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2RAE TP IVO AA Í DU EG

T SE EM VA AS L C

& EMPRESAS

CONTADORES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓNPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

BIBLIOTECA

OPERATIVA

DEL CONTADOR

Martha Cecilia Abanto Bromley

Tratamientos contablesy tributarios de los

costos de producción

ÍNDICE

2

tratamientos contablesy tributarios de los


PRIMERA EDICIÓNABRIL 2012

6,950 EJEMPLARES

PRohIBIDA Su REPRoDuCCIÓNtotAL o PARCIAL

DEREChoS RESERVADoS D. LEG. Nº 822

© Martha Cecilia Abanto Bromley© Gaceta Jurídica S.A.

hECho EL DEPÓSIto LEGAL EN LABIBLIotECA NACIoNAL DEL PERÚ

2012-04743 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-4113-63-5

REGIStRo DE PRoYECto EDItoRIAL 31501221200300

DISEÑo DE CARÁtuLAMartha hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INtERIoRESWilfredo Gallardo Calle

AngAmos oeste 526 - mirAfloreslimA 18 - Perú

CentrAl telefóniCA: (01)710-8900fAx: 241-2323

E-mail: [email protected]

gACetA JurídiCA s.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

CONTADORES

& EMPRESAS

I. ¿PARA QUÉ SE UTILIZA EL COSTO? .............................................. 3

II. FORMAS DE PRODUCCIÓN ............................................................. 4

III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIÓN .. 6

IV. DINÁMICA CONTABLE ...................................................................... 9

V. TÉCNICAS DE VALORACIÓN DE LOS COSTOS DE

PRODUCCIÓN APLICABLES ............................................................ 12

VI. COSTOS POR ÓRDENES Y COSTOS POR PROCESOS................ 15

VII. COSTOS CONJUNTOS ..................................................................... 21

VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS ........................................................ 24

IX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS .................................................... 31

X. FÓRMULAS DE COSTO .................................................................... 34

XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS .................................................... 39

XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT ............................................ 43

XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS

CON EXISTENCIAS ........................................................................... 44

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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción

I. ¿PARA QUÉ SE UTILIZA EL COSTO?

La contabilidad es el sistema de infor-mación que mide las actividades de una empresa, procesa esa información elabo-rando resúmenes, a los que denomina, es-tados financieros, permitiendo comunicar a los usuarios de estos la situación financie-ra de la empresa. La contabilidad patrimo-nial tiene dos objetivos fundamentales: infor-mar acerca de la situación del ente (Balance) y evaluar los cambios que se producen en el capital como resultado de las actividades (Estado de Resultados).

Los informes relativos al costo afectan a ambos, ya que el costo de los productos no vendidos se refleja en el primero y el de los vendidos en el segundo. Por lo tanto, el sis-tema de contabilidad de costos no es inde-pendiente de las cuentas patrimoniales. En efecto, dentro del sistema contable, existe un subsistema de costos, que tiene como objeti-vo: i) proveer información al costear servicios, productos y otros objetos de interés para la administración, ii) proporcionar información para la planeación y el control, y iii) ofrecer in-formación para la toma de decisiones.

1. ObjetivO del cOstO

El objetivo u objeto del costo se define como cualquier actividad (cliente, servicio(s), producto(s), proyecto, programa, horas hom-bre, horas máquina y otros) para la que se

desea una medición o acumulación de los costos incurridos por separado. En este sen-tido, el subsistema de costos está diseñado para distribuir costos a los productos y servi-cios individuales y a otros objetos, con el fin de valuar los inventarios y determinar el cos-to de ventas.

2. ¿Qué cOmprende el cOstO?

El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. No obstante, de acuerdo con lo anterior, se puede señalar que con-forme con la NIC 2 se tendrían los siguien-tes tipos de costos, según la actividad desa-rrollada por la empresa como se muestra a continuación:

Tipo de empresa Costo utilizado

Comercial

El costo de adquisición de los in-ventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de im-portación y otros impuestos (que no sean recuperables posterior-mente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamien-to y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de ad-quisición.

tratamientos contablesy tributarios de los


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CONTADORES & EMPRESAS

Industrial

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También com-prenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los cos-tos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.

Servicio

Estos costos se componen fun-damentalmente de mano de obra y otros costos del personal direc-tamente involucrado en la pres-tación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los demás cos-tos relacionados con las ventas, y con el personal de la adminis-tración general, no se incluirán en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

3. ¿Qué es el cOstO O prOcesO de prOducción?

Es el monto acumulado en que se incurre para la transformación primaria, secundaria o progresiva a partir de ciertos productos en bienes o servicios. Dicho de otra forma, es aquella actividad de transformación por la cual se cambia el estado de los materiales con los que se trabaja, modificándolos o in-corporándoles nuevos elementos, que los convierte en satisfactores de las necesida-des del hombre.

4. ¿cómO se cOmpOne el cOstO O prO-cesO de prOducción?

El proceso de producción requiere la mo-vilización de los factores de la producción: tierra, capital, trabajo y organización.

Materiales directos

Composición del Costo de Producción

Mano de obra directa

Costos indirectos de fabricación

5. ¿cómO es un cOstO de prOducción?

ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIóNInventario inicial de producción en proceso+ Compras= Material disponible- Inventario final de materia prima= Materia prima utilizada+ Mano de obra directa= Costo directo+ Gastos indirectos de fabricación= Costo incurrido- Inventario final de producción en proceso= Costo de producción de artículos terminados

II. FORMAS DE PRODUCCIÓN

De acuerdo con el régimen de produc-ción, en aquellas industrias en que la pro-ducción sigue una línea de operaciones consecutivas de manufactura, la forma de producción concluye en los productos elabo-rados –régimen simple o lineal– hasta llegar a las más complicadas, o sea, las de produc-ción simultánea, a través de procesos trans-formativos conjuntos.

1. régimen simple O lineal

En este tipo de industrias, una o varias materias primas principales se someten

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a uno o varios procesos consecutivos de transformación, hasta la obtención del o de los productos elaborados.

Cuando un proceso recibe la producción de otro proceso, ambos procesos están den-tro de un arreglo secuencial. En estos proce-sos la transformación de las materias primas obedece a una serie de etapas secuencia-les, es decir, la producción se realiza a tra-vés de dos o más procesos, de tal forma que esta, una vez terminada, es un proceso que constituye total o parcialmente el material di-recto del proceso siguiente. La producción, en estas condiciones, asume la forma de una o varias líneas rectas, de principio a fin.

La fabricación en serie también es llama-da producción en línea o cadena, dado que implica el influjo continuo de los materiales de una operación a la siguiente y se emplea para la producción en masa de un produc-to uniforme. Podríamos citar como ejemplo de este tipo de industrias la fabricación del papel, en que la madera se sujeta a varios procesos consecutivos: trozado, descorte-zado, hervido, formación de pasta, colora-ción, refinación y secado, hasta la obtención de papeles de diferentes pesos y para dis-tintos usos.

2. régimen cOnvergente

En estas industrias los productos se transforman inicialmente a través de proce-sos separados y, posteriormente, las par-tes semielaboradas se arman en un proce-so que puede ser el final o el primero de otra nueva línea de procesos consecutivos.

La transformación de las materias pri-mas se realiza a través de dos o más proce-sos simultáneos e independientes entre sí, pero que llegado el caso al finalizar esa eta-pa, o en la siguiente, pueden transformarse en consecutivos. Las partes semielaboradas en varios procesos separados que se conju-gan en el nuevo proceso transformativo, son dos: el régimen doble de fabricación, como

sucede en la elaboración de cemento; y los regímenes de producción convergen-te múltiple, los ejemplos de este régimen de producción serían la industria automo-triz, la maquinaria en general, la relojera, la naviera, etc.

3. régimen cOnjuntO, simultáneO O divergente

En este tipo de industrias ocurre lo contra-rio al de las industrias de producción conver-gente, ya que en ellas se separan los productos que anteriormente representaban un conjunto, en tanto que en estas se unen los que original-mente constituían productos separados.

Es característico de estas industrias el hecho de que partiendo de una materia pri-ma básica que puede sujetarse a uno o va-rios procesos iniciales de transformación, se rompa, separe o subdivida, surgiendo simultáneamente diversos productos o se-miproductos en cuyo último caso, cada uno de estos se someterá a uno o varios proce-sos propios de transformación, hasta la ob-tención de los diversos artículos elaborados. Como ejemplos podemos mencionar las in-dustrias de refinación de petróleo crudo y la industria empacadora de carne.

En relación con el carácter continuo o as-pecto lotificado de la producción, los siste-mas de costos pueden ser:

a) De carácter interrumpido, lotificado, di-versificado, que responda a órdenes e instrucciones concretas y específicas de producir uno o varios artículos o un conjunto similar de estos. Para el control de cada partida de artículos se requerirá, por consiguiente, la emisión de una or-den de producción. De ahí que en estos casos se establezca un sistema de cos-tos correlativo, denominado “sistema de órdenes de producción”.

b) En forma continua e ininterrumpida en que la producción no está sujeta a las interrupciones.

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III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIÓN

La planta, el equipo de producción, la materia prima, los empleados de todos los tipos (asalariados y ejecutivos), forman los costos fundamentales del costo de produc-ción de una empresa. En general, de mane-ra resumida, el Costo de Producción se en-cuentra conformado por tres elementos, tal como se muestra en el cuadro adjunto:

Es importante señalar, que conforme con la NIC 2 no forman parte del costo del pro-ducto, y por lo tanto reconocidos como gas-tos del periodo en el que se incurren, los siguientes:

a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros cos-tos de producción;

b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso pro-ductivo, previos a un proceso de elabora-ción ulterior;

c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y

d) los costos de venta.De otro lado, respecto de los costos de

financiamiento, debe tenerse en cuenta que en la NIC 23 Costos por Préstamos, se iden-tifican las limitadas circunstancias en las que

los costos financieros se incluyen en el cos-to de los inventarios, tal como el que corres-ponde a intereses relacionados con un acti-vo cualificado, es decir, aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta.

En el caso de la diferencia de cambio ge-nerada por los pasivos en moneda extran-jera, conforme con la NIC 21, denominada Efectos de las Variaciones en las tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, esta debe-rá reconocerse en el estado de resultados.

1. materiales directOs

Los materiales son los elementos bá-sicos que se transforman en bienes termi-nados, que se convierten en costo de pro-ducción en el momento en que salen del almacén hacia la fábrica para utilizarse en la producción. Si bien, el elemento distintivo es su identificación con el producto elaborado, es decir que pueden ser asociados con este o con el grupo de productos fabricados, en la práctica ello no siempre es posible, porque no resulta conveniente o costeable desde un punto de vista práctico.

Ejemplo: Si una empresa para produ-cir galletas con hojuelas de chocolate utiliza los siguientes insumos: harina blanca, azú-car, hojuelas de chocolate, disolvente para limpiar las máquinas, aceite de soya par-cialmente hidrogenado, huevos, lubricantes para máquinas y autoadhesivos para las ca-jas de galletas, en función del grado de iden-tificación de los materiales con el producto terminado pueden clasificarse de la siguien-te forma:

Materiales directos Materiales indirectosHarina blanca.Azúcar.Hojuelas de chocolate.Aceite de soya parcial-mente hidrogenado. Huevos.

Disolvente para limpiar las máquinas.Lubricantes para las máqui-nas.Autoadhesivos para las ca-jas de galletas.

Directa

Costo del producto

Materialesdirectos

Mano de obradirecta

Materiales Mano de obra

Directos Indirectos Indirectos

Otros costos demanufactura

Costos indirectos de fabricación

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2. manO de Obra directa (mOd)

Corresponde a la remuneración o re-tribución a los trabajadores de la empresa que intervienen directamente en la produc-ción de un bien terminado, que se puede asociar a este con facilidad. Para Polimeni, corresponde a la remuneración de los tra-bajadores directamente involucrados en la fabricación de un producto terminado que puede asociarse con este con facilidad y representa un importante costo en la ela-boración del producto.

Ejemplo: una empresa industrial ha incurrido en costos de mano de obra por S/. 24,200. Dentro de estos costos se en-cuentran salarios de los obreros de los de-partamentos de hilado y teñido, sueldos de los supervisores de planta y remuneracio-nes del personal de los departamentos de servicios.

Mano de obra directa Mano de obra indirectaRemuneraciones de obre-ros de los departamen-tos de hilado y teñido.

Sueldo de los supervisores de planta.Remuneraciones del personal de los departamentos de ser-vicios.

3. carga fabril O cargas indirec-tas de fabricación

Corresponde a los costos indirectos de fabricación, grupo diverso, heterogéneo, compuesto por aquellos costos de producción que no pueden identificarse directamente con los productos específicos:

a) Materiales indirectos: Materiales in-volucrados en la elaboración de un producto que no pueden relacionarse directamente, tales como combustibles y lubricantes. Ejemplo: hilos en la con-fección de prendas de vestir o goma en muebles de madera.

b) Mano de obra indirecta: Corresponde al costo de la mano de obra que no se pue-de identificar directamente con el bien

o el servicio producido, tal como la co-rrespondiente a supervisores y operarios que cumplen funciones indirectamente productivas como los acarreadores, me-cánicos, aceiteros, etc.

c) Otros costos indirectos: Incluye con-ceptos tales como el arrendamiento, la energía, la calefacción, la depreciación fija de las maquinarias y equipos y la amortización de intangibles relacionados con las existencias.

Contrario al caso de la materia prima y la mano de obra donde con mayor facilidad se puede asignar el costo de manera directa, no sucede lo mismo con los costos indirec-tos de fabricación o cargas fabriles (CIF). En consecuencia, tenemos que elegir una base de distribución para imputar a la producción el total gastado en conceptos tan diferentes. El primer paso es identificar los CIF que le corresponden a cada departamento de pro-ducción o auxiliar. A este procedimiento se le conoce como distribución primaria, don-de los costos identificados se distribuyen en cada departamento según sea su consumo, de acuerdo a una base apropiada. Entre las bases de distribución más difundidas pode-mos citar:

a) horas MoDb) horas Máquinac) Costo Primod) unidades producidase) Costo Materia Primaf) MoD

Posteriormente, los departamentos auxi-liares deben ser absorbidos por los departa-mentos de producción, repartiendo sus cos-tos mediante una base que guarde relación directa entre los departamentos de auxiliares y los de producción. Procedimiento denomi-nado distribución secundaria, por lo que se requiere efectuar un subreparto de los cos-tos indirectos de los centros auxiliares en los centros principales.

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Caso práCtiCo Nº 1

Reparto de costos en departamentos de servicios

una empresa industrial fabrica un úni-co producto a través de dos departamentos de producción. Asimismo, la empresa cuen-ta también con dos departamentos de servi-cios. A continuación, se muestran los costos incurridos en los distintos departamentos durante el periodo:

Departamento Costo

ProducciónCorte 63,200Ensamblaje 92,820

ServicioCompras 19,000Limpieza 16,590

A manera de relaciones entre departa-mentos se tiene lo siguiente:

DepartamentoMano

de obra directa

Requeri-mientos

Área

ProducciónCorte 1,500 42 400Ensamblaje 900 38 300

ServicioCompras 200Limpieza 150 12

Basándose en lo anterior ¿cómo se dis-tribuirían los costos indirectos incurridos en los departamentos de servicios?

Solución:De acuerdo con el método directo, los

costos indirectos de fabricación se asignan de manera directa a los departamentos de producción, con base en un criterio de asig-nación, tal como el área correspondiente a cada departamento de producción. Acorde con la información proporcionada, la asigna-ción se efectuaría de la siguiente forma:

Porcentaje de distribución a los departa-mentos de producción:

Departamento Área PorcentajeCorte 400 0.57142857

Ensamblaje 300 0.42857143Total 700 1

Distribución del costo de los departa-mentos de servicio:

Departa-

mentoPorcentaje

Dpto. servicios Dpto.

producciónTotal

Compras Limpieza

Corte 0.5714286 10,857 9,480 63,200 83,537

Ensamblaje 0.4285714 8,143 7,110 92,820 108,073

Total 19,000 16,590 156,020 191,610

De aplicarse la distribución secundaria de acuerdo con el método escalonado, se tiene en cuenta un criterio de imputación arbitrario por el cual se asignan los costos indirectos en función de los servicios proporcionados por un depar-tamento de servicios a otro. De esta forma, los costos de los departamentos de servicios que prestan servicio a la mayor cantidad de otros departamentos, como sería el caso de los re-querimientos atendidos por el departamento de compras a los demás departamentos. Por con-siguiente, la primera asignación de los costos indirectos sería del departamento de compras y luego del departamento de limpieza como se muestra a continuación:

DetalleDepartamentos

Limpieza Corte Ensamblaje

Costos 16,590 63,200 92,820

Requerimiento 92 12 42 38

Porcentual 0.13 0.46 0.41

Distribución Compras 19,000 2,478 8,674 7,848

Total 19,068 71,874 100,668

Área 700 400 300

Porcentual 0.57 0.43

Distribución Limpieza 19,068 10,896 8,172

Total 82,770 108,840


Costo de producción del periodoDurante el periodo una empresa ha incu-

rrido en los siguientes conceptos:

Inventario inicial de trabajos en proceso 22,000

Inventario final de trabajos en proceso 13,000

Costos de materiales directos 92,000

Costo de mano de obra directa 108,000

Costos indirectos de fabricación 74,000

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Inventario inicial de productos terminados 13,000

Inventario final de productos terminados 38,000

Determine el costo de producción y el costo de los productos terminados del periodo.

Solución:

En este caso el costo de la producción del periodo se determinará de la siguiente forma:

Costos del periodo anterior S/.Inventario inicial del producto en proceso (PP) 22,000Costos del periodoMateriales directos 92,000Mano de obra directa 108,000Carga indirecta de fabricación 74,000 274,000Total costos del periodoCostos totales de producción 296,000

De esta forma, el costo del producto terminado se determinaría de la siguiente manera:Costo de los productos terminados del periodo S/.Costo de producción 296,000(-) Inventario final del producto en proceso -13,000Costo de los productos terminados 283,000

Por consiguiente, el costo de las unida-des vendidas sería el siguiente:Costo de ventas S/.Inventario inicial del producto terminado 13,000Producto terminado del periodo 283,000(-) Inventario final del producto terminado -38,000Total costo de ventas 258,000

IV. DINÁMICA CONTABLE

El Consejo Normativo de Contabilidad(1) emitió la Resolución CNC Nº 041-2008-EF/94

(1) Órgano del Sistema Nacional de Contabilidad que tiene como parte de sus atribuciones, el estudio, análisis y opinión sobre las propuestas de normas relativas a la contabilidad de los sectores público y privado.

que aprueba el Plan Contable General para Empresas (PCGE), que contempla los as-pectos normativos establecidos por las Nor-mas Internacionales de Información Finan-ciera (NIIF).

uno de los objetivos del PCGE es propor-cionar a las empresas los códigos contables para el registro de sus transacciones, que les permitan, tener un grado de análisis adecuado; y con base en ello, obtener estados financieros que reflejen su situación financiera, como re-sultados de las operaciones y flujos de efectivo.

Al respecto, se debe tener en cuenta que las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponden a su naturaleza y que se encuentran desarrolladas hasta un ni-vel de cinco dígitos, de acuerdo a la informa-ción que se pretende identificar como detalle.

Las cuentas se han estructurado sobre la siguiente base:

Concepto Detalle

Elemento

Se identifica con el primer dígito y corresponde a los elementos de los estados financieros, excepto para los Elementos cuyos dígitos son “8” y “0”.

Rubro o cuentaA nivel de dos (2) dígitos, es el nivel mínimo de presentación de estados financieros requeridos.

Subcuenta

Acumula clases de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos del mismo rubro, desagregándose a nivel de tres (3) dígitos.

Divisionaria

Se descompone en cuatro (4) dígitos. Identifica el tipo o la condición de la subcuenta, u otorga un mayor nivel de especificidad a la información pro-vista por las subcuentas.

Subdivisionaria

Se presenta a nivel de cinco (5) dígitos. Indica valuación cuando existe más de un método para medirla u otorga un ni-vel de especificidad mayor.

En relación con los costos de producción, estos se acumulan en el Elemento 9 Con-tabilidad Analítica de Explotación: Costos

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de Producción y Gastos por Función com-prende la contabilidad analítica de explota-ción, que muestra los costos de producción y los gastos por función. Sin embargo, debe tenerse presente que se deja a criterio de las empresas el uso de las cuentas de este ele-mento con el objetivo de que cubran las ne-cesidades de información de sus costos de producción y gastos por función.

Los inventarios se registran en el Ele-mento 2 Activo Realizable que comprende desde la cuenta 20 hasta la 29. Estas se re-fieren a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los manufacturados, los recursos na-turales y los productos biológicos, así como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga.

Las adquisiciones de existencias serán registradas y transferidas a las cuentas per-tinentes a través de la cuenta de gastos por naturaleza (cuenta 61 Variación de existen-cias). Los productos elaborados, en proce-so, subproductos, desechos y desperdicios, y envases y embalajes fabricados en el periodo serán transferidos a las cuen-tas correspondientes a través de la cuenta 71 Variación de producción almacenada.

Para las existencias de una empresa in-dustrial, se utilizarán las siguientes cuentas del PCGE:

Cuentas de existencias en una empresa industrial

Materiales Productos Por recibir

• Materias primas (24)• Materialesauxilia-

res, suministros y repuestos (25)

• Envasesyem-balajes (26)

• Productoster-minados (21)

• Subproductos,desechos y des-perdicios (22)

• Productosenproceso (23)

Existencias por recibir (28)

Desvalorización de existencias (29)

En cuanto a los materiales, de acuerdo con el PCGE se tiene lo siguiente:

Materiales DescripciónMaterias primas (24): Agrupa las subcuentas que representan los in-sumos que intervienen directamente en los proce-sos de fabricación, para la obtención de los produc-tos terminados, y que quedan incorporados en estos últimos.

Materias primas para produc-tos manufacturados. Adquiri-das para su posterior ingreso al proceso productivo (241).Materias primas para produc-tos de extracción. Incluye re-cursos extraídos que sirven de materia prima para su posterior transformación (242).Materias primas para pro-ductos agropecuarios y piscícolas. Incluye los pro-ductos agropecuarios y pis-cícolas que luego van a ser transformados (243).Materias primas para pro-ductos inmuebles. Incluye las materias primas necesa-rias para la construcción de inmuebles (244).

Materiales auxiliares, suministros y repuestos (25): Agrupa las cuentas divisionarias que repre-sentan los materiales diferentes de los insu-mos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso de fabricación. Asimismo, incluye los repuestos que no califi-can como bienes inmo-vilizados.

Materiales auxiliares. Ma-teriales destinados para el proceso de fabricación, com-plementarios a las materias primas (251).Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de producción o comerciali-zación, o procesos comple-mentarios, como el de man-tenimiento (252).Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes (253).

Envases y embalajes (26): Agrupa las subcuentas que representan los bie-nes complementarios para la presentación y comer-cialización del producto.

Envases. Recipientes o vasi-jas, destinados a contener el producto que se comercializa (261).Embalajes. Cubiertas o en-volturas, destinadas a guar-dar productos o mercaderías al momento de transportarlas o almacenarlas (262).

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En relación con los productos, se deben considerar las siguientes divisionarias de acuerdo con el PCGE y descripción:

Productos Descripción

Productos terminados (21): Agrupa las subcuentas que representan los bienes fa-bricados o producidos por la empresa destinados a la venta. Asimismo, se incluye el costo de los servicios pres-tados por la empresa, que se relacionan con ingresos que serán reconocidos en el futuro, y los costos de finan-ciación incorporados al valor de estos activos.

Productos manufacturados. Productos que resultan de pro-cesos de fabricación (211).

Productos de extracción ter-minados. Obtenidos a partir del procesamiento de recursos naturales (212).

Productos agropecuarios y pis-cícolas terminados. Productos de origen animal o vegetal que han sufrido algún proceso de cambio en la empresa (213).

Productos inmuebles. Edificacio-nes que la empresa ha construido o modificado para su venta. Inclu-ye también terrenos sobre los que se construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferirá conjuntamente con la venta de la edificación (214).

Existencias de servicios ter-minados. Se compone princi-palmente de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestación del servicio conclui-do (215).

Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuen-tas anteriores (217).

Costos de financiación - Pro-ductos terminados. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de produc-tos terminados, generados hasta el momento en que las existen-cias se encuentran listas para su comercialización (218).

Subproductos, desechos y desperdicios (22): Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios ob-tenidos en la producción de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los resi-duos o mermas de producción de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen algún va-lor en su realización.

Subproductos. Productos obte-nidos accesoriamente en el pro-ceso de producción. Resultan de la producción conjunta donde el subproducto tiene un valor redu-cido respecto del producto o de los productos principales (221).

Desechos y desperdicios. Ma-teriales desechados por pre-sentar defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformación (222).

Productos Descripción

Productos en proceso (23): Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso de producción, a la fecha de los estados financieros.

Productos en proceso de ma-nufactura. Productos que se encuentran en proceso de ma-nufactura (231).

Productos extraídos en proceso de transformación. Productos que habiendo sido extraídos de la naturaleza, se encuentran en pro-ceso de transformación (232).

Productos agropecuarios y pis-cícolas en proceso. Productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción (233).

Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de construcción, cuan-do los inmuebles son destinados a la venta (234).

Existencias de servicios en pro-ceso. Se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestación del servicio mien-tras este no se ha concluido (235).

Otros productos en proceso. Productos en etapa de transfor-mación o fabricación que no se contemplan en las subcuentas anteriores (237).

Costos de financiación - Produc-tos en proceso. Costos de financia-ción incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a producción terminada (238).

A continuación se mostrará, a manera de ejemplo de detalle, tres de las principales cuentas que se utilizan:21 Productos terminados 211 Productos manufacturados 212 Productos de extracción terminados 213 Productos agropecuarios y piscícolas terminados 2131 De origen animal 21311 Costo 21312 Valor razonable 2132 De origen vegetal 21321 Costo 21322 Valor razonable 214 Productos inmuebles 215 Existencias de servicios terminados 217 Otros productos terminados 218 Costos de financiación - Productos terminados

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23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 232 Productos extraídos en proceso de transformación 233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso 2331 De origen animal 23311 Costo 23312 Valor razonable 2332 De origen vegetal 23321 Costo 23322 Valor razonable 234 Productos inmuebles en proceso 235 Existencias de servicios en proceso 237 Otros productos en proceso 238 Costos de financiación - Productos en proceso

24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados 242 Materias primas para productos de extracción 243 Materias primas para productos agropecuarios y

piscícolas 244 Materias primas para productos inmuebles

25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 251 Materiales auxiliares 252 Suministros 253 Repuestos 254 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

desvalorizados

V. TÉCNICAS DE VALORACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN APLICABLES

teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades objetivas de las empresas, las técnicas de valoración de los costos de producción que pueda aplicarse se dividen en:

• Técnicas basadas en la utilización de los costos reales.

• Técnicas basadas en el uso de costos predeterminados.

1. cOstOs reales

Los costos históricos conforman la pri-mera etapa de los costos, ya que en ellos se

concentran todos los valores reales para la elaboración de un bien, la materia prima, la mano de obra y los cargos indirectos, a par-tir del registro de estos gastos y la obtención del costo unitario de un producto. Estas téc-nicas presuponen el registro de los gastos y cálculo de los costos en la cuantía en que realmente tuvieron lugar, limitando las posi-bilidades de un análisis comparativo al no contar con una base normativa adecuada.

2. cOstOs predeterminadOs

Los costos predeterminados, como pue-de apreciarse en las definiciones conceptua-les, son aquellos que se calculan antes de comenzar el proceso de producción de un artículo o de prestación de un servicio; y se-gún sean las bases que se utilicen para su cálculo, se dividen en Costos estimados y Costos estándar. Cualquiera de estos tipos de costos predeterminados pueden operar-se con base en órdenes de producción, de procesos continuos, o de cualquiera de sus derivaciones.

2.1. costos estimados

El objeto de los costos estimados es co-nocer de forma aproximada cuál puede ser el costo de producción, sirviendo de base para la valoración de las existencias en pro-ceso y la producción terminada, entregada y realizada.

En general, cualquier industria pue-de adoptar el sistema de costos estima-dos. Sin embargo, dadas sus característi-cas, muchas veces se aplica este sistema en aquellas empresas que, por su tamaño o condiciones económicas, no están en dis-posición de afrontar el mayor costo que re-presenta la implantación de un sistema más completo.

En todo caso, el sistema de costos esti-mados puede ser particularmente recomen-dable en las industrias que fabrican determi-nados productos sobre la base de pedidos u órdenes especiales de clientes. En este tipo

13


de industrias, una característica general es que deben presentar una cotización a sus clientes potenciales, lo cual implica que de-ben hacer un cálculo de costos estimados. Este hecho estaría señalando que, al adop-tarse el sistema de costos estimados, no se requeriría de trabajo extra alguno en lo que se refiera a cálculos de costos.

El costo estimado indica lo que podría costar un artículo o grupo de artículos con un grado de aproximación relativo, ante la inexistencia de normas que permitan calcu-larlo con absoluto rigor. A estos efectos, el sistema de costos estimados utiliza cuentas especiales, siendo el tratamiento el siguien-te, de manera independiente:1. Se cargan por los costos reales en que se

incurre durante el periodo de fabricación.2. Se abonan por los costos estimados, a

medida que se termina la fabricación de cada producto o lote de productos.Al término del periodo se procede a re-

gistrar el Inventario de Productos en Proce-so de Fabricación y Productos terminados, con base en los valores reales efectuando los ajustes respecto de lo que se tenía regis-trado con los costos estimados. El costo real debe compararse con el estimado y ajustar-se contra el primero. Para tal fin, las compa-raciones se efectúan como sigue:• Por totales, o sea costo total real contra

costo total estimado, referidos al mismo periodo.

• Por partidas de costo, es decir compa-rando el costo real de cada partida, de un periodo determinado, con los costos estimados respectivos.

• La comparación de los costos reales de departamentos, fábricas, establecimientos, brigadas, etc., con sus costos estimados, referidos al mismo periodo, puede hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos puntos anteriores, o combinán-dolas. En esta forma es posible conocer globalmente, si las estimaciones hechas concuerdan o no con la realidad.

2.2. costos estándar

El costo estándar es el cálculo con base en un estudio científico, es el costo que debe ser. Las diferencias entre el costo real incu-rrido y los costos reales son desviaciones que deben llevarse a resultados.

una vez que el costo estándar es esta-blecido, este provee las bases para la toma de decisiones, para analizar y controlar los costos, y para medir el inventario y el costo de los bienes vendidos.

Los costos estándar sirven como pun-to de referencia contra el cual los costos ac-tuales son comparados. A las diferencias entre los costos actuales y los costos están-dar se les llama varianzas. Los costos ac-tuales pueden diferir de los costos estándar debido a diferencias en el precio, diferen-cias en cantidad, errores, u otras condicio-nes poco ideales. Determinar las razones de las varianzas puede sugerir una acción co-rrectiva o demostrar que los productos es-tán costando actualmente más o menos que lo anticipado.


Costo estándar en una empresa industrial

hoja de costos estándar, para una uni-dad producida:

Detalle Cantidad cada uno TotalMaterias primas directas 10 k 6 60Mano de obra directa 5 h 2 10Carga fabril 5 h 4 20

Total 90

Carga fabril : S/. 20,000Capacidad productiva: 5,000 h.

Operaciones:Se compra 25,000 kg de materias primas

a S/. 6.20 cada kilogramo.Se utilizan 9,750 kg en el proceso de

producción.

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Los salarios directos pagados son 4,500 horas a S/. 2.05 cada una.

La carga fabril real del periodo es de S/. 22,000.Informe de producción:Las unidades terminadas y transferidas

son de 750.Las unidades en proceso son de 200 (ma-

teriales 100%, costo de conversión 50%).Solución:Previo a determinar el costo de producción

se determinará la producción equivalente:

DetalleProductos en proceso Productos terminados

Unds. % P. equival. Unds. % P. equival.

Materiales 200 100 200 750 100 750

MOD 200 50 100 750 100 750

Carga fabril 200 50 100 750 100 750

Conociendo los valores estándares se tiene que la producción del periodo a valores estándares es la siguiente:

DetalleProd. equiv.

c.u. Total

Materiales 750 60 45,000MOD 750 10 7,500Carga fabril 750 20 15,000Costo de productos terminados

67,500

DetalleProd. equiv.

c.u. Total

Materiales 200 60 12,000.00MOD 100 10 1,000.00Carga fabril 100 20 2,000.00Costo de productos en proceso

15,000.00

Conforme con lo anterior, una propuesta de contabilización de acuerdo con los costos estándar sería la siguiente:

--------------------x -------------------- 96 Gastos de fabricación estándar 82,500 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 82,500 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos estimados determi-

nados con base en los costos es-tándar.

--------------------x --------------------

En consecuencia, el costo de las existen-cias se determinaría de la siguiente forma:--------------------x --------------------21 Productos terminados 67,500 211 Productos manufacturados 23 Productos en proceso 15,000 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 82,500 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción

estándar del periodo.--------------------x --------------------

En relación con el costo real, en primer lugar veamos el movimiento de materiales, para determinar el costo real de los materia-les directos reales consumidos en el periodo:

Detalle Cantidad Precio ValorInventario inicial 0 0 0Compras 25,000 6.2 155,000Subtotal 25,000 6.2 155,000(-) Inventario final 15,250 6.2 94,550Consumo del periodo 9,750 6.2 60,450

La mano de obra real es como sigue:

Concepto # h Tasa TotalSalarios mano de obra directa 4,500 2.05 9,225

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De lo anterior, el costo de producción real, sería el siguiente:

Distribución del costo real entre la pro-ducción del periodo

ConceptoProductos en proceso Productos terminados

P. equiv. S/. P. equiv. S/. P. equiv.

Materiales 200 12,726.32 750 47,723.68 950


100 1,085.29 750 8,139.71 850

Carga fabril (dato)

100 2,588.24 750 19,411.76 850

Costo Total 16,399.85 75,275.15

Las variaciones entre lo estándar y lo real serían las siguientes:

Detalle Real Estándar Variación

Materiales 12,726.32 12,000.00 726.32 Desfav.

Mano de obra directa 1,085.29 1,000.00 85.29 Desfav.

Carga fabril 2,588.24 2,000.00 588.24 Desfav.

Prod. en proc. 16,399.85 15,000.00 1,399.85

Detalle Real Estándar Variación

Materiales 47,723.68 45,000.00 2,723.68 Desfav.

Mano de obra directa 8,139.71 7,500.00 639.71 Desfav.

Carga fabril 19,411.76 15,000.00 4,411.76 Desfav.

Prod. terminado 75,275.15 67,500.00 7,775.15

Por lo tanto, se efectuaría el siguiente asiento de ajuste para llevarlo a costos reales:

--------------------x -------------------- 92 Costo de producción 91,675 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril 96 Gastos de fabricación estándar 82,500 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 9,175 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción


Por los costos posteriores incurridos con posterioridad al punto de separación: --------------------x --------------------21 Productos terminados 7,775 211 Productos manufacturados 23 Productos en proceso 1,400 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 9,175 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción

estándar del periodo--------------------x --------------------

VI. COSTOS POR ÓRDENES Y COSTOS POR PROCESOS

1. cOstOs pOr órdenes de prOducción

Conocido también como sistema de cos-tos por lotes o por pedidos específicos. El sis-tema de órdenes de producción se implanta en aquellas industrias donde la producción es uni-taria, o sea que los artículos se producen por lotes de acuerdo con la naturaleza del produc-to. Mediante la aplicación de este sistema, el centro de interés de las acumulaciones de los costos radica en el lote específico o partida de mercancías fabricadas.

Los costos se acumulan en cada orden de producción por separado y la obtención de los costos unitarios es cuestión de una simple división de los totales correspondien-tes a cada orden, por el número de unidades producidas en esta.

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Sistema de costos por órdenesuna empresa manufacturera se dedica a

la fabricación de muebles de madera según pedido de los clientes. Para la confección de los muebles utiliza una planta dividida en cuatro departamentos: dos productivos (ar-mado y acabado) y dos de servicios (inspec-ción y mantenimiento). Respecto al periodo se tiene la siguiente información:

Inventario inicial de existencias:

Materias primas Unidades CostoMadera de caoba 1,200 pies 16.800Pegamento 900 galones 2.250

operaciones del mes- Órdenes emprendidas en el mes

Orden de trabajo (OT)

Especificaciones Valor

103 240 juegos de comedor 96.000,00104 1,000 sillas 80.000,00

- Compras efectuadas en el mes 3,400 pies de madera caoba a S/. 16 cada pie. 600 galones de pegamento a S/. 2.7

cada galón.- Consumos efectuados orden 103: 1,800 pies de madera caoba

y 800 galones de pegamento. orden 104: 700 pies de madera caoba y

200 galones de pegamento.- Mano de obra utilizada en el periodo

Centro de costo

OT Nº 103 OT Nº 104Horas C. total Horas C. total

Armado 4.200 15.960 900 3.870Acabado 2.700 6.480 500 1.400

6.900 22.440 1.400 5.270

- Carga fabril del periodoCC de servicios CC Productivos

Datos Inspección Mantenim. Armado Acabado

Costos CIF 2.800 2.200 9.600 11.800

Datos Inspección Mantenim. Armado Acabado

Horas totales 360 850 5.000 3.000

Área (m2) 300 250 1.200 900

Solución:

En primer lugar, el asiento por la ad-quisición de materiales se efectuaría de la siguiente forma:

--------------------x --------------------60 Compras 56.020 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 60211 Madera de pino 54.400 60212 Pegamento 1.620 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensio- nes y de salud por pagar 10.084 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 66.104 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por compra de materia prima. --------------------x -------------------- 24 Materias primas 56.020 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 56.020 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados. x/x Por destino de las materias

primas.--------------------x --------------------

Por los consumos efectuados:

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Madera

Tipo de operaciónEntradas Salida Saldo

Cant. c.u. Total Cant c.u. Total Cant. c.u. TotalSaldo inicial 1.200 14 16.800 1.200 14,000 16.800Compra 3.400 16 54.400 4.600 15,478 71.200Consumo 103 1.800 15,478 27.861 2.800 15,478 43.339Consumo 104 700 15,478 10.835 2.100 15,478 32.504

Totales 38.696

Pegamento

Tipo de operaciónEntradas Salida Saldo

Cant. c.u. Total Cant c.u. Total Cant. c.u. TotalSaldo inicial 900 2,5 2.250 900 2,50 2.250Compra 600 2,7 1.620 1.500 2,58 3.870Consumo 103 800 2,58 2.064 700 2,58 1.806Consumo 104 200 2,58 516 500 2,58 1.290

Totales 1.500 3.870 1.000 2.580

--------------------x-------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 27,710 621 Remuneraciones 25,422 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 2,288 6271 Régimen de presta- ciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pen- siones y de salud por pagar 5.593 403 Instituciones públicas 4031 EsSalud 2,288 4032 ONP 3,305 41 Remuneraciones y participa- ciones por pagar 22,117 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por las remuneraciones pagadas.--------------------x--------------------90 Costo de producción 27,710 9013 OT - 103 22,440 9014 OT - 104 5,270

--------------------x --------------------61 Variación de existencias 41,276 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 41,276 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de la materia

prima.--------------------x --------------------90 Costo de producción 41,276 9013 OT - 103 38,696 9014 OT - 104 2,580 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 41,276 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del consumo de

materiales.--------------------x --------------------

Por la mano de obra directa empleada en

las órdenes de fabricación:

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79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 27,710 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 62.--------------------x--------------------

Por la carga fabril:Inspección Mantenim. Armado Acabado

2,800 2,200 9,600 3,000

Asignac. Inspección -2,800 1,750 1,050

Asignac. Mantenimiento -2,200 1,257 943

12,607 4,993

--------------------x --------------------90 Costo de producción 17,600 9013 OT - 103 12,607 9014 OT - 104 4,993 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 17,600 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la carga fabril. --------------------x --------------------

2. cOstOs pOr prOcesOs

Es apto para empresas cuyas condiciones de producción no sufren cambios significativos, producen una sola línea de artículos, o fabrican productos muy homogéneos, en forma masiva o continua, cumpliendo etapas sucesivas (pro-cesos) hasta su terminación total.

El Sistema de Acumulación de Costos por Proceso, es un sistema que acumula los costos de producción en procesos producti-vos continuos y/o en serie, es decir, es uti-lizado cuando se fabrican productos simila-res, en grandes cantidades, a través de una serie de pasos de producción; en los cuales los costos se acumulan durante un lapso de tiempo y son traspasados de un proceso a otro, junto con las unidades físicas del pro-ducto, de manera que el costo total de pro-ducción se halla al finalizar el proceso pro-ductivo, por efecto acumulativo secuencial.

En este sistema, el objeto de costo lo consti-tuyen las distintas fases del proceso produc-tivo y, el costo unitario se obtiene dividiendo entre la suma de los costos unitarios de cada proceso por donde haya pasado el artículo para su fabricación el total de unidades obte-nidas en el periodo respectivo.


una fábrica de jugo de manzana tiene dos departamentos en los cuales produce tal bien. En el departamento 1 se extrae el jugo de manzanas y en el departamento 2 se añade agua, azúcar y empaca en en-vases de 40 gal para su comercialización.

En el mes se ha incurrido en los siguien-tes costos de fabricación:

Conceptos Dpto. 1 Dpto. 2Unidades en proceso inicialMateriales 100%, Centro de costo (CC): 80%Materiales 100%, Centro de costo: 30%

4,0007,000

Unidades iniciadas en el proceso 20,000Unidades recibidas del proceso an-terior

17,000

Unidades añadidas en el proceso 3,000Unidades terminadas transferidas 20,000 21,000Unidades en proceso finalMateriales 100%, Centro de costo: 50%Materiales 100%, Centro de costo: 30%

2,0004,000

Unidades perdidasNormales 2,000 2,000

Los costos incurridos en la fabricación del jugo de manzana han sido los siguientes:

Detalle Extracción Envasado

Periodo anterior (P. en proceso)Materiales directos 50,000 24,000Mano de obra directa 80,000 120,000Costos indirectos de fabricación 25,000 36,000Del periodo actualMateriales directos 176,000 69,000Mano de obra directa 400,000 420,000

Costos indirectos de fabricación 104,000 108,000

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La empresa utiliza el método del prome-dio ponderado.

Determinar el costo de producción del periodo.

Solución:Justificación de las cantidades fabrica-

das en el periodo:Proceso 1 - Extracción

1. Situación inicial

Inventario inicial PP 4,000

Unidades comenzadas 20,000

Total (Unds.) 24,000

2. Situación final

Productos terminados 20,000

Productos en proceso 2,000

Pérdidas normales 2,000


3. Costos a contabilizar (totales de produc-ción) del presente periodo

Materia prima 176,000

Mano de obra 400,000

Cargas indirectas de fabricación 104,000

Total (S/.) 680,000

4. Producción equivalente

Detalle Materia prima CC

Productos terminados 20,000 20,000

Productos en proceso 2,000 1,000

Total 22,000 21,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIóN

Departamento: “Extracción” Periodo: Marzo 2012

DETALLECOSTO TOTAL

COSTO UNITARIO

COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO

Productos en proceso al 1 de febrero de 2012

Costo de material 50,000.00 2,27272727

Costo de mano de obra 80,000.00 3,80952381

Carga fabril 25,000.00 1,19047619

Costo del mes de marzo en este departamento

Material 176,000.00 8,00000000

Mano de obra 400,000.00 19,04761905

Carga fabril 104,000.00 4,95238095

Costo total del departamento en el periodo 680,000.00 32,0000000

Costo acumulado del departamento 835,000.00 39,2727273

COSTO TOTAL ACUMULADO 835,000.00 39,2727273

DISTRIBUCIóN DEL COSTO

TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO

Transferido al Dpto. “Envasado” 20,000 x 39.2727273 785,454.55

No transferido

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO

Costo de los departamentos anteriores

(+) Costo de este DEPARTAMENTO

Material 2,000 x 10,27272727 20,545.45

Mano de obra 1,000 x 22,85714286 22,857.14

Carga fabril 1,000 x 6,14285714 6,142.86

TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO 49,545.45

COSTO TOTAL ACUMULADO 835,000.00

--------------------x --------------------92 Costo de producción 835,000 921 Extracción 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 835,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción del

departamento de Extracción.--------------------x -------------------- 92 Costo de producción 785,455 922 Envase 9221 Del departamento anterior 23 Productos en proceso 49,545 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 49,545 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 92 Costo de producción 785,455 921 Extracción

20


9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril x/x Por el costo de producción del

departamento de Extracción.--------------------x --------------------

Proceso 2 - Envasado1. Situación inicial

Inventario inicial de productos en proceso 7,000Unidades transferidas 17,000Unidades agregadas 3,000


2. Situación final

Productos terminados 21,000Productos en proceso 4,000Pérdidas normales 2,000



Materia prima 69,000Mano de obra 420,000Cargas indirectas de fabricación 108,000

Total (S/.) 597,000


Detalle Materia prima CCProductos terminados 21,000 21,000Productos en proceso 4,000 2,000

Total 25,000 23,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIóN

Departamento: “Envasado” Periodo: Marzo 2012

Detalle Costo total Costo unitario

COSTO EN DEPARTAMENTO ANTERIOR 785,454.55 31,418182

COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO

Productos en proceso al 1 de febrero de 2012

Costo de material 24,000.00 0,96000000

Costo de mano de obra 120,000.00 5,217391304

Carga fabril 36,000.00 1,565217391

Costo del mes de marzo en este depar-tamento

Material 69,000.00 2,760000000

Mano de obra 420,000.00 18,260869565

Carga fabril 108,000.00 4,695652174

Costo total del departamento en el periodo 597,000.00 25,7165217

Costo acumulado del departamento 777,000.00 33,4591304

COSTO TOTAL ACUMULADO 1.562.454,55 64,8773124

DISTRIBUCIóN DEL COSTO

TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO

Transferido al Dpto. “Envasado” 21,000 x 64,8773124 1,362,423.56

No transferido

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO

Costo de departamentos anteriores 4,000 x 31,418182 125,672.73

(+) Costo de este DEPARTAMENTO

Material 4,000 x 3.72 14.880,00

Mano de obra 2,000 x 23.478260870 46.956,52

Carga fabril 2,000 x 6,260869565 12.521,74

TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO 200.030,99

COSTO TOTAL ACUMULADO 1.562.454,55

--------------------x --------------------92 Costo de producción 597,000 921 Extracción 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 597,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción del

departamento de Envase.--------------------x --------------------21 Productos terminados 1,362,423.56 211 Productos manufacturados 23 Productos en proceso 200.030,99 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 1.562.454,55 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variación de productos en proceso

21


PROCESO DE MANUFACTURA CONJUNTO DE LAS INDUSTRIAS PANADERAS

7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción del

departamento de Envase.--------------------x --------------------

VII. COSTOS CONJUNTOS

Cuando se generan simultáneamente bienes individuales a partir de la misma ma-teria prima y/o proceso de manufactura, nos encontramos ante lo que se denomina pro-ducción conjunta. Por ejemplo, cuando se procesa la soya se obtiene el aceite y la car-ne de soya. La generalidad en este tipo de transacciones es que los productos tienen una relación física que requieren un proce-samiento común simultáneo.

Cuando los productos que se elaboran o fabrican simultáneamente tienen la misma importancia se denominan productos con-juntos o conexos, los cuales se caracterizan por lo siguiente:

• Cuando se producen cantidades adicio-nales de un producto conjunto, las can-tidades de los otros productos conjuntos se incrementarán proporcionalmente.

• La manufactura de los productos conjuntos siempre tiene un punto de separación en el cual surgen productos separados.

• Ninguno de los productos conjuntos es significativamente mayor en valor que los demás productos conjuntos.

El problema en este tipo de operaciones con productos conjuntos radica en asignar-les un valor, toda vez que los costos incu-rridos antes del punto de separación no se pueden identificar a un determinado pro-ducto. Resultan que los costos son indivi-sibles y son específicamente identificables con algunos de los productos que se están produciendo.

Los costos incurridos con posteriori-dad al punto de separación, por lo general, no causan problemas de asignación por-que pueden identificarse con los productos específicos.

Materiales directos- Mano der obra

directa- Costos

indirectos de fabricación

Proceso conjunto- Amasado- Sobado- División masa- Pesada

Centro de Costos IPan

salado

Pandulce

Pan deguayaba

Cualquier otrotipo de

pan

Procesamientoadicional




Inventariode productos

terminados


terminados


terminados


terminados

Costos conjuntos Punto de separación(surgen los productos identificables)

Costos separables(Materiales directosMano de obra directa yCostos indirectos de fabricación)* Formado por las etapas de: boleado, moldeado, fermentación y horneado.

** De acuerdo con una parte asignada de los costos conjuntos más los costos separables.

**

*Centro de Costos II

Departamento de producción

Fuente: Elaboración propia con base en datos obtenidos por Pulido (2002). En: <http://redalyc.uaemex.mx/pdf/280/28011651007.pdf>

22



Determinación del costo para produc-tos conjuntos

una empresa petrolera produce gaso-lina, petróleo para calefacción y combus-tible para aviones, a partir de la refinación de petróleo crudo. Durante el periodo se ini-ció en el Departamento 1 la refinación ini-cial de 840,000 galones, incurriendo en cos-tos de S/. 168,000. Al final de este proceso surgen tres productos parcialmente termina-dos, los cuales son enviados al Departamen-to 2, 3 y 4.

Los costos de producción para cada uno de los procesos han sido los siguientes:

Productos Departamento Costos Producción galones

Gasolina 2 50,000 270,000

Petróleo calefac. 3 30,000 360,000

Combustible aviones 4 35,000 210,000

Total 115,000 840,000

Los valores unitarios de venta de la gasolina, petróleo para calefacción y combustible para avio-nes corresponde a S/. 1.25, S/. 1.10 y S/. 1.50, respectivamente.

Solución:

Considerando las metodologías existen-tes para asignar los costos conjuntos a los diferentes coproductos, a continuación mos-traremos estos:

Método de unidades producidas

Coproductos Galones Porcentaje Asignación

Gasolina 270,000 32.14% 54,000

Petróleo para calefacción 360,000 42.86% 72,000

Combustible aviones 210,000 25.00% 42,000

Total 840,000 168,000

Antes de aplicar el método del valor de mercado, se debe obtener el importe corres-pondiente al valor de mercado en el punto de separación, para lo cual siendo que no existe

este, se debe determinar uno a partir del va-lor de mercado luego de procesos posterio-res, siendo necesario deducir los costos pos-teriores como se muestra a continuación:

Valor neto de realización en el punto de separación

CoproductosPrecio

deVenta

Costo de departamentos posteriores Valor en punto de

separaciónTotal Unidades Unitario

Gasolina 1.25 50,000 270,000 0.18518519 1.064815

Petróleo calefacción

1.10 30,000 360,000 0.08333333 1.02

Combusti-ble aviones

1.50 35,000 210,000 0.16666667 1.33

Con base en lo anterior, la asignación de los costos para cada uno de los coproductos sería la siguiente:

Método del valor neto de realizaciónCoproductos V.Neto Total Porcentaje Asignación

Gasolina 1.064815 287,500 0.307980718 51,741

Petróleo calefac. 1.02 366,000 0.392072844 65,868

Combustible aviones 1.33 280,000 0.299946438 50,391

Total 933,500 168,000

Considerando que los productos no son iguales, los costos de los productos conjun-tos deberán asignarse con base en el valor de mercado de los productos individuales, en consecuencia, el costo que corresponde a los productos conjuntos asignado para el departamento 1 se registrará de la siguien-te forma:

--------------------x --------------------90 Gasolina 51,741 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 91 Petróleo de calefacción 65,868 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 92 Combustible para aviones 50,391 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril

23


79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 168,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos asignados de

los coproductos en el Depar-tamento I.

--------------------x --------------------

Luego, por los costos en los departa-mentos posteriores se efectuará el siguien-te asiento:

--------------------x --------------------90 Gasolina 50,000 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 91 Petróleo de calefacción 30,000 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 92 Combustible para aviones 35,000 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 115,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos asignados de los

coproductos en los Departa-mentos 2, 3 y 4.

--------------------x --------------------

Por consiguiente, para trasladar la pro-ducción del periodo:

--------------------x --------------------21 Productos terminados 67,500 211 Productos manufacturados 23 Productos en proceso 15,000 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 82,500

711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción



Determinación del costo de producto principal y subproducto

una empresa maderera produce listo-nes de madera que se cortan en el depar-tamento 1, sin requerir procesamiento adi-cional, y además un subproducto, el aserrín, que se transfiere al departamento 2 donde se empaca para venderlo.

Durante el periodo se comenzaron a pro-ducir 40,000 listones, habiéndose incurrido en costos por S/. 65,000, que corresponde a materiales por S/. 26,000, mano de obra por S/. 19,000 y carga fabril por S/. 20,000.

En el proceso 2 donde se empaca el subproducto se han incurrido en costos as-cendentes a S/. 1,200, que corresponde a costos por materiales de S/. 700, mano de obra por S/. 400 y carga fabril por S/. 100. Se han producido 2,500 unidades de aserrín.

Se sabe que el precio de venta del pro-ducto principal es de S/. 29 por listón de ma-dera y de S/. 6 por el aserrín. Asimismo, los gastos de mercadeo del subproducto ascien-den a S/. 3,000. Determinar el costo de los listones y el aserrín.

Solución:

Cuando se produce conjuntamente un producto principal con un subproducto, si es posible determinar que el subproduc-to tiene un mercado importante en el que

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se puede comercializar y se tiene un precio de mercado, entonces procede reconocer el subproducto, utilizando el método del valor razonable.

Bajo este método, el valor esperado de las ventas del subproducto producido se re-duce por los costos esperados de procesa-miento adicional y los gastos de mercadeo, el cual se reduce a los costos incurridos en el departamento 1, para determinar el cos-to total de los listones, tal como se muestra a continuación:

Método del valor neto realizable

Detalle Valor de venta

Proceso adicional

Gastos de mercadeo

Valor neto realizable

Subproducto 15,000.00 -1,200.00 -3,000.00 10,800.00

Determinado el importe del subpro-ducto, el monto del costo asignable al producto principal (listones de madera) es el siguiente:

Detalle S/.

Costo conjunto 65,000.00

Subproducto -10,800.00

Costo listones 54,200.00

Por consiguiente, la contabilización de estos será la siguiente:

• Costos incurridos en el departamento 1--------------------x --------------------90 Departamento 1 65,000 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 65,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el

departamento 1.--------------------x --------------------

• Costos incurridos en el departamento 2

--------------------x --------------------91 Departamento 2 1,200 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,200 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el

departamento 2.--------------------x --------------------

• Por el costo de producción estándar

--------------------x --------------------21 Productos terminados 54,200 211 Productos manufacturados 22 Subproductos, desechos y desperdicios 12,000 221 Subproductos 71 Variación de la producción almacenada 66,200 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción


VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS

1. definición de desmedrO

Es usual hablar del término desmedro, sin embargo este vocablo no tiene una defi-nición específica en materia contable, por lo

25


cual una correcta interpretación de esta pa-labra debe partir de lo dispuesto por el Dic-cionario de la Real Academia Española, el cual señala que es la acción y efecto de des-medrar, es decir, estropear, o lo que es lo mismo, menoscabar, poner en inferior condición algo.

A su vez, el Diccionario usual de Gui-llermo Cabanellas en relación con el térmi-no desmedro señala que se trata de la pér-dida de calidad de un bien que se produce en el curso de las actividades ordinarias de una empresa como consecuencia de produ-cir o destinar un bien a la venta o consumo, pérdida que según los principios contables se efectúa por su valor neto de realización(2).

En este sentido, para fines contables puede interpretarse el término desmedro como la condición en que se encuentra un bien, que ha sufrido una pérdida de orden cualitativo (en su valor), haciéndolas inutili-zables para los fines a los que estaban ori-ginalmente destinados, lo cual concordaría con la definición expuesta para desmedro en el numeral 2 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Es importante señalar que el tribunal Fiscal ha manifestado en la RtF Nº 898-4-2008, que esta condición puede producirse tanto en bienes que califiquen como mate-rias primas, que se encuentren en proceso de producción o que constituyan bienes fi-nales, lo que se encuentra arreglado a lo se-ñalado por la NIC 2 Existencias que no hace distingo en la clase de existencia respecto de la que se pueda producir esta condición.

Por otro lado, en algunos libros de cos-tos, al emplearse el término unidad defec-tuosa se hace referencia a una existencia que sufre un desmedro, englobando a aque-llos bienes que pueden reprocesarse, es de-cir, que pueden recomponerse a través del incurrimiento de costos adicionales hasta

(2) Ver RTF Nº 7538-2-2004.

que los bienes alcancen un nivel suficiente de calidad para ser vendidos, y a aquellos bienes que no pueden reprocesarse (deno-minados unidad averiada o echada a per-der). En otros libros, se les denomina uni-dad dañada definiéndose como la unidad de producción que no satisface las especifica-ciones requeridas por los clientes para con-siderarse como buenas unidades y que se descartan o venden a precios reducidos.

2. ¿cómO se Originan lOs desmedrOs?

El deterioro de los productos ocurre cuando estos se encuentran:

a) Dañados: i) Por la exposición a la atmós-fera del lugar en que los artículos pere-cederos son procesados o almacenados, o ii) Los errores en el proceso de pro-ducción (ya sea por parte de humanos o de máquinas) que ocasionan desmedros como consecuencia del rechazo por par-te del área de control de calidad, dado que no cumplen con las condiciones o requisitos de calidad.

b) Se han convertido parcial o totalmente obsoletos, lo cual ocurre con frecuen-cia con bienes, tales como prendas que pasan de moda, artefactos eléctricos o productos de cómputo que por el avan-ce tecnológico son desplazados por pro-ductos más avanzados. también podría incluirse en este caso los bienes que se encuentran cercanos a la fecha de su vencimiento.

El tribunal Fiscal en la RTF Nº 9579-4-2004 ha señalado que los descartes de aves en las granjas durante el proceso de producción constituyen desmedros, así como la clasificación de los pollitos bebé de segunda y de descarte que no garantizan una crianza eficiente y renta-ble como sí lo hacen los pollitos bebés de primera.

c) Sus precios de mercado han caído, puede ocurrir por ejemplo, cuando el costo de adquisición del bien resulta ser

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mayor, dado que el precio del bien en el mercado ha bajado por efectos de la de-manda.

d) Han aumentado los costos estimados para su terminación o su venta cuando por ejemplo el valor de los materiales a emplearse en el proceso productivo, a efectos de la fabricación de un bien su-ben de precio, de tal manera que el costo de terminación del bien resulta ser mayor al precio de mercado.

3. tipOs de desmedrO

Existen dos tipos de deterioro:

a) Normales: Inherentes a un proceso par-ticular y surge incluso bajo condiciones operativas eficientes.

b) Anormales: No inherente al proceso de producción, que se consideran por lo general evitables y controlables. Es la pérdida en exceso del nivel acepta-do de calidad, es decir, es aquella que rebasa los límites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de máquina.

4. ¿cuándO se recOnOce el desmedrO?

Si bien es cierto, la NIC 2 no establece una fecha exacta, se entiende que la obliga-ción de una empresa de verificar la condi-ción de sus existencias como mínimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los estados financieros(3). En dicha oportunidad, de acuerdo con el párrafo 9 de la NIC 2 Existencia, los inventarios deben medirse al Costo o al Valor Neto Realiza-ble, según cual sea el menor.

(3) No obstante, entendemos que si la empresa se encontrara obligada a presentar estados financieros intermedios, para los cierres de los periodos intermedios, también debería aplicar esta regla de verificación.

Medición de Inventarios

Valor en Libros (Costo)

Se comparaValor Neto de

Realización (VNR)

De lo anterior, nos encontraríamos en las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias:

a) Costo > VNRNo se realiza ningún registro contable

b) Costo < VNRSe reconoce una pérdida por deterioro

De acuerdo con el párrafo 28 de la NIC 2, esta práctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: “los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso”. Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisión por el cual no se modifica la cifra del costo y se establece una cuenta de valua-ción separada (actualmente la cuenta 29 Provi-sión para desvalorización de existencias) para reconocer la pérdida en los beneficios.

En este orden de ideas, el párrafo 34 de la NIC 2 señala que el importe de cual-quier rebaja de valor, hasta alcanzar el va-lor neto realizable debe ser reconocido como un gasto en el periodo en que ocu-rra la rebaja o la pérdida.

Es importante señalar, que de acuerdo con lo dispuesto por el párrafo 33 de la NIC 2, se deberá realizar una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior.


Aplicación del VNR en empresas industriales

una empresa industrial que comercializa un único producto “X”, medido según el mé-todo promedio, cuenta con los siguientes da-tos de costos incurridos en el periodo:

27


• Del periodo anterior existen productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril).

• Durante el periodo se ha incurrido adi-cionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000.

• Al final del periodo se informa que de la producción trabajada en el periodo se han acabado 450,000 unidades en per-fecto estado, existiendo además 12,000 unidades defectuosas y 108,000 semi-terminadas, encontrándose estas últimas completas en materiales y con un 60% de costos de conversión.

• El precio estimado de venta de los produc-tos terminados “X” como consecuencia de un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60 para los productos defectuosos.

• El gasto estimado de venta (comisiones) del producto “X” equivale al 7% del pre-cio de venta estimado.

• No ha habido mermas y las unidades de-fectuosas son localizadas al final del pro-ceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas.

• Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 87,000.Se pide determinar cualquier pérdida por

deterioro.

Solución:

En primer lugar examinaremos las uni-dades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuación:

Distribución de unidades

Unidades en buen estado 450,000

Unidades defectuosas 12,000

Unidades en proceso 108,000 (100,60%)

Total 570,000

Unidades por distribuir

Del periodo anterior Del periodo comenzado Total

80,000 (100,60%) 490,000(*) 570,000

(*) (570,000 - 80,000)

Es importante señalar que horngren, Datar y Foster(4) en el caso específico de em-presas industriales opinan que si bien existen dos tratamientos: i) las unidades dañadas se cuentan, y ii) no se cuentan las unidades da-ñadas; prefieren el primero toda vez que el segundo enfoque genera una distorsión de costos dado que carga solo a las unidades buenas los costos, incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño normal.

Cabe destacar que para fines tributa-rios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF Nº 898-4-2008 se indicó que los scrap balls (bolas de aceros con mal-formaciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos fi-nales por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fi-nes a los que se encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metá-licos y no metálicos), califican como des-medros; y por ende, deben reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señalados en las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Con base en lo anterior, a continuación determinaremos la producción equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:

(4) En: Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educación de México, S.A. de C.V. Naucalpán de Juárez, Estado de México, 2007, p. 635.

28


Elemento En Proceso

Producto en buen estado

Producto defectuoso

Producto en proceso Total Pro-

ducción equiva-lente% Unidades % Unidades %

Pro-ducción equiva-lente

Materiales 108,000 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000


108,000 100 450,000 100 12,000 60 (*)64,800 526,800

Carga fabril 108,000 100 450,000 100 12,000 60 (*)64,800 526,800

(*) 108,000 x 60%

Considerando lo anterior, el costo unita-rio por elemento de costo se determinaría de la siguiente forma:

Detalle Materia prima

Mano de obra

Carga fabril Total

Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000

Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000

Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000


Mano de obra Carga fabril

Costo total 653,000 550,000 507,000

Producción equivalente 570,000 526,800 526,800

Costo Unitario(*) 1.145614 1.044039 0.962415

(*) Costo total/producción equivalente

De lo anterior, el costo de la producción del periodo sería el siguiente:

Elemento Costo Unitario

Producto terminado (450,000)

Producto defectuoso (12,000)

Producto Proceso

(108,000)

Materiales 1.145614 515,526.30 13,747.37 123,726.31


1.044039 469,817.55 12,528.47 (*)67,653.73

Carga Fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 (**)62,364.49

Totales 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53

(*) S/. 64,800 x 1.044039

(**) S/. 64,800 x 0.962415

A continuación, calculemos el valor neto de realización:

Determinación del Valor Neto de Realización

ProductosPrecio

estimadoCosto ter-minación

Gasto de Venta (7%)

Valor neto realización

Producto terminado

(*)2,340,000 -163,800 2’176,200

Producto defectuoso

(**)31,200 -2,184 29,016

Producto en proceso

(***)561,600 -87,000 -39,312 435,288

(*) 450,000 x 5.20(**) 12,000 x 2.60(***) 108,000 x 5.20

Evaluamos a continuación si se produce pérdida por deterioro:

Productos Costo VNR Deterioro

Producto en proceso 1,418,430.60 2’176,200

Producto defectuoso 37,824.82 29,016 8,808.82

Producto terminado 253,744.53 435,288

Determinado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la ven-ta futura de la producción deberá reconocer-se dicha pérdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente asiento:

• Asiento por el reconocimiento de la pér-dida en el ejercicio:

--------------------x --------------------69 Costo de ventas 8,809 695 Gastos por desvaloriza- ción de existencias 6952 Productos terminados 29 Desvalorización de existencias 8,809 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la

pérdida por deterioro, exceso al valor neto realizable.

--------------------x --------------------

De lo anterior se observa que no se re-duce directamente la existencia sino se crea una cuenta de valuación que se presenta disminuyendo las existencias en el Balan-ce General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.

5. ¿cómO se determina el valOr netO de realización (vnr)?

De conformidad con el párrafo 6 de la NIC 2, se entiende como Valor Neto de Realiza-ción el precio estimado de venta de un acti-vo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su pro-ducción y lo necesario para llevar a cabo la venta, tal como por ejemplo las comisiones(5).

(5) De esta forma queda claro que el valor neto de realización no es lo mismo que el valor de mercado.

29


VNR =Valor estimado

de venta-

Costos estimados de terminación y/o venta

Acorde con el párrafo 7 de la NIC 2, el Valor Neto Realizable hace referencia al im-porte neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operación.

A estos efectos, el párrafo 30 de la NIC 2 señala que las estimaciones en el valor neto realizable se basará en la información más fiable que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios, considerando las fluctuaciones de precios o costos relacio-nados directamente con los hechos posterio-res al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.

Reglas para aplicar el VNR

1

Se calcula para cada partida de inventario, pudiendo en algunas circunstancias agrupar partidas similares o relacionadas (misma línea de productos que tienen propósitos o fines similares, vendidas en la misma área geográfica). No se aplica sobre una clasifi-cación completa.

2Se toma en cuenta el propósito para el que se mantienen los inventarios.

3

En el caso de materias primas y suministros mantenidos para la producción: i) no se apli-ca la regla conservadora si se espera vender al costo o por encima de él, y ii) no se aplica el VNR pero sí, el costo de reposición.

6. ¿cuáles sOn las cOndiciOnes para Que el desmedrO sea deducible?

En términos generales, de acuerdo con lo señalado por el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son dedu-cibles las asignaciones destinadas a la cons-titución de reservas o provisiones cuya de-ducción no admite esta ley. En este sentido,

siendo que el desmedro sí puede ser deduci-ble al encontrarse regulado en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, veamos las condiciones bajo las cuales es posible lo anteriormente señalado.

Acorde con lo dispuesto en el último pá-rrafo del inciso c) del artículo 21 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de desmedro la Sunat aceptará como prueba:

a) La destrucción de las existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de este.

Es importante señalar, que en la RTF Nº 1804-1-2006 se ha señalado que no está debidamente acreditado si en el acta del notario solo se certifica el estado de la mercadería y no se hace referen-cia a la destrucción de los bienes. De lo anterior, resulta claro que en el acta del notario debería constar, entre otros: i) la calidad de los bienes, y ii) la forma de destrucción.

b) La comunicación previa a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los refe-ridos bienes. La Administración en estos casos podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto, también po-drá establecer procedimientos alternati-vos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

De acuerdo con la RTF Nº 7538-2-2004 para el tribunal Fiscal resulta importan-te como condición para reconocer la pérdi-da y por ende la deducción para determi-nar la renta neta de tercera categoría, que la comunicación y la destrucción deban ser efectuadas en el mismo periodo, es decir, no basta con la comunicación a la Administra-ción tributaria; sino que el gasto se encon-trará supeditado hasta la realización efecti-va de la destrucción. Así, si se comunicara

30


oportunamente en el mes de diciembre y la destrucción se efectuara en el mes de enero del siguiente año, la deducción se realizará en el ejercicio de la destrucción.

Asimismo, no necesariamente deben destruirse, pues también, pueden vender-se, dado que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes, sino solo una reducción de su valor. En este caso, el mismo tribunal Fiscal ad-mite en la RTF Nº 3722-2-2004 que los bie-nes que se encuentran en situación de des-medro pueden comercializarse a un menor valor. Debe tenerse presente que el tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 11911-3-2007 que el valor de mercado no necesa-riamente es siempre superior al costo de ad-quisición, pues una empresa puede vender sus productos por debajo de dicho costo si el valor de mercado es menor, siendo que el mayor costo puede originarse entre otros por factores tecnológicos, o como se señala en la RTF Nº 244-4-2000 por razones de rece-sión económica o bienes que no pasan el control de calidad, lo cual debe sustentar-se fehacientemente.


Reconocimiento del gasto para fines tributarios

una empresa comercial (laboratorio) de-dicada a la distribución de medicamentos, luego de una revisión de sus existencias efectuada en diciembre ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxima a vencer. Al respecto se tiene la siguiente relación de bienes:

Cant. Descripción Valor Unitario

25 Bactrim 15

27 Amoxicilina 500 mg 36

48 Eritrocimina 250 mg 37

42 Velocef 500 mg 28

Se pide determinar el gasto por desva-lorización de existencias y su incidencia

tributaria, sabiendo que su valor neto de rea-lización ascendería a S/. 0.

Solución:

Con base en la información proporciona-da en primer lugar, lo que se tiene que ha-cer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del próximo vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la suma total que de-jará de percibir la empresa.

A continuación se muestra la pérdida to-tal estimada por los bienes desmedrados:

Cant. DescripciónValor

UnitarioPérdida

25 Bactrim 15 37527 Amoxicilina 500 mg 36 97248 Eritrocimina 250 mg 37 177642 Velocef 500 mg 28 1176

Total (S/.) 4,299Valor Neto de Realización 0

Pérdida a reconocer 4,299

Ya determinada la pérdida, el siguien-te paso es el reconocimiento de esta en los libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes asientos.

• Asiento por el reconocimiento de la pér-dida de valor.

--------------------x --------------------69 Costo de ventas 4,299 695 Gastos por desvaloriza- ción de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 4,299 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manu- facturadas x/x Por el reconocimiento de la pérdi-

da de valor.--------------------x --------------------

No obstante lo anterior, al no haber cum-plido con los requisitos señalados en la nor-ma tributaria, no podrá aceptarse como

31


gasto deducible para el ejercicio 2011 la pro-visión efectuada por desmedro, lo que cons-tituirá un ajuste (adición) a mostrarse en la declaración jurada del ejercicio 2011 de la empresa.

• Asiento por la destrucción de las merca-derías vencidas en el ejercicio 2012.

--------------------x --------------------29 Desvalorización de existencias 4,299 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufac- turadas 20 Mercaderías 4,299 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo x/x Por la destrucción de los bienes

vencidos.--------------------x --------------------

Adviértase que si bien en el ejercicio 2012 no se está afectando al resultado del periodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, toda vez que cumpla con los requisitos seña-lados, y nos encontraríamos ante una dife-rencia de carácter temporal para efectos del citado Impuesto, debiendo aplicarse lo dis-puesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

IX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS

Las pérdidas que se generan en el pro-ceso productivo pueden ser de dos tipos:

a) Pérdida normal: Es aquella que se en-cuentra dentro de cierto nivel de toleran-cia, el cual queda especificado por el ni-vel de aceptación de calidad.

b) Pérdida anormal: Es aquella pérdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los límites normales y predichos de tolerancia; ocu-rriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de máquina.De acuerdo con Barfield, Raiborn y

Kinney(6) la contabilización de las unida-des perdidas dependerá de su clasificación como normal o anormal, tal como se señala a continuación:

a) Pérdidas normales: El método tradicio-nal requiere que el costo de la pérdida se considere como un costo del producto y se incluya como parte del costo de las uni-dades terminadas en buen estado que re-sultan del proceso. De esta forma, solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbió su costo se enajena.

Este tratamiento se considera apropia-do porque las pérdidas normales se vi-sualizan como costos inevitables en la producción. En este sentido se aplica el método de la negación, por el cual sim-plemente se excluyen las unidades per-didas de la cédula de unidades equiva-lentes, lo que da lugar a que un número más pequeño de productos terminados absorban los costos de producción gene-rados. En este sentido, se puede afirmar que los costos de las unidades perdidas se distribuyen de manera proporcional entre las unidades terminadas transfe-ridas y aquellas que permanecen en el inventario de productos en proceso.

b) Pérdidas anormales: Sin importar si los defectos o pérdidas ocurren de manera continua o discreta, el costo de las pér-didas anormales debe acumularse y tra-tarse como una pérdida del periodo en el cual se incurrieron. El costo de las pérdi-das anormales se contabiliza sobre una base de unidades equivalentes.

(6) En: Contabilidad y administración de costos. 6a edición. Cía editorial Ultra, S.A. de C.V., México D.F., 1999, p. 264.

32


Para fines tributarios, es importante que las unidades perdidas se encuentren debi-damente sustentadas, toda vez que las pér-didas normales serán aceptadas mientras que las pérdidas anormales no lo serán. Las causas que originan las mermas pueden es-tar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de es-tas, siendo el efecto que la merma normal asumida en el costo de producción, mientras que la merma anormal asumida como gasto de la empresa.

Del inciso c) del artículo 21 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, se advierte que la merma consiste principal-mente en una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, insu-mos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una pérdida cuantitativa), las cua-les deben ser acreditadas mediante un infor-me técnico emitido por un profesional inde-pendiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. El informe técnico deberá contener por lo menos la me-todología empleada y las pruebas realiza-das. Cabe señalar que la citada norma hace referencia a la existencia del informe cuan-do la Sunat lo requiera, en ese sentido, po-drá elaborarse este, no necesariamente en el ejercicio en el que se produjo la pérdida por merma, sino en el momento en el que la Sunat fiscalice a la empresa y lo solicite.


Mermas dentro del proceso producti-vo en un sistema de costos por proceso

una empresa produce un bien en gran-des cantidades a través de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulación por procesos continuos. En el primer proceso se incorpora material al inicio y los costos de conversión conforme avanza la producción. En el segundo proceso no se incorpora ma-terial nuevo, realizándose el control de cali-dad al final de cada proceso.

Se presenta la siguiente información adicional para el mes de abril, respecto de cada uno de los procesos que tiene la empresa:

Mes de abril Proceso 1 Proceso 2

Unidades comenzadas 500Unidades terminadas y transferidas

440 400

Unidades en proceso 20 ¿?

Pérdidas normales 10 8

Pérdidas anormales ¿? 2

Grados de terminación MP100,CC60 MP---, CC70

Donde: MP = materiales directos y CC = costos de conversión.

Asimismo, los costos incurridos en cada uno de los procesos son los siguientes:

Elemento del costo Proceso 1 Proceso 2Materia prima 6,000 0Mano de obra 4,000 5,800

Cargas indirectas de fabricación 5,000 6,200

Total 15,000 12,000

Se pide:

Determinar los costos de las existencias finales de producción en cada periodo.

Solución:

Según la información proporcionada por la empresa para el periodo abril se deberán efectuar los siguientes cálculos en relación con las unidades terminadas, semitermina-das y perdidas en los procesos:

Abril Proceso 1 Proceso 2

Productos terminados 0 400

Productos en proceso 20 30

Pérdidas normales 10 8

Pérdidas anormales 30 2

Transferidas 440

Totales (Unds.) 500 440

33


Proceso 1 - Abril1. Situación inicial

Unidades comenzadas 500

Inventario inicial de productos en proceso 0

2. Situación final

Productos transferidos 440Productos en proceso 20

Pérdidas normales 10

Pérdidas anormales 30

Total 500


Materia prima 6,000Mano de obra 4,000Cargas indirectas de fabricación 5,000

Total 15,000


Detalle Materia prima CCProductos terminados 440 440Productos en proceso 20 12Pérdidas normales 10 10Pérdidas anormales 30 30

Total 500 492

5. Costos unitarios

Costo Unitario Materia Prima

=6,000

= 12.000000500

Costo Unitario CC = 9,000 = 18.29268492

Costo Unitario TOTAL

= 30.29268

6. Costos contabilizados (Valor preliminar)

DetalleMateria prima

Costo Unit. Costo Total

Productos terminados 440 x 30.29268 13,328.7792

Productos en proceso 20 x 12.0000 = 240.00 459.5122

60% de 20 12 x 18.29268 = 219.51

Pérdidas normales 10 x 30.29268 = 302.9268

Pérdidas anormales 30 x 30.29268 = 908.7804

Total 14,999.9986

7. Costos unitarios ajustadosConsiderando el método del costo sepa-

rado, se deberá efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue:

Detalle MP PT C.U.

Productos terminados 13,328.7792

Pérdidas normales 302.9268Total 13,631.7060 440 30.98115

Consecuencia de lo antes señalado, por la producción que se encuentra en proceso en el departamento 1 se deberá efectuar el siguiente asiento:--------------------x --------------------23 Productos en proceso 460 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestión 909 659 Otros gastos de gestión 71 Variación de la producción almacenada 1,369 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por los costos incurridos en el

Proceso 1 del mes de abril, no transferido.

--------------------x --------------------

Proceso 2 - Abril

1. Situación inicial

Unidades agregadas 0

Unidades transferidas 440

Inventario inicial PP 0

Total 440

2. Situación final

Productos terminados 400Productos en proceso 30Pérdidas normales 8Pérdidas anormales 2

Total 440

34


3. Costos totales de producción a contabili-zar

DetallePresente Periodo

Periodo Anterior

Total

Proceso 1 13,631.71 0.00 13,631.71Materia prima 0.00 0.00 0.00Costo de conversión 12,000.00 0.00 12,000.00

Total 25,631.71 0.00 25,631.71


Detalle Proceso 1 MP CC

Productos terminados 400 0 400Productos en proceso (70%) 30 0 21Pérdidas normales 8 0 8Pérdidas anormales 2 0 2

Total 440 0 431

5. Costos unitarios

Costo Unitario P1 =13,631.71

= 30.98116440

Costo Unitario CC =12,000.00

= 27.84223431

Costo Unitario TOTAL

= 58.82339

6. Costos contabilizados (Valor preliminar)


Costo Unit. Costo Total

Productos terminados 400 X 58.82339 = 23,529.36

Productos en proceso 30 X 30.98116 = 929.43 1,514.12

70% de 30 21 X 27.84223 =584.69

Pérdidas normales 8 X 58.82339 = 470.59

Pérdidas anormales 2 X 58.82339 = 117.64

Total 25,631.71

7. Costos unitarios ajustados

Detalle Materia prima PT Costo Unit.

Productos terminados 23,529.36

Pérdidas normales 470.59

Total 23,999.95 400 62.6087

Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable que resumiría la producción del mes de abril sería el siguiente:

--------------------x --------------------21 Productos terminados 24,000 211 Productos manufacturados 2111 Producto A 23 Productos en proceso 1,514 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestión 118 659 Otros gastos de gestión 71 Variación de la producción almacenada 25,632 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la pro-

ducción del periodo.--------------------x --------------------

X. FÓRMULAS DE COSTO

1. métOdO de valuación según nOr-mas cOntables

teniendo en cuenta que los inventarios no se adquieren a un único importe y, por el contrario, el precio pagado por los inventa-rios es distinto en cada oportunidad, uno de los aspectos más relevantes en el control de los inventarios es el empleo de Métodos de Valuación.

Estos métodos a los que la NIC 2 Exis-tencias les da el nombre de Fórmulas de Costos, son técnicas que pretenden deter-minar el costo de las unidades que salen de la empresa como consecuencia de su utiliza-ción, venta o consumo.

Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea el costo específico de este, sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efec-tos de determinar dicho costo se emplean

35


distintas técnicas a efectos de determinar el costo unitario de los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:

No obstante lo anterior, la NIC 2 Existen-cias permite la utilización de otras dos téc-nicas: i) costo estándar, y ii) método de in-ventario al detalle o minoristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo.

2. ¿cuáles sOn lOs métOdOs de va-luación admitidOs a efectOs del impuestO a la renta?

De conformidad con el artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyen-tes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban prac-ticar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adop-tando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

b) Promedio diario, mensual o anual (PoNDERADo o MÓVIL).

c) Identificación específica.d) Inventario al detalle o por menor.e) Existencias básicas.

SI

Conforme con lo anterior, se puede efec-tuar la siguiente comparación entre lo nor-mado por la NIC 2 Existencias y la norma del Impuesto a la Renta:

Comparación de los Métodos o Fórmulas de Costo

Métodos o Fórmulas

Contable (según

párrafos 21-al 27)

Tributario (según artículo 62 Ley

IR)

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). Sí Sí

Promedio diario, mensual o anual (PONDE-RADO O MÓVIL).

Sí Sí

Identificación específica. Sí Sí

Inventario al detalle o por menor. Sí Sí

Existencias básicas. No Sí

Costo Estándar Sí No

De acuerdo con lo anterior, se puede ob-servar que las dos únicas técnicas (Existen-cias Básicas y el Costo Estándar) no son aceptadas por las normas contables y tribu-tarias a la vez.

A continuación una breve descripción de estos:

Método Descripción

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS O FIFO)

Asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuente-mente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente.

Promedio Ponderado El costo de cada unidad de producto se de-terminará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseí-dos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o produ-cidos durante el periodo. El promedio pue-de calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las políticas de la empresa.

Identificación específica Significa que puede identificarse para cada producto el costo incurrido en este, adecuado cuando los productos que se venden son distintos o para los productos que se segregan para un proyecto especí-fico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación específica de costos resulta-rá inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables.

¿Puede identificarse la

existencia?

Ident i f icación específica

- PEPS (o LIFO)- Promedio

Sí

NO

36


Método Descripción

Venta al detalle o minorista Se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes simi-lares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A me-nudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.

Existencias básicas (cono-cida también como normal)

Las empresas que emplean este método, suponen que una fábrica debe tener en exis-tencia en todo momento una cantidad mí-nima de materias primas y de suministros, en función de una reserva destinada a hacer frente a la producción y a las necesidades de los clientes. Estas existencias mínimas (o indispensables) se valúan a los precios considerados como normales a través de un periodo más o menos largo, y pueden llevarse en los libros en forma similar a un activo fijo, mientras que las existencias que exceden de las normales o básicas, se va-lúan de acuerdo con alguna otra base, por lo general el costo, o el precio de mercado, se-gún el que sea más bajo, la teoría en que se basa este método es la de que las normales pueden equipararse al activo fijo de fábrica, puesto que representan, en efecto, una in-versión fija de capital, y deben valuarse de acuerdo con las mismas bases del activo fijo. Se admite que las partidas que compo-nen el valor de dichas existencias permane-cen invariables mientras el volumen de las mercancías se mantiene al nivel normal(7).

Costo Estándar Se establece a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Se trata de un costo determinado técnicamente por un especialista que fija el costo que debe incurrirse en atención a deter-minados supuestos o condiciones que deben revisarse de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

3. ¿se debe escOger un sOlO métO-dO para aplicar al cOnjuntO de lOs inventariOs?(7)

Siendo que las existencias son de dis-tintas clases y que tienen distintos usos, el párrafo 25 de la NIC 2 establece que la

(7) Concepto tomado del libro Manual del Contador de Costos de Theodore Lang, Editorial LIMUSA S.A. de C.V. 1992, pp. 773 y 775.

empresa solo utilizará la misma fórmula de costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similar. En este senti-do, puede justificarse la utilización de fórmu-las de costos diferentes para los inventarios con una naturaleza o uso diferente.

Así por ejemplo, el párrafo 26 de la NIC 2 señala que dentro de la misma empresa, los inventarios utilizados en un segmento de operación pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operación. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geo-gráfica de los inventarios (o en las reglas fis-cales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fór-mulas de costo diferentes.

Respecto a este punto no existe disposi-ción específica en materia del Impuesto a la Renta, por lo que consideramos que el procedi-miento descrito para fines contables es acepta-ble para fines tributarios, dada la lógica de este.


Empleo del método existencias básicas

una empresa petrolera ha determina-do que el inventario básico de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse de S/. 1’500,000. El inventario con el que se inició el periodo fue de 16,000 toneladas valuado en S/. 2’580,000.

¿Tienen natu-raleza o uso

distinto?

Se debe aplicar el mismo método

Se puede aplicar un método distinto.

NO

Sí

37


Si se sabe que las adquisiciones de cru-do durante el periodo fueron de 534,000 to-neladas por un valor de S/. 107’130,000 como se muestra a continuación:

Día Unidades Precio Valor7 345,000 190 65,550,00020 189,000 220 41,580,000

534,000 107,130,000

¿Cómo se determinaría el costo de ven-ta del combustible sabiendo que la empresa emplea el método PEPS sobre las existen-cias que exceden lo normal y que el inventa-rio físico arroja como saldo al final del perio-do 25,000 toneladas?

Solución:

Considerando que aplica el método PEPS, se entiende que lo que queda al final corres-ponde en exceso sobre las existencias bá-sicas correspondientes a la última compra. En este sentido el costo de las existencias al final y el costo de venta se determina-rían como sigue:

Unidades Inventario

Final

Existencias Básicas 10,000 1,500,000

Diferencia (Costo unitario:220)

15,000 3,300,000

25,000 4,800,000

Saldo Inicial 16,000 2,580,000

Compras 534,000 107,130,000

Saldo Final -25,000 -4,800,000

Costo de Ventas 525,000 104,910,000


Método PEPS y promedio

una empresa tiene un saldo inicial de existencia al 02/11/2011, tal como a conti-nuación se muestra:

Saldo inicialFecha Unidades Cada uno Total

02/11/2011 1,000 10 10,000

Asimismo, las compras del año se efec-tuaron de la siguiente manera:

ComprasFecha Unidades Cada uno Total

06/11/2011 6,000 11 66,00013/11/2011 5,000 12 60,00020/11/2011 6,000 12 72,00027/11/2011 6,000 14 84,000

Las ventas se realizaron de la siguiente manera:

Ventas

Fecha Unidades

03/11/2011 1,000

10/11/2011 1,000

16/11/2011 2,000

17/11/2011 1,000

19/11/2011 1,000

24/11/2011 3,000

26/11/2011 2,000

¿Cómo sería la valuación de las merca-derías tomando como método de valoriza-ción de inventarios el PEPS y el Promedio ponderado? Y ¿cómo sería el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron vendidos a un importe total de S/. 225,000?

Solución:

A continuación, se mostrará el siguiente cuadro utilizando el formato aprobado por la Resolución Nº 234-2006/SuNAt para el re-gistro permanente valorizado, aún no vigen-te, para de manera comparativa mostrar las diferencias que se generan de aplicar los métodos señalados:

38


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STRO

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ODO

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.C.

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T.TO

TAL

CANT

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UNI

T.TO

TAL

CANT

.C.

UNI

T.TO

TAL

02/1

1/20

09Sa

ldo

inic

ial

1,00

010

10,0

001,

000

10.0

0010

,000

03/1

1/20

09 0

100

322

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1,00

010

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000

1010

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00

00

06/1

1/20

09 0

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a6,

000

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6,00

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1/20

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01Co

mpr

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000

1260

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11.5

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5,00

05,

000

1260

,000

16/1

1/20

09 0

1 0

0322

7Ve

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2,00

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002,

000

11.5

23,0

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000

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,000

8,00

011

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92,0

005,

000

1260

,000

17/1

1/20

09 0

100

322

8Ve

nta

1,00

011

11,0

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000

11.5

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1122

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7,00

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1260

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1/20

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1260

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285

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,000

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1/20

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000

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9,00

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2,00

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26/1

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39


A continuación presentamos el siguiente cuadro que pretende mostrar las diferencias que se originan por la aplicación de los mé-todos PEPS y Promedio:

Efecto en el Estado de Resultados

DetalleMétodos Diferencia

PEPS PromedioVentas 225,000 225,000 0

Costo de ventas 124,000 125,750 -1,750

Inventario inicial 10,000 10,000 0

Compras 282,000 282,000 0

(-) Inventario final -168,000 -166,250 -1,750

Utilidad Bruta 393,000 391,250 1,750

4. ¿se pueden mOdificar?

Conforme con la NIC 8 Políticas conta-bles, Cambios en las Estimaciones y Erro-res, es posible que una entidad pueda mo-dificar un procedimiento específico adoptado por esta. En este sentido, adoptado un mé-todo de valuación puede llevar, según el pá-rrafo 14 de la referida NIC, a que los estados financieros suministren una información más confiable. En este orden de ideas es posible variar de método de valuación.

A efectos del Impuesto a la Renta, el in-ciso g) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del IR establece que no podrá variarse el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa rea-lización de los ajustes que dicha entidad de-termine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe Nº 074-2003/SuNAt debe reali-zarse con posterioridad a la resolución que autoriza el cambio.

Sobre el particular debemos señalar que el Procedimiento 39 del tuPA de la Sunat(8) señala que el procedimiento a seguir es la

(8) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2009-EF.

presentación de una solicitud fundamen-tada pidiendo el cambio, firmada por el deudor tributario o representante legal, la que deberá ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles; pasados los cuales se entenderá denegada.(9)

Solicitud presentada

Plazo: 45 días(9) La Administración lo aprueba en el año X

Se produce el cam-bio a partir del ejer-cicio X + 1

XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

La principal razón que justifica la existen-cia de inventarios en las empresas es la ne-cesidad de hacer frente a las demandas de los clientes cuando estas se producen en el intento de evitar interrupciones en el proce-so de producción o de prestación de servi-cios de la empresa.

Es importante destacar que las empre-sas exitosas tienen gran cuidado de pro-teger sus inventarios, siendo básicos para un buen control interno sobre estos:

• Conteo físico de los inventarios por lo menos una vez al año, no importando cuál sistema se utilice.

• Mantenimiento eficiente de compras, re-cepción y procedimientos de embarque.

• Almacenamiento del inventario para pro-tegerlo contra el robo, daño o descompo-sición.

(9) Se entiende días hábiles.

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• Permitir el acceso al inventario solamen-te al personal que no tiene acceso a los registros contables.

• Mantener registros de inventarios perpe-tuos para las mercancías de alto costo unitario.

• Comprar el inventario en cantidades eco-nómicas.

• Mantener suficiente inventario disponible para prevenir situaciones de déficit, lo cual conduce a pérdidas en ventas.

• No mantener un inventario almacenado de-masiado tiempo, evitando con eso el gasto de tener dinero restringido en artículos innecesarios.De ellos, el control físico de inventarios,

es fundamental y se inicia a partir de un in-ventario físico, que según las condiciones de las existencias y de los almacenes en don-de se encuentran, debe realizarse como una acción integral y con una metodología que asegure su éxito final. La información resul-tante del conteo físico no es un elemento su-ficiente, pues, debe compararse con los sal-dos que tiene el Sistema de Kárdex Físico. A esta fase se le denomina conciliación y el objetivo final es la correcta determinación de las diferencias que producirán el ajuste con-table, de acuerdo al método de costeo utili-zado por la empresa.

Este Control es también necesario al mo-mento de preparar la información para el Fis-co; ya que las diferencias halladas en los in-ventarios tienen un tratamiento tributario, tanto para el Impuesto General a las Ven-tas (IGV), como para el Impuesto a la Renta. Vale decir, que un inventario físico de exis-tencias realizado con una metodología co-herente y que tenga el sustento competente, evitará contingencias a la empresa, toda vez que a fin de mostrar el costo real, los deu-dores tributarios deberán acreditar, mediante los registros exigidos por las normas tributa-rias, las unidades producidas durante el ejer-cicio, así como el costo unitario de los artícu-los que aparezcan en los inventarios finales.

De acuerdo con el Código de Comercio, promulgado el 15 de febrero de 1902, todo ne-gocio sea persona natural o jurídica deberá lle-var necesariamente los libros principales y auxiliares obligatorios. Asimismo, podrán llevar todos aquellos que estimen conveniente para la presentación de su información de acuerdo al sistema de contabilidad que adopten.

Si bien no se trata de un libro principal, de conformidad con el artículo 12 de la Re-solución de Superintendencia N° 234-2006/SuNAt (30/12/06), se consideran que inte-gran la contabilidad completa de una em-presa, entre otros, el Registro de Costos, el Registro de Inventario Permanente en uni-dades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado; los cuales según los artículos 2 y 3 de la resolución de Superin-tendencia citada deben legalizarse antes del uso por notario o a falta de este, por el juez de paz de la provincia del domicilio fiscal del deudor tributario, salvo en Lima y Callao.

A estos efectos, el artículo 35 del Re-glamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta referido a los inventarios y contabilidad de costos, vigente a partir del 30 de junio de 2010(10), según lo dispuesto por el artículo 22 del Decreto Supremo N° 134-2004-EF, seña-la que los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo al siguiente nivel de ingresos:

Nivel de Ingresos del ejercicio precedente al

anteriorObligación

Inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso

Solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio. Los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su eje-cución y aprobados por el representante legal.La Sunat mediante resolución de Superinten-dencia podrá establecer los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de inven-tarios físicos en armonía con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos.

(10) Primera Disposición Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT, que suspenden temporalmente la aplicación del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT.

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Mayores o iguales a qui-nientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Uni-dades Impositivas Tri-butarias del ejercicio en curso(*).

Solo deberán llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

Mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Imposi-tivas Tributarias del ejerci-cio en curso(*).

Deberán llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros:• Registro de Costos, aquí se contabiliza-

rán en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de producción indirectos

• Registro de Inventario Permanente enUnidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. Al respecto la Re-solución N° 239-2008/SUNAT incorporó el numeral 13.4 al artículo 13 de la Resolu-ción N° 234-2006/SUNAT por el cual los sujetos obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado se en-cuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades.

(*) Estos deudores tributarios adicionalmente deberán realizar, por lo menos, un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal.

Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físi-cas o valorizados o los que sin estar obliga-dos opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siem-pre que los inventarios físicos y su valoriza-ción hayan sido aprobados por los responsa-bles de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento.

1. registrO de cOstOs

El Registro de Costos debe contener la información mensual de los diferentes ele-mentos del costo, según las normas tributa-rias, relacionadas con el proceso productivo del periodo y que determinan el costo de pro-ducción respectivo. Este registro estará inte-grado por los siguientes formatos:

Formato 10.1: “Registro de costos - estado de

costo de ventas anual”

Formato 10.2: “Registro de costos

- elementos del costo mensual”

Formato 10.3: “Registro de costos - estado de costo de

producción valorizado anual”

Información mínima:(i) El costo del

inventario inicial de productos termina-dos contable.

(ii) El costo de produc-ción de productos terminados contable.

(iii) El costo de los pro-ductos terminados disponibles para la venta contable.

(iv) El costo de inventario final de productos terminados contable.

(v) Ajustes diversos contables.

(vi) Determinación del Costo de Ventas Contable.

Información mínima:(i) Costo de

materiales y suministros directos.

(ii) Costo de la mano de obra directa.

(iii) Otros costos directos.

(iv) Gastos de producción indirectos:

• Materialesysuministros indirectos.

• Manodeobraindirecta.

• Otrosgastosde producción indirectos.

(v) Total consumo en la produc-ción.

(vi) Costo total por cada elemento del costo.

Información mínima:(i) Costo de materia-

les y suministros directos.

(ii) Costo de la mano de obra directa.

(iii) Otros costos directos.

(iv) Gastos de producción indirectos:

• Materialesysuministros indirectos.

• Manodeobraindirecta.

• Otrosgastosde producción indirectos.

(v) Total consumo en la producción.

(vi) Inventario inicial de productos en proceso.

(vii) Inventario final de productos en proceso.

(viii) Costo de produc-ción.

(ix) Costo total anual por cada elemen-to del costo.

La información del presente formato podrá agruparse opta-tivamente por proceso productivo, línea de producción, producto o proyecto.

2. registrO permanente valOrizadO

Se deberá registrar mensualmente en el Formato 13.1: “Registro de inventa-rio permanente valorizado - detalle del in-ventario valorizado” toda la información, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida al almacén y sus-tentada en comprobantes de pago y/o do-cumentos. En este formato, se deberá in-cluir como datos de cabecera, adicionales a los contemplados a los generales, los siguientes:

a) Información del establecimiento donde se ubican las existencias.

b) Código de la existencia.

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c) tipo de existencia (según tabla 5).d) Descripción de la existencia.e) Código de la unidad de medida (según

tabla 6).f) Método de valuación de existencias apli-

cado.Asimismo, se deberá incluir la siguiente

información mínima:

a) Fecha de emisión del documento de tras-lado, comprobante de pago, documento interno o similar.

b) tipo de documento de traslado, compro-bante de pago, documento interno o si-milar (según tabla 10).

c) Número de serie del documento de tras-lado, comprobante de pago, documento interno o similar.

d) Número del documento de traslado, comprobante de pago, documento inter-no o similar.

e) tipo de operación (según tabla 12).f) Entradas:

i) Cantidad.ii) Costo unitario.iii) Costo total.

Adicionalmente se deberá considerar en esta columna la información del saldo inicial.

g) Salidas:i) Cantidad.ii) Costo unitario.iii) Costo total.

h) Saldo final:i) Cantidad.ii) Costo unitario.iii) Costo total.

i) totales.

tratándose de deudores tributarios que lleven sus libros y registros vincula-dos a asuntos tributarios en hojas sueltas

o continuas, podrán registrar un resumen diario de las operaciones de entrada o sa-lida de existencias del almacén, siempre que lleven un sistema de control compu-tarizado que mantenga la información detallada y que permita efectuar la ve-rificación de cada entrada o salida del almacén, con su correspondiente docu-mento sustentatorio.

3. registrO permanente en unidades

Se deberá registrar mensualmente en el Formato 12.1: “Registro del inventario per-manente en unidades físicas - detalle del in-ventario permanente en unidades físicas” toda la información, por cada tipo de existen-cia, proveniente de la entrada y salida física de estas en cada almacén. En este forma-to, se deberá incluir como datos de cabece-ra, adicionalmente a los contemplados en los generales, los siguientes:

a) Información del establecimiento donde se ubican las existencias.

b) Código de la existencia.c) tipo de existencia (según tabla 5).d) Descripción de la existencia.e) Código de la unidad de medida (según

tabla 6).Asimismo, se deberá incluir la siguiente

información mínima:

a) Fecha de emisión del documento de tras-lado, comprobante de pago, documento interno o similar.

b) tipo de documento de traslado, com-probante de pago, documento interno o similar (según tabla 10).

c) Número de serie del documento de tras-lado, comprobante de pago, documento interno o similar.

d) Número del documento de traslado, comprobante de pago, documento inter-no o similar.

e) tipo de operación (según tabla 12).

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f) Entradas en unidades, adicionalmente considerar en esta columna la informa-ción del saldo inicial.

g) Salidas en unidades.h) Saldo final en unidades.i) totales.

Plazo de atraso de los libros y registros vinculados con existencias

Libro o registro vinculado a asuntos tributarios

Máximo atrasopermitido

Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máxi-

mo atraso permitido

Registro de costos Tres (3) mesesDesde el día hábil si-guiente al cierre del ejer-cicio gravable.

Registro de inventario permanente enunidades físicas

Un (1) mes

Desde el primer día hábil del mes siguiente de rea-lizadas las operaciones relacionadas con la en-trada o salida de bienes.

Registro de inventario permanente valorizado

Tres (3) meses

Desde el primer día hábil del mes siguiente de rea-lizadas las operaciones relacionadas con la en-trada o salida de bienes.

XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT

• INFORMEN°138-2001-SUNAT/K00000En caso de devolución de bienes en los que por práctica comercial, el comprador emite una nota de débito, la cual es anotada en su Registro de Compras para luego extornar el crédito fiscal y parte del costo de adquisición:- No se incurre en la infracción contenida en el numeral

2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario.- No procede admitir las deducciones al débito fiscal,

al no encontrarse debidamente sustentadas con los documentos correspondientes.

- En cuanto a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, es del caso señalar que se encuentran comprendidos en dicha infracción tanto el supuesto por el cual el compra-dor emite una nota de débito que es anotada en su Registro de Compras como el supuesto por el cual el vendedor anota ese mismo documento en su Re-gistro de Ventas, puesto que en ambos casos no se está llevando el Registro correspondiente en la forma y condiciones establecidas por la legislación que re-gula la materia.

• INFORMEN°290-2003-SUNAT/2B00001. Para que proceda la deducción de los desmedros de-

ben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

2. Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdi-da cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son ena-jenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.

• INFORMEN°260-2005-SUNAT/2B00001. En caso de que las adquisiciones de bienes estén desti-

nadas a la venta para consumo en la Región Selva, ope-ración que se encuentra exonerada del IGV, no procede utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en estas, por cuanto dichas adquisiciones no están destinadas a ope-raciones por las que se deba pagar el IGV.

En este caso, este impuesto constituirá costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 69 del TUO de la Ley del IGV y siempre que se cumpla con el principio de causalidad y no exista prohibición legal.

2. No obstante, si no se cumplen con los requisitos establecidos para el goce de la exoneración del IGV, se podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en la compra de los bienes, en la medida en que se cumplan con todos los requisitos establecidos en los artículos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.

Entre los requisitos exigidos por el aludido artículo 19 se encuentra que el IGV esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, y que tales comprobantes de pago hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento, el cual deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

• INFORMEN°318-2005-SUNAT/2B00001. La restitución de tributos derivados de un Procedi-

miento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de ad-quisición de las materias primas, productos interme-dios, partes y piezas importados e incorporados al

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producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio.

2. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se recono-ce como ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas. No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente car-gados como costo computable de los bienes expor-tados, derivado de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modifica-torias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido Procedimiento.

El monto resultante del aludido Procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente car-gados como costo computable de los bienes exportados no debe considerarse para la determinación de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.

• INFORMEN°009-2006-SUNAT/2B0000Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que:1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que

corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocu-rre con la humedad propia del transporte por vía marí-tima, califica como merma.

2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determina-ción del Impuesto a la Renta del importador.

• INFORMEN°026-2007-SUNAT/2B00001. Los derechos antidumping constituyen multas de

carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi.

2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

4. Los derechos antidumping no forman parte de la base imponible en la importación de bienes, a que se refiere el inciso e) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV.

• CARTAN°053-2008-SUNAT/2B0000En el supuesto de una operación en la que el contribuyente se compromete a elaborar un determinado bien para ser entregado a su cliente, a cambio de un precio pactado, para cuyo efecto: i) se adquirirán insumos cuyos com-probantes de pago serán emitidos a nombre del contribu-yente (siendo así, se entiende que los insumos adquiridos constituirían parte del costo del bien elaborado), y ii) los insumos han sido incorporados en el bien elaborado; no resulta posible que se emitan dos comprobantes de pago: uno, por el costo de los insumos del bien, y otro adicional, por la diferencia del monto de la operación.

XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON EXISTENCIAS

• RTFNº05643-5-2006Que las pérdidas de agua como consecuencia del actuar de terceros, tales como los consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y conexiones clandestinas, que calificarían como pérdidas técnicas, que al no ser impu-tables ni a la naturaleza ni al proceso de producción no participan de la naturaleza de mermas sino de pérdidas extraordinarias.

• RTFNº06972-4-2004La pérdida de la mercadería sufrida por la recurrente (en-vases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, constituye merma y no un caso fortuito, toda vez que tal situación re-sultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba esta y la inexperiencia de aquel en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente.

• RTFNº01154-5-2003Como consecuencia de un accidente de tránsito, los bie-nes (huevos y equipo) fueron destruidos, por lo que si bien técnicamente se está ante una “pérdida cuantitativa” (y que como tal no califica como desmedro), al tratarse de un evento de carácter extraordinario que no es inherente a la naturaleza de los bienes ni al proceso al que estos son sometidos, no puede calificarse como una “merma”.

• RTFNº724-1-1997De acuerdo a los principios contables generalmente acepta-dos, la merma es la evaporación o desaparición de insumos,

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materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto, que el desme-dro corresponde a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.

• RTFNº06437-5-2005La merma implica una pérdida en la cantidad del bien y el desmedro corresponde a una disminución de su cali-dad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

• RTFNº06498-1-2011Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza ma-yor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante un supuesto de merma.

• RTFNº3722-2-2004Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha razón que el legislador exige la acreditación de la destrucción de los bienes ante notario público o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo o venderlo.

• RTFN°09579-4-2004Las pérdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad.

El descar te de aves implica una selección que se efec-túa en los galpones respecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desarrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen débiles o de tamaño inferior al normal, lo que motiva su separa-ción del resto de animales sanos, lo que puede desem-bocar en la muer te del animal o de un producto final de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en princi-pio un ave de descar te implica una disminución en su calidad para la obtención de un producto final óptimo (pollo carne-pollo brasa), resulta per tinente considerar los descar tes de aves en granjas durante el proceso de producción como desmedros.

• RTFNº05643-5-2006Las pérdidas naturales sufridas como la evaporación en los reservorios y planta de tratamiento y las pérdidas técni-cas o físicas por operación del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tuberías en las líneas de conducción y redes de distri-bución, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, cons-tituyen mermas.

• RTFNº015181-3-2010La pérdida que se produce como consecuencia del ma-nipuleo de envases de vidrio constituyen mermas, pues ocurren por la naturaleza frágil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante su manipuleo y/o comercializa-ción o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de que constituían desmedros.

• RTFNº09579-4-2004Los informes técnicos elaborados por el veterinario de la recurrente, si bien hacen alusión a pérdidas de “pollo car-ne” no señalan el número específico ni edades de las aves solo sugieren acciones de vacunación, apreciándose que los porcentajes señalados difieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales informes no acreditan el por-centaje de mermas sufridas.

• RTFN°1804-1-2006En el informe técnico elaborado por un Contador Pú-blico Colegiado no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué opor tunidad, advir tiéndose más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la recu-rrente, por lo que las mermas no se encuentran debida-mente acreditadas.

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• RTFNº00536-3-2008Respecto de las mermas se indica que del análisis del in-forme presentado, se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse.

• RTFNº02000-1-2006Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la me-todología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de colegiatura del ingeniero.

• RTFNº0261-1-2007(...) (i) El pago mínimo de US$ 20,000 correspondiente al primer año de vigencia del contrato, cuya deducción es materia de reparo, de acuerdo al contrato referido prece-dentemente, se puede determinar en forma confiable y de-finitiva una vez vencido el plazo de un año celebrado este, esto es en junio de 2000, de esta manera se tiene que recién en este momento procedía el reconocimiento del hecho económico que dio origen al pasivo por concepto de regalías del primer año del contrato de Glidden, de con-formidad con el principio de lo devengado, (ii) El mencio-nado hecho económico debió ser conocido en el estado de ganancias y pérdidas como gasto, por cuanto no se puede correlacionar con ningún beneficio económico futuro de la empresa, dado que este corresponde a un periodo de tiem-po, mayo de 1999 a mayo de 2000, en el cual no se realizó ninguna actividad de producción ni venta de los productos licenciados, y (iii) No resulta atendible el argumento de la Administración en el sentido que resulta aplicable la NIC 2, por cuanto el pago mínimo realizado debía formar parte del costo de producción, ya que no tiene correlación con la producción realizada.

• RTFN°898-4-2008Para efectos tributarios la diferencia entre merma y des-medro, consiste en que la primera constituye una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias (es decir, pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, no siendo determinante para la distinción antes expuesta si las referidas pérdidas se pro-ducen antes, durante o después de los procesos producti-vos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es una pérdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha pérdida puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que estén en procesos de producción

o que sean bienes finales, que son los tres tipos de exis-tencias que reconoce la NIC 2.En consecuencia, al apreciarse de autos que los “scrap bolas” constituyen bolas de acero con malformaciones, rajaduras y pliegues, que no fueron considerados como productos finales por la recurrente, debido a que durante el proceso productivo sufrieron pérdidas de orden cualita-tivo e irrecuperable que las hicieron inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, como son la molienda de minerales, materiales metálicos y no metálicos, estas califican como desmedros, por lo que a efectos de que se admita la deducción de estos en la determinación del Impuesto a la Renta, la recurrente se encontraba obligada a acreditar la destrucción de tales existencias ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, comunicando pre-viamente a la Sunat.

• RTFN°4842-5-2004Que la Administración aceptó el gasto, toda vez que la recurrente acreditó la merma con un informe técnico, de acuerdo con lo previsto por el literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que esta-blece que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta por el inciso f) del artículo 37 de la Ley, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, colegiado o por el or-ganismo técnico competente, que deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, caso contrario no se admitiría la deducción.

• RTFNº8049-3-2010Que si bien nuestra normativa impositiva no establecía lo que debe entenderse por costo de producción, es claro que este se encuentra referido a los importes que fueron nece-sarios para la elaboración de los bienes, por lo que para efectuar su deducción a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de ella se realiza la determinación de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo.Que la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, sobre el costo de las existencias, señala que incluye a aquellos incurridos para su obtención, y tratándose de bienes trans-formados, el costo está conformado por los gastos direc-tos, como es el caso de la mano de obra, y los indirectos que comprenden, entre otros, a la depreciación y manteni-miento de los inmuebles y equipos.Que con base en las normas antes glosadas, este Tribunal en la Resolución Nº 0687-1-2002, señaló que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que inte-gran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra, asimismo que aquellos que

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no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operati-vos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta, en los términos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

• RTFN°7449-2-2004Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el petróleo crudo en el lote de extracción y el petróleo en el oleoducto, tienen condiciones distintas. No se puede negar que este último ha implicado desembolsos adicionales a los realizados hasta el momento de su extracción para encontrarse a lo largo de la línea del oleoducto. Así, se vio afectado por los gastos de depreciación y mano de obra en el oleoducto, entre otros posibles gastos que, conformarían el costo de transporte del petróleo. En este sentido, cabía reconocer dicho costo dentro del costo total del petróleo existente en la línea del oleoducto.Es de advertir que el hecho de que la empresa haya cam-biado de actividad y por lo tanto haya tenido que reclasificar en el balance las existencias de petróleo crudo en línea, no implica un desconocimiento del costo del transporte, pues independientemente del nuevo rubro en el que se clasifique, lo que él comprendía era “petróleo en línea”, el que para en-contrarse en esa condición tuvo que incluir el costo de trans-porte, por lo que este debía reconocerse dentro del valor total del activo. En tal sentido, procede mantener el reparo.

• RTFNº12230-4-2009Que con relación al alegato de la recurrente en el sentido que las aves de postura son existencias porque se dedica a la comercialización de huevos para consumo humano, cabe indicar que toda vez que los productos que la re-currente comercializa son los huevos producidos por las gallinas, son los huevos que conforman sus existencias, en tanto que las gallinas son los bienes destinados a la producción de tales existencias, conforme se ha señalado en los considerando anteriores, por lo que dicho alegato no resulta atendible.Que respecto a lo argumentado en el sentido que las aves de postura no son activos fijos porque su periodo de producción es breve, es pertinente destacar que pueden considerarse como activos bienes que tengan una vida larga y que sean afectados a la producción de bienes, por lo que dicho ale-gato no enerva lo expuesto con anterioridad.

• RTFNº08859-2-2007Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el proceso de producción o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta e instalaciones, así como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que

resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los desperdi-cios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción, sin embargo, en el caso de autos, la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo.Efectivamente, tal como se verifica de autos, recién el 21 de febrero de 2002 la recurrente presentó la referida co-municación ante la Administración (…), es decir, después de iniciada la fiscalización que motivó el reparo materia de análisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destruc-ción de los desperdicios de mango se lleva a cabo cons-tantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, pues según se aprecia de las Actas de Di-ligencia de Inspección Judicial emitidas por el Juez de Paz Letrado, la recurrente realizó la destrucción de tales bienes en distintas oportunidades durante el año 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administración las destrucciones efectuadas.Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recu-rrente no cumplió con comunicar previamente a la Admi-nistración la destrucción de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro referido al desperdicio de mango.

• RTFNº07850-2-2005Tal como se consigna en el Resultado del Requerimiento Nº 00100828 (folio 3510), el documento que debió sus-tentar la desvalorización, es un Acta Suscrita por Notario Público o Juez de Paz en la que se deje expresa constan-cia de la destrucción de los bienes. En ese sentido, las declaraciones juradas presentadas por la recurrente, no acreditan la destrucción de las exigencias ni que se haya cumplido con el procedimiento prescrito por el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede confirmar el reparo.

• RTFNº11134-4-2007(...), en el caso de autos al ser el valor del transporte del café pilado de Quillabamba a Lima, parte del costo de la producción del mismo, este solo influirá en la determina-ción del Impuesto a la Renta de la recurrente en el ejercicio en que el café al que se encuentra relacionado sea enaje-nado, por lo que al existir al 31 de diciembre de 2001 en el almacén de Lima de la recurrente un stock ascendente a 5,180.16 quintales de dicho activo cuyo valor de transpor-te asciende a S/. 59,571.84.(...)En este mismo sentido, este Tribunal en la Resolución Nº 7850-2-2005 ha establecido que “el costo solo afecta a los resultados del periodo en la medida en que la mercade-ría de la que es parte el costo sea vendida en ese periodo,

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por ello, el flete que forme parte del calor del costo de la mercadería no vendida al final del periodo, debe mantener-se como inventario en la clase 2 del balance sin afectar los resultados del ejercicio”.

• RTFNº01038-1-2006(...) en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como la contenida en la Resolución Nº 3557-2-2004 del 26 de mayo del 2004, que señaló: “En estos contratos la propie-dad de un bien mueble se adquiere con la tradición, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido por el artículo 947 del Código Civil aprobado por el Decre-to Legislativo Nº 295, por lo que para efecto del devengo mientras no se haya entregado el bien no podría surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de renta;

Que por las mismas razones, desde el punto de vista contable, no se ha transferido al comprador ‘los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los pro-ductos’, lo cual ocurrirá con la entrega del bien, materia de la venta (...)”(...)Que de lo expuesto se desprende que para considerar la renta bruta de un ejercicio, en el caso de venta de bienes muebles, se debe tener en cuenta los ingresos deven-gados en ese ejercicio, a los que se le deduce el costo computable de los bienes enajenados (costo de ventas), es decir, cuya transferencia de propiedad se haya produ-cido, dado que estos dos elementos siempre van juntos, en este sentido, solo puede deducirse en un ejercicio el costo computable relacionado con los ingresos del mis-mo ejercicio;

Tratamientos contables y tributarios de los costos de … · ÍNDICE 2 tratamientos contables y...

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