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TEMAS DE ACTUALIDAD

Los incentivos previstos para las Zonas Económicas Especiales (ZEE), de manera ge-neral pueden resultar muy efectivos para promover el crecimiento económico sostenido en las áreas que sean decretadas como tales, pues implican beneficios reales y tangibles los cuales de implementarse de manera adecuada se traducirán en ahorros que motiva-rán la inversión en esas zonas. Destaca que muchos aspectos específicos hayan quedado sujetos a la emisión de reglas por parte de las autoridades fiscales, mismas que deberán ser diseñadas siguiendo la misma filosofía y política de realmente otorgar beneficios ad-ministrativos y fiscales a quienes inviertan en estas zonas, sin que la tentación de la “re-caudación inmediata” y/o “control excesivo” dicten el tono de esas reglas

C.P. y P.C.FI. Raúl Morales Medrano, Presidente de

la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores

Públicos de México, A.C.

Zonas Económicas Especiales: Un verdadero estímulo para áreas con rezago

INTRODUCCIÓN

En junio de 2016 se publicó la Ley Federal de Zonas Económicas Especiales (LFZEE) con el objetivo de indicar el marco legal para el es-

tablecimiento de las denominadas ZEE, las cuales serán designadas conforme a los lineamientos pre-vistos por la LFZEE, su Reglamento y demás instru-mentos administrativos, como áreas prioritarias del desarrollo nacional, estimulando la inversión por medio de beneficios fiscales, aduanales y financieros, los cuales permitan promover el crecimiento econó-mico sostenible de esas zonas.

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AUTORIZACIÓN PARA SER UNA ZEE

En términos de la LFZEE, para establecer una ZEE se deberán reunir algunos requisitos consisten-tes en: (i) pertenecer a alguna de las 10 entidades federativas con mayor incidencia de pobreza extre-ma, de acuerdo con la información proporcionada por el Consejo Nacional de Evaluación de la Política de Desarrollo Social (CONEVAL); (ii) deberá estar identificada dentro de las áreas geográficas con una ubicación estratégica para el desarrollo de la actividad productiva (considerando la integración con carreteras, aeropuertos, ferrocarriles, puertos o corredores interoceánicos, y potencial de conectivi-dad hacia mercados nacionales e internacionales); (iii) deberán prever la instalación de sectores pro-ductivos, de acuerdo con las ventajas y vocación productiva presente y potencial de la zona, y (iv) es-tablecerse en uno o varios municipios cuya población sea entre 50,000 y 500,000 habitantes.

Además de lo anterior, para fines de que el Eje-cutivo Federal pueda declarar a una ZEE, primero se debe contar con una carta intención suscrita por los titulares de los gobiernos de las entidades fe-derativas y de los municipios en donde se pretenda establecer esa zona.

Posteriormente, la Secretaría de Hacienda y Cré-dito Público (SHCP) debe elaborar un dictamen que contenga, entre otros puntos, por ejemplo: la deli-mitación de la ZEE; un estudio de prefactibilidad; información respecto de las necesidades de infraes-tructura y acciones de política pública requeridas; entre otros.

Una vez que se cuenta con el dictamen aprobado por la Comisión Intersecretarial, el Ejecutivo Fede-ral enviará un “Proyecto de Decreto” para declarar la zona que será calificada como una ZEE, la cual gozará de las facilidades administrativas y de los be-neficios fiscales, aduaneros y financieros, entre otros, que se establezcan en ese instrumento.

A la fecha, se han publicado ya diversos Decretos que identifican las siguientes ZEE:

1. Lázaro Cárdenas – La Unión (Michoacán-Gue-rrero).

2. Coatzacoalcos (Veracruz).

3. Salina Cruz (Oaxaca-Coatzacoalcos).

4. Puerto Chiapas (Chiapas).

5. Progreso (Yucatán).

Por conducto de la SHCP, las dependencias y en-tidades paraestatales competentes deben suscribir un Convenio de coordinación para que la ZEE pueda iniciar operaciones (a la fecha de preparación de este artículo, las ZEE que cuentan con este instrumento son sólo las de Coatzacoalcos y Lázaro Cárdenas – La Unión).

Una vez que se cuenta con lo anterior, la Autoridad Federal para el Desarrollo de las Zonas Económi-cas Especiales, la cual es un órgano desconcentrado de la SHCP, otorgará un permiso o asignación al administrador integral, que puede tratarse de una sociedad mercantil o una entidad paraestatal, la que fungirá como desarrollador-operador de la ZEE y, en tal carácter, tendrá a su cargo la construcción, desarrollo, administración y mantenimiento de la misma en bienes inmuebles de propiedad privada o inmuebles del dominio público de la Federación.

El permiso otorgado al administrador integral po-drá ser hasta por un plazo de 40 años, pudiendo ser prorrogado hasta por otro plazo igual, y deberá elaborar y someter a aprobación de la Autoridad Federal para el Desarrollo de las Zonas Económi-cas Especiales un Plan Maestro1 con la descripción de la infraestructura necesaria para la ZEE, etapas, calendarios, estándares de mantenimiento, plan de ocupación, etcétera.

Por otra parte, el administrador integral tiene –en-tre otros derechos– el de recibir los beneficios fiscales y aduaneros que prevea el Decreto que identifica una ZEE; construir, desarrollar y administrar la infraes-tructura de la ZEE; determinar los lotes industriales que correspondan a cada inversionista; otorgar en arrendamiento los lotes industriales de la ZEE, o bien, la prestación de los llamados “servicios asociados” (sistemas de urbanización, electricidad, agua pota-ble, drenaje, entre otros.).

1 En adición al Plan Maestro, también existirán Reglas de Operación de la ZEE, el cual es el instrumento jurídico que emite el administrador integral, previa autorización de la Autoridad Federal para el Desarrollo de las Zonas Económicas Especiales que establece las bases internas de operación y funcionamiento de la ZEE

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Adicionalmente se prevé que también existan in-versionistas que deseen realizar inversiones en la ZEE, quienes deberán solicitar una autorización de acuerdo con los lineamientos previstos en el Regla-mento de la Ley Federal de Zonas Económicas Espe-ciales (RLFZEE), para poder realizar actividades que califiquen para beneficiarse del régimen aplicable a las ZEE. El procedimiento y requisitos para reali-zar la solicitud de autorización para operar dentro de una ZEE se encuentran previstos en el Capítulo Quinto del RLFZEE.

Los inversionistas podrán ser personas físicas o morales residentes en México, o bien, extranjeras con establecimiento permanente en nuestro país, que se dediquen a las siguientes actividades: manufactura; agroindustria; procesamiento, transformación y al-macenaje de materias primas; desarrollo científico y tecnológico; o aquellos que presten servicios de soporte a las actividades anteriores, como sería el caso de servicios logísticos, financieros, informáticos, profesionales y técnicos.

Como regla general, algunas actividades como la refinación de petróleo y procesamiento de gas natural, así como el almacenamiento, transporte, distribución y comercialización de hidrocarburos y petrolíferos están excluidas.

Es importante señalar que una vez obtenida la au-torización, los inversionistas deberán coordinarse con el administrador integral de la zona para realizar las construcciones o instalaciones productivas que les permitan desarrollar sus actividades en la ZEE, de acuerdo con lo que se haya convenido con el admi-nistrador integral, y lo previsto por el Plan Maestro de la Zona, y las Reglas de Operación de la Zona.

BENEFICIOS QUE SE OTORGAN A LAS ZEE

Los Decretos de declaratoria de ZEE que han sido emitidos a la fecha establecen incentivos fiscales si-milares entre ellos, aunque es necesario revisar el Decreto específico para cada proyecto de inversión, pues cada uno de éstos puede establecer beneficios distintos para casos particulares (por ejemplo, el De-creto que fue emitido para Progreso, tiene un periodo de ocho años, en vez de 15 –según se comenta más adelante– para reducción de impuestos, y contempla

créditos distintos a los que se comentan en ese do-cumento, como incentivos generales.

Los incentivos que, de manera general, se han in-cluido en los Decretos publicados a la fecha, consis-ten en lo siguiente:

GENERALIDADES

Los estímulos fiscales previstos en los Decretos serán temporales, aplicables a los administradores integrales y los inversionistas que obtengan permiso o autorización para operar en la ZEE, por periodos limitados, conforme se prevea para cada caso espe-cífico, habiéndose establecido como regla general un periodo de 15 años, contado a partir de que se obtenga el permiso o autorización para realizar ac-tividades en la ZEE.

Al acceder a estos beneficios, los administrado-res integrales y los inversionistas deberán colaborar semestralmente con el Servicio de Administración Tributaria (SAT), participando en el programa de ve-rificación en tiempo real que tiene implementado ese órgano desconcentrado.

Los beneficios serán aplicables por ZEE. Por tanto, en caso de que una persona tenga actividades en distintas zonas, entonces deberá aplicar los benefi-cios por cada una, de manera individual, y separar los pagos y declaraciones por las actividades que realicen fuera de cada una de las ZEE, lo que impli-cará que deba llevarse una contabilidad “cedular”, por cada una de éstas, la cual les permita cumplir sus obligaciones fiscales de presentación y pago de declaraciones de impuestos, de manera individual y segregada.

En ese mismo sentido, las pérdidas fiscales que se incurran en una zona no pueden utilizarse para disminuir utilidades generadas en una ZEE distinta, por lo que también deberán controlarse de manera individual.

Los Decretos prevén que los estímulos fiscales no resultan aplicables a los contribuyentes que tributen en el régimen opcional para grupos de sociedades que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y que los beneficiarios de los estímulos no deberán considerarlos como ingresos acumulables para efec-tos del impuesto sobre la renta (ISR), referencia que

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es necesaria para no mermar el beneficio derivado de la aplicación de los estímulos estableciéndose, también, que quedan relevados de presentar los avi-sos a que se refiere el Código Fiscal de la Federación (CFF) en materia de acreditamiento de estímulos fis-cales respecto de cualquier estímulo previsto en los Decretos.

BENEFICIOS EN MATERIA DE CONTRIBUCIONES FEDERALES (ISR, IVA, IESPYS E IMSS) Y DERECHOS

ISR

Se establece que quienes perciban ingresos ge-nerados dentro de la ZEE podrán disminuir el ISR que se determine conforme a la LISR durante los primeros 15 ejercicios en los que realicen activida-des dentro de la zona de que se trate, aplicando una disminución de hasta el 100% para los primeros 10 ejercicios, y del 50% en los siguientes cinco ejercicios. Este porcentaje de disminución aplicará tanto a nivel anual como a nivel de pagos provisionales.

Como reglas especiales, se establece que la utilidad fiscal generada por las actividades realizadas en la ZEE se determinará considerando las deducciones que prevé la ley, siempre que se trate de deduccio-nes directamente relacionadas con la actividad por la que se otorgó el permiso o autorización para operar dentro de la zona, y que se cumpla con los requisitos aplicables previstos para las deducciones en la LISR.

Dado que –como será comentado más adelante– existe un régimen especial para los activos que se introduzcan a la ZEE, se establece que una salida de activos de la ZEE debe tratarse como una ena-jenación de tal activo, y reconocerse la deducción respectiva de su saldo pendiente por depreciar.

En materia de impuestos pagados en el extranjero se establece que el crédito que prevé la ley será apli-cable, pero deberá reducirse en el mismo porcentaje en que se reduce el ISR de acuerdo al año en que se pretenda aplicar ese crédito, a efectos de no generar un beneficio que vaya más allá del impuesto que se generaría en México respecto de tal ingreso.

Cabe mencionar que en caso de que se distribu-yan dividendos, se prevé que la retención del 10%

aplicable a dividendos pagados a personas físicas o residentes en el extranjero, según las disposiciones que entraron en vigor el 1 de enero de 2014, conti-nuará siendo aplicable y no gozará de la disminu-ción que le corresponda a la utilidad conforme al calendario de 15 años antes detallado.

Esto significa que las utilidades generadas en las ZEE no quedan del todo exentas con la reducción del 100% del impuesto corporativo, al menos desde el punto de vista de los inversionistas personas físicas o extranjeros, pues la utilidad –ya en sus bolsillos– tendrá que ser reducida por el 10% del gravamen sobre dividendos que prevé la ley desde 2014.

También es importante considerar que este im-puesto adicional sobre dividendos, se trata de un gravamen que ha quitado competitividad a nues-tro país para hacer negocios en él, y ahora que los Estados Unidos de América (EUA) han disminuido su tasa corporativa, lo deja como un costo que nos aleja más de la competitividad que debiéramos te-ner al compararnos con el país vecino.

Por lo anterior, habrá que estar alertas a las me-didas que nuestro gobierno pueda establecer para contrarrestar este efecto, una de los cuales pudie- ra ser –de manera por demás natural–, la elimina-ción de ese impuesto adicional, lo que significaría una exención total de las utilidades que se generen dentro de las ZEE en los años en que la reducción del impuesto sea del 100%.

Asimismo, se establece que los contribuyentes que apliquen los beneficios en materia del ISR que han sido comentados deberán cumplir con los avisos e información que solicite el SAT mediante reglas de carácter general.

También se prevé una deducción del 25% de los gastos erogados efectivamente por concepto de capacitación para trabajadores en la ZEE, la cual podrá ser aplicada contra los ingresos acumulables en el ejercicio en que se realice el gasto (es decir, esta deducción no generará pérdidas que puedan ser disminuidas en ejercicios subsecuentes), debien-do acreditarse que se proporcionan conocimientos técnicos o científicos vinculados con la actividad que se realiza conforme al permiso o autorización.

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Cabe mencionar que se establecen como “obliga-ciones” para quienes apliquen estos beneficios en materia del ISR, las de seguridad social en relación con los empleados que laboren en la zona, así como realizar las retenciones y enteros que procedan en los términos de la legislación fiscal en general, así como estar al corriente en el cumplimiento de todas sus obligaciones fiscales.

Asimismo, deberán mantener al menos el mismo número de trabajadores asegurados registrados en el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) en cada ejercicio fiscal en el que se apliquen las reduc-ciones del ISR antes relatadas, de acuerdo con los lineamientos previstos en los propios Decretos.

Continuando con temas relativos a los trabaja-dores, se establece que los contribuyentes podrán aplicar un crédito contra el ISR que causen, equiva-lente al 50% de la aportación patronal efectivamente pagada del Seguro de Enfermedades y Maternidad, previsto en el artículo 106 de la Ley del Seguro So-cial (LSS) respecto de trabajadores que presten sus servicios dentro de la ZEE –y que no los presten a partes relacionadas que estén fuera de la zona– du-rante los primeros 10 años, y el 25% en los cinco años subsecuentes.

Ese beneficio mencionado será aplicable en la me-dida en que el contribuyente mantenga el mismo número de trabajadores asegurados en el régimen obligatorio en cada ejercicio fiscal, de conformidad con la metodología prevista en el propio Decreto de que se trate, pudiendo los contribuyentes solicitar la devolución o compensación cuando el crédito sea mayor al ISR a su cargo en el ejercicio en que se aplique el estímulo.

Impuesto al valor agregado

En primera instancia, para los actos de enajenación y arrendamiento de bienes tangibles gravados que sean realizados por personas ubicadas fuera de la ZEE podrán aplicar la tasa del 0% del impuesto al valor agregado (IVA) respecto de bienes adquiridos por administradores integrales o inversionistas ubi-cados en la ZEE, o introducidos a esa zona para su arrendamiento, siempre que se tenga evidencia de la introducción del bien a la zona, sin que en el caso

de las ventas, éstas se consideren como exportación para efectos de ese gravamen.

En caso de que se les traslade el impuesto, los administradores integrales e inversionistas podrán acreditarlo contra el que generen fuera de la ZEE, o bien, solicitar la devolución del IVA que les hayan trasladado, conforme con los lineamientos que se prevén en el Decreto, y de acuerdo con las reglas que al efecto emita el SAT (reglas que aún no existen).

Esas devoluciones tendrían que materializarse en un plazo de 20 días, pero habrá que esperar las reglas que emita el SAT para la aplicación de este beneficio, pues la experiencia en las devoluciones del IVA no ha sido la mejor en los últimos años, debido a que la exigencia de pruebas y requisitos por parte de las autoridades ha resultado excesiva y ha llevado a que prácticamente en ningún caso se cumplan los plazos previstos en las disposiciones para realizar las devoluciones.

El que las autoridades –al menos en estos casos– modifiquen sus prácticas y permitan la devolución expedita de estos impuestos será un factor relevante que defina la real materialización de beneficios como éste, a la inversión en estas zonas.

Asimismo, se establece una tasa del 0% del IVA para servicios que presten personas ubicadas fuera de la ZEE, cuando se trate de servicios de soporte directamente vinculados con la construcción, admi-nistración y mantenimiento de la ZEE, o bien, para el desarrollo de las actividades económicas produc-tivas, de conformidad con lo definido por la LFZEE (manufactura, agroindustria, procesamiento, trans-formación y almacenamiento de materias primas e insumos, etcétera).

Por otra parte, también se prevé que el SAT emitirá reglas aplicables a la emisión de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI) y los registros y asientos contables que co-rrespondan.

Es importante señalar que se establece un régimen similar al de “importación” previsto por la ley para los bienes que se extraigan de la ZEE, para introduc-ción al resto del territorio nacional, siendo la persona

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que lo extrae la obligada a pagar el impuesto por la introducción.

No se pagará ese gravamen cuando se trate de ciertos bienes, como son los de uso personal con ciertos requisitos, o bien, tratándose de maquinaria que se extraiga para reparación en un máximo de un año o cuando se trate de bienes que hayan sido arrendados a una administración integral o inversio-nista, como regla general.

Por lo que se refiere a los contribuyentes ubica-dos dentro de la ZEE, se establece que los actos o actividades que realicen –y que están gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)– no se considerarán afectos al pago de ese impuesto, y esas personas no se considerarán contribuyentes de ese gravamen por esos actos o actividades en la medida en que los actos se realicen y aprovechen al interior de la ZEE.

Esto, independientemente de que los actos sí de-ban quedar registrados en contabilidad de acuerdo con las reglas que al efecto emita el SAT. Este bene-ficio aplicará incluso respecto de las actividades que se realicen y que impliquen extracción de bienes de una ZEE para ser introducidos a otra ZEE, siempre que se cumplan los lineamientos que emita el SAT mediante reglas de carácter general.

Impuesto especial sobre producción y servicios

En materia del impuesto especial sobre produc-ción y servicios (IESPYS) se establece que el régimen aduanero de ZEE no tendrá efecto legal alguno ni se considerará como temporal, debiéndose tomar la introducción de bienes al país como importación definitiva. Asimismo, las transferencias entre las ZEE no se considerarán “exportación” ni “importación”, y los bienes que se introduzcan al resto del territorio nacional no darán lugar al pago del IESPYS por la importación definitiva para efectos aduaneros.

Derechos

En materia de derechos por el uso, goce o aprove-chamiento de inmuebles del dominio público de la Fe-deración, se exenta a los administradores integrales del pago del derecho del 7.5% anual del valor del in-mueble permisionado, y del 2% anual del valor del

inmueble permisionado, en caso de que se realicen actividades agropecuarias, lo cual resulta atracti- vo para las empresas que quisieran solicitar permiso para fungir como administradores integrales.

RÉGIMEN ADUANERO ESPECIAL

Este régimen consiste en la introducción de bienes extranjeros, nacionales o nacionalizados, por tiempo limitado a la ZEE, para llevar actividades económicas productivas sin que se paguen impuestos al comercio exterior, salvo algunas excepciones, no quedando sujetas al cumplimiento de regulaciones y restriccio-nes no arancelarias, así como de Normas Oficiales Mexicanas (NOM) que la Secretaría de Economía (SE) publique mediante reglas.

Asimismo, no causarán los impuestos al comercio exterior las mermas resultantes de los procesos de elaboración, transformación o reparación. Además, los desperdicios que se generen tampoco causarán estos impuestos, siempre que sean destruidos. Como regla general, las mercancías que sean destinadas a este régimen aduanero se entenderán exportadas definitivamente para efectos aduaneros, salvo que se trate de las excepciones señaladas en el apartado del IESPYS.

La regla general consiste en que los insumos antes referidos podrán destinarse a este régimen, y perma-necer en la ZEE, por un periodo de hasta 60 meses, salvo en los casos específicos en los cuales el plazo de vigencia se rija por la autorización, como sería el caso de maquinaria, equipo, herramientas, instru-mentos, moldes y refacciones destinados al proceso productivo, o equipos para el control de contami-nación, investigación o capacitación de seguridad industrial, telecomunicaciones y cómputo, entre otros casos. Si las mercancías no son extraídas de la ZEE dentro del plazo establecido, entonces se considera-rá que se encuentran ilegalmente en el país.

Al igual que en el caso del IVA, se establece que los bienes que se encuentren en una ZEE conforme a este régimen podrán libremente ser objeto de trans-ferencias entre inversionistas ubicados en la misma zona o en una zona similar distinta.

Para efectos de la introducción o extracción de bie-nes de una ZEE se deberán seguir los procedimientos

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aduaneros, en términos de la legislación aduanera, a través de pedimentos individuales o consolidados, y cubrirse el derecho de trámite aduanero conforme a la Ley Federal de Derechos (LFD), y en los Tratados internacionales, estableciéndose una tasa preferen-cial a manera de estímulo.

COMENTARIOS FINALES

Como puede apreciarse, los incentivos previstos para las ZEE de manera general pueden resultar muy efectivos para promover el crecimiento económico sostenido en las zonas que sean decretadas como ZEE, pues implican beneficios reales y tangibles que, sin duda, de implementarse adecuadamente, se traducirán en ahorros que motivarán la inversión en estas zonas.

Muchos aspectos específicos han quedado sujetos a la emisión de reglas por parte del SAT, las cuales se espera sean diseñadas siguiendo la misma filosofía y política de realmente otorgar beneficios adminis-trativos y fiscales a quienes inviertan en estas zonas, sin que la tentación de la “recaudación inmediata”

y “control excesivo” dicte el tono de esas reglas ad-ministrativas.

En este momento, México requiere incentivos tan-gibles para atraer inversión y generar crecimiento económico, sobre todo por la dura competencia inter-nacional en materia impositiva, plasmada ahora en la Reforma Fiscal de los EUA, que nos deja fuera de toda competitividad de no establecer estímulos a la inversión como los previstos para las ZEE.

En ese contexto, es deseable que las regulaciones del SAT en materia de las ZEE no sólo estén enfo-cadas en el control y en establecer requisitos para la operación dentro de las mismas, sino también en resolver problemáticas que pueden generarse en la práctica con la puesta en operación de esas zonas, co- mo por ejemplo: reglas específicas en materia de costo fiscal de acciones, y de generaciones de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), durante los años en que aplica la reducción del ISR, a efectos de que los beneficios previstos en los Decretos par-ticulares no sean disminuidos o eliminados por la aplicación de las mecánicas previstas en la ley en materia de dividendos o enajenación de acciones.

Es indudable que el establecimiento de estas zo-nas puede resultar –de implementarse de manera correcta– en incentivos que se traduzcan en ahorros inmediatos en el impacto fiscal de las operaciones que se realizan, que son precisamente los que bus-can los inversionistas al seleccionar países o zonas en las que es más conveniente invertir.

Ello, como ha sucedido en otros países en los que se han establecido esquemas similares, garantiza el fortalecimiento de la infraestructura y de la economía de las zonas que tienen estos beneficios regulatorios, administrativos y fiscales, lo que genera círculos vir-tuosos para el crecimiento económico y sostenido.

Ejemplo de esto es el crecimiento que han tenido regiones de China desde las décadas de los setenta y ochenta, cuando se crearon ZEE en ese país con verdaderos estímulos fiscales, administrativos y re-gulatorios, lo cual, analizado en retrospectiva más de 30 años después, no deja duda de los beneficios económicos que pueden derivar para la zona y para el Estado, de estos esquemas. •

...los incentivos previstos para las ZEE de manera general pueden resultar muy efectivos para promover el creci-miento económico sostenido en las zonas que sean decretadas como ZEE,...