V. Weezel - Delitos Tributarios II (p. 41 a 74)

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ISBN 978-956-10-1787-0

ALEX VAN WEEZEL

DELITOS TRIBUTARIOS

EDITORIAL

JURIDICA DE CHILE

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B. ASPECTOS SUSTANTJVOS

precisamente en el ambito tributario hay buenas razones para pensar que tal instituci6n no es aplicable sin una reformulaci6n previa e integral de la problematica, como se desprende ya del hecho de que el simple retardo u omisi6n en la presentaci6n de declaraciones se encuentra sancionado en la ley como contravenci6n (Art. 97 No 2 CT), en contraposici6n al deli to del Art. 97 N° 5 CT.

El tratamiento de las normas extrapenales como elementos del tipo impide, por otra parte, la manipulaci6n de los criterios para el enjuiciamiento del error que favorece la teorfa "blanda" de la culpabilidad y que conduce a un debilitamiento de la garantfa de vigencia de la norma. La soluci6n permite asimismo obviar la situaci6n de "todo o nada" ala que lleva el tratamiento de este error como error de prohibici6n, pues deja en todo caso abierta la posibilidad de sancionar como si se tratara de un hecho imprudente. Como problema especialmente complejo subsiste, sin embargo, la interpretacion de un determinado elemento tfpico como elemento normativo o como remisi6n propia de una ley en blanco: la tarea de interpretar cada tipo penal no se puede, de hecho, escamotear.

Nuevamente queda claro el aporte de la ciencia penal moderna ala discusi6n: en la medida en que se concibe la teorfa de la imputaci6n objetiva -al menos en parte importante- como una teorfa del significado socialmente vinculante del comportamiento, todo elemento del tipo es en realidad un elemento normativo. Es por ello que todo dolo es un "dolo malo": si no existe la posibilidad de atribuir al sujeto un conocimiento suficiente del significado de su conducta, no puede atribufrsele dolo alguno.

c) El tratamiento del error en el C6digo Tributario

El C6digo Tributario contiene una regulaci6n original de la problematica del error, sobre la que vale la pena realizar algunas consideraciones. El analisis mostrara que no es posible prescindir de una normativizaci6n de las categorfas del error y la exigibilidad.

aa) La regla del Art. 110 CT

El Art. 110 CT regula expresamen te el error en materia penal tributaria. Seglin esta norma, el "conocimiento imperfecto del alcance de

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las normas infringidas" puede constituir bajo ciertos presupuestos la circunstancia eximente del Art. 10 No 12 CP o, en su defecto, la atenuante del Art. 11 N° 1 CP. 43

Como se ha visto, el "conocimiento del alcance de las normas infringidas" se refiere al conocimiento necesario para que se configure el dolo del delito en cuestion. En este sentido, llama la atencion el hecho de que segun el Art. 110 CT el error sobre el alcance de las normas pueda fundamentar tanto la exencion de responsabilidad como su atenuaci6n. Por otra parte, la ley no precisa en que casos se configura la eximente yen que otros tiene aplicacion solo la atenuante, sino que se limita a encomendar al tribunalla apreciacion en conciencia de los hechos constitutivos de la circunstancia respectiva. Se trata de una solucion plausible, que combina las ventajas de las teorfas del dolo y de la culpabilidad: el Codigo Tributario no contempla delitos imprudentes, pero la falta de conocimientos adecuados ala actividad economica que el sujeto realiza constituye una especie de "culpa de derecho". Estas hipotesis se castigan solo cuando eljuez lo estime pertinente, pero con una pena atenuada, como si se tratara de un hecho imprudente.44

Las consideraciones anteriores permiten explicar la confusa remision del Art. 110 CT al Art. 10 No 12 CP. Esta ultima norma contiene conocidamente dos eximentes de muy diversa indole, unajustificante amplia (semejante ala del Art. 10 No 10 CP) y una exculpante por "insuperabilidad" de la causa. Todo ello, ademas, referido al "que incurre en una omision". Si, como se ha visto, la disposicion del Codigo Tributario regula el error sobre el alcance

43 Acertadamente SCALa Serena de 2LII.1985, en el sentido de que el Art. 110 CT no agrega una nueva circunstancia eximente de responsabilidad penal. Al menos muy incompleta parece ser, sin embargo, Ia afirmacion contenida en Ia misma sentencia de que Ia norma solo reghimentaria un problema de prueba, facultando a! tribunal para apreciar en conciencia los hechos constitutivos de Ia eximente contemplada en el Art. 10 No 12 del CP o Ia atenuante del Art. 11 N° 1 CP. Directamente erronea nos parece, por ultimo, Ia aseveracion de que el "elemento basico de Ia causal" consiste en "haber incurrido en alguna omision". A estos dos ultimos aspectos, entre otros, se refieren las consideraciones que siguen en el texto.

44 Veanse a! respecto las sentencias de Ia CA Valparaiso y de Ia Corte Suprema, en GJ No 269 (2002), p. 129ss. Mientras Ia primera opta por aplicar "una especie de error de prohibicion" ( el sujeto de escasa ilustracion, que ya habfa pagado Ia multa, estimo que la apertura formal del negocio era un "tramite burocratico") conforme a las reglas generales, la Corte Suprema intenta precisar el alcance del Art. llO CT y concede solo una atenuante de responsabilidad.

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

de la obligacion tributaria y, como consecuencia de ello, los presupuestos cognitivos del dolo, entonces la remision del Art. 110 CT no puede entenderse referida ala causa de justificacion del Art. 10 N° 12, 1 a alt. CP, sino exclusivamente a los casos de insuperabilidad de la causa de la omision. El tenor literal del Art. llO CT fuerza, ademas, a esta interpretacion, en cuanto se refiere al contribuyente que ha incurrido en error como el "infractor" y a las normas de que se trata como "normas infringidas": se trata pues, en todo caso, de una infraccion tributaria. Ahora bien, el error sobre el alcance de la obligacion hace desaparecer el dolo del hecho para dejar subsistente una especie de culpa de derecho, la que a su vez remite de un modo especialmente intenso a un "momento de omision", la omision de procurarse los conocimientos necesarios para el ejercicio de la acti- _ vidad economica de que se trata. Es precisamente esta "omision" la que ellegislador no quiere castigar siempre, por lo que ha establecido que "en los procesos criminales generados por infraccion de las disposiciones tributarias" (con independencia de si la infraccion se produce como consecuencia de un despliegue de energia fisica o no), "podra" considerarse excusable el conocimiento imperfecto de las obligaciones pertinentes.45

bb) (Excepcion o regia general?

El Art. 110 es la unica norma del Codigo Tributario relativa a los efectos del error, y la remision al Codigo Penal seglin el Art. 2° CT carece conocidamente de un contenido preciso y aprovechable, pues este ultimo cuerpo legal no contiene normas que regulen unitariamente el error, sino solo regulaciones fragmentarias que ofrecen puntos de apoyo para diferentes teorias. No obstante, la norma se refiere expresamente solo al "infractor de escasos recursos pecuniarios". Parece evidente que ellegislador tributario, al redactarla, ha tenido en mente unicamente al contribuyente de recursos escasos e instruccion insuficiente, que no esta en situacion de acceder a una

45 Lo expuesto queda en evidencia en Ia SCS de 6.XI.2002, en FM N° 504, p. 3890, en Ia que el voto de mayorfa rechaza Ia eximente del Art. 110 CT en relacion con una conducta eminentemente activa -destruccion de sellos del Art. 97 N° 13 CT-, pero reconoce Ia circunstancia atenuante prevista en la norma en relacion con el Art. 11 N° 1 CP.

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asesorfa tributaria profesional. A todo ciudadano del que no pueda predicarse esta cualidad serfa aplicable, en consecuencia, un regimen mas estricto, que no puede ser otro que el de la teoria estricta de la culpabilidad, pues a su respecto -en contraposicion a lo dispuesto en elArt. 110 CT, que serfa una norma excepcional- ni siquiera existirfa la posibilidad de atenuar la pena por conocimiento imperfecto de la norma. La opcion del Codigo Tributario serfa entonces, a contrario sensu, el regimen de "todo o nada" de la teorfa de la culpabilidad, que solo admitirfa correcciones por la via de una apreciacion flexible de los supuestos de invencibilidad del error.

Con todo, parece posible abo gar por una aplicacion analogica de la regulacion del Art. 110 CT a todos los supuestos de error. En efecto, (Cual es el tratamiento adecuado para el contribuyente medio, que no puede ser considerado ni rico ni de escasos recursos pecuniarios? El supuesto pun to de partida dellegislador en el sentido de que el contribuyente de escasos recursos puede errar mas facilmente y, sobre todo, que la falta de igualdad de oportunidades economicas puede compensarse a traves de un tratamiento penal mas benigno no solo es discutible, sino que pone en entredicho el principia de igualdad en la reparticion de las cargas. A ella se suma la voz practicamente unanime de la doctrina en el sentido de conceder una eficacia mayor a los supuestos de error en el ambito del derecho penal secundario. Tal aspiracion es la que ha llevado a proponer la incorporacion de las normas de remision como elementos normativos del tipo. Pero incluso quienes se inclinan por la aplicacion de la teorfa de la culpabilidad46 anaden el importante complemento de que es necesario dejar suficiente espacio para la apreciacion de error de prohibicion, incluso invencible. Pues bien, precisamente a este resultado conduce la regulacion del Art. 110 CT: el desconocimiento del alcance de la norma excusa o al menos atenua la responsabi)idad, si existen motivos razonables para ella. Desde el punto de vista material, la norma poseerfa, en consecuencia, un contenido de aplicacion general, aunque la ley se refiera expresamente solo al contribuyente de escasos recursos pecuniarios.

46 Cfr. Roxin, AT I, 2l/39ss.

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cc) Normativizacion del error y su vencibilidad

Es de especial in teres destacar que el Art. 110 CT introduce dos elementos importantes en el sistema penal tributario. Por una parte, la regulacion despoja la referencia a una "causa insuperable" de toda connotacion naturalista. En efecto, la norma admite el error solo cuando "una causa justificada"47 -la l_ey da un ejemplo: insuficiente ilustracion del infractor de escasos recursos- permita "presumir" un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Es decir, fuera de las situaciones circunscritas por estos presupuestos no puede hablarse de error en el sentido de una descarga de responsabilidad, aunque de hecho exista ignorancia del infractor. Y viceversa: hay error siempre que causas justificadas hagan presumir el conocimiento imperfecto de las normas; cual haya sido de hecho el nivel de conocimientos del infractor es irrelevante para la valoracion de la situacion de acuerdo al Art. 110 CT.

En segundo termino, la referencia del Art. 110 CT al Art. 10 No 12 CP pone en relacion dos instituciones centrales de la parte general: la teorfa del error y el elemento de la culpabilidad generalmente conocido como exigibilidad de otra conducta o normalidad de la motivacion. La lectura conjunta de ambas normas permite, de hecho, observar la estrecha relacion que existe entre la normalidad o anormalidad de la motivacion (insuperabilidad de la causa) y el error sobre el alcance de las normas tributarias, pues pone de manifiesto que el problema de la vencibilidad o invencibilidad del error es en definitiva un problema de exigibilidad, y que por lo mismo no es adecuado dividir sistematicamente (otra cosa puede valera efectos didacticos) ellado subjetivo del hecho entre faz subjetiva del tipo penal y culpabilidad. Los lfmites de la invencibilidad del error, por una parte, y de su eficacia respecto de la punibilidad, por otra, son en cambia variables y dependientes de cada ambito de regulacion. El Art. 110 CT contiene, en este sentido, una opcion precisa, valida en el ambito penal tributario: si existen motivos razonables que hagan presumir un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas, el tribunal puede eximir de responsabilidad o reconocer una atenuante.

47 En el sentido de una causa "razonablemente suficiente", Ia ley utiliza aquf un lenguaje coloquial.

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3. TIPO OBJETIVO

Como se ha mencionado, las numerosas figuras tfpicas de los Arts. 97 y 100 CT pueden agruparse fenomenologicamente en delitos que consisten en maquinaciones fraudulentas de variada especie, en el quebrantamiento de medidas conservativas y sanciones, en el desarrollo de una actividad economica informal y en el abuso de franquicias y beneficios tributarios. Nos concentraremos en algunos aspectos generales referentes al tipo objetivo de los delitos del Codigo Tributario. Con ocasion de este amilisis se abordaran cuestiones especfficas relativas a determinadas figuras.

a) Delitos de mer a actividad

La definicion acerca de si una figura delictiva esta concebida como deli to de resultado o de mera actividad es clave no solo para decidir si es aplicable la categorfa de deli to frustrado, prevista en el Art. 7° inciso 2° CP, con los efectos consiguientes en cuanto ala determinacion de la pen a (Arts. 50 y ss. CP). La definicion incide tam bien y sobre todo en los presupuestos de admisibilidad del desistimiento, asf como en la punibilidad misma del hecho: si se trata de un delito de resultado, el sujeto a quien ni siquiera puede atribufrsele el conocimiento de tal resultado como consecuencia evitable de su actuacion no actua con dolo -ni siquiera con dolo de tentativa-, pues seglin opinion practicamente unanime en la doctrina el dolo del autor de un delito tentado ha de ser identico al del autor de un delito consumado. Esto a su vez conduce a la impunidad, pues el dolo constituye un requisito de la imputacion subjetiva en todos los delitos tributarios.

aa) La regia general

Si se atiende a los tres aspectos mencionados -posibilidad de frustracion, desistimiento, punibilidad-, la gran mayorfa de los delitos tributarios parecen ser en nuestro sistema delitos de mera actividad.

En efecto, condicion necesaria (aunque no suficiente) para hallarse ante un delito de resultado es que tal resultado -una cierta afectacion del bien jurfdico protegido- sea contenido explfcito o

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implfcito del tipo penal. Un resultado noes contenido del tipo penal cuando la ley castiga la sola realizacion de una conducta con independencia de sus consecuencias, como, por ejemplo, cuando anticipa la punibilidad sirviendose de un elemento de tendencia o intencion. Esto ultimo es lo que ocurre en la mayor parte de los delitos contra la propiedad: allegislador le basta la sustraccion de la cosa con animo apropiatorio, sin esperar a que el sustractor disponga de ella o la destruya. Pues bien, en la mayor parte de los delitos previstos en el Codigo Tributario no se hace referencia alguna a un resultado ( omision de asientos en los libros de contabilidad, uso de documentos ya utilizados, adulteracion de balances o inventarios, etc.), se le recorta por la vfa de subrayar la imputacion subjetiva (realizar maniobras "tendientes" a aumentar el monto de los creditos 0 imputaciones), 0 incluso se le excluye expresamente como elemento configurador del tipo ( declaraciones incompletas o falsas "que puedan inducir" ala liquidacion de un impuesto inferior al que corresponda). En estos y en otros tipos penales semejantes la produccion de un resultado de peijuicio o detrimento del bien jurfdico de proteccion -la Hacienda Publica- no forma parte de la descripcion tfpica. Esto vale especialmente para las figuras del C6-digo Tributario en que se describe una conducta que se realiza para defraudar alFisco: uso de curios verdaderos o medios de autorizacion tecnologicos del Servicio (Art. 97 No 22) y uso de la habilitacion para actuar como usuario de Zona Franca (Art. 97 No 25). Aunque en nuestro sistema la expresion "fraude" esta asociada a un engano y a un peijuicio consecuente, de manera que en Chile por regia general no existe fraude sin peijuicio, no parece posible sostener que las figuras mencionadas escapan a la sistematica de los demas delitos del Codigo Tributario. El elemento de tendencia expresado en la voz "para" se utiliza aquf como instrumento para anticipar la punibilidad.

En los delitos de resultado, la no produccion del mismo en el caso concreto conduce al tratamiento del hecho como tentativa o delito frustrado, seglin el grado de ejecucion del comportamiento tipico. Esto significa que el juez debe hacer una distincion entre las hipotesis de falta de resultado en que el sujeto ha dado inicio a la ejecucion del crimen o simple deli to por hechos directos, pero faltan una o mas acciones para su complemento, y aquellas hipotesis en las que el sujeto ha hecho todo lo que (seglin unjuicio ex ante) era necesario para la consumacion, no obstante lo cual ella en definiti-

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va no se produce por causas ajenas a su voluntad (Art. 7o CP). Esta distincion es irrelevante en los delitos de mera actividad. Como el resultado no integra el tipo penal, solo tienen relevancia tipica las hipotesis de falta de complemento de la accion por parte del autor, mientras que la ausencia de una afectacion del bien juridico de proteccion no cumple ninguna funcion en la determinacion del injusto, sino que constituye a lo sumo una circunstancia que disminuye la responsabilidad. Tal es precisamente la opcion del Codigo Tributario respecto de las figuras delictivas que contiene, como se desprende con claridad del Art. 111 inciso 1 o, que contempla como atenuante de la responsabilidad penal "la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interes fiscal". Si la falta de produccion del resultado solo conlleva la existencia de una atenuante, entonces los delitos del Codigo Tributario -que protegen directa o indirectamente la Hacienda Publica- se consuman con la adulteracion del balance, la reapertura del establecimiento, el no otorgamiento reiterado de guia de despacho, etc.48 Por ello es inexacto referirse a los delitos tributarios que consisten en maniobras tendientes a evadir impuestos como "fraude fiscal". De acuerdo a los conceptos dogmaticos asentados, el fraude requiere al menos de un engano y un perjuicio consecuente. Ninguno de estos elementos integra el tipo de los delitos tributarios que nos ocupan, con la excepcion que se vera a continuacion.49

En el mismo sentido se mueven las consideraciones sobre el desistimiento. En el ambito tributario, el desistimiento con eficacia liberadora de pena solo puede venir a cuento en el estadio de tentativa, pues en el regimen del Codigo Tributario se pasa directa-

48 En este sentido, respecto de los delitos del Art. 97 N° 4 inciso 2° CT, SCS 28.VII.2005; todavfa mas claramente, si cabe, respecto de la figura del Art. 97 No 10 -otorgamiento de gufas de despacho sin el timbre del SII: se trata de un elemento formal- SCA Coyhaique de l.III.2005.

49 Es importante observar que la ley -a diferencia de lo que ocurre en Espana, Art. 305 CP: "el que, por acci6n u omisi6n, defraude ala Hacienda Publica"- ni siquiera exige el primero de los elementos del fraude, el engaiio, sino que se conforma con la tendencia o intenci6n, es decir, hay delito (si se verifican los demas requisitos tipicos) aunque el contribuyente no provoque ninglin error en el Servicio, porque, por ejemplo, este conoce antes de la presentaci6n de la declaraci6n falsa o incompleta la existencia del ingreso correspondiente y su monto. Esto se aplica tanto a las acciones como a las omisiones; en este ultimo caso, no hay razones de peso para exigir un requisito que la forma activa no preve (sobre la situaci6n en Espana cfr. Gimbernat, Rev. del Poder Judicial, 2• Epoca, IX, 1988, p. 352s.).

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mente de la tentativa a la consumacion. Ello se desprende de una interpretacion a contrario sensu del Art. 106 CT. La norma faculta al Servicio para prescindir del cobro de sanciones pecuniarias y para anular las denuncias originadas en infracciones tributarias. En ambos casos se trata de hipotesis en las que el interes fiscal no ha sido afectado o amenazado (por ejemplo, porque el contribuyente se ha denunciado y confesado la infraccion), es decir, de casos en que se prescinde de la responsabilidad contravencional expresada en sanciones pecuniarias en atencion a que no se ha producido el resultado de afectacion de la Hacienda Publica. Respecto de la responsabilidad penal no existe, en cambio, una norma semejante, sino solo la ya mencionada atenuante del Art. 111 CT. El Codigo no contempla, pues, un desistimiento liberador de pena del delito tributario frustrado en virtud de la evitacion del resultado, ni siquiera en las condiciones restrictivas del § 371 AO alemana.

Los delitos del Codigo Tributario se consuman, entonces, sin necesidad de que se produzca un resultado en el sentido tradicional de una afectacion tipica del bien juridico protegido. El reconocimiento abierto de esta caracterfstica parece mas acorde con la realidad que la situacion vigente en Espana y en Alemania, donde las figuras respectivas exigen la produccion de un perjuicio para la consumacion del delito, pero este se entiende ya producido con la ausencia de liquidacion o con la liquidacion erronea (en perjuicio del Fisco) del impuesto, es decir, en la mayor parte de los casos cuando vence el plazo para declarar o desde que se presenta ladedaracion inexacta. La existencia efectiva de un perjuicio no cumple funciones dogmaticas, sino polftico-criminales: en Espana sirve al establecimiento de un mfnimo relevante a efectos penales; en Alemania, sirve fundamentalmente para hacer posible la aplicacion de la autodenuncia con efecto liberador de la pena. Todo ello es tam bien una consecuencia del hecho de que la tarea de determ1nar el monto del impuesto, en principia pro pia de la Administracion, ha sido trasladada al contribuyente en los impuestos sujetos a declaracion o a retencion o recargo. En estos casos es el mismo au tor quien esta llamado a entregar los elementos para determinar el monto de la obligacion. Por ello, en estricto rigor no tiene mayor sentido hablar de delitos de mera accion, como si se hubiera "recortado" el hecho para anticipar la punibilidad. Algo semejante ocurre en e1 delito de apropiacion indebida: el delito se consuma, cuando se trata de cosas fungibles, con la negativa a entregar o devolver la

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cosa, y no cuando la victima experimenta un peijuicio que se puede constatar contablemente. La declaracion falsa o inexistente equivale ala negativa a entregar o devolver, cuando es el deudor quien debe reconocerse como tal.

bb) La excepcion: Art. 97 No 4 inciso 3° CT

La ley contempla, sin embargo, una figura que hace excepcion a lo anterior. Se trata del inciso 3° del Art. 97 No 4 CT, que establece el crimen de simular una operacion tributaria o realizar una maniobra fraudulenta por la que se obtienen devoluciones de impuesto que no corresponden. Lafigura establece expresamente que se debe obtener la devolucion, con lo que implicitamente exige la produccion de un peijuicio, es decir, de un resultado, que no es condicion objetiva de punibilidad, sino elemento del tipo penal.50 Las consecuencias de ello son palmarias: el peijuicio debe ser abarcado por el dolo del au tor, viene a cuento la responsabilidad por un deli to frustrado en los terminos del Art. 7° inciso 2° en relacion con los Arts. 50 y ss. CP, es teoricamente posible el desistimiento por evitacion del peijuicio para el Fisco, etc. La existencia del Art. 111 inciso 1 o CT no obsta a esta interpretacion, pues se trata de una norma general que no puede alterar las exigencias del tipo de injusto de un delito en particular: si el tipo penal exige un resultado de peijuicio, no puede una disposicion comun convertir la figura en un delito de mera actividad.

cc) Peijuicio como condicion objetiva de punibilidad

El Codigo Tributario contempla, asimismo, otras figuras en donde la norma de sancion correspondiente establece una pena de multa, cuyo monto es determinable segun el valor del "tributo eludido", de "lo defraudado" o "de la operacion" (Arts. 97 No 4 incisos P y 2°, 97 N° 8, y 97 N° 10 inciso 3°, en relacion con el inciso 1 ode la misma norma). En estos casos, asi como en la figura

50 El proyecto de ley del Ejecutivo de 5.IX.l995 pretendfa sancionar la sola maniobra tendiente a obtener la devoluci6n improcedente. Esta redacci6n no prosper6.

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del inciso 3° del Art. 97 No 4 CT, la norma de sancion presupone que la Hacienda Publica ha· experimentado un perjuicio, que este es cuantificable y que ademas de hecho ha sido determinado en su magnitud.

Esta situacion ha llevado a alguna jurisprudencia a afirmar que el deli to previsto en el inciso 1 o del Art. 97 No 4 CT admitiria la tentativa, y que en tales casos no procederia la imposicion de la pena pecuniaria, sino solo de la sancion corporal. 51 Tal afirmacion parece verse confirmada al examinar la norma de san cion prevista en el N° 5 del Art. 97 CT, que expresamente alude al "impuesto que se trata de eludir" como parametro para determinar la pena de multa. Ello no es efectivo: ni esta norma ni la correccion de la conclusion a que arribo la sentencia en el caso concreto hacen desaparecer el error contenido en la premisa.

Las condiciones objetivas de punibilidad, que ellegislador establece en ocasiones, tienen por objeto supeditar la imposici6n de una pena a la verificacion de un presupuesto extemo al hecho punible, generalmente vinculado a consideraciones de caracter politico-criminal, como cuando se supedita la punibilidad del auxilio al suicidio al hecho de que el sujeto pasivo se quite efectivamente la vida (Art. 393 CP). Como se trata de hechos o efectos que no dependen de la voluntad del autor -de alli que se les denomine "condiciones objetivas"-, no es preciso que tengan un correlato en ellado subjetivo del hecho o, dicho en la terminologia tradicional, no necesitan ser abarcadas por el dolo del autor. Es por ello que se distinguen esencialmente de los efectos del comportamiento que integran el tipo penal, exigen un correlato en ellado subjetivo y se conocen con el nombre de "resultado".

Que la produccion del peijuicio no constituye resultado en los delitos en comentario resulta evidente, si se tiene en cuenta que un delito no puede encontrarse en estado de tentativa ode frustracion respecto de una de las sanciones conminadas, mientras que se encuentra consumado respecto de las otras. Sobre todo, y como se ha explicado, son muchas las razones sistematicas para estimar que en la mayoria de los delitos previstos en el Codigo Tributario el tipo penal no contiene un elemento de resultado: enfasis en los elementos de imputacion subjetiva a nivel de las normas de comportamiento,

51 SCA Santiago, de 10.VII.l99l, en RDJ, tomo LXXXVIII (1991), secci6n 4", p. 87.

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ausencia de referencias al resultado en dichas normas, la circunstancia atenuante de indemnidad del Art. Ill inciso 1 oCT, la ineficacia de la autodenuncia en sede penal, etc. Tal sistematica no resulta afectada por el tenor de la norma de san cion de ciertos delitos, que a todas luces se explica -en sf mismo o en su interpretacion- por razones de arden politico-criminaL De modo que la produccion de un perjuicio para la Hacienda Publica noes un elemento del tipo o requisito de consumacion, sino una condici6n objetiva de punibilidad relativa a la imposici6n de la pena de multa, en sede penal, respecto de los delitos previstos en los articulos 97 N° 4 incisos 1 o, 2° y 3°, 97 No 8 y 97 No 10 inciso 3° del Codigo Tributario. 52

Desde el punto de vista de la teoria de la pena, estos delitos solo se hallan amenazados copulativamente con penas pecuniarias y privativas de libertad cuando se ha verificado la condicion objetiva de punibilidad establecida en la norma de sancion. Ello pone de manifiesto que la condicion objetiva de punibilidad solo tiene eficacia en el ambito penal, pues de lo contrario la ausencia de perjuicio en estas figuras eliminarfa respecto de ellas la facultad discrecional del Director establecida en el Art. 162 inciso 3° CT para perseguir el hecho solo por la vfa administrativa. En el plano contravencional podrfa adoptarse un criteria analogo, pero teniendo en cuenta que no puede extrapolarse sin mas lo seiialado respecto del ambito penal y que la aplicacion de dicho criteria equivaldrfa, a falta de otras sanciones, a la absolucion del infractor en todos los casos de ausencia de perjuicio.

b) Extensiones de la punibilidad

Otro aspecto importante para comprender los tipos penales del Codigo Tributario es el uso por parte dellegislador de formas de redaccion cuyo efecto propio consiste en una extension del ambito de lo punible, bien desde el punta de vista temporal, bien en cuanto a la amplitud del espectro de conductas incluidas en el campo semantico de las expresiones utilizadas.

52 Cfr. respecto de Ia figura del Art. 97 No 4 inciso 3°, SCS de 3.XII.l995, en RDJ, tomo XCIII (1996), secci6n 4a, p. 238.

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aa) Extension temporal de la punibilidad

El parametro implicito -pues de una "extension" solo es posible hablar cuando se reconoce un parametro de regularidad- es aquf el momenta en que comienza la tentativa. El problema del comienzo de la tentativa es uno de los mas delicados de la teorfa del delito y no nos adentraremos en ei a proposito de este analisis. De acuerdo ala concepcion predominante, se dejan atras los aetas preparatorios cuando el sujeto realiza acciones que desembocartin inmediatamente en la realizaci6n del tipo penal. No es necesaria una realizacion parcial del tipo, sino que basta con dar inicio a la ejecucion por hechos directos, los que no necesariamente han de consistir ya en las conductas expresamente descritas. Desde el punta de vista objetivo, lo que caracteriza a la tentativa no es una puesta en peligro del bien jurfdico de proteccion en sentido material, sino la exteriorizacion relevante de un deficit de motivacion del sujeto. Los criterios para enjuiciar la relevancia de dicha exteriorizacion son en parte variables segun el tiempo y las circunstancias, y no se dejan reducir por completo a un esquema.

En las figuras delicti vas del Codigo Tributario, ellegislador se sirve profusamente de formas de redaccion cuyo efecto consiste en que la conducta se sanciona en un estadio de ejecucion que ni siquiera alcanza el comienzo de la tentativa de acuerdo con los criterios tradicionales de caracter polftico-criminal, ligados ala afectacion del bien juridico. Sabre la adecuacion de tales criterios en el ambito penal tributario es posible discutir, pero es clara que se dejan de lado especialmente en el inciso 1 o del No 4 del Art. 97 CT. Esta norma sanciona, por ejemplo, la presentacion de declaraciones incompletas o no conformes a la verdad que puedan inducir a la liquidacion de un impuesto menor. Se trata, por tanto, de la creacion del peligro de que se llegue a realizar una liquidacion que pueda significar un perjuicio para el Fisco. Pero este no es ni siquiera el caso mas extrema: la norma sanciona tambien la adulteracion de balances o inventarios, aunque ellos no se presenten ante ninguna persona o autoridad, siempre que el contribuyente tenga la obligacion de confeccionarlos de acuerdo al Art. 17 CT y al Art. 68 de la Ley de Impuesto ala Renta.53

53 Esta ultima norma seiiala ademas quienes deben llevar contabilidad completa, simplificada o estan exentos de Ia obligaci6n.

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El sistema resultante de estas normas -y otras: piensese, por ejemplo, en la sola omision de asientos con tables relativos a operaciones gravadas, del mismo Art. 97 No 4 inciso 1 o CT- conduce a que la intervencion penal se inicia ya ante una exteriorizacion minima del deficit motivacional, es decir, que el derecho penal reacciona en el ambito tributario mucho antes que, por ejemplo, en el ambito de la proteccion de la vida, en donde cualquiera puede comprar un arma con intenciones homicidas y dirigirse allugar escogido para el crimen sin realizar tipo penal alguno ni ser perturbado por la Policfa.

bb) Clausulas analogi cas y expresiones genericas

La extension de la punibilidad puede tambien incrementarse a costa del principia de tipicidad. Del conflicto entre generalidad y precision de las descripciones tfpicas salen en general bien libradas desde el punto de vista del principia de legalidad las asi llamadas "clausulas analogicas", que ellegislador inserta al final de una enumeracion de ejemplos o supuestos. Es el caso del "empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto". En el contexto del Art. 97 No 4 CT la norma no presenta problemas de constitucionalidad: esta definido el fin del precepto y se ha hecho una enumeracion de conductas que sirven de parametro confiable para interpretar la clausula.

Si se leen conjuntamente los incisos 1 o y 2° del Art. 97 No 4 CT, lo que resulta plausible, puede sostenerse algo semejante de la clausula analogica referida a los impuestos sujetos a retencion o recargo, que tipifica la realizacion maliciosa de "cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los creditos o imputaciones" que el contribuyente tenga derecho a hacer valer en relacion con las cantidades que deba pagar. Una vez mas, se encuentra claro el fin del precepto y la enumeracion de conductas del inciso 1 o sirve de marco para la interpretacion de lo que se ha de entender por "maniobra".

Suscita dudas, en cambio, la norma del Art. 97 No 13 CT, que sanciona la realizacion de "cualquier otra operacion destinada a desvirtuar la aposicion de sello o cerradura". La casi total indeterminacion de la conducta sancionada no parece compensada por la descripcion de las conductas-regla de "destruccion" y "alteracion"

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del sello o la cerradura, de modo que el peso de la definicion recae sobre elfin subjetivo de la conducta, es decir, hallarse destinada a desvirtuar la medida de a posicion de sello o cerradura. Si ademas se tiene en cuenta que a lo anterior se superpone la extension temporal de la punibilidad contenida en la expresion "destinada a desvirtuar", se obtiene una norma en la que el hecho puede ser delictivo simplemente porque el autor tiene malas intenciones.

El Codigo Tributario contiene, sin embargo, uno de los casos mas extremos de violacion del principio de tipicidad que conoce nuestro ordenamiento jurfdico. Se trata de la expresion generica contenida en el Art. 100 CT, que sanciona al contador que, al confeccionar o firmar cualquier declaracion o balance, o al actuar como encargado de la contabilidad de un contribuyente, incurra en "actos dolosos". Por una parte, la norma no contiene una clausula analogica ni se halla precedida de ejemplos-regla; por otra, los "actos dolosos" no pueden consistir en falsedades de cualquier tipo, pues tales se encuentran expresa y especialmente sancionadas en el mismo precepto. De modo que se trata simplemente de "otros" actos, cualesquiera que sean, que puedan afectar al in teres fiscal. Esta norma es incompatible con el principio de tipicidad consagrado en el Art. 19 N° 3 inciso go CPR, y por lo tanto abiertamente inconstitucional. Probablemente la irregularidad de esta situacion no paso desapercibida allegislador, que establecio en el inciso 2° del Art. 100 CT una curiosa regla que permite al contribuyente liberar al contador de responsabilidad penal, siempre que el mismo la asuma. Como ocurre con la mayor parte de las soluciones improvisadas, la regia puede volverse en contra del propio contador: sino consta la declaracion a que se refiere el_A.rt. 100 inciso 2° CT y el contribuyente alega desconocimiento de la situacion, la responsabilidad por cada falta de concordancia entre la contabilidad y el movimiento real pesara de hecho sobre el contador, con la eventual agravante de haber obrado con abuso de confianza. 54

51 Hay fallos contrapuestos (SCA Coyhaique, de l.II.2005 y SCA Puerto Montt, de 11.!.2005) sobre la aplicaci6n de la agravante del Art. 12 W 7 CP. SegU.n ]a primera Corte, el contador habria abusado de la confianza depositada en el. Esto es muy discutible, pues el hecho de tener a su cargo la contabilidad es un elemento del tipo y no puede agravar Ia responsabilidad segU.n el Art. 63 CP. En este sentido, a mijuicio correctamente, la Corte de Apelaciones de Puerto Montt.

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c) La reiteraci6n

Otro aspecto relevante del tipo objetivo de algunos de los delitos previstos en el Codigo Tributario es la reiteracion. La ley utiliza el termino "reiteracion" en dos sentidos distintos: como elemento de la descripcion tipica y en el sentido tradicional de concurso real de delitos, aunque con una regulacion especial bastante curiosa.

aa) Reiteracion como concurso real (Art. 112 CT)

El Art. 112 CT dispone la aplicacion del principia de acumulacion ideal contenido en el inciso 1 o del Art. 351 CPP. La reiteracion esta concebida, por lo tanto, como un beneficia para el autor de delitos de la misma especie, pues establece una alternativa entre la acumulacion material segun el Art. 7 4 CP y la forma de acumulacion ideal que preve la norma: imponer la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentandola en uno o dos grados. Eljuez debe optar en todo caso por el tratamiento que resulte mas favorable al condenado.55

La norma del Codigo Tributario contiene dos declaraciones sorprendentes. La primera es que todos los delitos del Codigo Tributario se consideran de la misma especie: lo mismo los crfmenes que los simples delitos del Art. 97 No 4, lo mismo obtener ilfcitamente una devolucion de impuesto que violar una clausura, lo mismo no dar boleta que hacerse pasar por usuario de Zona Franca. En este sentido, la norma es perfectamente coherente con el inciso final del Art. 351 CPP, que en una disposicion minimalista atiende solo al bienjurfdico y no ala forma de ataque. De esta forma, el beneficia es aplicable a todo delincuente tributario multiple.

La otra dedaracion es consecuencia de la anterior y radica en la definicion misma de reiteracion, que consiste solo en la comision de cualquier delito en mas de un ejercicio comercial. La nocion de "ejercicio comercial" es de caracter con table, constituye una especie de "unidad de fiscalizacion" y comprende, expresado graficamente, dos tipos distintos de afio calendario compuestos de doce meses, el que termina el 31 de diciembre y el que termina el 30 de junio, segun lo establecido en las normas generales de los incisos 7o y 8°

55 Cfr. SCA Valdivia, de 23.IV.2004.

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del Codigo Tributario. A estas normas se remiten las demas disposiciones tributarias y penaies, como por ejemplo el Art. 2° No 8 de la Ley de la Renta y el Art. 100 CT. Por lo tanto, si alguien delinque varias veces en el mismo ejercicio, no concurre reiteracion en el sentido del Art. 112 CT, de man era que no sea plica el beneficio, sino la norma sobre concurso real del Art. 74 CP, es decir, directamente la acumulacion material. El motivo de esta regulacion ha de verse en que el legislador, despues de extender en forma desmedida el ambito de aplicacion de la norma en cuanto a los supuestos (todos los delitos del Codigo se consideran de la misma especie), quiso moderar los efectos de tal opcion limitando temporalmente la aplicabilidad del beneficio.56

Lo curiosa es, sin embargo, que la remision amplia ordenada por el Art. 112 CT al inciso 1 o del Art. 351 CPP no puede realizarseY Pues, (que significa estimar los delitos como uno solo para los efectos de realizar la acumulacion ideal? Segun Novoa, es posible estimar como un solo delito aquellos tipos "que pueden ser medidos en magnitudes o cuya caracterizacion y pena taman en cuenta ciertas cuantfas pecuniarias, como son la malversacion de caudales publicos, el hurto y los dafios".58 Como resulta evidente, en el ambito penal tributario no se trata de situaciones comparables a la acumulacion de varios giros fraudulentos de cheque o de varios hurtos o, en general, de delitos cuyas penas han de buscarse todas en una tabla de ac.1erdo a los montos defraudados o hurtados ( o bien don de la pena esci asociada a criterios cuantitativos, como en los dafios: Arts. 485 a 487 CP), sino de delitos con penas diversas e independientes, cuya magnitud no responde al manto de un pe~uicio o dafio, sino solo

56 La logica de !a norma hace inadmisible !a interpretacion del Tribunal de Juicio Oral de Ovalle, S. de 6.XII.2004, seglin !a cualla reiteracion del Art. 112 CT operarfa cuando "los varios actos ilfcitos constitutivos de deli to tributario se hayan prolongado por mas del termino de un aiio, contado en !a forma que establece el articulo 48 inciso 2° del C6digo Civil". Seglin el tribunal, !a norma contendrfa una exasperacion de !a pena y no, como ocurre en realidad, un beneficio para el condenado en relacion con el regimen del Art. 74 CP. Esta premisa le conduce ala errada conclusion de que el fundamento de la norma radicarfa en que ellegislador repudia especialmente las conductas que se extienden por un lapso apreciable de tiempo, lapso que !a ley habrfa fuado en un aiio. Ello a su vez justificarfa el computo del termino de un "ejercicio" enla forma propuesta por el tribunal.

57 Y una remision restringida a los hechos que se subsumen en el mismo tipo penal serfa superflua.

58 Curso, II, p. 258; semejante Matus, C6digo Penal, p. 395s.

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al desvalor de la conducta, pues por regia general se consuman sin necesidad de que se produzca un perjuicio. Incluso en la unica excepcion que conoce el Codigo al respecto, la devolucion de impuesto obtenida en forma engaiiosa (Art. 97 No 4 inciso 3°), el marco penal no depende del monto de la devolucion indebidamente obtenida. La estimacion de los delitos como uno solo es, por lo tanto, sencillamente imposible de hacer,59 yen consecuencia hay que en tender que solo pueden aplicarse los incisos 2o y 3o del Art. 351 CPP, esto es, la acumulacion material o bien la acumulacion ideal de delitos de especie diversa, en este ultimo caso tomando el delito que con sus circunstancias tiene asignada una pena mayor y aumentandola en uno o dos grados seglin el numero de delitos.

Lajurisprudencia apenas se ha referido a este problema.60 Un fallo de la CA Valdivia (23.IV.2004) menciona expresamente el pun to, pero la sentencia no llega a reproducir el enigmatico calculo de la acumulacion jurfdica, pues la Corte estimo que al condenado le convenia mas la acumulacion material. En una sentencia del Tribunal de Juicio Oral de Curico ( 4.XI.2004), referida a un caso de reiteracion de la misma infraccion, simplemente se sumaron los montos de los tributos evadidos. Por las razones apuntadas, este procedimiento es sistematicamente erroneo.

bb) Reiteracion como elemento del tipo penal

La reiteracion es elemento del tipo penal en tres de las figuras previstas en el Art. 97 CT:

1. En la reiteraci6n en el no uso o mal uso de ciertos documentos (Art. 97 No 10 CT). El no otorgamiento de gufas de despacho, facturas, notas de debito, notas de credito o boletas en los casos yen la forma exigidos por la ley; el uso de boletas no autorizadas o de gufas de despacho, facturas, notas de debito 0 notas de credito sin el timbre

59 Tal vez por eso e!Juzgado de Letras de Ancud, enS. de 26.IX.2005, aplic6 simplemente -hacienda caso omiso de !a disposici6n legal-la regia del concurso ideal: "Que siendo los delitos de que resulta responsable el procesado reiterados y conexos, corresponde [?] aplicar !a pena mayor asignada a! delito mas grave" (cons. 11").

60 Por ejemplo, !a CA La Serena en S. de l3.XII.2002 decidi6 simplemente imponer al deli to en cuesti6n !a pena superior en un grado en raz6n de !a reiteraci6n, pues asi lo dispondria el Art. 112 CT.

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correspondiente, y el fracci.onamiento del monto de las operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, solo son sancionables penalmente cuando concurre reiteracion. La ley abandona aquf la definicion de la reiteracion concebida para restringir el supuesto beneficio del Art. 112 CT en casos de concurso real, y la define ad hoc, solo para efectos de estos tipos penales, como la comision de dos 0 mas infracciones en un lapso de tres aiios.

2. En ciertas formas de abuso reiterado de franquicias tributarias relativas a donaciones (Art. 97 No 24 inciso I oCT). El contribuyente de la Ley de la Renta que recibe contraprestaciones por donaciones con beneficio tributario (la ley establece un requisito temporal), solo es castigado si lo hace en forma reiterada. La ley define aquf por tercera vez la reiteracion, en esta oportunidad exactamente en el sentido inverso de la norma sobre concursos: reiteracion significa en este contexto que se realicen dos o mas de las conductas sancionadas en un mismo ejercicio comercial anual. La regulacion es comprensible, pues aquf no se trata de un beneficio para el tratamiento del concurso real. Lo que la ley no quiere es hacer incurrir en el deli to a quien recibe la contraprestacion solo una vez. Lo curioso es que parece bastante facil burlar la norma; es cuestion de que se verifique una sola contraprestacion cuantiosa.

Lo seiialado anteriormente parece aplicarse tam bien -aunque la ley noes explfcita- al contribuyente de la Ley de la Renta que simula una donacion con beneficia tributario: debe hacerlo (dolosa y) reiteradamente en el sentido antes explicado, pues la definicion de la reiteracion esta al final del mismo inciso 1 o del Art. 97 N° 24 CT.

3. En la reiteraci6n de deducciones indebidas (Art. 97 N° 24 inciso 3° CT). Diferente es el caso del requisito de reiteracion en el inciso final del Art. 97 No 24 (pese a lo que serfa de esperar, este inciso no fue agregado despues), que sanciona al contribuyente de primera categoria que deduce reiteradamente como gasto donaciones que la ley no permite deducir. En una interpretacion sistematica habrfa que atenerse al inciso 1° del mismo numero, pocas lfneas mas arriba; pero la logica elemental indica que debe aplicarse la norma del Art. 112 CT, de modo que solo comete el delito quien realiza deducciones indebidas en mas de un ejercicio comercial anual: la "deduccion" como tal solo se realiza una vez al aiio. Asf lo entiende tambien el Servicio en Circular No 55 de 16.X.2003, en la que ademas acota que la primera deduccion no puede ser mas antigua que cinco aiios. Ello apunta claramente a los plazos de prescripcion, lo que es

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desacertado, pues lo que prescribe es la accion penal por el delito "cometido" y noel primer acto constitutivo de ejecucion. Por medio de esta circular, el Servicio establece una especie de "prescripcion del principia de ejecucion" del delito.

4. TrPO SUBJETIVO

A continuacion trataremos solo dos aspectos de especial relevancia en la construccion de los tipos penales del Codigo Tributario: el dolo y la malicia, por una parte, y los animos 0 tendencias, por otra.

a) Dolo y malicia

El Codigo Tributario castiga unicamente hechos dolosos. Esto se desprende no solo de la profusion con que ellegislador utiliza las expresiones "dolo" y "malicia" en las descripciones tfpicas, sino sobre todo del principia general establecido en los Arts. 2° y 10 No 13 CP. Asf por ejemplo, no es punible quien por descuido aplica dineros provenientes de donaciones con beneficia tributario a un fin no estatutario de la entidad donataria. Pero tam poco lo es qui en olvida extender boleta, aunque lo haga reiteradamente y la descripcion tipica del Art. 97 No 10 CT no contenga, como el inciso 2° del Art. 97 N° 24 CT, una referencia expresa al dolo.

El dolo, como todos los elementos de la imputacionjurfdicopenal, noes un concepto descriptivo, sino adscriptivo. En estricto rigor, el dolo no se constata, sino que se atribuye. En nuestro medio, el contenido de esta atribucion se describe usualmente como conocimiento de los elementos del tipo objetivo acompaiiado de la voluntad de realizarlos. El caracter adscriptivo del dolo aparece especialmente de manifiesto en el ya mencionado Art. 100 inciso 2° CT. La norma se refiere a situaciones en que los registros contables no coinciden con la realidad. En tales casos, la ley quiere descartar el dolo del contador -con independencia de sus conocimientos e intenciones-, si el contribuyente ha declarado y firmado en los libros o al termino de cada ejercicio que los asient_os corresponden a los datos que el mismo ha entregado como fidedignos. Esta regia de no-atribucion de dolo admite excepciones, es decir, prueba en contrario, la que habitualmente

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B_ ASPECTOS SUSTANTIVOS

apuntara a construir una reJacion de intervencion delictiva entre el contador y el contribuyente.

La operatoria de la adscripcion del dolo queda en evidencia cuando se examina el razonamiento judicial. Asf por ejemplo, en un caso en que el sujeto omitio la emision de las correspondientes facturas al momento de recibir anticipos a cuenta del precio de contratos generales de construccion y, como consecuencia de ello, presento dedaraciones de pagos provisionales mensuales incompletas, el Supremo Tribunal tuvo por acreditado el dolo ( directo) sobre la base de los siguientes hechos: "a) La profesion de abogado del imputado, lo que le permite conocer las leyes en una mejor forma que quienes no tienen esa profesion [conocimientos especiales]; b) Su dedicacion a la actividad de la construccion por varios aiios, de modo que no ha podido ignorar la legislaci6n tributaria aplicable a dicha actividad [conocimientos propios del rol del sujeto], y c) El haber facturado y declarado el I.V.A. en el momento de la percepcion de los pagos" respecto de otros clientes "yen otros casos donde solo dedaro una infima parte del impuesto" [exteriorizacion de con ocimien tos] . 61

No es este el lugar para ahondar en la discusion conceptual acerca del dolo y su prueba en derecho penal. 52 Los aspectos especialmente relevantes desde el punto de vista penal tributario son los siguientes:

aa) Atribuci6n del dolo

La atribucion del dolo se rige segun los parametros establecidos en el ordenamiento jurfdico-penal considerado en su conjunto y, de acuerdo a la ley, no todo desconocimiento debe ser considerado como un error que libera de responsabilidad. En el C6digo Penal hay muchas normas que permiten realizar esta distincion entre desconocimiento y error, como el inciso 3° del Art. 1 o sobre error in persona, la alusion a una ignorancia "inexcusable" (en delitos funcionarios: Arts. 224, 225, 228; pero tambien, en e1 ambito de los delitos comunes, la "ignorancia culpable" del Art. 329) y otros mas. Especialmente ilustrativo es el Art. 456 bis A CP, que tipifica el

61 SCS de 6.XII.2005, cons. 7°. 62 Al respecto, Raguis, El dolo y su prueba, p. 357ss.

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deli to de receptacion: "El que conociendo su origen o no pudiendo menos que conocerlo, tenga en su poder, a cualquier tftulo, especies hurtadas o robadas", etc. El simple desconocimiento no libera de responsabilidad, cuando nos parece que se trata de situaciones o elementos que el sujeto -noun hombre medio- no podia menos que conocer. Sino lo ha hecho, se le reprocha la falta de conocimiento como ceguera ante los hechos.

El Codigo Tributario acoge expresamente la distincion entre desconocimiento y error en el Art. 110. El principia que sienta la regulacion, independientemente de la discusion acerca de la vigencia general del precepto, es claro: el conocimiento imperfecto del alcance de la norma solo exime de responsabilidad cuando hay motivos razonables ("causajustificada", dice el Codigo Tributario en lenguaje coloquial) para ello. La ley menciona al menos dos ejemplos de "causa justificada", es decir, de casos en que el desconocimiento excusa: la falta de ilustracion del contribuyente de escasos recursos en el mismo Art. 110 CT y-en el ambito administrativo-los casos de "error comun" previstos en el Art. 26 CT, cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una interpretacion determinada de las leyes sustentada por el Servicio en ciertos documentos oficiales. Fuera de estos y otros casos analogos, la alegacion de desconocimiento respecto de 1a existencia y contenido de la obligacion no tiene como consecuencia la exclusion del dolo del au tor. 63

bb) Dolo malo

La teorfa finalista del deli to -de gran influencia en nuestra doctrina y jurisprudencia- rechaza la idea de que para actuar dolosamente sea preciso obrar con consciencia de la antijuridicidad de la conducta. Segun el finalismo, el dolo es neutro, libre de valoracion, y

63 LaSCA Rancagua de 14.XI.2005 contiene un buen ejemplo de atribuci6n de conocimientos en el contexte de una reclamaci6n relativa ala infracci6n descrita en el Art. 97 N° 10 CT (que en caso de reiteraci6n constituye delito): las circunstancias del caso mostrarian "que se trata de una sociedad que viene operando por muchos aiios en su rubro, y que por ende tiene los conocimientos tributaries que le empecen, entre ellos, los que dicen relaci6n con la emisi6n de facturas de compra, lo que !leva a su vez a concluir que no ha existido la buena fe aludida por el reclamante, sino por el contrario, que actu6 sabiendo que de esa manera infringfa normas legales y reglamentarias basicas".

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la consciencia de la antijuridicidad es un problema perteneciente al juicio de culpabilidad. 64 Este planteamiento tiene como consecuencia la distincion entre error de tipo y error de prohibicion, que se ha tratado precedentemente.

En cualquier caso, y mas alla de la discusion en tomo al contenido del dolo y el alcance del error sobre los elementos del tipo penal, para la imputacion subjetiva del hecho se requieren tanto el "dolo neutro" de los finalistas como la consciencia de la antijuridicidad de la teorfa de la culpabilidad, es decir, la cognoscibilidad del hecho como contrario al ordenamiento jurfdico en su conjunto. Especial interes han concitado al respecto la problematica del error sobre los presupuestos facti cos de las causas de justificacion y el problema de los denominados elementos normativos del tipo penal. El primer problema tiene que ver con las consecuencias del error: si se postula un tratamiento diferenciado de los asf llamados error de tipo y de prohibicion, se vuelve importante determinar que clase de tratamiento se dara al error sobre los presupuestos del tipo permisivo. El segundo problema es, como se ha visto, aparente, porque todos los elementos del tipo son en realidad normativos (piensese en el "matar a otro" del Art. 391 CP en el contexto de los medios extraordinarios de prolongacion de la vida humana), y sobre todo porque el mandato de la norma es uno solo ("evita la realizacion del tipo"), de modo que mas alla de la evitabilidad individual no hay nada que verificar. La unica pregunta relevante es, desde el punto de vista de la imputacion subjetiva, si la realizacion del tipo como consecuencia de su conducta era cognoscible para el sujeto suficientemente motivado o no lo era. Por esta razon, la norma del Art. 110 CT establece el principia basico tambien en esta materia.

Tal conclusion se refuerza si se atiende ala complejidad del sistema tributario, la que no es obstaculo para que la determinacion del monto del tributo corresponda por regia general al contribuyente. Esto implica que la ley exige del ciudadano un conocimiento relativamente profundo de la regulacion pertinente, que incluye resoluciones, circulares e interpretaciones vinculantes emanadas del Servicio ( cfr. Art. 26 inciso 2° CT). El sistema esta construido de tal modo que, si alguien no esta en condiciones de acceder al conoci-

64 Las razones te6ricas provienen del psicologismo de Ja escuela finalista: el dolo como hecho psfquico actual no es compatible con una consciencia de la antijuridicidad que necesariamente ha de ser potencial.

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mien toy comprension de tales normas, debe procurarse la asesoria oportuna o bien renunciar a la actividad economica en cuestion.

La atribucion del dolo es, por ello, una parte de la respU:esta ala pregunta acerca del nivel de conocimientos que es razonable exigir de un ciudadano en la situacion del autor, de acuerdo a los criterios de distribucion de responsabilidades y riesgos vigentes en la sociedad. Tal pregunta no puede ser respondida mediante afirmaciones generales y concluyentes, ni a favor del contribuyente ni en su contra. No es extrano, sin embargo, que el afan de proteger al contribuyente frente al Servicio y la complejidad del sistema tributario conduzca a afirmaciones de corte paternalista que acarrean un mayor intervencionismo y socavan de esta forma las bases del Estado impositivo. 65

cc) Dolosamente, maliciosamente y a sabiendas

Una cuestion aparentemente importante en este contexto es precisar a que se refiere ellegislador penal tributario cuando, en la caracterizacion de ciertas figuras delictivas, anade las expresiones "maliciosamente" (Art. 97 N°' 4, 5, 22 y 23), "a sabiendas" (en una norma, el Art. 97 No 8 sobre comercio ilegal) e incluso "dolosamente" (Art. 97 N° 4 y No 24). La ley utiliza estas palabras en un sentido muy poco preciso. Asf, por ejemplo, el Art. 100 CT identifica sin mas las formas "dolosa" y "maliciosa" y el Art. 97 N° 4 habla de "otros procedimientos dolosos" para referirse a conductas similares a la presentacion de declaraciones "maliciosamente" incompletas. El Codigo Penal no trabaja con mayor precision. Asf por ejemplo en los Arts. 2° y 490, que f~an elementos fundamentales de la imputacion subjetiva en la sistematica del Codigo, se equiparan sin mas dolo y malicia.

La doctrina ha desarrollado diferentes puntos de vista con el objeto de aclarar las relaciones entre las diversas formas de caracte-

65 Paradigmatica es Ia declaraci6n del Tribunal Supremo Espaiiol ( citada por Emiljorken GJ No 194 [1996], p. 14) en el sentido de que "al ciudadano comun, que no tiene el deber de conocer los complejos entresijos del ordenamiento jurfdico tributario, cada dfa mas frondoso, no cabe exigirle el conocimiento de unos saberes con caracterfsticas esotericas y desprovistas de exactitud. Ello elimina Ia malicia o dolo en su denominaci6n tradicional, y por tanto, excluye Ia culpabilidad". Si se aplica esta afirmaci6n en toda su radicalidad, se niega al mismo tiempo al ciudadano la capacidad de autoadministraci6n en el terreno econ6mico-fiscal.

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rizar la evitabilidad en el Codigo Penal. Asf, por ejemplo, en la unica monograffa dedicada al tema, Amunategui sostiene que la expresion "maliciosamente" tiene por objeto desvirtuar la presunci6n de dolo del Art. 1 o inciso 2o CP.66 Como es logico, esta interpretacion solo es aprovechable si se considera que existe tal presuncion, tesis que los tribunales abandonan progresivamente. La interpretacion mas extendida es la que atribuye a la expresion en la mayor parte de los casos la fun cion de excluir el dolo eventual. 67 Pero con ello se da por supuesto que nuestra ley distingue efectivamente entre diferentes clases de dolo, lo que no es efectivo y, ademas, se apoya en una base dogmatica dudosa.68 No obstante, como se trata de una distincion muy asentada y, efectivamente, es posible desde el pun to de vista teorico distinguir aunque sea vagamente entre diferentes "intensidades del dolo", la propuesta noes descartable del todo. 69

Con todo, nos parece que la explicacion mas convincente es al mismo tiempo mas sencilla. En primer lugar, es posible despejar desde un comienzo el "a sabiendas" del Art. 97 No 8 CT, que no puede constituir sino una referencia ala exigencia general de dolo. El comercio solo es ilegal en la forma descrita cuando se puede atribuir al autor el conocimiento de que respecto de las mercaderfas, valores o especies en cuesti6n no se han cumplido las exigencias legales relativas a declaraci6n y pago de impuestos que graven su producci6n y comercio.

Las expresiones "maliciosamente" y "dolosamente" se encuentran, por su parte, en contextos muy determinados, en concreto, en aquellas figuras en que el elemento fraudulento en el sentido

66 Amunategui, Maliciosamente y a sabiendas, p. 56ss. En el mismo sentido, especfficamente en el ambito penal tributario, Massone, Principios, p. 314.

67 Asf, p. ej., Novoa, Curso, I, p. 502. 68 Cfr. ya Herzberg,JZ 1988, p. 575ss., Ragues, El dolo y su prueba, p. l62ss. 69 Y resulta relevante en Ia practica: cfr. SCS de 6.XII.2005, cons. 7°. Aunque

con un lenguaje algo confuso, Ia CA Puerto Montt ha vuelto a aplicar recientemente esta concepcion enS. de 6.L2006: "Esta Corte com parte el criteria del juez de primer grado, y que sigue parte de Ia doctrina y jurisprudencia ( ... ) en arden a estimar que los delitos tributarios referidos [Art. 97 No 4 inc. 2° CT] para los efectos de su configuraci6n suponen ( ... ) Ia voluntad del agente de cometer conscientemente Ia acci6n tipica y antijurfdica deseada con Ia intenci6n especffica o elfin especial de e\'adir impuestos y, consiguientemente, defraudar a! Fisco. En otros terminos, Ia presencia de un dolo directo para obtener tal fin, voluntariedad que se desprende de los terminos maliciosa y maliciosamente que emplea Ia ley penal al describir seiialados tipos penales" ( cursiva aiiadida).

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de "enganoso con el fin de perjudicar" parece estar especialmente presente en la representacion dellegislador. Tales precisamente el caso de las figuras de los numeros 4, 5, 22, 23 y 24 del Art. 97 CT. En todas ellas se trata de maquinaciones o artificios enganosos para peljudicar. Pues bien, "maliciosamente" o "dolosamente" no significa otra cosa que el reforzamiento semantico de esta idea en las figuras en que la conducta misma, sin este trasfondo, "aparecerfa ala vista" como menos grave o menos relevante. En este sentido, conviene recordar que se trata en casi todas estas figuras de delitos de mera actividad, aspecto que la ley parece querer compensar reforzando semanticamente el desvalor de accion.

Por eso, el Codigo Tributario no usa estas expresiones cuando se trata, por ejemplo, de la adulteracion de balances o inventarios, pues la voz "adulterar" introduce por sf misma la idea de un contexto delictivo de caracter fraudulento; pero sf lo hace cuando se trata de sancionar la presentacion de balances falsos (en el senti do de "no acordes con la realidad"), donde exige que estos hayan sido dolosamente -en el sentido explicado- falseados. Algo semejante puede decirse respecto de la primera figura del Art. 97 No 4 CT: como se trata de una extension extrema de la punibilidad en el plano temporal ( declaraciones "que puedan inducir" ala liquidacion de un impuesto menor), la ley exige que las declaraciones sean maliciosamente incompletas o falsas. 70 Igualmente respecto del uso de la expresi6n "dolosamente" en el Art. 97 No 24 CT, que se refiere al abuso de beneficios tributaries ligados a donaciones. Las "contraprestaciones" a las que se refiere el tipo pueden ser de cualquier clase/

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70 Ello ha permitido en !a practica a los tribunales limitar el alcance del tipo penal. As!, por ejemplo, en SCA Temuco, de 28.IX.2005, donde !a Corte establece que "!a sola circunstancia que las facturas observadas por el Servicio y que !a contribuyente usara para el calculo de su credito fiscal en los periodos comprendidos en las liquidaciones que dan origen a las reclamaciones de los contribuyentes, resultaran falsas o no fidedignas, no transforma a dichas declaraciones tributarias en maliciosamente falsas" (cons. 5°). El tribunal complementa esta argumentacion con una restriccion teleologica del tipo penal por !a via de !imitar el deber de fiscalizacion del contribuyente del IVA: el hecho de "que el o los emisores de las facturas no sean habidos en el domicilio que tienen registrado ante el Servicio de Impuestos Internos, que se encuentre bloqueado, que no concurran a! Servicio ante notificaciones de este, que no declaren sus operaciones, etc., no son reproches que vilidamente puedan y de ban dirigirse en contra del contribuyente receptor de dichas facturas".

71 El Art. 11 de la Ley N° 19.885 contiene solo una enumeracion ejemplar: "el otorgamiento de becas de estudio, cursos de capacitacion, asesorfas tecnicas, u otras, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en condiciones especiales,

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o indirectas e incluso benefi(:iar a parientes del contribuyente; por ello, la ley qui ere reforzar en forma especial el caracter fraudulento que debe tener la operacion, lo que complementa con el concepto ya tratado de "reiteracion". Con mayor razon se aplica lo anterior a las normas que establecen clausulas anal6gicas como el "empleo de otros procedimientos dolosos" del Art. 97 N° 4 CT.

La interpretacion propuesta significa, no obstante, que las expresiones comentadas no establecen un requisito adicional del tipo penal en el que se encuentran. Se trata del dolo del hecho, aunque semanticamente reforzado en los casos en que la conducta en sf misma parece no revestir tanta gravedad (y probablemente tam pocola tenga en realidad). Aunque con ello pueda decaer un argumento por excel en cia de la defensa en materia penal tributaria,72 nos parece que, en el mejor de los casos, solo cabe sostener lo planteado por Politoff, en el sentido de que mediante estas expresiones la ley otorga de modo enfatico el beneficio de la duda sobre la existencia del dolo.73

b) .A nimos y tendencias

En concordancia con lo anterior, se puede afirmar que las figuras delictivas del Codigo Tributario no contienen elementos de animo

o exigiendo menores requisites que los que exigen en general". Seglin el Servicio (Circular No 55 de 16.X.2003), "debe entenderse por contraprestacion aquello que la donataria de, haga o se abstenga de hacer, en forma total o parcialmente gratuita a favor del donante" ode sus empleados o directores, o bien de los "abuelos, padres, hermanos, hijos o nietos" de los anteriores, sea en forma directa o "por intermedio de terceras personas", todo ello "en razon o a rafz de Ia donacion". "Pequeiios regalos, objetos o reconocimientos que por costumbre los donatarios hacen a los donantes" quedarfan, en cambio, excluidos del concepto de contraprestaci6n.

72 Que ha sido ademas acogido con frecuencia por los tribunales: vease a titulo ejemplar SCA de 23.III.1990, en RDJ, tomo LXXXVII (1989), seccion 4\ p. 15.

73 Los elementos subjetivos, p. 87. En su anaJisis de las aetas de la Comisi6n Redactora del primer C6digo Tributario (contenido en el DFL No 190 de 1960), Dumay sostiene que la voz "maliciosamente" se habrfa incorporado en ciertas figuras con tres objetivos diversos: i) desvirtuar la presunci6n de dolo del Art. 1 o

CP; ii) seiialar expresamente que solo es punible el hecho doloso; iii) establecer un concepto de dolo enriquecido con !a consciencia de !a antijuridicidad (Delito tributario, p. 113). De ser efectivo, la Comisi6n no solo se habrfa anticipado a! desarrollo dogmatico, sino que la historia fidedigna de la ley conformarfa la tesis desarrollada en el texto.

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o tendencia en sentido estricto, como el animo apropiatorio (o el animo de lucro) en ciertos delitos contra la propiedad. Cuando la ley en el Art. 97 CT se refiere a procedimientos "encaminados a ocultar o desfigurar el monto de las operaciones" (N° 4), de maniobras "tendientes a aumentar el verdadero monto de los cn§ditos" (N° 4), de facilitar documentos "con el objeto de cometer o facilitar la comision" de ciertos hechos (N° 4), o bien del uso de ciertos medios "para defraudar" al Fisco (No 22, No 25) no se trata de otra cosa que del dolo del delito, reforzado semanticamente en la figura de que se trata para hacerla plausible desde una perspectiva polfticocriminal. 74

Quien, por ejemplo, facilita a otro una factura falsa, con la que este obtiene una devolucion de impuestos que no le corresponde, o bien tiene dolo respecto del delito cometido directamente por el otro, o carece de eL Sino lo tiene, noes punible, pues el Codigo Tributario solo sanciona hechos dolosos. Silo tiene, no responde como partfcipe, sino seglin el inciso final del Art. 97 No 4 CT, que, como veremos, se superpone a toda relacion de intervencion delictiva.

Es importante recordar que tal dolo no se refiere al resultado "perjuicio de la Hacienda Publica", pues dicho resultado no integra el tipo penal y, por lo tanto, no es pun to de referencia del dolo tipico. Es por ello que la ley solo se refiere al desfiguramiento del monto de las operaciones, al aumento del monto de los cn~ditos, etc. El hecho de que tales operaciones efectivamente causen un engaiio en el Servicio y, como consecuencia de ello, un perjuicio ala Hacienda Publica, es irrelevante para los efectos de la tipicidad, siempre que el autor conozca el sentido de la regulacion tributaria y la aptitud concreta de su conducta para cuestionarla.

El contribuyente que, por ejemplo, corrige irregularidades formales de facturas incorporadas a su contabilidad en razon de operaciones reales, no aetna con dolo, pues no puede atribuirse a su conducta el caracter de facilitacion o posibilitacion (Art. 97 No 4 inciso so CT) del delito de aumento del verdadero monto de los cn§ditos (Art. 97 N° 4 inciso 2° CT).

74 Esto es correcto tambien si se piensa que el Art. 97 No 4 inciso 5° CT es un delito aut6nomo y no un acto preparatorio penado expresamente: se tratarfa simplemente del dolo de este delito. Vease mas arriba B.III.3.a.

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c) "Malicia tributaria "y prescripci6n

Lajurisprudencia se ha ocupado con cierta frecuencia de la distincion entre el dolo propio del deli toy las infracciones tributarias, por una parte, y la malicia a que alude el inciso 2° del Art. 200 CT, por otra, cuyo efecto inmediato es la ampliacion de tres a seis aiios del plazo en que el Servicio puede liquidar impuestos, revisar deficiencias en la liquidacion y girar los impuestos correspondientes. Aunque el asunto nose refiere directamente al ambito infraccional-en donde los plazos de prescripcion siempre son de tres aiios desde la fecha en que se cometio el hecho: Art. 200 inciso final CT75-, sino al ambito propio de las liquidaciones de impuestos y las reclamaciones consiguientes, es conveniente detenerse brevemente en la trascendencia de la discusion para los efectos de la determinacion del dolo.

Todos los fallos publicados apuntan a establecer una distincion entre ambas categorias. El esfuerzo destinado a estos efectos es explicable, si se tiene en cuenta que el inciso 2° del Art. 200 CT confiere al Servicio la facultad de declarar por sf y ante sf que una determinada declaracion es maliciosamente falsa,76 lo que le permite modificar incluso el plazo de prescripcion de las obligaciones tributarias de que se trate. Resulta evidente que la norma consagra facultades que exceden de las atribuciones meramente fiscalizadoras, sobre todo si se tiene en cuenta que ellegislador se sirve de la misma expresion --declaraciones maliciosamente falsas- para tipificar un delito tributario sancionado con pena corporal y la infraccion correspondiente.

Esta situacion ha llevado a los contribuyentes afectados a invocar por medio del recurso de casacion en el fondo una violacion de la ley que establece el plazo de prescripcion regular de tres aiios (Art. 200 inciso 1 o CT) en aquellos casos en que, desde su pun to de vista, el Servicio no ha acreditado suficientemente la malicia, o bien su existencia no ha sido establecida en sede jurisdiccionaJ.77 Para

75 Claramente SCS 28.III.2006, cons. 7o a 10°. 76 Bastando para ello, por ejemplo, que "las declaraciones presentadas por el

reclamante registran creditos fiscales sin respaldo documentado" (SCS de 28.X.2004, cons. 23° y 24°).

77 La intervenci6n jurisdiccional se producira siempre a posteriori (como en SCA Temuco de 28.IX.2005: la Corte estim6 que no hubo malicia del contribuyente, lo que llev6 a revocar las resoluciones no compatibles con el plazo del Art. 200 inciso I o CT), pues la decision del Servicio de ampliar el periodo sujeto a fiscalizaci6n no es susceptible de reclamaci6n, de modo que la estimaci6n acerca

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rebatir esta argumentacion, que por lo demas no parece coincidir con el sentido literal del inciso 2° del Art. 200 CT -pues este se refiere solo a la actividad del Servicio y en modo alguno exige un pronunciamiento jurisdiccional-, la Corte Suprema ha elegido la ya mencionada via de distinguir conceptualmente entre el dolo del delito tributario y la malicia del Art. 200 CT.78

Asi, el Supremo Tribunal ha sostenido que "para que opere la prescripcion de seis anos no es men ester estar en presencia de mali cia tributaria penal, la que tiene importancia en otra sede judicial. En este tipo de reclamos, basta con que los jueces del fondo lleguen a la conclusion de que ha habido presentaciones o declaraciones de tributos maliciosamente falsas". 79 La malicia del Art. 200 inciso 2° CT serfa constitutiva de un "dolo civil-tributario" (SCS de 5.VI.2003), consistente, como se expresa en un fallo mas reciente, en "la conciencia que tiene el contribuyente de que esta adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que esti ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos ( ... ), y no de la malicia o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo, o del dolo civil, que por lo general se debe probar".80 La malicia penal "comprenderfa", en

de si una declaraci6n es o no maliciosa no esta sujeta a control alguno. La CS ha sostenido, ademas, que Ia atribuci6n de mali cia noes revisable porIa via del recurso de casaci6n: SCS 20.X.2004, cons. 39°.

78 Sin peljuicio de otros argumentos que presuponen Ia distinci6n anterior y estan destinados a salvar situaciones concretas, como el de que el Servicio no es parte en los procedimientos de reclamo y por consiguiente "no debe ni esta en Ia obligaci6n de pro bar nada, menos, como se postula, que este en la obligaci6n de acreditar ]a existencia del dolo 'que se requiere para dar por establecida Ia malicia', seglin expresiones del recurso" (SCS 20.X.2004, cons. 41 °).

79 SCS de 28.X.2004, cons. 41°. 80 SCS de 27.XL2005, cons. 10°. La argumentaci6n de Ia Corte continua en

los siguientes terminos: "Basta con que el Servicio de Impuestos Internos, en sede administrativa o jurisdiccional, detecte una conducta omisiva o falsedad en los antecedentes presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones, para que el plazo de Ia prescripci6n aumente de los tres aiios, f~ado en el inciso primero del articulo 200, antes referido, al de seis que establece el inciso segundo". Cfr. tambien SCS 28.III.2006: "La malicia requerida en el inciso segundo del articulo 200 del C6digo del Ramo de orden tributario-civil, puede establecerse tanto en Ia etapa administrativa del procedimiento tributario cuanto en lajurisdiccional y una vez imputada ella al contribuyente, por hechos determinados, debe ser este, por mandato expreso del articulo 21 del mismo C6digo, el que hade desvirtuarla" (cons. 12°). En Ia misma linea, Ia CA Rancagua sostiene que Ia mali cia del Art. 200

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cambio, "un elemento subjetivo que efectivamente debe probarse, por ser dis tin to del dolo general a que se refiere el artfculo 1 o del Codigo Penal".81

Los esfuerzos que realiza la jurisprudencia para hacer plausible la distincion son dignos de atenci6n, pero a nuestro juicio infructuosos:82 en todos los casos se trata del dolo como forma de evitabilidad; lo unico que cambia es el tipo legal de referencia -en un caso es la figura del inciso 1 o del Art. 97 No 4 CT, y en e1 otro el inciso 2° del Art. 200 CT-, que asocia a su verificaci6n diversas consecuencias jurfdicas. Son estas ultimas las que ellegislador, en el caso del Art. 200 CT, no ha considerado lo suficientemente graves como para sustraerlas a las facultades (por lo demas, no sujetas a control) de laAdministracion. Esta decision dellegislador es criticable, pero no puede enmendarse pretendiendo una distinci6n conceptual que no existe. Por otra parte, la persecucion penal es, como se ha visto, una facultad discrecional del Director, de modo que es evidente, como tarnbien ha sostenido la Corte Suprema, que para que opere el plazo de prescripcion de seis anos para la accion de revision del Servicio, contemplado en el artfculo 200 CT, noes necesario que se haya deducido accion criminal por la presentaci6n de declaraciones maliciosamente falsas. 83 La CA Arica ha extrafdo tambien una conclusion oblicua: si la den uncia del deli to tributario a la Justicia del Crimen es una facultad discrecional del Director, entonces la circunstancia de que el Servicio no realice dicha denuncia no es argumento plausible para afirmar la falta de malicia en el sentido del Art. 200 CT. 84

CT no requiere de un pronunciamiento judicial previo para tenerla por concurrente (S. de 2.XII.2005). La CA Concepcion enS. de 11.1.2005 subraya, no obstante, el caracter estricto de los requisitos para tener por acreditado en sede jurisdiccional el dolo exigido por la infracci6n del Art. 97 No 4 incs. 1 o y 2° CT.

81 SCS 28.IIL2006, cons. 11°. 82 Basta comparar las definiciones recien citadas con otras referidas a los ilf

citos del Art. 97 No 4 CT, como por ejemplo en la SCA Santiago de 22.XL2005, en la que se sostiene que un sujeto actu6 "maliciosamente" en el sentido de los tres primeros incisos de la norma citada, "es decir, con pleno conocimiento del efecto querido y adecuada su acci6n a la consecuci6n de un fin determinado, esto es, registrar en y declarar como credito fiscal" el IVA de facturas que no daban cuenta de operaciones reales.

83 SCS de 14.IIL2000. 84 SCAArica, de 15.IV.2002.

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DELITOS TRIBUTARIOS

5. ~FRAUDE TRIBUTARIO? LAs FIGURAS DEL ART. 97 N° 4 Y N° 5 CT

Los numeros 4 y 5 del Art. 97 CT contienen una serie de figuras cuyo analisis detallado corresponde ala parte especial del derecho penal tributario. 85 Todas ellas se inscriben en el grupo de las que hemos denominado "maquinaciones fraudulentas" y, con excepcion de la figura del Art. 97 N° 4 inciso 3° sobre obtencion de devoluciones improcedentes, entre las maniobras destinadas a disminuir el monto del impuesto que en definitiva se hade pagar. Se trata, en concreto, de realizar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacion de un impuesto inferior, omitir maliciosamente asientos relativos a operaciones gravadas, adulterar balances o inventarios, presentar balances o inventarios dolosamente falseados, usar boletas, notas de debito, notas de credito o facturas ya utilizadas, emplear otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el manto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, realizar cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los creditos o imputaciones en impuestos sujetos a retencion o recargo, simular una operacion tributaria o realizar una maniobra fraudulenta por la que se obtienen devoluciones de impuesto que no corresponden y, finalmente, de omitir maliciosamente declaraciones exigidas por las leyes para la determinacion del impuesto.

a) Fraude y evasion

Un primer aspecto que llama la atencion es que nuestra ley no distingue entre el fraude tributario y la mera evasion de impuestos. Ella se desprende no solo del hecho de que el Codigo Tributario solo conoce un delito de resultado -el del Art. 97 No 4 inciso 3°- y con ello solo un fraude en sentido estricto, sino tambien de que la mera declaracion incompleta da lugar a un ilfcito susceptible de persecucion penal. Sin embargo, el texto legales igualmente enfatico en cuanto a la exigencia de procedimientos dolosos o maquinaciones

85 En especial respecto de las figuras del N° 4 veanse Silva, Delitos contenidos en el articulo 97 N° 4 del Codigo Tributario (2001), y Ramirez, Delitos tributarios (2000). Una vision panoramica de las figuras del Art. 97 en Ugalde/Garcia, Curso (2005), p. llss.

EDITORIAL JURIOJCA DE CHILE 72


fraudulentas, como se desprende de la lectura del Art. 97 No 4 incisos 1 o y 2° y se ha comentado al tratar de la faz subjetiva del tipo. Esto significa que nuestro sistema combina la penalizacion de la mera evasion tributaria con un modelo de fraude que se orienta segun el tipo de la estafa del Art. 468 CP (ardid, engano), pero que -si se le compara con ella- anticipa la punibilidad al momenta en que se manifiesta completamente el desvalor de la accion, es decir, que no espera a la produccion de un error en la vfctima ni a la causacion de un peijuicio como consecuencia de ese error.

Con respecto al desvalor de la accion, resulta especialmente relevante determinar el alcance de las obligaciones establecidas en la ley tributaria y que pesan sobre el contribuyente en arden ala determinacion del manto del impuesto -en particular, de la obligacion de declarar los ingresos tributables en forma veraz y con base en documentacion fidedigna-, con el fin de establecer si de tales obligaciones legales es posible derivar una "garantia de veracidad", cuya defraudacion da origen a un ilfcito sancionable penalmente. En efecto, solo si puede afirmarse la existencia de tal "garantfa de veracidad" se configura mediante su cuestionamiento el desvalor de accion exigido por el delito tributario (lo que nuestra ley suele expresar subjetivamente, p. ej., en terminos de "malicia" de la declaracion falsa o incompleta), pues para que se realice el tipo penal no basta con que una declaracion sea simplemente incompleta o no acorde con la realidad.86

Para responder a esta cuestion, no cabe sino atender al peso real que el propio ente fiscalizador otorga a las declaraciones del contribuyente y a su documentacion, De allf la importancia del inciso 2° del Art. 21 CT, en el sentido de que el Servicio no debe debilitar el valor probatorio de los documentos (balances, facturas, libros, etc.) y declaraciones del contribuyente a traves de una fiscalizacion y control desmedidos. Si lo hace, disminuye necesariamente el desvalor de accion del hecho, pues la existencia de un fraude en el sentido de la ley tributaria depende de si las obligaciones legales de llevar

86 Al respecto, es interesante observar que, segun el Tribunal Federal suizo, la Administracion dispone de mas y mejores mecanismos de control que los particulares, lo que hade reflejarse como factor restrictivo en la interpretacion de lo que se ha de entender por "procedimientos dolosos" (BGE 117 IV 153). Una comprension como esta no solo serfa relevante respecto de tipos penales en los que se trata de la infraccion de deberes de control que la Administracion ha trasladado a los contribuyentes (Art. 97 No 4 inciso 2°, No 8, No 25 CT), sino para todo el sistema.

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DELITOS TRIBUTARIOS

balance, declarar, etc., pueden o no ser interpretadas en el sentido de atribuir a los documentos correspondientes una cierta garantfa de veracidad, un valor probatorio cualificado.

La opci6n dellegislador implica, entre otras consecuencias, el rechazo del asf denominado "modelo documental" estricto, en que el delito resulta de la confluencia de una falsedad documental en sentido restringido con el engaiio intencional por media de ella y que en Suiza, por ejemplo, ha llevado a considerar los casas de dedaraciones falsas o incompletas -incluso reiterados- como simples hip6tesis de evasion tributaria ( contravenci6n), pues la declaraci6n de impuestos no constituye un "documento" en el sentido de los tipos de falsedad. 87 Este modelo documental estricto ha sido tambien expresamente rechazado por la jurisprudencia nacional, que se atiene con raz6n al modelo de procedimientos o maniobras dolosas adoptado por la ley.88

b) El modelo de la "maquinaci6n fraudulenta"

Por cierto que la opci6n por el modelo de la "maquinaci6n fraudulenta" plantea, por su parte, la pregunta acerca de si la simple omisi6n de ingresos en la propia declaraci6n de impuestos, aunque sea reiterada e intencional, constituye por si misma una maquinaci6n de tal especie.89 A esta cuesti6n corresponde un significado central, pues al menos en principia no toda mentira constituye un engaiio en el sentido de la estafa o, en ellenguaje del C6digo Tributario, un "procedimiento doloso" o una "maniobra maliciosa", sino que

87 BGE 125 II 250=wistra 1999, p. 438. 88 Cfr. SCA Valdivia de 25.X.2003, que dio por acreditado el deli to del Art. 97

No 4 inciso 2° CT a pesar de que por perdida de documentaci6n tributaria no fue posible acreditar Ia falsedad de ciertas facturas: "En la especie se han acreditado fehacientemente los ilfcitos materia de Ia acusaci6n ( ... ),no siendo obstaculo para ello lo alegado por la defensa del procesado en cuanto a Ia perdida de la documentaci6n tributaria y la inexistencia de las facturas falsas, por cuanto el tipo penal del inciso segundo del artfculo 97 N° 4 del C6digo Tributario utiliza las expresiones: 'realice maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los creditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relaci6n con las cantidades que deban pagar' y en este caso el contribuyente en su Libro de Compras y Ventas registr6 un credito que no tenia un respaldo documentario y por ello precisamente se le sancion6 en este proceso" (cons. 4°).

89 Sobre ello Heine, Gedachtnisschrift fur Theo Vogler, p. 75.

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V. Weezel - Delitos Tributarios II (p. 41 a 74)

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