Voces :  DELITO TRIBUTARIO ~ ERROR ~ ERROR DE PROHIBICION ~ ACCION ANTIJURIDICA ~ DERECHO PENAL ~ DOLO ~ CULPA ~ DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Título: 

Una aproximación a la cuestión del error en los delitos fiscales

 

Autor: Longobardi, Mariano

Publicado en: Práctica Profesional 2007-44, 12

Introducción

Uno de los problemas fundamentales en la dogmática penal moderna es el representado por la teoría del error el cual, dadas sus importantes consecuencias prácticas integra la columna vertebral de la teoría del delito y que a decir de Marcelo Sancinetti, reflejó en los últimos decenios la disputa entre finalismo y no finalismo (1).

A pesar de su importancia, este sensible punto de la teoría del ilícito resulta en nuestro medio una de las mayores asignaturas pendientes de los autores clásicos quienes, no obstante conocer las principales teorías hoy vigentes, soslayaron su aplicación, criterio que fue seguido por nuestra jurisprudencia mayoritaria.

La explicación a este escaso desarrollo de la cuestión puede explicarse en parte con un argumento central al que hemos aludido en otros trabajos y que de algún modo también ha inspirado el ensayo que tienen

en sus manos. Como señaláramos en su oportunidad, "...la Teoría del Delito fue erigida tomando como paradigma a delitos de una naturaleza radicalmente diversa a la de los delitos económicos" (2)

La dogmática desarrollada a partir del derecho penal nuclear y las necesidades interpretativas que su aplicación demandaba ha sido claramente moldeada sobre la base de conductas como el homicidio respecto de las cuales algunas de las categorías de la teoría del delito, ora el error, ora la autoría y participación criminal permitían por sus modalidades comisivas ciertos reduccionismos o construcciones teóricas que proporcionaban soluciones universales.

Sin embargo, este estado de cosas cambió sensiblemente a partir de la irrupción del denominado "derecho penal colateral" integrado por figuras delictivas contenidas en leyes accesorias o especiales, que criminalizan conductas cuya ligazón con la moral individual o social no resultaba tan estrecha como en el caso de los delitos comunes, casos éstos en los que en palabras de Roxin, "la conciencia de perjudicar gravemente suele incluir en sí misma la conciencia de la contrariedad eticosocial a valores" (3).

Como parte de un proceso de "expansión" del derecho penal (4) la política criminal adoptada en los países occidentales durante los últimos años se ha orientado hacia la prohibición de conductas lesivas de bienes jurídicos supraindividuales o difusos (difussi) tendencialmente vinculados con el orden socioeconómico.

El catálogo de valores o intereses sociales cuya recepción constitucional o supranacional eleva a la categoría de bienes jurídicos se ha ensanchado en forma considerable en los últimos años y junto con ellos, la tipificación de inéditas formas de delincuencia lesivas de dichos bienes.

Llegado el momento de aplicar estas nuevas normas penales producidas por los órganos legisferantes, la teoría del ilícito tradicional o "decimonónica" se encontró con serios problemas de plasticidad para asegurar una interpretación propia de un sistema penal liberal y de un modo racionalmente admisible. No en vano el referirse a la delincuencia socioeconómica y el área penal que la tiene por objeto, la doctrina la ha definido como un verdadero banco de pruebas de la criminología y de la dogmática penal.

Uno de los niveles de la teoría del ilícito que más se ha visto afectado por este proceso ha sido el del error, ya sea como contracara del dolo o como reverso de la culpabilidad.

Emerge aquí una cuestión sistemática que está lejos de la trivialidad. La cita a la reflexión de Sancinetti no ha resultado casual, quien observe el

proceso que la teoría del error ha experimentado en los últimos decenios podrá comprobar fácilmente que el tratamiento de la cuestión ha sido palmariamente diverso según la corriente penal de que se trate y que su importancia en la arquitectura de la dogmática ha aumentado significativamente a lo largo de los años.

Dejando de lado -sin abandonarla a la orilla del camino- esta salvedad, el proceso político criminal de renovación del catálogo delictual ha implicado necesariamente una técnica de tipificación propia que el legislador ha elegido para atrapar conceptualmente las nuevas conductas penalmente relevantes.

De un modelo de tipos penales pródigos en elementos descriptivos, nos dirigimos hacia otro en el que la utilización de elementos normativos y partes "en blanco" resulta habitual, habida cuenta de la complejidad y dinámica de la realidad que se pretende reglar.

Recordemos que los elementos normativos del tipo son aquellos en los que su captación o comprensión sólo resulta posible mediante una actividad valorativa, la cual puede estar referida a su significación jurídica, y exigen usualmente una consulta a la regulación extrapenal (como ocurre con el concepto de "documento" o "instrumento público" de los arts. 292 y 293 del C.P.). En cuanto a las leyes penales en blanco son aquellas en las que el supuesto de hecho debe ser completado por otra disposición legal o de inferior jerarquía.

A poco de avanzar en el estudio del tema, advertimos las trascendentes connotaciones que en la praxis acarrea la aplicación de las diferentes teorías que se han desarrollado y que pueden marcar a la postre la diferencia entre condenar o absolver a un sujeto que no comprendió la realidad en la que se encontraba inmerso o no conoció su significación jurídica.

En este orden de ideas, Bustos Ramírez en su trabajo "Perspectivas y desafíos de la política Criminal en Latinoamérica" al momento de abordar el principio de culpabilidad, deja sentado que éste apunta a excluir no sólo la responsabilidad objetiva, sino también a considerar que la conducta resultaba exigible a ese sujeto por el sistema penal. Continúa el autor expresando que se trata de la responsabilidad del sujeto por su hecho. Concluye que responsabilidad es igual a exigibilidad y por lo tanto garantizar los límites de lo exigible constituye una cuestión a resolver no solamente por la dogmática sino también a ser analizada desde las bases mismas del sistema democrático (5).

Error de tipo y error de prohibición. Conciencia de antijuridicidad

Desde el derecho penal clásico influido por Carrara, que defendió en este campo los axiomas "ignorantia legis non excusat" y "error iuris nocet"

hasta las modernas teorías del error ha corrido mucho agua bajo el puente. En efecto, a medida que fue aconteciendo un refinamiento subjetivista de la doctrina penal, el concepto de error fue mutando de la primera simple diferenciación entre error de derecho y error de hecho basada en que el primero recaía sobre las normas jurídicas y el segundo sobre la realidad material y sólo se acogía como invocable el último, pasando por el concepto de error de derecho extra-penal que se asimiló al error de hecho.

Con el tiempo quedó evidenciado que no resultaba racionalmente admisible mantener esta teoría del error por sus limitaciones científicas y los indeseables efectos que provocaba en la realidad de los procesos penales. Así se señaló como crítica que entender el dolo como "la voluntad de realizar un acto que se conoce contrario a la ley" (como lo hace la tesis clásica) debía conducir directamente a la admisión del error de derecho penal, ya que de otro modo se estaría condenando por un obrar doloso a quien le faltaba el conocimiento de la contrariedad normativa, con lo que no se estaría respetando el propio concepto "clásico" de dolo (6).

A partir de estas observaciones se arribó a la concepción, hoy dominante, que distingue entre el error de tipo y el error de prohibición los cuales resultan asimilables (aunque no idénticos) a los primigenios errores de hecho y de derecho. No obstante ello, cabe señalar que esta última denominación mantuvo un largo predominio en la doctrina argentina (Núñez, Soler, Fontan Balestra, entre otros) y hasta el día de hoy presenta significativas adhesiones, especialmente en el campo jurisprudencial.

El error de tipo implica una equívoca representación de la realidad que provoca un yerro sobre un elemento del tipo objetivo, generalmente sobre los denominados "descriptivos", vale decir, aquellos cuya percepción depende de una actividad sensorial por parte de agente.

Desde el funcionalismo radical o sistémico, Günther Jakobs aborda el problema del error de tipo desde una visión comunicativa entendiendo que quien actúa con un defecto cognitivo tal que no entiende que su comportamiento afecta el curso del mundo exterior, no ofrece un patrón válido en una sociedad que trata la realidad de manera racional, por lo que no constituye un comportamiento de protesta contrario la configuración actual de la sociedad al que puedan dirigirse la pena o el contramensaje estabilizador de la norma.

Por su parte, el error de prohibición se vincula con la valoración jurídica de la realidad ya sea en su tipicidad (error de prohibición directo) o en su antijuridicidad (error de prohibición indirecto). También constituye un error de prohibición la ignorancia o el equívoco relativo a

un elemento normativo del tipo o una parte "en blanco" de la figura.

Según Claus Roxin, esta clase de error tiene lugar cuando "…el sujeto pese a conocer completamente la situación o supuesto de hecho del injusto, no sabe que su actuación no está permitida" de modo que ve afectada la valoración jurídica global de la conducta y agrega que quien no posee la posibilidad de acceder al conocimiento de la norma no es asequible normativamente y actúa sin culpabilidad (7).

Un concepto central en esta temática es el de Conciencia de Antijuridicidad, la cual se traduce en un conocimiento por parte del sujeto de que su comportamiento no está jurídicamente permitido sino prohibido, no bastando para dicho conocimiento conceptos como los de contrariedad a la moral. La doctrina del Tribunal Supremo Alemán (BGH) la descubre cuando el sujeto reconoce como injusto la conducta lesiva del bien jurídico abarcado por el tipo penal. Existiendo conciencia de antijuridicidad en el sujeto, el error de prohibición (invencible o vencible), queda descartado, todo el sistema del error se afirma sobre este presupuesto. La doctrina así lo sostiene: "Existe acuerdo en que, a quien actúa con conocimiento de la antijuridicidad del hecho les plenamente imputable la realización del mismo" (8).

El apartamiento consciente de la norma no sólo se verifica cuando existe certeza sobre la existencia de la prohibición sino también en aquellos casos en que el sujeto considera posible que su conducta se encuentre vedada aunque presente dudas al respecto; este grado de conocimiento de la significación antijurídica del hecho ha sido denominado conciencia o conocimiento eventual de la antijuridicidad, concepto defendido por la jurisprudencia y un sector importante de la doctrina, aunque con algunos matices. Jescheck la ha definido como la situación en la que el agente "considere seriamente la antijuridicidad de su comportamiento y se conforme con la posibilidad de vulnerar el Derecho" (9).

También se ha sostenido al respecto que: "...la conciencia del injusto es condición suficiente aunque no necesaria de la responsabilidad penal plena. El legislador alemán ha concedido a algunas situaciones de desconocimiento un status idéntico al de la conciencia en su papel de fundamento de la imputación" (10).

Según Jakobs, en el sistema alemán el eje cuantitativo del grado de culpabilidad se comporta elásticamente en relación al dato psicológico del conocimiento.

Como confirmación de lo señalado, el Tribunal Supremo Alemán (BGH) ha afirmado que: "Quien posee la representación de que posiblemente

comete algo injusto y asume esa posibilidad en su voluntad, posee conciencia de antijuridicidad" (BGH, JR 1952, 285). De acuerdo a esta opinión, las dudas de un sujeto sobre la licitud de su comportamiento deberían conducirlo a la abstención, so pena de no resultarle aplicables las reglas del error de prohibición. El propio Roxin, que presenta sus reservas frente a esta posición de la jurisprudencia germana, la considera válida cuando el sujeto tiene la posibilidad de desvanecer sus dudas sobre el injusto (11).

También conforme a la definición misma de la conciencia de antijuridicidad queda descartado entre otros casos, la exculpación del "objetor de conciencia" o "delincuente convictivo" quien, pese a conocer el mandato jurídico, lo incumple invocando posiciones personales (por caso ideológicas).

Debemos agregar que: según la doctrina dominante no es necesario que la conciencia del injusto alcance a la punibilidad o siquiera a su significación penal. Sobre este punto I Saborit sostiene: "Tampoco es necesario el conocimiento del precepto concreto que haya podido ser vulnerado ni la punibilidad del hecho cometido". "Una vez captada la contrariedad a Derecho y su fundamento material es indiferente saber la clase de norma que se infringe con la conducta o la clase de consecuencias que acarreará la misma" (12).

Las principales teorías

A mediados del siglo pasado y tal como hiciéramos referencia, la teoría del error se transformó en un teatro de operaciones de la lucha entre causalistas y finalistas: Si la conciencia de antijuridicidad formaba parte del dolo (como sostenían los primeros) sólo cabía una misma solución para el error de tipo y de prohibición. En cambio si el dolo integraba la dimensión subjetiva del tipo y la conciencia de antijuridicidad se encontraba ubicada en la reprochabilidad (como sostiene el finalismo) error de tipo y de prohibición merecían un tratamiento diferenciado y se abría -sin dar lugar a absoluciones indiscriminadas- la posibilidad de admitir el error de derecho penal.

Así, de estas dos grandes escuelas dogmáticas alumbraron dos teorías del error consecuentes con sus postulados sistemáticos básicos: La teoría del dolo, identificada con el pensamiento causalista y la teoría de la culpabilidad, propia del finalismo y del resto de las corrientes que a partir de él adscribieron a tipicidad subjetiva y a la culpabilidad como reprochabilidad jurídica.

Antes de adentrarnos en el estudio de estas dos teorías y la delimitación de los efectos del error que les es propia corresponde, por razones pedagógicas, recuperar algunas nociones básicas de la teoría del delito

que entran en juego. Nos referimos a los conceptos de dolo y culpabilidad.

El Dolo consistente en la intención de cometer un delito determinado, concentra en su interior un aspecto intelectivo vinculado con el conocimiento de determinados elementos del tipo objetivo y uno volitivo o conativo que se relaciona con la voluntad de llevar a cabo esa conducta. Por su rigor científico y a los fines de una mejor comprensión de la teoría del error, la definición de dolo de Zaffaroni tiene la virtud de adelantar la ligazón existente entre tipo subjetivo y error de tipo. Según el jurista argentino "Dolo es la voluntad realizadora del tipo guiada por el conocimiento de los elementos del tipo objetivo necesarios para su configuración" (13).

En tanto la Culpabilidad normativa o reprochabilidad actúa una vez verificado el injusto como un juicio de reproche al sujeto que no se ha motivado por la norma no obstante la misma le resultó asequible. Según Roxin se trata de un juicio de disvalor por el cual se le reprocha al sujeto que no se haya comportado conforme a derecho, que se haya decidido por el injusto aunque podría haberse decidido por el derecho. La base interna del reproche de culpabilidad radica en que el ser humano está revestido de autodeterminación moral libre y responsable y es capaz por ello de motivarse en favor de la norma y contra el injusto (14).

1) La teoría del dolo en el error: Esta teoría se comporta de una manera lógica con su anclaje sistemático, debido a su concepción del dolo como dolus malus que incluye el conocimiento de la antijuridicidad. Partiendo de este postulado, propone una solución monista o única en la cuestión del error. Así, el error de tipo invencible o inevitable excluye el dolo y la culpa de la conducta mientras que el error de tipo vencible excluye el dolo pero deja subsistente la culpa. Idéntica solución propone para el error de prohibición; cuando éste es invencible se eliminan el dolo y la imprudencia en la conducta y cuando resulta vencible sólo subsiste la imputación culposa cuando la ley penal lo contemple.

Se han realizado diversas críticas a esta teoría, entre ellas algunas de índole dogmática en tanto mantiene el dolo en la culpabilidad, posición que ha sido superada largamente en la ciencia penal por aquella que lo postula como la dimensión subjetiva del tipo. Otra de las objeciones que se formulan a esta teoría provienen de la perspectiva político criminal y apunta a que la equiparación de tratamiento entre el error de tipo y el error de prohibición resulta cuestionable desde el punto de vista preventivo teniendo en cuenta las lagunas de punibilidad a las que conduce, situación que difícilmente haya sido buscada por el legislador al crear la figura.

2) La Teoría de la culpabilidad en el error: Consecuente con las

posturas subjetivistas y partiendo de la disociación entre dolo y conciencia de antijuridicidad, la teoría de la culpabilidad propone un trato diferenciado del error de tipo y de prohibición. El dolo ya no es un dolus malus sino un "dolo natural" que se agota en el conocer y querer los elementos del hecho típico y no su significación jurídica. En virtud de esta concepción, el error de tipo invencible o inevitable excluye el dolo y la culpa y el error de tipo vencible o evitable excluye el dolo pero deja subsistente la culpa (tal como lo prevé la teoría del dolo), mientras que el error de prohibición inevitable excluye imperativamente la reprochabilidad de la conducta y el evitable la atenúa en forma facultativa. Es ésta la tesis dominante en la actualidad, la que ha sido receptada de lege lata por las principales legislaciones penales y la que a nuestro juicio presenta una mayor solidez científica y mejores resultados en lo preventivo.

A diferencia de lo que ocurre en el sistema penal argentino donde la tesis diferenciadora entre error de tipo y error de prohibición es por el momento de lege ferenda (Aunque el Anteproyecto de Reforma al Código Penal puesto a consideración los contempla expresamente en sus arts. 34 y 35), la mayoría de las legislaciones europeas la han receptado desde hace tiempo, dando lugar a la formación de una importante jurisprudencia. Así lo han hecho el art. 14 del Código Penal Español y el parágrafo 17 del Código Penal Alemán, adoptando en ambos casos la teoría de la culpabilidad.

A modo de ejemplo, el art. 14 del Código Penal Español dispone:

"1. El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor , fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente.

2. El error sobre un hecho que cualifique la infracción o sobre una circunstancia agravante, impedirá su apreciación.

3. El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error fuera vencible, se aplicará la pena inferior en uno o dos grados.

A esta altura del trabajo el observador podrá constatar que ambas teorías resultan coincidentes en el tratamiento del error de tipo y sólo se diferencian en lo relativo al error de prohibición, donde afloran las discrepancias sistemáticas.

Visto de este modo las dos posturas conducen -por distintos caminos- a la impunidad del error de prohibición invencible (la primera excluyendo el dolo y la culpa y la segunda la culpabilidad) y se distinguen en lo que respecta al error de

prohibición evitable o vencible. Allí, la teoría del dolo libera de responsabilidad penal en todos los casos en los que se ha obrado bajo un error de prohibición evitable cuando el delito imputado no contemplara una modalidad comisiva imprudente, en cambio la teoría de la culpabilidad siempre conduce al castigo de esta clase de error aunque lo haga en forma atenuada.

Resulta central en este aspecto recordar que nuestro sistema penal contiene un numerus claussus de delitos culposos, vale decir que sólo se castigan los ilícitos que expresamente se hayan contemplado como tales, con lo que el castigo de las conductas culposas resulta excepcional y discontinuo. Distinto el caso de sistemas de numerus appertus (como el sistema español antes de la reforma de 1995, en su artículo 565) en los que usualmente a través de una cláusula general se habilita la sanción subsidiaria de las conductas dolosas bajo la modalidad imprudente. En este último supuesto los efectos de la teoría del dolo cambian radicalmente ya que siempre existe la posibilidad de castigar el error de prohibición evitable como una conducta culposa.

La tesis de la culpabilidad, que a nuestro juicio constituye el modo correcto de abordar esta problemática, al atenuar facultativamente la reprochabilidad permite el castigo de conductas llevadas a cabo bajo los efectos de prohibición vencible, manteniendo el mensaje normativo por el cual se exige a los ciudadanos una diligencia mínima para interiorizarse de las normas que regulan la vida social.

Sin perjuicio de que en la jurisprudencia nacional el desarrollo de las categorías error de tipo y de prohibición ha resultado discontinuo, existen abundantes ejemplos de su recepción judicial, algunos de ellos de especial relevancia en la temática ("Sieira Lopez Victor M. A.", 30/07/1979, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala II, LA LEY, 1980-B, 536; "Klein Guillermo W.", 05/10/1984, Juzgado Nacional de 1° instancia en lo Criminal y Correccional Federal N° 3, LA LEY, 1985-A, 98; "Monfardini Norma" 27/07/1994, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Sala IV, LA LEY, 1995-B, 62; "Ferros Rodolfo" 26/08/1997 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Sala IV, LA LEY, 1998-D, 797; "Loguinov, Sergue",22/04/2004,Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Sala I, LA LEY, 2004-D, 194; "Sanz Sergio" 02/03/2001, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, LA LEY, 2001-D, 828; entre otros).

Si tenemos en cuenta los pronunciamientos en los que el error ha merecido este tratamiento, la teoría de la culpabilidad marca un

claro predominio en nuestro país.

Otro tanto ocurre en España, donde existe poco espacio para la discusión dada la palmaria adopción de la teoría de la culpabilidad por parte de Parte General del Código Penal Ibérico. Como lo consignáramos supra, el propio Anteproyecto de Reforma al Código Penal al contemplar normativamente el error de tipo y de prohibición en sus arts. 34 y 35 se enrola claramente en esta tesis.

Tratándose el error de prohibición de un límite de culpabilidad, vale decir de la exigibilidad de una conducta alternativa, la misma se relaciona con el deber de todos los ciudadanos de no cometer injustos del cual deriva el criterio de que es la posibilidad del conocimiento de la norma en relación a un sujeto concreto y en una situación y circunstancias también concretos y no en el conocimiento efectivo de la criminalidad de la conducta la que resulta determinante para afirmar la reprochabilidad de la conducta.

Una lúcida observación de Ricardo Alvarez exhorta a sincerar el discurso jurídico señalando "O se sacrifica una cuota del principio de culpabilidad, en beneficio de la prevención general, o se sacrifica la eficacia de la norma, en beneficio del principio de culpabilidad" (15).

La evitabilidad del error

De lo expuesto hasta aquí podrá inferirse que la definición de la evitabilidad o vencibilidad del error deviene crucial para la resolución del caso sub judice. Sin embargo, como bien señala Marcelo Sancinetti, este aspecto no ha merecido un abordaje lo suficientemente profundo por parte de la doctrina como para aportar seguridades a la hora de definir la cuestión (16).

Cierto es que en esta situación ha resultado determinante la irrenunciable esencia tópica o casuística que presenta la definición de la evitabilidad conforme a parámetros normativos y que esto se presenta con mayor nitidez en el caso del error de tipo donde la valoración de la evitabilidad depende casi completamente de las circunstancias han rodeado al caso y que definirán el grado de conocimiento del pragma que se puede atribuir al agente del hecho. Por lo dicho, resulta harto dificultoso establecer reglas generales en este supuesto, salvo algunos estándares de diligencia mínima que podrían ser exigibles en casos particulares.

Distinto el caso del error de prohibición, allí sin escindirse de lo concreto y lo subjetivo, existe un mayor margen para descubrir parámetros que orienten la decisión sobre su vencibilidad.

Partiendo de la exigencia común de la valoración de la capacidad del

sujeto concreto de acceder al conocimiento de la prohibición, según baremos subjetivos existen presupuestos que han sido presentados doctrinariamente como "detectores" de la vencibilidad de un error de prohibición.

Desde nuestro punto de vista un error de prohibición debe ser considerado invencible sólo cuando no obstante haberse emprendido esfuerzos (reflexivos e informativos) para descubrir la antijuridicidad en la conducta, la misma sólo podría haber sido divisada llevando estos esfuerzos a un extremo que excede largamente la fidelidad normal al derecho.

Al respecto, el Tribunal Supremo Alemán (BGH) ha entendido que la persona debe analizar la conformidad a Derecho de todas sus acciones.

Como derivación de lo señalado, si los esfuerzos de reflexión e información empleados no han sido llevados lo suficientemente lejos como demanda la fidelidad a la norma, el error de prohibición podría ser considerado evitable o negarse la pertinencia del error de prohibición al caso por considerarse que ha existido conciencia de antijuridicidad.

Acerca del error en los ilícitos socioeconómicos

Como hemos puesto de resalto, existen en la doctrina penal actual corrientes que plantean una reformulación del sistema penal construido a imagen del denominado Derecho Penal Nuclear, especialmente en el tema del error, como reflejo de la especificidad de las normas del derecho penal socioeconómico.

Ante todo deberemos partir de la realidad de que los tipos penales económicos no admiten como regla general la comisión imprudente con lo cual ya se vislumbran importantes consecuencias de acuerdo al error sea de tipo o de prohibición y la teoría del error que se adopte.

Un aspecto a tener en cuenta en este tipo de delitos se refiere a las consecuencias respecto de la participación criminal según la teoría que se adopte, así si el error de prohibición excluye el tipo (teoría del dolo) la impunidad del autor deberá extenderse no sólo a la conducta del autor sino a la de los partícipes de acuerdo al principio de unidad de imputación.

Si por el contrario el error actúa sistemáticamente sobre la reprochabilidad (teoría de la culpabilidad), la responsabilidad de los partícipes no se verá modificada por una exclusión o disminución de la culpabilidad de la conducta del autor, en virtud del principio dominante de la accesoriedad limitada en la participación

criminal para el cual basta con que la conducta del autor haya sido típica y antijurídica (no ya culpable o punible) para dar lugar a la imputación del cómplice.

Un rasgo peculiar de esta clase de figuras penales consiste en la utilización de elementos normativos en el tipo objetivo y el reenvío normativo derivado de la utilización de leyes penales en blanco para completar los tipos penales lo cual añade una mayor complejidad a la construcción de los mismos.

La trascendencia que presenta el error en esta clase de delitos radica en el problema de la vencibilidad del error de prohibición en el cual se propugnan la utilización de criterios diferentes a los utilizados para el Derecho penal nuclear. En este punto la formación, personalidad, conocimientos y especialidad -rasgos identitarios del sujeto activo por esta clase de ilícitos- constituyen aspectos criminológicos que no pueden ser dejados de lado al analizar la eventual pertinencia del error de prohibición teniendo en cuenta lo que se ha venido sosteniendo sobre la valoración subjetiva y en concreto que demanda la comprobación de reprochabilidad en la conducta.

En torno a la problemática del error en el campo de los delitos socioeconómicos se han ofrecido distintas soluciones a nivel doctrinario. Una de ellas ha sido pergeñada por exponentes de la doctrina española. De la denominada "regla interpretativa" acuñada por Bajo/Suarez resulta que los errores de prohibición cometidos en este campo deben ser tratados como invencibles por los Tribunales en virtud de que el uso de elementos normativos jurídicos en los tipos penales socioeconómicos lleva a que en estos delitos la conciencia de antijuridicidad dependa del conocimiento de la norma.

Sin embargo, hasta quienes comparten los efectos político criminales de esta postura la consideran jurídicamente inviable dada la letra misma del art. 14 del Código Penal Español, el que como bien señala Martinez-Buján Perez no admite excepción alguna a la dicotomía invencibilidad-vencibilidad "…cuyos términos habrán de ser tratados de modo uniforme, sea cual sea la naturaleza del delito de que se trate y con arreglo al significado gramatical de tales vocablos cuya diferencia semántica, por lo demás, obvio es decirlo, no puede verse moldeada conforme a criterios normativos sino que ha de ser fijada conforme a un criterio exclusivamente fáctico" (17).

Tal vez sea ésta una de las razones por la que la jurisprudencia española no ha acogido a la "regla interpretativa".

Otra corriente desarrollada en la doctrina alemana y española (Bachmann, Muñoz Conde) no pretende incidir en el aspecto de la

vencibilidad o invencibilidad del error sino que se aboca a la reducción del ámbito de aplicación del error de prohibición a favor del error de tipo, así el error sobre los elementos normativos jurídicos al igual que el error sobre la norma penal en blanco debería ser considerado como error de tipo y excluir el dolo.

Sin perjuicio de que al tratar el error en los delitos fiscales volveremos sobre esta opinión y señalaremos los puntos que entendemos objetables de la misma; al margen de las construcciones que han conducido a fijar esta posición, vista en forma descarnada representa el retorno liso y llano de la aplicación de la teoría del dolo a las figuras socioeconómicas y el retorno a la inclusión de la conciencia de antijuridicidad en el dolo lo cual después del finalismo constituye casi una excentricidad dadas las vastas y autorizadas argumentaciones que han demostrado los efectos dogmáticamente benéficos de la escisión de estos elementos.

Por la aplicación de la teoría del dolo al derecho penal accesorio se pronuncia explícitamente Tiedemann.

Tanto en el sistema español como en el alemán la ley positiva parece dejar poco (por no decir nulo) margen para adscribir a la teoría del dolo cualquiera sea el delito de que se trate si reparamos en las propias previsiones legales sobre el error en las que la recepción de la teoría de la culpabilidad es explícita. Al ya citado art. 14 del Código Penal Español, vale sumar el texto del parágr. 17 del Código Criminal Alemán (StGB) "Si, al cometer el hecho, al autor le falta la comprensión de que comete un ilícito, actúa sin culpabilidad si no pudo evitar ese error. Si el autor pudo evitar el error, la pena puede ser atenuada según el parágrafo 49, párr. 1".

Siendo éste el criterio general de valoración y efectos del error, no corresponde excepcionar de la regla a los delitos socioeconómicos mientras el legislador mantenga la previsión general.

Frente a este contexto, Roxin enfrenta el problema desde la teoría de la culpabilidad en una versión "suavizada" o "flexible" que se ubica en una posición intermedia entre la teoría de la culpabilidad y la del dolo sosteniendo que el dolo se ve integrado también por la "antisocialidad" o conciencia de la negatividad social de la conducta.

El error en los delitos fiscales

Para iniciar el análisis de la cuestión en nuestro país debemos partir de algunas premisas:

Los tipos penales de la Ley Penal Tributaria receptan y sancionan desviaciones a deberes impositivos materiales y violaciones

fraudulentas a pretensiones fiscales que no pueden ser definidos sin aplicar las normas tributarias que establecen estos deberes y delimitan dichas pretensiones por lo que la comprensión de la antijuridicidad de la conducta dependerá del conocimiento de la reglamentación impositiva.

La Ley 24.769, como ocurre con sistemas penales fiscales que le han servido de fuente (arts. 305 y ss. del Código Penal Español, Ordenanza Tributaria Alemana, parágrafo 370 y cc.) contiene abundantes elementos normativos jurídicos (ej. concepto de "obligado" en las figuras de evasión), leyes penales en blanco (ej: vencimiento del plazo para el ingreso de las retenciones y percepciones) y condiciones objetivas de punibilidad (ej: montos dinerarios que debe superar la pretensión fiscal).

A diferencia del sistema español, nuestra Ley Penal Tributaria ha sido incorporada como una norma accesoria al Código Penal.

Los rasgos señalados determinan casi inevitablemente el enfoque que debe darse a la teoría del error en estos casos. Mientras la invocación de un error sobre las circunstancias fácticas que integran la conducta (de tipo) resulta inusual en este campo, distinto es el caso del error de prohibición cuya alegación se vincula con la estructura normativa de las figuras típicas fiscales.

Otra arista que resulta crucial en el estudio de la cuestión reside en recordar el carácter de numerus claussus que en relación a los delitos imprudentes presenta nuestro sistema penal todo y específicamente en relación al régimen penal tributario, el carácter doloso de todos los tipos de la Ley Penal Tributaria, no habiéndose contemplado formas culposas de comisión de los mismos.

Corresponde en primer término ratificar lo dicho sobre la abrumadora mayoría que defiende la aplicación de la teoría de la culpabilidad en el error y dejar sentada nuestra posición sobre su irrestricta vigencia en el campo de los ilícitos socieconómicos por los motivos ya expuestos, y por añadidura, en los delitos tributarios.

La aplicación de la teoría del dolo en el error, a los ilícitos fiscales contemplados por la Ley 24.769, no sólo resulta objetable desde las debilidades dogmáticas que presenta la tesis en sí misma (y que ya han sido señaladas) sino que conduciría a la impunidad de todos los casos de error de tipo y de prohibición vencibles lo cual resulta inadmisible desde lo político criminal.

Una cita de Roxin da cuenta de los riesgos que en el plano de la prevención implica la aplicación de la teoría del dolo "...es incompatible con la función del derecho como ordenamiento objetivo el que la teoría

del dolo ponga la vigencia de las normas jurídicas ampliamente a disposición de sus destinatarios, basta sólo con no tomar conciencia de un tipo para quedar a salvo de la amenaza de pena" (18).

Como bien señala Maiwald (quien defiende la aplicación de la teoría de la culpabilidad en el derecho penal tributario) la aplicación de la teoría del dolo en este ámbito beneficiaría injustificadamente al ciudadano que no se preocupa por cumplir con sus deberes tributarios "… situación ésta indeseable en un sector del Derecho en el que -a su entender- es postulado irrenunciable una fuerte identificación entre el sujeto-contribuyente y el Estado" (19).

Corresponde seguidamente abordar uno de los aspectos más controversiales de la discusión del error en el derecho penal tributario.

En línea con la tesis defendida por Bachmann y Muñoz Conde a la que nos refiriéramos anteriormente, un sector de la doctrina sostiene que el desconocimiento del deber de tributar constituiría un error de tipo.

Una de las fuentes de esta opinión ha sido sin duda la postura defendida en su hora por Hans Welsel quien en un citado artículo de su autoría denominado "Cuestiones de error en el derecho penal tributario"(1953) fija su posición sobre esta temática en el campo de los delitos fiscales y concluye que el dolo requerido por la figura de defraudación tributaria debe abarcar la pretensión tributaria concretamente evadida a lo que agrega que cuando faltase este conocimiento específico el agente se encontrará en un error de tipo que excluirá el dolo de tipo.

Sobre esta posición debemos señalar las siguientes observaciones.

En primer término resulta curioso que el padre del finalismo, responsable de la que quizás haya sido la mayor reformulación dogmática del siglo pasado al transportar el dolo desde la culpabilidad al tipo creando un tipo de injusto complejo, vuelva sobre sus pasos y en el caso particular de la defraudación tributaria exija a este "dolo natural" el conocimiento de aspectos que tienen que ver con la conciencia de antijuridicidad.

Por otra parte, resulta difícil admitir una posición que parece incurrir en el simplismo de tratar al error sobre los elementos normativo-jurídicos del tipo como un error de tipo sólo porque tales elementos forman parte del tipo penal.

Cierto es que ni en nuestro país ni en el resto de los sistemas penal tributarios parangonables, el tipo de la evasión tributaria contiene todos los elementos de los cuales resulta su reprochabilidad penal, sino que la existencia de la pretensión tributaria y su dimensión dependerá de las leyes tributarias aplicables. Sin embargo, ya sea que consideremos a esta "textura abierta" de la norma penal como un elemento normativo

jurídico o como la parte "en blanco" de aquélla, el yerro sobre la interpretación de las disposiciones extra-penales debe ser considerado como un error de prohibición.

En primer término porque, como sostiene la mayor parte de la doctrina moderna respecto de los delitos en general, el error de tipo se refiere exclusivamente al sustrato fáctico, pragmático, sensorial de la conducta penalmente relevante, en tanto que el error de prohibición alcanza a las connotaciones jurídicas de esa situación fáctica cuando ésta ha sido comprendida acertadamente por el autor. No vemos por qué en los delitos tributarios esto deba ser diferente.

En segundo término porque en particular, importantes voces más actuales que sucedieron a la postura de Hans Welsel se opusieron a la misma con argumentos altamente calificables. Así, Claus Roxin replica al trabajo del profesor finalista sobre el error en los delitos tributarios y señala que sus argumentaciones no serían "ni correctas ni consecuentes" y sostiene que: "quien en pleno conocimiento de los presupuestos que fundamentan el deber tributario cree que no tendría que pagar el tributo (o que no tendría que pagar tanto) se halla en un mero "error sobre el deber que debe ser tratado según las reglas del error de prohibición" (20). En idéntico sentido se pronuncia Manfred Maiwald quien entiende de forma diametralmente opuesta a Welzel que el error sobre estos elementos, debe ser considerado como un error de prohibición.

De esta visión, que compartimos, el error de tipo que excluiría el tipo doloso en los delitos fiscales sólo alcanza a la comprensión de la realidad o las circunstancias materiales que generan el deber de tributar, mientras que la intelección de las normas jurídicas extrapenales (en este caso tributarias) que definen la pretensión tributaria concreta integra la conciencia de antijuridicidad de la conducta y por tanto un error sobre las mismas no afecta a la tipicidad dolosa de la conducta sino, eventualmente, a su culpabilidad (como reprochabilidad normativa).

Por ende, en ningún caso resultaría necesario que el dolo del autor abarque al monto evadido ya sea que las sumas consignadas en algunas figuras de la Ley Penal Tributaria (24.769) se consideren condiciones objetivas de punibilidad (como la mayor parte de la doctrina especial penal tributaria sostiene) o elementos normativos del tipo (como en general entiende la doctrina de parte general).

Pero si creemos que ésta es la solución correcta en las hipótesis activas

de la ley penal tributaria, más claro aún lo vemos en los casos de omisiones.

Existe un importante consenso tanto en la doctrina como en la jurisprudencia especializada respecto que las figuras omisivas de la Ley 24.769 y particularmente las hipótesis omisivas de los delitos de evasión tributaria y previsional (arts. 1 y 7 del texto legal) constituyen figuras de omisión impropia o de comisión por omisión. Entre las múltiples implicancias dogmáticas que tiene esta postura, encontramos las que se presentan en relación a la teoría del error.

Como sostuviéramos en otro trabajo publicado sobre la especialidad ("Delitos de omisión impropia y normativización en el Derecho Penal Moderno", Jurisprudencia Argentina 2005-IV - Fascículo 4, Lexis Nexis, Buenos Aires, 26/10/05) y en consonancia con la postura de autores como Enrique Bacigalupo, sosteníamos que "... el error que recae sobre el deber de actuar que deviene de la posición de garante constituye un error de prohibición . A esta clase de error, patrimonio de los delitos de omisión impropia, se lo conoce como error de mandato. Por el contrario si el error recae sobre las circunstancias que originan el deber de actuar... , nos encontraremos frente a un error de tipo" (21).

Así también lo ha entendido la jurisprudencia del Tribunal Supremo Español "el dolo se debe apreciar cuando el omitente a pesar de tener conocimiento de la situación de hechos que genera el deber de actuar y de su capacidad de realizar la acción no actúa… Por el contrario, no forma parte del dolo la conciencia del deber de actuar que surge de la posición de garante (Fallo del 28 de Enero de 1994, R.A. 125 Ponente Granados Pérez).

Hasta quienes, como Carlos Martínez-Buján Pérez, postulan una ampliación del error de tipo en el espacio penal tributario realizan una importante salvedad cuando se trata de conductas omisivas. Señala el autor español "Ahora bien, hay que matizar que todo lo hasta aquí expuesto es predicable de los tipos activos, mas no exactamente de los tipos omisivos, dado que en éstos el dolo debe limitarse a comprender el conocimiento de las circunstancias fácticas que fundamentan el deber jurídico (v. gr. El deber de informar a la Administración tributaria) y no tiene que abarcar el conocimiento del propio deber en sí mismo considerado. Por tanto, un error sobre las aludidas circunstancias fácticas representa ciertamente un error sobre el tipo, pero quien con conocimiento de tales circunstancias considera que no está obligado a presentar las declaraciones incurre en un error sobre la prohibición (vid. BACHMANN, 1993, p.195; MARTINEZ-BUJAN, 1995 pp. 33 y 55)" (22).

Como acertadamente señala Maiwald refiriéndose a las omisiones

fiscales, esta posición resulta consecuente con un criterio totalizador que abarque tanto a las conductas activas como a las omisivas. En este sentido manifiesta que el hecho de que en las omisiones el deber de acción no tiene que ser alcanzado por dolo no difiere de los delitos de comisión "...donde el desconocimiento del deber de omitir la acción típica fundamenta un error de prohibición que deja intacto el dolo" (23).

Sentado este criterio y a los fines de completarlo, corresponde enfocarnos en un aspecto que pretende contribuir a la discusión sobre la pertinencia del error de prohibición en el campo de los delitos fiscales. Lo haremos a partir de una posición fijada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación mediante la cual se ha realizado un importante aporte a la correcta comprensión de la función y finalidades del sistema fiscal así como a la definición del bien jurídico tutelado por la Ley Penal Tributaria.

Nuestro Máximo Tribunal ha establecido que: las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal y se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales y las normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de la circulación de bienes (Fallos: 314:1376, 320:1962).

Esta opinión de la Corte resulta particularmente relevante en la valoración del error en el campo penal tributario y nos conduce a la cuestión de los denominados "conocimientos especiales". A esta altura del desarrollo del sistema económico capitalista, así como del acceso a la información, quien desarrolla una actividad económica cualquiera fuese ésta, sabe positivamente que debe pagar impuestos. Esta observación elemental que bien podría ser definida como una perogrullada tiene una especial relevancia en la valoración de la cuestión del error.

Según la opinión de la Corte entonces, las disposiciones fiscales constituyen el núcleo normativo sobre el que gira el sistema económico y la circulación de bienes. Por ende, el conocimiento (propio o a través de asesores) de dichas normas y su incidencia resulta imprescindible para participar del mercado de intercambio de bienes y servicios.

Bien podría identificarse entonces esta situación con lo que Roxin denomina como casos en los que el sujeto se mueve en un sector que está sujeto a una particular regulación específica. Según el autor alemán, el solo hecho de saber que el sector en el que se pretende actuar está sujeto a una normativa jurídica específica, obliga al sujeto a

la realización de un esfuerzo para alcanzar los conocimientos jurídicos necesarios. "Quien abre un banco o una tienda de comestibles, quien pretende explotar un negocio de hostelería ... sabe que para el ejercicio de estas actividades existen preceptos jurídicos que tienen el objeto de excluir en la medida de lo posible los peligros inherentes a las mismas. Simplemente el saber esto ha de suponer para él un motivo para preocuparse por los preceptos jurídicos vigentes en ese sector" y agrega "Quien trabaja en estos sectores ha de contar, en caso de infringir los preceptos correspondientes, con una punición por delito doloso cuando no se ha puesto al corriente de ellos" (24).

Merecen señalarse algunos pronunciamientos judiciales que han puesto énfasis en este aspecto. En un fallo de fecha 23 de Marzo de 2006 la Sala "B" de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (Registro N° 199, F° 452/453; 2006) ha afirmado que en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general, la confección y presentación de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos y la omisión de presentación de declaraciones juradas (en el caso, falta de confección de balances y falta de documentación respaldatoria de las operaciones con la consecuente dificultad para establecer las obligaciones tributarias de la sociedad en cuestión), podría constituir un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, por ocultar la realidad comercial y una fracción significativa de la obligación tributaria. Y que por otra parte no eraposible suponer que los imputados pudieran haber desconocido que la sociedad no confeccionaba balances ni efectuaba la presentación de las correspondientes declaraciones juradas, atento al desempeño efectivo de los roles que cada uno de aquéllos desempeñaba en la misma.

Criterios análogos encontramos en la jurisprudencia comparada, a modo de ejemplo en la Sentencia (a la sazón, condenatoria) N° 212/2000 de fecha 17/06/2000 la Audiencia Provincial de Valencia señala "...las sucesivas omisiones de la declaración de la renta ofrecen el primer indicio en contra del acusado, puesto que la ocultación absoluta de todos los datos a la Hacienda Pública revela manifiestamente el propósito defraudatorio, única explicación coherente ante semejante conducta. La justificación argüida por el inculpado, afirmando no haber presentado las declaraciones juradas porque eran negativas (acto del juicio oral), además de resultar contradictorias con otras declaraciones ... es inconcebible en la mente de cualquier empresario, sabedor de la existencia de declaraciones negativas con declaración de dinero y de la interacción de datos entre las diversas declaraciones anuales...".

Dicho en otras palabras, quien desea participar de un mercado altamente normativizado pero no se preocupa por conocer dichas normas no sabe lo que quiere.

Conclusiones

Hemos propugnado (en sintonía con la dogmática penal moderna) la superación de las categorías del error de hecho y de derecho por la del error de tipo y error de prohibición.

En este marco, se ha defendido una teoría "estricta" de la culpabilidad aplicable tanto a los delitos comunes cuanto a los delitos accesorios, entre ellos los fiscales, basados en argumentos dogmáticos y en un criterio preventivista general que ponga énfasis en la vigencia de la norma.

A su vez se ha expuesto por qué, desde nuestra visión, el conocimiento concreto de la existencia y magnitud de la pretensión fiscal evadida no debe ser abarcado por el dolo del autor y que, en todo caso, el error sobre estas aristas valorativas de la conducta constituiría un error de prohibición.

Finalmente se han expresado aspectos que a nuestro juicio deben ser tenidos en cuenta a la hora de definir los alcances del error de prohibición en esta materia en el cual hemos tratado de poner de manifiesto que la (indiscutible a estas alturas) tendencia a la normativización y la "expansión" del sistema penal coloca en cabeza de los ciudadanos, especialmente quienes han accedido a la educación y desempeñan roles relevantes en un sector altamente reglado, el cumplimiento de determinados deberes de información.

Posturas aparte, la situación que presenta la problemática del error en los delitos tributarios no difiere de la que verificamos en otros niveles de la teoría del ilícito, donde la necesidad de una mayor conexión entre la dogmática de la parte general del derecho penal y el derecho penal tributario constituye una consigna detrás de la cual se han enrolado importantes voces de los distintos estamentos que intervienen en esta temática.

Como se ha dicho, no resulta posible explicar la defraudación tributaria del derecho penal argentino, valiéndose de la teoría de la imputación que regía en nuestro país en los años sesenta (25).

La pretensión de este trabajo, como su título lo sugiere, es aproximar al lector a una temática -la del error- que al menos en lo relativo a los delitos fiscales, se encuentra en una etapa germinal en la doctrina argentina y modestamente contribuir a su desarrollo poniendo a disposición de los interesados puntos de vista sobre los mismos para su eventual refutación, enriquecimiento o adhesión; Como diría mi admirado José Ortega y Gasset "Doy lo que tengo, quienes puedan hacer

más, que hagan su más, mientras yo hago mi menos".

Bibliografía consultada:

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Longobardi, Mariano, "Autoría y Dominio del hecho en los delitos socioeconómicos: criminalidad económica, Derecho Penal Económico y dogmática penal". Revista de Derecho Penal y Procesal Penal N° 10, Lexis Nexis, Junio de 2005.

Longobardi, Mariano, "Delitos de omisión impropia y normativización en el Derecho Penal Moderno", Jurisprudencia Argentina 2005 IV- Fascículo 4, Lexis Nexis, 26/10/05.

Maiwald, Manfred, "Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario", Ed. Ad- Hoc, 1997.

Martínez-Buján Pérez, Carlos, "Derecho Penal Económico. Parte General", Ed. Tirant lo Blanch, 1998.

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Zaffaroni, Eugenio Raúl, "Derecho Penal, Parte General", 2° Ed. Ediar, 2002.

Claves

Así como anteriormente se hablaba del error de hecho y de derecho, hoy los especialistas del derecho penal nos hablan del error de tipo y el error de prohibición.

El error de tipo implica una equívoca representación de la realidad que provoca un yerro sobre un elemento del tipo objetivo, generalmente sobre los denominados "descriptivos".

El error de prohibición se vincula con la valoración jurídica de la realidad ya sea en su tipicidad (error de prohibición directo) o en su antijuridicidad (error de prohibición indirecto). También constituye un error de prohibición la ignorancia relativa a un elemento normativo del tipo o una parte "en blanco" de la figura.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

(1) Sancinetti Marcelo, "Sistema de la teoría del error en el Derecho Penal Argentino", Hammurabi, 1990, pág. 1. (2) Longobardi Mariano, "Autoría y Dominio del hecho en los delitos socioeconómicos: criminalidad económica, Derecho Penal Económico y dogmática penal", Revista de Derecho Penal y Procesal Penal N° 10, Lexis Nexis, Junio de 2005, pág. 755. (3) Roxin Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 887. (4) Ver Silva Sánchez, Jesús María, "La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la política criminal de las sociedades postindustriales", Civitas, 1999. (5) Bustos Ramírez, Juan, "Perspectivas y desafíos de la política criminal en Latinoamérica", Memoria de la II Conferencia Iberoamericana sobre reforma de la justicia penal, El Salvador, 1992, pág. 24. (6) Sancinetti Marcelo, "Sistema de la teoría del error en el Derecho Penal Argentino", Hammurabi, 1990, pág. 10. (7) Roxin Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 861. (8) I Saborit David Felip, "Error Iuris. El conocimiento de la antijuridicidad y el art. 14 del Código Penal", Ed. Atelier, 2000. pág.99. (9) Citado por I Saborit, David Felip en, "Error Iuris. El conocimiento de la antijuridicidad y el art. 14 del Código Penal", Ed. Atelier, 2000, pág. 131. (10) I Saborit, David Felip en, "Error Iuris. El conocimiento de la antijuridicidad y el art. 14 del Código Penal", Ed. Atelier, 2000, pág. 103. (11) Roxin Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 875. (12) I Saborit David Felip, "Error Iuris. El conocimiento de la antijuridicidad y el art. 14 del Código Penal", Ed. Atelier, 2000. pág. 111. (13) Zaffaroni Eugenio Raúl, "Derecho Penal, Parte General", 2° Ed. Ediar, 2002. pág. 519. (14) Roxin Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 799. (15) Cita a Marcelo Sancinetti de Alvarez, Ricardo, "Error y Teoría del Delito", Ed. Sec. de Postgrado F.C.J.S., Univ. Nacional del Litoral, 1993, pág. 66. (16) Sancinetti Marcelo, "Sistema de la teoría del error en el Derecho Penal Argentino", Hammurabi, 1990, pág. 19. (17) Martínez-Buján Pérez Carlos, "Derecho Penal Económico. Parte

General", Ed. Tirant lo Blanch, 1998, págs. 182/183. (18) Roxin, Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 864. (19) Citado por Martínez-Buján Pérez: "Derecho Penal Económico. Parte General", Ed. Tirant lo Blanch, 1998, pág. 186. (20) Citado por Maiwald, Manfred, "Conocimiento del Ilícito y dolo en el Derecho Penal Tributario", Ed. Ad-Hoc, 1997, págs. 51/52. (21) Longobardi, Mariano, "Delitos de omisión impropia y normativización en el Derecho Penal Moderno", Jurisprudencia Argentina, 2005-IV - Fascículo 4, Lexis Nexis, 26/10/05, pág. 20. (22) Martínez-Buján Pérez Carlos, "Derecho Penal Económico. Parte General", Ed. Tirant lo Blanch, 1998, pág. 188. (23) Maiwald, Manfred, "Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario", Ed. Ad-Hoc, 1997, pág. 67. (24) Roxin, Claus, "Derecho Parte General", Tomo I, 2ª edición, Civitas, 1997, pág. 886. (25) Prólogo a Maiwald, Manfred, "Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario", Ed. Ad- Hoc, 1997, pág. 8.

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