TEMA 8.- EL SISTEMA DE COSTES VARIABLES O DIRECT COSTING

Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solucin a la problemtica derivada

de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en funcin del nivel de actividad

de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.

Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o

comprar un determinado componente del producto, poltica de precios de venta y mrgenes de beneficio,

fijacin de precios mximos de compra, etc., la correcta determinacin del nivel de actividad constituye un

elemento esencial.

En la prctica, la informacin derivada de los dos modelos resulta imprescindible en la contabilidad

directiva, siendo para ello preciso disear un sistema de informacin multidimensional.

La teora del coste-volumen-beneficio est basada en el anlisis de la composicin variable y fija de

los costes empresariales.

En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputacin de costes,

nicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y

los gastos de fabricacin variables directos), de ah su denominacin, si bien el concepto de coste directo no

se agota con dicha asignacin, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse

tambin la imputacin de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha

denominacin.

Con el transcurso del tiempo y derivado del anlisis de la composicin de los costes fijos, surge el

sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de mrgenes por incorporacin

de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del anlisis en profundidad de los distintos

tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "mrgenes de

contribucin" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este

margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.

Del estudio de las categoras de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente

cudruple distincin conceptual de los costes:

- Costes variables directos

- Costes variables indirectos

- Costes fijos directos

- Costes fijos indirectos

8.1.- EL DIRECT COSTING SIMPLIFICADO.1.

Parte de la imputacin a los productos nicamente de sus costes variables directos e indirectos. La

variacin se considera directamente proporcional, es decir, el coste variable unitario es siempre el mismo.

Los costes fijos corresponden al perodo en que tienen lugar.

De este modo, se calcula el margen de contribucin (MC) de cada producto, dentro de un sistema

de produccin mltiple, por diferencia entre sus ventas (V) y los costes variables (CV) que ha consumido,

obteniendo para un determinado producto i la siguiente igualdad:

MCi = Vi - CVi

As mismo, denominando pi el precio de venta unitario, xi las unidades vendidas y cvi el coste

variable unitario del producto i, tendremos:

MCi = xi ( vi - cvi )

1 Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sez

Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.

El margen de contribucin global para los n productos fabricados, ser:

n n

MCT = MCi = ( Vi - CVi )

1 1

Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los mrgenes.

El resultado del perodo o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de

contribucin total y los costes fijos (CF):

R = MCT - CF

Los principios en que se sustenta el mtodo, son, pues, los siguientes:

1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes

costes variables) de produccin y venta. La imputacin se efecta tanto de los costes variables directos,

como de los indirectos.

2.- Los costes fijos se consideran propios del perodo en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la

valoracin de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.

3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de

contribucin". El margen de contribucin unitario ser, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste

variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.

4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los mrgenes de contribucins de todos los

productos y las cargas fijas de la empresa.

EJEMPLO.

Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente informacin:

Productos A B C .

Uds. vendidas 100 200 1.000

Precio de venta (u.m.) 4 4 2

Coste variable unitario 3 1 0,5

Los costes fijos comunes ascendieron a 1.800 u.m.

En la determinacin de los mrgenes, partiremos de la siguiente estadstica de costes:

Productos A B C .

Ventas 400 800 2.000

Costes variables 300 200 500

Margen de contribucin 100 600 1.500

Margen de contribucin global 2.200

Costes fijos 1.800

Margen neto 400

Mientras un producto tenga un margen de contribucin positivo interesar seguir fabricndolo.

Interesar dejar de fabricarlo cuando los costes que se evitan sean superiores a los ingresos que se dejen de

percibir.

El anlisis del comportamiento de los costes variables permite efectuar diversos estudios en

relacin con las polticas de fijacin de precios, dependiendo la elasticidad de las curvas de oferta y

demanda de los mismos.

Supongamos que efectuando un desembolso de 1.200 u.m. en publicidad de uno de los tres

artculos sera factible triplicar su cifra de ventas, permaneciendo constantes las ventas de los dems. en

qu producto cabra invertir?.

Efectuando el anlisis del comportamiento de cada producto si l fuera el destinatario de la

campaa publicitaria y considerando su coste como variable, desembocaramos en el siguiente estado

individualizado:

Productos A B C .

Ventas (x 3) 1.200 2.400 6.000

Costes variables (x 3) 900 600 1.500

Publicidad 1.200 1.200 1.200

Margen de contribucin - 900 600 3.300

Se pone de manifiesto que interesa potenciar aquellos productos que aportan un mayor margen de

contribucin, en nuestro caso, el C.

Supongamos ahora que, partiendo del ejemplo inicial, pero profundizando en el anlisis y

composicin de los costes fijos, fuera posible determinar, mediante el mtodo del coste completo que los

costes fijos que corresponden a A, B y C, son respectivamente 300, 300 y 1.200, la nueva estructura de

costes completos sera la siguiente:

Productos A B C .

Ventas 400 800 2.000

Costes variables 300 200 500

Margen de contribucin 100 600 1.500

Costes fijos 300 300 1.200

Margen neto - 200 300 300

A la vista de este resultado cabra pensar que el producto A no es rentable y, por lo tanto,

interesara dejar de fabricarlo. La decisin sera totalmente errnea, pues, dado que los costes fijos seguiran

siendo de 1.800 u.m., perderamos las 100 u.m. de margen de contribucin con las que el producto A

contribuye al sostenimiento de dichas cargas.

Las polticas globales de precios de los productos permiten jugar con diferentes estructuras de

ventas de modo que se consigan siempre los mrgenes de contribucin previamente establecidos. Tal suele

ser la poltica de ventas de las grandes superficies comerciales.

Ahora bien, un producto con un margen de contribucin negativo, no interesar fabricarlo.

Supongamos que se venden 6 uds. del producto A a 100 u.m., con un coste variable unitario de 50

u.m., y 10 uds. del producto B a 200 u.m., con un coste variable unitario de 100 u.m.

Los mrgenes de contribucin, sern:

MCA: 6 (100 - 50 ) = 300 u.m.

MCB: 10 (200 - 100) = 1.000 u.m.

El margen de contribucin conjunto ser de 1.300 u.m.

Si se vendiera una unidad adicional de B, bastara con vender tan slo 4 uds. de A para obtener el

mismo margen conjunto:

11 (200 - 100) + x (100 - 50) = 1.300 => x = 4

Analizando los casos extremos, bastara con vender exclusivamente 13 uds. de B 26 uds. de A

para obtener el mismo margen de contribucin total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un

incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sera preciso superar el cudruple de

ventas de A (433%) para lograr el margen de contribucin de las 1.300 u.m.

Una vez conocido el comportamiento de la demanda en funcin de los precios de oferta, es posible

combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artculos, de forma que consigamos el margen de

contribucin previamente estipulado.

En aquellos casos en que puedan producirse estrangulamientos de la produccin, interesar

potenciar aquellos productos con mayor margen de cobertura, frente a los que generan un margen inferior.

De igual modo la informacin acerca de los mrgenes de cobertura permite establecer los precios

de venta mnimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mnimo por debajo

del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma

temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.

EJEMPLO.

Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del

refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesin del

puesto. La primera cuestin que se nos plantea ser: Cantas unidades he de vender (a 100 u.m., por

ejemplo) para cubrir todos los costes?

Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos,

tendremos:

v.x = cv.x + CF

donde v representa el precio de venta del refresco, x el nmero de refrescos a vender, cv el coste variable

unitario y CF los costes fijos totales.

100.x = 70.x + 90.000, de donde x = 3.000 uds.

Ahora bien, es de suponer que deseemos obtener un beneficio por nuestro trabajo, bien en forma de

asignacin fija, bien, en un tanto por unidad vendida. Suponiendo en este ltimo caso que pretendiramos

ganar un 20% sobre el importe de los ingresos, tendramos:

100.x = 70.x + 20.x + 90.000, obteniendo: x = 9.000 uds.

Es posible que la cifra de ventas, en este ltimo caso sea demasiado elevada o no alcanzable con

facilidad. Sera, pues cuestionable el nmero de botellas a vender retocando ligeramente el precio de venta,

con objeto de conseguir el objetivo perseguido: Supongamos, de este modo, que nos planteamos elevar un

10% el precio de venta, manteniendo el mismo porcentaje de beneficio. El nuevo planteamiento ser:

110.x = 70.x + 22.x + 90.000, obteniendo: x = 5.000 uds.

Vendiendo algo ms de la mitad de los refrescos del caso anterior, conseguimos cubrir los objetivos

propuestos.

Cuando un producto tiene un margen semibruto negativo la desaparicin del producto conlleva la

desaparicin de todos sus costes: fijos y variables, por lo que interesa no producir ese producto.

En los anteriores ejemplos hemos partido de una serie de premisas bsicas, tales como la existencia

de un coste fijo constante, un coste variable directamente proporcional a la produccin y venta, un margen

de contribucin constante, un precio de venta conocido y fijo, unos inventarios que no varan o la existencia

de un nico producto. En la prctica, los anlisis a efectuar pueden complicarse considerablemente en la

medida en que introduzcamos un mayor nmero de variaciones y posibilidades, basadas en el volumen de

ventas y su aleatoriedad, el precio unitario de venta, la composicin de la ventas de multiproductos, su

independencia, complementariedad o sustitutividad, la capacidad de produccin y venta de la propia

empresa, etc. Todo ello nos llevara al diseo de modelos de simulacin complejos que enriqueceran

considerablemente la calidad de la informacin disponible en orden a la toma de decisiones.

8.2.- EL DIRECT COSTING DESARROLLADO

En el desarrollo de los sistemas de costes variables, se puso de manifiesto que ciertos costes fijos

son directos respecto a determinados productos, siendo posible e incluso deseable su imputacin a los

mismos, dado que, caso de dejarse de fabricar los mismos, tales costes fijos desapareceran igualmente. As

surgi el mtodo evolucionado de direct costing.

Dado que los costes fijos pueden ser imputados por tipos o grupos de productos, o ser comunes a

todos los productos, el siguiente grfico muestra la forma de proceder:

Productos A B C .

Ventas VA VB VC

Costes variables - CVA - CVB - CVC

Margen de contribucin MCA MCB MCC

Costes fijos directos - CFDA - CFDB - CFDC

Margen semibruto MSBA MSBB MSBC

Total mrgenes semibrutos MSBT

Costes fijos indirectos - CFI

Margen neto (Resultado) MN

Ahondando en el anlisis de los mrgenes semibrutos o de cobertura, sera posible establecer

diversos niveles, atendiendo a los productos, grupos de productos, centros de produccin, reas de actividad

de la empresa o al conjunto de la misma.

8.3.- COMPARACIN DE LOS SISTEMAS DE COSTES VARIABLES Y COSTES

COMPLETOS2.

A).- VENTAJAS DEL DIRECT COSTING

1.- Permite conocer la participacin relativa de cada producto en el resultado, es decir el margen de

contribucin que aporta cada producto con objeto de cubrir las cargas fijas comunes.

2.- Permite calcular el umbral de rentabilidad para determinar el nivel mnimo de produccin que cubra las

cargas totales fijas y variables en que la empresa ha incurrido. As mismo, permite conocer con rapidez el

beneficio estimado.

3.- Permite establecer los precios-lmite por debajo de los cuales no interesa fabricar ni vender los productos.

4.- Posibilita la seleccin de los productos y mercados ms rentables. Cuando exista una segmentacin de

mercados derivada de polticas de fijacin de distintos precios de venta para cada mercado, ser preciso

analizar en columnas independientes los costes y mrgenes de cada mercado parcial.

5.- Al no imputar los costes fijos, se evita la arbitrariedad de su asignacin.

2 Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestin, Ed. Deusto, Bilbao, pg. 145.

B).- INCONVENIENTES DEL DIRECT COSTING.

1.- No establece de forma adecuada el precio de venta del producto, objetivo preferente de los mtodos de

imputacin de costes completos. Este problema se agrava en la medida en que los costes fijos sean muy

elevados.

2.- Complica el reparto de los costes conjuntos, as como de los costes indirectos. En ocasiones se presta a

efectuar asignaciones incorrectas de estos ltimos. El reparto de los costes de las actividades auxiliares y

conexas constituye una frecuente fuente de problemas. El reparto incorrecto de los costes indirectos suele

favorecer a los productos de menor tirada, en detrimento de los de produccin masiva.

3.- Puede falsear el coste de los centros, al no considerar las cargas de estructura.

4.- Infravalora las existencias, no permitiendo cumplir las normas de valoracin del Plan General de

Contabilidad, al no incluir en la valoracin del coste de produccin la parte que razonablemente corresponda

de los costes fijos indirectamente imputables a dichos bienes, en la medida en que tales costes correspondan

al perodo de fabricacin o construccin.

5.- Los costes variables no siempre se comportan de forma proporcional a la produccin, existiendo as

mismo problemas en la consideracin e imputacin de los costes semifijos y semivariables.

6.- Los costes del personal de fabricacin se configuran como costes variables, cuando en la prctica se

comportan generalmente como fijos o semifijos, existiendo incluso fuertes penalizaciones al despido de

trabajadores fijos. Incluso en los casos de contratacin temporal nos vamos a encontrar con costes fijos

vinculados al perodo de contratacin.