ 2017/5357), que

cita la STS de 26 de enero de 2012, RC 5631/2008 (RJ 2012/3210).

Debería extenderse al resto del territorio del Estado, el régimen establecido en

las Normas Forales General Tributaria, aprobadas en Vizcaya (art. 117.3 de la

N.F.2/2005, de 10 de marzo), Álava (art. 115.3 de la N.F. 6/2005, de 28 de

febrero) y Guipúzcoa (art. 115.3 de la N.I.F. 2/2005, de 8 de marzo) aun

recogiendo una norma similar al art. 119.3 de la LGT, prevén la posibilidad de

que la normativa reguladora de cada tributo establezca otro momento o período

diferente de rectificación en las condiciones que en ella se especifiquen. Así,

los arts. 128 de las Normas Forales 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto

Sociedades del Territorio Histórico de Álava; 2/2014, de 17 de enero del

Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Guipúzcoa y 11/2013, de

13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya contemplan un

346

listado de opciones, distinguiendo entre aquellas q ue no admiten modificación

una vez transcurrido el plazo de autoliquidación y las que pueden alterarse

finalizado este plazo, siempre que no se haya produ cido requerimiento previo

de la Administración Tributaria, entre las que se e ncuentra la compensación de

bases negativas.

347

PROPUESTAS DE LEGE FERENDA

Primera.- La reforma de la LGT por la Ley 34/2015, de 22 de septiembre, tal

como indica el Consejo de Estado, es la de mayor calado de la Ley 58/2003,

aunque ya existieran procedimientos especiales en cuanto a la prescripción de

bases imponibles negativas en el art. 24.1 de la Ley 20/1990, de 19 de

diciembre, para las Sociedades Cooperativas.

Según establece su Exposición de Motivos, se trata de dar "mayor seguridad

jurídica y la reducción de la litigiosidad", pero sin duda dará lugar a una mayor

conflictividad.

En este trabajo hemos hecho referencia a la posible vulneración de principios

constitucionales, como el de la seguridad jurídica, art. 9.3 de la C.E., no

pudiéndose perder de vista que la institución de la prescripción va dirigida a

eso, a dar mayor seguridad jurídica al tráfico jurídico.

El art. 66 de la LGT sigue estableciendo el plazo de prescripción de 4 años de

los derechos tributarios, plazo introducido desde la entrada en vigor de la Ley

1/1998, de 26 de febrero (LDGC). Pero ahora nos estamos acercando, como

también hemos señalado, a plazos de prescripción en materia civil, cuando

resulta que el acreedor tributario, es decir, la Administración, dada su condición

de "potentior personae" dispone de importantes facultades (arts. 141 y 142

LGT) en virtud de las cuales en absoluto se puede equiparar a un acreedor

n su momeY ello no acontece a pesar de lo que diga la Exposición de Motivos

Y ello no acontece a pesar de lo que diga la Exposición de Motivos de la Ley

34/2015, para proteger los derechos de los administrados, pues la reforma va

dirigida, haciéndose eco de la última doctrina jurisprudencial, posterior a la STS

de 4 de julio de 2014, RC 581/2013, evidentemente a mejorar la posición de la

Administración.

348

En esta línea se situaba el Anteproyecto de la ley, que refiriéndose al art. 66

bis, lo titulaba "imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar", a la

vez que señalaba "que no prescribirá el derecho a c omprobar e investigar de la

Administración conforme al art. 115 de esta ley".

Aunque esa reforma no prosperó, la actual no dista mucho de la anterior. Así el

nuevo art. 66 bis excepciona el plazo general de pr escripción de cuatro años,

precepto relacionado con los apartados 1 y 2 del ar t. 115 que, referido a la

potestad de comprobación e investigación, viene a c onsagrar una especie de

imprescriptibilidad, aunque el apartado segundo del artículo 115.1 establezca

un límite o medida de control, a ejercitar en su ca so por los tribunales "siempre

que tal comprobación resulte precisa en relación co n la de alguno de los

derechos a los que se refiere el art. 66 de esta Le y que no hubiesen prescrito".

Es decir, la posibilidad de la comprobación de la A dministración sólo resulta

posible cuando sobre el futuro tributario del admin istrado se puedan proyectar

efectos jurídicos derivados de una comprobación de ejercicios prescritos.

Por otra parte, en el ejercicio de esas funciones d e comprobación o

investigación, el apartado 2 del referido precepto contempla, además, la

posibilidad de que la Administración califique nuev os hechos, actos,

actividades, explotaciones y negocios realizados po r el obligado tributario con

independencia del periodo en el que se realizaron y de la calificación que el

sujeto pasivo les haya dado, lo que no deja de ser preocupante.

Admitir la comprobación de un ejercicio prescrito e s tanto como admitir que la

facultad de liquidar (que no tiene que derivar en l iquidación positiva de deuda

sino que también puede desembocar en cuantificación negativa, ya que la

liquidación es el conjunto de actividades realizada s por la Administración

Tributaria hasta la etapa de recaudación) una vez p rescrita, puede rehabilitarse

por el mero hecho de resultar incorporada, como ele mento de cuantificación, a

una deuda tributaria respecto a la cual el derecho a liquidar no ha prescrito

todavía.

349

La reforma limita, y en esto se puede ver un efecto positivo, el derecho para

iniciar el procedimiento de bases imponibles negati vas así como de cuotas o

deducciones pendientes de aplicación, a 10 años con tados desde que finalizó

el plazo para presentar la declaración o autoliquid ación correspondiente al

ejercicio en que se generaron aquéllas, cuando con arreglo a la jurisprudencia

no existía límite a tal comprobación. Pero no aclar a si el contribuyente durante

el referido plazo puede alterar sus declaraciones, siendo muy acertada la

opinión de la doctrina que habla de "asimetría" al referirse a las posiciones del

administrado y de la Administración. Recordar que s egún la AEDAF, el límite

de 10 años de prescripción debía aplicarse a cualqu ier actuación de la

Administración. Y todo ello incrementado por el hec ho de que previamente

habrá que determinar qué se entiende por "deduccion es", término empleado en

el art. 66 bis de la LGT con el de "bases y cuotas" a la hora de permitir la

comprobación hasta los 10 años.

La reforma establece una distinción entre "derecho a comprobar e investigar" y

"derecho a liquidar que no tiene fundamento, pues l a potestad comprobadora

es siempre vicaria a la de liquidación, abarcando e l derecho a liquidar de la

Administración todos los poderes o facultades de co mprobación, dirigidos todos

ellos a la liquidación de la deuda tributaria. Téng ase en cuenta que el art. 149.3

de la LGT alude a la prescripción para comprobar e investigar el "tributo y

periodo". Sin embargo, como decimos, la nueva regul ación viene a sentar que

el "derecho a liquidar no afecta al derecho a "comp robar e investigar, es decir,

a las potestades del art. 115, con las limitaciones establecidas en este

precepto.

No está de más hacer referencia al art. 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de

noviembre, por la que se regula el Impuesto sobre S ociedades y que contiene

una regulación semejante a la Ley 34/2015, y sobre todo a su Exposición de

Motivos que establecía que la comprobación de ejerc icios prescritos habría de

posibilitar, no ya sólo el derecho de los obligados a beneficiarse de esos

créditos sino, además, el correcto ejercicio de otr os derechos, como el de la

rectificación de sus liquidaciones, aspectos éstos sobre los que guarda silencio

la norma.

350

Naturalmente, y ya centrados en el ámbito de la com pensación de bases

imponibles negativas y dado que la Administración p uede comprobarlas e

investigarlas durante 10 años, surge a cargo del su jeto pasivo la obligación de

conservar a disposición de la Inspección todos los documentos que permitan la

comprobación. Una vez transcurrido ese plazo, será suficiente con que el

sujeto pasivo exhiba la liquidación o autoliquidaci ón y la contabilidad, con la

correspondiente acreditación de su depósito durante el citado plazo en el

Registro Mercantil.

Si el sujeto prueba a través del correspondiente pr ocedimiento que tiene

derecho a la compensación, la carga de la prueba co rrerá a cargo de la

Administración (art. 105.1 LGT) en orden a desvirtu ar los datos consignados

por el sujeto pasivo, sin que ello pueda afectar a la firmeza de la

autoliquidación del ejercicio prescrito.

A nuestro juicio, producida la prescripción en rela ción con un acto, hecho o

negocio jurídico que no ha sido objeto de comprobac ión, los mismos devienen

inatacables de manera que no es posible su modifica ción ni en ese ejercicio ni

en otro posterior. Y es que es difícil concebir que se mantengan en vigor bases

imponibles negativas que generen apariencia de créd itos fiscales, pero que las

mismas puedan ser objeto de modificación durante un plazo de 10 años, sin

importar de cuándo procedan.

Resulta evidente, que debería limitarse en el tiemp o la posibilidad de

comprobación por parte de la Administración, aunque ello conllevara el

establecimiento de un plazo más amplio de prescripc ión, o si no manteniendo

el actual para liquidar en 4 años de los ejercicios no prescritos.

Segunda.- Es imprescindible que, como corolario de la posibilidad prevista en

los arts. 66 bis 1 de la Ley 34/2015 y 26.5 de la L ey 27/2014, se permita al

sujeto pasivo presentar una autoliquidación o recti ficar la presentada, cuando

debió haber incluido una base imponible negativa o una de mayor cuantía a la

351

determinada en ella. Esto nos lleva a solicitar la supresión del apartado 4 del

art. 119 de la LGT.

Tercera.- Debería producirse una profunda revisión de la sanción prevista en el

art. 195 de la LGT, teniendo en cuenta su carácter preparatorio, el grado de

culpabilidad del sujeto infractor y la gravedad de su conducta, para evitar que

su cuantificación pueda sobrepasar a la prevista po r dejar de ingresar.

Cuarta.- Es necesario un cambio en la LGT que vaya más allá de los tipos y las

sanciones, en orden a considerar que el incumplimie nto de un precepto no

conlleve automáticamente la imposición de sanción. Y ello no sólo en beneficio

del particular, sino en el de la Administración, qu e gestiona millones de

declaraciones y en las que la sanción surge a mata martillo.

352

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