TICKETBAI: NUEVA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL DE LOS ...
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Doble Grado en Derecho y ADE Curso académico 2020-2021 TICKETBAI: NUEVA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL DE LOS TERRITORIOS HISTÓRICOS VASCOS Xabier Pagola Balda Tutor: Dr. Joan Francesc Pont Clemente TRABAJO DE FIN DE GRADO
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Doble Grado en Derecho y ADE
Curso acadeacutemico 2020-2021
TICKETBAI
NUEVA OBLIGACIOacuteN TRIBUTARIA FORMAL DE LOS
TERRITORIOS HISTOacuteRICOS VASCOS
Xabier Pagola Balda
Tutor Dr Joan Francesc Pont Clemente
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DE
FIN
DE
GR
AD
O
RESUMEN
TicketBAI nueva obligacioacuten tributaria formal de los Territorios Histoacutericos vascos
El presente trabajo analiza la nueva obligacioacuten tributaria TicketBAI que entraraacute en vigor
proacuteximamente en los Territorios Histoacutericos vascos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa y que obligaraacute
a las personas fiacutesicas y juriacutedicas que realicen actividades econoacutemicas a utilizar un software de
facturacioacuten que cumpla con una serie de requisitos legales y teacutecnicos Gracias a este sistema
cuyo objetivo primordial es la lucha contra el fraude fiscal las Haciendas Forales recibiraacuten en
tiempo real las facturas o justificantes de las operaciones econoacutemicas lo que facilitaraacute el control
de las actividades econoacutemicas Los sujetos obligados obtendraacuten a cambio facilidades para el
cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias mientras que los destinatarios de las
facturas o justificantes podraacuten verificar que los empresarios o profesionales han declarado las
entregas de bienes o prestaciones de servicios ante la Administracioacuten tributaria
Palabras clave TicketBAI obligaciones tributarias formales OCDE Concierto Econoacutemico
Territorios Histoacutericos Haciendas Forales obligaciones de facturacioacuten fraude fiscal
ABSTRACT
TicketBAI new formal tax obligation in the Basque Historical Territories
The aim of this paper is to analyse the new tax obligation called TicketBAI which will come
into force shortly in the Basque Historical Territories of Araba Bizkaia and Gipuzkoa and
which will force individuals and legal entities that carry out economic activities to use an
invoicing software that complies with a series of legal and technical requirements Thanks to
this system whose main objective is to fight against tax fraud the Basque Tax Administrations
will receive in real time the invoices or receipts of the economic operations which will facilitate
the control of economic activities The obliged subjects will obtain in exchange assistance for
the correct fulfilment of their tax obligations while the recipients of the invoices or receipts
will be able to verify that the businessmen or professionals have declared the supply of goods
or services to the Tax Administration
Key words TicketBAI formal tax obligations OECD Economic Agreement Basque Historical
Territories Basque Tax Administrations invoicing rules tax fraud
2
IacuteNDICE
I INTRODUCCIOacuteN 3
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI 4
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco 4
2 Recomendaciones de la OCDE 8
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales 10
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal 11
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance 12
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal 14
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI 16
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH 17
11 La concertacioacuten y los tributos concertados 18
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico 21
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites 21
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI 26
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten 28
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de Informacioacuten 31
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI 34
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo 34
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal 37
3 Funcionamiento del sistema 39
4 Reacutegimen sancionador 44
5 Deducciones TicketBAI 45
V CONCLUSIONES 46
VI BIBLIOGRAFIacuteA 48
VII ANEXOS 51
3
I INTRODUCCIOacuteN
Una factura aunque para gran parte de la ciudadaniacutea suponga un simple papel totalmente
prescindible tiene implicaciones tributarias esenciales y su emisioacuten constituye una de las
obligaciones tributarias capitales Tal es su importancia que uno de los meacutetodos maacutes conocidos
de fraude fiscal es efectivamente la omisioacuten de declaracioacuten de estos documentos que reflejan
las actividades econoacutemicas sea por su destruccioacuten sea por su manipulacioacuten
Los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa conscientes de este fenoacutemeno han
puesto sobre la mesa una nueva obligacioacuten tributaria denominada TicketBAI (ldquoticket siacuterdquo en
euskera) en virtud de la cual todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen actividades
econoacutemicas tendraacuten que utilizar un software de facturacioacuten que cumpla con los requisitos
teacutecnicos que impiden la supresioacuten electroacutenica de ventas Gracias a esta nueva obligacioacuten cada
factura que se emita seraacute una factura declarada Varias son las preguntas que me vinieron a la
mente cuando tuve noticia de esta obligacioacuten revolucionaria iquestCoacutemo evitaraacuten las Haciendas
Forales que no se declaren las facturas emitidas iquestPodremos los ciudadanos comprobar que
quien nos entrega la factura la ha declarado realmente iquestLos empresarios y profesionales
obtendraacuten alguacuten beneficio a cambio Y muchiacutesimas maacutes
Este trabajo pretende ser una guiacutea en el largo camino que ha llevado hasta la aprobacioacuten de esta
nueva obligacioacuten tributaria Asiacute el primer capiacutetulo estaacute dedicado a exponer los antecedentes de
la obligacioacuten TicketBAI tanto nacionales como internacionales para subrayar que la realidad
es que obligaciones tributarias como eacutesta llevan muchos antildeos implantadas en nuestro entorno
El segundo capiacutetulo pretende explicar coacutemo es que los Territorios Histoacutericos vascos han podido
crear una obligacioacuten tributaria propia inexistente en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen
comuacuten y coacutemo el legislador foral ha formulado su regulacioacuten de manera que sea compatible
con el resto de las obligaciones tributarias Una vez expuestos los antecedentes y los
fundamentos juriacutedicos el tercer capiacutetulo realiza un anaacutelisis exhaustivo del aacutembito de aplicacioacuten
de TicketBAI y su funcionamiento Debido al marcado caraacutecter tecnoloacutegico de esta obligacioacuten
se ha considerado conveniente profundizar maacutes en el aspecto juriacutedico de la misma y no en el
teacutecnico sin perjuicio de realizar alguna pincelada al respecto En cuanto a la metodologiacutea del
presente trabajo el formato elegido es el de trabajo de investigacioacuten pura dado que el punto de
partida lo constituyen las aportaciones de autores expertos en la materia que posteriormente se
analizan desarrollan y relacionan El contenido de este trabajo tiene su fuente en libros estudios
monograacuteficos artiacuteculos manuales hemeroteca normativa y jurisprudencia de los Tribunales
Sin duda TicketBAI supondraacute un cambio paradigmaacutetico en la relacioacuten entre el contribuyente y
la Administracioacuten tributaria asiacute como un salto cualitativo sin precedentes en el control de las
actividades econoacutemicas en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Tambieacuten es innegable que la puesta
en marcha de una obligacioacuten de tal calado vendraacute acompantildeada de criacuteticas y reticencias por parte
de los sujetos obligados En este caso sin embargo el beneficio para toda la sociedad vasca
supera a los costes
4
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
Para encontrar las primeras referencias escritas oficiales al proyecto de la nueva obligacioacuten
TicketBAI tenemos que remontarnos al 30 de marzo de 2016 fecha en que se publicoacute el Plan
Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales
y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 Este documento que se elabora
de forma anual desde 2014 es fruto del trabajo realizado por la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude Fiscal grupo de trabajo integrado en el Oacutergano de Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi
(en adelante ldquoOCTrdquo)
El OCT creado por la Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal1 es un oacutergano interinstitucional que deriva del Concierto Econoacutemico y
cuyas funciones consisten baacutesicamente en coordinar la colaboracioacuten entre las Diputaciones
Forales para que sus competencias tributarias se ejerzan de la manera maacutes eficaz posible2 Su
objetivo por tanto es dar solucioacuten a los problemas de funcionamiento que podriacutea suponer la
articulacioacuten del sistema tributario vasco en un esquema multinivel de haciendas existentes3
En cuanto a las notas caracteriacutesticas del OCT la doctrina destaca las siguientes4 es un oacutergano
derivado del sistema de concierto que descansa sobre el acuerdo entre los Territorios Histoacutericos
(en adelante ldquoTTHHrdquo) y las instituciones comunes de la Comunidad Autoacutenoma Vasca (en
adelante ldquoCAVrdquo) es un oacutergano de naturaleza administrativa y es un oacutergano que se compone
de forma colegiada ndash3 representantes del Gobierno Vasco y 3 representantes de las
Diputaciones Forales 1 por Aacutelava 1 por Bizkaia y 1 por Gipuzkoandash Los acuerdos que adopta
el OCT no se dirigen a los contribuyentes en general sino que tienen como destinatario a las
administraciones y gobiernos de los TTHH para que adapten su normativa tributaria a las
necesidades de coordinacioacuten que el OCT estime oportunas5
Tras la sesioacuten del debate monograacutefico sobre fiscalidad que se celebroacute en fecha 26 de septiembre
de 2013 a propuesta de los grupos parlamentarios Euzko Abertzaleak-Nacionalistas Vascos y
Socialistas Vascos-Euskal Sozialistak el Pleno del Parlamento Vasco aproboacute entre otras la
resolucioacuten nuacutemero 6 en virtud del cual consideraba necesaria la creacioacuten de dicha Comisioacuten
formada por 4 miembros 1 del Gobierno Vasco designado por el titular del Departamento
competente en materia de Hacienda y 1 por cada Diputacioacuten Foral designados por el respectivo
Diputado Foral de Hacienda de entre los inspectores de finanzas destinados en los respectivos
1 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y Colaboracioacuten Fiscal 2 ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria de Euskadi p 102 3 Ibiacutedem p 103 4 Ibiacutedem p 103-105 5 Ibiacutedem p 110
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
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grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
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que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
24
de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
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Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2016 ISBN 978-84-7777-483-9
ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI Madrid Francis Lefebvre 2020
ISBN 978-84-18405-07-5
ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes En ALONSO ARCE Intildeaki et al Comentarios al nuevo Concierto
Econoacutemico Vasco Bilbao Ad Concordiam 2003 ISBN 84-607-8654-4
ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de
aplicacioacuten de la normativa y de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten En UGARTEMENDIA
ECEIZABARRENA Juan Ignacio et al Concierto Econoacutemico y Puntos de Conexioacuten Ontildeati
Instituto Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2019 ISBN 978-84-7777-577-5
DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico Bilbao Ad
Concordiam 2006 ISBN 84-611-0148-0
DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de
conexioacuten en el Concierto Econoacutemico En UGARTEMENDIA ECEIZABARRENA Juan Ignacio et
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PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
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o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
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lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
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bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
RESUMEN
TicketBAI nueva obligacioacuten tributaria formal de los Territorios Histoacutericos vascos
El presente trabajo analiza la nueva obligacioacuten tributaria TicketBAI que entraraacute en vigor
proacuteximamente en los Territorios Histoacutericos vascos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa y que obligaraacute
a las personas fiacutesicas y juriacutedicas que realicen actividades econoacutemicas a utilizar un software de
facturacioacuten que cumpla con una serie de requisitos legales y teacutecnicos Gracias a este sistema
cuyo objetivo primordial es la lucha contra el fraude fiscal las Haciendas Forales recibiraacuten en
tiempo real las facturas o justificantes de las operaciones econoacutemicas lo que facilitaraacute el control
de las actividades econoacutemicas Los sujetos obligados obtendraacuten a cambio facilidades para el
cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias mientras que los destinatarios de las
facturas o justificantes podraacuten verificar que los empresarios o profesionales han declarado las
entregas de bienes o prestaciones de servicios ante la Administracioacuten tributaria
Palabras clave TicketBAI obligaciones tributarias formales OCDE Concierto Econoacutemico
Territorios Histoacutericos Haciendas Forales obligaciones de facturacioacuten fraude fiscal
ABSTRACT
TicketBAI new formal tax obligation in the Basque Historical Territories
The aim of this paper is to analyse the new tax obligation called TicketBAI which will come
into force shortly in the Basque Historical Territories of Araba Bizkaia and Gipuzkoa and
which will force individuals and legal entities that carry out economic activities to use an
invoicing software that complies with a series of legal and technical requirements Thanks to
this system whose main objective is to fight against tax fraud the Basque Tax Administrations
will receive in real time the invoices or receipts of the economic operations which will facilitate
the control of economic activities The obliged subjects will obtain in exchange assistance for
the correct fulfilment of their tax obligations while the recipients of the invoices or receipts
will be able to verify that the businessmen or professionals have declared the supply of goods
or services to the Tax Administration
Key words TicketBAI formal tax obligations OECD Economic Agreement Basque Historical
Territories Basque Tax Administrations invoicing rules tax fraud
2
IacuteNDICE
I INTRODUCCIOacuteN 3
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI 4
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco 4
2 Recomendaciones de la OCDE 8
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales 10
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal 11
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance 12
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal 14
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI 16
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH 17
11 La concertacioacuten y los tributos concertados 18
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico 21
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites 21
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI 26
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten 28
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de Informacioacuten 31
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI 34
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo 34
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal 37
3 Funcionamiento del sistema 39
4 Reacutegimen sancionador 44
5 Deducciones TicketBAI 45
V CONCLUSIONES 46
VI BIBLIOGRAFIacuteA 48
VII ANEXOS 51
3
I INTRODUCCIOacuteN
Una factura aunque para gran parte de la ciudadaniacutea suponga un simple papel totalmente
prescindible tiene implicaciones tributarias esenciales y su emisioacuten constituye una de las
obligaciones tributarias capitales Tal es su importancia que uno de los meacutetodos maacutes conocidos
de fraude fiscal es efectivamente la omisioacuten de declaracioacuten de estos documentos que reflejan
las actividades econoacutemicas sea por su destruccioacuten sea por su manipulacioacuten
Los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa conscientes de este fenoacutemeno han
puesto sobre la mesa una nueva obligacioacuten tributaria denominada TicketBAI (ldquoticket siacuterdquo en
euskera) en virtud de la cual todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen actividades
econoacutemicas tendraacuten que utilizar un software de facturacioacuten que cumpla con los requisitos
teacutecnicos que impiden la supresioacuten electroacutenica de ventas Gracias a esta nueva obligacioacuten cada
factura que se emita seraacute una factura declarada Varias son las preguntas que me vinieron a la
mente cuando tuve noticia de esta obligacioacuten revolucionaria iquestCoacutemo evitaraacuten las Haciendas
Forales que no se declaren las facturas emitidas iquestPodremos los ciudadanos comprobar que
quien nos entrega la factura la ha declarado realmente iquestLos empresarios y profesionales
obtendraacuten alguacuten beneficio a cambio Y muchiacutesimas maacutes
Este trabajo pretende ser una guiacutea en el largo camino que ha llevado hasta la aprobacioacuten de esta
nueva obligacioacuten tributaria Asiacute el primer capiacutetulo estaacute dedicado a exponer los antecedentes de
la obligacioacuten TicketBAI tanto nacionales como internacionales para subrayar que la realidad
es que obligaciones tributarias como eacutesta llevan muchos antildeos implantadas en nuestro entorno
El segundo capiacutetulo pretende explicar coacutemo es que los Territorios Histoacutericos vascos han podido
crear una obligacioacuten tributaria propia inexistente en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen
comuacuten y coacutemo el legislador foral ha formulado su regulacioacuten de manera que sea compatible
con el resto de las obligaciones tributarias Una vez expuestos los antecedentes y los
fundamentos juriacutedicos el tercer capiacutetulo realiza un anaacutelisis exhaustivo del aacutembito de aplicacioacuten
de TicketBAI y su funcionamiento Debido al marcado caraacutecter tecnoloacutegico de esta obligacioacuten
se ha considerado conveniente profundizar maacutes en el aspecto juriacutedico de la misma y no en el
teacutecnico sin perjuicio de realizar alguna pincelada al respecto En cuanto a la metodologiacutea del
presente trabajo el formato elegido es el de trabajo de investigacioacuten pura dado que el punto de
partida lo constituyen las aportaciones de autores expertos en la materia que posteriormente se
analizan desarrollan y relacionan El contenido de este trabajo tiene su fuente en libros estudios
monograacuteficos artiacuteculos manuales hemeroteca normativa y jurisprudencia de los Tribunales
Sin duda TicketBAI supondraacute un cambio paradigmaacutetico en la relacioacuten entre el contribuyente y
la Administracioacuten tributaria asiacute como un salto cualitativo sin precedentes en el control de las
actividades econoacutemicas en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Tambieacuten es innegable que la puesta
en marcha de una obligacioacuten de tal calado vendraacute acompantildeada de criacuteticas y reticencias por parte
de los sujetos obligados En este caso sin embargo el beneficio para toda la sociedad vasca
supera a los costes
4
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
Para encontrar las primeras referencias escritas oficiales al proyecto de la nueva obligacioacuten
TicketBAI tenemos que remontarnos al 30 de marzo de 2016 fecha en que se publicoacute el Plan
Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales
y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 Este documento que se elabora
de forma anual desde 2014 es fruto del trabajo realizado por la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude Fiscal grupo de trabajo integrado en el Oacutergano de Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi
(en adelante ldquoOCTrdquo)
El OCT creado por la Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal1 es un oacutergano interinstitucional que deriva del Concierto Econoacutemico y
cuyas funciones consisten baacutesicamente en coordinar la colaboracioacuten entre las Diputaciones
Forales para que sus competencias tributarias se ejerzan de la manera maacutes eficaz posible2 Su
objetivo por tanto es dar solucioacuten a los problemas de funcionamiento que podriacutea suponer la
articulacioacuten del sistema tributario vasco en un esquema multinivel de haciendas existentes3
En cuanto a las notas caracteriacutesticas del OCT la doctrina destaca las siguientes4 es un oacutergano
derivado del sistema de concierto que descansa sobre el acuerdo entre los Territorios Histoacutericos
(en adelante ldquoTTHHrdquo) y las instituciones comunes de la Comunidad Autoacutenoma Vasca (en
adelante ldquoCAVrdquo) es un oacutergano de naturaleza administrativa y es un oacutergano que se compone
de forma colegiada ndash3 representantes del Gobierno Vasco y 3 representantes de las
Diputaciones Forales 1 por Aacutelava 1 por Bizkaia y 1 por Gipuzkoandash Los acuerdos que adopta
el OCT no se dirigen a los contribuyentes en general sino que tienen como destinatario a las
administraciones y gobiernos de los TTHH para que adapten su normativa tributaria a las
necesidades de coordinacioacuten que el OCT estime oportunas5
Tras la sesioacuten del debate monograacutefico sobre fiscalidad que se celebroacute en fecha 26 de septiembre
de 2013 a propuesta de los grupos parlamentarios Euzko Abertzaleak-Nacionalistas Vascos y
Socialistas Vascos-Euskal Sozialistak el Pleno del Parlamento Vasco aproboacute entre otras la
resolucioacuten nuacutemero 6 en virtud del cual consideraba necesaria la creacioacuten de dicha Comisioacuten
formada por 4 miembros 1 del Gobierno Vasco designado por el titular del Departamento
competente en materia de Hacienda y 1 por cada Diputacioacuten Foral designados por el respectivo
Diputado Foral de Hacienda de entre los inspectores de finanzas destinados en los respectivos
1 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y Colaboracioacuten Fiscal 2 ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria de Euskadi p 102 3 Ibiacutedem p 103 4 Ibiacutedem p 103-105 5 Ibiacutedem p 110
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
24
de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
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administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
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econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
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de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
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de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal Pariacutes OCDE
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OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance Pariacutes
OCDE Foro sobre la Administracioacuten tributaria 2019 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpswwwoecdorgtaxforum-on-tax-administrationpublications-and-
productsimplementing-online-cash-registers-benefits-considerations-and-guidancepdfgt
Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4666-4677)
lthttpsdreptapplicationconteudo174543gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
2
IacuteNDICE
I INTRODUCCIOacuteN 3
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI 4
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco 4
2 Recomendaciones de la OCDE 8
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales 10
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal 11
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance 12
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal 14
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI 16
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH 17
11 La concertacioacuten y los tributos concertados 18
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico 21
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites 21
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI 26
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten 28
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de Informacioacuten 31
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI 34
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo 34
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal 37
3 Funcionamiento del sistema 39
4 Reacutegimen sancionador 44
5 Deducciones TicketBAI 45
V CONCLUSIONES 46
VI BIBLIOGRAFIacuteA 48
VII ANEXOS 51
3
I INTRODUCCIOacuteN
Una factura aunque para gran parte de la ciudadaniacutea suponga un simple papel totalmente
prescindible tiene implicaciones tributarias esenciales y su emisioacuten constituye una de las
obligaciones tributarias capitales Tal es su importancia que uno de los meacutetodos maacutes conocidos
de fraude fiscal es efectivamente la omisioacuten de declaracioacuten de estos documentos que reflejan
las actividades econoacutemicas sea por su destruccioacuten sea por su manipulacioacuten
Los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa conscientes de este fenoacutemeno han
puesto sobre la mesa una nueva obligacioacuten tributaria denominada TicketBAI (ldquoticket siacuterdquo en
euskera) en virtud de la cual todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen actividades
econoacutemicas tendraacuten que utilizar un software de facturacioacuten que cumpla con los requisitos
teacutecnicos que impiden la supresioacuten electroacutenica de ventas Gracias a esta nueva obligacioacuten cada
factura que se emita seraacute una factura declarada Varias son las preguntas que me vinieron a la
mente cuando tuve noticia de esta obligacioacuten revolucionaria iquestCoacutemo evitaraacuten las Haciendas
Forales que no se declaren las facturas emitidas iquestPodremos los ciudadanos comprobar que
quien nos entrega la factura la ha declarado realmente iquestLos empresarios y profesionales
obtendraacuten alguacuten beneficio a cambio Y muchiacutesimas maacutes
Este trabajo pretende ser una guiacutea en el largo camino que ha llevado hasta la aprobacioacuten de esta
nueva obligacioacuten tributaria Asiacute el primer capiacutetulo estaacute dedicado a exponer los antecedentes de
la obligacioacuten TicketBAI tanto nacionales como internacionales para subrayar que la realidad
es que obligaciones tributarias como eacutesta llevan muchos antildeos implantadas en nuestro entorno
El segundo capiacutetulo pretende explicar coacutemo es que los Territorios Histoacutericos vascos han podido
crear una obligacioacuten tributaria propia inexistente en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen
comuacuten y coacutemo el legislador foral ha formulado su regulacioacuten de manera que sea compatible
con el resto de las obligaciones tributarias Una vez expuestos los antecedentes y los
fundamentos juriacutedicos el tercer capiacutetulo realiza un anaacutelisis exhaustivo del aacutembito de aplicacioacuten
de TicketBAI y su funcionamiento Debido al marcado caraacutecter tecnoloacutegico de esta obligacioacuten
se ha considerado conveniente profundizar maacutes en el aspecto juriacutedico de la misma y no en el
teacutecnico sin perjuicio de realizar alguna pincelada al respecto En cuanto a la metodologiacutea del
presente trabajo el formato elegido es el de trabajo de investigacioacuten pura dado que el punto de
partida lo constituyen las aportaciones de autores expertos en la materia que posteriormente se
analizan desarrollan y relacionan El contenido de este trabajo tiene su fuente en libros estudios
monograacuteficos artiacuteculos manuales hemeroteca normativa y jurisprudencia de los Tribunales
Sin duda TicketBAI supondraacute un cambio paradigmaacutetico en la relacioacuten entre el contribuyente y
la Administracioacuten tributaria asiacute como un salto cualitativo sin precedentes en el control de las
actividades econoacutemicas en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Tambieacuten es innegable que la puesta
en marcha de una obligacioacuten de tal calado vendraacute acompantildeada de criacuteticas y reticencias por parte
de los sujetos obligados En este caso sin embargo el beneficio para toda la sociedad vasca
supera a los costes
4
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
Para encontrar las primeras referencias escritas oficiales al proyecto de la nueva obligacioacuten
TicketBAI tenemos que remontarnos al 30 de marzo de 2016 fecha en que se publicoacute el Plan
Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales
y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 Este documento que se elabora
de forma anual desde 2014 es fruto del trabajo realizado por la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude Fiscal grupo de trabajo integrado en el Oacutergano de Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi
(en adelante ldquoOCTrdquo)
El OCT creado por la Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal1 es un oacutergano interinstitucional que deriva del Concierto Econoacutemico y
cuyas funciones consisten baacutesicamente en coordinar la colaboracioacuten entre las Diputaciones
Forales para que sus competencias tributarias se ejerzan de la manera maacutes eficaz posible2 Su
objetivo por tanto es dar solucioacuten a los problemas de funcionamiento que podriacutea suponer la
articulacioacuten del sistema tributario vasco en un esquema multinivel de haciendas existentes3
En cuanto a las notas caracteriacutesticas del OCT la doctrina destaca las siguientes4 es un oacutergano
derivado del sistema de concierto que descansa sobre el acuerdo entre los Territorios Histoacutericos
(en adelante ldquoTTHHrdquo) y las instituciones comunes de la Comunidad Autoacutenoma Vasca (en
adelante ldquoCAVrdquo) es un oacutergano de naturaleza administrativa y es un oacutergano que se compone
de forma colegiada ndash3 representantes del Gobierno Vasco y 3 representantes de las
Diputaciones Forales 1 por Aacutelava 1 por Bizkaia y 1 por Gipuzkoandash Los acuerdos que adopta
el OCT no se dirigen a los contribuyentes en general sino que tienen como destinatario a las
administraciones y gobiernos de los TTHH para que adapten su normativa tributaria a las
necesidades de coordinacioacuten que el OCT estime oportunas5
Tras la sesioacuten del debate monograacutefico sobre fiscalidad que se celebroacute en fecha 26 de septiembre
de 2013 a propuesta de los grupos parlamentarios Euzko Abertzaleak-Nacionalistas Vascos y
Socialistas Vascos-Euskal Sozialistak el Pleno del Parlamento Vasco aproboacute entre otras la
resolucioacuten nuacutemero 6 en virtud del cual consideraba necesaria la creacioacuten de dicha Comisioacuten
formada por 4 miembros 1 del Gobierno Vasco designado por el titular del Departamento
competente en materia de Hacienda y 1 por cada Diputacioacuten Foral designados por el respectivo
Diputado Foral de Hacienda de entre los inspectores de finanzas destinados en los respectivos
1 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y Colaboracioacuten Fiscal 2 ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria de Euskadi p 102 3 Ibiacutedem p 103 4 Ibiacutedem p 103-105 5 Ibiacutedem p 110
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
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normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
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Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
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de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
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A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
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3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
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Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
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de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
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de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
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PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en
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VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional Directora Dra Antonia
Agulloacute Aguero Barcelona Universitat Pompeu Fabra Departament de Dret 2014
ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi
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2444-0426
49
ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos
Vascos el Suministro Inmediato de Informacioacuten (SII) en el IVA En Foacuterum Fiscal Donostia-
San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2017 nordm 234 ISSN 2444-0426
AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento
da receita fiscal Director Profesor Doctor Miguel Varela Lisboa Instituto Superior de Gestatildeo
2018
ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias
generales de las Instituciones de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular
el sistema tributario foral (I) En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer
2018 nordm 239 ISSN 2444-0426
ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes significativas
entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters
Kluwer 2020 nordm 265 ISSN 2444-0426
ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria
de Euskadi En Auditoriacutea puacuteblica revista de los Oacuterganos Autoacutenomos de Control Externo
Espantildea Asociacioacuten de Oacuterganos Autonoacutemicos de Control Externo julio de 2012 nordm 57
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DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten En
Revista Quincena Fiscal Cizur Menor Editorial Aranzadi 2017 nordm 4 ISSN 1132-8576
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Quincena Fiscal Cizur Menor Editorial Aranzadi 2021 nordm 4 ISSN 1132-8576
MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los
rendimientos de las actividades econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia En Foacuterum
Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2020 nordm 260 ISSN 2444-0426
MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales
iquestrestriccioacuten o eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF En Croacutenica tributaria Madrid
Instituto de Estudios Fiscales 2019 nordm 172 ISSN 0210-2919
MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los
desaparecidos laquomodulerosraquo en los territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre
En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2017 nordm 235 ISSN 2444-0426
SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual
y domicilio fiscal En Zergak gaceta tributaria del Paiacutes Vasco Vitoria-Gasteiz Oacutergano de
Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi 2016 nordm 51 ISSN 2253ndash7805
50
ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas En Revista de
Derecho histoacuterico de Vasconia Noticiae Vasconie Donostia-San Sebastiaacuten Instituto de
Derecho Histoacuterico de Vasconia 2003 nordm 3 ISSN 1695-4769
o OTRAS FUENTES
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 19 de
julio de 1991 (recurso 11481989)
Consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de
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Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico
[consulta 2 de mayo de 2021] Disponible en lthttpsdpejraeeslemasoft-lawgt
OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments [consulta 2 de mayo de 2021]
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fiscales-portugal-austria-muestran-sus-medidas-antifraude-las-haciendas-vascasgt
Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura [consulta 8 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpsinfoportaldasfinancasgovptptfaturaspagessobre_efaturaaspxgt
Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte [consulta 8 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpsfaturasportaldasfinancasgovptFatSortehomeactiongt
Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones
generales [consulta 15 de junio de 2021] Disponible en
lthttpswwwgipuzkoaeusdocuments2456431137611281-FAQ
TEXTO+UNIFICADO+19-05-2021pdf029ebb00-0fb1-aefe-cfde-2bae0eef4dd6gt
51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
o NORMATIVA INTERNACIONAL
OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de
septiembre de 1961 [OECDC(61)21]
OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales Pariacutes OCDE
Grupo de Trabajo sobre Delitos Fiscales y otros Delitos 2013 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en
lthttpswwwoecdorgctpcrimeElectronic_Sales_Suppression_Website_ESPpdfgt
OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance Pariacutes OCDE Foro sobre la
Administracioacuten tributaria 4-5-2004 [consulta 3 de mayo de 2021] Disponible en
lthttpswwwoecdorgctpadministration31663114pdfgt
OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal Pariacutes OCDE
Grupo de Trabajo sobre Delitos Fiscales y otros Delitos 2017 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpswwwoecdorgtaxcrimetechnology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-
tax-fraudpdfgt
OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance Pariacutes
OCDE Foro sobre la Administracioacuten tributaria 2019 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpswwwoecdorgtaxforum-on-tax-administrationpublications-and-
productsimplementing-online-cash-registers-benefits-considerations-and-guidancepdfgt
Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4666-4677)
lthttpsdreptapplicationconteudo174543gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
3
I INTRODUCCIOacuteN
Una factura aunque para gran parte de la ciudadaniacutea suponga un simple papel totalmente
prescindible tiene implicaciones tributarias esenciales y su emisioacuten constituye una de las
obligaciones tributarias capitales Tal es su importancia que uno de los meacutetodos maacutes conocidos
de fraude fiscal es efectivamente la omisioacuten de declaracioacuten de estos documentos que reflejan
las actividades econoacutemicas sea por su destruccioacuten sea por su manipulacioacuten
Los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa conscientes de este fenoacutemeno han
puesto sobre la mesa una nueva obligacioacuten tributaria denominada TicketBAI (ldquoticket siacuterdquo en
euskera) en virtud de la cual todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen actividades
econoacutemicas tendraacuten que utilizar un software de facturacioacuten que cumpla con los requisitos
teacutecnicos que impiden la supresioacuten electroacutenica de ventas Gracias a esta nueva obligacioacuten cada
factura que se emita seraacute una factura declarada Varias son las preguntas que me vinieron a la
mente cuando tuve noticia de esta obligacioacuten revolucionaria iquestCoacutemo evitaraacuten las Haciendas
Forales que no se declaren las facturas emitidas iquestPodremos los ciudadanos comprobar que
quien nos entrega la factura la ha declarado realmente iquestLos empresarios y profesionales
obtendraacuten alguacuten beneficio a cambio Y muchiacutesimas maacutes
Este trabajo pretende ser una guiacutea en el largo camino que ha llevado hasta la aprobacioacuten de esta
nueva obligacioacuten tributaria Asiacute el primer capiacutetulo estaacute dedicado a exponer los antecedentes de
la obligacioacuten TicketBAI tanto nacionales como internacionales para subrayar que la realidad
es que obligaciones tributarias como eacutesta llevan muchos antildeos implantadas en nuestro entorno
El segundo capiacutetulo pretende explicar coacutemo es que los Territorios Histoacutericos vascos han podido
crear una obligacioacuten tributaria propia inexistente en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen
comuacuten y coacutemo el legislador foral ha formulado su regulacioacuten de manera que sea compatible
con el resto de las obligaciones tributarias Una vez expuestos los antecedentes y los
fundamentos juriacutedicos el tercer capiacutetulo realiza un anaacutelisis exhaustivo del aacutembito de aplicacioacuten
de TicketBAI y su funcionamiento Debido al marcado caraacutecter tecnoloacutegico de esta obligacioacuten
se ha considerado conveniente profundizar maacutes en el aspecto juriacutedico de la misma y no en el
teacutecnico sin perjuicio de realizar alguna pincelada al respecto En cuanto a la metodologiacutea del
presente trabajo el formato elegido es el de trabajo de investigacioacuten pura dado que el punto de
partida lo constituyen las aportaciones de autores expertos en la materia que posteriormente se
analizan desarrollan y relacionan El contenido de este trabajo tiene su fuente en libros estudios
monograacuteficos artiacuteculos manuales hemeroteca normativa y jurisprudencia de los Tribunales
Sin duda TicketBAI supondraacute un cambio paradigmaacutetico en la relacioacuten entre el contribuyente y
la Administracioacuten tributaria asiacute como un salto cualitativo sin precedentes en el control de las
actividades econoacutemicas en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Tambieacuten es innegable que la puesta
en marcha de una obligacioacuten de tal calado vendraacute acompantildeada de criacuteticas y reticencias por parte
de los sujetos obligados En este caso sin embargo el beneficio para toda la sociedad vasca
supera a los costes
4
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
Para encontrar las primeras referencias escritas oficiales al proyecto de la nueva obligacioacuten
TicketBAI tenemos que remontarnos al 30 de marzo de 2016 fecha en que se publicoacute el Plan
Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales
y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 Este documento que se elabora
de forma anual desde 2014 es fruto del trabajo realizado por la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude Fiscal grupo de trabajo integrado en el Oacutergano de Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi
(en adelante ldquoOCTrdquo)
El OCT creado por la Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal1 es un oacutergano interinstitucional que deriva del Concierto Econoacutemico y
cuyas funciones consisten baacutesicamente en coordinar la colaboracioacuten entre las Diputaciones
Forales para que sus competencias tributarias se ejerzan de la manera maacutes eficaz posible2 Su
objetivo por tanto es dar solucioacuten a los problemas de funcionamiento que podriacutea suponer la
articulacioacuten del sistema tributario vasco en un esquema multinivel de haciendas existentes3
En cuanto a las notas caracteriacutesticas del OCT la doctrina destaca las siguientes4 es un oacutergano
derivado del sistema de concierto que descansa sobre el acuerdo entre los Territorios Histoacutericos
(en adelante ldquoTTHHrdquo) y las instituciones comunes de la Comunidad Autoacutenoma Vasca (en
adelante ldquoCAVrdquo) es un oacutergano de naturaleza administrativa y es un oacutergano que se compone
de forma colegiada ndash3 representantes del Gobierno Vasco y 3 representantes de las
Diputaciones Forales 1 por Aacutelava 1 por Bizkaia y 1 por Gipuzkoandash Los acuerdos que adopta
el OCT no se dirigen a los contribuyentes en general sino que tienen como destinatario a las
administraciones y gobiernos de los TTHH para que adapten su normativa tributaria a las
necesidades de coordinacioacuten que el OCT estime oportunas5
Tras la sesioacuten del debate monograacutefico sobre fiscalidad que se celebroacute en fecha 26 de septiembre
de 2013 a propuesta de los grupos parlamentarios Euzko Abertzaleak-Nacionalistas Vascos y
Socialistas Vascos-Euskal Sozialistak el Pleno del Parlamento Vasco aproboacute entre otras la
resolucioacuten nuacutemero 6 en virtud del cual consideraba necesaria la creacioacuten de dicha Comisioacuten
formada por 4 miembros 1 del Gobierno Vasco designado por el titular del Departamento
competente en materia de Hacienda y 1 por cada Diputacioacuten Foral designados por el respectivo
Diputado Foral de Hacienda de entre los inspectores de finanzas destinados en los respectivos
1 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y Colaboracioacuten Fiscal 2 ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria de Euskadi p 102 3 Ibiacutedem p 103 4 Ibiacutedem p 103-105 5 Ibiacutedem p 110
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
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del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
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que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
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normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
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Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
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de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
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A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
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3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
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el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
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cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
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Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
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que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
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TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
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destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico Ontildeati Instituto
Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2016 ISBN 978-84-7777-483-9
ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI Madrid Francis Lefebvre 2020
ISBN 978-84-18405-07-5
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Econoacutemico Vasco Bilbao Ad Concordiam 2003 ISBN 84-607-8654-4
ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de
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ECEIZABARRENA Juan Ignacio et al Concierto Econoacutemico y Puntos de Conexioacuten Ontildeati
Instituto Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2019 ISBN 978-84-7777-577-5
DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico Bilbao Ad
Concordiam 2006 ISBN 84-611-0148-0
DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de
conexioacuten en el Concierto Econoacutemico En UGARTEMENDIA ECEIZABARRENA Juan Ignacio et
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PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en
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ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos
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San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2017 nordm 234 ISSN 2444-0426
AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento
da receita fiscal Director Profesor Doctor Miguel Varela Lisboa Instituto Superior de Gestatildeo
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ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias
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Instituto de Estudios Fiscales 2019 nordm 172 ISSN 0210-2919
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Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones
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TEXTO+UNIFICADO+19-05-2021pdf029ebb00-0fb1-aefe-cfde-2bae0eef4dd6gt
51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
o NORMATIVA INTERNACIONAL
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septiembre de 1961 [OECDC(61)21]
OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales Pariacutes OCDE
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lthttpsdreptapplicationconteudo174543gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
4
II ANTECEDENTES DE TICKETBAI
1 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
Para encontrar las primeras referencias escritas oficiales al proyecto de la nueva obligacioacuten
TicketBAI tenemos que remontarnos al 30 de marzo de 2016 fecha en que se publicoacute el Plan
Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales
y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 Este documento que se elabora
de forma anual desde 2014 es fruto del trabajo realizado por la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude Fiscal grupo de trabajo integrado en el Oacutergano de Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi
(en adelante ldquoOCTrdquo)
El OCT creado por la Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal1 es un oacutergano interinstitucional que deriva del Concierto Econoacutemico y
cuyas funciones consisten baacutesicamente en coordinar la colaboracioacuten entre las Diputaciones
Forales para que sus competencias tributarias se ejerzan de la manera maacutes eficaz posible2 Su
objetivo por tanto es dar solucioacuten a los problemas de funcionamiento que podriacutea suponer la
articulacioacuten del sistema tributario vasco en un esquema multinivel de haciendas existentes3
En cuanto a las notas caracteriacutesticas del OCT la doctrina destaca las siguientes4 es un oacutergano
derivado del sistema de concierto que descansa sobre el acuerdo entre los Territorios Histoacutericos
(en adelante ldquoTTHHrdquo) y las instituciones comunes de la Comunidad Autoacutenoma Vasca (en
adelante ldquoCAVrdquo) es un oacutergano de naturaleza administrativa y es un oacutergano que se compone
de forma colegiada ndash3 representantes del Gobierno Vasco y 3 representantes de las
Diputaciones Forales 1 por Aacutelava 1 por Bizkaia y 1 por Gipuzkoandash Los acuerdos que adopta
el OCT no se dirigen a los contribuyentes en general sino que tienen como destinatario a las
administraciones y gobiernos de los TTHH para que adapten su normativa tributaria a las
necesidades de coordinacioacuten que el OCT estime oportunas5
Tras la sesioacuten del debate monograacutefico sobre fiscalidad que se celebroacute en fecha 26 de septiembre
de 2013 a propuesta de los grupos parlamentarios Euzko Abertzaleak-Nacionalistas Vascos y
Socialistas Vascos-Euskal Sozialistak el Pleno del Parlamento Vasco aproboacute entre otras la
resolucioacuten nuacutemero 6 en virtud del cual consideraba necesaria la creacioacuten de dicha Comisioacuten
formada por 4 miembros 1 del Gobierno Vasco designado por el titular del Departamento
competente en materia de Hacienda y 1 por cada Diputacioacuten Foral designados por el respectivo
Diputado Foral de Hacienda de entre los inspectores de finanzas destinados en los respectivos
1 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y Colaboracioacuten Fiscal 2 ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria de Euskadi p 102 3 Ibiacutedem p 103 4 Ibiacutedem p 103-105 5 Ibiacutedem p 110
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
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del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
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que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
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normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
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Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2016 ISBN 978-84-7777-483-9
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ISBN 978-84-18405-07-5
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aplicacioacuten de la normativa y de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten En UGARTEMENDIA
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Instituto Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2019 ISBN 978-84-7777-577-5
DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico Bilbao Ad
Concordiam 2006 ISBN 84-611-0148-0
DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de
conexioacuten en el Concierto Econoacutemico En UGARTEMENDIA ECEIZABARRENA Juan Ignacio et
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PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
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o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
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2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
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o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
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Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
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[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
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bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
5
servicios de inspeccioacuten6 La Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal se constituyoacute
finalmente por acuerdo del OCT en fecha 14 de octubre de 2013
Cabe destacar que no es el primer oacutergano existente en la CAV creado expresamente para luchar
contra el fraude fiscal pues la Hacienda Foral de Bizkaia creoacute en el antildeo 2009 la Comisioacuten de
Lucha contra el Fraude Fiscal como ldquooacutergano teacutecnico especializado de asesoramiento y auxilio
al director general de Hacienda para el disentildeo elaboracioacuten control de la implantacioacuten y
seguimiento de los resultados de la poliacutetica de lucha contra el fraude fiscalrdquo7
Pues bien las principales funciones de la Comisioacuten de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes
Vasco son8 (i) la elaboracioacuten del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal que oriente
la actuacioacuten coordinada de las Diputaciones Forales (ii) la determinacioacuten de acciones de
obtencioacuten de informacioacuten preventivas y de regularizacioacuten y cobro (iii) la realizacioacuten de
propuestas de mejora de los Planes anuales de inspeccioacuten y sistemas de obtencioacuten de
informacioacuten tributaria y (iv) la emisioacuten de un Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en
la CAV que evaluacutee el resultado y la eficacia de las actuaciones del Plan Conjunto
El Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco de 2016 sentildeala en sus
consideraciones iniciales lo siguiente9
ldquoLas actuaciones realizadas por las tres Haciendas Forales durante los uacuteltimos antildeos han constatado que
en determinados sectores de actividad ha proliferado la utilizacioacuten de herramientas informaacuteticas
especiacuteficas para la ocultacioacuten de ventas y manipulacioacuten de los estados contables que sirven para la
confeccioacuten de las declaraciones tributarias
(hellip)
Igualmente destaca el compromiso de elaborar una estrategia general que permita analizar la implantacioacuten
de herramientas de control de los sistemas de facturacioacuten en determinados sectores de actividad en
cumplimiento de las recomendaciones de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemicos (OCDE) para evitar estas praacutecticas fraudulentasrdquo
Si consultamos las actuaciones preventivas en particular es decir aqueacutellas que tienen como
objetivo identificar y disuadir actos de fraude fiscal por parte de los obligados tributarios con
anterioridad a su comisioacuten10 podemos observar que la estrategia plurianual se inspiraraacute en las
recomendaciones de la OCDE ndashen particular el documento publicado en 2013 titulado
ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (veacutease infra II21)ndash
y en la experiencia de otros paiacuteses de nuestro entorno Tal y como se veraacute a continuacioacuten
posteriormente a la publicacioacuten del Plan Conjunto de 2016 vieron la luz dos nuevas
6 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6787 7 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la Comisioacuten de Lucha contra el
Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas de funcionamiento art 1 8 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno en debate monograacutefico sobre
fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 p 6788 9 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016 p 4-5 10 Ibiacutedem p 16
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
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firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
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periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
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pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
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obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
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grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
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que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
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de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
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Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2016 ISBN 978-84-7777-483-9
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ISBN 978-84-18405-07-5
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Renta de No Residentes En ALONSO ARCE Intildeaki et al Comentarios al nuevo Concierto
Econoacutemico Vasco Bilbao Ad Concordiam 2003 ISBN 84-607-8654-4
ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de
aplicacioacuten de la normativa y de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten En UGARTEMENDIA
ECEIZABARRENA Juan Ignacio et al Concierto Econoacutemico y Puntos de Conexioacuten Ontildeati
Instituto Vasco de Administracioacuten Puacuteblica 2019 ISBN 978-84-7777-577-5
DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico Bilbao Ad
Concordiam 2006 ISBN 84-611-0148-0
DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de
conexioacuten en el Concierto Econoacutemico En UGARTEMENDIA ECEIZABARRENA Juan Ignacio et
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PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
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o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
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sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
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Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
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[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
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2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
6
recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 respectivamente que tambieacuten son
fuente de inspiracioacuten de la estrategia plurianual
A partir de estas instrucciones los actores puacuteblicos interpelados pusieron en marcha la
colaboracioacuten interinstitucional que culminoacute con la firma del Convenio entre la Administracioacuten
de la CAV la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa para el desarrollo del Proyecto Ticketbai TicketSi-Bai publicado el 9 de julio de
2019 en el Boletiacuten Oficial del Paiacutes Vasco11 En la exposicioacuten de motivos de dicho Convenio
podemos leer que las Diputaciones Forales el Gobierno Vasco y la Hacienda Tributaria de
Navarra pusieron en marcha un grupo de trabajo formado por teacutecnicos especialistas para
estudiar la concrecioacuten y materializacioacuten del referido proyecto plurianual y que en su reunioacuten
constitutiva celebrada en fecha 19 de julio de 2016 se tomoacute la decisioacuten de bautizar el proyecto
con la denominacioacuten Ticketbai TicketSi-Bai y se procedioacute al registro de la marca para
garantizar la utilizacioacuten exclusiva de la misma por parte de las instituciones creadoras
Podemos encontrar maacutes informacioacuten sobre coacutemo se ha gestado la colaboracioacuten
interinstitucional en el Plan Conjunto de 202012 el publicado maacutes recientemente Asiacute dentro
de las actuaciones preventivas se explica que en 2018 el grupo de trabajo se centroacute en definir
las especificaciones teacutecnicas de TicketBAI que debiacutean cumplir los requisitos de seguridad
integridad e identificacioacuten Asimismo se llevaron a cabo pruebas de concepto para confirmar
que el sistema de control TicketBAI es compatible con los sistemas operativos informaacuteticos
maacutes utilizados de manera que no se restrinja su funcionamiento a un uacutenico sistema operativo
Otra consideracioacuten que realiza el Plan Conjunto de 2020 y que guarda mucha relacioacuten con las
tendencias maacutes recientes en el mundo de la tecnologiacutea es el Internet de las cosas o Internet of
Things (ldquoIoTrdquo)13 Este concepto tan de boga hoy en diacutea vendriacutea a referirse a ldquola agrupacioacuten e
interconexioacuten de dispositivos y objetos a traveacutes de una red (bien sea privada o Internet la red
de redes) doacutende todos ellos podriacutean ser visibles e interaccionarrdquo14 Esta tecnologiacutea ofrece un
amplio abanico de posibilidades a la hora de recopilar datos analizarlos e interconectarlos entre
distintos servidores lo que resulta de gran utilidad para un proyecto como el de TicketBAI
basado en el enviacuteo masivo de datos de los contribuyentes a la Administracioacuten tributaria
Volviendo a los trabajos previos a la implantacioacuten del sistema TicketBAI durante el ejercicio
2019 se remataron los trabajos de sus aspectos teacutecnicos se estudioacute la manera en la que se
adaptariacutea la normativa tributaria para introducir esta nueva obligacioacuten y se celebroacute una prueba
11 Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea del Gobierno y de Relaciones
con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de
Navarra y las Diputaciones Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el estudio
e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro Ticketbai TicketSi-Bai 12 Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios
generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 13 Iacutedem 14 GRACIA Mariacutea IoT - Internet Of Things
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
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periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
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pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
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obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
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o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
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o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
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Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
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mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
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no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
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[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
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2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
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3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
7
piloto que contoacute con la participacioacuten de empresas especializadas en software de facturacioacuten15
Seguacuten explica el Informe anual integrado sobre el fraude fiscal en la Comunidad Autoacutenoma de
Euskadi del antildeo 201916 dicha prueba piloto se llevoacute a cabo en fecha 11 de abril de 2019 y en
ella participaron 55 empresas tanto desarrolladoras de software de facturacioacuten como obligados
tributarios que pudieron elaborar su propio software
Si bien la Administracioacuten tributaria de la Comunidad Foral de Navarra participoacute activamente
en la fase preparatoria de TicketBAI pues su Plan de Control Tributario para 2018 sentildealaba
que ldquola Hacienda Tributaria de Navarra forma parte de un grupo de trabajo que estudia las
distintas soluciones tecnoloacutegicas de control sobre terminales puntos de venta y cajas
registradoras implantadas en Administraciones Tributarias de nuestro entorno en los uacuteltimos
antildeos con el objetivo de prevenir el fraude en determinados sectores minoristas con elevado
manejo de efectivordquo17 la Hacienda Tributaria de Navarra abandonoacute el proyecto en 201918
Precisamente porque esta nueva obligacioacuten tributaria formal se concibe como instrumento para
luchar contra el fraude fiscal no estaacute de maacutes recordar cuaacutel es la cuantificacioacuten de este fenoacutemeno
perjudicial para el conjunto de la sociedad en la CAV La publicacioacuten maacutes reciente con los
datos maacutes actualizados es el Informe sobre la economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CAV19
de cuyas conclusiones se extraen las principales figuras de este fenoacutemeno
i La economiacutea sumergida en la CAV durante el periacuteodo 1990-2014 ha oscilado alrededor
del 17 entendieacutendose por economiacutea sumergida ldquoel conjunto de actividades
productivas legales que se ocultan por razones fiscales o de naturaleza similarrdquo
incluyeacutendose las transacciones de bienes y servicios ocultados20
ii En comparacioacuten con los datos para el Estado la economiacutea sumergida en la CAV se
mantiene siempre por debajo seguacuten la mayoriacutea de los estudios mientras que en
comparacioacuten con la Unioacuten Europea (en adelante ldquoUErdquo) los datos de la CAV convergen
hacia la media
iii La peacuterdida de recaudacioacuten en el periacuteodo 2011-2014 ocasionada por la economiacutea
sumergida asciende a maacutes de 3700 millones de euros anuales De ese montante maacutes
del 60 corresponde a las principales figuras impositivas de la CAV (IRPF IS e IVA)
lo que comporta que las Haciendas Forales pierdan cada antildeo 2230 millones de euros
15 Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco que contiene los criterios generales y las actuaciones
coordinadas a realizar durante el antildeo 2020 p 21 16 Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal
en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 p 35
17 Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra
por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo 2018 p 4962 18 ALONSO ARCE Intildeaki La lucha contra el fraude fiscal medidas adoptadas por las Diputaciones Forales p 20 19 ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi p 85-86 20 Ibiacutedem p 8
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
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normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
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En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
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de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
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DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico Bilbao Ad
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DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de
conexioacuten en el Concierto Econoacutemico En UGARTEMENDIA ECEIZABARRENA Juan Ignacio et
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Puacuteblica 2019 ISBN 978-84-7777-577-5
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VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional Directora Dra Antonia
Agulloacute Aguero Barcelona Universitat Pompeu Fabra Departament de Dret 2014
ZUBIRI ORIA Ignacio et al Informe Economiacutea sumergida y fraude fiscal en la CA de Euskadi
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Forales En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2021 nordm 274 ISSN
2444-0426
49
ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos
Vascos el Suministro Inmediato de Informacioacuten (SII) en el IVA En Foacuterum Fiscal Donostia-
San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2017 nordm 234 ISSN 2444-0426
AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento
da receita fiscal Director Profesor Doctor Miguel Varela Lisboa Instituto Superior de Gestatildeo
2018
ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias
generales de las Instituciones de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular
el sistema tributario foral (I) En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer
2018 nordm 239 ISSN 2444-0426
ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes significativas
entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters
Kluwer 2020 nordm 265 ISSN 2444-0426
ARRATIBEL ARRONDO Joseacute Antonio Naturaleza juriacutedica del oacutergano de coordinacioacuten tributaria
de Euskadi En Auditoriacutea puacuteblica revista de los Oacuterganos Autoacutenomos de Control Externo
Espantildea Asociacioacuten de Oacuterganos Autonoacutemicos de Control Externo julio de 2012 nordm 57
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DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten En
Revista Quincena Fiscal Cizur Menor Editorial Aranzadi 2017 nordm 4 ISSN 1132-8576
LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten En Revista
Quincena Fiscal Cizur Menor Editorial Aranzadi 2021 nordm 4 ISSN 1132-8576
MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los
rendimientos de las actividades econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia En Foacuterum
Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2020 nordm 260 ISSN 2444-0426
MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales
iquestrestriccioacuten o eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF En Croacutenica tributaria Madrid
Instituto de Estudios Fiscales 2019 nordm 172 ISSN 0210-2919
MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los
desaparecidos laquomodulerosraquo en los territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre
En Foacuterum Fiscal Donostia-San Sebastiaacuten Wolters Kluwer 2017 nordm 235 ISSN 2444-0426
SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual
y domicilio fiscal En Zergak gaceta tributaria del Paiacutes Vasco Vitoria-Gasteiz Oacutergano de
Coordinacioacuten Tributaria de Euskadi 2016 nordm 51 ISSN 2253ndash7805
50
ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas En Revista de
Derecho histoacuterico de Vasconia Noticiae Vasconie Donostia-San Sebastiaacuten Instituto de
Derecho Histoacuterico de Vasconia 2003 nordm 3 ISSN 1695-4769
o OTRAS FUENTES
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 19 de
julio de 1991 (recurso 11481989)
Consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de
Impuestos sobre el Consumo
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Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico
[consulta 2 de mayo de 2021] Disponible en lthttpsdpejraeeslemasoft-lawgt
OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments [consulta 2 de mayo de 2021]
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fiscales-portugal-austria-muestran-sus-medidas-antifraude-las-haciendas-vascasgt
Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura [consulta 8 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpsinfoportaldasfinancasgovptptfaturaspagessobre_efaturaaspxgt
Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte [consulta 8 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpsfaturasportaldasfinancasgovptFatSortehomeactiongt
Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones
generales [consulta 15 de junio de 2021] Disponible en
lthttpswwwgipuzkoaeusdocuments2456431137611281-FAQ
TEXTO+UNIFICADO+19-05-2021pdf029ebb00-0fb1-aefe-cfde-2bae0eef4dd6gt
51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
o NORMATIVA INTERNACIONAL
OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de
septiembre de 1961 [OECDC(61)21]
OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales Pariacutes OCDE
Grupo de Trabajo sobre Delitos Fiscales y otros Delitos 2013 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en
lthttpswwwoecdorgctpcrimeElectronic_Sales_Suppression_Website_ESPpdfgt
OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance Pariacutes OCDE Foro sobre la
Administracioacuten tributaria 4-5-2004 [consulta 3 de mayo de 2021] Disponible en
lthttpswwwoecdorgctpadministration31663114pdfgt
OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal Pariacutes OCDE
Grupo de Trabajo sobre Delitos Fiscales y otros Delitos 2017 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpswwwoecdorgtaxcrimetechnology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-
tax-fraudpdfgt
OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance Pariacutes
OCDE Foro sobre la Administracioacuten tributaria 2019 [consulta 3 de mayo de 2021]
Disponible en lthttpswwwoecdorgtaxforum-on-tax-administrationpublications-and-
productsimplementing-online-cash-registers-benefits-considerations-and-guidancepdfgt
Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4666-4677)
lthttpsdreptapplicationconteudo174543gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
8
iv De la cifra de 2230 millones de euros anuales algo maacutes de 2000 millones de euros
anuales (es decir el 55 del total de la economiacutea sumergida 3700 millones) son
pertenecientes a los tributos gestionados por las Haciendas Forales mientras que
alrededor de 300 millones corresponden a los tributos gestionados por la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante ldquoAEATrdquo)
La Hacienda Foral de Bizkaia arrojoacute maacutes datos de fraude fiscal relacionados con el aacutembito de
actuacioacuten de TicketBAI en rueda de prensa de fecha 16 de diciembre de 2019 donde se hizo
puacuteblico que la minoracioacuten de ingresos es uno de los meacutetodos de evasioacuten fiscal que maacutes detectan
las actuaciones de inspeccioacuten En particular en las inspecciones de sistemas informaacuteticos de
facturacioacuten de los contribuyentes con mayor indicio de fraude que se realizaron entre 2016 y
2018 se descubrioacute que el 20 de las ventas no se declara en otras palabras 1 de cada 5 facturas
se destruye y se transfiere a la caja B Es un dato relevante pero no aplicable al conjunto de los
contribuyentes pues se refiere al grupo con mayor indicio de fraude21
Es difiacutecil tomar consciencia de un problema si no podemos cuantificarlo con datos concretos
y maacutes aun cuando estamos en el aacutembito de las finanzas puacuteblicas donde las cantidades de dinero
ascienden a cifras realmente elevadas Una vez presentados los datos del fraude fiscal en la
CAV podemos afirmar que el principal objetivo de la obligacioacuten legal y teacutecnica denominada
TicketBAI seraacute reducir el maacuteximo posible esa proporcioacuten de ventas no declaradas asiacute como los
2000 millones de euros anuales que pierden las Haciendas Forales y por ende las instituciones
comunes de la CAV ya que esta obligacioacuten afectaraacute a los contribuyentes por actividades
econoacutemicas del IRPF y del IS de forma directa pero tambieacuten influiraacute sobre la recaudacioacuten por
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA
2 Recomendaciones de la OCDE
El papel de la OCDE en la definicioacuten de las poliacuteticas fiscales ha cobrado especial relevancia en
la definicioacuten del nuevo orden tributario internacional en los uacuteltimos antildeos sobre todo a traveacutes
de sus recomendaciones y el proyecto TicketBAI no ha sido ajeno a dicho fenoacutemeno Prueba
de ello son las continuas referencias a las recomendaciones en los Planes Conjuntos e Informes
anules como acabamos de ver asiacute como en las normas forales que establecen la obligacioacuten
TicketBAI y en los reglamentos de desarrollo
En concreto se trata de las siguientes recomendaciones ldquoSupresioacuten electroacutenica de ventas una
amenaza para los ingresos fiscalesrdquo (2013) ldquoHerramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten
y el fraude fiscalrdquo (2017) e ldquoImplementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidancerdquo (2019)
Antes de entrar a explicar cada documento en particular merece especial atencioacuten la cuestioacuten
del alcance juriacutedico de este tipo de actos que son calificados como soft law por la doctrina22
21 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 3 22 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 158
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
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pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
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obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
24
de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
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Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
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dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
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administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
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econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
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de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
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el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
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Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
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de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal Pariacutes OCDE
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OCDE Foro sobre la Administracioacuten tributaria 2019 [consulta 3 de mayo de 2021]
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Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
9
Seguacuten el Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico por soft law se entienden aquellos
ldquoactos juriacutedicos que sin tener fuerza vinculante obligatoria contienen las pautas inspiradoras de
una futura regulacioacuten de una materia abriendo paso a un posterior proceso de formacioacuten
normativardquo23
En cuanto al concepto de recomendacioacuten como acto juriacutedico caracteriacutestico del derecho
internacional dejando de lado las disquisiciones doctrinales la propia OCDE las define como
instrumentos legales juriacutedicamente no vinculantes pero que en la praacutectica tienen una gran
fuerza moral dado que representan la voluntad poliacutetica de los adherentes Existe por tanto una
expectativa de que los adherentes haraacuten el maacuteximo para implementar completamente la
recomendacioacuten Asiacute los Estados miembros que no tienen la intencioacuten de implementarla suelen
abstenerse en la adopcioacuten de recomendaciones aunque esta conducta no sea legalmente
exigible24
Las recomendaciones de la OCDE buscan la armonizacioacuten de la legislacioacuten y la poliacutetica de los
Estados que forman parte de la organizacioacuten25 y su naturaleza juriacutedica se caracteriza por la
ausencia de vinculacioacuten juriacutedica26 lo que se desprende claramente de la Regla de Procedimiento
nuacutem 18 b) ldquoRecommendations of the Organisation made by Council in accordance with
Articles 5 6 and 7 of the Convention shall be submitted to the Members for consideration in
order that they may if they consider it opportune provide for their implementationrdquo27 Esta
Regla dispone en esencia que los Estados miembros adoptaraacuten las recomendaciones si lo
consideran oportuno
Ahora bien las recomendaciones tienen cierta fuerza vinculante pues si un Estado adopta una
recomendacioacuten en la OCDE ello implica que tendraacute que actuar de conformidad con dicha
recomendacioacuten en otras organizaciones internacionales28 Otro ejemplo de su caraacutecter
vinculante es que los Estados tienen que dar cuenta del nivel de cumplimiento del contenido de
las recomendaciones ademaacutes de tener que justificar los motivos por los cuales no deciden
seguir una recomendacioacuten29 La OCDE por su parte suele utilizar mecanismos de control en
forma de dictaacutemenes cientiacuteficos con informacioacuten sobre la situacioacuten de cada Estado para
impulsar el cumplimiento de las recomendaciones en los Estados donde menos avanzada estaacute
la implantacioacuten de las mismas30
Una vez expuesto el marco teoacuterico general de las recomendaciones de la OCDE a continuacioacuten
se presentaraacute el contenido de las tres recomendaciones que han influido sobre la obligacioacuten
TicketBAI
23 Real Academia Espantildeola [Recurso electroacutenico] Diccionario panhispaacutenico del espantildeol juriacutedico 24 OCDE [Recurso electroacutenico] OECD Legal Instruments Traduccioacuten propia 25 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 26 Iacutedem 27 OCDE Reglamento de Procedimiento de la Organizacioacuten adoptado por el Consejo el 30 de septiembre de 1961 28 VEGA GARCIacuteA Alberto El soft law en la fiscalidad internacional p 162 29 Ibiacutedem p 163 30 Ibiacutedem p 163
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
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del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
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que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
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normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
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de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
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Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
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de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
47
de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
VI BIBLIOGRAFIacuteA
o LIBROS
ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico Ontildeati Instituto
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AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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septiembre de 1961 [OECDC(61)21]
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liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
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Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
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o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
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o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
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[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
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Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
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mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
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de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
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[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
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[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
10
21 Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales
Este informe publicado en 2013 parte del fenoacutemeno de la supresioacuten electroacutenica de ventas como
mecanismo de evasioacuten fiscal y en particular las cajas registradoras o sistemas de punto de
venta (POS por sus siglas en ingleacutes ldquoPoint of Salerdquo en castellano ldquoPunto de Ventardquo) que
tienen instalados softwares de supresioacuten electroacutenica de ventas para despueacutes ofrecer consejo a
las Administraciones tributarias a la hora de abordar este problema31
La supresioacuten de ventas tambieacuten se conoce por el nombre de ldquocapturardquo (en ingleacutes ldquoskimmingrdquo)
y consiste en que el empresario o profesional no registra las ventas que se realizan en efectivo
en la caja registradora quedaacutendose el dinero para siacute o bien en desviar las ventas realizadas a
una caja registradora alternativa ajena a los libros contables La captura de ventas suele ser maacutes
habitual en las pequentildeas y medianas empresas que venden los bienes o prestan los servicios
directamente al consumidor final donde no existen tantos controles internos como en las
grandes empresas 32
La teacutecnica de la doble caja tradicional se podiacutea apreciar en mayor medida antes de la expansioacuten
y generalizacioacuten de tecnologiacuteas maacutes avanzadas de contabilizacioacuten de ventas y emisioacuten de
facturas pero los programas maacutes utilizados actualmente son por un lado los softwares
instalados directamente en el sistema POS (ldquoPhantomwarerdquo) y por otro lado los programas
externos que se graban en dispositivos USB (ldquoZapperrdquo) De esta manera todos los POS estaacuten
informatizados y el empresario o profesional puede acceder al software de supresioacuten a traveacutes
de tarjetas magneacuteticas botones ocultos en la pantalla o incluso la combinacioacuten de varias teclas
Aunque la gran mayoriacutea de ventas que se ocultan tienen origen en cobros en efectivo tambieacuten
se estaacute descubriendo la ocultacioacuten de transacciones realizadas en deacutebito y creacutedito Es por lo
tanto un fenoacutemeno generalizado y que afecta a todas las transacciones33
Volviendo a los principales programas de supresioacuten de ventas el Phantomware es un programa
de software directamente instalado en la aplicacioacuten de contabilidad del programa del sistema
POS informaacutetico que permite eliminar las transacciones seleccionadas en un menuacute oculto o
bien imprimir listas de ventas saltaacutendose algunas liacuteneas El programa automaacuteticamente ajusta
la informacioacuten contable para que no se detecten incoherencias entre compras y ventas y cobros
y pagos34 Esta es la praacutectica general pero tambieacuten se han encontrado modalidades maacutes sutiles
e igualmente efectivas como el hecho de intercambiar productos de mayor valor por productos
de menos valor como se descubrioacute en un software para restaurantes de Suecia35
En cuanto a los Zapper se trata de softwares externos que se suelen almacenar en dispositivos
USB CD o discos duros externos y que tambieacuten tienen como objetivo suprimir ventas Este
meacutetodo de fraude es maacutes difiacutecil de detectar por las autoridades tributarias pues no es un
31 OCDE Supresioacuten electroacutenica de ventas una amenaza para los ingresos fiscales p 3-4 32 Ibiacutedem p 13 33 Iacutedem 34 Ibiacutedem p 14 35 Ibiacutedem p 15
11
programa que estaacute permanentemente instalado en el POS siendo suficiente para activarlo la
conexioacuten de alguno de los dispositivos mencionados36
Una vez expuestos los principales programas de supresioacuten de ventas la recomendacioacuten de 2013
hace un listado de las estrategias de deteccioacuten maacutes efectivas La actuacioacuten maacutes interesante desde
la oacuteptica juriacutedica seriacutea el refuerzo del cumplimiento de la ley es decir de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes tanto de manera voluntaria como forzosa siendo
maacutes deseable la primera de ellas por ser menos gravosa y consumir menos recursos de la
Administracioacuten tributaria El manual tributario de la OCDE sobre teneduriacutea de registros habla
de porqueacute es mejor apostar por el cumplimiento voluntario37 Dado que el cumplimiento forzoso
a traveacutes de comprobaciones auditoriacuteas e inspecciones consume muchos recursos puacuteblicos las
Administraciones tributarias buscan aprovechar al maacuteximo el cumplimiento voluntario por
parte del contribuyente con incentivos para cooperar y cumplir activamente sus obligaciones
tributarias Ahora bien para que el cumplimiento voluntario funcione es esencial que los
empresarios y profesionales acepten los principios y comprendan los requisitos legales que
habraacuten de ser relativamente comprensibles y faacuteciles de seguir Es necesario asimismo que la
normativa tributaria vaya acorde con los sistemas de registro y contabilidad utilizados por las
empresas los cuales tienen que ser fiables para optimizar el cumplimiento voluntario y reducir
costes tanto empresariales como administrativos
De todas las posibles soluciones a este problema destacan la denominada ldquocaja fiscalrdquo de Italia
que almacena los datos de las transacciones en un dispositivo al final de la jornada y el
ldquosoftware de sistemas POS certificadordquo de Portugal que genera datos de las transacciones
codificados con firmas digitales y en su caso coacutedigos QR38 Como se veraacute maacutes adelante los
aspectos teacutecnicos de TicketBAI estaacuten inspirados directamente en el modelo luso
22 Herramientas tecnoloacutegicas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal
Este informe de 2017 es una guiacutea que aconseja a las autoridades fiscales a partir de las
experiencias de 21 paiacuteses en la implantacioacuten de soluciones tecnoloacutegicas contra la evasioacuten y el
fraude fiscal Ademaacutes de la reduccioacuten de ingresos mediante la supresioacuten electroacutenica de ventas
que ya se ha estudiado en el informe de 2013 el presente documento destaca la facturacioacuten
falsa como meacutetodo para declarar deducciones superiores y asiacute tributar menos Es cierto que la
comprobacioacuten e inspeccioacuten tributarias pueden detectar este tipo de fraude analizando los
registros de la contraparte de la transaccioacuten pero se trata de actuaciones que consumen mucho
tiempo y recursos39
La solucioacuten a este problema al igual que la declaracioacuten de menos ingresos es la facturacioacuten
electroacutenica que garantice la integridad de los datos y la identidad del emisor mediante una
36 Ibiacutedem p 16 37 OCDE Guidance Series Record Keeping Guidance p 5-6 Traduccioacuten propia
38 Ibiacutedem p 34 39 OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal p 21
12
firma digital que impida la manipulacioacuten y modificacioacuten posterior de la misma Se puede
maximizar la efectividad de la facturacioacuten electroacutenica si se establece la obligatoriedad de remitir
las facturas de forma perioacutedica o incluso a tiempo real a las Administraciones tributarias puesto
que se facilitan las auditorias controles y anaacutelisis e incluso se aceleran los procedimientos de
devolucioacuten a los contribuyentes40
Ahora bien no hay que desatender otros aspectos para que la facturacioacuten electroacutenica sea lo maacutes
efectiva posible Asiacute en el aacutembito de la legislacioacuten es menester acompantildear la implantacioacuten de
obligaciones de facturacioacuten con sendas sanciones por incumplimiento Tambieacuten seriacutea
recomendable habilitar herramientas de verificacioacuten online para que los destinatarios de las
facturas puedan comprobar que su transaccioacuten ha sido declarada ante la autoridad tributaria de
manera correcta y asiacute tener la certeza de la fiabilidad de esa factura a efectos tributarios o de
otra naturaleza Asimismo para profundizar en la asistencia al contribuyente deberiacutean
plantearse incentivos como softwares gratuitos de asistencia en los portales electroacutenicos de las
Administraciones tributarias41
Este documento trata otros aspectos como la problemaacutetica de los pagos en efectivo y su
limitacioacuten que se enmarca en la lucha contra el blanqueo de capitales pero no se trataraacute aquiacute
por sobrepasar el objeto de estudio del presente trabajo
23 Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and
Guidance
La uacuteltima recomendacioacuten de la OCDE publicado en 2019 fue elaborado a partir de la propuesta
del Servicio Tributario Federal de Rusia en el Pleno del Foro sobre la Administracioacuten Tributaria
celebrado en septiembre de 2017 en virtud de la cual se pediacutea la redaccioacuten de un informe sobre
las experiencias de implementacioacuten de cajas registradoras online42 Las aportaciones de este
informe resultan muy clarificadoras porque expone los beneficios o ventajas y los costes o
inconvenientes de la implantacioacuten de cajas registradoras online
La tipologiacutea de cajas registradoras electroacutenicas puede clasificarse en funcioacuten de su efectividad
en la prevencioacuten del fraude fiscal siendo las maacutes efectivas las cajas registradoras online En
efecto la garantiacutea de seguridad de este tipo de cajas registradoras consiste en que se crean
anotaciones con firmas electroacutenicas uacutenicas (normalmente una serie larga de nuacutemeros) que
quedan grabadas en la base de datos y se imprimen en la factura o justificante para el cliente
Esta firma electroacutenica uacutenica permite que todas las transacciones sean trazadas y verificadas
ademaacutes de asegurar que la informacioacuten ha sido generada por el contribuyente y no ha sido
alterada desde su creacioacuten y emisioacuten La informacioacuten generada se transmite directamente o a
traveacutes de un intermediario a la Administracioacuten tributaria en formato encriptado en tiempo real
40 Iacutedem 41 Ibiacutedem p 23 42 OCDE Implementing Online Cash Registers Benefits Considerations and Guidance p 9 Traduccioacuten propia
13
o casi Cuando la transmisioacuten de datos se realiza en tiempo real la Administracioacuten tributaria
obtiene copias auteacutenticas de todos los archivos43
Asiacute por ejemplo el Servicio Tributario Federal de Rusia establecioacute la obligatoriedad de las
cajas registradoras online de manera transitoria a partir de principios de 2017 para enviar de
manera instantaacutenea la informacioacuten sobre las ventas a sus bases de datos La legislacioacuten requiere
que cada factura contenga un coacutedigo QR que permite al cliente verificar la transaccioacuten
comparaacutendola con la informacioacuten que tiene la Administracioacuten tributaria
Varias son las consideraciones a realizar a la hora de decidir sobre la implementacioacuten de cajas
registradoras electroacutenicas independientemente de que sean online o no es decir de si se enviacutea
la informacioacuten de las transacciones a la Administracioacuten tributaria en tiempo real o casi real El
principal beneficio es la mejora del tax compliance por la disminucioacuten de oportunidades de
defraudar y el incremento de la efectividad en la deteccioacuten de fraude El papel de los
consumidores cobra especial relevancia en este aacutembito ya que una caja registradora electroacutenica
segura puede hacer que cambie la actitud del consumidor incitaacutendole a que exija su factura o
justificante y que pueda verificar su validez44
Otro beneficio considerable es la proteccioacuten de la competencia justa y leal pues las empresas
que siacute cumplen con sus obligaciones tributarias no se veraacuten perjudicadas por la ventaja
competitiva que obtienen las empresas defraudadoras Por otro lado se reduciriacutean las cargas
administrativas si los contribuyentes adoptan sistemas que comparten directamente la
informacioacuten con las Administraciones tributarias para las funciones de comprobacioacuten e
inspeccioacuten45
En cuanto a los costes es cierto que los contribuyentes tienen que realizar inversiones
considerables para la instalacioacuten de cajas registradoras electroacutenicas pero este coste se puede
reducir tanto demorando la entrada en vigor de la obligatoriedad de cajas registradoras
electroacutenicas como ofreciendo subvenciones o deducciones fiscales46
Entrando ya al anaacutelisis coste-beneficio de las cajas registradoras online en particular las
Administraciones tributarias deberiacutean tener presente en todo momento que todas las clases de
cajas registradoras electroacutenicas incluso las de modalidad online siguen estando expuestas al
riesgo del skimming es decir la praacutectica iliacutecita de no generar facturas ni justificantes para los
clientes y sin dejar ninguacuten rastro visible para las autoridades inspectoras Aun asiacute las cajas
registradoras online facilitan la labor de deteccioacuten del skimming gracias al enorme flujo de datos
que suministran a la Administracioacuten tributaria la cual podraacute utilizar teacutecnicas de anaacutelisis de
datos avanzadas para descubrir patrones que indican un riesgo mayor de fraude Los algoritmos
pueden comparar el volumen de ventas de negocios de tamantildeo similar ratios de ventas en
efectivo y en creacutedito y el diferente volumen de ventas de un mismo negocio dependiendo del
43 Ibiacutedem p 11-12 44 Ibiacutedem p 13-14 45 Ibiacutedem p 15 46 Ibiacutedem p 16-17
14
periacuteodo de tiempo en que se registran47 Otra ventaja que deriva directamente de lo anterior es
que la disponibilidad a tiempo real de datos sobre la actividad econoacutemica de un territorio facilita
la toma de decisiones de poliacuteticas econoacutemicas en el seno de los gobiernos48
En lo que respecta a las desventajas de las cajas registradoras online ademaacutes de los costes de
inversioacuten para los contribuyentes obligados y las Administraciones tributarias que hemos
comentado maacutes arriba surgen preocupaciones acerca de la proteccioacuten de datos de caraacutecter
personal sobre todo relacionado con los riesgos del uso generalizado de big data y de la peacuterdida
de control individual sobre los datos personales Es una cuestioacuten sometida a debate puacuteblico
aunque cabe destacar que la mayoriacutea de las cajas registradoras online tal y como se usan en la
actualidad no presentan grandes problemas de proteccioacuten de datos porque las transacciones
registradas no identifican ninguacuten detalle sobre el cliente particular tan solo incluye detalles
sobre los bienes o servicios adquiridos y la identificacioacuten del vendedor o proveedor49
Por uacuteltimo este informe insiste en la necesidad de crear un marco regulatorio robusto en las
fases primitivas de la implementacioacuten de cajas registradoras online Ademaacutes se recomienda
establecer un periacuteodo transitorio de entre uno y tres antildeos antes de la obligatoriedad total (como
se ha hecho en paiacuteses como Hungriacutea Eslovaquia y Rusia) para facilitar a los sujetos obligados
la adopcioacuten de los requisitos teacutecnicos y legales La legislacioacuten deberiacutea asimismo prever un
reacutegimen sancionador severo para aquellos obligados que no cumplan los requisitos teacutecnicos yo
legales50
3 Experiencias de otros paiacuteses de nuestro entorno el caso de Portugal
Las normas forales que regulan la obligacioacuten TicketBAI hacen referencia en sus preaacutembulos a
otros paiacuteses que han adoptado sistemas tributarios de control de los terminales de puntos de
venta como son Austria Suecia Polonia Portugal y Quebec entre otros De todos estos casos
el portugueacutes es el que maacutes intereacutes suscita pues su sistema ha sido la inspiracioacuten directa para
disentildear el funcionamiento de TicketBAI En efecto una delegacioacuten de la hacienda portuguesa
(la Autoridade Tributaacuteria e Aduaneira en adelante ldquoATrdquo) participoacute en una jornada de trabajo
celebrada en Bilbao el 3 de marzo de 2017 y organizada por las Haciendas Forales y el
Departamento de Hacienda y Economiacutea del Gobierno Vasco en la cual expusieron su estrategia
y medidas adoptadas para luchar contra la supresioacuten electroacutenica de ventas y el fraude
relacionado con los POS51
Portugal como Estado soberano con potestad tributaria plena ha regulado las obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten electroacutenica pivotando sobre los sujetos pasivos del Impuesto
sobre el Valor Antildeadido Asiacute a tenor del artiacuteculo 3 del Decreto-Ley 198201252 los sujetos
47 Ibiacutedem p 19 48 Ibiacutedem p 20 49 Ibiacutedem p 21 50 Ibiacutedem p 24 51 Las Autoridades Fiscales de Portugal y Austria muestran sus medidas antifraude a las Haciendas vascas (3-3-2017) 52 Portugal Decreto-Lei nordm 1982012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia
15
pasivos del IVA tienen que comunicar las facturas emitidas a la AT por una de las siguientes
viacuteas (a) Por transmisioacuten electroacutenica en tiempo real integrada en un programa de facturacioacuten
electroacutenica del servicio web de la AT y cumpliendo con los mecanismos de seguridad
legalmente establecidos Esta seriacutea la modalidad de caja registradora online que recomienda la
OCDE en su informe de 2019 (b) A traveacutes del enviacuteo de un fichero SAF-T en formato XML
exportado mensualmente por el programa de facturacioacuten certificado y utilizando la aplicacioacuten
de enviacuteo de datos disponible en el portal e-fatura de la AT (c) Por introduccioacuten directa en la
web de la AT y (d) Por viacutea electroacutenica a traveacutes de la cumplimentacioacuten del modelo oficial de
declaracioacuten para la comunicacioacuten de los elementos de las facturas
Cabe sentildealar que de acuerdo con el Decreto-Ley 197201253 es siempre obligatorio la emisioacuten
de factura incluso en los casos en que los consumidores finales no lo soliciten Dicha
obligacioacuten combinada con la remisioacuten de todas las facturas a la AT en alguna de las
modalidades mencionadas y la creacioacuten de beneficios fiscales para los consumidores
conforman los pilares del sistema de facturacioacuten denominado e-fatura cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013 Como uacuteltima novedad a partir de 2019 las facturas y demaacutes
documentos tributarios relevantes deben incorporar un coacutedigo QR54
Presentan especial intereacutes los beneficios fiscales desarrollados para incentivar a los
consumidores finales a pedir factura Por un lado se crearon un conjunto de deducciones en
sede del Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS equivalente al IRPF) A
partir del 1 de enero de 2015 los contribuyentes que soliciten la emisioacuten de la factura con
inclusioacuten de su nuacutemero de identificacioacuten fiscal pueden beneficiarse de deducciones en gastos
generales familiares gastos de salud gastos de formacioacuten y educacioacuten gastos del hogar gastos
de manutencioacuten y reparacioacuten de vehiacuteculos gastos de alojamiento y restauracioacuten gastos de
peluqueriacuteas y similares gastos de veterinaria y gastos por bonos mensuales de transporte
publico Evidentemente existen liacutemites en la deducibilidad de estos gastos
El valor de las deducciones se calcula automaacuteticamente por la AT hasta el 15 de febrero del
antildeo siguiente al de la emisioacuten de las facturas con base en los elementos que le han sido
comunicados respecto a cada adquirente identificado en las facturas De todos modos los
sujetos pasivos del IRS pueden comunicar a la AT los elementos de las facturas en que consten
como adquirentes que mantengan en su posesioacuten y que no hayan sido comunicados a la AT
debiendo mantener en su posesioacuten las facturas registradas para exhibirlas a la AT siempre que
lo solicite dentro del periacuteodo de prescripcioacuten de cuatro antildeos contando a partir del final del antildeo
en que se produjo la adquisicioacuten55
Por otro lado con el objetivo de premiar a los consumidores que pidan factura o justificante
con la inclusioacuten de su NIF se creoacute la fatura da sorte o factura de la suerte de manera que al
acumular 10euro en factura o justificante que no derive de gastos de actividades econoacutemicas se
53 Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto Traduccioacuten propia 54 Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro art 7 Traduccioacuten propia 55 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] sobre o e-fatura Traduccioacuten propia
16
obtiene un cupoacuten que pasa a formar parte de un sorteo o loteriacutea pudiendo participar por una
aplicacioacuten moacutevil creada al efecto en el portal web de e-fatura o registrando las compras en una
tarjeta electroacutenica El sorteo se emite en la televisioacuten puacuteblica portuguesa cada semana y dos
veces al antildeo (los meses de junio y diciembre) se celebran ediciones especiales con premios de
valor mayor Entre abril de 2014 y abril de 2016 los premios eran coches de alta gama y desde
abril de 2016 se entregan Letras del Tesoro por valor de 35000euro (50000euro en las ediciones
especiales)56
Los datos demuestran que la estrategia e-fatura ha tenido eacutexito y que el enfoque adoptado por
la AT ha sido el acertado En efecto el nuacutemero de facturas comunicadas a la AT ha ido
aumentando antildeo tras antildeo (752 en 2014 981 en 2015 360 en 2016 y 156 en 2017)
constataacutendose tambieacuten el incremento en las facturas con indicacioacuten del NIF de los adquirentes
Relacionado con esto uacuteltimo las deducciones concedidas en sede de IRS han aumentado
anualmente con especial referencia al antildeo 2015 donde se verificoacute el mayor crecimiento
respecto al 2014 del montante de las deducciones en liacutenea con el mayor aumento de las
facturas con indicacioacuten del NIF del 518757
En cuanto a los datos de recaudacioacuten fiscal proveniente tanto de impuestos directos como
indirectos se constata un incremento en todos los ejercicios sobre todo el primer antildeo de
vigencia de las medidas el 2013 con un aumento del 1321 respecto a 2012 (234 en 2014
466 en 2015 359 en 2016 y 481 en 2017) Se estima que la diferencia de recaudacioacuten
entre 2017 y 2012 es decir el uacuteltimo ejercicio sin las e-fatura es de cerca de 10000 millones
de euros58
Este tipo de medidas para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la
sociedad son muy efectivas puesto que los consumidores pueden ver resultados materiales
directos de su comportamiento diligente como contribuyentes Las sanciones son necesarias
para disuadir del incumplimiento de las obligaciones pero este tipo de medidas proactivas y no
agresivas van maacutes acorde con el nuevo modelo colaborativo entre la Administracioacuten tributaria
y los contribuyentes de las sociedades maacutes avanzadas
III FUNDAMENTOS JURIacuteDICOS DE TICKETBAI
El establecimiento de la nueva obligacioacuten TicketBAI presenta varias cuestiones interesantes
desde el punto de vista juriacutedico en las cuales merece la pena detenerse En este apartado se
trataraacuten por un lado las cuestiones competenciales que han permitido a los TTHH crear esta
nueva obligacioacuten tributaria con base en el Concierto Econoacutemico asiacute como la normativa que la
ha introducido Por otro lado se veraacute el encaje de la obligacioacuten TicketBAI en el entramado de
las obligaciones de facturacioacuten vigente en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava Bizkaia y
56 Portal das Financcedilas [Recurso electroacutenico] fatura da sorte Traduccioacuten propia 57 AMORIM MELO Carlos Miguel e-fatura ndash A reforma digital da AT Implicacoes no crescimento da receita fiscal p 71
Traduccioacuten propia 58 Ibiacutedem p 72
17
Gipuzkoa haciendo especial mencioacuten a la compatibilidad con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
1 El Concierto Econoacutemico y la autonomiacutea normativa de los TTHH
El Concierto Econoacutemico es el instrumento de autogobierno maacutes potente que tiene la CAV y los
TTHH hasta el punto de que la doctrina constitucional administrativa o financiera afirma que
se trata de la ldquoexpresioacuten maacutexima de la foralidadrdquo aunque ni la Constitucioacuten Espantildeola (en
adelante ldquoCErdquo) ni las leyes de Concierto o Convenio digan nada al respecto59 El Concierto
Econoacutemico uacuteltimo reducto del reacutegimen foral vasco tiene su origen en la derrota del
pretendiente Carlos VII apoyado por el Paiacutes Vasco en la uacuteltima Guerra Carlista que concluyoacute
con la promulgacioacuten de la Ley de 21 de julio de 1876 Esta norma preveiacutea en el aacutembito
tributario la aplicacioacuten de los impuestos contribuciones y exacciones ordinarias de la Corona
en Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa previsioacuten que se materializoacute maacutes tarde en el primer Concierto
Econoacutemico aprobado por Real Decreto de 28 de febrero de 1878 De este modo nacioacute la
obligacioacuten de cada provincia de aportar al Estado un Cupo global representativo de la
contribucioacuten que debiacutean hacer a los gastos generales de la Corona60
Este sistema ha seguido vigente desde entonces61 acompantildeado de las necesarias adaptaciones
y modificaciones para ajustarlo a las realidades tributarias de cada momento Una vez concluida
la Transicioacuten espantildeola la CE reconociacutea el amparo y respeto de los derechos histoacutericos de los
territorios forales62 mientras que el Estatuto de Autonomiacutea de Gernika (en adelante ldquoEAPVrdquo)
en su artiacuteculo 41 del Tiacutetulo III relativo a Hacienda y Patrimonio disponiacutea que ldquolas relaciones
de orden tributario entre el Estado y el Paiacutes Vasco vendraacuten reguladas mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econoacutemico o Conveniosrdquo63 El primer Concierto Econoacutemico aprobado
bajo el paraguas autonoacutemico del EAPV fue a traveacutes de la Ley 121981 de 13 de mayo cuya
vigencia se extenderiacutea inspiraacutendose en el modelo del Concierto con Aacutelava de 1976 hasta el 31
de diciembre de 200164 Maacutes tarde se aproboacute el actual Concierto Econoacutemico por la Ley 122002
de 23 de mayo eacuteste ya de caraacutecter indefinido como bien sentildeala su exposicioacuten de motivos65
59 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 43 60 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 52-53 61 Con la excepcioacuten de los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa que se vieron privados de Concierto en 1937 por ser
consideradas ldquoprovincias traidorasrdquo por el reacutegimen franquista hasta su recuperacioacuten en 1981 El Territorio Histoacuterico de Aacutelava
y la Comunidad Foral de Navarra han mantenido sin interrupcioacuten los sistemas de Concierto y Convenio respectivamente 62 Espantildea Constitucioacuten Espantildeola de 27 de diciembre de 1978 Veacutease tambieacuten la disposicioacuten derogatoria segunda ldquoEn tanto
en cuanto pudiera conservar alguna vigencia se considera definitivamente derogada la Ley de 25 de octubre de 1839 en lo que
pudiera afectar a las provincias de Aacutelava Guipuacutezcoa y Vizcaya En los mismos teacuterminos se considera definitivamente derogada
la Ley de 21 de julio de 1876rdquo
63 Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes Vasco 64 Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco artiacuteculo primero
65 Espantildea Ley 122002 de 23 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes
Vasco
18
De todas las definiciones que existen sobre esta institucioacuten destaca por su claridad expositiva
la que arroja un autor contemporaacuteneo como ZUBIRI ORIA66 seguacuten el cual el Concierto
Econoacutemico puede definirse como
ldquoel instrumento legal que regula los dos elementos esenciales del sistema foral las relaciones fiscales y
financieras con el Estado En el aacutembito fiscal el Concierto Econoacutemico determina tres aspectos baacutesicos
Primero queacute impuestos pertenecen a la CAPV (estaacuten concertados) Segundo queacute contribuyentes deben
tributar a cada Administracioacuten y en caso de que como por ejemplo en el IS deban tributar a maacutes de una
Administracioacuten por cuanto y seguacuten que normativa (puntos de conexioacuten) Finalmente el Concierto
Econoacutemico establece cuaacutel es la autonomiacutea normativa que tienen los Territorios Histoacutericos en los
impuestos que han sido concertados En el aacutembito financiero el Concierto Econoacutemico delimita los
principios generales para calcular el Cupo asiacute como otras transferencias entre administraciones que se
derivan del proceso de concertacioacuten y del disentildeo de los puntos de conexioacutenrdquo
Dejando de lado el aacutembito financiero son las cuestiones del aacutembito fiscal las que interesan a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI puesto que hemos de saber a queacute impuestos afecta a queacute
contribuyentes obliga y sobre la base de queacute autonomiacutea normativa lo han podido establecer los
TTHH
11 La concertacioacuten y los tributos concertados
Para responder a la primera cuestioacuten es decir cuaacuteles son los impuestos que pertenecen a los
TTHH es necesario introducir siguiendo las explicaciones de DE LA HUCHA CELADOR67 los
concepto de ldquoconcertacioacutenrdquo y de ldquotributos concertadosrdquo La concertacioacuten que no ha de
confundirse de ninguna manera con la cesioacuten de tributos a las Comunidades Autoacutenomas de
reacutegimen comuacuten del art 157 de la CE puede entenderse como la transferencia (no en sentido
administrativo) de la titularidad de impuestos a los TTHH Las caracteriacutesticas representativas
del poder tributario susceptibles de concertacioacuten son (i) la recaudacioacuten del impuesto o
atribucioacuten a las Diputaciones Forales de la titularidad activa de la obligacioacuten tributaria en tanto
acreedoras (ii) la gestioacuten tributaria y (iii) el poder normativo o determinacioacuten del titular de
competencias normativas para el establecimiento y exaccioacuten del tributo pudiendo ser las Juntas
Generales por las materias sometidas al principio de reserva de ley o las Diputaciones Forales
por las potestades reglamentarias no sujetas a dicho principio
En este punto es imprescindible presentar de manera sucinta el sistema institucional de los
TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa Tomando como ejemplo la normativa foral guipuzcoana
el artiacuteculo 1 de la Norma Foral sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y Administracioacuten
dispone que ldquode acuerdo con su tradicioacuten histoacuterica son Instituciones y Oacuterganos Forales del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa las Juntas Generales y la Diputacioacuten Foralrdquo68 Las Juntas
Generales son el Parlamento de Gipuzkoa y constituyen el oacutergano maacuteximo de representacioacuten y
participacioacuten popular del Territorio Histoacuterico las cuales ejercen la potestad normativa
66 ZUBIRI ORIA Ignacio El nuevo Concierto Econoacutemico Caracteriacutesticas baacutesicas p 727 - 753 67 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 47 68 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten Institucional Gobierno y
Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
19
(artiacuteculos 41 y 5) En cuanto a la Diputacioacuten Foral asume el gobierno y administracioacuten del
Territorio Histoacuterico y le corresponden las funciones ejecutivas y administrativas la potestad
reglamentaria y la iniciativa normativa (artiacuteculo 15) El mismo esquema institucional se aplica
en los Territorios Histoacutericos de Aacutelava y Bizkaia
Volviendo al concepto de concertacioacuten la misma puede incluir cualesquiera de los tres
elementos mencionados pero cabe advertir que concertacioacuten y poder tributario total no son
sinoacutenimos siendo imprescindible analizar cada figura impositiva en particular para conocer
cuaacutel es el nivel de asuncioacuten de poder tributario de los TTHH
A propoacutesito de ello existe una bicefalia en el Concierto Econoacutemico que distingue entre
ldquotributos concertados de normativa autoacutenomardquo y ldquotributos concertados de normativa comuacutenrdquo
Ambos coinciden en otorgar la recaudacioacuten y gestioacuten tributaria a las Diputaciones Forales pero
mientras que los tributos concertados de normativa autoacutenoma implican disfrutar de
competencias normativas materiales o plenas los tributos concertados de normativa comuacuten
limitan a los TTHH a un poder tributario uacutenicamente formal ya que estos tributos se regiraacuten
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado Es
el propio texto del Concierto Econoacutemico quien se encarga de precisar a queacute categoriacutea pertenece
cada impuesto aunque es cierto que en ciertos casos no se hace esta concrecioacuten y la doctrina
ha recurrido a criterios de interpretacioacuten hermeneacuteuticos para completar la clasificacioacuten69
Asiacute la gran mayoriacutea de impuestos directos ndashy en el caso de la imposicioacuten indirecta el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentadosndash son tributos concertados
de normativa autoacutenoma siendo los maacutes relevantes a efectos del presente trabajo el IRPF y el
IS pues asiacute lo establecen los artiacuteculos 61 y 141 del Concierto Econoacutemico respectivamente
Hay que matizar no obstante que el Impuesto sobre Sociedades deberiacutea clasificarse como
mixto pues seraacute tributo concertado de normativa autoacutenoma soacutelo en el caso de contribuyentes
que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales mientras que en el resto de los casos se
trataraacute de un tributo concertado de normativa comuacuten70
Mencioacuten especial aparte merece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante
ldquoIRNRrdquo) cuya concertacioacuten fue uno de los hitos de la Ley 122002 de 23 de mayo la cual lo
clasifica como tributo concertado sin precisar nada maacutes (art 211 del Concierto Econoacutemico)
entendido por la doctrina como tributo concertado de normativa comuacuten en atencioacuten a las
competencias de los TTHH71 Sin perjuicio de lo anterior el artiacuteculo 211 paacuterrafo segundo
dispone que se aplicaraacute la normativa autoacutenoma a los no residentes que obtengan rentas en los
TTHH por mediacioacuten de establecimiento permanente (en adelante ldquoEPrdquo) siguiendo los
mismos puntos de conexioacuten utilizados para el IS Se trata como se ha dicho de una de las
69 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48 70 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 101 71 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 48
20
grandes novedades del uacuteltimo Concierto pues cuando se negocioacute el anterior no existiacutea este
impuesto como tal y se haciacutea referencia de manera geneacuterica a los no residentes72
En cuanto a los tributos concertados de normativa comuacuten el caso paradigmaacutetico es el IVA
figura impositiva derivada de la armonizacioacuten fiscal europea que fue introducido en el
Concierto Econoacutemico de 1981 por medio de la Ley 491985 de 27 de diciembre73 Al igual que
el IRNR sin EP el IVA es un tributo concertado (entieacutendase de normativa comuacuten) que se regiraacute
por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado
pudiendo los TTHH uacutenicamente aprobar sus propios modelos de declaracioacuten y sentildealar plazos
de declaracioacuten distintos (art 26 del Concierto Econoacutemico) Tanto es asiacute que los TTHH cuentan
con normas propias del IVA74 cuyo contenido es ideacutentico a la Ley 371992 de 28 de diciembre
del Impuesto sobre el Valor Antildeadido difiriendo tan solo en lo relativo a los plazos de ingreso
y la aprobacioacuten de los modelos de declaracioacuten e ingreso
Como clausura de la clasificacioacuten cabe referirse a los tributos no concertados en
contraposicioacuten a los tributos concertados respecto de los tributos no concertados el Estado
mantiene la competencia exclusiva en el aacutembito recaudatorio normativo y de gestioacuten
Actualmente los uacutenicos tributos no concertados son los derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVA (art 5 del Concierto
Econoacutemico) Dicho esto seriacutea maacutes correcto afirmar que maacutes que tributos no concertados se
trata de hechos imponibles concretos de impuestos que siacute estaacuten concertados pero cuyas
potestades que el Estado ha decidido mantener para siacute75
Lo explicado hasta ahora bastariacutea para entender la razoacuten por la que los TTHH de Aacutelava Bizkaia
y Gipuzkoa han introducido la obligacioacuten TicketBAI mediante la modificacioacuten del IRPF del
IS y del IRNR por rentas obtenidas mediante EP se trata de tributos concertados de normativa
autoacutenoma sobre los cuales los TTHH ostentan plenas competencias normativas y poder
tributario total aunque como se veraacute maacutes adelante el propio Concierto Econoacutemico establece
ciertos liacutemites a dicha potestad Ciertamente la viacutea utilizada para establecer obligaciones
relacionadas con la facturacioacuten suele ser a traveacutes del IVA en tanto principal impuesto que afecta
a empresarios y profesionales siendo asiacute que la normativa baacutesica de dichas obligaciones gira
alrededor de las operaciones a los efectos de IVA Es maacutes ya hemos visto como el sistema de
control de la facturacioacuten portugueacutes en el que se ha inspirado TicketBAI estaacute regulado a traveacutes
72 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso La evolucioacuten del Concierto Econoacutemico a traveacutes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes p
186-187 73 PEacuteREZ DELGADO Antonio El Impuesto sobre el Valor Antildeadido y los Impuestos Especiales en el nuevo Concierto Econoacutemico
p 212 74 Se trata de las siguientes normas
a) Territorio Histoacuterico de Aacutelava Decreto Foral Normativo 121993 de 19 de enero
b) Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 71994 de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
c) Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 1021992 de 29 de diciembre por el que se adapta la normativa
fiscal del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa a la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Antildeadido 75 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 116
21
del IVA Los TTHH han tenido que recurrir a los impuestos directos para crear una obligacioacuten
tributaria formal propia relacionada con la facturacioacuten
12 Los puntos de conexioacuten la aplicacioacuten del Concierto Econoacutemico
Volviendo a la definicioacuten del Concierto Econoacutemico que ofrece ZUBIRI ORIA la segunda
cuestioacuten se referiacutea a queacute contribuyentes deben tributar a cada Administracioacuten Por tanto toca
ahora hablar de los denominados puntos de conexioacuten cuya funcioacuten consiste en asignar las
competencias de exaccioacuten de elaboracioacuten normativa y de inspeccioacuten de un tributo o bien a los
TTHH o bien al Estado76 A tenor del Concierto Econoacutemico cada impuesto tiene sus propios
puntos de conexioacuten y seraacute necesario analizar cada figura impositiva en particular para
conocerlos siendo los maacutes utilizados los siguientes la residencia habitual el domicilio fiscal
el lugar de realizacioacuten de las operaciones el volumen de operaciones el lugar de situacioacuten de
los bienes el lugar donde deben inscribirse los documentos la residencia del causante y la
localizacioacuten del riesgo entre otros77
La importancia de conocer y determinar correctamente los puntos de conexioacuten radica en que la
obligacioacuten TicketBAI afectaraacute a los contribuyentes ndashpersonas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedicandash que realicen actividades econoacutemicas y esteacuten sujetos a la normativa
alavesa vizcaiacutena o guipuzcoana del IRPF del IS o del IRNR con EP Ahora bien por motivos
de claridad expositiva y teniendo en cuenta que el tratamiento de los puntos de conexioacuten en
general supera con creces el alcance del presente trabajo resulta maacutes conveniente ligar la
explicacioacuten de este elemento fundamental del Concierto Econoacutemico con el aacutembito de aplicacioacuten
subjetivo de TicketBAI (veacutease infra IV1)
13 El alcance de la autonomiacutea normativa de los TTHH y sus liacutemites
La tercera cuestioacuten que menciona ZUBIRI ORIA siacute que merece ser estudiada con detenimiento
pues es cierto que los TTHH gozan de autonomiacutea normativa sobre los impuestos concertados
de normativa autoacutenoma (como el IRPF el IS y el IRNR con EP) pero eacutesta no es absoluta y las
Instituciones competentes de los TTHH tendraacuten que atenerse a ciertos liacutemites en su ejercicio
Asiacute hemos de partir del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico cuyo texto dice que ldquolas
Instituciones competentes de los Territorios Histoacutericos podraacuten mantener establecer y regular
dentro de su territorio su reacutegimen tributariordquo En los mismos teacuterminos se expresa el EAPV en
su artiacuteculo 412a) Igualmente el apartado 6 de la letra a) del artiacuteculo 7 de la Ley de Territorios
Histoacutericos establece que los Oacuterganos Forales de los Territorios Histoacutericos tienen competencia
exclusiva en las materias establecidas en el Estatuto de Autonomiacutea y en general en todas las
76 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 45 77 SARALEGUI MORALES Elena Puntos de conexioacuten del Concierto Econoacutemico residencia habitual y domicilio fiscal p 105
22
que tengan atribuidas por el Concierto Econoacutemico y por otras normas y disposiciones de
caraacutecter tributario78
El legislador de manera consciente se expresa con tres vocablos distintos con significados
diversos y que hacen referencia a manifestaciones concretas del poder tributario de los TTHH79
como lo confirma la STS de 19 de julio de 1991 al dar un sentido particular a los teacuterminos
ldquoestablecerrdquo y ldquoregularrdquo
ldquono puede sostenerse que en un Territorio Histoacuterico sea obligado mantener ni los mismos tipos
impositivos ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado Ello implicariacutea como
dice la Sentencia apelada convertir al legislador fiscal en mero amanuense -mejor en un mero copista
decimos nosotros- con lo que la autonomiacutea proclamada desaparece y se incumple al permiso concedido
en el artiacuteculo 41-2 citado que no soacutelo habla de mantener el reacutegimen tributario sino de laquoestablecerloraquo y
de laquoregularloraquo lo que es distinto del mero laquomantenimientoraquo e implica desde luego innovacioacuten
(establecer) o modificacioacuten (regular)80rdquo
Esta sentencia afirma de manera muy graacutefica lo que implica la autonomiacutea normativa de los
TTHH pues de no existir un margen de maniobra normativo para regular si quiera los aspectos
miacutenimamente relevantes de los tributos es decir si las Juntas Generales y las Diputaciones
Forales se limitaran como se dice coloquialmente a hacer ldquocopia y pegardquo de la normativa
tributaria estatal el reacutegimen de Concierto careceriacutea de sentido Esta autonomiacutea se extiende a la
exaccioacuten gestioacuten liquidacioacuten inspeccioacuten revisioacuten y recaudacioacuten de los tributos facultades
que se engloban dentro del concepto maacutes moderno de aplicacioacuten de los tributos y que el
apartado segundo del artiacuteculo 1 del Concierto Econoacutemico atribuye a las respectivas
Diputaciones Forales Es maacutes el apartado tercero del mismo precepto dispone que las
instituciones competentes de los TTHH ostentaraacuten las mismas facultades y prerrogativas que
tiene reconocidas la Hacienda Puacuteblica del Estado a traveacutes de la AEAT
El mantenimiento establecimiento y regulacioacuten del reacutegimen tributario propio incluye por
supuesto la relacioacuten juriacutedico-tributaria formada por obligaciones materiales y obligaciones
formales que los TTHH han regulado en su Norma Foral General Tributaria correspondiente
Con el objetivo de simplificar las explicaciones se citaraacute la Norma Foral General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (en adelante ldquoNFGTrdquo)81 ya que su contenido coincide
mutatis mutandis con la NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava82 y con la NFGT del Territorio
Histoacuterico de Bizkaia83
Doctrinalmente podriacuteamos definir a la obligacioacuten TicketBAI como una obligacioacuten tributaria
formal entendieacutendose como tales las que sin tener caraacutecter pecuniario son impuestas por la
78 Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la
Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios Histoacutericos 79 ARMENTIA BASTERRA Javier Todo sobre el Concierto Econoacutemico Capiacutetulo IV Competencias generales de las Instituciones
de los Territorios Histoacutericos y principios generales para regular el sistema tributario foral (I) p 2 80 STS de 19 de julio de 1991 FJ tercero 81 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa 82 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de Aacutelava 83 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histoacuterico de Bizkaia
23
normativa tributaria a los obligados tributarios deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento
estaacute relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios (art 174
NFGT)84 El artiacuteculo 29 NFGT85 se encarga de precisar a traveacutes de un elenco ndashentieacutendase
numerus apertus pues el precepto dice ldquoademaacutes de las restantes que puedan establecerserdquondash el
contenido de las obligaciones tributarias formales entre los cuales se incluye la obligacioacuten de
expedir y entregar facturas asiacute como de aportar a la Administracioacuten tributaria libros registros
documentos o informacioacuten que el obligado tributario deba conservar en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros TicketBAI no supone el pago
de la cuota tributaria ni ninguna otra prestacioacuten de caraacutecter pecuniario obliga a utilizar un
sistema informaacutetico que garantice la integridad conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y
remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que documenten todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por lo que estaacute directamente relacionado con la obligacioacuten de expedir
facturas y de aportar a la Administracioacuten tributaria informacioacuten tributaria en relacioacuten con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros
De todo lo anterior se desprende sin duda alguna que la autonomiacutea normativa de los TTHH
les permite establecer la obligacioacuten TicketBAI en la medida que dicho poder se extiende a las
obligaciones tributarias formales En fin las cuestiones competenciales y de legitimidad no
deberiacutean suponer fuente de litigiosidad con la Administracioacuten General del Estado Todo ello
siempre que el establecimiento de la obligacioacuten TicketBAI respete los liacutemites de la autonomiacutea
normativa foral los cuales pueden agruparse en tres aacutembitos seguacuten ALONSO ARCE
Asiacute en primer lugar tenemos los tributos no concertados ndashlos derechos a la importacioacuten y los
gravaacutemenes a la importacioacuten en los Impuestos Especiales y en el IVAndash a los que ya se ha hecho
referencia antes y sobre los cuales los TTHH carecen de cualquier tipo de potestad86 La
obligacioacuten TicketBAI no vulnera por razones obvias este liacutemite puesto que no existe
normativa foral sobre estos impuestos En segundo lugar tenemos los tributos concertados de
normativa comuacuten que tambieacuten como se ha explicado en esos supuestos los TTHH deben
transponer la normativa vigente en territorio comuacuten con la salvedad de ciertas cuestiones
formales o procedimentales87 Tampoco en este caso se puede considerar afectado este liacutemite
por la obligacioacuten TicketBAI puesto que no se ha incidido sobre la normativa de los tributos
concertados de normativa comuacuten
En tercer lugar y maacutes importante ahora tenemos los liacutemites que el propio Concierto Econoacutemico
establece en forma de principios generales (art 2) y armonizacioacuten fiscal (art 3)88 Los
principios que debe seguir el sistema tributario que establezcan los TTHH son cinco (i) Respeto
84 Igualmente art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava y art 174 NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia 85 Igualmente art 29 NFGT del Territorio Histoacuterico de Aacutelava La NFGT del Territorio Histoacuterico de Bizkaia no contiene una
lista de las principales obligaciones tributarias formales pero las menciona en el reacutegimen sancionador o en el reacutegimen de
prescripcioacuten y caducidad Veacutease al respecto ARMENTIA BASTERRA Javier Norma Foral General Tributaria diferencias maacutes
significativas entre Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa (I) p 4 86 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 119 87 Iacutedem 88 Ibiacutedem p 120
24
de la solidaridad en los teacuterminos prevenidos en la Constitucioacuten y en el Estatuto de Autonomiacutea
(ii) Atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado (iii) Coordinacioacuten armonizacioacuten
fiscal y colaboracioacuten con el Estado de acuerdo con las normas del Concierto Econoacutemico (iv)
Coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten mutua entre las instituciones de los
Territorios Histoacutericos seguacuten las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco y (v)
Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
espantildeol o a los que eacuteste se adhiera De estos cinco principios la doctrina considera que varios
de ellas son prescindibles y en cierto modo repetitivas de principios que ya estaacuten establecidos
en la CE y en el EAPV ndashe incluso en el propio Concierto Econoacutemicondash
Por ejemplo el respeto de la solidaridad nada tiene que ver seguacuten la jurisprudencia con la
produccioacuten normativa de los TTHH (por tanto tampoco tiene relacioacuten con la obligacioacuten
TicketBAI) pues su cumplimiento se articula a traveacutes del Cupo y del Fondo de Compensacioacuten
Interterritorial89 En cuanto a las normas de coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten
mutua entre las Instituciones de los TTHH seguacuten las normas dictadas por el Parlamento Vasco
de momento no se ha dictado ninguna norma armonizadora de obligaciones tributarias formales
Ademaacutes es bien conocido que la obligacioacuten TicketBAI nace de la mano de las tres Haciendas
Forales con la colaboracioacuten del Gobierno Vasco y el funcionamiento del sistema es
praacutecticamente igual con algunas divergencias en su puesta en marcha y en el cumplimiento
temporal de la obligacioacuten por lo que en general se respetariacutea este principio
Igualmente la coordinacioacuten armonizacioacuten fiscal y colaboracioacuten con el Estado que se
desarrolla en el artiacuteculo 4 del Concierto Econoacutemico puede entenderse cumplida ya que los
TTHH han puesto en conocimiento de la Administracioacuten del Estado con la debida antelacioacuten
a su entrada en vigor su intencioacuten de establecer una nueva obligacioacuten tributaria formal El
sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado
es consecuencia loacutegica de la pertenencia de los TTHH al Estado espantildeol y nada hace pensar
que TicketBAI supere este liacutemite Es maacutes los TTHH siguen las recomendaciones de la OCDE
en la lucha contra la supresioacuten electroacutenica de ventas que si bien no estamos ante disposiciones
con fuerza vinculante siacute que son fuente de soft law y por tanto deberiacutean ser tomados en
consideracioacuten
El uacuteltimo principio es el de la atencioacuten a la estructura general impositiva del Estado que se
traduciriacutea en la prohibicioacuten de supresioacuten de tributos concertados o en el respeto de las
caracteriacutesticas principales del ordenamiento tributario estatal ponieacutendose como ejemplo que
los TTHH tendriacutean prohibido reformular el IRPF para convertirlo en objetivo y proporcional
en lugar de subjetivo y progresivo90 Por tanto este principio tampoco tendriacutea relacioacuten con el
establecimiento de nuevas obligaciones tributarias formales
89 Ibiacutedem p 121 90 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 117
25
Tan soacutelo nos quedariacutea analizar la armonizacioacuten fiscal que propugna el artiacuteculo 3 del Concierto
Econoacutemico Son cuatro las normas de armonizacioacuten (i) Adecuacioacuten a la Ley General Tributaria
en cuanto a terminologiacutea y conceptos sin perjuicio de las especialidades previstas en el propio
Concierto Econoacutemico (ii) Mantenimiento de una presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado (iii) Respeto y garantiacutea de la libertad de circulacioacuten y
establecimiento de las personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios en todo el
territorio espantildeol sin producir efectos discriminatorios menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial ni distorsioacuten en la asignacioacuten de recursos y (iv) Utilizacioacuten de la
misma clasificacioacuten de actividades ganaderas mineras industriales comerciales de servicios
profesionales y artiacutesticas que en territorio comuacuten sin perjuicio del mayor desglose que de las
mismas pueda llevarse a cabo
La primera y la cuarta son liacutemites puramente formales o semaacutenticos91 y no tienen relevancia a
efectos de la obligacioacuten TicketBAI porque ni se han modificado las respectivas NFGT ni se ha
cambiado la clasificacioacuten de actividades econoacutemicas
Mayor intereacutes presentan las otras dos normas de armonizacioacuten El mantenimiento de una
presioacuten fiscal efectiva global equivalente a la del Estado no viene dada por la normativa
tributaria sino por la aplicacioacuten que de dicha norma hagan las Autoridades tributarias y dicha
aplicacioacuten estaacute influenciada por factores incontrolables por parte del legislador foral porque los
oacuterganos encargados de la aplicacioacuten de la normativa tributaria son los de gestioacuten y recaudacioacuten
Es decir la presioacuten fiscal efectiva no depende de la propia normativa sino de su aplicacioacuten y
eacutesta depende asimismo de factores faacutecticos como el fraude fiscal y los recursos humanos y
materiales de las Administraciones tributarias92 Por otro lado el concepto mismo de presioacuten
fiscal efectiva global equivalente es muy ambiguo asiacute como difiacutecil de calcular y resulta
complicado determinar si el reacutegimen tributario de los TTHH no respeta dicha equivalencia (que
no identidad)93 Esto se traduce en que el legislador foral no incumpliriacutea este liacutemite por la mera
creacioacuten de una nueva obligacioacuten tributaria formal pues aunque es cierto que la presioacuten fiscal
sobre los contribuyentes aumentaraacute por la disminucioacuten de posibilidades de evasioacuten fiscal en
realidad ello se deberaacute al mayor cumplimiento de las obligaciones que el propio ordenamiento
juriacutedico establece y no seraacute por el aumento de los tipos impositivos o la reduccioacuten de
deducciones y bonificaciones
La uacuteltima norma de armonizacioacuten sobre la libertad de circulacioacuten y establecimiento de las
personas y la libre circulacioacuten de bienes capitales y servicios deriva tanto de la CE como del
Tratado de la Unioacuten Europea y hace referencia a que aquellas normas cuyo objetivo fuera
expliacutecita o impliacutecitamente atraer inversiones y empresas a los TTHH o dificultar la
deslocalizacioacuten de inversiones y empresas a territorio comuacuten o al resto de Estados miembros
91 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 121 92 Ibiacutedem p123 93 ALONSO ARCE Intildeaki Derecho de la Unioacuten Europea y Concierto Econoacutemico p 123
26
de la UE vulnerariacutean el Concierto Econoacutemico94 La obligacioacuten TicketBAI ni atrae inversiones
ni las ahuyenta simplemente establece unos deberes que todo empresario o profesional que
realice actividades econoacutemicas en la CAV deberaacute guardar para luchar contra el fraude fiscal y
la competencia desleal
En efecto no parece que sea discriminatorio el hecho que los empresarios y profesionales
sujetos a la normativa tributaria foral tengan una obligacioacuten formal adicional en comparacioacuten
con los empresarios y profesionales sujetos a normativa tributaria comuacuten pues ello no limita la
libre competencia ni produce distorsiones en la asignacioacuten de recursos maacutes bien se consigue
crear un ecosistema empresarial con una competencia maacutes justa al reducir el fraude fiscal por
ocultacioacuten de ventas y los contribuyentes que siacute que cumplen con sus obligaciones tributarias
se veriacutean directamente beneficiados
Como corolario de lo anterior cabriacutea concluir que la obligacioacuten TicketBAI no conculca ninguno
de los liacutemites que el ordenamiento juriacutedico ha fijado para la autonomiacutea normativa de los TTHH
de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa
2 La aprobacioacuten de la normativa TicketBAI
Partiendo de todo lo dicho hasta ahora es muy importante ser conscientes del hecho que el
punto de partida de cada Territorio Histoacuterico respecto a la obligacioacuten TicketBAI es distinto
debido a una serie de factores y ello ha implicado que la aprobacioacuten de la normativa reguladora
de la obligacioacuten TicketBAI y la consecuente modificacioacuten del ordenamiento tributario haya
seguido un camino distinto En efecto nos referimos al hecho de que el Territorio Histoacuterico de
Bizkaia estaacute inmerso en un proceso revolucionario de cambio de relacioacuten con los contribuyentes
a traveacutes de la estrategia Batuz
Concretamente el proyecto Batuz es un sistema integral de control de las actividades
econoacutemicas que estaacute construido sobre tres pilares95 el primer pilar es la obligacioacuten TicketBAI
comuacuten a las tres Haciendas Forales el segundo pilar es la generalizacioacuten de la llevanza de un
Libro Registro de Operaciones Econoacutemicas (en adelante ldquoLROErdquo) de manera telemaacutetica ante
la Hacienda Foral de Bizkaia a traveacutes del modelo 140 para personas fiacutesicas que desarrollen
actividades econoacutemicas ndashvigente desde 2014ndash y el modelo 240 para personas juriacutedicas ndashde
nueva creacioacutenndash finalmente el tercer pilar que nace de la cumplimentacioacuten del segundo es la
puesta a disposicioacuten para los contribuyentes de los borradores de las declaraciones de IRPF IS
e IVA Batuz supone un cambio paradigmaacutetico de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria
y el contribuyente reforzando la asistencia al mismo y el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa tiene previsto establecer una
obligacioacuten similar que en fase preparatoria ha tomado la denominacioacuten de ldquoLiburuBAIrdquo
94 DE LA HUCHA CELADOR Fernando El reacutegimen juriacutedico del Concierto Econoacutemico p 125-126 95 MARTIacuteNEZ BAacuteRBARA Gemma BATUZ hacia un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades
econoacutemicas en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia p 22
27
A raiacutez de lo anterior el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ha regulado la obligacioacuten TicketBAI en
sede de la Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz y
mediante la cual se modifican la Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre
Sociedades la Norma Foral 122013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y la Norma Foral 132013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas entre otras El desarrollo reglamentario se ha plasmado en el Decreto Foral
822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto
Batuz y posteriormente en el Decreto Foral 692021 de 18 de mayo de modificacioacuten del
primeramente citado y de los reglamentos de los impuestos afectados Por uacuteltimo tambieacuten se
han publicado la Orden Foral 14822020 de 9 de septiembre por la que se regulan las
especificaciones normativas y teacutecnicas del software garante y la declaracioacuten de alta en el
registro de software garante (posteriormente modificada por la Orden Foral 21702020 de 15
de diciembre) asiacute como la Orden Foral 21632020 de 14 de diciembre por la que se regula el
procedimiento de autorizacioacuten de exoneracioacuten de las obligaciones Batuz
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa al no contar de momento con una estrategia similar al
sistema Batuz ha aprobado la normativa TicketBAI con normas singulares para esta obligacioacuten
siendo la principal la Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal y mediante la cual
se modifican la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades la Norma
Foral 162014 de 10 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma
Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas El
Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI se encuentra en el Decreto Foral
322020 de 22 de diciembre y tambieacuten se han aprobado la Orden Foral 5212020 de 23 de
diciembre por la que se regulan las especificaciones teacutecnicas y funcionales del software
TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de Software TicketBAI (posteriormente
modificada por la Orden Foral 532021 de 8 de febrero) asiacute como la Orden Foral 5232020 de
23 de diciembre por la que se aprueban los teacuterminos de la colaboracioacuten social en el enviacuteo de
los ficheros TicketBAI generados con motivo del cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI
En cuanto a la normativa promulgada por el Territorio Histoacuterico de Aacutelava en la fecha de cierre
de estas paacuteginas solamente se ha publicado la Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que
se establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas y por la que se modifican la
Norma Foral 372013 de 13 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral
212014 de 18 de junio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Norma Foral
332013 de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Queda
pendiente de aprobar por lo tanto la normativa reglamentaria de desarrollo96 y las respectivas
oacuterdenes forales de especificaciones teacutecnicas y declaracioacuten de alta en el correspondiente registro
siguiendo a los Territorios Histoacutericos de Bizkaia y Gipuzkoa
96 El Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI del Territorio Histoacuterico de Aacutelava se encuentra en
traacutemite de audiencia e informacioacuten puacuteblica hasta el 24-6-2021
28
3 El encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de
facturacioacuten97
Ya se ha explicado que podemos calificar a TicketBAI como una obligacioacuten tributaria formal
y en particular como una obligacioacuten ligada a la facturacioacuten pues se trata de una obligacioacuten
que carece del elemento dinerario pero que permite a la Administracioacuten tributaria gracias a los
flujos de informacioacuten que se conservan y transmiten exigir a empresarios y profesionales la
documentacioacuten que estime necesaria para en su caso iniciar los procedimientos de
comprobacioacuten que demuestren que se estaacute dando cumplimiento a la obligacioacuten legalmente
exigida En la praxis muchos obligados tributarios no otorgan la importancia debida a este tipo
de obligaciones y su cumplimiento suele ser defectuoso Su regulacioacuten sugiere todo lo contrario
respecto a la importancia que les da el legislador pues la normativa tributaria baacutesica preveacute un
reacutegimen sancionador asociado al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales98 En
el caso particular de la obligacioacuten TicketBAI las sanciones previstas deberiacutean disuadir maacutes al
obligado tributario del incumplimiento pues su cuantiacutea es considerablemente maacutes elevada que
para las infracciones generales de la NFGT
A efectos del IVA las obligaciones relacionadas con la facturacioacuten estaacuten sujetas a armonizacioacuten
en la UE a traveacutes de la Directiva 201045UE del Consejo de 13 de julio de 2010 cuya
transposicioacuten en el ordenamiento interno espantildeol ha venido de la mano del Real Decreto
16192012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturacioacuten Los TTHH tienen tambieacuten sus propios Reglamentos de
facturacioacuten Pues bien la obligacioacuten TicketBAI en tanto en cuanto es una obligacioacuten
relacionada directamente con las obligaciones de facturacioacuten debe ser compatible con las
mismas especialmente con la obligacioacuten de emitir factura o justificante pues eacutesta constituye la
base sobre la que se cimienta aqueacutella
Como se ha explicado ut supra el punto de partida de cada Territorio Histoacuterico en el control
de las actividades econoacutemicas es distinto y las diferencias y matices de la normativa tripartita
de la obligacioacuten TicketBAI ndashuna por cada Territorio Histoacutericondash son fruto de esa divergencia
Dado que el Territorio Histoacuterico de Bizkaia estaacute desarrollando la obligacioacuten TicketBAI bajo el
paraguas del proyecto Batuz y la normativa que lo sustenta no ha tenido que modificar como
siacute lo ha hecho el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa su Reglamento de facturacioacuten que es una
norma que tambieacuten existe en el Estado En consecuencia si se quiere explicar el encaje de la
obligacioacuten TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten y compararlo con la
normativa comuacuten resulta maacutes fiel hacer referencia a la normativa del Territorio Histoacuterico de
Gipuzkoa99
97 Este apartado ha sido redactado a partir de las explicaciones de la Subdirectora general de Estrategia Tecnoloacutegica de la
Hacienda Foral de Gipuzkoa 98 LOacutePEZ GARCIacuteA DEL PRADO Manuel Las obligaciones formales de facturacioacuten p 17 99 Esta explicacioacuten tambieacuten seriacutea aplicable en principio a la normativa del Territorio Histoacuterico de Aacutelava pues el Proyecto de
Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI preveacute las mismas soluciones de adaptacioacuten normativa que en el
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
29
Dicho esto cabe mencionar in primis que la Norma Foral 32020 antildeade el artiacuteculo 112 bis en
la Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en
adelante ldquoNFIRPFrdquo) cuyo texto dispone que la obligacioacuten TicketBAI afecta a las personas
fiacutesicas que desarrollen actividades econoacutemicas Al ser el IRPF un impuesto analiacutetico la
distincioacuten entre las distintas fuentes de renta cobra especial relevancia y maacutes aquiacute cuando la
obligacioacuten tributaria formal se impone uacutenicamente a quien desarrolle actividades econoacutemicas
Este encorsetamiento con las actividades econoacutemicas tambieacuten es importante desde la
perspectiva de la estanqueidad tributaria pues el concepto de actividades econoacutemicas no
coincide en el IRPF en el IS en el IVA o en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas Dicho
esto seguacuten el artiacuteculo 112 bis1a) existiraacute obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI y de
ldquogenerar un fichero informaacutetico firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido
y con las caracteriacutesticas que reglamentariamente se especifiquen con caraacutecter previo a la
expedicioacuten de la factura o justificante de sus operacionesrdquo100 No es una cuestioacuten baladiacute que la
norma haga mencioacuten expresa al teacutermino ldquojustificanterdquo como veremos a continuacioacuten
La Norma Foral 32020 tambieacuten afecta a la Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante ldquoNFISrdquo) introduciendo la obligacioacuten TicketBAI en el artiacuteculo
122 bis seguacuten el cual TicketBAI afecta a los contribuyentes de dicho impuesto En efecto a
diferencia del IRPF el IS es un impuesto sinteacutetico o generalista por lo que la obligacioacuten
TicketBAI afecta a todos los contribuyentes por igual (con puntuales excepciones) Tambieacuten
deberaacuten ldquogenerar por las entregas de bienes y prestaciones de servicios un fichero informaacutetico
firmado de forma electroacutenica en el formato con el contenido y con las caracteriacutesticas que se
especifiquen reglamentariamente con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
de sus operacionesrdquo101
La mencioacuten expresa que hace la normativa TicketBAI a las facturas y justificantes nos conduce
directamente al Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba el Reglamento
que regula las obligaciones de facturacioacuten (en adelante ldquoROFrdquo) A tenor del artiacuteculo 1 ldquolos
empresarios o profesionales estaacuten obligados a expedir y entregar en su caso factura u otros
justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (hellip)rdquo102 Vemos que aquiacute tambieacuten se hace referencia expresa al vocablo
ldquojustificanterdquo de manera residual pues una vez hecha esta mencioacuten a partir del artiacuteculo 2 la
norma no vuelve a referirse al justificante (salvo para los justificantes contables a efectos de
IVA)
Teniendo en cuenta que el ROF estaacute dirigido fundamentalmente a la gestioacuten del IVA y sabiendo
que se trata de un tributo concertado de normativa comuacuten las reglas que en eacutel se contienen
coinciden con las que establece la normativa comuacuten en el Real Decreto 16192012 La
especialidad en este punto la encontramos en el artiacuteculo 26 que establece las particularidades
100 La cursiva es nuestra 101 La cursiva es nuestra 102 La cursiva es nuestra
30
de la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRPF Especialidad no obstante que no
es de caraacutecter literal sino teleoloacutegica como se veraacute pues el texto es ideacutentico en la normativa
foral y comuacuten disponiendo ambos que los contribuyentes por IRPF que obtengan rendimientos
de actividades econoacutemicas estaacuten obligados a expedir factura cuando determinen dichos
rendimientos por el reacutegimen de estimacioacuten directa independientemente del reacutegimen de IVA al
que esteacuten acogidos Cabe recordar que de acuerdo con el artiacuteculo 3 del ROF no tendraacuten
obligacioacuten de emitir factura los empresarios y profesionales que esteacuten acogidos el reacutegimen
especial de recargo de equivalencia ndashart 31b) ROFndash el reacutegimen simplificado ndashart 31c)
ROFndash o el reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca ndashart 33 ROFndash De todo ello
se desprende que los contribuyentes que determinen los rendimientos de actividades
econoacutemicas por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva o por moacutedulos no tienen obligacioacuten de
expedir factura con caraacutecter general
Sin embargo esta uacuteltima constatacioacuten solo es vaacutelida en el territorio comuacuten pues el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos fue suprimido del ordenamiento tributario de cada Territorio
Histoacuterico en el antildeo 2014 como culminacioacuten de un proceso de restriccioacuten paulatina de este
reacutegimen que habiacutea empezado 10 antildeos atraacutes y cuya finalidad principal fue la de acercar la
tributacioacuten de los empresarios personas fiacutesicas al rendimiento real de su actividad tal y como
dicen las exposiciones de motivos de las normas forales reguladoras de IRPF En efecto las
Juntas Generales de los TTHH consideraron que la implantacioacuten de este reacutegimen habiacutea perdido
su razoacuten de ser las dificultades de la Administracioacuten tributaria para controlar los importes
declarados en algunas actividades y los obstaacuteculos con los que se topaban los pequentildeos
empresarios para cumplir con las obligaciones tributarias formales habiacutean desaparecido con la
mejora del tratamiento de la informacioacuten por las Haciendas Forales la implantacioacuten de
tecnologiacuteas avanzadas y su acceso generalizado para toda la poblacioacuten Desde entonces existen
para la determinacioacuten de los rendimientos de actividades econoacutemicas exclusivamente la
estimacioacuten directa y la estimacioacuten directa simplificada103
La supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva supuso un hito en la lucha contra el fraude
fiscal en los TTHH asiacute como un antes y un despueacutes en el control de los rendimientos de
actividades econoacutemicas Es maacutes existen ciertas opiniones doctrinales que sugieren que el
territorio comuacuten deberiacutea seguir la estela de los TTHH eliminando el reacutegimen de estimacioacuten
objetiva tambieacuten en el resto del Estado104 De momento parece ser que el legislador estatal ha
decidido mantener el reacutegimen de estimacioacuten objetiva pues el Proyecto de Ley de medidas de
prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de 2020 no dispone nada al respecto105
103 MULEIRO PARADA Luiacutes Miguel La imposibilidad de gravar las rentas reales de los desaparecidos laquomodulerosraquo en los
territorios forales vascos La STC 2032016 de 1 diciembre p 1-2 104 Veacutease al respecto MARTOS GARCIacuteA Juan Jesuacutes Opciones para combatir el fraude y blanqueo de capitales iquestrestriccioacuten o
eliminacioacuten de la estimacioacuten objetiva en el IRPF 105 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164
del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de
regulacioacuten del juego
31
La consecuencia directa de la supresioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva en los TTHH es
que desde el antildeo 2014 e independientemente del reacutegimen de IVA al que pueda estar acogido
todo contribuyente que obtenga rendimientos de actividades econoacutemicas en IRPF estaraacute
obligado a emitir factura a merced del artiacuteculo 26 del ROF
Volviendo al artiacuteculo 31 del ROF su apartado a) preveacute ciertas operaciones exentas de IVA que
eximen de cumplir con la obligacioacuten de emitir factura (por citar algunos servicios educativos
servicios deportivos o arrendamiento de viviendas) y el apartado d) regula el supuesto en el
que tampoco es obligatorio emitir factura por autorizacioacuten de la Direccioacuten General de Hacienda
para evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales
Ahora el artiacuteculo 261 ROF ha sido modificado por el Decreto Foral 322020 el cual ha antildeadido
un uacuteltimo paacuterrafo ldquoLos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas
estaraacuten obligados con arreglo a lo previsto en el artiacuteculo 1 de este reglamento a expedir
justificante y copia de este por las operaciones por las que no se expida factura en virtud de lo
previsto en las letras a) y d) del artiacuteculo 31 de este reglamentordquo Es decir si antes
consideraacutebamos el reacutegimen de IVA al que pudiera estar acogido (recargo de equivalencia
simplificado o agricultura ganaderiacutea y pesca) lo importante ahora es la operacioacuten misma que
realiza el contribuyente si realiza alguna operacioacuten de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
no tendraacute que emitir factura a efectos de IVA pero la nueva redaccioacuten del articulo 261 ROF le
obligaraacute a emitir justificante a efectos de IRPF
De esta forma el afaacuten generalista de la obligacioacuten TicketBAI de alcanzar al mayor nuacutemero
posible de contribuyentes se refleja en el hecho que el artiacuteculo 112 bis1a) obliga a generar el
fichero TicketBAI con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante Factura que
como se ha explicado deberaacuten emitir todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de
actividades econoacutemicas independientemente del reacutegimen de IVA al que esteacuten acogidos y
justificante que tambieacuten como se ha visto deberaacuten emitir los contribuyentes que realicen las
operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF
En el mismo sentido el Decreto Foral 322020 antildeade un artiacuteculo 27 relativo a la obligacioacuten de
documentar las operaciones en el IS y con la misma consideracioacuten sobre la obligacioacuten de
expedir justificante por las operaciones de las letras a) y d) del artiacuteculo 31 del ROF Igualmente
se ha antildeadido un artiacuteculo 28 relativo a la obligacioacuten de documentar las operaciones en el IRNR
con mediacioacuten de EP con la misma configuracioacuten Por uacuteltimo se ha antildeadido un artiacuteculo 29 que
dispone que la regulacioacuten efectuada por el ROF para las facturas tambieacuten es aplicable a los
justificantes (contenido momento de expedicioacuten etc) con excepcioacuten de lo dispuesto en los
artiacuteculos 2 y 3 del ROF
4 La compatibilidad de TicketBAI con el Suministro Inmediato de
Informacioacuten
El antecedente maacutes directo del sistema TicketBAI lo podemos encontrar en el Suministro
Inmediato de Informacioacuten (en adelante ldquoSIIrdquo) que consiste en la llevanza de los libros registro
32
previstos en el artiacuteculo 62 del Real Decreto 16241992 por el que se aprueba el Reglamento de
IVA (libro registro de facturas expedidas libro registro de facturas recibidas libro registro de
bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) a traveacutes de
la Sede Electroacutenica de la correspondiente Administracioacuten tributaria (sea la AEAT sea una de
las cuatro Haciendas Forales)106
Se puede afirmar que el SII es antecedente directo de TicketBAI por los puntos en comuacuten que
pueden apreciarse En efecto en ambos casos el enviacuteo de la informacioacuten se realiza de manera
electroacutenica y a traveacutes de ficheros en formato XML Este enviacuteo se produce en ambos casos en
un lapso temporal muchiacutesimo maacutes reducido que con la transmisioacuten tradicional Por un lado el
plazo para la remisioacuten electroacutenica de la informacioacuten del libro registro de facturas expedidas del
SII es de cuatro diacuteas naturales desde la expedicioacuten de la factura o como mucho antes del diacutea 16
del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto Por otro lado
el plazo para la remisioacuten del fichero TicketBAI puede ser justo despueacutes de realizar la operacioacuten
y de manera simultaacutenea a la expedicioacuten de factura o justificante (en los TTHH de Aacutelava y
Gipuzkoa) o bien desde el momento en que se lleva a cabo la operacioacuten hasta como maacuteximo el
diacutea 25 de abril 25 de julio 25 de octubre y 31 de enero en funcioacuten del trimestre (en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia) Otra similitud radica en los objetivos de estas obligaciones pues el
principal objetivo del SII es el control de las actividades econoacutemicas para luchar contra el fraude
fiscal mediante la comprobacioacuten de las autoliquidaciones y el IVA devengado que se declare
en las mismas107
Empero tambieacuten pueden apreciarse diferencias entre estas dos obligaciones formales Asiacute en
cuanto a su cumplimiento material mediante el SII no se remite la factura misma a la
Administracioacuten tributaria sino que se enviacutean los campos de registro previstos en el Reglamento
de IVA y en las oacuterdenes ministeriales aprobadas al respecto en cambio mediante TicketBAI
las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa reciben las facturas completas de igual
forma que las reciben sus destinatarios Otra diferencia (seguramente la maacutes relevante) se
encuentra en el aacutembito subjetivo de estas obligaciones los sujetos obligados al SII unos 4000
en la CAV son aquellos sujetos pasivos que tengan periacuteodo de liquidacioacuten del IVA mensual
(i) las Grandes Empresas es decir aquellas que tienen una facturacioacuten superior a 601012104
euros (ii) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolucioacuten Mensual (REDEME) y
(iii) los grupos de IVA En cambio la obligacioacuten TicketBAI tiene un marcado caraacutecter
generalista porque afecta a los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econoacutemicas
a los contribuyentes del IS y a los contribuyentes del IRNR con EP salvo contadas excepciones
Este nuevo sistema de gestioacuten entroacute en vigor el 1 de julio de 2017 en territorio comuacuten mientras
que en los TTHH de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa asiacute como en la Comunidad Foral de Navarra
lo hizo el 1 de enero de 2018 Este desajuste en la entrada en vigor de la normativa foral del SII
respecto a la comuacuten se debe a que las Haciendas Forales consideraron disfuncional que una
106 DELGADO GARCIacuteA Ana Mariacutea La regulacioacuten del Suministro Inmediato de Informacioacuten p 1-2 107 Ibiacutedem p 4
33
obligacioacuten formal de tal calado se desplegara en medio de un antildeo natural maacutes teniendo en
cuenta que los obligados al SII teniacutean la obligacioacuten de presentar el modelo 340 por aquel
entonces108
Pues bien con el surgimiento de la obligacioacuten TicketBAI pueden darse problemas de duplicidad
innecesaria de la informacioacuten que se suministra a las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia y
Gipuzkoa puesto que los sujetos obligados al SII ya estaacuten enviando los campos de registro de
las facturas que ahora se enviaraacuten iacutentegramente a traveacutes de TicketBAI La solucioacuten adoptada
por cada Territorio Histoacuterico es distinta dependiendo de su contexto particular
En el caso del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa el Decreto Foral 322020 ha antildeadido un paacuterrafo
al apartado 5 del artiacuteculo 36 del Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones
tributarias formales aprobado por el Decreto Foral 472013 de 17 de diciembre109 En virtud
de dicha modificacioacuten los datos que se remitan mediante TicketBAI seraacuten vaacutelidos para
cumplimentar los mismos campos coincidentes del libro registro de facturas expedidas del SII
sin perjuicio de que se deberaacute seguir remitiendo la informacioacuten de los otros tres libros registro
Ademaacutes los campos de registro del libro registro de facturas emitidas que no se cumplimenten
con los datos de TicketBAI (en casos residuales como los datos adicionales en enajenaciones
de inmuebles ndashreferencia catastralndash en aplicacioacuten del criterio de caja la referencia externa o el
cupoacuten) deberaacuten informarse en los plazos del SII a traveacutes del servicio web adicional que se
habilitaraacute a esos efectos Hasta que no se desarrolle la forma en que deberaacute suministrarse dicha
informacioacuten adicional los sujetos obligados deberaacuten cumplir con la obligacioacuten SII en su
integridad110
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Aacutelava parece ser que la solucioacuten adoptada es la misma que
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa pues el Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la
obligacioacuten TicketBAI modifica el apartado 6 del artiacuteculo 62 del Decreto Foral 1241993 de 27
de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Antildeadido insertando
un paacuterrafo similar al que introduce el Decreto Foral 322020 guipuzcoano
Por lo tanto en estos dos TTHH el cumplimiento del sistema TicketBAI no exime del
cumplimiento del resto de los libros registro del SII (libro registro de facturas recibidas libro
registro de bienes de inversioacuten y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias)
Por uacuteltimo en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia hemos de partir del segundo pilar de la
estrategia Batuz la obligacioacuten de llevanza de los LROE a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la
108 ALONSO ARCE Intildeaki Desde el 1 de enero de 2018 se incorpora en los Territorios Histoacutericos vascos el Suministro Inmediato
de Informacioacuten (SII) en el IVA p 1 109 ldquoLa informacioacuten enviada a la Administracioacuten tributaria en cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI serviraacute de cara al
cumplimiento de la obligacioacuten de llevar los libros registro a traveacutes de la sede electroacutenica a que se refiere este apartado No
obstante cuando en virtud de esta obligacioacuten deba suministrarse informacioacuten adicional a la contenida en el fichero de alta
TicketBAI enviado deberaacute suministrarse la informacioacuten adicional que en su caso proceda en el plazo fijado en el artiacuteculo 36
terrdquo
110 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera apartado 2
34
Diputacioacuten Foral de Bizkaia obligatorio para los contribuyentes del IS a partir del 1 de enero
de 2022 Uno de los capiacutetulos del LROE es el capiacutetulo de facturas emitidas y eacuteste incluye el
subcapiacutetulo de facturas emitidas con software garante En este subcapiacutetulo se registraraacuten
precisamente los ficheros TicketBAI111 Otro subcapiacutetulo es el de facturas emitidas sin
software garante donde se tendraacuten que incluir a efectos del cumplimiento del SII todas las
menciones que exige el artiacuteculo 63 del Reglamento del IVA De esta forma se daraacute
cumplimiento al libro registro de facturas expedidas del SII Mediante la llevanza de los demaacutes
capiacutetulos del LROE que preveacute el sistema Batuz se entenderaacute cumplida la obligacioacuten SII
En consecuencia en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el cumplimiento del sistema TicketBAI
juntamente con la llevanza de los LROE conlleva que no se tendraacute que enviar la informacioacuten
del SII aparte
IV LA OBLIGACIOacuteN TICKETBAI
Ahora que se ha explicado el origen y el fundamento de esta nueva obligacioacuten tributaria formal
toca hablar de a quieacuten afecta a partir de queacute momento coacutemo funciona queacute pasa si se incumple
y con queacute ayudas se va a implantar Todo ello por supuesto incidiendo en las particularidades
de cada Territorio Histoacuterico alliacute donde existan
1 Aacutembito de aplicacioacuten subjetivo
La obligacioacuten TicketBAI afecta a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades sin
personalidad juriacutedica que desarrollen actividades econoacutemicas y que esteacuten sujetas a la
competencia normativa de las Haciendas Forales de Aacutelava Bizkaia o Gipuzkoa en el IRPF el
IS o el IRNR con EP112 de acuerdo con lo previsto en el Concierto Econoacutemico En
consecuencia habraacute que consultar el Concierto Econoacutemico y los puntos de conexioacuten de dichos
impuestos teniendo en cuenta que la propia normativa TicketBAI matiza el aacutembito de
aplicacioacuten subjetivo
Para determinar cuaacutendo se aplica la normativa foral del IS de acuerdo con el artiacuteculo 14 del
Concierto Econoacutemico deben aplicarse tres puntos de conexioacuten113 el domicilio fiscal el
volumen de operaciones y el lugar de realizacioacuten de las operaciones Una persona juriacutedica tiene
su domicilio fiscal en la CAV de acuerdo con los siguientes criterios (a) cuanto tiene su
domicilio social en la CAV siempre que tambieacuten se encuentre alliacute la gestioacuten o direccioacuten
efectiva (b) si la sede de gestioacuten o direccioacuten efectiva no se encuentra en el domicilio social
cuando realiza en la CAV la gestioacuten o direccioacuten del negocio y (c) en defecto de los anteriores
cuando radique en la CAV el mayor valor de su inmovilizado Para determinar a la sede de
gestioacuten administrativa y direccioacuten efectiva del negocio la jurisprudencia del Tribunal Supremo
111 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Nueva redaccioacuten del artiacuteculo 39 duodecies del Decreto Foral 2052008 dada por el Decreto
Foral 822020 112 Independientemente de si la competencia de gestioacuten o inspeccioacuten pertenece a las Haciendas Forales o a la AEAT 113 ARMENTIA BASTERRA Javier Impuesto sobre Sociedades puntos de conexioacuten del aacutembito de aplicacioacuten de la normativa y
de las facultades de gestioacuten e inspeccioacuten p 228
35
dice que habraacute que atender a circunstancias objetivas ad hoc y la concreta actividad de la
entidad114 El volumen de operaciones es el importe total de las contraprestaciones sin tener en
cuenta el IVA y el recargo de equivalencia obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad (art 142 del Concierto
Econoacutemico) En cuanto al lugar de realizacioacuten de las operaciones se considera que se opera en
la CAV cuando de acuerdo con los puntos de conexioacuten que el Concierto preveacute al respecto se
realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios en dicho territorio La combinacioacuten
de estos tres criterios daraacute lugar a la aplicacioacuten de la normativa foral o comuacuten
La primera combinacioacuten es entre el volumen de operaciones y el domicilio fiscal de manera
que si el volumen de operaciones es igual o inferior a 10000000 euros el uacutenico criterio a
considerar seraacute el domicilio fiscal Por tanto la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos
contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea igual o inferior a 10000000 euros y cuyo
domicilio fiscal se localice en la CAV En los casos en que se supere ese liacutemite de volumen de
operaciones entra en escena la segunda combinacioacuten que incluye los tres puntos de conexioacuten
mencionados Asiacute la normativa foral del IS seraacute aplicable a aquellos contribuyentes cuyo
volumen de operaciones sea superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en
territorio comuacuten y que hayan realizado el 75 o maacutes de su volumen de operaciones en la CAV
Como excepcioacuten a la anterior regla si el sujeto pasivo forma parte de un grupo fiscal solamente
se aplicaraacute la normativa foral si ha realizado el 100 de sus operaciones en la CAV Asimismo
resulta de aplicacioacuten la normativa foral a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones sea
superior a 10000000 euros cuyo domicilio fiscal se encuentre en la CAV y que hayan
realizado el 25 o maacutes de su volumen de operaciones en dicho territorio115
Una vez concluido que se aplica la normativa foral del IS con el objetivo de determinar la
normativa de queacute Territorio Histoacuterico se aplica si la alavesa la vizcaiacutena o la guipuzcoana es
necesario acudir al intraconcierto o sea las normas de reparto de competencias entre los tres
TTHH que se recogen en el artiacuteculo 2 de la NFIS correspondiente116 La cuestioacuten del
intraconcierto normalmente tiene mayor relevancia a efectos de decidir queacute Hacienda Foral
tiene las potestades recaudatorias e inspectoras pero en este caso cabe destacar que existen
diferencias relevantes en la normativa TicketBAI de cada Territorio Histoacuterico de ahiacute la
importancia de determinar la normativa a la que se sujete el obligado tributario
Hay dos supuestos en los que resulta de aplicacioacuten la normativa foral de IRNR117 Por un lado
en el supuesto de establecimientos permanentes de personas o entidades residentes en el
extranjero cuyo domicilio fiscal radique en la CAV cuya sujecioacuten a la normativa foral se regiraacute
por las mismas reglas que preveacute el artiacuteculo 14 del Concierto Econoacutemico para el IS A estos
efectos se entiende que un EP estaacute domiciliado fiscalmente en la CAV cuando su gestioacuten
114 Ibiacutedem p 229 115 Ibiacutedem p 231 116 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 157 117 Ibiacutedem nordm marginal 185-187
36
administrativa o la direccioacuten de sus negocios se efectuacuteen en dicho territorio y en su defecto
cuando radique en eacutel el mayor valor de su inmovilizado (art 434c) del Concierto Econoacutemico)
Por otro lado a los contribuyentes del IRNR que sean personas fiacutesicas residentes en un Estado
miembro de la UE y que el 75 de la totalidad de su renta esteacute formado por rendimientos del
trabajo y de actividades econoacutemicas les seraacute de aplicacioacuten la normativa foral del Territorio
Histoacuterico donde obtenga los mayores rendimientos con la condicioacuten que ejercite la opcioacuten por
la tributacioacuten del IRPF y la renta obtenida en la CAV represente la mayor parte de la totalidad
de la renta obtenida en el Estado
En lo que respecta a los puntos de conexioacuten del IRPF los criterios para determinar la residencia
de las personas fiacutesicas en la CAV se encuentran en el artiacuteculo 43 del Concierto Econoacutemico y
cabe sentildealar que existe alguna diferencia respecto a los criterios para fijar la residencia en
territorio espantildeol Debemos partir de la constatacioacuten que la persona fiacutesica debe haber
permanecido en territorio espantildeol maacutes de 183 diacuteas ya que en su defecto seriacutea tratado como un
contribuyente no residente
En primer lugar a tenor del criterio de permanencia seraacute residente fiscal en la CAV quien
permanezca en dicho territorio un mayor nuacutemero de diacuteas del periacuteodo impositivo A diferencia
de la normativa estatal no se exige que el nuacutemero de diacuteas sea de 183 bastando con un mayor
nuacutemero de diacuteas en general El artiacuteculo 4311ordm precisa que las ausencias temporales o
esporaacutedicas se computaraacuten para el periacuteodo de permanencia y asimismo establece la presuncioacuten
iuris tantum seguacuten la cual se considera que una persona fiacutesica permanece en la CAV cuando
radique en dicho territorio su vivienda habitual ndashse adopta por tanto uno de los criterios del
modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten de la OCDEndash118 En segundo lugar y de
manera sucesiva es decir si una persona fiacutesica no es residente en la CAV mediante el criterio
de permanencia se aplicaraacute el criterio del principal centro de intereses En particular se
entiende que una persona fiacutesica tiene su principal centro de intereses en la CAV cuando alliacute
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF con la exclusioacuten de los rendimientos y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y de las bases imponibles imputadas
en el reacutegimen de transparencia fiscal Por uacuteltimo el artiacuteculo 433 del Concierto Econoacutemico
incluye una claacuteusula de cierre en virtud de la cual una persona fiacutesica seraacute residente en la CAV
cuando sea el territorio de su uacuteltima residencia declarada a efectos del IRPF
Tambieacuten en el IRPF deberaacuten aplicarse las normas de intraconcierto para determinar en cuaacutel de
los tres TTHH tiene su residencia habitual el contribuyente y queacute normativa seraacute aplicable
(artiacuteculo 3 NFIRPF correspondiente)
Sabiendo que una persona fiacutesica o juriacutedica estaacute sujeta a la normativa de los TTHH los sujetos
obligados a TicketBAI son los contribuyentes del IS del IRPF que desarrollen actividades
118 DE LA PENtildeA AMOROacuteS Mordf del Mar La residencia habitual y el domicilio fiscal como puntos de conexioacuten en el Concierto
Econoacutemico p 58-60
37
econoacutemicas119 y del IRNR que obtengan rentas a traveacutes de un EP con las excepciones y
exoneraciones que establece la normativa TicketBAI (a efectos de simplificar las explicaciones
se tomaraacute como referencia la normativa del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa) En efecto en el
caso del IS no estaacuten sometidos a la obligacioacuten TicketBAI las entidades que gocen de exencioacuten
subjetiva ni las que esteacuten acogidas al reacutegimen de entidades sin fines lucrativos mientras que
para las entidades parcialmente exentas la obligacioacuten TicketBAI regiraacute para las operaciones no
exentas (art 122 bis1 NFIS)
En cuanto a las exoneraciones se encuentran en el artiacuteculo 4 del Reglamento de TicketBAI y
se trata de los siguientes supuestos quienes tributen bajo el reacutegimen especial de la agricultura
ganaderiacutea y pesca del IVA por las operaciones por las cuales la obligacioacuten de expedir factura
se entienda cumplida con la expedicioacuten del recibo quienes realicen operaciones en las que la
obligacioacuten de expedir factura se cumpla materialmente por la persona o entidad destinataria
siempre que al destinatario no le resulte exigible la obligacioacuten TicketBAI por cualquiera de las
normativas de los TTHH quienes emitan facturas de determinadas entregas y productos sobre
energiacutea eleacutectrica y las facturas de la Comisioacuten Nacional de Energiacutea en nombre y por cuenta de
los distribuidores y productores de energiacutea eleacutectrica y quienes realicen operaciones que se
documenten en las facturas o justificantes por operaciones realizadas a traveacutes de EP que se
situacuteen en el extranjero
Por uacuteltimo las personas fiacutesicas que obtengan rendimientos de capital inmobiliario en calidad
de arrendadores no estaraacuten sujetos a la obligacioacuten TicketBAI al no tratarse de actividad
econoacutemica a diferencia de los contribuyentes por IS que siacute deberaacuten aplicar el sistema
TicketBAI al tratarse de una prestacioacuten de servicios en el marco de su actividad120
2 Aacutembito de aplicacioacuten temporal
La entrada en vigor de la obligacioacuten TicketBAI se produciraacute en momentos diferentes en cada
Territorio Histoacuterico precedido de un periacuteodo de aplicacioacuten voluntaria del mismo siguiendo las
recomendaciones de la OCDE del antildeo 2019 ndashcomo se veraacute un antildeo y tres meses en Bizkaia un
antildeo en Gipuzkoa y tres meses en Aacutelavandash Hay que destacar que el calendario de implantacioacuten
sufrioacute una modificacioacuten total por la irrupcioacuten de la pandemia de la COVID-19 y la declaracioacuten
del Estado de Alarma por parte del Gobierno espantildeol en marzo de 2020 Previamente121
Bizkaia teniacutea prevista la entrada en vigor del periacuteodo voluntario a partir del 1 de julio de 2020
mientras que la obligatoriedad empezariacutea el 1 de enero de 2021 directamente para todos los
contribuyentes que realicen actividades econoacutemicas Gipuzkoa en cambio habiacutea optado por
una implantacioacuten escalonada de TicketBAI dependiendo del epiacutegrafe de IAE sin periacuteodo
voluntario empezando la obligatoriedad el 1 de enero de 2021 y hasta llegar a todos los sectores
119 Incluidas seguacuten el artiacuteculo 112 bis1 NFIRPF las entidades en reacutegimen de atribucioacuten de rentas y las herencias que se hallen
pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades econoacutemicas 120 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 17-18 121 ANDIacuteA ORTIZ Alfonso Aplicacioacuten del Sistema TicketBAI nordm marginal 190
38
de actividad en diciembre de 2022 En cuanto a Aacutelava todaviacutea no habiacutea dado a conocer su
calendario de implantacioacuten
El nuevo calendario baacutesicamente demora la entrada en vigor de TicketBAI en un antildeo natural
Asiacute en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia los contribuyentes pueden ya aplicar el sistema
TicketBAI de forma voluntaria desde el 1 de octubre de 2020122 mientras que seraacute plenamente
obligatorio para todos los sujetos obligados ndashse estima que unos 100000 contribuyentesndash a
partir del 1 de enero de 2022 ya que las modificaciones que realiza la Norma Foral 52020
sobre las Normas Forales del IRPF IS e IRNR surtiraacuten efectos en esa fecha123
El Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa dio inicio al periacuteodo voluntario de TicketBAI en fecha 1
de enero de 2021 quedando los contribuyentes que se acogieran al mismo liberados del reacutegimen
de infracciones y sanciones124 Asimismo la normativa de desarrollo precisa que la opcioacuten por
aplicar la obligacioacuten TicketBAI tendraacute caraacutecter irrevocable a partir del 1 de enero de 2022125
A diferencia de Bizkaia el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa ha considerado maacutes adecuado que
la obligacioacuten TicketBAI sea exigible de forma gradual dependiendo de la actividad empresarial
profesional o artiacutestica del IAE que ejerzan las personas fiacutesicas y juriacutedicas que desarrollen
actividades econoacutemicas El calendario de implantacioacuten se encuentra en la disposicioacuten transitoria
uacutenica del Decreto Foral 322020 el cual hace referencia a los epiacutegrafes concretos del IAE para
organizar la exigibilidad de la obligacioacuten TicketBAI
Asiacute en primer lugar a partir del 1 de enero de 2022 seraacute obligatorio para los contribuyentes
que prestan con habitualidad servicios de gestioacuten en materia tributaria es decir los asesores
fiscales que cumplan las siguientes condiciones de habitualidad126 han de representar ante la
Hacienda Foral de Gipuzkoa a dos o maacutes personas juriacutedicas sin que haya relacioacuten laboral o a
cinco o maacutes personas fiacutesicas con las que no tengan relacioacuten de parentesco de cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad Cabe precisar que la obligacioacuten tan solo les afectaraacute
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que hagan los asesores fiscales mismos
en nombre propio y en el marco de su actividad econoacutemica sin que se extienda a las facturas
que emitan en nombre y representacioacuten de sus clientes La razoacuten de ser de exigir el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI a este colectivo antes que a nadie maacutes radica en que
podraacuten aprender y dominar el funcionamiento del sistema para que despueacutes puedan ensentildear a
sus clientes y asiacute alcanzar una mayor seguridad juriacutedica
El siguiente grupo de contribuyentes a quien seraacute exigible la obligacioacuten TicketBAI a partir del
1 de marzo de 2022 son aquellos que realizan actividades profesionales con excepcioacuten de las
actividades artiacutesticas (concretamente en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos 834 y
122 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre por el que se desarrollan las obligaciones
tributarias del proyecto Batuz Disposicioacuten Transitoria Primera 123 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece el sistema Batuz arts 1 y 3 124 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal disposicioacuten adicional uacutenica 125 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el
que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten adicional primera del Decreto Foral apartado 1 126 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 26
39
el 849 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los grupos 011 y el 841) Despueacutes el 1 de
mayo de 2022 seraacute el turno del comercio minorista el sector de la hosteleriacutea y el hospedaje y
el resto de los profesionales (en particular en la seccioacuten 1 los comprendidos entre los grupos
641 y el 665 y entre los grupos 671 y el 687 y en la seccioacuten 2 los comprendidos entre los
grupos 851 y el 899) Una vez pasado el periacuteodo estival el 1 de octubre de 2022 la
obligatoriedad se ampliaraacute a los sectores de la construccioacuten y promocioacuten inmobiliaria
transporte servicios recreativos culturales y personales (en la seccioacuten 1 los comprendidos
entre los grupos 501 y el 508 entre los grupos 691 y el 757 el grupo 833 y entre los grupos
851 y el 999) En uacuteltimo lugar a partir del 1 de diciembre de 2022 tocaraacute a los sectores de la
fabricacioacuten comercio mayorista telecomunicaciones financieros y artistas (en la seccioacuten 1 los
comprendidos entre los grupos 011 y el 495 entre los grupos 611 y el 631 y entre los grupos
761 y el 832 y en la seccioacuten 3 los comprendidos entre los grupos 011 y el 059)
El despliegue total de la obligacioacuten TicketBAI llegaraacute por tanto a finales del antildeo 2022 en
Gipuzkoa que se estima afectaraacute a 54000 contribuyentes El apartado dos de la disposicioacuten
transitoria uacutenica del Decreto Foral 322020 dispone que en el caso que un contribuyente ejerza
maacutes de una actividad que esteacuten encuadradas en dos o maacutes epiacutegrafes cuando le sea exigible el
cumplimiento de la obligacioacuten TicketBAI respecto a una de ellas automaacuteticamente lo seraacute para
todas
Finalmente en el Territorio Histoacuterico de Aacutelava el Proyecto de Decreto Foral adopta el modelo
guipuzcoano de implantacioacuten escalonada de la obligacioacuten tambieacuten basaacutendose en los epiacutegrafes
del IAE127 El periacuteodo voluntario en Aacutelava a diferencia de los otros dos TTHH seriacutea tan solo
de 3 meses pues empezariacutea el 1 de enero de 2022 y el 1 de abril de 2022 ya seriacutea exigible a los
asesores que sean entidades colaboradoras de la Diputacioacuten Foral de Aacutelava Despueacutes habriacutea
solamente dos fechas de nueva exigibilidad En efecto a partir del 1 de julio de 2022 seriacutea
exigible a los contribuyentes que ejerzan actividades de comercio minorista de medicamentes
productos sanitarios y de higiene personal (seccioacuten 1 epiacutegrafe 6521) y a todos los
contribuyentes incluidos en cualquier epiacutegrafe de la seccioacuten 2 A partir del 1 de octubre de 2022
en fin seriacutea exigible al resto de sujetos obligados a TicketBAI
3 Funcionamiento del sistema
El legislador foral ha dado conocimiento del funcionamiento del sistema TicketBAI por un
lado en las respectivas Normas Forales que regulan el IRPF el IS y el IRNR por remisioacuten al
IS y por otro lado en las normas de desarrollo reglamentario Al igual que se ha hecho en la
exposicioacuten del encaje de TicketBAI en la regulacioacuten de las obligaciones de facturacioacuten (supra
II3) para explicar el funcionamiento del sistema tambieacuten se tomaraacute como referencia la
normativa guipuzcoana indicando las divergencias con las normativas alavesa y vizcaiacutena
127 Territorio Histoacuterico de Aacutelava Proyecto de Decreto Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI disposicioacuten transitoria
uacutenica
40
cuando proceda aunque la realidad es que la regulacioacuten de los tres TTHH coincide en la gran
mayoriacutea de los aspectos
La normativa TicketBAI regula paso a paso la manera en que ha de cumplimentarse esta
obligacioacuten tributaria a fin de que las Haciendas Forales reciban de manera correcta las facturas
y justificantes de las operaciones que desempentildeen los sujetos obligados Asiacute en virtud de los
artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF los contribuyentes de esos impuestos deberaacuten utilizar
lo que el Reglamento de TicketBAI define en su artiacuteculo 3b) como ldquosoftware TicketBAI o
software garanterdquo o sea ldquoel sistema informaacutetico o conjunto de programas instrucciones y
reglas informaacuteticas inscrito en el Registro de Software TicketBAI que garanticen la integridad
conservacioacuten trazabilidad inviolabilidad y remisioacuten de los ficheros informaacuteticos que
documentan las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrdquo
Los artiacuteculos 122 bis1 NFIS y 112 bis1 NFIRPF establecen los requisitos principales de la
obligacioacuten TicketBAI Se deberaacute generar un fichero informaacutetico con firma electroacutenica y el
formato contenido y caracteriacutesticas que establezca el Reglamento de TicketBAI La
informacioacuten principal que deberaacute contener el fichero informaacutetico es (i) la identificacioacuten de la
factura o justificante inmediatamente anterior con el objetivo de garantizar la trazabilidad de
los ficheros (ii) los datos de la factura o justificante de la operacioacuten realizada salvaguardando
los datos que gozan de proteccioacuten reforzada en el artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccioacuten de las
personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacioacuten de
estos datos y por el que se deroga la Directiva 9546CE y (iii) el sistema informaacuteticos o
software utilizado acompantildeado de la persona o entidad desarrolladora A propoacutesito de la
salvaguarda de la proteccioacuten de datos de caraacutecter personal el artiacuteculo 9 del Reglamento de
proteccioacuten de datos se refiere a los datos personales relativos al origen eacutetnico o racial las
opiniones poliacuteticas las convicciones religiosas o filosoacuteficas la afiliacioacuten sindical los datos
geneacuteticos los datos biomeacutetricos dirigidos a identificar de manera univoca a una persona fiacutesica
los datos relativos a la salud o los datos relativos a la vida sexual o la orientacioacuten sexual de una
persona fiacutesica Con la excepcioacuten de los datos relativos a la salud el resto son datos que
raramente figuraraacuten en una factura pero de todos modos se garantiza su confidencialidad
Una vez generado el fichero informaacutetico el mismo se deberaacute enviar a la Administracioacuten
tributaria de forma inmediata Por uacuteltimo la factura o justificante de la operacioacuten deberaacute incluir
un coacutedigo identificativo del documento y un coacutedigo QR Los artiacuteculos 122 bis2 NFIS y 112
bis2 NFIRPF regulan la forma en que los contribuyentes deberaacuten dar cumplimiento a los
anteriores requisitos lo cual viene desarrollado posteriormente por el artiacuteculo 8 del Reglamento
de TicketBAI En efecto dicho precepto regula los recursos informaacuteticos para el cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI previendo dos alternativas por un lado podraacuten utilizar la
aplicacioacuten informaacutetica desarrollada por la Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa que ha tomado el
nombre de ldquoFakturaBAIrdquo accesible a traveacutes de la Sede Electroacutenica de la Hacienda Foral de
41
Gipuzkoa por otro lado podraacuten utilizar un software TicketBAI inscrito en el Registro de
Software TicketBAI de entre de todos los que estaacuten disponible en el mercado
FakturaBAI es una aplicacioacuten gratuita que permite emitir facturas una por una cumpliendo con
los requisitos de TicketBAI y al cual se puede acceder mediante certificados electroacutenicos
admitidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa Su puacuteblico objetivo son los contribuyentes que
no emiten un gran nuacutemero de facturas anuales y a los cuales no supone una gran carga
prepararlas una por una Sin embargo la utilizacioacuten de FakturaBAI estaacute sujeta a las limitaciones
que se han publicado en la web del Departamento de Hacienda y Finanzas siendo asiacute que no
podraacuten utilizarla en algunos supuestos de regiacutemenes especiales de IVA ni en ciertas operaciones
con la siguiente trascendencia tributaria128 operaciones a las que se aplique los regiacutemenes
especiales de bienes usados objetos de arte antiguumledades y objetos de coleccioacuten del oro de
inversioacuten de las agencias de viajes de grupo de entidades en IVA de nivel avanzado las
operaciones sujetas al IPSI IGIC la facturacioacuten de las prestaciones de servicios de agencias
de viaje que actuacutean como mediadoras en nombre y por cuenta ajena los cobros por cuenta de
terceros de honorarios profesionales y las facturas con IVA pendiente de devengo en
certificaciones de obra cuyo destinatario sea una Administracioacuten Puacuteblica
Se adjunta como Anexo II una factura real emitida utilizando la aplicacioacuten FakturaBAI para
que el lector pueda comprobar que efectivamente estas facturas cumplen con los requisitos
TicketBAI (coacutedigo identificativo o coacutedigo TicketBAI y coacutedigo QR)
En el Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe un servicio similar llamado ldquoHaz tu facturardquo ldquoEgin
zure fakturardquo el cual estaba limitado a un maacuteximo de 100 facturas o justificantes por cada
periacuteodo impositivo antes de la modificacioacuten efectuada por el Decreto Foral 692021 de 18 de
mayo que suprimiacutea esta limitacioacuten Las facturas emitidas mediante esta aplicacioacuten se anotaraacuten
a partir del 1 de enero de 2022 de manera automaacutetica en el LROE129 y tambieacuten estaacute prohibido
su uso para ciertos regiacutemenes de IVA al igual que en el programa FakturaBAI de la Hacienda
Foral de Gipuzkoa En el Territorio Histoacuterico de Aacutelava se pondraacute a disposicioacuten de los
contribuyentes una aplicacioacuten similar pero auacuten no ha sido desarrollada
Volviendo a los artiacuteculos 122 bis NFIS y 112 bis NFIRPF ambos concluyen disponiendo que
los destinatarios de las facturas o justificantes podraacuten verificar que el emisor cumple con las
obligaciones que exige la normativa TicketBAI verificacioacuten que se especificaraacute
reglamentariamente
Todo lo explicado hasta ahora es objeto de desarrollo reglamentario en sede del Decreto Foral
322020 que aprueba el Reglamento de TicketBAI y que se analizaraacute seguidamente Asiacute el
artiacuteculo 9 del Reglamento de TicketBAI establece el orden de cumplimiento de los requisitos
128 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FakturaBAI 129 Diputacioacuten Foral de Bizkaia [Recurso electroacutenico] Batuz
42
que hemos mencionado orden que se deberaacute respetar escrupulosamente so pena de desvirtuar
la efectividad del sistema TicketBAI Veamos cada paso en particular
Primero se deberaacute generar un fichero TicketBAI firmado electroacutenicamente por cada entrega de
bienes o prestacioacuten de servicios antes de la expedicioacuten de la factura o justificante (art 10
Reglamento de TicketBAI) Los ficheros TicketBAI pueden ser ficheros de alta o de anulacioacuten
ambos en formato XML ndashformato eXtended MarkUp Language que es un lenguaje de marcado
de etiquetas derivado de SGML que sirve para definir estructuras de documentosndash
Los ficheros de alta se generan con caraacutecter previo a la expedicioacuten de la factura o justificante
mientras que los ficheros de anulacioacuten se generan con caraacutecter previo a la anulacioacuten de una
factura o justificante El contenido del fichero de alta TicketBAI se detalla en el artiacuteculo 11 del
Reglamento de TicketBAI e incluye la informacioacuten baacutesica de la factura o justificante nuacutemero
de identificacioacuten fiscal nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa de la
persona o entidad emisora mismos datos del destinatario cuando la legislacioacuten lo exija el
nuacutemero y serie de la factura o justificante fecha y hora de expedicioacuten tipo de factura
descripcioacuten general de las operaciones (cantidad base imponible cuota de IVA etc) y los datos
de la entidad desarrolladora del software TicketBAI utilizado entre otros datos Se adjunta
como Anexo III transcripcioacuten completa del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI con el
contenido completo de los ficheros de alta TicketBAI
En lo que respecta al fichero de anulacioacuten el contenido es mucho maacutes reducido exigieacutendose
tan solo informacioacuten baacutesica del emisor el nuacutemero y serie de la factura o justificante anulado
la fecha de expedicioacuten y los datos de la entidad desarrolladora del software TicketBAI
Estos ficheros se tendraacuten que firmar electroacutenicamente o bien mediante certificado electroacutenico
cualificado (como el DNI electroacutenico) o bien mediante firma electroacutenica avanzada BakQ
(emitido por la entidad certificadora Izenpe)
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI preveacute la forma en la que deben actuar los obligados
en supuestos excepcionales de interrupcioacuten del servicio eleacutectrico de destruccioacuten fallo averiacutea
rotura u otros casos que impidan generar los ficheros TicketBAI Ante una situacioacuten semejante
deberaacuten avisar a la Administracioacuten tributaria y expedir y entregar factura o justificante en papel
y conservar una copia del mismo Esas facturas se guardaraacuten en una serie especiacutefica bajo el
tiacutetulo de ldquofactura o justificante expedido seguacuten lo dispuestos en el artiacuteculo 17 del Reglamento
por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI aprobado por el Decreto Foral 322020 de 22
de diciembrerdquo Una vez solucionada la incidencia el contribuyente tendraacute que introducir
correlativa y sucesivamente en su software TicketBAI los datos de las facturas que haya
expedido en papel para despueacutes generar los ficheros TicketBAI y enviarlos a la Administracioacuten
tributaria Las facturas generadas por el software TicketBAI en supuestos de incidencia teacutecnica
tendraacuten la consideracioacuten de duplicados
Segundo simultaacuteneamente a la expedicioacuten de la factura o justificante se deberaacute enviar el
fichero TicketBAI a la Hacienda Foral de Gipuzkoa telemaacuteticamente (art 14 Reglamento de
43
TicketBAI) Las especificaciones teacutecnicas y funcionales del enviacuteo se encuentran en el Anexo
IV de la Orden Foral 5212020 de 23 de diciembre por la que se regulan las especificaciones
teacutecnicas y funcionales del software TicketBAI y la declaracioacuten de alta en el Registro de
Software TicketBAI cuyo contenido no se analizaraacute por ser cuestiones fundamentalmente
informaacuteticas y tecnoloacutegicas En el supuesto improbable de aquellos contribuyentes que no
tengan acceso a la red a traveacutes de ninguno de los operadores bien de banda ancha de cualquier
tecnologiacutea bien de red moacutevil y siempre que lo acrediten podraacuten solicitar a la Subdireccioacuten
General de Estrategia Tecnoloacutegica el enviacuteo diferido de los ficheros TicketBAI en el lugar
forma y plazo que establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y
Finanzas
El artiacuteculo 17 del Reglamento de TicketBAI tambieacuten se refiere en su apartado tercero a los
supuestos de falta temporal de cobertura interrupcioacuten del servicio telefoacutenico o telemaacutetico y
averiacutea del sistema de enviacuteo que imposibiliten el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en cuyo caso
el software TicketBAI acumularaacute sucesivamente todos los ficheros generados y se enviaraacuten tan
pronto se restablezca la conexioacuten
Una de las principales diferencias de funcionamiento del sistema TicketBAI entre los tres
TTHH se encuentra precisamente en el plazo de remisioacuten de los ficheros informaacuteticos a la
Hacienda Foral correspondiente En efecto asiacute como el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa seguacuten
lo explicado y el Territorio Histoacuterico de Aacutelava seguacuten el artiacuteculo 14 del Proyecto de Decreto
Foral de desarrollo de la obligacioacuten TicketBAI se han decantado por el enviacuteo inmediato o a
tiempo real de los ficheros TicketBAI en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia en liacutenea con la
obligacioacuten de llevar los LROE el enviacuteo de estos ficheros se deberaacute realizar entre la fecha de la
operacioacuten y el diacutea 25 de los meses de abril julio y octubre y el diacutea 31 de enero en funcioacuten del
trimestre en que se hayan realizado (nuevo artiacuteculo 39 septiesdecies del Decreto Foral
2052008 de 22 de diciembre por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia) Ahora bien para los contribuyentes obligados al SII regiraacute el
plazo de cuatro diacuteas para el enviacuteo de los ficheros TicketBAI en este Territorio Histoacuterico
Tercero la factura o justificante deberaacute incorporar un coacutedigo TicketBAI y un coacutedigo QR (art
161 Reglamento de TicketBAI) El coacutedigo TicketBAI o coacutedigo identificativo es un coacutedigo
alfanumeacuterico identificativo de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
y el coacutedigo QR es un coacutedigo de barras bidimensional que puede almacenar los datos
codificados identificativos de una factura o justificante generada con un software TicketBAI
Estos dos coacutedigos no se podraacuten incluir en albaranes facturas proforma prefacturas u otros
documentos que no sean factura o justificante stricto sensu (art 162 Reglamento de
TicketBAI)
La razoacuten de ser de dichos coacutedigos es que sirven de base para la verificacioacuten del cumplimiento
de la obligacioacuten TicketBAI por parte de la persona o entidad destinataria de la factura o
justificante (art 19 Reglamento de TicketBAI) A traveacutes de la lectura del coacutedigo QR el
44
destinatario de la factura accederaacute a la aplicacioacuten web de la Hacienda Foral donde se indicaraacute
si el fichero TicketBAI ha sido recibido correctamente
Como especialidad en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia el destinatario deberaacute identificarse con
certificado electroacutenico vaacutelido antes de la verificacioacuten de su factura o justificante y en el
supuesto de facturas donde no se identifique al destinatario se presumiraacute que es destinatario
quien verifique en primer lugar la factura o justificante accediendo a la sede electroacutenica de la
Diputacioacuten Foral de Bizkaia (nuevos artiacuteculos 113 bis6 del Reglamento de IRPF de Bizkaia y
47 bis7 del Reglamento de IS de Bizkaia) En los TTHH de Gipuzkoa y Aacutelava no haraacute falta
identificarse para la verificacioacuten puesto que es doctrina consolidada de la Direccioacuten General
de Tributos130 que el destinatario de las operaciones es aqueacutel para quien el empresario o
profesional realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el IVA y que
ocupa la posicioacuten de acreedor siendo acreedor quien tiene la obligacioacuten de efectuar el pago de
la contraprestacioacuten Ya se conoce que el empresario o profesional debe entregar la factura o
justificante al destinatario de la operacioacuten
4 Reacutegimen sancionador
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE de los antildeos 2017 y 2019 la normativa TicketBAI
establece un severo reacutegimen sancionador con gran capacidad disuasoria En el Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa las infracciones y sus correspondientes sanciones en lugar de preverse
en la NFGT se han regulado en sede de la NFIS y la NFIRPF en sus artiacuteculos 133 bis y 117
bis respectivamente
Asiacute existen dos tipos de infracciones el incumplimiento de utilizar el sistema TicketBAI por
parte de los sujetos obligados y la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software TicketBAI
Para la primera infraccioacuten estaacute prevista una sancioacuten pecuniaria proporcional del 20 de la cifra
de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 20000 euros Si el infractor fuese
reincidente131 la sancioacuten se incrementariacutea hasta el 30 de su cifra de negocios del ejercicio
anterior con un miacutenimo de 30000 euros Si el incumplimiento lo es respecto a una o varias
operaciones es decir cumple con la obligacioacuten TicketBAI en general pero no con alguna
operacioacuten en particular la sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 2000 euros por cada
operacioacuten que no cumpla los requisitos TicketBAI ndashel doble respecto a los 1000 euros que
preveacute la NFGT para la infraccioacuten similar sin obligacioacuten TicketBAIndash y en caso de reincidencia
se aplicaraacute la sancioacuten general de incumplimiento total del sistema (20 de la cifra de negocios
miacutenimo 20000 euros)
En cuanto al otro tipo infractor es decir la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software
TicketBAI la sancioacuten seraacute del 20 de la cifra de negocios anterior con un miacutenimo de 40000
130 Por citar un ejemplo consulta vinculante V2696-18 de 5 de octubre de 2018 de la Subdireccioacuten General de Impuestos
sobre el Consumo 131 Entendieacutendose por reincidencia la sancioacuten en virtud de resolucioacuten firme en viacutea administrativa dentro de los cuatro antildeos
anteriores
45
euros En casos reincidentes la sancioacuten aumentariacutea hasta el 30 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 60000 euros En caso de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora
del software TicketBAI en su destruccioacuten borrado o manipulacioacuten asiacute como de terceras
personas se les aplicaraacute una sancioacuten fija de 40000 euros incrementada a 60000 euros en casos
reincidentes Si el contribuyente es un desarrollador de softwares TicketBAI y ha intervenido
en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software seraacute sancionado con multa pecuniaria
del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo de 40000 euros y con los
correspondientes incrementos por reincidencia Los artiacuteculos 133 bis3c) NFIS y 117 bis3c)
NFIRPF dan algunos supuestos ejemplificativos de lo que la norma entiende por intervencioacuten
de terceros en la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten alterar o tener control sobre el sistema
informaacutetico o software archivos o ficheros informaacuteticos poner a disposicioacuten de terceros o dar
instrucciones sobre la destruccioacuten borrado o manipulacioacuten etc
Finalmente el apartado 4 de los artiacuteculos 133 bis NFIS y 117 bis NFIRPF dispone que las
infracciones y sanciones TicketBAI son compatibles con la infraccioacuten tributaria por incumplir
obligaciones de facturacioacuten o documentacioacuten del artiacuteculo 206 NFGT Ahora bien la imposicioacuten
de una sancioacuten por incumplimiento de la obligacioacuten de utilizar el sistema TicketBAI ndashsancioacuten
pecuniaria proporcional del 20 de la cifra de negocios del ejercicio anterior con un miacutenimo
de 20000 eurosndash excluye la imposicioacuten de la sancioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 2062b)
NFGT ndashsancioacuten de 1000 euros por cada operacioacuten respecto de la que no se haya expedido
remitido o entregado la correspondiente facturandash
La Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la obligacioacuten de utilizar
herramientas tecnoloacutegicas del Territorio Histoacuterico de Aacutelava sigue un esquema ideacutentico al
reacutegimen sancionador que establece el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa
En cuanto al Territorio Histoacuterico de Bizkaia existe alguna diferencia con respecto a la
normativa guipuzcoana Por un lado la normativa vizcaiacutena entiende por incumplimiento
ocasional de la obligacioacuten TicketBAI no la omisioacuten respecto a una o varias operaciones sino
el supuesto en que el importe de las operaciones respecto de las cuales no se haya utilizado el
sistema TicketBAI no supere el 2 de la cifra de negocios del periacuteodo en cuestioacuten Por otro
lado en el supuesto de participacioacuten de la persona o entidad desarrolladora o de terceros en la
infraccioacuten por destruccioacuten borrado o manipulacioacuten del software la sancioacuten que se le impone
es la misma que si fuera el propio contribuyente es decir 20 de la cifra de negocios anterior
con un miacutenimo de 40000 euros (con los correspondientes incrementos por reincidencia)
5 Deducciones TicketBAI
Teniendo en cuenta que la implantacioacuten de una obligacioacuten tributaria de estas caracteriacutesticas
implicaraacute inversiones considerables para los contribuyentes la normativa TicketBAI viene a
dar cumplimiento a las recomendaciones de la OCDE de 2019 mediante la habilitacioacuten de
deducciones en cuota
46
En el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa la Norma Foral 32020 introduce en la disposicioacuten
adicional vigesimosegunda de la NFIS una deduccioacuten que permite reducir la cuota iacutentegra en
un 30 de las inversiones y gastos que lleven a cabo los contribuyentes para implantar la
obligacioacuten TicketBAI en los antildeos naturales 2020 2021 2022 y 2023 Es necesario que las
inversiones y gastos se realicen con anterioridad a la fecha de obligatoriedad de TicketBAI para
cada contribuyente independientemente de que el pago de los gastos se efectuacutee
posteriormente132 Dichas inversiones y gastos podraacuten ser de tres tipos (i) adquisicioacuten de
equipos y terminales con su software y perifeacutericos asociados incluyendo los gastos de su
instalacioacuten e implantacioacuten (ii) adquisicioacuten suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del
software TicketBAI incluyendo los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten y (iii) adquisicioacuten
suscripcioacuten entrega actualizacioacuten o renovacioacuten del software de firma electroacutenica incluyendo
los gastos de su instalacioacuten e implantacioacuten133 En el caso del IRPF la deduccioacuten TicketBAI se
aplicaraacute sobre la cuota iacutentegra relativa a la parte de base imponible general integrada por los
rendimientos de actividades econoacutemicas del contribuyente134
Esta deduccioacuten es compatible con las deducciones para la transformacioacuten digital aplicables al
comercio minorista ndashpara inversiones que sirvan a la transformacioacuten digital e implantacioacuten del
comercio electroacutenico ademaacutes de la implantacioacuten de TicketBAIndash y con la deduccioacuten
incrementada para fomentar el cumplimiento voluntario de la obligacioacuten TicketBAI con
anterioridad a 1 de noviembre de 2021135
Los TTHH de Aacutelava y Bizkaia han establecido deducciones de naturaleza similar en la Norma
Foral 132021 y Norma Foral 52020 respectivamente Como especialidad en el Territorio
Histoacuterico de Bizkaia la deduccioacuten Batuz solo es aplicable a las inversiones y gastos realizados
en los antildeos naturales 2020 y 2021 con independencia del periacuteodo impositivo del
contribuyente136 Ello va acorde con la exigibilidad total de la obligacioacuten Batuz a todos los
contribuyentes de Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022
V CONCLUSIONES
Una cuestioacuten tan aparentemente simple como el establecimiento de una nueva obligacioacuten
tributaria formal ha resultado ser en sentido figurado un yacimiento arqueoloacutegico donde a
medida que uno va excavando hacia el fondo va descubriendo aspectos del objeto de estudio
que invitan a una reflexioacuten maacutes profunda sobre el modelo de sociedad que queremos construir
Si bien es cierto que TicketBAI es un sistema novedoso e innovador la realidad es que los
Territorios Histoacutericos llegan relativamente tarde al establecimiento de una obligacioacuten de estas
caracteriacutesticas visto que la mayoriacutea de paiacuteses de nuestro entorno tanto europeos como del resto
132 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 75 133 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero del Impuesto sobre Sociedades disposicioacuten adicional
vigesimosegunda 1c) 134 Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Disposicioacuten adicional trigeacutesimo sexta NFIRPF introducida por la Norma Foral 32020 135 Diputacioacuten Foral de Gipuzkoa [Recurso electroacutenico] FAQ TicketBAI Gipuzkoa Cuestiones generales p 78 136 Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 112013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades Disposicioacuten
Transitoria Vigesimoquinta
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de miembros de la OCDE tienen en funcionamiento alguna obligacioacuten similar de control de las
actividades econoacutemicas El legislador estatal deberiacutea plantearse seriamente establecer una
obligacioacuten similar en las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten puesto que los datos
sobre fraude fiscal y economiacutea sumergida en el conjunto del Estado son superiores a los datos
en la Comunidad Autoacutenoma Vasca Para maacutes inri en territorio comuacuten subsiste el reacutegimen de
estimacioacuten objetiva o por moacutedulos de los rendimientos de actividades econoacutemicas en el IRPF
Desde el punto de vista de teacutecnica legislativa establecer una obligacioacuten similar a TicketBAI en
territorio comuacuten resultariacutea maacutes sencillo que en territorio foral puesto que el Estado retiene las
competencias normativas del principal impuesto sobre el que se construyen las obligaciones
relacionadas directamente con la facturacioacuten el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Es maacutes la
existencia del Suministro Inmediato de Informacioacuten sugiere que el Estado podriacutea aprovechar
toda la estructura normativa y tecnoloacutegica creada al respecto para extenderlo al resto de
personas juriacutedicas y tambieacuten a las personas fiacutesicas que realicen actividades econoacutemicas
Por otro lado ha quedado demostrado de manera palmaria que la institucioacuten centenaria del
Concierto Econoacutemico sigue siendo aun hoy diacutea uno de los principales pilares del Estado de
Bienestar vasco puesto que mantener establecer y regular el propio reacutegimen tributario implica
contar con un haz de herramientas para plasmar en la sociedad desde una perspectiva propia y
singular los principios de igualdad capacidad econoacutemica y generalidad A pesar de tratarse de
una institucioacuten histoacuterica la capacidad de adaptacioacuten del Concierto Econoacutemico a los tiempos
actuales significa tambieacuten ser vanguardistas en el establecimiento de nuevas obligaciones
tributarias con la condicioacuten indispensable de no olvidar que la Administracioacuten tributaria debe
ser diligente con los sujetos obligados y ofrecerles la maacutexima asistencia posible
La participacioacuten de la ciudadaniacutea en la esfera puacuteblica y en particular en la gestioacuten de los
recursos puacuteblicos va fuertemente ligada con la posibilidad de comprobar que todos los
contribuyentes contribuimos ndashvalga la redundanciandash al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de
ahiacute la importancia de incluir coacutedigos QR en las facturas o justificantes De hecho los
consumidores tambieacuten seraacuten beneficiarios directos de TicketBAI puesto que su factura o
justificante no podraacute destruirse ni manipulares a efectos de defensa de sus derechos Todo ello
cabe advertir sin perjuicio de que exista el riesgo de crear un modelo de sociedad
asfixiantemente controlador y moralista
Desde el prisma del tax compliance las Haciendas Forales podraacuten dar un golpe sobre la mesa
a la defraudacioacuten en la declaracioacuten de ventas e ingresos por parte de los contribuyentes es decir
mejoraraacute el cumplimiento tributario considerablemente y con ello la recaudacioacuten por los
tributos a los que afecta la obligacioacuten TicketBAI siendo la otra cara de la moneda la posibilidad
de poner a disposicioacuten de los sujetos obligados los borradores de declaracioacuten del IRPF IS e
IVA en el Territorio Histoacuterico de Bizkaia ya desde el 1 de enero de 2022 a traveacutes de Batuz y
en el Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa proacuteximamente gracias a LiburuBAI Estamos sin duda
a las puertas de una nueva era de la relacioacuten entre la Administracioacuten tributaria y los
contribuyentes
48
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51
VII ANEXOS
1 ANEXO I FUENTES NORMATIVAS
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OCDE Herramientas tecnologiacuteas para abordar la evasioacuten y el fraude fiscal Pariacutes OCDE
Grupo de Trabajo sobre Delitos Fiscales y otros Delitos 2017 [consulta 3 de mayo de 2021]
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OCDE Foro sobre la Administracioacuten tributaria 2019 [consulta 3 de mayo de 2021]
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lthttpsdreptapplicationconteudo174543gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 1972012 de 24 de agosto (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 1642012 Seacuterie I de 2012-08-24 p 4656-4666)
lthttpsdreptapplicationconteudo174548gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
Portugal Decreto-Lei nordm 282019 de 24 de fevereiro (Diaacuterio da Repuacuteblica Eletroacutenico [en
liacutenea] nuacutem 332019 Seacuterie I de 2019-02-15 p 1244-1256)
lthttpsdreptapplicationconteudo119622094gt [Consulta 8 de mayo de 2021]
o NORMATIVA ESTATAL
Espantildea Constitucioacuten Espantildeola (BOE [en liacutenea] nuacutem 31 29-12-1978 p 29313-29424)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1978-31229gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
52
Espantildea Ley Orgaacutenica 31979 de 18 de diciembre de Estatuto de Autonomiacutea para el Paiacutes
Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 306 22-12-1979 p 29357-29363)
lthttpswwwboeesbuscaractphpid=BOE-A-1979-30177gt [Consulta 15 de mayo de
2021]
Espantildea Ley 121981 de 13 de mayo por la que se aprueba el Concierto Econoacutemico con la
Comunidad Autoacutenoma del Paiacutes Vasco (BOE [en liacutenea] nuacutem 127 28-5-1981 p 11677-11687)
lthttpswwwboeeseliesl1981051312gt [Consulta 15 de mayo de 2021]
o NORMATIVA AUTONOacuteMICA
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 31989 de 30 de mayo de Armonizacioacuten Coordinacioacuten y
Colaboracioacuten Fiscal (BOPV [en liacutenea] nuacutem 109 9-6-1989 p 3836-3844)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten nuacutem 6 del Parlamento Vasco aprobada por el Pleno
en debate monograacutefico sobre fiscalidad de 26 de septiembre de 2013 (Boletiacuten Oficial del
Parlamento Vasco [en liacutenea] nuacutem 44 4-10-2013)
lthttpswwwlegebiltzarraeusic2restAPIpvgune_descargardefaultb4a56e7d-31c1-4a9a-
99c7-5df615fc6f82gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal del Paiacutes Vasco
que contiene los criterios generales y las actuaciones coordinadas a realizar durante el antildeo 2016
(Gobierno Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda 30-3-2016)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntos2016-Plan-de-
lucha-contra-el-fraude-sin-firmapdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Resolucioacuten 472019 de 17 de junio del Director de la Secretariacutea
del Gobierno y de Relaciones con el Parlamento por la que se dispone la publicacioacuten del
Convenio de colaboracioacuten suscrito con la Hacienda Tributaria de Navarra y las Diputaciones
Forales de Aacutelava Bizkaia y Gipuzkoa para el desarrollo de un proyecto consistente en el
estudio e implantacioacuten de instrumentos de control de los sistemas de facturacioacuten y cobro
Ticketbai TicketSi-Bai (BOPV [en liacutenea] nuacutem 129 9-7-2019 p 20193350)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1989068901596apdfgt [Consulta 2 de
mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Informe de resultados de las actuaciones del Plan Conjunto de
Lucha contra el Fraude Fiscal en el Paiacutes Vasco realizadas durante el antildeo 2019 (Gobierno
Vasco Departamento de Economiacutea y Hacienda)
lthttpswwweuskadieuscontenidosinformacionclcffes_14815adjuntosIAIFF-CAPV-
2019pdfgt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Foral de Navarra Resolucioacuten 2422018 de 9 de abril del Director Gerente de la
Hacienda Tributaria de Navarra por la que se aprueba el Plan de Control Tributario para el antildeo
53
2018 (BON [en liacutenea] nuacutem 82 30-4-2018) lthttpsbonnavarraesesboletin-
sumario201882gt [Consulta 2 de mayo de 2021]
Comunidad Autoacutenoma Vasca Ley 271983 de 25 de noviembre de Relaciones entre las
Instituciones Comunes de la Comunidad Autoacutenoma y los Oacuterganos Forales de sus Territorios
Histoacutericos (BOPV [en liacutenea] nuacutem 182 10-12-1983 p 4132-4150)
lthttpswwweuskadieusy22-bopvesbopv2datos1983128302316apdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
o NORMATIVA FORAL
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Orden Foral 16342009 de 9 de junio por la que se crea la
Comisioacuten de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia y se establecen sus normas
de funcionamiento (BOB [en liacutenea] nuacutem 111 15-6-2009)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20090620090615a111pdfpage=3gt
[Consulta 2 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 62005 de 12 de julio sobre Organizacioacuten
Institucional Gobierno y Administracioacuten del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en
liacutenea] nuacutem 137 20-7-2005 p 15121-15150) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20050720bo050720pdfc0507009gt [Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22005 de 8 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 52 8-3-2005 p 6017-6157)
lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20050317bo050317pdfc0502287gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 62005 de 28 de febrero General Tributaria de
Aacutelava (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 30 11-3-2005 Suplemento p 39-144)
lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20050302005_030_01467pdfgt [Consulta 26 de
mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 22005 de 10 de marzo General Tributaria del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 49 11-3-2005 p 5987-6099)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20050320050311a049pdfpage=3gt
[Consulta 26 de mayo de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32020 de 6 de noviembre por la que se
establece la obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas para evitar el fraude fiscal (BOG
[en liacutenea] nuacutem 217 12-11-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201112c2005886pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 322020 de 22 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento por el que se desarrolla la obligacioacuten TicketBAI (BOG [en liacutenea] nuacutem
54
245 23-12-2020) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20201223c2006951pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Decreto Foral 82013 de 26 de febrero por el que se aprueba
el Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten (BOG [en liacutenea] nuacutem 41 28-2-
2013 p 15-41) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20130228c1302114pdfgt [Consulta 10 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Norma Foral 52020 de 15 de julio por la que se establece un
sistema integral de control de los rendimientos de las actividades econoacutemicas asiacute como medidas
para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la modificacioacuten de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Norma Foral
del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histoacuterico de
Bizkaia (BOB [en liacutenea] nuacutem 142 27-7-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200727I-494_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Bizkaia Decreto Foral 822020 de 8 de septiembre de la Diputacioacuten
Foral de Bizkaia por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ
mediante la modificacioacuten del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del
Territorio Histoacuterico de Bizkaia el Reglamento de gestioacuten de los tributos del Territorio Histoacuterico
de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioacuten (BOB [en
liacutenea] nuacutem 174 10-9-2020)
lthttpswwwbizkaiaeuslehendakaritzaBao_bob20200910I-558_caspdfgt [Consulta 10
de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Aacutelava Norma Foral 132021 de 21 de abril por la que se establece la
obligacioacuten de utilizar herramientas tecnoloacutegicas (BOTHA [en liacutenea] nuacutem 46 30-4-2021
1492) lthttpswwwarabaeusbothaBoletines20210462021_046_01492_Cpdfgt
[Consulta 15 de junio de 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 22014 de 17 de enero sobre el Impuesto de
Sociedades del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13 22-1-2014 p 2-
168) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-bogcastellbog20140122c1400445pdfgt
[Consulta 15 de junio 2021]
Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa Norma Foral 32014 de 17 de enero del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas del Territorio Histoacuterico de Gipuzkoa (BOG [en liacutenea] nuacutem 13
22-1-2014 p 169-278) lthttpsegoitzagipuzkoaeusgao-
bogcastellbog20140122c1400447pdfgt [Consulta 15 de junio 2021]
55
2 ANEXO II EJEMPLO DE FACTURA EMITIDA MEDIANTE FAKTURABAI
BEZEROA CLIENTE
FakturaBAI bidez jaulkitako faktura Factura emit ida con FakturaBAI
Deskribapena
Concepto
Kopurua
Cantidad
Prezioa
Precio
Dtu
Dto
BEZ
IVA
BE
RE
Guztira
Total
Oinarria
Base
Zenbateko gordina Importe bruto
Deskontua Importe descuento
Zerga oinarria Base imponible
BEZ Kuota Cuota IVA
Errekargu kuota Cuota recargo
Zenbateko osoa Importe total
Oinarria Base BEZ IVA Guztira Total Errekargua Recargo
FAKTURA
FACTURA
JAULKITZAILEA EMISOR(A)
Zenbakia Nuacutemero
Jaulkipena Emisioacuten
Eragiketa Operacioacuten
Mota Tipo
Deskribapena Descripcioacuten
TicketBAI
1 90000 21 108900 euro
90000 euro
90000 euro
18900 euro
108900 euro
TBAI-15992237S-150621-XgHOUrBkT7iE5-255
OHARRAK OBSERVACIONES
90000
90000 euro 21 18900 0 000 108900 euro
1
15062021
03062021
TB-2021-F 2
Osoa Completa
56
3 ANEXO III CONTENIDO DEL FICHERO DE ALTA TICKETBAI
Se adjunta transcripcioacuten literal del artiacuteculo 11 del Reglamento de TicketBAI del Territorio
Histoacuterico de Gipuzkoa
Artiacuteculo 11 Contenido del fichero de alta TicketBAI
1 El fichero de alta TicketBAI incluir al menos la siguiente informacioacuten
a) Nuacutemero de identificacioacuten fiscal y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten social completa
de la persona o entidad emisora de la factura o justificante
b) Cuando sea obligatorio de acuerdo con lo previsto en el Reglamento que regula las
obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero el nuacutemero
de identificacioacuten fiscal (en su caso atribuido por la Administracioacuten tributaria competente de
cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea) y nombre y apellidos razoacuten o denominacioacuten
social completa de la persona o entidad destinataria de las operaciones
c) Indicacioacuten de si la factura o justificante ha sido emitida por la propia persona o entidad que
realiza las operaciones por sus destinarios o destinatarias o por terceros de acuerdo con lo
previsto en el artiacuteculo 5 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado
por Decreto Foral 82013 de 26 de febrero
d) El nuacutemero y en su caso serie de la factura o justificante
e) La fecha y hora de expedicioacuten de la factura o justificante y la fecha en que se hayan efectuado
las operaciones que se documentan o en la que en su caso se haya recibido el pago anticipado
siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedicioacuten de la factura o justificante
f) El tipo de factura expedida indicando si se trata de una factura completa o simplificada
g) Si la factura tiene la consideracioacuten de rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo
15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturacioacuten aprobado por Decreto Foral
82013 de 26 de febrero indicacioacuten de su tipo caracteriacutesticas y en particular la identificacioacuten
de las facturas rectificadas
h) Si la factura corresponde a una factura emitida en sustitucioacuten de facturas simplificadas
expedidas con anterioridad identificacioacuten de las facturas simplificadas sustituidas
i) La descripcioacuten general de las operaciones
j) La descripcioacuten de cada operacioacuten o liacutenea de la factura o justificante consignaacutendose la
cantidad el precio unitario sin impuesto sobre el valor antildeadido cualquier descuento o rebaja
que no esteacute incluido en dicho precio unitario asiacute como el importe total de cada operacioacuten o
liacutenea de la factura o justificante IVA incluido
57
La descripcioacuten de la operacioacuten no incluiraacute los datos protegidos en virtud de lo previsto en el
artiacuteculo 9 del Reglamento (UE) 2016679 de Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril
de 2016 relativo a la proteccioacuten de las personas fiacutesicas en lo que respecta al tratamiento de
datos personales y a la libre circulacioacuten de estos datos y por el que se deroga la Directiva
9546CE
k) El importe total de la factura o justificante y en su caso el importe de la retencioacuten soportada
l) Indicacioacuten del reacutegimen o regiacutemenes aplicados a las operaciones documentadas a efectos del
impuesto sobre el valor antildeadido o de otras operaciones con trascendencia tributaria
m) La base imponible de las operaciones determinada conforme a los artiacuteculos 78 y 79 de la
Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido el tipo o tipos
impositivos aplicados la cuota del impuesto sobre el valor antildeadido el tipo o tipos del recargo
de equivalencia aplicados y la cuota del recargo de equivalencia En particular se informaraacute de
si la operacioacuten documentada ha sido realizada por un contribuyente al que le sea de aplicacioacuten
el reacutegimen simplificado o el reacutegimen de recargo de equivalencia del impuesto sobre el valor
antildeadido
n) En el supuesto de que la operacioacuten que se documenta esteacute exenta del impuesto sobre el valor
antildeadido el importe de la base imponible exenta e indicacioacuten de la causa de exencioacuten
En el caso de que la operacioacuten no se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor antildeadido el
importe que corresponde a dicha operacioacuten y la causa de la no sujecioacuten al impuesto
o) El nuacutemero y en su caso la serie de la factura o justificante anterior la fecha de expedicioacuten
y las primeras 100 posiciones de la firma electroacutenica del fichero TicketBAI correspondiente a
la factura o justificante anterior
p) La siguiente informacioacuten del software TicketBAI el nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la
persona o entidad desarrolladora y el nuacutemero de alta-inscripcioacuten asignado por la Diputacioacuten
Foral de Gipuzkoa o en su caso por la Diputacioacuten Foral de Aacutelava o por la Diputacioacuten Foral de
Bizkaia Esta informacioacuten deberaacute coincidir con la facilitada en el alta en el Registro de
Software TicketBAI Asimismo se deberaacute incluir el nombre y el coacutedigo de la versioacuten del
software TicketBAI
2 Todos los importes monetarios que consten en el fichero de alta TicketBAI deberaacuten
expresarse en euros Cuando la factura o justificante se hubiese expedido en una unidad de
cuenta o divisa distinta del euro tendraacute que efectuarse la correspondiente conversioacuten para su
reflejo en el fichero de alta TicketBAI
3 La informacioacuten a que se refiere este artiacuteculo deberaacute incorporarse al fichero de alta TicketBAI
atendiendo a la estructura contenido formato disentildeo y caracteriacutesticas que mediante orden foral
establezca el diputado o la diputada foral del Departamento de Hacienda y Finanzas
