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ISBN 978-956-10-1787-0

ALEX VAN WEEZEL

DELITOS TRIBUTARIOS

EDITORIAL

JURIDICA DE CHILE

www.editorialjuridica.cl.

B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

Analizaremos a continuacion la problematica general de los delitos tributarios contemplados en el Tftulo II del Codigo Tributario y, dentro de ellos, solo de los que tienen como sujeto activo al contribuyente y al contador. Los delitos en que pueden incurrir los funcionarios quedan, por lo tanto, fuera de nuestro analisis.

I. DELITOS E INFRACCIONES

La prim era cuestion de cierta relevancia es la determinacion de los ilfcitos que constituyen deli toy que es preciso distinguir de aquellos que tienen caracter de infraccion administrativa. La pregunta remite a una antigua discusion acerca de la delimitacion entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador. El interes de esta discusion es, no obstante, relativo, pues de una parte no existe un derecho penal mfnimo como categorfa dogmatica, sino solo como parametro de polftica legislativa. De otra, porque existe acuerdo en que el principia de legalidad (y sus consecuencias: principia de tipicidad, prohibicion de la integracion analogica, irretroactividad -en este caso ademas expresamente consagrada en el Art. 3° CT-, territorialidad, determinacion de las penas19) tiene plena vigencia

19 Desde el punto de vista del principio nulla poena es inaceptable, sin em­bargo, el criterio de la Corte Suprema (S. de 13.XI.2001) segrin el cual no resulta admisible dejar de aplicar la medida de clausura en atenci6n a que en un mismo establecimiento comercial funcionan dos empresas diversas, pues ello llevarfa ala "impunidad" de los infractores que se encuentren en tal situaci6n.

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en el ambito administrativo cuando se trata de sanciones.20 En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional,21 a partir de cuya doctrina cabe sostener que en nuestro sistema se ha impuesto la tesis -a nuestro juicio correcta- de que entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador no hay mas que una diferencia cuantitativa.

Algo analogo puede decirse del procedimiento, especialmente en lo relativo ala observancia de las garantfas procesales, como queda de manifiesto en la fundamentacion (no en la decision, como se vera) de algunos fallos de la Corte Suprema sobre inaplicabilidad del Art. 116 CT, que autorizaba a los Directores Regionales para delegar en elJefe del Departamento Tribunal Tributario la facultad de conocer y resolver todas las denuncias por infracciones que de ban tramitarse de acuerdo a los procedimientos contemplados en los Parrafos 1 o y 2°

20 Al menos en teorfa. En !a practica es preciso, no obstante, constatar no pocas violaciones. El atentado mas claro contra este principio, en el orden sustantivo del Codigo Tributario, se encuentra en ]a infraccion residual del Art. 109 CT. LaSCA Concepcion de 7.XI.2002 da cuenta de un esfuerzo notable por ajustar !a disposi­cion a los principios elementales cuando sostiene que "el articulo 109 del Codigo Tributario, que aplic6 el fiscalizador, es una norma sancionadora residual, pero solo en cuanto a !a infracci6n de normas tributarias, mas no en cuanto a conductas, por lo que cualquiera de estas debe necesariamente estar relacionada con alguna otra norma que describa con exactitud !a actuacion reprochable desde el pun to de vista tributario". En !a misma lfnea, !a CA Santiago (S. de 9.III.2001) dej6 sin efecto una den uncia por !a infraccion generica del Art. 109 CT en razon de que no procederfa la integracion analogica por ser contraria a! principio de legalidad. En concreto, no podfa estimarse que la mandataria incumpliera su obligacion a! no poner en conocimiento del Servicio !a renuncia a! mandato en el plazo dispuesto, pues el correspondiente Ordinario del Servicio hacfa referencia solo a !a "revocacion" del mandato y no ala "renuncia" a ei.

21 Cfr. STC 26.Vlll.1996 (Rol No 244): "9°. Los principios inspiradores del orden penal contemplados en !a Constituci6n Polftica de la Republica han de aplicarse, por regia general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi propio del Estado; 10°. ( ... ) entre ellos, es necesario destacar los principios de legalidad y de tipicidad, los cuales nose identifican, sino que el segundo tiene un contenido propio como modo de realizacion del primero. La legalidad se cumple con la prevision de los delitos e infracciones y de las san­ciones en la ley, pero la tipicidad requiere de algo mas, que es la precisa definicion de la conducta que la ley considera reprochable, garantizandose asf el principio constitucional de seguridad jurfdica y haciendo realidad, junto a la exigencia de una ley previa, lade una ley cierta". Asimismo, las sentencias de 25.1V.2000 (Rol No 306) y de 2l.lV.2005 (Rol No 437; vease en especial el cons. 22°) constituyen sendas aplicaciones de la garantia de legalidad.

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

del Tftulo IV del Libro Tercero del Codigo Tributario.22 El tratamiento analogo de los regfmenes procesales jurisdiccional y administrativo­sancionador se extiende tambien a la observancia de las garantias derivadas del debido proceso (Art. 19 No 3 inciso 5° CPR). Como veremos, el Servicio realiza administrativamente la "recopilacion de antecedentes" con miras a1 juicio criminal, la cual constituye una "etapa del procedimiento" en el sentido del Art. 373 letra a) CPP.23

Sin embargo, la distincion entre delitos y contravenciones es relativa, sobre todo, ya que el aspecto verdaderamente relevante para la ley es meramente formal: se trata de determinar la competencia y el procedimiento. El Codigo Tributario adopta en este sentido una opcion que parece sencilla, pero es compleja: corresponde a los jueces con competencia en lo criminalla imposicion de sanciones corporales, lo que en la sistematica del Codigo Tributario equivale a la afirmacion de que los hechos sancionados con pena corporal constituyen delito. Esta es la definicion del Art. 105 inciso 3° CT, que atribuye expresamente competencia a los tribunales en lo pe­nal. No obstante, esta regla se refiere en terminos absolutos solo al conocimiento de las infracciones amenazadas con pena corporal como pena unica (Art. 97 No 8 in fine, No 24 CT).

En los demas casos, donde la sancion corporal es opcional (Art. 100 CT: solo la imposicion de la multa es obligatoria24

) o teorica­mente copulativa (la gran mayorfa de los supuestos incriminados en el Codigo Tributario25), la definicion de si el hecho es constitutivo de delito 0 solo configura una infraccion queda -en abierta contra­diccion con el Art. 58 CP, que considera las penas copulativas como

22 SCS 18.III.2005: "El articulo 116 del CT al permitir que a traves del meca­nismo de la delegacion se constituya un organo jurisdiccional cuya designacion o determinacion no provenga de manera inmediata de la ley, sino del llamado discrecional, contraviene los artfculos 6° y 7°, inciso 2°, en relacion con el articulo 73, estos de la Constitucion Polftica de la Republica, que impiden la delegacion de las funciones jurisdiccionales" ( Considerando 16°). Acerca de la pertinencia de esta argumentacion vease mas abajo, C.I.l.

23 Cabe mencionar tambien en este sentido la exigencia de un mfnimo de imputacion subjetiva tambien respecto de los ilfcitos de naturaleza meramente contravencional. Asf, por ejemplo, SCA Concepcion de 10.XII.2004 con respecto a la contravencion del Art. 97 N° 16 CT: "No basta la ocurrencia de un hecho con­templado en una norma legal para aplicar sanciones, sino que en ei debe caberle al contribuyente una actuacion voluntaria o, por lo menos, negligente".

24 SCA Valdivia, 27.V.2005. 25 Respecto de hip6tesis excepcionales, vease mas abajo B.III.3.a.

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grados de una misma pena- sujeta a la discrecionalidad del Director. En virtud de la regla del Art. 162 incisos 3° y ss. CT, lo que era una amenaza de penas copulativas se convierte en la alternativa entre persecuci6n penal y persecuci6n administrativa.26

De lo anterior resulta un doble estatuto de las sanciones pecu­niarias que la ley conmina conjuntamente con penas corporales. En efecto, de acuerdo al criterio adoptado por ellegislador, tales sancio­nes constituyen penas de multa si son impuestas por lajurisdicci6n criminal, mientras que importan una sanci6n pecuniaria de fndole administrativa en los casos en que el Director decide no ejercer la acci6n penal y la multa es impuesta por el mismo Servicio segU.n el procedimiento establecido en el Art. 161 CT. 27

Se puede ciertamente discutir sobre la correcci6n del criterio legal, en especial sobre la desproporci6n de ciertas multas y el hecho de que puedan imponerse por vfa administrativa, asf como sobre la cuesti6n de fondo acerca de la "naturaleza jurfdica" del hecho tfpico, que parece variar segU.n la opci6n adoptada por el Director. 28 En todo caso, el criterio adoptado por ellegislador no parece susceptible de discusi6n en el foro, salvo por la vfa de una dudosa inaplicabilidad.

La opci6n legislativa tiene abundantes consecuencias sistemati­cas.29 Entre las mas relevantes a efectos practicos se cuentan las que

26 Este curioso regimen es a todas luces querido por el legislador, lo cual ha quedado de manifiesto una vez mas en la historia de la Ley No 19.738. En el Mensaje del Presidente de la Republica (DO 19.VI.2001) se proponfa agregar un inciso 2° al Art. 114 CT, seglin el cuallas normas de prescripci6n del C6digo Penal se aplicarfan a los ilfcitos tributarios tambien en los casos en que el Director deci­diera no interponer querella ni denunciar y la sanci6n debiera por tanto aplicarse conforme al procedimiento del Art. 161 CT. La norma propuesta fue rechazada en el Congreso. Con ello se confirma la idea de que los ilfcitos tributarios que se comentan tienen una doble naturaleza potencial; la actualizaci6n de una u otra de elias esta entregada ala discrecionalidad del Director.

27 Err6neamente, la CA Valdivia en S. de 3.XII.2002 se refiere ala posibilidad de un "ejercicio parcial de la acci6n penal" en los casos en que se procede solo administrativamente, ya que junto ala acci6n penal "corporal" existirfa una acci6n penal "pecuniaria". Ello noes efectivo. La acci6n penal es indivisible y el procedi­miento administrativo para la aplicaci6n de sanciones pecuniarias no conduce ala imposici6n de una pena de multa, sino ala de una san cion administrativa.

28 Vease, no obstante, el esfuerzo de fundamentaci6n de Massone, Principios, p. 315, basado en la doctrina italiana.

29 Tambien en un sentido positivo: por ejemplo, impide en un sector muy am plio las violaciones del ne bis in idem derivadas de la superposici6n de sanciones administrativas y penales, que son frecuentes en el ordenamiento penal econ6mico (vease, p. ej., el Art. 58 inciso 3° de la Ley No 18.045 sobre mercado de valores).

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

guardan relaci6n con la prescripci6n. En este sentido, es importante sen alar desde ya que las multas previstas en los Arts. 97 y 100 CT no constituyen -tam poco en el caso de las contravenciones- meros recargos o intereses penales, sino verdaderas sanciones. La doctrina suele mencionar como excepciones las normas del Art. 97 No 2 inciso 1 o y No 11 CT. 30 En tales casos se tratarfa de infracciones civiles, de manera que las sanciones pecuniarias previstas serfan de aquellas que "acceden a los impuestos adeudados", en el lenguaje del Art. 200 inciso 3° CT. Para los efectos que aquf interesan noes relevante la discusi6n acerca de si es posible distinguir entre infracciones me­ramente civiles e infracciones administrativas en el Art. 97 CT. En cualquier caso, es claro que las sanciones de multa correspondientes a infracciones administrativas son de aquellas "que no acceden al pago de un impuesto", en el sentido del inciso final del Art. 200 CT. Ello puede sostenerse con mayor raz6n aun tratandose de las sanciones penales, que no pueden considerarse accesorias al pago de deuda alguna.

II. FIGURAS QUE PUEDEN CONSTITUIR DELITO SEGUN EL CODIGO TRIBUTARIO

Las figuras que siempre o al menos algunas veces -a discreci6n del Director- constituyen delito segU.n el C6digo Tributario pueden agruparse fenomenol6gicamente de la siguiente forma:

1. MAQUINACIONES FRAUDULENTAS

a) Art. 97 N° 4 CT: Disminuci6n engaiiosa del manto del impuesto - realizar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que

puedan inducir a la liquidaci6n de un impuesto inferior. - omitir maliciosamente asientos relativos a operaciones gra-

vadas. - adulterar balances o inventarios. - presentar balances o inventarios dolosamente falseados. - usar boletas, notas de debito, notas de credito o facturas ya

utilizadas.

30 Sobre ello Ugalde/Garcia, p. 127ss.

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- emplear otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el manto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

- realizar cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verda­dero manto de los creditos o imputaciones en impuestos sujetos a retencion o recargo.

- simular una operacion tributaria o realizar una mania bra frau­dulenta par la que se obtienen devoluciones de impuesto que no corresponden.

- confeccionar, vender o facilitar maliciosamente guias de des­pacho, facturas, notas de debito, notas de credito 0 boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o facilitar la comision de los delitos anteriores.

b) Art. 97 No 5 CT: Omisi6n de declaraciones - omitir maliciosamente declaraciones exigidas por las leyes para

la determinacion del impuesto.

c) Art. 97 No 10 CT: Reiteraci6n en el no usa o mal uso de documentos Solo en caso de reiteracion: -no otorgar guias de despacho, facturas, notas de debito, notas

de credito o boletas en los casos y en la forma exigidos par la ley. - usar boletas no autorizadas o gufas de despacho, facturas, notas

de debito o notas de credito sin el timbre correspondiente. - fraccionar el manto de las operaciones para eludir el otorga­

miento de boletas.

d) Art. 97 No 22 CT: Mal uso de medias verdaderos de autorizaci6n del Ser­vicio

- usar maliciosamente cuii.os verdaderos o medias tecnologicos de autorizacion del Servicio para defraudar al Fisco.

e) Art. 97 No 23 CT: Falseamiento de estado inicial - proporcionar maliciosamente informacion falsa en la declara­

cion inicial de actividades o sus modificaciones. - proporcionar maliciosamente informacion falsa en las declaraciones

exigidas para obtener autorizacion de documentacion tributaria.

f) Art. 100 CT: Falsedad y dolo del contador - incurrir el contador en falsedad al confeccionar o firmar cual­

quier declaracion o balance o al actuar como encargado de la con­tabilidad de un contribuyente.

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

- incurrir el contador en actos dolosos al confeccionar o firmar cualquier declaracion o balimce o al actuar como encargado de la contabilidad de un contribuyente.

2. QUEBRANTAMIENTO DE MEDIDAS CONSERVATIVAS Y SAN ClONES

a) Art. 97 No 12 CT: Violaci6n de clausum - reabrir un establecimiento comercial o seccion violando clau­

sura.

b) Art. 97 N° 13 CT: Violaci6n de sellas o cerraduras - destruir o alterar sellas o cerraduras. - realizar cualquier otra operacion destinada a desvirtuar la

aposicion de sello o cerradura.

c) Art. 97 N° 14 CT: Alzamiento de bienes - sustraer, ocultar o enajenar especies retenidas en poder del

presunto infractor en virtud de medidas conservativas. - impedir en forma ilegitima el comiso.

3. ACTIVIDAD ECONOMICA INFORMAL

a) Art. 97 No 8 CT: Comercio ilegal - ejercer a sabiendas el comercio sobre mercaderias, valores

o especies respecto de las que no se han cumplido las exigencias legales relativas a declaracion y pago de impuestos que graven su produccion y comercio.

b) Art. 97 No 9 CT: Comercio o industria clandestinos - ejercer el comercio o la industria en forma efectivamente

clandestina.

c) Art. 97 No 18 CT: Comercio ilicito de entradas y fajas de control - comprar y vender ilfcitamente fajas de control de impuestos

(hoy inexistentes) o entradas a espectkulos publicos.

d) Art. 97 No 26 CT: Abastecimiento no autorizado de gas - abastecer de gas natural comprimido o gas licuado de petrol eo

para consumo vehicular, sin autorizacion.

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4. ABUSO DE FRANQUICIAS Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS

a) Art. 97 N° 24 CT: Abuso de beneficios tributarios relativos a donaciones - relativo a contribuyentes de la Ley de la Renta: recibir dolosa

y reiteradamente contraprestaciones par donaciones con beneficia tributario.

- relativo a contribuyentes de la Ley de la Renta: simular reiterada y dolosamente una donacion con beneficia tributario.

- destinar o utilizar dolosamente donaciones con beneficia tri­butario a fines no estatutarios de la entidad donataria.

- relativo a contribuyentes del impuesto ala renta de primera categorfa: deducir dolosa y reiteradamente como gasto donaciones que la ley no permite deducir.

b) Art. 97 No 25 CT: Abuso de Zonas Francas - actuar como usuario de Zona Franca sin tener habilitacion. - utilizar la habilitacion para defraudar al Fisco. - efectuar a sabiendas transacciones con qui en se halle en alguno

de los dos supuestos anteriores. Como se puede apreciar, se trata solo de una clasificacion in­

troductoria de caracter formal, pues una clasificacion sistematica obligarfa a desmenuzar los tipos penales en terminos que harfan perder la vision de conjunto que requieren las consideraciones siguientes.

III. EL DELITO TRIBUTARIO

La exposicion que sigue prescinde de la discusion teorica acerca del concepto de delito. Se utilizara como base la caracterizacion habitual en la literatura, con la sola prevencion de que se trata de una definicion didactica y formal, que permite analizar el fenome­no delictivo par partes. Delito es, en este sentido, una conducta tfpicamente antijurfdica y culpable, que la ley amenaza con una pena bajo ciertos presupuestos materiales y procesales. A partir de esta nocion analizaremos los aspectos especificos del delito tributario, dejando en lo posible de lado la problematica general de cada una de estas categorfas. Cuando la materia no permita esta prescindencia, se aludira brevemente al fundamento teorico de las opciones adoptadas.

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

1. ACCIONES Y OMISIONES

Las descripciones de conductas en principia antijurfdicas que realiza la ley escin sujetas a un requisito constitucional basico denomina­do "principia de legalidad" (Art. 19 No 3 incisos 7° y 8° CPR). Este principia tiene abundantes consecuencias respecto de las fuentes del derecho penal, la vigencia temporal y territorial de la ley penal, los criterios para su interpretacion, etc. En lo que aquf interesa, tiene consecuencias respecto del grado de precision con que las conductas incriminadas de ben hallarse descritas en la ley (principia de tipicidad). La doctrina ha concretado el principia de tipicidad de diversa forma y con diferentes acentos, lo que no impide que exista acuerdo unanime al menos en un punta: el tipo debe contener un "verba rector" que describe el comportamiento de que se trata. 31

Una de las discusiones mas relevantes en la dogmatica penal de las ultimas decadas se refiere al problema de la equiparacion entre acciones y omisiones desde el pun to de vista normativo.32 En contra­posicion ala tradicion filosoficojurfdica, la ciencia penal dominada par el dogma causal creyo ver una diferencia fundamental entre las conductas que consisten en producir un efecto perceptible sensorial~ mente mediante el despliegue de energfa fisica y las conductas que consisten en no intervenir en la causalidad natural, absteniendose de realizar dicho despliegue. De ella se desprende habitualmente que habrfa algunos delitos que solo se pueden cometer par accion y otros que solo se pueden cometer par omision. Asf, por ejemplo, serfa activo el tipo de presentacion de unbalance falseado (Art. 97 No 4 inciso 1 o CT), mientras que la omision de declaraciones del Art. 97 N° 5 CT serfa un tipo omisivo.33

La necesidad de distinguir entre ambas conductas provenfa de las exigencias de la teo ria de la imputacion subyacente, seglin la cual el principia basico de atribucion consistfa en la causalidad. Mientras la "causalidad posi tiva" es taba en condiciones de fun dam en tar par sf misma la imputacion del efecto a su causa, la "causalidad negativa"

31 Como se vera, algunas de las figuras de los Arts. 97 y 100 CT no respetan esta exigencia.

32 El inicio de Ia discusi6n se halla en Rudolphi, Gleichstellungsproblematik, pp. 83ss.

33 Cfr., por ejemplo, Massone, Principios, p. 311, quien ademas extrae conse­cuencias respecto de !a interpretacion del Art. 99 CT, es decir, de !a intervenci6n delictiva.

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debfa ser complementada por medio de criterios normativos. Desde este pun to de vista, quien golpea brutalmente a otro es responsable de la muerte derivada de las lesiones, mientras que qui en deja que un nino se ahogue en la piscina tiene que ser el padre para que pueda atribufrsele la muerte a titulo de homicidio. Dicho de otro modo: solo un garante puede matar por omision, mientras que "cualquiera" puede matar por accion.

Pero el que no salva al nino que se esta ahogando puede ser responsable aun sin ser el padre o la madre, por ejemplo, si lo ha empujado en broma al agua o si les ha asegurado a sus padres que lo rescatarfa en caso de peligro. Estas dos ultimas hipotesis configuran lo que en la doctrina se ha denominado, respectivamente, injerencia y asuncion. Se trata de posiciones de garante que no presuponen la existencia de un deber especial positivo, sino que pueden extenderse a cualquier persona bajo ciertas circunstancias. Su efecto propio consiste en fundamentar una imputacion. Asf, existen muchas ac­tividades riesgosas que, sin embargo, esta permitido realizar, pues el ordenamiento jurfdico impone como compensacion a qui en las realiza una serie de deberes de aseguramiento. La inobservancia de dichos deberes es el fundamento de la imputacion de las consecuen­cias no deseadas de la actividad riesgosa. Uno de los ejemplos mas caracterfsticos es la conduccion de vehiculos motorizados.

Para quien suscriba lo anteriormente expuesto deja de tener sentido la idea de que cualquiera es responsable de las consecuencias de su actuacion positiva, mientras que solo el garante es responsable del resultado de su omision. Ello se manifiesta con especial claridad cuando se trata de procesos automatizados: quien conduce su au­tomovil puede matar a un peaton que cruza la calle tanto si acelera como si no frena en el momento decisivo. Lo que verdaderamente interesa es determinar con precision cual es este momento, pues no cabe sostener que, en el caso del conductor que omite frenar, la causa penalmente relevante de la muerte es la actividad de conducir el auto. Esta actividad constituye un riesgo permitido y no puede convertirse en ilkita por el solo hecho de que se ha producido una determinada consecuencia. Expresado tecnicamente: el fundamento de la imputacion del ilfcito no puede estar en el despliegue de una conducta permitida por el ordenamiento jurfdico.

Las consideraciones anteriores apuntan a poner de manifiesto el problema de fondo: se trata de determinar el ambito de lo prohibido y, como presupuesto necesario de ello, la esfera en la cual cada uno

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B. ASPECTOS SUSTANTIVOS

puede organizar su vida sin tener que responder penalmente por la aparicion en la cadena causaf de consecuencias que el ordenamiento jurfdico desaprueba. Si se expresa en ellenguaje tradicional, de lo que se trata es de definir el contenido del principia neminem laede. Con respecto a esta definicion, el hecho extemo de que alguien despliegue energfa ffsica o no lo haga ( acelere o no frene el vehfculo) tiene un caracter secundario. La definicion de ambitos de responsabilidad, especialmente en las actividades donde intervienen varias personas -en un esquema de division de trabajo, como en la direccion de una empresa, ode simple confluencia de varios acto res, como en el trafico motorizado-, es una de las principales tareas de la asi llamada teorfa de la imputacion objetiva. El producto del analisis del caso segun los criterios de imputacion objetiva (riesgo permitido, prohibicion de regreso, principia de confianza, actuacion a riesgo propio) es una interpretacion del tipo penal que incluye la definicion de su alcance respecto a personas concretas. Lo que se determina son ambitos de responsabilidad, pues recien a partir de esta definicion tiene sentido hablar de la infraccion de una norma.

Consecuencia de lo expuesto es que desde el pun to de vista del tipo penal las acciones y omisiones en sentido natural son siempre intercambiables. Lo que importa es que la infraccion de un deber contenida en el tipo tenga lugar. Asf, si el socio administrador no adultera el balance, pero en conocimiento de la situacion no impide que un empleado subalterno de la firma lo adultere, realiza el tipo del Art. 97 N° 4 CT. Lo mismo se a plica si el socio se encarga de que la declaracion que el contador habia dejado preparada para presentar al dfa siguiente no llegue a su destino. Es indiferente que el socio despliegue un comportamiento activo o que nolo haga, siempre que la declaracion en cuestion no llegue a conocimiento del Servicio, debiendo haber llegado en los terminos del Art. 97 No 5 CT. Que esto no puede ser de otra forma, aparece tam bien de manifiesto al examinar los casos de irresponsabilidad. Si la secretaria que co pia en limpio la declaracion tiene casualmente conocimientos de derecho tributario y percibe por tanto la falsedad de su contenido, no por ello se convierte en complice o coautora del delito tributario del inciso 1 o del Art. 97 No 4, aunque despliegue un comportamiento activo que materialmente conduce a la realizacion del tipo penal.

La ciencia penal moderna ha contribuido, en este senti do, a relati­vizar la distincion entre acciones y omisiones, ha roto el dogma de que toda responsabilidad por omision requiere de una "especial" posicion

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de garante, asi como el de que toda causacion voluntaria constituye al sujeto en garante de las consecuencias. Pero esto es solo lo que salta a la vista en una aproximacion superficial. El abandono de la distin­cion entre accion y omision permite ademas una reinterpretacion del concepto de fraude fiscal. En contraposicion al modelo documental (falsedad documental en sentido estricto mas intencion de defraudar) se ha ido imponiendo (salvo en Suiza) el modelo de las "maquinaciones fraudulentas": adulteraciones, presentacion de documentos falseados, "procedimientos dolosos tendientes a ... " y una serie de conductas que se orientan seglin el tipo penal de la estafa. Con ello se reproduce en el ambito tributario la discusion acerca de si es posible un engaiio propio de la estafa por omision. La respuesta habitual consiste en que ello re­quiere de una posicion de garante especial en el sentido de informar a la victima o preservarla de un error, es decir, lo ya conocido.

Pues bien, desde el pun to de vista desarrollado precedentemente, ello es valido no solo en elambito de la omision, sino tam bien en el de la accion: existicin maquinaciones fraudulentas en elambito tributario siempre que se trate de conductas -declaraciones, presentacion de documentos, etc., pero tambien la ausencia de tales declaraciones, documentos, etc.- a las que el ordenamiento juridico les otorga un significado preciso consistente en una cierta garantia de veracidad, pero precisamente solo respecto de quienes son garantes de dicha veracidad. Dicho con un ejemplo: quien incorpora a su contabilidad facturas falsas, pero correspondientes a operaciones reales, no co mete un delito contra la Ley de Impuesto al Valor Agregado -aunque el resultado de la operacion consista en una disminucion del monto del impuesto que debe pagar-, pues no es garante de la autenticidad de las facturas emitidas por terceros. Y ello es correcto aunque el con­tribuyente casualmente sepa de la falsedad de las facturas y aunque la incorporacion en la contabilidad sea una conducta activa. Seria posible dar muchos otros ejemplos al respecto; uno de los mas rele­vantes guarda relacion con el Art. 110 CT y sera objeto de analisis en el apartado siguiente y al tratar de la normalidad de la motivacion en el ambito de la culpabilidad (B.7.b).

2. TIPO OBJETIVO Y TIPO SUBJETIVO: lA PROBLEMATICA DEL ERROR

Para concentrar el analisis en las cuestiones que inciden directa­mente en la problematica especifica de los tipos penales en estudio

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