tesis tributaria maestria

UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO

“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL MONOTRIBUTO EFICIENTE”

TESIS

RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ

Carné 2487311

Guatemala, febrero 2013 Campus Central

UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO

“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO,

PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL

MONOTRIBUTO EFICIENTE” TESIS

Presentada ante el Consejo de Facultad de Ciencias Jurídicas

y Sociales

Por: RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ

Previo a optar el título de:

MAGISTER EN DERECHO CORPORATIVO

En el grado académico de:

MAGISTER

Guatemala, febrero 2013

Campus Central

AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR

RECTOR P. Rolando Enrique Alvarado López. S.J. VICEPRESIDENCIA ACADÉMICA Dra. María Lucrecia Méndez de Penedo. VICERRECTOR DE INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA P. Eduardo Valdés Barría. S.J. VICERRECTORIA DE INVESTIGACIÓN Y PROYECCIÓN P. Carlos Rafael Cabarrús Pellecer. S.J. VICERRECTOR ADMINISTRATIVO Lic. Ariel Rivera Irías. SECRETARIA GENERAL Licda. Fabiola de la Luz Padilla Beltranena

AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

DECANO Dr. Rolando Escobar Menaldo VICEDECANO M.A. Pablo Gerardo Hurtado García SECRETARIO M.A. Alan Alfredo González de León DIRECTOR DE ÁREA PÚBLICA Lic. José Alejandro Villamar González DIRECTORA DE ÁREA PRIVADA M.A. Helena Carolina Machado DIRECTOR DE EJES TRANSVERSALES M.A. Enrique Sánchez Usera DIRECTORA DE POSTGRADOS M.A. Aída del Rosario Franco Cordón DIRECTOR DE CRIMFOR Lic. José Eduardo Martí Guilló DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIVACIONES JURÍDICAS Dr. Larry Andrade Abularach DIRECTORA DEL BUFETE POPULAR Licda. Claudia Abril Hernández DIRECTORA DE PROYECTOS Y SERVICIOS Licda. Vania Carolina Soto Peralta REPRESENTANTES DE Lic. Pablo Alfonso Auyón Martínez CATEDRATICOS Licda. Rita María Castejón Rodríguez

Lic. Fernando Javier Rosales Gramajo REPRESENTANTES ESTUDIANTILES Laura Guisela Muralles Pineda Manuel Andrés Canahuí Morales

ASESOR M.A. Olga Patricia Castillo Vásquez

TERNA EVALUADORA

Dr. Juan Carlos Casellas Gálvez. M.A. Erwin Iván Romero Morales. M.A. Neyra Marina Mata Calderón.

DEDICATORIA

A DIOS Por darme la vida, salud y fuerzas que me han permitido alcanzar esta meta. Por ser mi

fuente perfecta de conocimiento, sabiduría y humildad para crecer como ser humano. A MIS PADRES Rudy Federico Escobar Villagrán y Lourdes Violeta Enríquez Tanahubia, por su amor, apoyo, pero sobre todo por educarme a ser un hombre de principios, valores y alcanzar el éxito de forma determinante, a nunca conformarme y lograr alcanzar la excelencia en todo momento y lugar. A MIS HERMANOS Lourdes María Escobar Enríquez y Oscar José Escobar Enríquez, por todo el apoyo,

sus palabras de aliento en momentos difíciles y por el amor y respeto que nos guardamos.

A PERSONAS ESPECIALES Por los sabios consejos y motivación que me

han brindado, siendo personas claves en mi vida para dotarme de ánimo e inspiración, impactando de forma positiva y trascendental mi camino como persona y profesional.

ÍNDICE

Pág.

RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN i

INTRODUCCIÓN ii

CAPITULO I

CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO 1

1.1 Derecho Tributario 1

1.2 División del Derecho Tributario 4

1.3 Características del Derecho Tributario 7

1.4 El Tributo 8

1.5 Características de los Tributos 9

1.6 Naturaleza jurídica 11

1.7 Clasificación de los Tributos 10

1.8 El Impuesto 13

1.9 Naturaleza Jurídica del Impuesto 13

1.10 Clasificación de los Impuestos 15

1.11 Fenómenos Jurídicos de los Impuestos 19

1.12 Fenómenos Económicos de los Impuestos 21

CAPITULO II

INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS 23

Pág. A. INSTITUCIONES GENERALES 25 2.1 Sistema Tributario 25

2.2 Sistema Racional y Sistema Histórico 28

2.3 Requisitos de todo Sistema Tributario 28

2.4 Relación Jurídica Tributaria 29

2.5 Elementos subjetivos 30

2.6 Contenido de la Relación Tributaria 32

2.7 Sujeto Activo y Pasivo 33

2.8 Hecho Imponible 34

2.9 Estructura del Hecho Imponible 35

2.10 Exenciones Tributarias 37

B. IMPUESTOS DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS

EMPRESAS 38

2.1 Consideraciones Preliminares 38

2.2 Manifestaciones Gravadas de Riqueza 39

2.3 Impuesto al Valor Agregado 40

2.4 Impuesto Sobre la Renta 45

CAPITULO III

LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA 51 3.1 Consideraciones Preliminares 51

3.2 Concepto de Micro, pequeña y mediana empresa.

Entorno Socioeconómico 52

Pág.

3.3. Estructuras Común de los sistemas Tributarios 54

3.4 Características básicas de la tributación de las MIPYMES

en Latinoamérica. Entorno Normativo 59

3.5 Ámbitos subjetivo de aplicación de los Regímenes

Simplificados 59

3.6 Régimen para la determinación de la cuota tributaria 67

3.7 Integración de impuestos 68

3.8 Sistemas de organización y gestión administrativa 70

3.9 Obligaciones formales y materiales 71

CAPITULO IV MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA A. El Monotributo 77

4.1 Sistemas de impuesto único y Sistemas de impuestos

múltiples 77

4.2 Monotributo. Conceptualización 79

4.3 Evolución en Latinoamérica del monotributo 81

4.4 Los principios de la imposición como modeladores del régimen tributario eficiente 86

B. El Monotributo como herramienta de formalización

y ampliación de la base tributaria 89

4.1 Informalidad Económica en Guatemala 89

4.2 Situación Normativa Actual, merma de rentabilidad

¿Fin del pequeño Contribuyente? 92

4.3 Monotributo eficiente 97

4.4 Análisis constitucional del monotributo 104

Pág. CAPÍTULO V

PRESENTACIÓN, DISCUSIÓN Y ANÁLISIS DE RESULTADOS

5.1 Sobre la conceptualización general del derecho tributario 111

5.2 Sobre las instituciones del derecho tributario relacionadas 112

con las micro, pequeñas y medianas empresas.

5.3 Sobre las micro, pequeñas y medianas empresas dentro

del contexto de la mono tributación en Latinoamérica 113

5.4 Sobre el monotributo eficiente y su aplicabilidad en Guatemala 116

CONCLUSIONES 125

RECOMENDACIONES 127

REFERENCIAS 129

i

RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN Con la reciente reforma tributaria contenida en el decreto 4 – 2012 del Congreso de la

República de Guatemala denominada, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema

tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, se reformó el régimen

tributario del pequeño contribuyente, dichas modificaciones causaron una serie de

perjuicios de carácter legal-económico para todas las personas adscrita a tal régimen

de tributación. De tal cuenta que la configuración legal que actualmente posee el

régimen del pequeño contribuyente no es correcta ni eficiente, tampoco genera un

ambiente legal incentivador para todos las personas que pertenecen al sector

económico informal y que pudieran sentirse atraídos en adherirse a tal forma de

tributación simplificada.

Por ello, el objetivo general fue encontrar el modelo tributario idóneo que facilite y

simplifique el pago de los impuestos a las micro, pequeñas y medianas empresas en

Guatemala. Asimismo los objetivos específicos eran establecer las falencias que

padece el actual régimen del pequeño contribuyente, determinar los detrimentos

económicos que causa a los contribuyentes inscritos y establecer qué la adopción de un

modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas,

es una opción viable para corregir la problemática actual.

La metodología utilizada fue la investigación jurídica descriptiva y propositiva. Las

conclusiones fueron qué varios países de Latinoamérica han adoptado el monotributo

como régimen idóneo de tributación, asegurar que actualmente el régimen del pequeño

contribuyente se encuentra en crisis por su errónea configuración legal, la necesariedad

de reformar el actual régimen del pequeño contribuyente y se recomendó hacerlo,

mediante la adopción del modelo de monotributación eficiente que conlleve previamente

un alto nivel de análisis y estudio para configurarlo legalmente correcto sobre los

alcances, las obligaciones formales y requisitos para adherirse a tal régimen tributario.

ii

INTRODUCCIÓN

En la actualidad varios países de Latinoamérica y Guatemala no es la excepción,

atraviesan por problemas financieros al presentar presupuestos anuales de Estado

desfinanciados, todo ello bajo la situación de una eminente baja recaudación fiscal,

producto de una ramificación de problemas de carácter complejo y qué entre los más

significativos por la trascendencia que éste implica, es el alto porcentaje que ocupa a

los comerciantes que desarrollan actividades económicas en el seno de la informalidad,

por ende, al margen del pago de todos los impuestos a los que están afectas las

actividades económicas que realizan. Según la Socio Economic Database for Latin

America and the Caribbean para el año 2010 estima que el 72% de la Población

económicamente activa pertenece a la economía informal en Guatemala, aglutinándose

ya sea de forma individual o bien, a través de micro empresas de hecho.

Reciente temporalidad de vigencia tiene el decreto 4 – 2012 del Congreso de la

República de Guatemala denominado, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema

tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, la cual reformó el régimen de

pequeño contribuyente y con las modificaciones realizadas perjudicó económicamente

la situación de todos aquellos micro, pequeños y medianos empresarios que de forma

individual se encuentran adscritos a tal régimen de tributación, lo cual hace inferir que si

tal reforma causa detrimento a la situación financiera del pequeño tributante, crea

entonces una situación de alerta y rechazo de todos aquellos comerciantes informales

que pudieron tener intenciones de formalizar y regular su actividad comercial.

De tal cuenta que se plantea como problema de investigación y que surge de la

interrogante ¿Hasta dónde la modalidad del monotributo configurado correctamente

constituye una herramienta legal eficiente, para que las micro, pequeñas y medianas

empresas sumergidas en la economía informal decidan formalizar su actividad

económica y las formales permanezcan tributando de forma idónea? Ante tal

cuestionante, la presente investigación trata de abordar la problemática que ha surgido

por la reforma realizada y por ende debe insoslayablemente acudir al análisis de la

iii

figura vigente del régimen de pequeño contribuyente para advertir las falencias que

presenta y buscar las alternativas para la erradicación de las mismas.

De tal suerte qué ante la pregunta central de investigación surgen de igual forma otras

interrogantes que son necesarias resolver:

a. ¿Cuáles son las falencias actuales que presenta el régimen de pequeño

contribuyente?

b. ¿Cuál es el impacto generado de la incorrecta configuración legal del régimen de

pequeño contribuyente respecto de la economía informal?

c. ¿Es necesario reformar el actual régimen de pequeño contribuyente? ¿De qué forma

debe reformarse?

d. ¿Es el monotributo el modelo idóneo para que las micro, pequeñas y medianas

empresas tributen?

La investigación tiene como objetivo general encontrar el modelo tributario idóneo que

facilite y simplifique el pago de los impuestos de las micro, pequeñas y medianas

empresas en Guatemala. Lo anterior se completa e integra con los objetivos específicos

de establecer las falencias que padece el actual régimen de pequeño contribuyente, los

detrimentos económicos que causa a los contribuyentes inscritos en tal régimen y

establecer qué la adopción de un modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro,

pequeñas y medianas empresas, es una opción viable para corregir la problemática

actual.

Para tal fin fueron tomados en consideración como elementos de estudio los siguientes:

a. La conceptualización general del derecho tributario; b. Instituciones del derecho

tributario relacionadas con las micro, pequeñas y medianas empresas; c. Las micro,

pequeñas y medianas empresas dentro del contexto de la monotributación en

Latinoamérica; d. Monotributo y su aplicabilidad en Guatemala; e. Presentación,

discusión y análisis de resultados.

iv

El alcance de la investigación es convertirse en un medio que sitúe al relieve la actual

crisis del régimen del pequeño contribuyente a través del estudio de las debilidades que

actualmente presenta. Incluirá el estudio de las leyes nacionales y de algunos países de

Latinoamérica en materia tributaria aplicables a los pequeños contribuyentes. Se

analizará las actividades de las micro, pequeñas y medianas empresas guatemaltecas

dentro del marco legal tributario, se desarrollará únicamente los aspectos legales

tributarios a considerar para la creación de un nuevo modelo de monotributación

eficiente en Guatemala, estrictamente aplicable a las micro, pequeñas y medianas

empresas.

Su principal aporte consiste en colocar en evidencia cada una de las falencias que

presenta el vigente régimen de pequeño contribuyente, propiciar el debate sobre el

tema y servir de referencia para futuras investigaciones o ser un instrumento de

iniciativa para propiciar la reforma tributaria del régimen de pequeño contribuyente y

analizar la viabilidad de la adopción de un modelo de monotributación qué de llegar a

configurarse legalmente de forma correcta, dará solución a la presente problemática.

La investigación es de tipo jurídica descriptiva, analítica y propositiva, por ser una

reflexión y análisis crítica del actual régimen de pequeño contribuyente y su impacto en

las micro, pequeñas y medianas empresas. Para ello, se tuvo como unidad de análisis:

a las micro, pequeñas y medianas empresas, al régimen vigente del pequeño

contribuyente, el Impuesto al Valor agregado, la economía informal, el Instituto

Guatemalteco de Seguridad Social, la Superintendencia de Administración Tributaria, el

Estado de Guatemala, el monotributo y legislación tributaria latinoamericana.

Durante la realización del estudio, se utilizaron los siguientes instrumentos para la

recabar y procesar la información: fichero de referencia normativa y bibliográfica, ficha

de cotejo documental.

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

1

CAPÍTULO I

CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO El presente capítulo tiene como finalidad realizar un breve esbozo respecto de los

conceptos generales que en materia tributaria deben tenerse en consideración al

momento de desarrollar todo tópico en este ámbito, toda vez que si bien ya son

conocidos por las personas que muestran interés en esta disciplina del Derecho, es

insoslayable hacer mención de ellos pese a que son hondamente temas básicos, pero

de suma valía, tenerlos presentes para la debida comprensión del porvenir de cada

capítulo temático y así, siguiendo una línea concatenada de información de forma

gradual y ascendente en cuanto a su contenido se refiere, se estará en la capacidad

final de poder comprender no solo el tema medular de la presente investigación sino de

acompañar al autor en la búsqueda de una solución al problema planteado. De tal

suerte que la generalidad y brevedad con la cual se desarrollarán ciertos tópicos,

obedece no a un desinterés en la investigación de mérito sino mas bien a que se

persigue únicamente ponerlos en el tintero, para que al final y en el último capítulo

puedan tomarse en cuenta este cúmulo de información y de forma integral, arribar a

determinadas líneas de pensamiento que no pueden prescindir de esta

conceptualización general.

1.1 DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO. Las fuentes bibliográficas en materia tributaria si bien no son de tal magnitud,

comparadas con la disciplina del derecho civil, puede afirmarse que en las últimas dos

décadas ha tenido un avance trascendental, a tal punto que hoy día, se pone a

disposición de esta materia un sinfín de obras intelectuales manifestada en diversos

soportes que desarrollan temas tributarios. De tal manera que en el presente capitulado

se expondrán, al menos los más importantes autores, tomando como criterio para


2

catalogarlos como tal, la trayectoria académica y profesional admirable que sin duda

alguna sobresalen y merecen una atención privilegiada, precisamente para ser tomados

en consideración en investigaciones en las cuales se busca tener el mayor

acercamiento a los tópicos tributarios no de forma superficial sino en la tenaz búsqueda

de soluciones a problemas metodológicos planteados. Véase a continuación, una serie

de conceptualizaciones:

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren

a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.

La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica. Hace notar, Giuliani

Fonrouge1 que en tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación

derecho tributario, los alemanes prefieren la expresión derecho impositivo, mientras que

los franceses se refieren al derecho fiscal. En Guatemala, lo correcto es denominarlo y

prevalece como, Derecho Tributario. Agrega el autor mencionado que probablemente la

denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter genérico, pero

que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término derecho fiscal por

estar en la costumbre en esta disciplina. Aparte de ello, la expresión derecho fiscal ha

adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el

derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa institución: la International

Fiscal Association (IFA), en cambio en América Latina predomina la expresión, derecho

tributario.

Por su parte Héctor Villegas2 afirma, que no cabe duda de que el término tributario es

más exacto que el término fiscal, porque esta última palabra puede interpretarse que se

refiere al fisco como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del fisco

no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios, sino 1 Fonroüge Giuliani, Carlos M, Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, p.37. 2 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires. Depalma. 2000. P. 134.

http://www.monografias.com/trabajos16/finanzas-operativas/finanzas-operativas.shtml


3

también en relación a los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y dado que el

uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en que las

expresiones derecho fiscal y derecho tributario pueden utilizarse con análogo

significado.

En el mismo sentido, Catalina García Vizcaíno3 expresa: “El derecho tributario es el

conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las

consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos,

cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas

relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr.,

relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y

fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.

Así entonces, puede apreciarse que cada autor acorde a su forma afín de pensamiento,

concibe al derecho tributario de forma distinta a pesar de diferir en aspectos mínimos.

De tal forma, puede tenerse al derecho tributario como una división de la ciencia del

derecho que le otorga tratamiento especializado a los tributos en sus diferentes

modalidades, de igual forma al ente encargado de recaudarlos, explicando las vías

existentes para exigirlo, poniendo en relieve los derechos de los contribuyentes frente al

fisco así como, explicar los fines para los cuales van destinados los tributos y por último

los elementos constitutivos de cada tributo en particular. Lo que puede afirmase y es

acorde con el primer autor citado, es que la forma correcta de denominar a la presente

materia es, derecho tributario y no derecho fiscal, ya que a pesar que se ha utilizado de

forma análoga, no por ello debe denominarse a tal disciplina de forma incorrecta, ya

que al utilizar la denominación, Derecho Fiscal, se hace referencia y comprende una

generalidad bastante amplía de varias instituciones que la componen, no así cuando se

3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Consideraciones Económicas y Jurídicas. Buenos Aires. Depalma. 1996. P. 137.


4

habla de Derecho Tributario, en la cual, su campo de estudio e instituciones, son

delimitadas y puntuales.

1.2 DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. Como era de esperarse, toda disciplina para desarrollarse en su debido orden, tiende a

dividirse acorde a la naturaleza de cada una de las instituciones que la conforman, a

manera de establecer rigurosa ordenanza y claridad metodológica. En el centro del

derecho tributario está la relación jurídica tributaria, así como la obligación tributaria,

como instituciones pilares sobre las cuales se erige el Derecho Tributario. Si se concibe

el tributo como núcleo de análisis, puede encontrarse en el derecho objetivo, múltiples y

variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores, al derecho constitucional,

administrativo penal, procesal, internación al, que sin embargo, presentan en común el

hecho de estar referidas al tributo.

Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario, que puede

observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional, se

debe comprender en su ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación

jurídica tributaria, sino de otras manifestaciones de trascendencia jurídica que de

alguna manera se vinculan a ella, delimitación constitucional de la potestad tributaria,

regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de

actividades administrativas fiscalizadoras e investigativas.

Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales

no han faltado críticas de excesiva fragmentación, parecerían negar la existencia del

derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que

aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores

jurídicos.


5

Para Villegas4, la división del derecho tributario se encuentra clasificada de la siguiente

forma:

1.2.1 Derecho tributario material

Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia

cómo nace la obligación de pagar tributos, mediante la configuración del hecho

imponible, y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes

elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías.

1.2.2 Derecho tributario formal

Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en

sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su

objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada persona y cómo esa

suma llega a ingresar en las arcas estatales, bajo las formas y requisitos especiales.

1.2.3 El derecho procesal tributario

Contiene las normas que regulan las controversias así como los procedimientos de todo

tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la

existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el

fisco para ejecutar forzadamente su derecho, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a

los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de

las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben

ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos, como

4 Villegas, Héctor B. Op.cit. P. 163.


6

los tribunales fiscales, deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien

diga la última palabra sobre lo debatido.

1.2.4 Derecho penal tributario

Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones tributarias y sus sanciones.

Como no siempre el obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las

normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como

también las penalidades aplicables a los trasgresores.

1.2.5 El derecho internacional tributario

Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías

entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar

métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de

colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de

desarrollo.

1.2.6 Derecho constitucional tributario

Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y

que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas

existen. También se ocupa de la delimitación y coordinación de potestades tributarias

entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno

nación o ente central y provincias o Estados. En el caso de Guatemala, encontramos la

los limites de actuación de la Superintendencia de Administración Tributaria así como

los principios constitucionales que inspiran el Derecho Tributario Constitucional, que de

momento no se enlistarán por no tratarse específicamente tal tema.


7

1.3 CARACTERÍSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Es de notorio conocimiento que en muchas ocasiones, en los caracteres de las

disciplinas, puede tomarse orientación para comprender las instituciones que le son

inherentes, de tal suerte que en las características se permite apreciar gran parte de las

razones de las instituciones concretas. A continuación se exponen los caracteres

principales del derecho tributario:

1.3.1 Coacción en la génesis del tributo

El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado,

que a su vez deriva de su poder de imperio. Según Jarach5 la potestad tributaria se

exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide

unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron

voluntariamente. Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo

cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste

la coacción si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará

judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito

penalmente sancionable, pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que

imponen obligaciones.

1.3.2 Coacción normada o Ex Lege.

La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los

Estados de derecho. No es relación de fuerza, como pudo haber sido en alguna época

5 Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires. Abeledo-Perrot. P. 51.


8

histórica sino relación de derecho6. La potestad tributaria se convierte, entonces, en

facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de

tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya

elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de

legalidad.

1.3.3 Finalidad de cobertura del gasto público

La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público, cobertura

ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que

dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.

1.3.4 Capacidad contributiva

Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según

pautas también económicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio de

graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva.

1.4 EL TRIBUTO

1.4.1 Concepto.

Para Villegas, los Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en

ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le

demanda el cumplimiento de sus fines".

6 Ibid., P. 19


9

Por su parte, Giuliani Fonroüge7 conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria,

comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da

lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien

define a los tributos expresando que "son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o

un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial,

exige de sujetos económicos, sometidos a la misma".

Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el

ejercicio de su poder de imperio sea por leyes que crean obligaciones a cargo de

sujetos individuos y entidades en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan"8.

Por su parte el Código Tributario, decreto seis guión noventa y uno del Congreso de la

República de Guatemala, en adelante, Código tributario de Guatemala en su artículo

noveno define al tributo como las prestaciones comúnmente en dinero que el Esado

exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el

cumplimiento de sus fines. Véase entonces como la mayoría de conceptos tienen

similitud en muchos elementos a considerar.

1.5 CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS 1.5.1 Prestaciones Dinerarias

El fisco exige del contribuyente una prestación dineraria. Si bien existe la posibilidad en

otros países respecto de que la prestación pueda ser en especie, en materia tributaria

prevalece en la mayoría de sistemas tributarios, únicamente en dinero, esto debido a

que los tributos son un mecanismo económico a través del cual el Estado obtiene los

recursos dinerarios para cubrir y solventar todas las actividades que por mandato

7 Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit., vol. I, p. 257. 8 Jarach, Dino, Ob.cit., p. 234.


10

constitucional tiene la obligación de prestar, de tal cuenta que la liquidez dineraria es la

que le permite agenciarse de tales para la satisfacciones de los fines del Estado. Es

necesario dejar en claro que en Guatemala no se considera a los impuestos una deuda

como tal.

1.5.2 Coacción

Elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al pago de

la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio

(potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la

voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La

"bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a

la génesis de la obligación.

1.5.3 Obligación Ex lege

Según el Doctor Ferrero Lapatza, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual

significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley

significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum

tributum sine lege".

1.5.4 Finalidad Económica

El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la

necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de

las necesidades públicas9. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede

perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así

9 Giannini, A.D, Instituciones del Derecho Tributario, Torino, 1956, p. 64.


11

vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de

desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc.

1.6 NATURALEZA JURÍDICA

Según Vizcaíno, las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o

cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente

al referirse a los gravámenes inmobiliarios10. La doctrina contractual, basada en la

posición rousseauniana, los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un

contrato entre el Estado y los particulares o a las primas de seguro que los particulares

pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas

aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las

obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligación

unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio11.

En concreto, para el autor la naturaleza jurídica de los tributos es la de una obligación

de carácter unilateral que impone el Estado por la facultad constitucional de la cual se

encuentra investido, a todos los ciudadanos quienes tienen la obligación de contribuir a

los gastos del Estado a través de diferentes tipologías de tributos.

1.7 CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los

tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no

son sino especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por razones políticas,

10 García Vizcaíno, Catalina. Ob.cit. p. 43. 11 Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit. p. 257.


12

técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas esferas de poder dependen

de esta clasificación en algunos países, sino que además los tributos tienen

peculiaridades individualizantes.

En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad

estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado

materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su

parte, en la contribución especial existe también una actividad estatal que es

generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.

En virtud de estas características de los tributos, el profesor brasileño Geraldo Ataliba12

propone una nueva clasificación de los tributos, dividiéndolos en vinculados y no

vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho

generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado.

Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución

especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente

desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.

El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado. Esta clasificación del jurista

brasileño mencionado, concuerda con las definiciones de los diferentes tributos que

proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Modelo,

impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación

independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. 15).

Es así como el Código Tributario de Guatemala en su artículo 10 establece las clases

de tributo, siendo los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones

por mejoras.

12 Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, Hecho generador, "La Ley", p. 927.


13

1.8 EL IMPUESTO.

1.8.1 Concepto

Según Villegas, "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones

consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles

ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".

Para Vizcaíno en cambio, “es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que

el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio, exige, en virtud de ley, sin que se

obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada

con dicha prestación”.

Por su parte el Código Tributario de Guatemala establece qué, impuesto es el tributo

que tiene como hecho generador una actividad estatal general no relacionada

concretamente con el contribuyente.

1.9 NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO

Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real o, mejor, a un canon patrimonial,

o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.

La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería a la estructura del tributo

cuando los fundos de los bienes fiscales eran cedidos a los colonos, que pagaban

cierto vectigal. La segunda opinión parte de la idea de que el Estado, al ejercer su

poder de imperio sobre las personas, lo extiende también a las cosas, presentando el

impuesto como una carga real del derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles


14

y muebles y a los bienes incorporales o sea, a la riqueza en sus diversas

manifestaciones, y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una

relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti13, el

equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto incluso

para los impuestos reales, el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del

contribuyente, por el hecho de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al

Estado y en tomar la garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento

esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos

de garantía real.

Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria en forma semejante a la que

originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación, nace de la posesión

de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la

obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e

inmuebles.

Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará y no puede

asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen

extensivas a las teorías contractuales. En Guatemala no se considera como deuda,

porque de ser así, en defensa de tal se invocaría el artículo constitucional que no hay

prisión por deuda y por ende, se perjudicaría la persecución penal por los ilícitos

tributarios.

Conforme a los conceptos precedentes, y como bien dice Giannini14 el impuesto no

tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción a la potestad tributaria

13 Griziotti, Benvenuto. Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda. Argentina, Depalma, Ps. 288/9. 14 Giannini, Ob.cit, p. 46.


15

del Estado. En virtud de esa potestad, el Estado exige coactivamente a los ciudadanos

su contribución para poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.

El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho

público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una carga, real que

deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la

jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el

Estado en virtud de su poder de imperio.

1.10 CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

1.10.1 Ordinarios y extraordinarios.

Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del

sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que

rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a

su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de

crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos

públicos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios

y extraordinarios era efectuada según que su recaudación cubriera necesidades

habituales de la colectividad o emergencias sociales, guerras, catástrofes, etc.


16

1.10.2 Personales o subjetivos y reales u objetivos.

Como bien señala Jarach15, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero

denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco

desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en

registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa

colaboración administrativa.

El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los

aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos

cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del

hecho imponible, y reales o, mejor dicho, objetivos aquellos en que la ley no define ni

habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho

imponible.

El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos

cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos

en el objeto de los hechos imponibles y como personales, a los impuestos que carecen

de esa garantía.

El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la

capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen

según las circunstancias económicas personales del, contribuyente. En cambio, los

impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas

de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente. Cabe

agregar que impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta,

adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que

15 Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, ps. 264 y 390.


17

impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con

los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única.

1.10.3 Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.

Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada

hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada. Son impuestos

proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible

permanece constante. Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una

alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras

circunstancias, según categorías y regresivos, aquellos cuya alícuota es decreciente a

medida que aumenta el monto imponible.

1.10.4 Directos e indirectos.

Sostiene acertadamente Valdés Costa16 que bajo esta terminología existen diferentes

clasificaciones que utilizan distintos criterios, como el económico de la traslación e

incidencia; elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contribuyentes

ante la administración; la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma

de manifestarse la capacidad contributiva. Se puede mencionar los siguientes criterios

clasificatorios:

Económico de la traslación e incidencia.

Conforme a este criterio, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e

impuestos indirectos los que sí son trasladables. John Stuart Mill17 dice, siguiendo este

criterio, que impuesto directo es el que se exige de las mismas personas que se 16 Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 1985. 17 Mill, John Stuart, Principios de Económica Política, México, 1943.


18

pretende o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a

una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de

alguna otra.

1.10.5 Exteriorización de capacidad contributiva.

Este criterio fue adoptado por Griziotti18, quien enseña que los impuestos son directos

cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado

como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el

consumo o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de

capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones

inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de

riqueza.

1.10.6 Situación estática o dinámica de la riqueza gravada.

Este criterio fue seguido por Morselli19, quien afirma que los impuestos directos gravan

la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la

condición general consistente en su manifestación inmediata patrimonio, producto o

renta de los edificios, etc., en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma,

sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de

impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella, consumo, inversión

patrimonial, sucesión hereditaria, etc.

Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las

circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad

18 Griziotti, Benvenuto, Op.cit., p. 128 19 Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Buenos Aires, Atalaya, 1947, p. 69-70.


19

contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un determinado nivel de

riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los

ingresos periódicos denominados rentas, los incrementos patrimoniales debidamente

comprobados", que el legislador puede valorar como signos casi seguramente

indicativos de capacidad contributiva índices, con prescindencia de su posibilidad de

traslación. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que

atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma

mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel

de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a los primeros indicios. La

posibilidad de traslación no incide en la clasificación.

Por último, Sáinz de Bujanda20, en un esfuerzo por encontrar fundamento jurídico a la

distinción, la formula de la siguiente manera: el impuesto es directo cuando la

obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para

resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultadles al sujeto pasivo

del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.

1.11 FENÓMENOS O REPERCUSIONES JURÍDICAS DE LOS IMPUESTOS

1.11.1 Percusión

Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, o sea, aquel que

por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción

legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice

que el contribuyente percutido, contribuyente de jure, es también el contribuyente

incidido, contribuyente de facto, ya que no se verifica la traslación del impuesto.

20 Sainz de Bujanda, Femando, Estructura jurídica del sistema tributario, en "Hacienda y Derecho", Buenos Aires, 1968, p. 429


20

1.11.2 Elusión

Según Tejerizo21, la elusión fiscal es la pieza clave de la planificación fiscal. Representa

el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mínima carga

fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Además, permite al contribuyente evitar que

se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos

tributarios, procurando para ello forzar alguna figura jurídica establecida en las leyes.

En palabras del autor citado, eludir es perfectamente legal y se combate con

un análisis económico de los hechos que permita al auditor determinar la verdadera

naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos para evitar el

pago de los impuestos.

García,22 establece que la elusión tributaria consiste en que, mediante el empleo de ley,

el contribuyente busca la manera de pagar menos impuesto o de eludir la carga

tributaria, no pagándolos.

En la elusión, el contribuyente hace uso de una conducta dirigida a impedir el

perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante

procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación;

pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal.

Dentro de la legislación guatemalteca puede afirmarse que la elusión se encuentra

parcialmente regulada, es decir la misma ley tributaria tiene cierta normativa que

permite al contribuyente la objetiva planificación fiscal y mediante mecanismos legales,

establecer la forma en la cual pueda pagar menos impuestos, todo ello acorde a la

actividad profesional que desempeña o bien, a la actividad económica de su negocio o

empresa. Ahora bien, diferente situación es los pasajes ambiguos, oscuros o de

21 Tejerizo López, José., Manual Derecho Financiero y Tributario, Madrid. McGraw-Hill, 2000. 22 García Rada, J. El Delito Tributario, Lima, Editorial San Marcos, 2000.

http://www.monografias.com/trabajos901/evolucion-historica-concepciones-tiempo/evolucion-historica-concepciones-tiempo.shtml

http://www.monografias.com/trabajos11/metods/metods.shtml#ANALIT


21

falencia legislativa que son aprovechados por los contribuyentes en beneficio del menor

pago de impuestos, pero en este caso, se trata de debilidades que el legislador no tuvo

en cuenta al momento de redactar la ley, por ende, no tenían contemplado beneficiar al

contribuyente sin embargo éste se beneficia, sea por la ausencia de regulación o por la

falta de claridad de la misma.

1.11.3 Evasión.

Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario

producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente

obligados a abonarlo y que logra tal resultado mediante conductas fraudulentas u

omisivas violatorias de disposiciones legales.

Para Armando Giorgetti23 "La evasión tributaria, es cualquier hecho comisivo u omisivo,

del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una norma fiscal y en virtud

del cual una riqueza imponible, en cualquier forma, resulte sustraída total o

parcialmente al pago del tributo previsto por la ley”.

En Guatemala la figura de la evasión está contemplada en la ley como delito de

carácter tributario y contenido en el Código Penal de Guatemala, de tal suerte que

existe una tipificación de varias figuras delictivas a través de las cuales los

contribuyentes o personas obligadas incurren en la comisión de evasión fiscal en

perjuicio del fisco y del Estado.

1.12 FENÓMENOS O REPERCUSIONES ECONÓMICAS DE LOS IMPUESTOS Se ha dejado de manifiesto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las

situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a 23 Giorgetti, Armando, La evasión fiscal y sus efectos, 2011, p. 107.


22

tributar por estar comprendida en el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea,

la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien

paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un

tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razón, es necesario

conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qué

economías recae en definitiva la exacción fiscal.

La trasferencia de la carga impositiva, traslación, a veces es prevista por el legislador;

así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero

son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la

traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya

que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran trasferirlo a otra

persona.

1.12.1 Traslación

Es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del

impuesto sobre otra persona, es decir la carga impositiva, denominado como

contribuyente de facto. Esta trasferencia está regulada exclusivamente por la economía

y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente

faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado

por un impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que le

vende.

1.12.2 Incidencia

Este fenómeno significa, la carga impositiva que grava al contribuyente de facto o

definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido,

y por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la

persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo.


23

1.12.3 Difusión

La difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto

mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la

oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se

verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el ahorro.


24


25

CAPÍTULO II

INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

A. INSTITUCIONES GENERALES 2.1 SISTEMA TRIBUTARIO

Los estudios sobre sistema tributario tienen por objeto examinar el conjunto de tributos

de un determinado país como objeto unitario de conocimiento. Se piensa que a los

efectos de analizar los distintos tributos que constituyen la estructura tributaria de un

país, es útil preceder tal análisis al estudio de los tributos, no tomados aisladamente

sino considerados como un todo.

Dice Dalton24 que el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que los

efectos que produzcan los impuestos pueden corregirse y equilibrarse entre sí. El

sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en

determinada época. De este esbozo de definición surgen las necesarias limitaciones

que deben efectuarse a todo estudio sobre sistema tributario. Para Adolph Wagner, la

expresión, sistema impositivo, constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos

de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien,

cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición

fiscal o no fiscal.

24 Dalton, Hugh, Principios de finanzas públicas, Buenos Aires, 1948., p.54.


26

Así a raíz de la delimitación del ámbito en el cual rige un sistema tributario, se hace

necesario estudiar cada uno de los extremos limítrofes hasta donde un sistema tiene su

alcance, lo cual se expone a continuación:

2.1.1 Limitación Espacial o Territorial

El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto. Pueden existir

sistemas tributarios semejantes en varios países, pero siempre existen peculiaridades

nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y

políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la

forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc. Puede hacerse

estudios comparativos, pero evitando generalizaciones peligrosas. Con mucha razón, el

profesor brasileño Baleeiro dice que el sistema tributario está integrado con los variados

impuestos que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza

geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones.

No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal para todos

los países ni para cualquiera de ellos. No puede prescindirse del pasado ni despreciar

los factores políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos. Por su parte, Enrique

Reig25 sostiene que los sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta

medida según los caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos.

2.1.2 Limitación Temporal

Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscrita. La evolución

social y económica general necesita la adecuación de las normas legales. Se dice, con

razón, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo

25 Reig, Enrique Jorge, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, en Derecho Fiscal, p. 428.


27

hueco y carente de significado humano. En alto grado, las normas tributarias se

distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por lo tanto,

dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.

Dice Schmölders26 que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado

del otro, no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz. Wagner

sostenía encambio, que la expresión "sistema tributario" era muy inadecuada para el

"caos de tributos" que puede verse en la práctica.

Estas ideas llevaron a Tarantino27 a sostener que sólo puede llamarse "sistema" a un

conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por

unidad de fin. En cambio dice Tarantino, cuando las reglas se imponen o se siguen en

forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de

lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario.

Pero advierte Sáinz de Bujanda28 que planteado el problema de considerar como

sistema tributario a aquel que no carezca de un determinado vínculo lógico o hilo

conductor, se advierte que la idea de sistema tributario aparece fuertemente influida por

criterios ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada país

provoca, en general, actitudes de desencanto o escepticismo. Pocas veces los tributos

afirma el profesor español ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere

Schmölders, y apenas si es posible conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces

discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos.

Debe aceptarse, entonces, que el concepto de sistema tributario aparece como meta o

como aspiración, más que como explicación de algo existente.

26 Schmölders, Günter, Problemas de psicología financiera, Madrid, 1965, p.301. 27 Tarantino, Jacinto R., Exposición en diálogo sobre tributación fiscal, revista "Veritas", 15 de julio de 1963, n.322. 28 Sainz de Bujanda, Femando, Op.cit., t. 2, p. 251.


28

2.2 SISTEMA RACIONAL Y SISTEMA HISTÓRICO Al respecto, Schmölders distingue dos tipos de sistemas tributarios. Afirma que un

sistema es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía

entre los objetivos que se persigue y los medios empleados. Es, al contrario, histórico

cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica. Sáinz

de Bujanda explica que no obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia

tributaria y la realidad legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos

impuestos. Como, por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los

instrumentos tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que

los dos sistemas mencionados, el histórico y el racional, actúan en todas las estructuras

fiscales, de tal modo que lo único que puede intentarse en este aspecto es aclarar la

medida de su respectiva participación en cada sistema.

Otro aspecto a considerar en el presente apartado en la necesidad de agenciarse de

recursos económicos para cubrir el presupuesto anual del Estado, motivo que a todas

luces siempre causa la creación de nuevos impuestos para solventar tal finalidad, por

ende genera la existencia de impuestos que en la mayoría de ocasiones no guardan

armonía entre si y siempre debe buscarse la forma de reformar las leyes tributarias para

hacer posible la convivencia de unos impuestos con otros.

2.3 REQUISITOS DE TODO SISTEMA TRIBUTARIO

Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos por Villegas, quien

expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos,

originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2)

Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional


29

suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la

producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un

sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se los distribuya

equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el

aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible,

proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte

cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones

económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible; 5) Desde el

aspecto legal, todo tributo debe ser creado y basado en ley para la legalidad de la

exigencia del mismo.

2.4 RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Para Villegas, la relación jurídica tributaria principal “es el vínculo jurídico obligacional

que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una

prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la

prestación”29.

Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, según Villegas, puede

definirse a la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la

vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante, la

realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis, y una

consecuencia jurídica, el mandato de pago tributario, y b) como la vinculación

establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo

y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión

como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido

29 Villegas, Héctor, Op.cit. p. 246.


30

la circunstancia condicionante, o sea, la realización o configuración del hecho

imponible.

Atendiendo al concepto anterior de la relación jurídica tributaria principal, según el autor

citado, es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan tal relación. En

ellas se ubican dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el supuesto hipotético, hecho

imponible que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de pago

tributario contenido en la norma; y 2) el mencionado mandato de pago tributario,

conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización o

configuración y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada.

Por su parte, el Código Tributario de Guatemala establece como obligación tributaria, el

vínculo jurídico, de carácter personal, entre la administración Tributaria y los otros entes

públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella, teniendo como objeto la

prestación de un tributo, la cual surge al realizarse el presupuesto del hecho generador

previsto en la ley. Ahora bien, el código expresamente no determina lo que debe

entenderse por relación jurídica tributaria, por lo que a consideración del autor, se trata

de dicho vínculo legal entre el contribuyente y la administración pública, sin pasar a la

siguiente etapa que conlleva la existencia de la obligación del pago de los tributos, sino

mas bien, el genuino nexo entre ambas sujetos con prescindencia del acaecimiento del

hecho generador.

2.5 ELEMENTOS SUBJETIVOS

La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción objetiva,

aspecto material del hecho imponible de una circunstancia hipotética y condicionante

que el legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso

predeterminado y en un lugar también legalmente preestablecido. Acaecido en el

mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de que un


31

sujeto pasivo pague al fisco correspondiente, el tributo. La circunstancia hipotética y

condicionante no puede ser arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar,

razonablemente, la capacidad contributiva de un determinado sujeto pasivo. Ese

individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por

vía legal el detrimento pecuniario que representa el tributo. Se le denomina, destinatario

legal tributario, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo

hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual

el hecho imponible ocurre o se configura o si se prefiere, quien queda encuadrado en el

hecho imponible. En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la

situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del

mandato de pago de un tributo.

Pero la circunstancia que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible y sea

por consiguiente, su elemento personal, no significa forzosamente que ese mandato de

pago vaya a él dirigido. Para emplear otras palabras y en el afán de clarificar este

extremo, se afirma que el hecho que un individuo sea el destinatario legal de un tributo

no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación

jurídica tributaria. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo

obliga a pagar el tributo, el destinatario legal tributario se denominará en tal caso,

contribuyente.

Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un

tercero ajeno al hecho imponible, el sustituto, a efectuar el pago tributario. El

destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria y el

único sujeto pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del

destinatario legal tributario se liberen de soportar por vía legal la carga pecuniaria que el


32

tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa

carga, no en virtud de la relación jurídica sustancial establecida con el fisco, sino en

virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que

pagó por él. Por todo ello es importante distinguir entre el responsable y los sujetos sin

responsabilidad jurídica, tema que sin duda alguna implica una serie de

consideraciones que de momento no ocupan la prioridad temática de la investigación.

2.6 CONTENIDO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria, ya

que precisamente de su composición, emanan un plexo de derechos y obligaciones,

que resultan de suma importancia para su comprensión y delimitación. Para Giannini30

sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el

Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido

de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma, que tal relación es

esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la

autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones y también derechos de las

personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual

tiende la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda t

ributaria, así la llama Giannini, reservando la expresión más genérica de "derechos y

obligaciones tributarios" para las restantes facultades y deberes emergentes de la

relación jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la obligación

tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones

pueden originarse en actos administrativos.

30 Giannini, Op.cit. p. 68.


33

Otros tratadistas como Jarach31, Tesoro, Pugliese, rechazan esta posición. Dino Jarach

por su parte, no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para este autor

se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones

distintas, como serían las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una única

relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello,

incluye en el concepto de, relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea,

la obligación o deuda tributaria.

2.7 SUJETO ACTIVO Y PASIVO El Estado es el titular de la potestad tributaria, se trasforma, ya en papel de fisco, en

sujeto activo de la relación jurídica tributaria. El hecho de ser el mismo Estado el titular

de la potestad, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con

su situación jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos

aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso, titularidad de la

potestad tributaria, el Estado actúa básicamente, mediante uno de los poderes que lo

integran, el Poder Legislativo. La segunda actuación, la derivada de su sujeción activa

en la relación jurídica tributaria, es atribución de otro poder del Estado, el Poder

Ejecutivo.

Existe gran diversidad de doctrinas sobre sujeción pasiva de la relación jurídica

tributaria principal, de las cuales Villegas las sintetiza de la siguiente forma:

La primera corriente liderada por Pugliese, Giuliani Fonrouge, Flórez Zavala, Ataliba,

Saccone, Gustavo Ingrosso, de la Garza, etc., divide a los sujetos pasivos en dos

grandes categorías: contribuyentes, sujetos pasivos por deuda propia y responsables,

sujetos pasivos por deuda ajena, subdividiendo a estos últimos en diversas especies,

31 Jarach, Dino. Op.cit., P. 162


34

entre las cuales está la sustitución tributaria. La segunda vertiente doctrinal considera

que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujetos

pasivos a los restantes pagadores.

Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos, el

contribuyente y el sustituto. Se excluye en cambio, al responsable como sujeto pasivo.

Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente

paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel

que pagó por él.

La división tripartita de los sujetos pasivos, se define así: a) contribuyente es el

destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por

sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio, b)

Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, sin embargo por

disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este

último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar

de", c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho

imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.

2.8 HECHO IMPONIBLE Al efecto, García Vizcaíno establece que el hecho imponible también es llamado:

presupuesto de hecho, hecho generador, soporte fáctico, "fattispecie", "tatbes tand",

"fait generateur", "pressuposto". Constituye la hipótesis legal condicionante que al

acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan

configurado hipótesis legales neutralizantes, exenciones y beneficios tributarios.

El hecho imponible siempre es un hecho jurídico aunque en su sustancia se podría

afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al que el derecho le atribuye


35

trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de

hechos actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o

jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una

norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.

El hecho imponible como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir

hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal, impuestos, o consistir en

una actividad administrativa o jurisdiccional, tasas, o en un beneficio derivado de una

actividad o gasto del Estado, contribuciones especiales.

El Código Tributario de Guatemala establece como hecho generador, al presupuesto

establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de

la obligación tributaria.

2.9 ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE El supuesto jurídico contenido en la norma tributaria, tiene para su materialización una

estructura lógica, de tal forma que de ella pueda comprenderse bajo qué forma, modo,

tiempo y lugar, acaece la hipótesis normativa, véase a continuación una somera

síntesis de la estructura.

2.9.1 Aspecto Material

Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no

faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible

como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así.

El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho

concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario


36

legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual,

para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes

elementos del hecho imponible hipotético.

2.9.2 Aspecto Personal

El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el

hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del, elemento material, del hecho

imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la ley, como la hipótesis

legal condicionante tributaria, para que de surgir dicha previsión por la ley, se tiene

realizada por determinado sujeto en particular, claramente delimitado.

2.9.3 Aspecto Espacial

El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal

condicionante tributaria, que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo

realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual

la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueron objeto de la

descripción objetiva llevada a cabo.

2..9.4 Aspecto temporal

El aspecto temporal, es el indicador del exacto momento en que se configura, o el

legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento

objetivo contenido en la ley tributaria como parte del hecho imponible.


37

Expresa Geraldo Ataliba32 que al suceder concretamente "hechos descritos en la

hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene y en cuanto

perdure ésta, tales hechos serán, hechos imponibles, aptos, por lo tanto, para dar

nacimiento a obligaciones tributarias.

2.10 EXENCIONES TRIBUTARIAS

En la hipótesis legal condicionante tributaria, hecho imponible, están descritos hechos o

situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado

lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la

obligación de pagar un tributo. El derecho tributario material no sólo estudia hechos

imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos

hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en

el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia

jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de

pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también

normativamente fijados. Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora

del hecho imponible se denominan, exenciones tributarias.

Tienen la virtud de eliminar el nexo normal entre la hipótesis como causa y el

mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones, la

realización del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma

tributaria originariamente previó, sino que lo hace inicuo.

Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. a) Las exenciones subjetivas son

aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere

32 Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, p. 106.


38

directamente a la persona, física o ideal, del destinatario legal tributario. b) Las

exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está

directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin

influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo.

B. RÉGIMEN DE PEQUEÑO CONTRIBUYENTE

2.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Se ha abordado de forma somera en el apartado anterior, algunas de tantas

instituciones que le son inherentes y otras relacionadas con el aspecto tributario de las

micro y pequeñas empresas, sin embargo para complementar el relieve que buscamos

colocar respecto de los institutos atinentes al tópico que ocupa, es menester sin duda

alguna, exponer de igual forma los impuestos que figuran como obligatorios para el

ámbito micro y pequeño empresarial, de tal suerte que en el siguiente apartado, se

traerá en mención al Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta; no sin

antes hacer la valiosa aclaración destinada a clarificar que se ha tomado en

consideración el impuesto que grava las rentas, toda vez que, de momento no se ha

hecho ningún deslinde normativo referente a un régimen simplificado de contribuyente

que haga únicamente incluir al Impuesto al Valor Agregado, sino en las siguientes

líneas aún se desarrolla el tema toral de forma genérica, sin ahondar en opciones

normativas de tributación, por lo que de tal generalidad, puede entonces saberse que

sin admitir determinado régimen normativo de tributación, las empresas micro y

pequeñas, están aptas, en principio de la generalidad de impuestos que recaen sobre

todo contribuyente.


39

De igual forma, debe advertirse que, ambos tributos en los siguientes apartados sufrirán

un tratamiento eminentemente teórico y doctrinal, esto obedece a la cadena lógica y

coherente de investigación que se le pretende dar en este estudio, toda vez que el

siguiente capitulado, tratará con propiedad el sistema jurídico tributario vigente, de

forma que será la oportunidad idónea para esbozar y analizar la normativa genérica que

es aplicable a los micro, pequeños y medianos empresarios, toda vez que actualmente

no se cuenta con un régimen especifico para dicho sector económico, sino únicamente

el régimen de pequeño contribuyente como régimen.

2.2 MANIFESTACIONES GRAVADAS DE RIQUEZA

2.2.1 Imposición al consumo

Este tipo de imposición recae específicamente en las actividades de consumo,

independientemente del carácter del contribuyente, de tal suerte que la norma tributaria,

no toma como base situaciones personales del sujeto pasivo, sino únicamente basta

que determinado contribuyente lleve a cabo una actividad de consumo, para encuadrar

tal actividad en el supuesto jurídico tributario y por ende darle nacimiento a la obligación

tributaria. Cuanto más inelástica es la demanda del producto por lo cual el impuesto

incide, en definitiva, en el consumidor, tanto más produce efectos regresivos. Es decir,

este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población

de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no

se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello se infiere que no es

posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de

bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos

al consumo de artículos de primera necesidad, pan, sal, azúcar, entre otros.


40

2.2.2 Imposición al patrimonio

A diferencia de la imposición anterior, en este tipo de gravamen la norma tributaria si

tiene a la vista, situaciones de índole personal del contribuyente y precisamente de

ellas, emana el hecho generador que va encaminado a gravar la esfera patrimonial del

sujeto pasivo, ya sean sus rentas o ganancias que percibe producto del trabajo,

actividades económicas o explotación de activos. Due y Friedlander, para referir el

rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que, el premio para el

gravamen más impopular se otorgaría al gravamen sobre la propiedad, se lo condena

en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico.

2.3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El Impuesto al Valor Agregado, en adelante se le ha de abreviar IVA, es una derivación

de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que económicamente inciden sobre el

consumo.

Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que

gravan en definitiva, y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado

bien. No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto

de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien

destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor. Según Giannini33,

lo que sucede es que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en

el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por el consumidor. Esta

traslación, casi siempre es extraña a la regulación jurídica del tributo, aunque constituya

la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el impuesto.

33 Giannini, Op.cit., P. 513


41

Es un impuesto indirecto que se aplica sobre casi todos los bienes y servicios

producidos o comercializados en el desarrollo de la actividad de una empresa o un

profesional. Se afirma que el IVA es un impuesto indirecto ya que la empresa que lo

tributa no debe pagar la totalidad de él, sino sobre la ganancia bruta de cada operación.

Quien debe pagar la totalidad del impuesto es el consumidor final; por lo que se dice

que el IVA es un impuesto al consumo.

El IVA es una tasa común en países de Hispanoamérica y Europa que tiene lugar en la

compra de bienes y servicios como una forma recaudatoria por parte del Estado sobre

el consumidor final. Se trata de un impuesto indirecto, en la medida en que la autoridad

tributaria correspondiente no lo percibe de forma lineal o directa, sino que depende del

pago de este tributo por parte de cada uno de los intermediarios que intervienen en la

venta de un producto. En otras palabras, cada miembro de la cadena de valor debe

pagar al miembro inmediatamente anterior una carga o impuesto que se adhiere al

precio del producto y lo percibe luego en su forma proporcional por el miembro sucesor.

El consumidor o usuario final es, en definitiva, el que se hace cargo del impuesto. El

resto de los actores deben rendir cuentas ante la autoridad tributaria del IVA pagado, o

crédito fiscal, y el IVA cobrado, o débito fiscal, de forma de liquidar la diferencia entre

ambos al final de cada período de liquidación.

2.3.1 Formas de imposición

Se dice que el IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a

las ventas. Será entonces, una ayuda para la mejor comprensión del IVA, un ligero

recorrido por las diferentes formas de regulación del impuesto a las ventas. Ello

permitirá ubicar, dentro de alguna de esas modalidades, al moderno impuesto citado.

http://www.definicionabc.com/economia/consumidor.php

http://www.definicionabc.com/general/diferencia.php


42

Recurriendo a la legislación de otros países en materia tributaria, puede observarse

distintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales se examinará, las más

relevantes:

a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. Una primera forma de gravación de las

ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que

sean objeto las mercaderías o productos. El impuesto grava aisladamente cada

operación sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Según

Buchanan34 a este impuesto con efecto acumulativo los franceses lo denominan

impuesto, en cascada, en tanto que los norteamericanos lo denominan, piramidal, y

grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción

o fabricación hasta su libramiento al consumo.

b) Impuesto al valor agregado. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le

elimina el efecto acumulativo o en "cascada", nos hallamos ante el denominado

"impuesto al valor agregado". Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de

circulación económica del bien, pero sólo en relación al valor que se ha incorporado a la

mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos

son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen.

Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es

el que es objeto del impuesto.

El profesor Cesare Cosciani35, citado por Villegas, en su obra Impuesto al valor

agregado, explica el funcionamiento de este impuesto. Dice el profesor italiano: "El

impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene

efectos acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el

34 Buchanan, James, Hacienda pública, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 518 35 Cosciani, Cesare, el impuesto al valor agregado, Buenos Aires, 1969, p.12.


43

mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución,

desde la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de los valores

agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a

un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite

gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto,

el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones".

c) Impuestos a las ventas de etapa única. Este sistema consiste en gravar el producto o

servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En

legislaciones de otros países de Latinoamérica, son varios los sistemas de imposición

de etapa única que se conocen, variando según las etapas de la producción o

comercialización elegida. Véase someramente estos sistemas de imposición de etapa

única:

Primero: En la etapa mayorista. Otra forma de impuesto de etapa única es la que

consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el

mayorista al minorista. Tal es el caso de impuestos existentes en Inglaterra y Australia.

A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede

comprenderse a todas las mercaderías y actividades o eximirse algunas de ellas.

Puede incluirse, o no, a las mercaderías extranjeras que se vende en el país y a las

mercaderías nacionales que se vende en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos

suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen la característica

de venta. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían

según la forma como está estructurado el impuesto en los diversos países.

Segundo: En la etapa manufacturera. Según esta modalidad, quien debe pagar el

impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado,

mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del


44

gravamen36. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas

vigente en Canadá, aunque después de más de 6 décadas de aplicación, se ha

recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista.

Tercero: En la etapa minorista. Según este sistema, se grava la última etapa de la

circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la

mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por

menor, liberándose del pago las etapas anteriores. En palabras de John37 la variedad

más simple y fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por

menor, impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los

consumidores directamente.

2.3.2 Características del Impuesto al Valor Agregado

Se trata de un impuesto indirecto, que grava los consumos que son manifestaciones

mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Esto significa que el Estado

establece el gravamen en todo el territorio nacional.

Es un impuesto real, en la mayoría de casos, puesto que su hecho imponible no tiene

en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la

naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos

imponibles. Es importante mencionar que no siempre se trata de bienes tangibles, sino

es totalmente existente la posibilidad de bienes inmateriales o intangibles sobre los

cuales recae dicho impuesto. A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los

impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza

que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes. Como

característica esencial del IVA puede destacarse la fragmentación del valor de los

bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto 36 López Aguado, Antonio, Impuesto al valor agregado, p. 648. 37 Due, John, Análisis económico de los impuestos, Buenos Aires, 1970, P. 380


45

en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal

que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.

Es importante explicar que no obstante al pagarse el tributo en todas las etapas de la

circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el objeto de

la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto adquiere

en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas etapas

corresponde al valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto grava

en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni

discriminaciones, según el número de transacciones a que está sujeto cada, bien.

2.3.3 Estructura del Impuesto al Valor Agregado

En cuanto a la estructura del impuesto puede decirse, están encuadradas, en cuanto a

sujetos pasivos, todas las personas que realicen los hechos definidos como imponibles,

sin que interese discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas. Respecto del

hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones

individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. El

importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal.

2.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2.4.1 Distinción entre capital y renta

Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y

problemas que aún subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas

impracticables en su estado puro por las leyes tributarias, que las han combinado entre


46

sí, siguiendo los criterios más adecuados, en cada legislación, al funcionalismo

económico- social del impuesto que grava los réditos.

La doctrina, elaborada especialmente por los economistas y financieros, pues se trata

de un concepto de la ciencia económica, tienen apuntados diversos significados para la

palabra renta. Las diversas teorías fueron resumidas por Giuliani Fonrouge y

Navarrine38 en tres grupos, a saber, a) teorías de fuente y de renta-producto; b) teoría

de incremento patrimonial y de renta-ingreso, y finalmente, c) teoría de concepto

legalista de renta.

a) Teoría de la renta-producto.

Según esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las

doctrinas económicas tradicionales, la distinción entre capital y renta es, en líneas

generales la siguiente: Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de

producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad o riqueza nueva, que

se obtiene del capital. Los conceptos de capital y renta quedan estrechamente

interconectados. La renta es el producto neto y periódico que se extrae de una fuente

capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece

inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente

productiva y durable.

b) Teoría de la renta-incremento patrimonial.

Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien

consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta

concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos,

sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados,

ganancias del juego, herencias, etc. 38 Giuliani Fonrouge, Carlos M., y Navarrine, Susana C., Impuesto a la renta, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, pp. 23/27.


47

La diferencia entre ambas teorías es evidente, al concepto mucho más extenso de la

teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la renta producto se

suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la renta-

incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre

dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo

aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso, computando

también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

c) Teoría de concepto legalista de renta

Tal es la concepción que García Belsunce39 denomina, legalista, y que adoptan

prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani

Fonrouge, así como el profesor Guillermo Ahumada. Se trata de una posición

congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben

servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más

adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría, renta-

producto, a la segunda, renta-incremento patrimonial, muchas veces por razones

prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes

obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal ganancias ocasionales y

castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la

combinación de capital y trabajo.

39 García Belsunce, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Buenos Aires, 1966, P.192.


48

2.4.2 Noción del Impuesto sobre la renta

El impuesto a la renta se configura como un tributo directo, de carácter natural y

subjetivo, que grava la renta de las personas. Dicho en otras palabras, se trata de un

impuesto que grava la renta o ganancia que se ha producido a partir de determinada

inversión o de la rentabilidad de cierto capital. Se puede tratar también del producto de

un trabajo dependiente o independiente. En términos más sencillos, el impuesto a la

renta es un tributo que, como ya se ha apuntado, grava las rentas o aquellos ingresos

que se configuran como utilidades o beneficios. Estos ingresos provienen de un bien o

actividad, constituyéndose la renta, a partir de todos los beneficios, utilidades e

incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza,

origen o denominación.

El Impuesto Sobre la Renta grava las rentas obtenidas sea por personas físicas o

jurídicas, es decir, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital.

También puede ser del producto del trabajo bajo relación de dependencia o lo

producido por el ejercicio de una profesión liberal.

Como se trata de un impuesto que recae sobre las rentas, es necesario comprender, el

ingreso gravable neto o la denominada base imponible. Entre los ingresos gravables

están aquellos obtenidos de un trabajo de relación dependiente, o bien, aquellos

obtenidos de negocios unipersonales o de empresas o sociedades que se hayan

constituido. Se considerarán también, dentro de este grupo, a los ingresos obtenidos de

los rendimientos financieros que se generan a partir de las inversiones de capital,

aquellos que provienen de herencias o premios como las loterías, exportaciones, los

derechos de autor o las patentes. Considerando este tipo de ingresos, la base

imponible, se constituye como la diferencia entre el ingreso gravable y las deducciones,

http://www.monografias.com/trabajos7/impu/impu.shtml#renta

http://www.monografias.com/trabajos12/cntbtres/cntbtres.shtml

http://www.monografias.com/trabajos12/rentypro/rentypro.shtml#ANALIS

http://www.monografias.com/trabajos13/capintel/capintel.shtml

http://www.monografias.com/trabajos12/elproduc/elproduc.shtml

http://www.monografias.com/trabajos34/el-trabajo/el-trabajo.shtml


49

de esta manera, se obtiene la base imponible que se encontrará sujeta al impuesto que

se deberá pagar.

2.4.3 Formas del Impuesto a la Renta

Las formas de imposición más importantes son las siguientes:

a) Sistema indiciario

Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios,

como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la

cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso

del dueño de casa.

b) Sistema cedular o analítico

Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del trabajo o

mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes

separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no

permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no

permitiendo, por lo tanto. que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema

se caracteriza por dividir las rentas en categorías según su origen, y en aplicar una

alícuota proporcional a cada una de esas rentas.

c) Sistema global o sintético

A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia

de su origen. Este método tiene la desventaja que al no tener en cuenta el diferente

origen de las rentas, las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a

situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento

impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan del capital,

por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este


50

sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser

progresiva y son posibles las deducciones personales.

d) Sistema mixto

Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de

imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona

de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman

categorías que distinguen la renta según su origen. Pero el impuesto adquiere carácter

personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se

obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las

ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en

cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede

existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial

situación personal del contribuyente.

Después de exponer los tres sistemas existentes, debe advertirse que Guatemala

adopta el sistema cedular o analítico, toda vez que distingue el origen proveniente de

las rentas y a cada una le da un tratamiento diferenciado, mediante la aplicación de

diferentes alícuotas acorde al génesis de la renta, sea de trabajo, capital o mixta.

2.4.4 Características

Se trata de un impuesto típicamente directo. Es esencialmente un impuesto de tipo

obligacional, porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones

subjetivas del contribuyente, por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia etc., pero

esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de carácter

real en cuanto a ciertos contribuyentes o entes, como los denomina la ley, y en

determinados casos de retención en la fuente a título definitivo.


51

CAPÍTULO III

LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA

3.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Con ocasión de abordar el estudio del tratamiento fiscal de las micro, pequeñas y

medianas empresas resulta necesario que, con carácter previo, se analice el entorno

económico, institucional y tecnológico en el que las mismas están llamadas a

desenvolverse, para que todo ello sirva de base y conocimiento, para la comprensión y

justificación del último capítulo de la presente investigación. Es evidente que estas

cuestiones tendrán distintos matices en cada uno de los países a tratar dentro del

presente capítulo. No obstante, existe un acuerdo generalizado, siendo las principales

cuestiones que pueden definir la actuación de los poderes públicos en relación con el

entorno jurídico, administrativo, tecnológico y financiero de las MIPYMES,

destacándose las siguientes:

a. La agilización de trámites y reducción de costes de creación de empresas. Por

ello se analizará las estrategias de información y asistencia a las PYMES en el

inicio de su actividad.

b. La mejora de las legislaciones. Es preciso dotar a este importante tipo de

empresas de una legislación sencilla y fácilmente aplicable. Evidentemente, esto

exige una política legislativa tributaria que implique simplicidad frente a cualquier

otro criterio.


52

c. La mejora de la relación entre la MIPYME y las Administraciones Públicas,

particularmente las Tributarias, a través de la utilización intensiva de las nuevas

tecnologías.

d. El diseño de políticas fiscales y financieras de apoyo a las MIPYMES.

e. Promoción de la capacidad tecnológica de las MIPYMES.

3.2 CONCEPTO DE MICRO, PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA. ENTORNO

SOCIOECONÓMICO.

Existe un acuerdo generalizado al reconocer la importancia de la MIPYMES en el

desarrollo económico y en la creación de empleo. Desde un punto de vista cuantitativo,

es preciso resaltar que las MIPYMES generan, tanto en Europa como en los países de

Latinoamérica, aproximadamente el 80% del empleo.

Dentro del concepto de MIPYMES se incluirá a las micro, pequeñas y medianas

empresas. Si bien en la literatura económica abundan conceptos de empresa

aceptables por todos sin mayores controversias, no hay ninguna definición

generalmente asumida de pequeña y mediana empresa. En los distintos países y en las

distintas situaciones se da una definición diferente, por lo que resulta complejo

determinar cuando una empresa es una MIPYME.

En los países de Latinoamérica se aplican diversos criterios para definir a las empresas:

empleo, ventas, activos y otros. En varios países existe más de un criterio y, por tanto,

más de una definición. Sin embargo, la mayoría se basan en el empleo (Bolivia,


53

Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, México, Venezuela, etc.), las

ventas/ingresos (Argentina, Chile, Panamá, etc.) y los activos40.

Además, algunos países establecen diferencias dependiendo de si la unidad económica

es manufacturera, comercial o de servicios. Incluso hay países en los que las

definiciones varían según la institución que las establece y, por lo tanto, cada institución

aplica la suya propia para formular sus políticas de fomento.

La problemática de definir cuándo una empresa es una MIPYME adquiere mayor

complejidad cuando es diferente según la materia respectiva: crediticia, laboral,

tributaria, previsional, subsidios, etc. Por citar un ejemplo, en España, desde una

perspectiva económica, se entiende por microempresa la que tiene menos de 10

empleados, son empresas pequeñas y medianas las que tienen desde 10 a 249

empleados y grandes empresas las que tienen a partir de 250 empleados41.

Tanto el tejido empresarial latinoamericano es mayoritariamente MIPYM, esto se

asegura debido a que desde el punto de vista social, en las MIPYMES está ocupada 4/5

partes de la fuerza laboral de los países de Latinoamérica. En un contexto económico

como el latinoamericano, el papel de las MIPYMES adquiere, si cabe, una mayor

importancia. Una de las características de las economías latinoamericanas es la

desigual distribución de la renta. Capas muy importantes de población viven con un

nivel de renta inferior a la media42. Consecuencia de esto es el elevado nivel de la

economía informal y, por tanto, ajena a la tributación. Esta economía “sumergida”

contamina todo el circuito de producción y distribución de bienes y servicios y a todos

los estratos socioeconómicos. La informalidad también está relacionada con la escasez

de productos de financiación apropiados. La dificultad en el acceso al crédito resulta ser

40 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Banco Interamericano de Desarrollo, 2009, p. 2. 41 Ibid., p. 1 42 Ibíd., p .2


54

una barrera importante para las MIPYMES. Es muy frecuente que este sector deje de

acudir al crédito bancario buscando alternativas informales, menos confiables o

estructuradas. Aparece entonces la “exclusión financiera” como otra de las causas de

informalidad.

En concreto, y esto es lo más preocupante, la economía informal es un generador de

efectos externos negativos:

a. Desincentiva la toma de conciencia de la necesidad de contribuir para financiar

bienes sociales.

b. Impide que se generen los recursos necesarios para sentar las bases de los

mecanismos de protección social.

c. Deslegitima los sistemas tributarios y a las Administraciones encargadas de

aplicarlos.

3.3 ESTRUCTURA COMÚN DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

A fin de encuadrar convenientemente los regímenes de tributación simplificada a los

que se hará mención con detalle en el presente capítulo, conviene comenzar

analizando, desde un punto de vista genérico, la estructura y características de los

sistemas tributarios en América Latina en los que se enmarcan.

Si bien cada país ha desarrollado su estructura impositiva en función de sus propios

condicionantes y factores políticos, económicos y sociales, cabe resaltar una serie de

características comunes en la mayoría de ellos.


55

Las reformas tributarias acometidas en los últimos años en América Latina han tenido

como objetivo la búsqueda de la neutralidad mediante sistemas basados en el Impuesto

al Valor Agregado, una mayor justicia en la distribución de la carga tributaria, el

aumento de la recaudación mediante esquemas más simples, la facilitación a los

contribuyentes del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el aumento de la

eficiencia en la asignación de los recursos43.

Se encuentra con estructuras tributarias y sistemas normativos similares a los de los

países europeos, si bien disienten claramente de éstos en su aplicación práctica y

aceptación o asunción por los contribuyentes, dados los elevados niveles de

incumplimiento y de evasión fiscal. Se trata de sistemas tributarios de gran complejidad

por el número de figuras tributarias integradas, los regímenes aplicables y las

Administraciones involucradas en su regulación y gestión en virtud de la organización

política y administrativa de cada país.

Desde el punto de vista de la estructura impositiva y atendiendo al grávamen de

manifestaciones de la capacidad económica de forma directa o indirecta, se encuentra

un primer bloque con la imposición directa: los impuestos sobre las ganancias o renta

de las personas naturales o jurídicas, que gravan las ganancias o rendimientos

obtenidos por las mismas en el período impositivo, y los impuestos sobre los activos

patrimoniales.

Un segundo gran bloque lo formaría la imposición indirecta. Aquí los impuestos gravan

manifestaciones de la capacidad de pago mediante el consumo de los contribuyentes,

ya sea de bienes y servicios en general a través del Impuesto al Valor Agregado o

consumos específicos. Existen también otras figuras impositivas de carácter residual

por su mínima significación recaudatoria en Guatemala, verbigracia, el impuesto sobre

productos financieros, al tabaco, de timbres fiscales y papel sellado especial para 43 Ibíd., p. 4


56

protocolos, todos ellos, igual de importantes, pero porcentualmente significan números

pequeños de recaudación para la administración tributaria, en comparación con el

Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta.

Según González44, debe resaltarse la preeminencia en los sistemas tributarios de

América Latina de la imposición indirecta, que genera el ingreso fundamental de la

recaudación tributaria con porcentajes medios superiores al 70% sobre el total

recaudado en concepto de ingresos tributarios. Por su parte, la imposición directa

genera una recaudación media inferior al 20% sobre el total, dato que da idea de su

escasa repercusión dentro de los sistemas, convirtiéndolos en altamente regresivos al

basar la imposición tributaria fundamentalmente en un gravamen proporcional sobre el

consumo. Esto penaliza sustancialmente a los contribuyentes con menores ingresos.

Existen casos, sin embargo, en que los sistemas mantienen una estructura más

progresiva, con niveles más altos en la recaudación por impuestos directos.

En Chile45, con datos de recaudación del ejercicio fiscal de 2009, el porcentaje de los

ingresos en concepto de IVA suponen el 52.8% del total de ingresos tributarios, el de

los ingresos por impuestos sobre la renta el 34.9% y el de consumos específicos el

9.3%.

En Argentina, los ingresos por IVA suponen el 43,1% del total, mientras que los

correspondientes a los impuestos sobre las ganancias o rentas alcanzan un 31% del

total.

En estos dos casos se introduce un componente de mayor progresividad en el sistema,

por cuanto una más alta incidencia de la recaudación por impuestos directos con

reparto de la carga tributaria46.

44 González, Darío, Regímenes especiales de tributación para pequeños contribuyentes en América Latina, Banco Interamericano de Desarrollo, 2006, p.4. 45 Revista de Estudios Tributarios, Centro de estudios tributarios, Universidad de Chile, No. 1/2010, 2010. 46 Loc. cit.


57

Según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE,

la carga tributaria en América Latina, entendida como la relación entre lo ingresos

impositivos y el Producto Interior Bruto, es del 10% al 24% del PIB, frente a tasas en los

países europeos del 35% al 45% del PIB. Sin embargo, las cifras deben relativizarse en

función de una serie de circunstancias propias de los países de esta área. Entre éstas

cabe destacar el elevado grado de informalidad de sus economías, donde el porcentaje

de la población activa inmersa en la economía sumergida supera el 40% del total, así

como el efecto inflacionario y la proporción entre el gasto público y el privado47.

Como se había asegurado, el Impuesto al Valor Agregado es la figura clave de estos

sistemas, con porcentajes de recaudación que rondan el 50% sobre el total de ingresos

tributarios. En la imposición directa, con tasas muy elevadas de incumplimiento en los

impuestos sobre la renta de las personas naturales y ausencia generalizada de

medidas correctoras, los tipos de gravamen son progresivos para las personas físicas o

naturales y proporcionales para las personas jurídicas, aunque existen casos, como el

de Venezuela, donde se aplican tipos progresivos en el impuesto sobre las ganancias

de las sociedades.

Se advierte gran número de exenciones y deducciones aplicables, lo que convierte a

estas figuras en poco eficientes desde el punto de vista de la redistribución equitativa

de la carga impositiva.

La tasa máxima de los impuestos sobre la renta de las personas naturales, según los

datos del Banco Mundial correspondientes al año 2011, ronda de media el 43% en los

países de América Latina, por tipos medios máximos de países de la OCDE del 42,3%.

En el caso de las empresas, la tasa media en América Latina es del 28,6% en ese año,

frente al 30,8% en los países de la OCDE.

47 Junquera Varela, Raúl Félix, y Perez Huete, Joaquín, Regímenes Especiales de Tributación para las Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Instituto de Estudios Fiscales, Doc. N° 18/01, Madrid, 2001. p.67


58

La recaudación de los impuestos que gravan la renta o ingresos supone

aproximadamente el 4% del PIB en estos países, mientras que en los países de la

OCDE alcanza el 14%48.

Desde un punto de vista de la organización política y territorial, las Administraciones

Tributarias en algunos países de América Latina, gestionan en distintos niveles

territoriales las figuras impositivas o las funciones de éstas cuya competencia tienen

asumida el gobierno central o, en su caso, los estados federales, las provincias y

municipios.

Mención especial merece el fenómeno que afecta a determinados países con elevada

descentralización política y administrativa, como es el caso de Brasil, donde los estados

federales mantienen competencias importantes en la regulación y gestión de

determinados impuestos, en especial el IVA. Estas situaciones exigen igualmente la

adopción de medidas de coordinación y cooperación entre las Administraciones

Tributarias de países de Latinoamericanos. El objetivo es reducir al máximo la

ineficiencia subyacente a la concurrencia de diversas Administraciones sobre los

contribuyentes y el coste fiscal indirecto que éstos soportan.

Es preciso hacer referencia a los procesos de integración que los países

latinoamericanos están desarrollando para hacer frente a una economía globalizada.

Ello exige la adopción de medidas fiscales tendentes a asegurar el equilibrio de sus

sistemas en una situación de gran interdependencia de las economías, sin merma en

su volumen de ingresos y de sus competencias. Estos procesos requieren que desde el

punto de vista de sus sistemas tributarios se implementen medidas de armonización

fiscal y se refuerce la cooperación internacional en materia de información y asistencia

mutua, tal es el caso de Guatemala que hoy día lo empieza a realizar, al firmar

convenios de intercambio de información con el gobierno de los Estados Unidos de

48 Medina Corona, Víctor, Diseminación selectiva en temas económicos, Instituto de Investigaciones Económicas, Universidad Autónoma de México, México, 2009, p.34.


59

Norte América, que implica armonización y cooperación de información a nivel de

aduanas49.

3.4 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS MIPYMES EN LATINOAMÉRICA. ENTORNO NORMATIVO.

Se entiende por Régimen Simplificado de Tributación, al mecanismo de tributación

especial destinado a una categoría específica de contribuyentes que realizan

actividades económicas por cuenta propia, fundamentalmente de bajos ingresos, y a los

que se aplican regímenes de determinación de la base gravable o imponible de carácter

objetivo o presuntivo50.

Si llegara a implementarse un estudio comparado de estos regímenes y de reflejar las

características o elementos comunes de los mismos, inevitablemente este estudio,

enfrentará a Latinoamérica con su heterogeneidad, caracterizada por los

condicionantes de carácter social, económico e histórico que han marcado el origen y

evolución de los regímenes tributarios en cada uno de los países.

Sin embargo, sí pueden encontrarse notas comunes y coincidentes cuando se analizan

las razones de su implantación, han sido fundamentalmente las siguientes51:

a. Naturaleza y tipología del contribuyente al que se dirigen

Se trata de incluir en el sistema a un elevado número de contribuyentes que realizan

actividades económicas por cuenta propia, de difícil control, con niveles de ingresos

49 Acuerdos y tratados internacionales, Superintendencia de Administración Tributaria, Guatemala, 2012, disponible en www.sat.gob.gt, 09/07/12. 50 Salim, José, Economía informal: Régimen Tributario Especial para pequeños y microempresas, trabajo presentado en el Tercer Taller de Trabajo Regional en Tributación (Brasilia: Naciones Unidas y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Buenos Aires, 2001. p.22 51 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit p.6

http://www.sat.gob.gt/


60

reducidos, un impacto recaudatorio mínimo respecto al global de ingresos tributarios y

con una importante repercusión política.

b. Disminución de la informalidad económica

Mediante la implantación de estos sistemas se intenta hacer disminuir las elevadas

tasas de economía y empleo sumergidos, que en los países del área referida, según

datos de la OCDE, alcanza porcentajes no inferiores al 50% del Producto Interior Bruto

e incluso superiores cuando nos referimos a la población activa.

c. Simplificación de obligaciones formales

Considerando el perfil de estos contribuyentes, se trata de facilitar a los mismos el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, minorando la carga fiscal indirecta

mediante la máxima simplificación de los trámites, tanto para cumplimentar su

contribución al fisco como para la llevanza de los correspondientes libros, registros

contables y la facturación.

d. Eficiencia en la asignación de los recursos

También razones de eficiencia en la asignación de los escasos recursos con que

cuentan las Administraciones Tributarias han sido determinantes al considerar la puesta

en marcha de estos regímenes especiales. Puesto que el impacto recaudatorio de este

segmento de contribuyentes es tan poco significativo frente al total de ingresos internos

de sus sistemas tributarios, se tiende a destinar el grueso del personal y de los medios

disponibles al control de contribuyentes de elevados ingresos, cuyo número es muy

inferior, y mayor rédito recaudatorio, por lo que la relación costo-beneficio es

claramente superior.


61

Así, con regímenes de cuota prefijada, característica esencial de los sistemas

simplificados, se reduce considerablemente el control al que se verían sometidos estos

contribuyentes en el régimen general. Las tareas se limitan a la comprobación de la

asignación correcta en las distintas categorías o segmentos de contribuyentes, es decir,

de su categorización.

3.5 ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES SIMPLIFICADOS

Las características esenciales de los contribuyentes a quienes se dirigen estos

regímenes son:

a. Gran número y difícil control administrativo.

b. Niveles de ingresos bajos que generan muy baja recaudación individualmente.

c. Segmento conflictivo con costos políticos elevados.

d. Organización empresarial precaria y deficiente en algunos casos.

e. Actúan en la economía sumergida o informalidad económica

Tal y como se mencionaba en la parte introductoria del presente capitulo, estos

regímenes se implantan en los distintos sistemas tributarios latinoamericanos, para

incentivar la creación de empleo y apoyar a las PYMES desde su creación, para hacer

frente a la gran informalidad de un segmento de contribuyentes de difícil control y bajos

ingresos. Al menos en una primera fase, la finalidad no es tanto recaudar como atraer al

sistema a un importantísimo colectivo de contribuyentes que actúan en la economía y

empleo sumergidos y son desconocidos por la Administración tributaria.

Sin embargo, conviene insistir en lo ya señalado en otros trabajos sobre la materia, más

que producirse una incorporación de nuevos contribuyentes al sistema, se da un

cambio de aquellos que ya están dentro del mismo pero aplicando algún otro régimen


62

menos favorable. Prueba de ello ha sido la minoración de la recaudación total en los

períodos subsiguientes al de la implantación de los regímenes, tal es el caso de

Guatemala, con la reciente reforma tributaria, en la cual los pequeños contribuyentes

han perdido rentabilidad, a raíz de que las facturas que emiten, no generan a su

deudor, derecho a crédito fiscal, tema de suma importancia, que será tratado en el

siguiente capítulo de esta tesis.

Los regímenes simplificados se aplican fundamentalmente a pequeños contribuyentes

personas físicas o naturales que realizan actividades económicas, aunque en algún

caso se extienden también a ciertos tipos de personas jurídicas o morales.

Con carácter general, el volumen de facturación o ingresos brutos ha sido la variable

más utilizada en etapas pasadas para marcar el límite de inclusión en el régimen de los

contribuyentes que actúan en los sectores o actividades establecidas, aunque se tiende

a introducir índices presuntivos mixtos (variables económicas y parámetros físicos).

En Argentina, el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, Mono-tributo se

aplica a personas físicas o naturales y a sociedades de hecho o irregulares. Se

considera pequeño contribuyente a todo aquel empresario del sector servicios con

ingresos anuales inferiores a $72.000 pesos argentinos (USD$ 24.000), superficie

menor de 85 m2 y Kw de energía eléctrica consumida inferiores a 10.000. Respecto al

resto de actividades, los ingresos deben ser menores de $144.000 (USD$ 48.000),

superficie inferior a 200 m2 y hasta 20.000 kw consumidos, siempre que se respete el

límite establecido de valor unitario de venta de los productos52.

Junto al Mono-tributo existen dos subcategorías: la de Contribuyente Eventual, que

abarca a aquellos contribuyentes personas físicas con operaciones esporádicas,

52 Salim, José, Op.cit. p. 15


63

discontinuas o eventuales, sin local fijo y facturación máxima anual de $12.000 (USD$

4.000) o mensual de $1.000, y la del Mono-tributo Social para personas o proyectos

productivos registrados en el Ministerio de Desarrollo Social que reciben subsidios o

disfrutan de exención del componente impositivo y previsional durante 24 meses53.

En el caso de Bolivia, se aplica un Régimen Tributario Simplificado (RTS) en el que

pueden inscribirse personas físicas que realicen actividades de comercio minorista,

vivanderos y artesanos con una serie de requisitos de facturación, capital afecto a la

actividad, precio unitario de mercaderías y tipo de éstas.

Además, en el Régimen Tributario Integrado (STI), destinado al sector del

autotransporte, se inscriben personas naturales propietarias de taxis, micros y

minibuses que presten servicio público de pasajeros y/o carga con un máximo de dos

vehículos. Por último, el Régimen Agropecuario Unificado (RAU) está destinado a

personas naturales y cooperativas agropecuarias, con límites en función de las

hectáreas afectadas a la actividad.

Por su parte, el Sistema Integrado de Pago de Impuestos y Contribuyentes de las

Microempresas y Empresas de Pequeño Porte (SIMPLES) de Brasil, aplicable, como su

nombre indica, a las llamadas microempresas y empresas de pequeño porte, afecta a

personas jurídicas con ingresos brutos anuales menores o iguales a R$ 240.000 (USD$

102.938) y R$ 2.400.000 (USD$ 1.029.380) respectivamente. Se establecen, por otra

parte, una serie de sectores y contribuyentes que, aun cumpliendo el requisito de

facturación, no tienen acceso al mismo. El denominado Régimen de Renta Presunta es

un sistema de tributación simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas

53 González, Darío, Op.cit. p.8


64

Jurídicas aplicado a aquellas empresas con facturación anual no superior a R$

24.000.000 (USD$ 10.293.802)54.

También Costa Rica contempla un Régimen de Tributación Simplificada (RTS) que

integra el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto General sobre Ventas, al que pueden

acceder tanto las personas físicas como las jurídicas cuyo volumen de compras anuales

no superen los 15.000.000 colones costarricenses (USD$ 31.000) y no tengan más de

tres empleados, siempre que se encuentren dentro de alguno de los once sectores a los

que les es aplicable el régimen55.

En Chile, el Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta es aplicable a los llamados

Pequeños Contribuyentes, incluyendo entre los mismos los pequeños mineros

artesanales, los pequeños comerciantes con actividad en la vía pública, los

suplementeros, los propietarios de un taller artesanal u obrero y los pescadores

artesanales.

En el Régimen Simplificado del IVA se incluyen los pequeños comerciantes, artesanos

y prestadores de servicios personas naturales que vendan o realicen la prestación al

consumidor final, siempre que el monto mensual promedio de sus ventas y servicios

afectos (excluido el IVA), correspondiente al período de doce meses inmediatamente

anteriores al mes al que debe efectuarse la declaración para acogerse al régimen, no

sea superior a 20 unidades tributarias mensuales por promedio ($ 606.740).

Se trata de regímenes destinados a las llamadas microempresas, entidades que

ejercen actividad económica de forma regular, a título individual, familiar o como

54 Rodrigues Jefferson José y Lemgruber Viol Andréa, Tratamento tributário das micro e pequenas empresas no Brasil”, Revista de Administración Tributaria N° 20, Panamá, 2000. p.17. 55 González, Darío, Op.cit., p.22


65

sociedad, y cuyas ventas anuales son inferiores a 2.400 Unidades de Fomento (USD$

80.000).

En Guatemala, con las recientes reformas tributarias, específicamente la referente al

decreto 4-2012, del Congreso de la República, Disposiciones para el Fortalecimiento

del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, se introdujo un

cambio considerable en el régimen del pequeño contribuyente, este modificó el máximo

de ingresos anuales de un contribuyente para poder adherirse a tal régimen, de tal

suerte que las personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta de bienes o

prestación de servicios no exceda de ciento cincuenta mil Quetzales (Q.150,000.00) en

un año calendario, pueden solicitar su inscripción al Régimen de Pequeño

Contribuyente. En cuanto al tipo impositivo aplicable a esta clase de contribuyentes, es

de cinco por ciento (5%) sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de

servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes

calendario.

En Guatemala solo existe una categoría de pequeño contribuyente y el criterio para

poder adherirse al mismo, es únicamente el tope de los ingresos anuales que percibe el

contribuyente, de tal forma que si sus ingresos exceden del máximo, establecido en la

ley, la Administración tributaria, con información de las declaraciones que el mismo

contribuyente le ha presentado, procede a cambiarlo al régimen general.

Otro aspecto digno de mencionarse, es que antes de la reforma mencionada,

únicamente las personas físicas podían adherirse a tal régimen, exceptuándose a los

profesionales que ejercían la profesión liberal, no así con la reciente reforma tributaria,

que permite la adhesión de todo tipo de contribuyente, no importando si es persona

física, jurídica o, si es un profesional.

México aplica, por una parte, el Régimen de Pequeños Contribuyentes, conocido como

REPECOS, en el que se integran el Impuesto a la Renta y el Impuesto sobre Valor


66

Agregado. Su gestión es ejercida por las Entidades Federativas. A él pueden adherirse

las personas físicas que realicen actividades empresariales, siempre que vendan o

presten servicios al público, cuando los ingresos propios de su actividad más los

intereses obtenidos en el año anterior no superen los dos millones de pesos (USD$

186.133)56.

Por su parte, el Régimen Intermedio está destinado a personas físicas dedicadas al

comercio, la industria, el transporte, las actividades agropecuarias y ganaderas con

ingresos brutos no superiores a $4,000,000 (U$D 372.000) en el año anterior, y a

personas que se dediquen al autotransporte de carga con ingresos en el ejercicio

anterior inferiores a $10.000.000 (U$D 930.000). Este régimen supone la aplicación del

régimen general del Impuesto sobre la Renta y el IVA con simplificación de obligaciones

contables y deducción en su totalidad como gasto de las compras de activo fijo.

Nicaragua aplica el denominado Régimen Especial de Estimación Administrativa a

pequeños contribuyentes personas físicas que obtengan ingresos brutos anuales por

venta de bienes o prestación de servicios no superiores a los $ 480.000 cordobas

(USD$ 28.200), y cuyos inventarios de mercaderías no superen en cualquier momento

del año los C$ 200.000 (U$D 11.800). Se excluyen aquellos que realicen operaciones

de comercio exterior y los pertenecientes a unidades económicas.

En Perú, el Régimen Único Simplificado y el Régimen Especial de Renta (RER) sólo

incorporan a un segmento de lo que la legislación peruana define como MYPE (micro y

pequeña empresa). El RUS es un régimen promocional dirigido a personas naturales y

sucesiones indivisas que realizan actividades de comercio y/o industria, de servicios y/u

oficios, con ingresos brutos anuales no superiores a 240.000 Nuevos

56 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.9


67

Soles (U$$ 71.000) sin encontrarse en alguno de los supuestos de exclusión

establecidos en la norma. El RER es un régimen tributario dirigido a personas naturales

y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el país que

obtengan renta de tercera categoría (empresas), provenientes de actividades de

comercio, industria o servicios que cumplan una serie de condiciones57.

República Dominicana aplica el Régimen de Estimación Simple (RES) a contribuyentes

personas naturales y negocios de único dueño, cuyos ingresos brutos sujetos al

impuesto no superen los $ 2.000.000 pesos dominicanos anuales (U$D 62.500).

3.6 RÉGIMEN PARA LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

Con carácter general, en los países latinoamericanos analizados, la deuda tributaria a

cargo de los contribuyentes inmersos en estos regímenes se determina mediante el

establecimiento de cuotas fijas en virtud de la categoría en la que se encuentran

clasificados. Ésta depende de la facturación del período considerado, generalmente un

mes, aunque en algunos casos se aplican alícuotas progresivas en función del volumen

de ingresos mediante escalas por tramos de facturación o la prestación de servicios.

Como ya se ha comentado, en etapas anteriores, la variable de ventas o ingresos

brutos era la comúnmente utilizada tanto para fijar los límites de inclusión en el régimen

(variable de corte) como para la determinación de la cuota a pagar. Existe, sin embargo,

un elevado número de países que, junto a la variable de facturación, han introducido en

sus regulaciones otras, ya sea de carácter físico o económico, para fijar dicha cuota.

57 González, Darío, Op.cit., p.25.


68

3.7 INTEGRACIÓN DE IMPUESTOS Mención especial merece el análisis de las figuras tributarias que se integran en los

distintos regímenes. Esta integración busca la reiterada necesidad de simplificación que

ha de caracterizar a estos regímenes, al menos en su fase inicial, de forma que el pago

de una cuota única libera al contribuyente de sus obligaciones fiscales respecto a varios

impuestos e incluso en algún caso de sus aportaciones y/o contribuciones a la

Seguridad Social.

Aunque en algunos sistemas el Régimen Simplificado se aplica a una serie de

impuestos de forma separada, existen países donde se ha unificado el pago de

diversos conceptos impositivos, con carácter general el Impuesto a la Renta y el

Impuesto al Valor Agregado.

Así ocurre en países como Bolivia, donde se unifica el pago del IVA, Impuesto a las

Transacciones y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas; Costa Rica, donde un

mismo formulario denominado “Declaración Jurada Régimen de Tributación

Simplificada” se liquidan los impuestos de renta y ventas; Nicaragua, con el pago

unificado del IR y el IVA; Perú, donde el RUS reemplaza el pago del Impuesto General

sobre las Ventas y del Impuesto a la Renta por una cuota fija; o México, en donde el

REPECOS integra igualmente el Impuesto sobre la Renta y el IVA, así como las figuras

impositivas locales que determinen las Entidades Federativas58.

Existen dos regímenes simplificados, el SIMPLES brasileño y el Mono-tributo argentino,

donde, en aras de una mayor simplificación del sistema, se introduce una importante

novedad: la integración en los mismos las aportaciones o cotizaciones a la Seguridad

58 Shome, Parthasarathi, Tax Administration and the Small Taxpayer, Fondo Monetario Internacional.2004, p.10


69

Social, aunque de distinta forma. En estos dos casos, junto al elemento simplificador, se

suma el incentivador para el empleo y la percepción de prestaciones sanitarias y de

jubilación.

En el SIMPLES brasileño los contribuyentes incluidos en el régimen cumplimentan sus

obligaciones fiscales mediante un pago único periódico (mensual), correspondiente al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ), la Contribución para los

Programas de Integración Social y la Contribución para el Financiamiento de la

Seguridad Social (PIS/COFINS), la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL),

el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) y la Contribución para la Seguridad

Social.

En el Mono-tributo argentino los conceptos integrados son el Impuesto al Valor

Agregado (IVA), el Impuesto a las Ganancias (IG), Impuesto a la Ganancia Mínima

Presunta y los Aportes Personales al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.

En el caso de Guatemala, el régimen de pequeño contribuyente establecido en la ley,

lleva inmerso únicamente el pago del Impuesto al Valor Agregado, a través de un tipo

impositivo fijo, quedando el contribuyente adscrito a tal régimen, en principio, exento

del pago del Impuesto Sobre la Renta. Dicho régimen de pequeño contribuyente, no

incluye el pago de otros impuestos, por tal motivo no se trata de un régimen integrado

de tributación, toda vez que, por citar un ejemplo y en comparación con otros

regímenes, no se toman en cuenta las cuotas de afiliación del seguro social o de

pensiones y jubilaciones, que en Guatemala, no son consideradas como un impuesto,

sino como una contribución parafiscal, al menos a consideración del autor, en virtud que

la entidad que exige tal exacción de carácter obligatoria, por mandato legal, goza de

autonomía por orden constitucional, razón por la cual, queda fuera toda injerencia de la

administración tributaria y el ente encargado de percibir y administrar dicha aportación o


70

cuota, es el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, institución que se dedica

específicamente y por decirlo de forma genérica, a prestar servicios de salud a sus

afiliados, razón por la cual, está totalmente desligada del ámbito tributario general.

3.8 SISTEMAS DE ORGANIZACIÓN Y DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA

Con carácter general, las Administraciones Fiscales estudiadas mantienen una

organización dual: una organización funcional, por áreas o tareas, y otra por grupos de

contribuyentes. En este segundo caso existen unos órganos específicos de gestión y

control de los distintos grupos de contribuyentes, ya sean grandes contribuyentes,

pequeños contribuyentes, grandes empresas, etc. Por lo tanto, hay cierta

especialización motivada en las distintas características diferenciadoras de los grupos

de contribuyentes y de las actuaciones administrativas a desarrollar sobre los mismos.

En lo que respecta a la gestión y control del segmento de contribuyentes a los que se

aplican los regímenes simplificados o especiales, no se percibe, sin embargo, la

existencia de unidades especializadas dentro del organigrama de las distintas

organizaciones administrativas analizadas.

Otro de los puntos fundamentales para la correcta gestión y control en un sistema

tributario es la existencia de un censo fiable y actualizado de contribuyentes y sus

obligaciones fiscales. Con carácter general, la situación censal en los países de

Latinoamérica es muy precaria. Los censos son poco operativos y están

desactualizados. No reflejan ni de lejos la realidad de los contribuyentes ni sus

obligaciones. Ello está provocado en gran medida por la situación de informalidad de

estas economías.


71

3.9 OBLIGACIONES FORMALES Y MATERIALES Una de las razones por las que se introducen estos regímenes especiales en los

sistemas tributarios es descargar a estos contribuyentes de obligaciones formales y

materiales que, dado el perfil empresarial que les caracteriza, suponen un coste que

incide de manera sustantiva en la propia marcha y desarrollo de su actividad. Por ello,

es nota común según lo establece Tanzi,59 la supresión de la llevanza de determinados

libros registro y contables, así como de obligaciones de facturación, que por razones

tributarias y mercantiles están obligados a llevar la generalidad de los sujetos que

desarrollan actividades mercantiles.

Esto es posible porque se trata de regímenes de estimación objetiva o presuntiva del

rendimiento, que no tienen en cuenta el flujo real de gastos e ingresos de la actividad

sino parámetros presuntivos u objetivos que presuponen la existencia de esos ingresos

y su volumen. Se justifica así que las obligaciones se vean limitadas para dichos

contribuyentes a la llevanza de determinados libros de inventario o de caja. En la

generalidad de los regímenes simplificados, se eliminan ciertas obligaciones formales y

de facturación a las que están obligados con carácter general los contribuyentes que

realizan actividades económicas60.

Así, en Argentina los contribuyentes están dispensados de llevar libros-registro, pero

deben disponer de placa identificadora en lugar visible, exigir facturas de compra o

servicios recibidos y emitirlas por las ventas o servicios prestados. En Bolivia, los

contribuyentes adheridos a los regímenes simplificados deben inscribirse correctamente

y guardar las facturas de compras y de los documentos acreditativos de los pagos

periódicos realizados, en su caso.

59 Tanzi, Vito, Taxation in Latin America in the Last Decade, Stanford University, 2000. 60 Cevallos V., Emilio, Micro, Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Revista de la CEPAL N° 79, Santiago de Chile, 2003. P. 3-6.


72

En Brasil existe dispensa de la obligación de mantener escrituración comercial con fines

fiscales, limitándose a exigir el mantenimiento en condiciones de los libros de

caja y registro de inventario. Las personas jurídicas inscritas en el SIMPLES deben

disponer de placa identificativa que refleje esa situación y presentar declaración anual

simplificada.

En el caso de Costa Rica no se requiere llevar el libro de compras. Tampoco hay

obligación de emitir facturas ni conservar justificantes de todas las operaciones, excepto

de las facturas de compra.

En Chile, en el Régimen Simplificado del IR, existen obligaciones de facturación, de las

que podrá eximirse a determinados comerciantes ambulantes y propietarios de

pequeños negocios. Además, hay un régimen de contabilidad simplificada aplicable a

contribuyentes personas físicas o naturales en ciertas condiciones y para determinadas

actividades o sectores económicos. En el Régimen Simplificado del IVA, los

contribuyentes están obligados a llevar un libro especial para el registro diario de las

compras, ventas, servicios prestados o recibidos, aunque recaigan sobre servicios

exentos.

En Guatemala como obligaciones formales, los pequeños contribuyentes para efectos

tributarios, únicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la

Administración Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los

cuales puede consolidar diariamente en un sólo renglón y podrá llevarlo en forma física

o electrónica.

Así mismo, están obligados a emitir siempre facturas de pequeño contribuyente en

todas sus ventas o prestación de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00),

cuando se trate de ventas o prestación de servicios menores de cincuenta Quetzales


73

(Q.50.00), pueden consolidar los montos de las mismas en una sola factura. El valor

que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para

compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los

servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta.

Los contribuyentes inscritos en este régimen, quedan relevados del pago y la

presentación de la declaración anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta

o de cualquier otro tributo acreditable al mismo61.

En México, los contribuyentes del REPECOS no están obligados a llevar el libro-registro

de ingresos diarios. Tampoco deben presentar declaración informativa de los ingresos

obtenidos, ni entregar a los clientes copia de las notas de venta o conservar originales

de las mismas por operaciones de importe inferior a 100 pesos.

En el Régimen Intermedio, los contribuyentes deben llevar contabilidad, que podrá

cumplirse mediante un libro de ingresos y de registro de inversiones y deducciones.

También están obligados a expedir factura y conservar comprobantes fiscales. En este

régimen, los clientes pueden deducir las facturas recibidas. Las obligaciones formales

en los Regímenes Simplificados Agropecuario y de Autotransporte coinciden con las

analizadas en el Régimen Intermedio.

En el Régimen Especial de Estimación Administrativa de Nicaragua se dispensa a los

contribuyentes de la obligación de emitir factura, excepto si la solicita el cliente. Sin

embargo, deben exigir factura a sus proveedores y prestadores de servicios. No están

obligados a llevar libros-registro.

61 Artículo 49 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.


74

Los contribuyentes del RUS de Perú no pueden emitir facturas que generen crédito

fiscal y tampoco están obligados a llevar libros contables. No sucede así, sin embargo,

en el caso del RER, en el que se mantienen las obligaciones generales de facturación y

de llevar libros contables o de registro, es decir, libros de ventas e ingresos, de compras

y de inventarios y balances.

En la República Dominicana, los contribuyentes deben realizar una Declaración Jurada

y registrarse, estando exentos de la presentación de estados financieros.

En lo que se refiere a las obligaciones materiales, entendidas éstas como las que

atañen al contribuyente para saldar su obligación tributaria, también se tiende a

simplificar y reducir los trámites, unificando una sola cuota tributaria el cumplimiento de

sus obligaciones y sin que al final del ejercicio deba realizarse declaración o

regularización alguna.

En los casos de Argentina y Brasil, junto al componente impositivo de la cuota a

satisfacer, existe un componente social o previsional. Esto supone un paso cualitativo

importante en la búsqueda de esa máxima simplicidad en las obligaciones a cargo de

los contribuyentes. En el SIMPLES brasileño funciona como subsidio de promoción del

empleo62.

En el Monotributo argentino es un incentivo previsional, pues genera prestaciones de

jubilación y salud al monotributista63. La flexibilización de las obligaciones de

facturación tiene incidencia en la propia dinámica de la imposición indirecta, ya que

afecta a otros agentes económicos que tributan en el régimen general. Por ello, la

decisión que se adopte en materia de facturación y la generación o no de crédito fiscal 62 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.15. 63 Gonzalez, Darío, Regímenes Especiales de Tributación: tendencias actuales en la política y administración tributaria de los países de América Latina, Boletín Impositivo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) N° 59, Buenos Aires, 2003. p.90


75

del IVA repercutido por contribuyentes en este régimen, debe realizarse considerando

el sistema en su conjunto. La mayoría de los países mantienen en sus sistemas

simplificados la no-generación de crédito fiscal a favor de los contribuyentes

destinatarios de las facturas emitidas por los contribuyentes incursos en estos

regímenes, así como la aplicación de los mismos a sectores o actividades que venden o

prestan servicios directamente a consumidores finales, por las razones apuntadas y con

el fin de no romper la cadena del Impuesto al Valor Agregado.


76


77

CAPÍTULO IV

MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA

A. EL MONOTRIBUTO

4.1 SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y SISTEMA DE IMPUESTOS MÚLTIPLES

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el

conjunto tributario por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua data a

numerosos escritores que propusieron diversos tipos de impuesto único. Algunos, como

Bandini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron el impuesto único sobre la tierra;

Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los

capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones;

Henry George, sobre la tierra libre de mejoras64. La lista es muy larga y carece de

interés reproducirla. Basta decir que también hubo propuestas de impuesto único sobre

las herencias, sobre las rentas y hasta sobre el consumo de energía.

Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del

impuesto único, argumentando sobre los peligros de iniquidad como fue el caso de

Proudhon, sobre la incompatibilidad de tal sistema con la movilización de personas y

capitales, Wagner, sobre su inconveniente equivalencia a una confiscación si era sobre

la tierra, León Walras y sobre su insuficiencia para obtener todos los recursos que

requieren los Estados. Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca

lograron que semejante sistema se implantara en país alguno.

64 Villegas, Héctor, Op.Cit, p.517


78

Resumiendo las objeciones más importantes:

a. No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria y en

consecuencia se considera .conveniente la existencia de los impuestos

correctores en una pluralidad que actúe como compensadora equilibrando las

anomalías individuales que pudieran surgir.

b. Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la

posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos

de tributos.

c. La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas

formas, lo que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los

cuales se hace imposible comprender en un único tributo.

d. Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto

único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras

del Estado.

En consecuencia, han sido desechados tanto teórica como prácticamente los intentos

de imponer un sistema de impuesto único, aunque no deja de reconocerse que

tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria

Se consideró importante incluir lo referente a los sistemas de impuestos únicos y

múltiples, únicamente con la finalidad de poder comprender de mejor forma las aristas

de pensamiento de distintos autores y sobre todo, la nula viabilidad que ha significado

implantar en todos los países un sistema tributario de impuesto único, lo cual debe

plenamente diferenciarse de un régimen simplificado, de pequeño contribuyente o de


79

monotributación, que resulta ser totalmente diferente, ya que en aquel, debe entenderse

como, el sistema tributario que se vale de solo un impuesto, aplicable a todo tipo de

contribuyente, mientras que el régimen de pequeños contribuyentes, ha sido

configurado como un régimen especial y dirigido un segmento de contribuyente micro,

pequeño o mediano, cuando sus ingresos no sobrepasan ciertos límites establecidos en

las diferentes legislaciones.

4.2 MONOTRIBUTO. CONCEPTUALIZACIÓN.

Para poder conceptualizar la palabra unificada mono y tributo, debe atenderse al origen

etimológico que la compone, de tal suerte que la palabra en latín Monos, hace alusión a

los significados siguientes: solo, único, aislado, uno65. Y palabra tributo, que tiene la

conceptualización que se le otorgó en el primer capítulo de esta investigación.

Existen un sinfín de definiciones o connotaciones que se le han otorgado a dicha

conjugación de palabras, unas tienen a hacerlo en atención al país y legislación vigente,

otras únicamente en observancia de criterios de derecho tributario en general y por

último, algunos significados estrictamente doctrinarios.

Conocido también como régimen tributario simplificado, consiste en un impuesto único

de cuota fija, que obedece en gran medida a una tendencia regional, aplicada en

Uruguay y Argentina, y más recientemente en Ecuador, país en donde se triplicó la

base tributaria en más de un 15 % en los primeros 3 meses de su aplicación. En los

países en los que se ha aplicado, ha permitido ampliar la base tributaria del Estado,

reducir la evasión fiscal y mejorar la cobertura de los servicios, como parte de los fines

del Estado. 66.

65 Diccionario de la Real Academia Española. 66 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Global Fairness Initiative, 1ra Edición, Guatemala, 2010, p.30.


80

Es importante mencionar que en cada país cambia la denominación del régimen

aplicable a los contribuyentes de menor escala o de ingresos menores, a tal grado que

cada una de las legislaciones ha ido adoptando diferentes nombres, acepciones y

categorizaciones, en unos países se les ha denominado mono-tributo como tal, en

otros, régimen tributario de pequeño contribuyente, régimen simplificado, régimen a las

ganancias menores, sistema de tributación de las micro y pequeñas empresas,

impuesto a la economía pequeña etc. Entonces, se considera oportuno y a la luz de la

doctrina, denominarle correctamente Mono-tributo y no con otras denominaciones, que

si bien son comprensibles, no atienden a la jerga o tecnicismo inherente en materia

tributaria, de tal suerte que su correcta e idónea denominación, hace que pueda

comprenderse la naturaleza jurídica de tal régimen, que si bien es configurado para

economías pequeñas o contribuyentes menores, su nombre debe responder

estrictamente a la confección que hace el poder legislativo de crear un único impuesto

para que los contribuyentes pequeños puedan cumplir con todas sus obligaciones

tributarias, he allí la importancia gramatical y técnica de su correcta denominación.

Puede afirmarse entonces que cuando se trata el tema de Mono-tributo, debe

entenderse como el régimen tributario que ha sido creado por la ley tributaria, para que

todo contribuyente que reúna y observe ciertas características nominadas, pueda

adherirse a tal forma de tributación, con el afán de simplificar sus obligaciones

tributarias y a la vez facilitarle la comprensión de las mismas, pagar el impuesto único

por todas las actividades gravadas que le sean aplicables. Los impuestos que se

fusionan o incluyen en ese único impuesto, depende de la legislación de cada país, en

el caso de Guatemala, régimen del pequeño contribuyente, únicamente toma en

consideración el impuesto al valor agregado67, no así el impuesto sobre la renta o las

67 Artículo 47 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.


81

cuotas de seguridad social, factor diferenciador en otros países, cuyo cálculo se realiza

sobre los siguientes requisitos68:

a. Declaración de ingresos

b. Consumo de energía

c. Superficie ocupada para la actividad económica

d. Número de empleados.

4.3 EVOLUCIÓN EN LATINOAMÉRICA DEL MONOTRIBUTO

Del universo de contribuyentes que las administraciones tributarias latinoamericanas

tienen bajo su administración, existen sectores que por sus características son

particularmente difíciles de controlar. A los efectos de su identificación y una mejor

sistematización de los mismos, se les puede distinguir teniendo en consideración los

siguientes aspectos69:

a. La magnitud económica

b. La actividad económica desarrollada

Teniendo en consideración la magnitud económica, el universo de los responsables se

pueden clasificar en tres categorías, a saber:

a. Pequeños contribuyentes

b. Medianos contribuyentes

c. Grandes contribuyentes

68 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.31. 69 González, Darío, Op.cit. p.3


82

Indudablemente, en los países latinoamericanos y específicamente en Guatemala, los

pequeños y medianos contribuyentes de baja significación tributaria, constituyen el

sector más difícil de controlar, con el agravante de que la experiencia de muchos países

indica que la Administración Tributaria desconoce la identidad de parte de estos

posibles contribuyentes debido a la magnitud que alcanza en muchos de ellos la

economía informal o subterránea.

Las razones fundamentales de las que deriva la dificultad bajo análisis, residen no sólo

en características propias de estos responsables, sino también en el accionar de la

propia Administración Tributaria, que lamentablemente no sólo le falta registrar una

considerable cantidad de contribuyentes, sino que también los registrados están en

padrones o registros, que tienen una alarmante falta de actualización.

Son características propias de los pequeños contribuyentes:

a. Su bajo nivel educativo

b. Su deficiente nivel organizativo

c. La imposibilidad de imponerle prácticas contables rigurosas y

d. Su tendencia a operar en la economía informal.

Corresponde añadir el bajo índice de acción fiscalizadora al que es sometido en los

países de la región. Ello tiene su razón de ser en que las diversas administraciones del

continente prefieren emplear sus limitados recursos humanos del área de inspección a

controlar el nivel de cumplimiento de los grandes contribuyentes en los cuales se

concentra la recaudación, para así obtener una mejor relación costo-beneficio en las


83

acciones de fiscalización implementadas, teniendo en consideración el potencial de

impuesto adicional a liquidar que representan los grandes contribuyentes70.

Con relación a la actividad económica desarrollada, pueden señalarse como

contribuyentes difíciles de controlar a los responsables que desarrollan las siguientes

actividades71:

a. Comerciantes minoristas

b. Productores primarios (agricultura, ganadería, silvicultura, caza, pesca y

minería),

c. Prestadores de servicios de baja magnitud, y

d. Transporte de pasajeros y de carga.

Como características salientes de estos sectores, que han justificado la aplicación de

un régimen especial, se puede destacar el número de contribuyentes que lo conforman,

la falta de cultura tributaria y el deficiente nivel organizativo que tienen.

Según Junquera72, con relación a las actividades productivas del sector primario, sus

características principales, que han motivado un régimen especial, son: a) la

atomización de las unidades económicas, b) el carácter familiar de muchas de esas

explotaciones, c) la lentitud en la incorporación de los procesos de evolución

tecnológica y d) la localización de los productores, que supone un difícil acceso a los

mismos por parte de la administración tributaria, aunque es importante mencionar los

esfuerzos de la reciente reforma tributaria contenida en el artículo 19 del decreto 4 –

2012 del Congreso de la República de Guatemala que reformó el artículo 52 “A” de la

70 Los grandes contribuyentes concentran en América Latina en promedio aproximadamente el 80 % de la recaudación tributaria. 71 González, Darío, Op.cit. p.6 72 Junquera Varela, Raúl Félix, y Pérez Huete, Joaquín, Op.cit., p. 56.


84

Ley del Impuesto al Valor Agregado, mediante la cual, se ha impuesto la obligación de

registro de los proveedores de productos agropecuarios.

Se ha discutido en la doctrina tributaria latinoamericana la gravabilidad o no de los

pequeños contribuyentes o específicamente de la microempresa unipersonal, teniendo

en consideración el bajo nivel de recaudación que implica este segmento y el alto costo

que implica su control.

A favor de la gravabilidad de este sector se sostiene que la imposición al mismo

implicaría la asunción de responsabilidades tributarias, por pequeñas que estas fueran,

con el consiguiente efecto de concientización fiscal o culturización tributaria, al obligar al

pequeño contribuyente a interesarse y capacitarse en el conocimiento de sus

obligaciones tributarias, constituyéndose a su vez en fuente alternativa de información

para las Administraciones, sobre las ventas efectuadas por los proveedores.

El segundo aspecto de análisis recae sobre la conveniencia o no de la aplicación de

estos regímenes especiales ante el riesgo del denominado enanismo fiscal, mediante el

cual los contribuyentes de significancia económica se adaptan al sistema más favorable

brindado al pequeño contribuyente, para evadir las obligaciones a su cargo.

La mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus

legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor

significancia fiscal, lo que ha constituido en una característica saliente de su esquema

tributario latinoamericano. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi73, si bien las

pequeñas actividades económicas crean problemas importantes para las

administraciones de impuesto en todos los países, su impacto es mayor en aquellos

países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de la

informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos 73 Tanzi, Vito “Taxation in Latin America in the Last Decade”, paper prepared for the conference "Fiscal and Financial Reforms in Latin America”, U.S.A., Stanford University, 2000.


85

simplificados para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de

los sistemas tributarios de los países latinoamericanos.

En la década de los 70, ante la imposibilidad de aplicar el régimen general del Impuesto

al Valor Agregado a los pequeños contribuyentes, los principales regímenes

simplificados estuvieron dirigidos a sustituir exclusivamente este impuesto. Si bien se

utilizaron variadas técnicas presuntivas, la que tuvo mayor aplicación en la región de

Sudamérica fue la técnica del débito fiscal presunto y crédito fiscal real.

En esta técnica, el débito fiscal era determinado presuntivamente por la legislación

teniendo en cuenta diversos indicadores, mientras que el crédito fiscal era el real, es

decir el originado por las compras o prestaciones de servicios que se le efectuaban a

los pequeños contribuyentes.

Como las ventas que efectuaban al consumidor final eran difíciles de verificar, la

legislación las presumía en base a indicadores, y al aplicar la técnica del crédito fiscal

real, se buscaba controlar a los proveedores de los pequeños contribuyentes

provocando el “conflicto de intereses” que se encuentra inmerso en la técnica del

Impuesto al Valor Agregado.

Pero este sistema fracasó por diversos motivos, entre los cuales pueden destacarse los

siguientes: a) no era simple, por cuanto requería el asesoramiento fiscal y por lo tanto

incrementaba el costo indirecto del cumplimiento, b) los parámetros utilizados para el

débito fiscal presunto no fueron los correctos, c) no se actualizaron y sufrieron un

desgaste en una economía inflacionaria, d) la alta informalidad, y e) la falta de control

por parte de las administraciones tributarias.

Posteriormente, se empezaron a crear regímenes especiales de tributación para el

Impuesto al Valor Agregado basado en otras técnicas, cuota fija, porcentaje de las


86

ventas, porcentaje de las compras, etc., y también algunos regímenes específicos al

Impuesto sobre la Renta.

En la actualidad, en los países de América Latina se aplican diversos regímenes

presuntivos a los pequeños contribuyentes, con diferentes técnicas presuntivas,

sustituyendo desde un solo impuesto a varios y en algunos supuestos también a los

recursos de la seguridad social, con la característica que en muchos países existe más

de un régimen especial de tributación teniendo en consideración los contribuyentes

incluidos, por su magnitud o actividad económica, en el caso de Guatemala, existe

únicamente un régimen para pequeños contribuyentes y lleva inmerso un solo impuesto

y es, el Impuesto al Valor Agregado74.

4.4 LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN COMO MODELADORES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EFICIENTE.

Si se ha asegurado que de un modelo o régimen idóneo de tributación aplicable a las

micro, pequeñas y medianas empresas, depende el incremento de formalización de la

economía, la fácil comprensión por parte de los pequeños contribuyentes de sus

obligaciones tributarias y que todo ello, da paso a la mejora de la recaudación por parte

de la administración tributaria, por ende, desemboca en el crecimiento exponencial de

la situación política, económica y financiera de Guatemala y no solo eso, sino su

imagen comercial ante la óptica internacional, de tal suerte que resulta insoslayable,

tener a la vista determinados principios, que si bien no son únicos, al menos guían,

informan y dirigen de forma puntual en el tema que trata la presente investigación, el

camino correcto a lograr tal ambicioso cometido, es por ello que resulta menester poner

en relieve los principios de la imposición como máximas generales a observar para ser

74 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.33


87

aplicados en el caso concreto del régimen de pequeño contribuyente que resulte y

responda de forma idónea a las necesidades y actuales falencias tributarias.

Los principios de la imposición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a

la realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un

tema clásico de la hacienda pública. El estudio de los distintos principios de imposición

y la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados generales, es un tópico

que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,

desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas.

En efecto, la doble raíz teórica y práctica que se remonta al origen del estudio de la

actividad financiera, incorpora ya este enfoque de los problemas impositivos75.

Desde entonces hasta hoy, los principios de la imposición han constituido un capítulo

importante de la ciencia de las finanzas, y se ha acumulado sobre ellos una extensa y a

veces encontrada literatura. Extensa, ya que pocos especialistas han renunciado a

pronunciarse sobre el número, el contenido y la validez de los principios tributarios. Por

otra parte, esta abundante producción no es pacífica. Es que sí los principios de

imposición tienen algún significado, éste no es otro que el de servir para alcanzar

valoraciones sobre los fines que al sistema tributario se le atribuyen en un espacio

histórico concreto. Por tanto, su construcción y su validez es siempre hipotética: si el

sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con

determinados principios para considerarlo como legitimo, racional o eficiente, respecto

de lo que busca o pretende regular y alcanzar.

Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se

comprende los cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulación,

como también que la diversidad de fines que a la imposición reservan las distintas

ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de

determinados principios impositivos. 75 Villegas, Héctor, Op.cit. 523.


88

Los postulados de la política impositiva son expresión de las respectivas concepciones

del mundo; ellos han experimentado importantes modificaciones a lo largo del tiempo.

Los postulados han influido en la conformación del sistema tributario, y reflejan, a su

vez, la situación económica, política y social.

Queda claro, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el accionar

tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada

tal premisa, la misión de los principios consistirá en partir del terreno valorativo de los

fines y terminar en el campo positivo de un determinado sistema tributario.

Para solucionar los problemas con que se enfrentan los sistemas tributarios, diversos

autores han enunciado en el curso del tiempo principios pilares de todo sistema

tributario, dentro de las cuales solo se mencionarán dos a continuación, porque son los

que a consideración del autor de la presente investigación, considera esenciales para

desarrollar un sistema tributario racional.

Seguridad Tributaria. Certeza y simplicidad.

Ambos principios corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y están

comprendidos en el postulado más general, que tanto se refiere a la certeza de la

deuda tributaria individual, como a la simplicidad o claridad que deben tener las normas

jurídicas tributarias.

Entre las célebres máximas de imposición de Adam Smith figuraba la regla de la

certeza o certidumbre, a la cual entendía así: "El impuesto que cada individuo está

obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse,

la cantidad a pagar, deben ser claras para el contribuyente y para todas las demás

personas. La certidumbre de lo que cada individuo deberá pagar es, en lo que respecta

a los impuestos, una cuestión de tan extrema importancia que creo, y así parece


89

deducirse de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de

desigualdad produce efectos menos dañinos que un grado muy pequeño de

inseguridad''

B. EL MONOTRIBUTO COMO HERRAMIENTA DE FORMALIZACIÓN ECONÓMICA

Y AMPLIACIÓN DE LA BASE TRIBUTARIA.

4.1 INFORMALIDAD ECONÓMICA EN GUATEMALA

El sector económico informal, consistente en la población económicamente activa que

realiza sus actividades de comercio al margen total de la ley, es decir sin estar inscritos

en ninguna institución de gobierno, por ende y la más importante, sin tributar en

concepto de las rentas obtenidas producto de la venta de los bienes y prestación de

servicios de forma clandestina. Pues este grupo de personas, representa un

componente esencial de la estructura de muchos países en desarrollo. Las empresas

del sector informal de la economía son una forma clave de organización de la

producción y un importante proveedor de empleo, ingresos y oportunidades en zonas

rurales y urbanas.

Según la Socio Economic Database for Latin America and the Caribbean, el mercado

laboral guatemalteco está compuesto en un 66% por hombres, el 27% tiene entre 15 y

24 años de edad, y el 63% entre 25 y 64 años. Casi el 80% de los trabajadores son de

educación baja y solo un 4% de educación alta. El porcentaje de trabajadores rural es

levemente superior al urbano 51% vs. 49%76.

76 Evaluación del Sistema de Recolección de Datos del Empleo Informal en Guatemala, Proyecto pilar, Global Fairness Initiative, Guatemala, 2009, p.5.


90

La tasa de desempleo en el año 2011 era del 5.1% desempleados/fuerza laboral, Los

grupos más afectados son los jóvenes, principalmente las mujeres, de 15 a 24 años

3.8%, y dentro de los adultos: el segmento de educación media y alto 2.7% y el sector

urbano. La duración del desempleo es de 2.9 meses en promedio. Este promedio es

mayor para los hombres 3.1 y el grupo con educación alta 4.4 meses77.

Con respecto al tipo de trabajo que realizan, el 45% de los trabajadores son

asalariados, el 32% cuentapropistas, el 19% no recibe ingresos, probablemente trabaje

en empleos familiares, y el 4% restante emprendedores. El 70% trabaja en firmas

pequeñas, y el 4% en el sector público.

En cuanto a la estructura del mercado laboral en función de la actividad, los

trabajadores se dividen de la siguiente forma: el sector primario 39%, sector industrial

14%, el sector comercial 23% y educación y salud 9%. El sector informal presenta

salarios muy por debajo del formal, con salarios alrededor de los 6.3$/h y en el sector

formal de 13 $/h. A su vez, el 57% del ingreso personal se concentra entre trabajadores

asalariados, el 24% entre cuentapropistas, y el 18% entre emprendedores78.

A pesar de su vasta importancia, el sector informal y el empleo informal generalmente

están mal o parcialmente cubiertos por las estadísticas oficiales. Las encuestas a

establecimientos y, por lo general, las encuestas de fuerza de trabajo logran capturar

sólo una pequeña fracción de aquellos trabajadores cuya subsistencia gira en torno a

labores en el sector informal o empleos sin protección.

Las mediciones del sector informal y el empleo informal, en el sector formal y el empleo

en el sector informal, resultan muy importantes para mejorar las estadísticas del

trabajo, así como para contribuir a una medición exhaustiva del PBI.

77 Loc.cit. 78 SEDLAC. Socio-Economic Database for Latin America and the Caribbean. En base Encuesta Nacional de Empleo e Ingresos. 2008.


91

En muchos países en desarrollo, el sector informal aún no se ha integrado a la

contabilidad de las Cuentas Nacionales y se dispone de escasa información sobre la

participación del sector informal en el crecimiento económico de cada país. De hecho,

en los casos de los cuales se dispone cierta información, los datos son usualmente

recogidos ad hoc, lo que dificulta la construcción de series históricas armónicas y el

análisis comparado de todos los países.

Algunas de las desventajas de no contar con datos sobre el sector informal y el empleo

informal dentro de las estadísticas oficiales incluyen la obtención de estimaciones

distorsionadas de la economía real. La falta de información confiable y consistente

restringe el entendimiento de muchas cuestiones sociales y económicas relacionadas

con las actividades informales, como por ejemplo, las diferencias en los ingresos y las

condiciones de trabajo entre los sectores formal e informal, los sistemas de protección

social, el acceso al crédito, la capacitación y los mercados, entre otros. En efecto, los

problemas de medición conducen a debilitar el diseño, la formulación, implementación y

evaluación de políticas públicas y programas destinados a promover la igualdad de

género, la eliminación del trabajo infantil, la generación de trabajo digno y la reducción

de la pobreza.

En Guatemala existe un alto porcentaje de la población que no está en condiciones de

acceder a beneficios tales como atención de la salud, seguridad social, o capacitación;

beneficios que son tradicionalmente provistos por los empleadores, o negociados a

través de contratos de negociación colectiva vía los sindicatos. Esta situación amerita la

evaluación de los sistemas de recolección de datos sobre el sector informal de la

economía para entender la fiabilidad de los datos y el análisis de las barreras

institucionales o políticas existentes para avanzar en medidas administrativas y políticas

de regulación que fortalezcan la formalización de los trabajadores.

Como ocurre en la mayoría de los países en vías de desarrollo, Guatemala se

caracteriza por la debilidad de sus instituciones. En efecto, el aparato del Estado carece


92

de los recursos financieros, humanos y tecnológicos como para brindar los bienes

públicos esenciales a los efectos de fomentar un modelo de desarrollo equitativo y

sustentable. Más aún, la experiencia política de las últimas décadas estuvo muy

marcada por fuertes enfrentamientos internos que impidieron que la sociedad

guatemalteca pudiera debatir de manera plural y democrática las estrategias más

adecuadas para promover la lucha contra la pobreza y la exclusión, incluyendo un

incremento de la presión tributaria y la implementación de programas sociales.

4.2 SITUACIÓN NORMATIVA ACTUAL, MERMA DE RENTABILIDAD ¿FIN DEL PEQUEÑO CONTRIBUYENTE?

La presente investigación se encuentra en uno de los apartados que merecen mayor

atención y que son los responsables de la motivación inicial que se tuvo presente para

emprender tal estudio formal, toda vez que precisamente las incoherencias normativas,

la pérdida de los fines que pretenden alcanzar las normas tributarias, la falta de

armonía y respuesta exógena a los problemas fácticos que buscan darle solución las

leyes en materia tributaria, hace que dicho tópico sea el punto medular de la presente

investigación, de tal suerte que he aquí se encuentra las razones por las cuales se

considera que el actual y vigente régimen de pequeño contribuyente, no responde a

esas necesidades y peor aún, no cumple ni coadyuva a erradicar la serie de falencias a

las que están llamados a cubrir las autoridades de gobierno y en especial, la

administración tributaria. Véase a continuación, las razones torales y de suma

preocupación que incoan la subsiguiente crítica y propuesta de un modelo eficiente de

monotributación.

Debido a la Ley de Actualización Tributaria, como comúnmente e incorrectamente se le

conoce, pero denominada, Disposiciones Para el Fortalecimiento del Sistema Tributario

y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, puede afirmarse sin temor a


93

equivocarse o pecar de fatalización y atendiendo únicamente a criterios objetivos; el

pequeño contribuyente del régimen del Impuesto al Valor Agregado IVA tiene los

meses contados.

A prima facie, se entiende que la figura o régimen del pequeño contribuyente ha sido

configurada para incentivar y solventar, la incorporación de más personas a la

formalidad, a través de la creación precisamente, de un sistema de tributación que por

sus características, obligaciones, implicaciones, trae consigo más ventajas que

desventajas, pero lamentablemente, así como están estructuradas las recientes

reformas tributarias, pareciera ser que lo que se busca es su desaparición, por no existir

una clara y tangible ventaja real y en cuanto a la rentabilidad se refiere, porque claro

está, que pagar a través de un tipo impositivo fijo cada mes y eximiendo la ley de

muchas obligaciones formales y materiales, si represente beneficio para el

contribuyente, pero solo lo es, desde una arista del pago del tributo, en este caso se

hace alusión a obtener ventajas de forma integral o global, lo cual no sucede en la

actualidad.

La primera desventaja para el pequeño contribuyente la encontramos en las

Disposiciones Para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la

Defraudación y al Contrabando, Decreto 4-2012 del Congreso de la República de

Guatemala, el cual establece en su artículo 49 que el valor que soporta la factura no

genera derecho a crédito fiscal y constituye costo para el comprador de bienes o

adquiriente de servicios. Esta limitación trae para algunos, sino es que para todos los

contribuyentes consecuencias negativas o dicho en mejores palabras, pérdida total de

su rentabilidad comercial, en el sentido que las empresas compradoras prefieran

adquirir bienes o servicios a empresas o contribuyentes que estén adscritos al régimen

general del IVA porque en estos casos, el impuesto es susceptible de compensar con el

débito fiscal y por obvias razones, se reducen los costos en un doce por ciento.


94

Conforme al artículo 15 del decreto 4 – 2012 que reformó el artículo 47 de la ley del

Impuesto al Valor Agregado, decreto 27 - 92 del Congreso de la República de

Guatemala, los pequeños contribuyentes deben de liquidar únicamente el 5% de ese

impuesto y están exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto de

Solidaridad, conocido por su abreviatura, ISO. En congruencia con esta disposición, el

artículo 56 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, decreto 26 -92 del Congreso de la

República de Guatemala, los exime de la obligación material de presentar la

declaración jurada anual de dicho impuesto.

Esa tarifa única del 5% es el principal atractivo de los pequeños contribuyentes, para

inscribirse en ese régimen, pero con la emisión del Decreto 10 – 2012 del Congreso de

la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, ese incentivo desaparece,

porque en la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta los legisladores no tomaron en

cuenta la figura o régimen del pequeño contribuyente, por ende, no se contempló

ninguna excepción a las rentas que obtienen estas personas y consecuentemente en el

año 2013 además de pagar la tarifa del 5% del IVA también tendrán que tributar el

Impuesto Sobre la Renta, ya sea el 5 ó 7% sobre sus ingresos o bien el 31% sobre las

utilidades. Adicionalmente para los que realizan actividades mercantiles y dependiendo

del régimen que opten, estarán afectos a pagar el Impuesto de Solidaridad.

La exención del Impuesto Sobre la Renta que actualmente gozan los pequeños

contribuyentes se refiere el Impuesto Sobre la Renta regulada en el Decreto 26-92 del

Congreso de la República de Guatemala y como éste queda derogado a partir del 1 de

enero del 2013, también quedaría sin efecto dicha exención.

Si no se modifica la regulación actual, seguramente en el año 2013 ya nadie deseará

permanecer en el régimen de pequeño contribuyente. La nueva norma tiene más de

una docena de incoherencias, contradicciones y ambigüedades que necesariamente

necesitará de una reforma urgente y de una revisión a fondo e integral de sus

disposiciones, porque no bastará solamente empezar a parchar la ley.


95

Adviértase entonces la gravedad y atención privilegiada que merece no solo la situación

tributaria general, sino específicamente la atinente al pequeño contribuyente, toda vez

que, una de las principales motivaciones de las reformas tributarias, era en principio

ampliar la base tributaria, suplir las falencias que existían y lograr que la fuerte y

significativa masa de personas que campean en el sector económico informal o de

escala clandestina, tuviesen un aliciente para despertarles ese deseo de pasar a la

formalidad y con ello, mejorar sus condiciones económicas y comerciales, lo cual no fue

así sino al contrario, con dichas reformas le acertaron un golpe bajo a los pequeños

contribuyentes existentes y mas que motivar a los informales, desmotivaron a los

formales, de tal suerte que resultó inversamente proporcional, fenómeno que es de

suma preocupación y que debe ser atendido en agenda prioritaria.

Puede percatarse que la intención fue eliminar el crédito fiscal que generaban las

facturas de pequeño contribuyente, toda vez que su adquirente, declaraba como

derecho a crédito fiscal, no el 5% que fue cubierto por el pequeño contribuyente, sino

aquellos, reportaban el 12 %, lo cual resultaba a todas luces y sin ningún reproche,

gravoso para la administración tributaria, lo cual es totalmente comprensible, así como

lo es la toma de acciones para eliminar dichas falencias, sin embargo la medida para

contrarrestar fue excesiva y no analizada de forma integral y en cuanto a sus

repercusiones, toda vez que, el legislador debió ir más allá del simple y llano

pensamiento de aumentar los ingresos por concepto de tributos, por ya no existir

derecho a crédito fiscal, pero pasaron por alto la intención aún más importante, de

ampliar la base tributaria a través del crecimiento motivador del sector informal, al

ámbito formal.

Otro aspecto digno de tomar en consideración es la comprensión que se le otorga al

sector empresarial de no adquirir bienes o servicios que provengan de pequeños

contribuyentes por el hecho que las facturas que estos emiten, no les generan derecho

a crédito fiscal, todo lo anterior, se debe a que uno de los principios y conductas


96

privilegiadas de toda empresa es contar y practicar una eficiente planificación tributaria,

que tiende a analizar la forma en la cual minimice cada año el pago de impuestos bajo

estrategias permitidas por la ley tributaria y que dicho ahorro en concepto de impuestos,

pueda reinvertirse en la empresa para otros fines, lo que comúnmente se le denomina

como, optimización de recursos empresariales. De tal suerte que bajo ningún punto de

vista, resulta reprochable, el hecho de que con suma libertad, las empresas grandes

decidan adquirir bienes o servicios de personas individuales o jurídicas que le emitan

factura susceptibles de generar crédito fiscal y con ello, compensar con sus débitos y

de tal forma, pagar menos impuestos.

Por todo lo anterior, en la actualidad el pequeño contribuyente carece de rentabilidad

comercial como micro, pequeño y mediano empresario, por estar adherido al régimen

de pequeño contribuyente, de tal manera que, ante tal encrucijada, tiene dos vías a

tomar, la primera es seguir en el régimen de pequeño contribuyente, pagar una sola

tarifa mensualmente y por ende, le resulta muy fácil cumplir con sus obligaciones

tributarias, pero en contraposición obtiene menos ingresos y pierde clientes, por estar

inscrito en dicho régimen, lo que lo llevará de forma gradual, sino es que abrupta, a

perder un porcentaje significativo de sus compradores, hasta el punto de llevarlo a la

quiebra, o bien, la segunda opción un tanto más inteligente, pero no igual de

beneficiosa, cambiarse de régimen tributario, seleccionar el general y automáticamente,

regresa a ser atractivo y elegible por las empresas medianas y grandes y por ende sus

ingresos volverán a cobrar estabilidad, sin embargo tendrá que pagar más impuestos y

estará afecto a una serie de obligaciones que no solo le serán más difíciles de

comprender, sino que tendrá que incurrir en gastos como: asesoría en tributación,

contabilidad completa, pago de más impuestos y todo ello, golpeará y mermará sus

réditos micro empresariales.


97

Claro, es importante aclarar que con no recuperar el crédito fiscal los adquirentes de

bienes o servicios de los pequeños contribuyentes, éstos últimos no desaparecerán,

pero sin duda alguna, hará que la base de los mismos decrezca o bien, que persista

con la misma cantidad y no sea incentivo para la adhesión de potenciales pequeños

contribuyentes a inscribirse.

Puede advertirse entones que cualquiera de las dos opciones enunciadas así como

muchas otras que puedan existir, siempre tienden a golpear la economía precoz del

micro, pequeño y mediano empresario, de tal forma que en cada alternativa, si la

legislación sigue tal y como está vigente, fue configurada para no permitir el crecimiento

económico a niveles micro y pequeños o dicho en mejores palabras, a desalentar el

espíritu emprendedor en Guatemala.

4.3 MONOTRIBUTO EFICIENTE

En el plano del diario vivir, siempre es muy fácil criticar normas ya existentes y tildarlas

de mediocres, insensatas, negativas, mal intencionadas o de poco eficientes, sin

embargo, no es igual de fácil, asumir el rol de un legislador para tener a presente y

contar con todas las herramientas que le faciliten, no solo la comprensión integral de los

conocimientos en materia tributaria que le permitan comprender y medir el alcance que

llegará a tener en la praxis determinada propuesta de legislación o reforma tributaria,

toda vez que del planteamiento teórico al cumplimiento fáctico, existe una enorme

brecha que es muy difícil de medir y es allí precisamente donde existe la disparidad de

lo que se planeó y midió en principio, a lo que finalmente se pudo lograr y conseguir

una vez cobrada vigencia de alguna ley o reforma tributaria. Es por ello que en los

siguientes párrafos se asume una actitud responsable, pero objetiva de permitir aclarar

qué a consideración del autor, es tan solo una de las posibles pero bien investigadas


98

soluciones que se debiesen implementar para hacer posible una solución a la actual

problemática que padece el pequeño contribuyente.

Para tener un mejor panorama de lo que se quiere proponer, debe primero atenderse lo

que se quiere lograr y es así como se abordará a continuación:

En todo el mundo y Guatemala no es la excepción, los países atraviesan por problemas

de déficits fiscales, es decir cada vez con mayor frecuencia puede advertirse en los

medios de comunicación escrito, televisados o vía internet, que la lista de los estados

desfinanciados van en aumento y esto se debe a un plexo infinito de factores de

carácter político, económico, financiero, comercial, entre otros. Es un mal que está

afectando e impactando los ingresos de muchos países en el mundo y Guatemala es

uno de ellos, posiblemente habrán muchos factores, pero entre los más importantes

están: tener un presupuesto mal elaborado y enfocado, que no responde a las

necesidades reales del Estado y que busca sufragar gastos innecesarios y espurios, de

tal forma que es lógico que las autoridades de gobierno fundamenten que deben de

acudir al endeudamiento para poder completar esa brecha faltante en el presupuesto

estatal.

Otra de las causas es la falta de consolidación por parte de la Administración tributaria

de más y mejores controles en la recaudación y eficientes herramientas para erradicar

la evasión tributaria y el contrabando aduanero y que con la reciente emisión y reformas

tributaras reguladas en los decretos 4 – 2012 y 10 – 2012 ambos del Congreso de la

República de Guatemala, se ha empezado a mejorar y avanzar en ese aspecto, sin

embargo, la consolidación a la que hace referencia este apartado, no se reduce a

únicamente dos decretos legislativos, sino a una orquesta de reformas tributarias que

en su conjunto, permitan a la Administración tributaria, fortalecer muchas áreas que en

la actualidad se encuentran con ciertas falencias. La última causa que se pretende

exponer en este párrafo y una vez aclarado que son muchas más, es la fuerte y

significativa población económicamente activa que se encuentra realizando actividades


99

en el sector informal o clandestino, lo cual implica una potencial base tributaria que

pudiese expandirse, si al menos existiere motivos para hacerlo.

La Superintendencia de Administración Tributaria contabiliza actualmente 600 mil

personas individuales y empresas inscritas en el régimen de pequeño contribuyente79.

A la vez según datos del Instituto Nacional de Estadística para el año 2012, el sector

informal en Guatemala ocupa aproximadamente el 80% de la economía en Guatemala,

de tal forma que si se realiza una comparación y medición, la economía nacional es

liderada por la mayoría del porcentaje de la población informal, hablando desde un

punto de vista de cantidad de personas y no del control como poder económico y

comercial, por tales motivos, la meta de la administración tributaria es lograr que ese

80% disminuya y pasen a formar parte de los pequeños contribuyentes inscritos, lo cual

sin duda alguna impactaría de forma positiva la base tributaria y por ende, significaría

mayor recaudación en impuestos, se dice fácil, mas no lo ha sido en la praxis.

La pregunta obligada, es entonces ¿Por qué el sector informal no ve como buena

opción formalizarse económicamente y pagar impuestos sobre sus actividades

comerciales? La respuesta inmediata es muy fácil, porque si se inscriben, sus

ganancias producto de sus ventas, se verían afectadas por ese porcentaje que deben

de pagar en concepto de impuestos. Pero la respuesta de fondo, es mucho más

interesante, pero a la vez más compleja, toda vez que a lo largo de la historia, los

tributos siempre se han concebido en su mayoría como un gasto innecesario, un gasto

improductivo, un mal necesario, una carga o sacrificio y esta forma de pensamiento

deviene no por pura y simple casualidad, sino se ha gestado por la nula o desigual

reciprocidad o beneficios tangibles que obtienen los contribuyentes de parte de la

administración pública, a tal grado que no lo ven como una inversión para recibir

beneficios directos e indirectos, sino como un costo que no trae consigo ningún

beneficio. Precisamente esta forma de pensamiento y con matices aún mas fuertes

79 Datos según Superintendencia de administración tributaria para el segundo trimestre del año 2012.


100

como lo es, la carencia de educación financiera y tributaria que padece la mayoría de

los micro, pequeños y medianos empresarios a pesar de los esfuerzos del Banco de

Guatemala, Superintendencia de Bancos y de la Superintendencia de Administración

Tributaria, se hace más difícil aún poder convencerlos de los beneficios indirectos que

conlleva su formalización en la economía, de tal suerte que, mientras que ese 80% de

población económicamente activa, no visualice o perciba un beneficio económico

derivado de su inscripción en el régimen tributario que ha sido regulado para él, su

adhesión a la economía formal y su tributación seguirá siendo un simple anhelo estatal

y no una realidad.

Vale en este apartado, hacer otra analogía para fines de comprensión. Un potencial

comprador, tiene en mente adquirir determinado producto para darle solución a una

necesidad, sea de primera o segunda escala, lo importante es la convicción de que

necesita adquirir cierto producto para la satisfacción de sus intereses. Cuando decide

hacerlo, toma en cuenta la calidad del mismo, su precio y hace un estudio proyectado a

futuro del alcance de la forma en la que dicho producto o bien, le resolverá sus

necesidades o intereses. Si se percata que le será de suma utilidad y puede pagar su

precio, lo adquiere y da por terminada una cadena de planeación simple, pero de pasos

concatenados en su cabeza. De la misma forma, puede concebirse a un micro o

pequeño empresario al invitársele a formalizar su negocio e inscribirse en la SAT, el

costo o precio, sería la cantidad de impuestos que deberá pagar, pero aquí viene lo

más interesante, él realiza sus cálculos y hace una proyección, por obvias razones de

forma empírica y a grandes rasgos con criterios e indicadores laxos, pero de igual forma

lo lleva a cabo y para su sorpresa se percata que no solo sus ingresos se verán

afectados y disminuidos por pagar impuestos, sino a la vez con la problemática de

recibir apoyo institucional, seguridad contra la delincuencia, adecuación de lugares para

llevar a cabo sus actividades de comercio y la peor, de que sus clientes o compradores,

no querrán entablar relaciones mercantiles con él, debido a que las facturas que emita,

no le generan crédito fiscal a su adquiriente. Con todo ello, es fácil comprender la


101

negativa cerrada de todas personas del sector informal a no pasar a formar parte de la

economía formalizada, en principio de los comerciantes que pudieron entender todo lo

anterior, puede imaginase entonces, como puede convencerse a los que ni siquiera

prestan atención o debida comprensión a todo este fenómeno tributario.

De la actual legislación tributaria aplicable a los pequeños contribuyentes, se considera

oportuno el tipo impositivo aplicable de 5%, de igual forma la exención del cumplimiento

de la serie de obligaciones formales y materiales, con lo que no se está de acuerdo es

con la reforma tributaria que eliminó el crédito fiscal que generaba las facturas que

estos emitían, toda vez que como ya se acotó, les causa un detrimento destructor de

sus negocios y es precisamente el factor a subsanar que promueve la siguiente

propuesta, por ser el punto medular de la actual problemática.

Después de haber analizado la institución jurídica tributaria del Monotributo, puede

afirmarse sin temor y con propiedad, que el actual régimen tributario de pequeño

contribuyente no responde ni mucho menos erradica una serie de falencias existentes

en materia de economía informal y baja recaudación, por tal motivo y a pesar de que el

régimen vigente sí funciona pero no de forma idónea, esta investigación propone la

implementación de un modelo de mono-tributación eficiente que sí responda a todas

esas necesidades exógenas que han sido llamadas a resolver y esto a través del

siguiente modelo que debe regularse en una ley especial que regule el monotributo.

Una ley específica de monotributo que contenga como mínimo, un régimen único y

simplificado de tributación aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, que

integre el Impuesto al Valor Agregado y las cuotas de afiliación de previsión social que

actualmente son destinadas para el Instituto Guatemalteco de Seguridad social I.G.S.S.

Teniendo como parámetros la obtención máxima de ingresos en concepto de venta de

bienes o prestación de servicios anuales de Q.198, 000.00 quetzales y debiendo aplicar

como tipo impositivo el 7% sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de


102

servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes

calendario.

De la anterior propuesta, surge la toral y obligada pregunta: ¿Cómo se encuadraría el

régimen de monotributo con el actual régimen de contribuciones del I.G.S.S.?

Respuesta sumamente compleja y que conlleva un análisis exhaustivo para que su

configuración legal este caracterizada primordialmente por su armonía constitucional y

por la no interferencia de facultades tanto de la SAT como del IGSS. Se considera que

el encuadramiento si bien implica llevar a cabo muchos esfuerzos de carácter técnico,

legal y legislativos, no por ello debe tildarse de imposible o poco viable tal propuesta,

toda vez que lo que se pretende es el fortalecimiento de la cultura tributaria,

recaudación y la formalización económica a través de mecanismos motivadores para

que esa población económicamente activa que se encuentra al margen del pago de

impuestos, vea beneficioso su incorporación a la formalidad en el aspecto laboral,

tributario, económico y de seguridad social.

Se cree que una alianza interinstitucional entre la SAT y el IGSS, a través de unificar la

recaudación del monotributo, el cual llevará inmerso tanto el pago del Impuesto al Valor

Agregado así como la cuota de seguridad social. Por supuesto que lo anterior, tiene

como obligación la conformación de equipos multidisciplinarios de profesionales que

estudien la forma idónea legal para regular tal régimen tributario de monotributo,

mecanismo de recaudación del pago del mismo y modo en el cual se llevará a cabo la

asignación que a cada institución le corresponde.

Pero lo más importante de la presente propuesta es restituir el crédito fiscal a las

facturas que emitan los pequeños contribuyentes, pero únicamente hasta el porcentaje

y el equivalente de la tarifa que paga este, es decir, que se reconozca derecho a crédito

fiscal no por 12%, sino solo por el 7% que pagará el pequeño contribuyente.


103

Con todo esto se busca primero, ampliar el límite máximo anual de ingresos por el cual

un contribuyente puede adherirse a tal régimen, toda vez que esto implicaría un ingreso

mensual de Q. 16, 500.00, lo cual es relativamente bajo, pero da oportunidad para que

más contribuyentes puedan trasladarse a tal régimen simplificado y por ende, facilitar el

cumplimiento de muchas empresas y personas individuales que obtienen ingresos

promedios cerca de esta cantidad. De igual forma, propone restituir el crédito fiscal de

las facturas, pero está vez únicamente el equivalente al porcentaje que efectivamente

esta enterando el pequeño contribuyente, no así por el 12%, que le representaba a la

administración tributaria una pérdida del 7%. Esto significaría una relación equilibrada y

equitativa tanto para la administración tributaria, para el pequeño contribuyente así

como para las personas individuales o jurídicas que adquieran bienes o servicios de

aquellos.

Otro aspecto a mencionar es la inclusión de las cuotas o contribuciones parafiscales de

previsión social, si bien en Guatemala, dichas contribuciones no son consideradas

como impuestos y su ente recaudador es una institución que goza de autonomía por

mandato constitucional y tal contribución, es canalizada y percibida por conducto de la

parte patronal, porque así lo establece la ley, lo que se pretende entonces, es inmiscuir

estas contribuciones para mejorar e incentivar la protección a la salud de los

trabajadores-contribuyentes y mejorar el aspecto de seguridad social que se encuentra

en crisis actualmente, de tal suerte que con la propuesta del monotributo, no solo se

busca el beneficio para el contribuyente de forma fiscal, sino también en materia de

salud y previsión social por aspectos de vejez, enfermedad o incapacidad, de igual

forma busca beneficio para él Estado, principalmente que al existir mayores beneficios

para los potenciales contribuyentes, se estima que estos empezarán a formalizarse y

por ende a tributar, lo cual implica un aumento directo en la recaudación, ya que el

número de pequeños contribuyentes aumentaría. También para el Instituto

Guatemalteco de Seguridad Social existe un beneficio destacable, ya que las cuotas de

contribución al régimen de seguridad social se elevarían. Todo lo anterior se resume


104

instaurando un sistema armonizado de cruce de información, laboral, tributario,

económico, institucional y con ello, consolidar un sistema integrado de beneficio

colectivo que como ya se acotó, abarcaría varias actividades e instituciones.

Si bien puede apreciarse, un incremento en el tipo impositivo del mono-tributo, ello

obedece a la inclusión de la alícuota de previsión social, que se deja en claro que sería

de un 2%, pero debe entenderse que la aplicación de la tarifa es sobre los ingresos

brutos del contribuyente y aplicable a solo este segmento, no así a todos los demás

trabajadores que contribuirán al régimen de forma ordinaria y en mayor porcentaje

acorde a su salario.

No obstante la propuesta anterior es de forma genérica y tiende a proponer la creación

de una nueva ley específica de monotributo, así con ello se evita reformar el vigente

régimen de pequeño contribuyente y lo oportuno es separarlo de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, por ende, lo que se sugiere es crear orden normativo y regular cada

institució

n tributaria por aparte. De tal cuenta que mediante la creación de una ley especial que

regule el monotributo, puede inclusive y producto de un exhaustivo estudio técnico-

jurídico, crear categorías del monotributo atendiendo a la diferenciación dentro de los

mismos pequeños contribuyentes, todo esto con miras a otorgarle a cada contribuyente

un trato diferente, acorde a su realidad económica y no bajo presunciones que muchas

veces resultan injustas y muy alejadas de la realidad.

4.4 ANÁLISIS CONSTITUCIONAL DEL MONOTRIBUTO

Es insoslayable abordar el tema del monotributo desde una arista constitucional, toda

vez que de tal óptica hace permisible comprender la idoneidad de la figura y determinar

los alcances que puede tener su adoptabilidad dentro del ordenamiento jurídico


105

tributario en Guatemala. Toda figura legal que se pretende incorporar al sistema legal,

debe obligatoriamente guardar armonía con la Constitución Política de la República de

Guatemala, de lo contrario representa el nicho perfecto para atacarla de inconstitucional

y por ende, solicitar su expulsión del ordenamiento jurídico. De tal cuenta, es menester

analizar si la figura del monotributo es plenamente aplicable en Guatemala, si al igual

que otros países latinoamericanos, en Guatemala puede configurarse una ley

específica de monotributo y si al hacerlo, toda ésta normativa guardará armonía con la

Carta Magna, de lo contrario no puede determinarse su eficiencia y los alcances, ya que

los mismos han sido mostrados en otras legislaciones, en donde no solo el

ordenamiento legal es distinto, sino la cultura tributaria presenta otras características

propias de cada país.

La primera interrogante necesaria de responder, es respecto de la necesariedad del

monotributo en Guatemala, seguida de la constitucionalidad de la figura y por último, la

forma viable de hacerlo armoniosamente frente a la Ley fundamental y a las demás

leyes existentes. En ese orden de ideas y en los subcapítulos anteriores, se acotó de

forma amplía la situación actual del pequeño contribuyente y la serie de falencias que

presenta el actual régimen del pequeño contribuyente, es por ello que su no idoneidad

es más que evidente, haciendo vital advertir que para solventar tales incongruencias

normativas, no debe reformarse dicho régimen, sino debe hacerse de forma racional, es

decir, la ley no debe ser parchada o maquillada, sino mas bien, hace necesario la

conformación de un equipo experto de trabajo que encuentra la forma oportuna de

sacar de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el régimen de pequeño contribuyente y

crear una nueva ley que regule el monotributo, el cual será aplicable a diferentes tipo de

contribuyentes, esto acorde a las características de cada cual.

El autor considera necesario la implementación del monotributo como figura legal

tributaria idónea para el pago de los tributos de todos aquellos contribuyentes que por

sus características hacen necesario la simplificación de su tributación, sean micro,


106

pequeños y medianos empresarios, sean trabajadores en relación de dependencia con

micro o pequeños salarios o personas con oficios tan específicos que hacen necesario

su tratamiento diferenciado. De tal cuenta que la justificación del monotributo, viene

dada por las actuales falencias del régimen vigente del pequeño contribuyente, por

razones sociales y económicas, por emular y lograr en Guatemala el éxito de dicha

figura en países como Argentina y Brasil y por último, por crear una ley específica que

genere un orden jurídico tributario especial y por ende, seguridad jurídica tributaria para

los contribuyentes a tomar en consideración.

La pregunta toral es ¿Es constitucional la figura del monotributo en Guatemala? La

respuesta ante tal interrogante y a juicio del investigador es si. Ahora bien, los motivos

para argumentar y sustentar tal respuesta son muy sencillos, no por ello laxos, toda vez

que al referirnos a monotributo, si bien es una denominación poco utilizada en

Centroamérica y comúnmente desarrollada en Sudamérica, siempre trata de un

régimen de tributación simplificado que busca y logra, unificar en un solo impuesto,

varias categorías de los mismos, es decir el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto

sobre la Renta –en algunos casos- y la cuota de seguridad social –éste último en

Guatemala no es considerado como impuesto, sino como una contribución al régimen

de seguridad social, sin embargo y atendiendo a la doctrina, puede concebírsele como

un impuesto parafiscal. En suma, el monotributo busca la simplicidad de la tributación

de sectores categorizados como micros por su economía e ingresos, de tal suerte que

en la presente investigación lo que se fundamenta es la necesidad de crear un nuevo

modelo de tributación para los pequeños contribuyentes, pero no a través de la reforma

del actual régimen, sino empezando desde cero y solventando la serie de falencias que

se han dejado de manifiesto en los anteriores apartados. Es por ello que el monotributo,

vendría a reemplazar al régimen del pequeño contribuyente y mejor aún, a desarrollarlo,

ya que actualmente dicho régimen es genérico y le otorga un tratamiento presuntivo al

pequeño contribuyente, ocasionando muchas veces el enanismo fiscal, situación

lamentable y en perjuicio de la Administración Tributaria. Al desarrollar al pequeño


107

contribuyente, a través de la figura del monotributo, es necesario regular al mismo a

través de categorizaciones, limites y parámetros, acorde a varios indicadores que

evitarán otorgarles mediante una norma muerta presuntiva, un trato aparentemente

justo, pero en la realidad distorsionada y que presenta muchos fenómenos exógenos

que ocasionan una situación lamentable, al no tener presente la real y fáctica capacidad

de pago de todos esos contribuyentes.

Por tales razones se considera que la figura del monotributo es plenamente

constitucional, toda vez que lleva inmersa una modalidad simple de tributación para los

contribuyentes de ingresos especiales. De igual forma realizar categorizaciones, es

decir por ingresos, área física de vivienda, consumo mensual de energía eléctrica o

bien, por sectores, como la micro, pequeña y mediana empresa, son tan solo

indicadores que proporcionan un tanto mas de certeza para conocer la situación

económica real de esos pequeños contribuyentes y que su tratamiento tributario será

acorde a su real aptitud económica y su capacidad de pago. Esto último merece

especial atención y para ello, es oportuno mencionar el principio constitucional tributario

de capacidad de pago, el cual se encuentra contenido en el artículo 243 de la

Constitución Política de la República, el cual reza en su parte conducente: “El sistema

tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán

estructuradas conforme al principio de capacidad de pago”. Principio de suma

trascendencia para el tema que se desarrolla y que viene a reformar los argumentos

vertidos, en el sentido de comprender que un tributo, al momento de su configuración, si

bien debe ser general, esta generalidad, debe verse limitada por la situación real del

potencial sujeto pasivo u obligado al pago del tributo, de lo contrario, se incurre en

omitir la capacidad de pago, siendo de forma negativa, un impuesto confiscatorio o al

contrario, teniendo una capacidad de pago mayor, que la ley no prevé y dicho

contribuyente, resulta tributando una cantidad mínima en concepto de impuestos que no

es acorde al nivel de sus ingresos y por ende, en perjuicio de la administración

tributaria.


108

Por todo lo anterior, la forma de regular de forma adecuada y jurídicamente correcta al

pequeño contribuyente, es a través de la creación de una nueva ley que desarrolle el

monotributo, mediante la instauración de categorías del mismo que atenderán a

criterios o parámetros plenamente establecidos en dicha ley y que no serán cien por

ciento exactos, pero al menos ofrecerán una realidad distinta de la actual, en donde la

presunción ha fallado en tratar a muchos contribuyentes como pequeños, cuando en

realidad no lo son. De tal manera y a la luz del principio de legalidad, contenido en el

artículo 239 de la CPRG, es el Congreso de la República de Guatemala que

previamente y con inclusión de un equipo experto de trabajo, estudien la forma idónea

de la regulación del monotributo a través de una nueva ley y por ende, extraer de la Ley

del Impuesto al Valor Agregado, el régimen del pequeño contribuyente, que nada tiene

que hacer dentro de una ley especifica que trata de otro impuesto.

El error actual del régimen vigente del pequeño contribuyente, es tener tan solo una

categoría como criterio de adhesión, dada por las rentas anuales que éste obtiene,

entonces, cualquier comerciante de abarroterías, mercados, puestos, tiendas, o

cualquier otro negocio, inclusive, los profesionales, si es que se encuentran inscritos y

su negocio es formal en el caso de los primeros mencionados, declaran como ingresos

los exactos para tributar como pequeño contribuyente, obviando los demás ingresos

obtenidos, precisamente en perjuicio de la administración pública. Situación difícil de

controlar, si el único criterio para adherirse son las rentas anuales, cosa distinta es si

dentro del régimen se tuviesen en consideración otros parámetros para clasificar a los

contribuyentes, toda vez que dentro de los mismos pequeños contribuyentes, existen

unos que obtienen en realidad micro rentas y otros que obtienen ingresos mucho más

significativos, todo puede resumirse entonces en lo inexacto y erróneo que resulta ser

las normas presuntivas y la clara violación a la capacidad de pago.

Si la nueva ley de monotributo, logra recoger y configurar la figura de forma legal,

atendiendo a criterios contenidos en ley, tomando en cuenta la real capacidad de pago


109

y evitando las presunciones inexactas, puede decirse entonces que dicho modelo si es

totalmente viable y sobre todo constitucional, por ser justo, racional, contenido en una

ley especial que únicamente trata a tal contribuyente por ende genera seguridad

tributaria, equitativo, objetivo y sobre todo que tiene a la vista la situación real del

contribuyente.


110


111

CAPÍTULO V

PRESENTACIÓN, DISCUSIÓN Y ANÁLISIS DE RESULTADOS

Si se pudiese realizar una analogía, puede afirmarse que el presente capítulo,

representa el corazón de toda la investigación e implica, la suma de todos los esfuerzos

metodológicos y técnicas de investigación que se llevaron a cabo con la ambiciosa

finalidad de poder comprobar o improbar la hipótesis que se formuló al momento de

nacer la motivación de emprender tan apasionante tema, de tal suerte que las

siguientes líneas de pensamiento no forman parte de un simple criterio de autores

citados o del autor como tal, sino constituyen un conjunto de información que ha sido

sometida a comprobación científica y que permite poner al relieve los resultados que

merece la investigación, a partir de ellos, erigir una discusión y elaborar una propuesta

formal y seria de un modelo, régimen o sistema, como quiera llamársele, de tributación,

que a estas alturas de la madurez que ya adquirió tal investigación, se prefiere llamar

como un modelo de monotributación eficiente que responda y obedezca a cada una de

las falencias existentes y que de oportuna solución a los factores exógenos que incoan

tales pretensiones.

Por lo tanto, se hace menester y oportuno traer a cuenta, la pregunta medular de la

presente investigación: ¿Hasta dónde la modalidad del monotributo eficiente constituye

una herramienta legal y económica, para que las micro, pequeñas y medianas

empresas se les facilite conocer, cuál de sus actividades comerciales genera la

obligación de tributar y en qué régimen debe y conviene hacerlo, para que con ello se

logre simplicidad de información, cultura tributaria, beneficios económicos y

fortalecimiento de la recaudación fiscal? Ante esta interrogante, la doctrina que se ha

desarrollado en los diferentes capítulos y los diferentes estudios de un plexo de autores

que se pusieron de manifiesto, permite generar análisis de cada uno de los tópicos

referentes desde la conceptualización del derecho tributario moderno hasta la

comprensión total de como la institución jurídica del mono-tributo de forma eficiente,


112

permite la obtención de beneficios económicos y legales para la sociedad

guatemalteca.

La presente investigación ha podido ofrecer una respuesta a la pregunta que la motivó

y se han cumplido con los objetivos de investigación planteados por el investigador, de

tal suerte que mediante la comprensión del Derecho Tributario Moderno -en especial la

institución jurídica del monotributo eficiente- y el aporte que éste ofrece como

herramienta de formalización económica y de ampliación de la base tributaria, a través

de forjar la cultura tributaria del pequeño contribuyente, se logró analizar cada una de

las aristas que hacen posible tal planteamiento, en consecuencia permite dar a conocer

los siguientes resultados:

5.1 SOBRE LA CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Respecto del primer capítulo de la investigación, se utilizó como plataforma base para

poder erigir una investigación que contase con los cimientos necesarios que permitieran

indagar el tópico central de investigación desde las mismas entrañas del campo que se

estudia, es decir poder partir desde los elementos que son sumamente básicos, pero

que al final de la investigación permiten tratar con propiedad el tema principal que

ocupa. Como resultado se obtuvo la comprensión general de cómo el derecho tributario

juega un papel preponderante en toda sociedad, al obtener por parte de los

contribuyentes los recursos que serán necesarios para la satisfacción de ciertas

necesidades, configuradas como servicios públicos, todo ello acorde a la ideología de

Estado que adopta la Constitución Política de la República de Guatemala, que busca

brindar y sufragar estas necesidades por parte del Estado bienestar. Se reitera que el

capitulo es en demasía genérico, sin embargo también tuvo como aporte la

comprensión del tipo de los diferentes impuestos, su clasificación acorde a quien van

dirigidos y más importante aún, conocer porqué es un impuesto el que afecta al


113

pequeño contribuyente y conocer cuáles de los fenómenos tanto económicos como

jurídicos, son los que priman en toda relación jurídico tributaria y en especial, la del

pequeño contribuyente respecto del Estado, como sujeto activo de dicha relación.

5.2 SOBRE LAS INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS.

El presente capítulo, permite entender que para poder desarrollar un tema de

investigación y someter ciertas hipótesis a comprobación y validación, previamente es

necesario conocer todos los tópicos que giran y circundan el tema principal. De tal

cuenta que era necesario comprender la división del derecho tributario, desde un punto

de vista tanto doctrinal así como también legal, para poder entender cuáles de todas las

instituciones jurídicas que forman parte del Derecho Tributario, le son aplicables al

monotributo y al pequeño contribuyente. Esto genera un aporte de suma valía, toda vez

que se descubre la línea íntima que guardan dichas instituciones con ciertos conflictos

económicos tributarios que padece el sistema tributario actual en Guatemala, a tal

grado que permite vislumbrar cómo trastocan cada uno de los institutos, en las

condiciones fácticas de toda sociedad. Desde tópicos generales como el hecho

generador, las exenciones y la operatividad de cada una de ellas, hasta el esbozo de

los impuestos relacionados con los pequeños contribuyentes. Otro aporte importante

que ofrece el presente capitulo, es determinar que Guatemala ostenta un sistema

tributario histórico y lamentablemente carece de un sistema racional, esto derivado de

la inclusión de diferentes tributos al sistema legal tributario, sin un exhaustivo estudio

que pueda generar certeza de la viabilidad de dicha inserción, por lo que con el

transcurso del tiempo, se han venido incluyendo diferentes tributos que generan un

catálogo amplio y que negativamente, no guardan coherencia entre sí, mucho menos,

presentan armonía constitucional, precisamente he allí, una infinidad de reformas


114

tributarias, inconstitucionalidades tanto generales como en casos concretos han sido

planteadas para subsanar esta serie de equívocos legislativos. Todo ello evidencia que

la tarea legislativa es deficiente y endeble, ya que no se toma el tiempo de estudiar a

fondo la viabilidad de todos sus aspectos y aristas, que pueda ocasionar la emisión a

través de leyes tributarias de mas tributos. Caso contrario de un sistema racional que sí

conlleva el estudio real y previo de cada tributo que se pretende implementar, a tal

grado que al momento de aplicarse como legislación positiva, no genere conflictos de

carácter constitucional y mucho menos, antinomias o confusiones entre los

contribuyentes. Claro está que la mayoría de países en Latinoamérica ha atravesado

problemas a raíz de tener sistemas tributarios históricos, sin embargo países como

Brasil, chile y argentina, han superado en menor grado esta falencia y se han acercado

más a las características de un sistema racional. De tal suerte que como aporte

principal, puede destacarse el conocimiento irrefutable que el sistema jurídico tributario

de Guatemala, específicamente el aplicable a los pequeños contribuyentes, padece

actualmente de muchas falencias, emanadas en origen del sistema histórico tributario

que prima en la actualidad y de la no idoneidad de las recientes reformas tributarias,

que más que solucionar el problema de raíz, ha venido únicamente a maquillar las

adversidades y a generar, otras de mayor trascendencia.

5.3 SOBRE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL

CONTEXTO DE LA MONO TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA. El investigador, con el presente capítulo buscó apoyarse de la legislación vigente y

análoga al tema de investigación de otros países en Latinoamérica como Argentina,

Brasil, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, El Salvador, México, Panamá, Perú,

Venezuela, pudiendo advertir lo siguiente como aporte concreto: desde la

conceptualización de lo que debe entenderse como micro, pequeña y mediana

empresa, los parámetros que deben utilizarse para tal fin, acorde a las condiciones que


115

priman en Latinoamérica, es decir, percibir el entorno socioeconómico que por mucho,

es afín en casi todos los países comparados, con pocas excepciones. En los países de

Latinoamérica se aplican diversos criterios para definir a las empresas: empleo, ventas,

activos y otros. En varios países existe más de un criterio y, por tanto, más de una

definición. Sin embargo, la mayoría se basan en el empleo (Bolivia, Colombia, Costa

Rica, El Salvador, Guatemala, México, Venezuela, etc.), las ventas/ingresos (Argentina,

Chile, Panamá, etc.) y los activos. Se considera apropiado e idóneo, utilizar varios

criterios, con la finalidad de que pueda cruzarse cierta información y con ello, obtener

datos exactos, que permitan conocer la realidad de las rentas y tamaño de las

empresas. Así mismo, este capítulo aportó la obtención de información y datos

estadísticos que permiten conocer las rentas generadas y obtenidas por las MIPYMES

y derivado de esto, la forma en cómo muchos países latinoamericanos han elaborado

su estructura normativa aplicable a los pequeños contribuyentes o pequeños

empresarios, como se le denomina también.

Existen dos regímenes simplificados que se traen a discusión, por su nivel de

importancia, el SIMPLES brasileño y el Mono-tributo argentino, donde, en aras de una

mayor simplificación del sistema, se introduce una importante novedad: la integración

en los mismos las aportaciones o cotizaciones a la Seguridad Social, aunque de distinta

forma. En estos dos casos, junto al elemento simplificador, se suma el incentivador para

el empleo y la percepción de prestaciones sanitarias y de jubilación.

Todo esto, motivó al investigador a fundamentarse en tal novedad, para realizar una

propuesta plenamente acoplable al sistema jurídico guatemalteco, que precisamente

incluye a la seguridad social, que actualmente es un tópico aparte, respecto de su

parafiscalidad. Sin embargo, lo que es necesario discutir en este apartado, es el punto

de suma importancia, de cómo estos dos países ejemplo, han incluido al mono-tributo,

el pago de la seguridad social y la relación tan directa y motivadora que genera todo


116

esto, para con los comerciantes informales, que se ven atraídos por contar a través del

pago del monotributo con la protección social de su salud. Es decir, con la

implementación de esta integración tributaria, han logrado varias cosas a saber: crear

un régimen de tributación única de forma simplificada, fácil de comprender; motivar al

sector informal a formalizarse, por presentarle el Estado al pequeño contribuyente,

beneficios tangibles en contraprestación indirecta, del pago de su impuesto, siempre

acorde al tipo de microrentas que obtiene.

5.4 SOBRE EL MONOTRIBUTO EFICIENTE Y SU APLICABILIDAD EN

GUATEMALA. El capítulo cuarto es el que por sus objetivos y contenido permitió mayores aportes, a

saber y discutir: se empieza desde la conceptualización del término, mono-tributo, para

poder dimensionar el alcance de tal definición y su relación coherente tributaria

respecto de los pequeños contribuyentes, como un mecanismo legal para lograr la

tributación de este segmento potencial de contribuyentes. De tal cuenta, que como

aporte, se logra vislumbrar las características particulares de los pequeños

contribuyentes que hacen necesario brindarles un tratamiento diferenciado del resto y

son las siguientes:

a. Constituyen un elevado número de contribuyentes que aportan una parte muy

pequeña de recaudación de forma individual.

b. Poseen un deficiente nivel de organización.

c. Tienen tendencia a operar en la economía informal.

d. Es dificultoso imponerles obligaciones formales rigurosas.

e. Cuentan con escaso asesoramiento profesional en la liquidación de tributos.


117

Respecto al subcapítulo, evolución en Latinoamérica del mono-tributo como régimen de

tributación para el pequeño contribuyente, puede advertirse como aporte, el conocer

que la mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus

legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor

significancia fiscal, lo que ha constituido en una característica saliente de su esquema

tributario latinoamericano. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi80, si bien las

pequeñas actividades económicas crean problemas importantes para las

administraciones de impuesto en todos los países, su impacto es mayor en aquellos

países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de la

informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos

simplificados para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de

los sistemas tributarios de los países latinoamericanos. Razón por la cual, se ha

comprendido la necesidad de incorporar un sistema de mono-tributación que resulte

eficiente tanto para los pequeños contribuyentes, así como también para el Estado.

En lo que respecta al subcapítulo de la informalidad en Guatemala, tiene como

resultado determinar que el sector informal de la economía representa un componente

esencial de la estructura de muchos países en desarrollo. Las empresas del sector

informal de la economía son una forma clave de organización de la producción y un

importante proveedor de empleo, ingresos y oportunidades en zonas rurales y urbanas.

De tal cuenta, cabe mencionar que tal apartado, conlleva un aporte de suma

importancia, toda vez que permite conocer que el sector informal en Guatemala está

comprendido entre un 75 a 80% de la población económicamente activa, de tal suerte

que se presume que toda esa población, comercializa bienes y servicios sin el pago de

ningún tipo de tributos sobre las actividades de comercio que lleva a cabo, lo cual es

una situación sumamente gravosa y lamentable. Lo es en principio, por el contexto de

ilegalidad y clandestinidad con la cual operan estos comerciantes, por la situación 80 Tanzi, Vito, Op.Cit.


118

desigual respecto del libre pago de impuestos frente a la población que sí los entera al

fisco y peor aún, por la recaudación dejada de percibir por parte de la administración

tributaria. Se vea desde cualquier arista, la población que ejerce el sector económico

informal, representa para la sociedad un fracaso evidente de las políticas económicas y

tributarias, que tienden a persuadir sea de buena o mala forma, al potencial

contribuyente de pago de los impuestos, por las actividades gravadas. Pero más que

atender a los factores de desigualdad entre los formales e informales, que si bien es un

tópico de vital relevancia, representa atención privilegiada, los factores que inciden en

el nulo interés por parte de los comerciantes informales, en formalizar sus negocios y

por ende tributar sobre los mismos.

Es por ello, que vale la pena realizar la siguiente interrogante ¿Acaso los comerciantes

informales no ven incentivos para formalizar su actividad económica? ¿Qué factores

inciden de forma directa para evitar que el comercio informal se formalice y pague

impuestos? Ante tales preguntas, se ha podido responder que los actores de la

economía informal llevan a cabo y de forma simplificada, un ejercicio de ventajas y

desventajas, respecto de formalizar su comercio y pagar tributos, teniendo como

resultado, el no encontrar beneficios directos e indirectos, de la formalización y del pago

de impuestos, toda vez que lo conciben como un aspecto de merma en sus “pocos

ingresos obtenidos” y de no obtener nada a cambio. De igual forma, la economía

informal, está compuesta por personas de bajos recursos, educación precaria y

situación social de pobreza, de tal cuenta que la comprensión de tributar o no, se torna

difícil y lo reducen, únicamente a un aspecto ético y no a través de otros factores, ya

que la simplicidad del mercado en el que de desenvuelven, no amerita a consideración

de sus actores, mayores planteamientos profundos, más que poner en evidencia la

ausencia de beneficios concretos, derivados de su tributación.

Lo anterior se ve reforzado y matizado, con una problemática actual en concreto y que

se esbozo en el subcapítulo de, situación normativa actual, merma de rentabilidad ¿fin


119

del pequeño contribuyente? Toda vez que se pone de manifiesto la crisis actual que

padece el pequeño contribuyente, respecto de que las facturas que emita y por

mandato legal, no generan para su adquirente derecho a crédito fiscal, lo cual repercute

en su competitividad y rentabilidad, ya que es fácil advertir que todo comprador o

usuario de servicios, preseleccionará a su vendedor o prestador de servicios, desde un

punto de vista, ya no solo desde un aspecto de calidad y demás criterios, sino también

lo será, determinar si es pequeño contribuyente, para evitar sostener relaciones

comerciales, derivado de la ausencia de crédito fiscal que generaran dichas facturas.

Todo ello por ende, implica una situación gravosa económica que ha golpeado desde

ya a los pequeños contribuyentes, solucionándose tal falencia, a través de cambiarse

de régimen y por ende, pagar más impuestos y complicarse el cumplimiento de las

obligaciones formales o bien, a través de la renuncia en el pago de la venta o

prestación de servicios, del porcentaje de crédito fiscal que el comprador de bienes o

servicios, está dejando de percibir por la factura que le emite. El aporte medular de este

apartado, se representa de la siguiente forma ¿La actual crisis del pequeño

contribuyente, desmotiva aún más al sector informal respecto de formalizar su actividad

económica? Claro que sí, esto en virtud que si antes de las reformas tributarias

contenidas en los Decreto 4-2012 y 10-2012 ambos del Congreso de la República de

Guatemala e históricamente, ya existía la situación preponderante del sector informal y

la ausencia de incentivos para formalizarse, esta desventaja actual, solo viene a cerrar

con broche de oro, cualquier mira o intención de formalizar el sector económico

informal, por aunarse otro aspecto negativo o desventaja, que advierte este fuerte grupo

de la población. De allí que como resultado, puede obtenerse que actualmente el

régimen tributario del pequeño contribuyente, no es idóneo y mucho menos eficiente, ya

que no responde y soluciona, las falencias actuales.

Sobre el subcapítulo que contiene la propuesta de mono-tributo eficiente aplicable a las

micro, pequeñas y medianas empresas en Guatemala, es el apartado que representa el


120

mayor aporte de todo el trabajo de investigación, toda vez que representa el ápice a

través del cual, se hace la propuesta concreta derivada del análisis de todos los

capítulos de la presente tesis, a la luz de diferentes corrientes de pensamiento,

legislación comparada y doctrina aplicable a la materia, a tal grado que con seguridad,

permite percibir un aporte directo, a saber: sugiere la creación de una ley especial que

regule el monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, que

integre el Impuesto al Valor Agregado y las cuotas de afiliación del régimen de

seguridad social destinadas al IGSS. Teniendo como parámetros la obtención máxima

de ingresos en concepto de venta de bienes o prestación de servicios anuales de

Q.198, 000.00 quetzales, es decir una renta mensual de Q. 16, 500.00 mensuales,

debiendo aplicar como tipo impositivo el 7% sobre los ingresos brutos totales por ventas

o prestación de servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en

cada mes calendario. Del 7% del tipo impositivo, 5% serían destinados a cubrir el

impuesto único de pequeño contribuyente, por ende se dejaría el tipo igual a como se

encuentra en la actualidad, y el 2% restante, para cubrir la cuota o contribución

referente a la seguridad social.

Otro aporte importante que ha permitido advertir, es restituir el crédito fiscal a las

facturas que emitan los pequeños contribuyentes, pero únicamente hasta el porcentaje

y el equivalente de la tarifa que paga éste, es decir, que se reconozca derecho a crédito

fiscal no por 12%, sino solo por el 7% que pagará el pequeño contribuyente.

Con todo esto se busca primero, ampliar el límite máximo anual de ingresos por el cual

un contribuyente puede adherirse a tal régimen, toda vez que esto implicaría un ingreso

mensual de Q. 16, 500.00, lo cual es relativamente bajo, pero da oportunidad para que

más contribuyentes puedan trasladarse a tal régimen simplificado y por ende, facilitar el

cumplimiento de muchas empresas y personas individuales que obtienen ingresos

promedios cerca de esta cantidad. De igual forma, propone restituir el crédito fiscal de

las facturas, pero esta vez únicamente el equivalente al porcentaje que efectivamente


121

está enterando el pequeño contribuyente, no así por el 12%, que le representaba a la

administración tributaria una pérdida del 7%. Esto significaría una relación equilibrada y

equitativa tanto para la administración tributaria, para el pequeño contribuyente así

como para las personas individuales o jurídicas que adquieran bienes o servicios de

aquellos.

Aquí lo discutible y refutable por parte de la administración tributaria, sería: Primero: no

convenir para sus metas de recaudación, ampliar el límite máximo para adherirse al

régimen de mono-tributo del pequeño contribuyente, el cual pasa de ser Q. 12,500.00 a

Q.16, 500.00; Segundo: restituir el crédito fiscal, a pesar de solo reconocerse el 7% que

se propone; Tercero: recaudar el excedente, es decir el 2% que sería destinado y le

correspondería al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, por conllevar una carga

mas de administración de ingresos y manejo de cuenta, para una institución autónoma;

Cuarta: el incluir dentro del pago único de un impuesto, una cuota parafiscal, como lo

es, la de seguridad social, a prima facie, causa temor y rechazo, por relacionar dos

cosas que en sí, se consideran actualmente y por mandato legal, aisladas. De

inmediato surgen las dudas de su constitucionalidad, viabilidad legal, no intromisión de

facultades legales de cada institución, la naturaleza de un impuesto vs una cuota

parafiscal.

A cada posible objeción, el investigador tiene un fundamento, para considerarlas

improcedentes o mejor aún, desvanecidas. Es por ello que a continuación se enlistan,

los posibles ejes que representan tanto la beneficiosidad así como la su némesis, con

los cuales, se da respuesta a cada objeción, pero de igual forma y para dotar de

objetividad tal investigación, también ponen en relieve, las posibles desventajas:

Ventajas:

a. Estrategias de segmentación y mayor eficiencia en el uso de los recursos;


122

b. Mayor cultura de pago de impuestos, por existir beneficios tangibles que puedan

ser comprendidos por los potenciales contribuyentes;

c. Reducción de la informalidad económica;

d. Erradicación de la competencia desleal;

e. Devolver la rentabilidad al monotributarista, al restituir el derecho a crédito fiscal

de las facturas emitidas, en el porcentaje limitado.

f. Justicia Tributaria, desde el punto de vista que si se logra el cometido, un

número significativo de nuevos contribuyentes pasan a formar parte de la

población que paga sus impuestos, de tal cuenta que la carga impositiva, ya no

la soporta únicamente un porcentaje mínimo de la población, sino un número

mayor de contribuyentes.

g. Simplicidad y facilidad en cuanto a la comprensión por parte de los

contribuyentes de sus obligaciones tributarias formales y materiales;

h. Ampliación de la base tributaria, que conlleva una recaudación mayor y todo

ello, implica un presupuesto mayor para el Estado.

i. Acceso por parte de los micro, pequeños y medianos empresarios a sistemas de

salud, previsión social por vejez, invalidez o incapacidad;

j. Alianzas estratégicas interinstitucionales y cruce efectivo de información a nivel

laboral y de seguridad social, económica y tributaria, el cual puede ser armonioso

constitucionalmente, si se busca la forma de implementarlo, de forma legítima,

en beneficio tanto del Estado así como de los pequeños contribuyentes.

k. Mejora la imagen de Guatemala a nivel internacional en materia de

transparencia, trabajo y en hacer negocios, al facilitar a los micro, pequeños y

medianos empresarios la comprensión de sus obligaciones tributarias, facilitarles

su cumplimiento, retribuirles beneficios económicos indirectos con el pago de sus

impuestos.


123

Desventajas:

a. Costo fiscal, riesgo – beneficio.

b. Podría incentivar el enanismo fiscal.

c. Necesidad de implementar herramientas más drásticas de recaudación;

d. Comunicación institucional que conlleva más recursos humanos y creación de

otro tipo de dependencias;

e. Al elevar el límite máximo para adherirse al régimen de mono-tributación,

muchos contribuyentes preferirían acogerse al mismo y dejar el régimen general.

f. Pérdida tributaria por restituir el crédito fiscal en las facturas del monotributarista,

pero situación compensable con el crecimiento de la base tributaria por la

transición informal a la formal.

Como puede advertirse son más las ventajas que las desventajas que lleva inmerso la

instauración de un modelo eficiente de monotributación en una nueva ley que regule el

monotributo, a tal grado que se hace urgente y necesario su incorporación al sistema

jurídico tributario. Se considera firmemente que mientras el Estado no ofrezca

beneficios indirectos tangibles al sector informal, respecto de formalizar su actividad

económica y del pago de los impuestos, que gravan su comercio, estos seguirán

creciendo y desarrollarán su labor comercial, totalmente al margen de la ley tributaria.

Aunque con madurez temática se reconoce que el fenómeno de la economía informal

en Guatemala, no obedece de forma total a aspectos tributarios, sino lo es tan solo, uno

de tantos existentes, ya que es necesario manifestar que el mayor porcentaje de dicha

informalidad, responde a un aspecto eminentemente cultural. La analogía perfecta,

encaja como la de la labor de venta de un producto al potencial consumidor. Debe

convencérsele de que dicho producto es atractivo, útil, solucionador de sus

necesidades o gustos personales, a costo accesible, competitivo y explicar el cómo se

llevará a cabo de forma material, cada una de las promesas vertidas, a tal grado que


124

lleve a convencer al consumidor, del costo – beneficio que conlleva, adquirir dicho bien

o servicio. De igual forma, debe concebirse, a manera de comprensión y eficiencia, la

operatividad de un régimen idóneo de tributación para los micro, pequeños y medianos

empresarios. De lo contrario, el sector informal, jamás se verá atraído con un sinfín de

desventajas más que de beneficios, que lamentablemente, es la realidad actual.


125

CONCLUSIONES

1. En la mayoría de países de Latinoamérica se han adoptado regímenes de

monotributación dentro de los sistemas tributarios a través de leyes especiales

que regulan el monotributo, esto por comprobarse que resulta ser el modelo legal

tributario idóneo para integrar y unificar en un solo pago, varios impuestos y con

ello simplificar la tributación de los pequeños contribuyentes tales como las

micro, pequeñas y medianas empresas.

2. El éxito de un modelo de monotributación respecto de los alcances tributarios

que espera obtener con su implementación en todo sistema tributario, radica en

la configuración legislativa correcta del mismo, la cual depende del estudio

técnico y profesional previo del límite máximo de rentas anuales obtenidas por un

contribuyente para adherirse a tal modelo, de la viabilidad de las obligaciones

formales a cumplir y de la determinación tangible de los beneficios indirectos que

obtendrán los pequeños contribuyentes por su adhesión a tal régimen.

3. Según datos del Instituto Nacional de Estadística para noviembre 2012, el sector

de la economía informal en Guatemala se estima aproximadamente en 74.5% de

la población económicamente activa, actualmente tal segmento no tributa

respecto de la venta de bienes y servicios que comercializa. Con la estructura del

régimen de pequeño contribuyente vigente en Guatemala, más que generar

beneficio indirecto económico y legal los comerciantes informales, representa

adversidades económicas, merma de rentabilidad comercial y limitación para

adherirse a tal régimen previsto en la ley tributaria.

4. El régimen tributario vigente de pequeño contribuyente en Guatemala no es

idóneo ni eficiente, toda vez que su configuración legislativa resulta ser


126

incorrecta desde el punto de vista legal y económico. En su estructura han

soslayado los legisladores aspectos tales como, hacer atractivo económicamente

dicho régimen para incentivar la adhesión de los comerciantes de la economía

informal y peor aún, hacerlo viable y rentable para los actuales pequeños

contribuyentes inscritos.

5. Puede afirmarse con seguridad que el actual régimen tributario de pequeño

contribuyente presenta como falencia principal, que las facturas que emite no

generan derecho a crédito fiscal para quien compra un bien o servicio de éstos.

Lo cual causa dos grandes problemas para las micro, pequeñas y medianas

empresas inscritas en tal régimen: la presión comercial de cambiarse al régimen

general ante la merma de rentabilidad, o bien, soportar y absorber el porcentaje

de crédito fiscal que pierde el que adquiere de él bienes o servicios, por ende

ambas opciones impactan en detrimento de su economía.

6. Países sudamericanos como Argentina y Brasil dan fiel ejemplo que la adopción

y regulación del modelo de monotributación previamente estudiado y configurado

de forma idónea en todo sistema tributario, integrando y unificando varios

impuestos, inclusive, las cuotas de seguridad social, ampliando el límite de

rentas anuales para su adhesión y generando al mismo tiempo, beneficios

económicos indirectos para los pequeños contribuyentes, han obtenido éxito en

los sistemas tributarios de dichos países. La presente investigación da cuenta

que mismo efecto positivo puede y es viable lograr en Guatemala aplicable a las

micro, pequeñas y medianas empresas.


127

RECOMENDACIONES

1. Se sugiere que la Superintendencia de Administración Tributaria, el Ministerio de

Economía, Ministerio de Finanzas Públicas, representantes de las micro,

pequeñas y medianas empresas y miembros de la comisión de economía del

Congreso de la República de Guatemala, conformen una comisión de trabajo con

el objeto de estudiar técnica y profesionalmente, la forma idónea de configurar un

modelo de monotributación eficiente que responda y resuelva las falencias del

actual régimen de pequeño contribuyente.

2. Es necesario que al sistema jurídico tributario de Guatemala se incorpore un

régimen de monotributo idóneo y eficiente para las micro, pequeñas y medianas

empresas, integrando en un solo pago, el Impuesto al Valor Agregado así como

las cuotas de afiliación al régimen de seguridad social, haciendo coherente la

finalidad para la que se instituye tal régimen, es decir representando beneficios

económicos indirectos tanto para el Estado como para el pequeño contribuyente

a través de la creación de una ley especifica que regule el monotributo.

3. Es de suma importancia comprender que para lograr la formalización del sector

de la economía informal y con ello conseguir la tributación respecto de la venta

de bienes y servicios que comercializan, debe advertirse de forma previa que la

vía coherente y viable para lograrlo, es la configuración idónea de un régimen de

monotributo que resulte y represente un incentivo económico y social para dicho

segmento que se pretende formalizar.

4. Derivado de las falencias actuales que padece el régimen de pequeño

contribuyente, una de las medidas a tomar para erradicarla es la restitución del

crédito fiscal a las facturas que aquellos emitan, situación que en principio


128

pareciera generar detrimento para los ingresos del Estado, sin embargo debe

comprenderse qué con la creación del régimen de monotributo eficiente y

aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas a través de una ley

especial, éste ampliará la base tributaria de los pequeños contribuyentes,

evitando la mutación de los actuales a la economía informal e incentivando a los

comerciantes informales a formalizar su actividad económica, precisamente por

la idoneidad de la estructura del monotributo, por ende generará mayores

ingresos al Estado en concepto de impuestos.

5. Se sugiere crear la ley del monotributo, a través de un alto nivel de estudio y

discusión para encontrar la forma legal idónea y objetiva de regularlo, tomando

en consideración y como ejemplo el monotributo de Brasil y Argentina, el cual

podría incorporar además del Impuesto al Valor Agregado, la cuota parafiscal de

seguridad social del I.G.S.S. unificándola en un mismo pago.


129

LISTADO DE REFERENCIAS

1. BIBLIOGRAFÍCAS

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