Specializrile: Finane i Bnci; Management; Marketing; Economia Comerului, Turismului i Serviciilor; Statistic i Previziune Economic

CONTROL I AUDIT FINANCIAR

ANUL III, Semestrul 6

Cluj-Napoca 2014

Cuprins

1. INFORMAII GENERALE DESPRE CURS .......................................................................................................... 5

1.1. INFORMAII DESPRE CURS .................................................................................................................................. 5 1.2. CONDIIONRI I CUNOTINE PRERECHIZITE ........................................................................................................... 5 1.3. DESCRIEREA CURSULUI ...................................................................................................................................... 5 1.4. ORGANIZAREA TEMELOR N CADRUL CURSULUI ........................................................................................................ 6 1.5. FORMATUL I TIPUL ACTIVITILOR IMPLICATE DE CURS .............................................................................................. 6 1.6. MATERIALE BIBLIOGRAFICE ................................................................................................................................. 7 1.7. MATERIALE I INSTRUMENTE NECESARE PENTRU CURS ............................................................................................... 7 1.8. CALENDAR AL CURSULUI .................................................................................................................................... 8 1.9. POLITICA DE EVALUARE I NOTARE ........................................................................................................................ 8 1.10. ELEMENTE DE DEONTOLOGIE ACADEMIC ............................................................................................................. 9 1.11. STUDENI CU DIZABILITI ................................................................................................................................ 9 1.12. STRATEGII DE STUDIU RECOMANDATE .................................................................................................................. 9

2. SUPORTUL DE CURS .....................................................................................................................................10

2.1. CONTROLUL FINANCIAR ..............................................................................................................................10 2.1.1. SCOP I OBIECTIVE.................................................................................................................................10 2.1.2. SCHEMA LOGIC A MODULULUI ................................................................................................................10 2.1.3. CONINUTUL INFORMAIONAL DETALIAT.....................................................................................................10 2.1.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR ......................................................................................10 2.1.3.2. TIPOLOGIA CONTROLULUI .......................................................................................................................14 2.1.3.3. ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN ...........................................................................................................16 2.1.3.4. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ...............................................................................................................22 2.1.3.5. CONTROLUL FISCAL AL IMPOZITULUI PE PROFIT I AL IMPOZITULUI PE VENITURILE MICRONTREPRINDERILOR .................30 2.1.4. SUMAR ..............................................................................................................................................44 2.1.5. TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR ...............................................................................................45 2.1.6. BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................................46 2.2. AUDITUL FINANCIAR ........................................................................................................................................47 2.2.1. SCOP I OBIECTIVE .......................................................................................................................................47 2.2.2. SCHEMA LOGIC A MODULULUI .......................................................................................................................47 2.2.3. CONINUTUL INFORMAIONAL DETALIAT ............................................................................................................48 2.2.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE I RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT ........................48 2.2.3.2. PROVOCRI ALE PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR N CONTEXTUL CRIZEI ECONOMICE .................................................61 2.2.3.3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT, PROCEDURI DE AUDIT, DOSARUL DE AUDIT .................................65 2.2.3.4. ETAPELE DESFURRII UNUI ANGAJAMENT DE AUDIT .........................................................................................72 2.2.4. SUMAR......................................................................................................................................................83 2.2.5. TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR .......................................................................................................84 2.2.6. BIBLIOGRAFIE ..............................................................................................................................................84

3. ANEXE ..............................................................................................................................................................86

3.1. BIBLIOGRAFIA COMPLET A CURSULUI ............................................................................................................86 3.2. GLOSAR DE TERMENI..................................................................................................................................87 3.3. SCURT BIOGRAFIE A TITULARULUI DE CURS .....................................................................................................89

1. Informaii generale despre curs 1.1. Informaii despre curs

Date de identificare ale cursului Numele cursului: Control i audit financiar Codul cursului: ELR0131 Anul, Semestrul: Anul III, semestrul 6 Tipul cursului: Obligatoriu pentru specializarea Statistic i Previziune Economic Opional pentru specializrile Finane i Bnci, Management, Marketing, Economia Comerului, Turismului i Serviciilor Numr credite: 4 Form de evaluare: Examen pentru specializarea Statistic i Previziune Economic Colocviu pentru specializrile Finane i Bnci, Management, Marketing, Economia Comerului, Turismului i Serviciilor

Date de identificare ale tutorilor/examinatorilor

Grad didactic, Nume tutore/examinator: Conf. univ. dr. Adrian Groanu Email: adrian.grosanu@econ.ubbcluj.ro Birou: Sala 256, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babe-Bolyai din Cluj-Napoca Telefon: 0264-418655 Fax: 0264-412570

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

nscrierea la acest curs nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat de parcurgerea cu succes a unor discipline ca Bazele contabilitii, Contabilitate financiar, Finanele firmei, Analiz financiar. Este recomandat nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt Finanele ntreprinderii, Finane publice, Economie general i Limba englez (ca limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale bibliografice opionale i/sau facultative) sau Limba francez. 1.3. Descrierea cursului

Obiectivul general al disciplinei Control i audit financiar este ca studenii s dezvolte i s aprofundeze cunotinele, abilitile i atitudinile necesare n vederea nelegerea rolului controlului i auditului financiar n cadrul unei entiti economice. Pentru realizarea acestui obiectiv general, prin parcurgerea coninutului acestui curs se urmrete realizarea urmtoarelor obiective specifice: S formeze abilitile necesare pentru interpretarea i analiza pertinent a unor situaii

specifice, rapoarte, etc., pe baza normelor legale i a raionamentului profesional; S familiarizeze studenii cu noiunile caracteristice generale ale controlului i auditului

financiar; S dezvolte capacitatea studenilor de a nelege i aplica procedurile specifice controlului

mailto:adrian.grosanu@econ.ubbcluj.ro

financiar i auditului financiar n cadrul unei organizaii, inclusiv exprimarea unei opinii i ntocmirea raportului de audit;

S incite studenii la implicarea lor n activitatea de cercetare tiinific contabil i fiscal.

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului Disciplina este structurat n dou module de nvare interconectate, care abordeaz urmtoarele teme:

1. Aspecte generale privind controlul financiar; 2. Tipologia controlului; 3. Elementele controlului intern; 4. Inventarierea patrimoniului; 5. Controlul fiscal al impozitului pe profit i al impozitului pe veniturile

microntreprinderilor; 6. Responsabilitile i obiectivele auditului financiar; 7. Auditul financiar vs. Auditul statutar; 8. Provocri ale profesiei de auditor n contextul crizei economice; 9. Raportul de audit i tipurile de opinie exprimate de auditor. 10. Planificarea auditului. Pragul de semnificaie i riscul de audit ; 11. Probe i proceduri de audit. Eantionarea n audit.

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc

individual. Metodele utilizate pe parcursul predrii cursului includ: expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale i prezentarea de explicaii alternative; prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui modul; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor.

n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaparat intensiv. Pentru a se obine performana maxim, recomandm studenilor s acorde importan studiului individual i activitilor colective din cadrul cursului. n cadrul fiecrei ntlniri studenii sunt stimulai s aib o gndire critic att prin studiile de caz supuse analizei, prin ntrebrile adresate de cadrul didactic dar i prin ntrebrile pe care studentul le adreseaz colegilor i cadrului didactic.

Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a modulelor prezentate n cadrul suportului de curs n ordinea indicat i rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecrui modul.

1.6. Materiale bibliografice n cadrul fiecrui modul al suportului de curs sunt precizate referinele bibliografice care

au stat la baza elaborrii cursului. Parcurgerea acestor referine permit aprofundarea cunotinelor sau al nivelului de nelegere. Dintre materialele recomandate ca bibliografie general pentru ntregul curs, le-am reinut pe urmtoarele:

1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit: o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2006

2. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010

3. IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate, Editura Irecson, Bucureti, 2009

4. * * * Legea nr 571 din 2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare (Versiunea actualizat este disponibil online la adresa: http://www.anaf.ro/public/wps/portal/ANAF/Legislatie/Codfiscal)

5. * * * O.G. nr. 92 din 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (Versiunea actualizat este disponibil online la adresa: http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2013.htm)

6. * * * O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

7. * * * O.M.F.P. nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare

Lucrrile menionate dar i bibliografia facultativ/opional pot fi accesate la Biblioteca facultii, Biblioteca Central Universitar Lucian Blaga din Cluj-Napoca, Biblioteca existent la Departamentul de contabilitate i audit, n bazele de date electronice puse la dispoziie la Biblioteca Central Universitar Lucian Blaga din Cluj-Napoca sau prin intermediul oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (Ebsco, Thomson ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus). Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand accesarea site-urilor BCU: http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.html i/sau http://bcu.ubbcluj.ro/ 1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs

Pentru o desfurare ct mai bun activitilor didactice i a studiului individual, se recomand accesul la urmtoarele resurse:

abonament la Biblioteca Central Universitar Lucian Blaga din Cluj-Napoca; calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi

asigurat n cadrul Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca);

acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor suplimentare oferite pentru studiu individual;

http://www.anaf.ro/public/wps/portal/ANAF/Legislatie/Codfiscalhttp://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2013.htmhttp://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2013.htmhttp://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.htmlhttp://bcu.ubbcluj.ro/

imprimant pentru materialele transmise n format electronic, a redactrii i imprimrii temelor, a studiilor de caz, etc.

Materialele informaionale, sub forma suportului de curs i altor documente (studii de caz, articole, etc.) sunt puse la dispoziia studenilor cel puin n format electronic.

1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 2 ntlniri fa n fa cu toi studenii. n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie nc de la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea sarcinilor i exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior ntlnirilor programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele corespunztoare temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din sursele bibliografice indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor eseniale din coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe modalitile de aplicare la nivel practic a informaiilor deja parcurse. 1.9. Politica de evaluare i notare

Criteriile n funcie de care se va efectua evaluarea sunt: nelegerea i aplicarea procedurilor specifice controlului i auditului financiar; Aplicarea unui raionament profesional adecvat i corecta sa fundamentare n

rezolvarea aplicaiilor practice; Capacitatea de argumentare i evaluarea argumentelor proprii ale studenilor sau

susinute de alte persoane. Evaluarea studenilor se va efectua astfel: Examenul scris de la sfritul semestrului (n una din datele programate pentru

examen afiate la avizierul facultii destinat studenilor) va avea o pondere de 50% din nota final. Examenul scris din perioada sesiunii de examene are dou pri: o parte teoretic care urmrete verificarea nsuirii/formrii de ctre studeni a cunotinelor specifice acestei discipline, respectiv o parte practic prin care se urmrete nsuirea/formarea/dezvoltarea abilitilor i atitudinilor necesare pentru rezolvarea unor probleme de natur practic, a unor studii de caz;

Teme de control cu o pondere de 20% n nota final; Teste pe parcursul semestrului, cu o pondere de 30% n nota final. N = roundup (E x 0,5 + C x 0,2 + T x 0,3), 0), unde:

E nota de la examenul scris din perioada sesiunii de examen. E este un numr real cuprins ntre 1 i 10. Nota 1(unu) se acord din oficiu; C nota la temele de control; C este un numr real cuprins ntre 1 i 10. Nota 1(unu) se acord din oficiu; T nota la testul/testele de pe parcursul semestrului. T este un numr real cuprins ntre 1 i 10. Nota 1(unu) se acord din oficiu;

n cazul n care un student nu reuete s promoveze examenul studentul va fi reexaminat, conform sistemului de reexaminare existent, prin susinerea doar a examenului scris.

1.10. Elemente de deontologie academic Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: Orice material elaborat de ctre studeni pe parcursul activitilor va face dovada

originalitii. Studenii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptai la examinarea final. Dac sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice etc. care nu aparin ca i concepie persoanei care le prezint, n mod obligatoriu trebuie prezentat sursa bibliografic, iar dac elementele respective sunt preluate fr nicio modificare, acestea trebuie citate corespunztor;

Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime i/sau prin exmatriculare;

Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare; Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.

n acest material au fost preluate ad-litteram informaii din Codul de procedur fiscal i din Codul Fiscal precum i informaii din alte materiale prezentate la bibliografie.

1.11. Studeni cu dizabiliti

Titularul cursului i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor, a constrngerilor tehnice sau de timp, de a adapta la cerere coninutul i metodele de transmitere a informaiilor, precum i modalitile de evaluare (de exemplu, examen oral) n funcie de tipul dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor cursanilor la activitile didactice. 1.12. Strategii de studiu recomandate

Dat fiind caracterul particular al nvmntului la distan, este recomandat planificarea riguroas a studiului individual, corelat cu calendarul disciplinei. n acest mod se poate asigura sincronizarea efortului personal cu ntlnirile programate, maximizndu-se efectul util. Pentru atingerea acestui scop ar fi util programarea alocrii timpului necesar studiului pe o baz sptmnal. Autoimpunerea programului de studiu ar trebui s urmreasc perioade n care studentul se poate concentra cel mai bine asupra acestei activiti. Alocarea a 5-6 ore sptmnal n acest context, este necesar pentru a reui lecturarea fiecrui modul i rezolvarea temelor propuse n timp util. n acest mod pot fi garantate nivele optime de nelegere a coninutului propus, sporind ansele promovrii cu succes a acestei discipline. Rigurozitatea cu care se respect programul autoimpus este similar cu pregtirea sportiv. n cazul n care apar neclariti, noiuni dificil de neles, aspecte pentru care nu exist sigurana unei depline nelegeri sau pur i simplu este resimit nevoia unor detalieri suplimentare, este foarte util notarea de ntrebri, observaii, remarci, comentarii .a.m.d. care s fie ulterior dezbtute n cadrul ntlnirilor directe i trecerea mai departe la urmtorul subiect. Limitrile de timp i spaiu impun la rndul lor sintetizarea pregtirii i materialelor prezentate, ns ntrebrile i discuiile generate de acestea pot plia pregtirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivele pentru care titluarul cursului ncurajeaz cu cldur orice intervenii personale pe marginea subiectelor propuse.

2. Suportul de curs

2.1. Controlul financiar

2.1.1. Scop i obiective Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra primei pri a

disciplinei studiate, prin prezentarea general a conceptului de control financiar, respectiv a unor noiuni specifice.

Pentru atingerea scopului acestui modul se are n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) Prezentarea general a conceptului de control financiar intern; b) Tipologia controlului; c) Elementele controlului intern; d) Inventarierea patrimoniului e) Controlul fiscal al impozitului pe profit i al impozitului pe veniturile microntreprinderilor.

Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc nelegerea modului de

organizare i funcionare a sistemului fiscal i a relaiei acestuia cu contabilitatea

2.1.2. Schema logic a modulului

2.1.3. Coninutul informaional detaliat

2.1.3.1. Aspecte generale privind controlul financiar

Conform COSO (Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992), controlul intern este un proces implementat de ctre Consiliul de Administraie, conducere i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil n ceea ce

privete realizarea obiectivelor, respectiv eficacitatea i eficiena funcionrii, fiabilitatea informaiilor financiare, respectarea legilor i Regulamentelor. Arens A.A. i Loebbecke J.K.1 consider c controlul intern este un sistem conceput pentru a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor managementului.

n OMFP nr. 3055/2009 se precizeaz c controlul intern al entitii vizeaz asigurarea: conformitii cu legislaia n vigoare; aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; bunei funcionri a activitii interne a entitii; fiabilitii informaiilor financiare; eficacitii operaiunilor entitii; utilizrii eficiente a resurselor; prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.

Controlul financiar intern este o component a controlului intern care se refer la ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conforme exigenelor legale. Controlul financiar intern al entitii se aplic n vederea asigurrii unei gestiuni contabile i a unei urmriri financiare a activitilor sale, pentru a rspunde obiectivelor definite.

Controlul financiar intern vizeaz asigurarea: a. conformitii informaiilor contabile i financiare publicate, cu regulile aplicabile

acestora; b. aplicrii instruciunilor elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii; c. protejrii activelor; d. prevenirii i detectrii fraudelor i neregulilor contabile i financiare; e. fiabilitii informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control, n

msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare publicate;

f. fiabilitii situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei.

n OMFP nr. 3055/2009 sunt precizate elementele principale de natur organizatoric i contabil pentru desfurarea corespunztoare a controlului intern, astfel:

documentare referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor; circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, o centralizare rapid i

o armonizare a datelor contabile, precum i controale asupra aplicrii acestor circuite;

un calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului, necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam.

identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor financiare;

accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare, la informaiile necesare controlului intern;

instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor;

1 Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chiinu, 2005, pag. 365

proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de la regul i s se poat remedia, dac este necesar;

existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a funciei contabile;

adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor.

existena unui manual de politici contabile; existena unei proceduri de aplicare a acestui manual; existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului; cunoaterea evoluiei legislaiei contabile i fiscale; efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile; identificarea i tratarea corespunztoare a anomaliilor; adaptarea programelor informatice la nevoile entitii; conformitatea cu regulile contabile; asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile; respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor cuprinse n situaiile

financiare, astfel nct s satisfac nevoile utilizatorilor; pregtirea informaiilor necesare consolidrii grupului; definirea i distribuirea procedurilor de elaborare a situaiilor financiare

consolidate, ctre toate entitile de consolidat. Controlul fiscal este o form a controlului financiar i se refer la verificarea modului de

calcul, declarare i plat a taxelor i impozitelor. De regul, controlul fiscal este un control ulterior deoarece se efectueaz dup ce un impozit/tax a fost calculat() i declarat() i este un control documentar-contabil. Totodat, controlul fiscal poate fi i anticipat n cazul n care contribuabilul are de recuperat anumite sume de la bugetul de stat iar rambursarea acestora se face doar dup efectuarea inspeciei fiscale (rambursarea TVA).

Indiferent de nivelul de la care se exercit, de activitile controlate sau obiectivele

urmrite, controlul se deruleaz n trei etape succesive: a. Compararea situaiei ideale, dorite, cu situaia de fapt, real. Situaia ideal este

reprezentat de reguli, prevederi, informaii, etc. cuprinse n decizii ale conducerii, reglementri legale, existene din contabilitate (scriptice), recomandri ale auditului inter, proceduri de lucru aprobate, programe de activitate, bugete. Situaia real este reprezentat de informaii, fapte care se obin prin aplicarea unor proceduri diverse, n funcie de scopul urmrit, astfel:

i. Inspecia: Examinarea documentelor, registrelor sau a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora;

ii. Observarea: Urmrirea unui proces sau a unor proceduri efectuate de alte persoane, pentru aprecierea unor situaii

iii. Investigaia (interviul, interogarea): Obinerea de informaii de la cei controlai ca rspuns la chestionarele controlorilor

iv. Confirmarea: Obinerea de rspunsuri scrise sau orale din partea unor tere pri independente

v. Calculul: Reconstituirea unor calcule din documente i din registre pentru a testa corectitudinea lor

vi. Procedurile analitice: analiza tendinelor, fluctuaiilor, corelaiilor cu ajutorul unui sistem de indicatori

b. Analiza i evaluarea riscurilor care amenin activitatea verificat i a abaterilor de la parametri stabilii. n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile i msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului;

c. Valorificarea constatrilor. Controlul nu se justific dac nu declaneaz, prin intermediul ieirilor, msuri pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor, pentru autoperfecionarea controlului. Valorificarea constatrilor se concretizeaz n:

i. msuri operative luate n timpul controlului, pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor;

ii. Dispoziii obligatorii date celor vinovai; iii. Rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus

controlul sau care au competena i sarcina s ia msurile care se impun;

iv. Propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor, pentru perfecionarea procedurilor si a normelor interne/

Exist trei concepte care stau la baza studiului controlului intern i a estimrii riscului legat de control, conform lui Arens i Loebbecke:

1. Rspunderea managementului. Managementul trebuie s defineasc i s aplice mecanismele de control ale entitii. Acest concept este n acord cu cerina conform creia managementul este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare, n conformitate cu reglemetrile contabile aplicabile.

2. Asigurarea rezonabil. O entitate trebuie s defineasc mecanisme de control intern care s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c situaiile financiare prezint o imagine fidel. Mecanismele de control intern sunt concepute de conducere dup analiza, att a costurilor, ct i a beneficiilor generate de punerea lor n aplicare. Deseori, conducerea entitii nu este dispus s introduc un sistem ideal, deoarece costurile acestuia ar putea fi prea mari.

3. Riscurile inerente. Mecanismele de control intern nu ar putea fi considerate niciodat perfect eficace, indiferent de rigurozitatea proiectrii i aplicrii lor. Chiar dac angajaii implicai n sistem ar concepe un sistem ideal, eficacitatea lui va depinde de fiabilitatea persoanelor care l vor utiliza. De exemplu, s presupunem c o procedur de inventariere a stocurilor este riguros proiectat i necesit existena a doi angajai care s fac inventarierea. Dac niciunul dintre cei doi angajai nu nelege instruciunile primite sau dac ambele persoane sunt neglijente la inventariere, atunci bunurile constatate vor fi probabil greite. Apoi, chiar dac inventarierea e corect, conducerea ar putea nclca procedurile i ordona angajailor respectivi s majoreze cantitatea de stocuri constatat pentru a majora profitul. n mod similar, angajaii ar putea decide s supraevalueze n mod

intenionat stocurile pentru a camufla un furt comis de unul dintre ei, de amndoi sau de gestionar.

2.1.3.2. Tipologia controlului

Exist mai multe criterii de clasificare a controlului pe care dac le cunoatem obinem o inelegere mai profund a sensului i coninutului conceptului. Astfel trecem n revist urmtoarele criterii de clasificare2:

1. Dup momentul n care se exercit: a. Controlul preventiv, care se exercit nainte de angajarea sau efectuarea

operaiunilor respective. Aceast form de control se exercit, de regul, cu ocazia autorizrii sau aprobrii tranzaciilor sau a altor operaiuni;

b. Controlul concomitent, care se exercit n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate, sub forma controlul ierarhic, controlului reciproc sau autocontrolului;

c. Controlul ulterior, care se exercit dup ce operaiunile au avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern i inspecii specializate ale statului)

2. Dup obiectivele controlate: a. Controlul economic urmrete planificarea i utilizarea eficient a resurselor

materiale i de munc i ndeplinirea sarcinilor stabilite. Controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale, de munc i valorice;

b. Controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit. Se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric;

c. Controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc.

Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic i financiar ct i tehnic. Soluiile tehnice adoptate au consecine economice i financiare i invers. ntre controlul economic i cel financiar interferenele sunt foarte numeroase, majoritatea operaiunilor economice au i implicaii financiare i gestionare, motiv pentru care n practic se exercit un control economico-financiar.

3. Dup sfera de cuprindere: a1) Controale complexe care presupun abordarea multilateral a activitilor controlate, cu participarea unor specialiti din domenii diferite; a2) Controale pariale care se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate cum ar fi respectarea disciplinei financiare i fiscale, legalitatea operaiunilor de aprovizionare, salarizarea, gestiunea stocurilor, etc.

2 Dup Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura

Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag. 15-17

O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice care se exercit de organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai periioad mai multe entiti.

b1) Controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune referitoare la activitile controlate; b2) Controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de tim, etc., considerate semnificative sau avnd o importan relativ pentru formularea concluziilor.

De regul controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative), controalele prin sondaj se transform n controale totale.

4. Dup procedeele folosite: a. Controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a

evidenelor operative i a informaiilor furnizate de contabilitatea analitic i sintetic;

b. Controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei la faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator, expertizelor.

5. Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate: a. Controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre

organele de conducere sau de control a activitii subalternilor sau a celor controlai;

b. Controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baza rapoartelor i informrilor, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai, etc.;

c. Controalele reciproce se realizeaz ntre compartimente, ntre membri formaiilor de lucru, ntre entiti etc. pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin indicatori similari;

d. Autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor.

6. Dup nivelul de la care se exercit: a. Controalele exercitate de stat prin intermediul Curii de Conturi, Ministerului

Finanelor Publice, Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale, Ministerului de Interne, etc. urmresc, n primul rnd respectarea actelor normative specifice domeniului controlat;

b. Controalele interne de la nivelul entitilor economice urmresc, de regul gestionarea corect i eficient a patrimoniului, stpnirea riscurilor n vederea atingerii obiectivelor organizaionale;

c. Auditul financiar, se exercit de profesioniti independeni, membri ai CAFR (Camera Auditorilor Financiari din Romnia, www.cafr.ro) i are ca obiectiv fundamental furnizarea unei opinii prin care auditorul d o asigurare rezonabil c situaiile financiare auditate prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar, perfomanele financiare i modificrile capitalurilor proprii i ale fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu referenialul contabil utilizat.

2.1.3.3. Elementele controlului intern3 Un sistem de control intern este format, aa cum am precizat, din politici i proceduri

create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele fixate. Aceste politici i proceduri sunt numite mecanisme de control i reprezint, luate n ansamblu, controlul intern al entitii.

Elementele controlului intern sunt: a. Mediul de control; b. Evaluarea riscurilor; c. Activitile de control; d. Informarea i comunicarea; e. Supervizarea controalelor.

1. Mediul de control este este format din aciunile, politicile i procedurile care reflect atitudinea general a conducerii i a proprietarilor cu privire la controlul intern i la importana sa pentru entitate. Mediul de control este ca o umbrel care protejeaz celelalte patru elemente. Fr un mediu de control eficient, este puin probabil ca celelalte componente s duc la un control intern eficace, indiferent de calitatea lor.

Esena unei entiti eficient controlate este atitudinea conducerii acesteia. Dac conducerea de vrf consider c sistemul de control intern este important, ceilali angajai ai entitii vor simi acest lucru i vor reaciona prin respectarea mecanismelor de control definite. Pe de alt parte, dac pentru angajai este evident c sistemul de control intern nu este o problem important pentru conducerea de vrf i c n acest domeniu se vorbete mai mult dect se face, este aproape sigur c obiectivele de control ale managementului nu vor fi urmrite cu eficacitate.

Mediul de control determin nemijlocit modul de implementare a tuturor celorlalte componente ale controlului intern, la creterea eficienei aciunilor ntreprinse pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor. n scopul nelegerii mediului de control, vom prezenta n cele ce urmeaz, componentele mediului de control:

a. Integritatea i valorile etice. Integritatea i valorile etice sunt produsul normelor i regulilor etice, precum i ale modului n care acestea sunt comunicate i aplicate n practic. Ele cuprind aciunile ntreprinse de conducere n scopul nlturrii sau reducerii motivaiilor sau tentaiilor care ar putea determina angajaii s se implice n fapte necinstite, ilicite sau imorale. Aceste norme i reguli sunt cuprinse n regulamentele interne dar, pe lng acestea, exemplul personal al conducerii,

3 Dup Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chiinu, 2006

atitudinea i comportamentul lor fa de salariai i fa de teri, transparena de care dau dovad, contribuie la mbuntirea controlului intern.

b. Angajamentul fa de competen. Competena reprezint cunotinele i aptitudinile necesare pentru a ndeplini sarcinile care definesc funcia unui individ. Angajamentul fa de competen cuprinde luarea n considerare de ctre conducere a calitilor profesionale i morale care revin posturilor i angajarea persoanelor care ndeplinesc cerinele respective. Pentru aceasta, conducerea entitii trebuie s ia msurile necesare pentru selectarea, stimularea i pregtirea profesional continu a personalului.

c. Implicarea administratorilor, consiliului de administraie n organizarea i supravegherea controlului intern. Un consiliu de administraie eficace este independent de managementul entitii iar membrii si sunt implicai n activitile de gestiune i le supravegheaz cu atenie. Consiliul deleag managerilor responsabiliti privind controlul intern i are obligaia de a face evaluri sistematice i independente ale controlului intern implementat de managementul entitii. n plus, un consiliu de administraie activ i obiectiv, poate deseori, reduce eficient probabilitatea ca managementul s ncalce mecanismele de control existente. Deseori, pentru a obine un sprijin n supervizarea activitii entitii, consiliul de administraie creaz un comitet de audit, cruia i se deleag responsabilitatea supravegherii procesului de raportare financiar. Independena comitetului de audit fa de managementul entitii i cunotinele sale n domeniul raportrii financiare sunt considerai factori determinani pentru capacitatea acestuia de a evalua eficace mecanismele de control intern i situaiile financiare elaborate de management. Nu se poate garanta independena, competena i moralitatea managementului, iar scandalurile contabile din lumea contemporan au dovedit acest lucru. Acesta poate fi tentat s furnizeze consiliului de administraie informaii incomplete sau inexacte, poate s se implice direct sau indirect n aciuni nelegale sau pot s nu asigure un control intern adecvat. Pentru a preveni apariia acestor riscuri, spre exemplu, societile care sunt cotate la Bursa din New York sunt obligate s aib comitete de audit formate n totalitate din membri externi entitii. Numeroase alte entiti care nu sunt cotate pe pieele bursiere, creaz, la rndul lor, comitete de audit recunoscnd importana unei raportri financiare eficace i a supervizrii adecvate a sistemului de control intern.

d. Filozofia i stilul de lucru al conducerii. Conducerea, prin intermediul activitii sale, trimite semnale angajailor privind importana controlului intern. De exemplu, managerii i asum riscuri importante sau sunt, mai degrab, reticeni fa de riscuri? Care este atitudinea conducerii fa de prelucrarea informaiilor, fa de raportrile financiare i fa de compartimentul contabil? Unii manageri nu sunt preocupai de funcia contabil n timp ce alii coopereaz cu compartimentul contabil. Majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informaiilor. Nu putem concepe un sistem de control intern corespunztor dac informaiile adecvate nu ajung la toate persoanele implicate n realizarea anumitor obiective ale entitii sau ale controlului intern sau dac lipsete comunicarea ntre nivelurile ierarhice sau ntre compartimentele entitii. Persoanele responsabile de la diferitele niveluri ierarhice nu pot concepe i

implementa controlul intern dac nu sunt sau sunt insuficient informai asupra obiectivelor, mijloacelor i riscurilor entitii.

e. Structura organizatoric. Structura organizatoric definete nivelurile ierarhice de responsabilitate i de autoritate existente. Reprezentarea grafic a structurii organizatorice se face cu ajutorul organigramei care prezint legturile ierarhice i funcionale ntre diferitele structuri ale entitii. Prin urmare, principalele forme de organigrame sunt cele ierarhice i cele funcionale. Organigramele ierarhice pun n eviden legturile de autoritate i de control ntre compartimente i sunt elaborate i aprobate de conducere. Organigramele funcionale pun n eviden legturile dintre funciile deinute de diverse persoane. Organigramele funcionale nu se ntocmesc pe compartimente ci pe funcii i activiti. Organigramele se adapteaz permanent. Ele nu se contruiesc n funcie de oameni ci de actuaizeaz n funcie de obiectivele manageriale i ale controlului intern. Legtura dintre organigramele ierarhice i cele funcionale se face prin intermediul fiei postului. Fia postului este un document descriptiv, ataat organigramei, n care se enumer natura sarcinilor repartizate fiecrei persoane (a se vedea modelul fiei postului) Cu ocazia revederii i actualizrii organigramelor, conducerea poate constata urmtoarele:

Unii responsabili sau salariai sunt suprancrcai cu sarcini, c au n subordine un numr prea mare de compartimente i persoane n timp ce ali responsabili nu au suficiente sarcini;

C unele sarcini sunt ndeplinite de mai multe persoane sau compartimente, n timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau salariai;

C ierarhiile sunt imprecise i, ca urmare, nu se poate stabili cui i este subordonat un compartiment sau un salariat i care sunt compartimentele sau persoanele din subordine;

C organigramele elaborate anterior nu mai corespund realitii actuale deoarece au avut loc modificri n ceea ce privete mrimea entitii, obiectivele sau structura personalului.

Combinnd analiza organigramei cu analiza fiei posturilor, se poate constata: Sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente i pe persoane,

astfel c unele persoane nu i cunosc precis atribuiile i responsabilitile; Unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, n timp ce alte sarcini

sunt realizate de mai multe persoane, n maniere diferite; Limitele de competen i autoritate i de responsabilitate nu sunt clar precizate i

delimitate, astfel nct s se exclud abuzurile de autoritate, neglijenele i f. Atribuirea autoritilor i responsabilitilor se refer la modul n care este

delimitat autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare. Sunt analizate dou aspecte:

Autorizarea i aprobarea operaiunilor i tranzaciilor. Orice operaiune trebuie corect autorizat pentru ca mecanismele de control s poat fi considerate satisfctoare. Dac orice persoan din cadrul entitii ar putea achiziiona sau dispune de active dup bunul su plac, s-ar instaura un haos general. Autorizarea poate s fie general sau specific.

Exist o deosebire ntre autorizare i aprobare. Autorizarea reprezint o decizie ce ine de politica ntreprinderii i vizeaz fie o categorie general de operaiuni, fie operaiuni specifice luate n parte. Aprobarea reprezint aplicarea n practic a deciziilor de autorizare general ale conducerii.

Separarea sarcinilor i responsabilitilor. Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor sau fraudelor se recomand ca activitatea s fie astfel organizat nct s se asigure o bun separare a sarcinilor incompatibile. Controlul intern asupra personalului se exercit att asupra controlului administrativ-ierarhic ct i sub forma controlului reciproc bazat pe diviziune muncii i pe separarea sarcinilor sau funciilor incompatibile. Aceste funcii sunt:

o Funcia de realizare a obiectivelor entitii. O entitate i realizeaz obiectivele prin intermediul compartimentelor de producie, cercetare, resurse umane, vnzri, etc.;

o Funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz de regul de persoanele nsrcinate s depoziteze i s rspund de integritatea i conservarea bunurilor, s gestioneze mijloacele bneti i a altor valori, s ntrein imobilizrile corporale, etc.

o Funcia contabil se realizeaz de persoanele din compartimentul financiar-contabil i de persoanele din alte compartimente implicate n culegerea informaiilor i n ntocmirea, verificarea i prelucrarea documentelor justificative.

Majoritatea tranzaciilor i operaiunilor antreneaz cel puin dou dintre aceste funcii i, ca urmare, o fraud, o eroare determin o necorelare ntre documentele ntocmite de compartimente diferite. Excepie fac cazurile de complicitate sau de dubl eroare. Astfel dac aceeai persoan are atribuii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare, la selectarea furnizorilor, recepia i depozitarea bunurilor, acceptarea plii, atunci persoana respectiv poate s fac nelegeri secrete cu furnizorii i s provoace pagube. Acestor funcii incompatibile le corespunde urmtoarele sarcini considerate incompatibile:

1. De aprobare; 2. De execuie, inclusiv de conservare a patrimoniului; 3. De nregistrare; 4. De control.

g. Existena unui compartiment distinct de audit intern. n cadrul entitilor mari s-a creat un compartiment de audit intern, n subordinea directorului general care are principala sarcin de a contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.

Entitile economice care sunt auditate de ctre un auditor extern (auditorul financiar) sunt obligate s aib constituit compartimentul de audit intern care trebuie s fie condus de o persoan care are calitatea de auditor financiar. Activitatea de audit intern poate fi i externalizat, n sensul apelrii de ctre conducerea entitii la un auditor financiar, persoan fizic sau juridic, autorizat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), pentru a efectua activitile specifice auditului intern.

2. Evaluarea riscurilor. Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este un proces continuu de identificare i reacionare la riscurile de afaceri i consecinele acestora. Pentru raportrile financiare riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta informaii care reflect imaginea fidel.

Conducerea entitii trebuie s identifice factorii care ar putea majora riscurile. Incapacitatea de a atinge obiectivele deja fixate, calitatea personalului, introducerea unor noi tehnologii informaionale i intrarea pe pia a unor noi concureni, sunt cteva de exemple de factori care ar putea conduce la un risc mai mare. Dup ce un risc a fost identificat, conducerea trebuie s estimeze semnificaia acestui risc, s evalueze probabilitatea apariiei lui i s formuleze msuri specifice care ar trebui ntreprinse pentru a reduce riscul pn la un nivel acceptabil Procesul de gestionare a riscului de ctre entitate are dou laturi:

Definirea misiunii. Nu se poate implementa un control corespunztor dect dac directorii i responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Nu se poate controla ceea ce nu este organizat! Fiecare activitate se poate organiza n mai multe feluri n funcie de care se stabilesc mecanismele de control intern n vederea atingerii obiectivelor generale i specifice. n funcie de politica de organizare aleas, se stabilesc mijloacele necesare n vederea atingerii obiectivelor. Pentru aceasta este necesar cunoaterea urmtoarelor aspecte:

1. Care sunt obiectivele? 2. Care sunt mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor i dac acestea sunt

disponibile? a. Mijloace umane: personal competent b. Mijloace financiare: bugetul adecvat obiectivelor; c. Mijloace tehnice: tehnici industriale, comerciale, informatice, etc.

3. Care sunt regulile i constrngerile care trebuie respectate? a. Reguli interne: reguli de etic (interzicerea acordrii de mit pentru atragerea

clienilor, reguli de protecia muncii, reguli de exploatare a capacitilor de producie, etc.

b. Reguli externe: scadene fiscale, protecia mediului, obligaii contractuale, cerinele altor norme legale.Reguli externe: scadene fiscale, protecia mediului, obligaii contractuale, cerinele altor norme legale.

Analiza i evaluarea riscurilor. NU se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Printre cauzele care genereaz riscuri, amintim:

Schimbrile din mediul de operare sau cele legislative Fluctuaia personalului. Personalul nou poate s nu neleag procedurile specifice

entitii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri n care entitatea nu are experien poate fi nsoit de noi riscuri asociate controlului intern

Schimbarea tehnologiei de producie i a sistemelor de informare

3. Activitile de control. Activitile de control reprezint acele politici i proceduri, pe lng cele incluse n mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice entitii. Altfel spus, n activitile de control sunt incluse politici i proceduri de control de detaliu care asigur transpunerea practic a politicilor i procedurilor generale cuprinse n mediul de control. Activitile de control vizeaz politici i proceduri referitoare la:

Autorizarea i aprobarea operaiunilor i tranzaciilor Separarea sarcinilor (responsabilitilor) Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile Controlul fizic (faptic) Revizuirea performanelor

Primul aspect a fost analizat n cadrul mediului de control. n ceea ce privete separarea sarcinilor i a responsabilitilor, aplicarea practic a

incompatibilitilor prezentate n cadrul mediului de control, presupune respectarea urmtoarelor recomandri generale care urmresc att prevenirea fraudelor i erorilor:

Separarea gestiunii activelor de contabilitate. Motivul pentru care unei persoane care gestioneaz un activ nu i se permite s in contabilitatea activului n cauz este de a proteja entitatea de deturnri (sustrageri). Cnd una i aceeai persoan ndeplinete ambele funcii, crete riscul ca acea persoan s utilizeze activul n interes personal. Dac un casier ncaseaz numerarul i este responsabil i de nregitrrile contabile, el ar avea posibilitatea de a pune n buzunar banii primii de la un client i de a ajusta contul clientului prin nenregistrarea vnzrii i a mcasrii sau prin nregistrarea unei creditri fictive (trecerea pe cheltuieli a unei creane).

Separarea autorizrii operaiunilor de gestiunea activelor asociate acestora. n msura posibilitilor, este de dorit s se evite situaiile n care persoanele care autorizeaz anumite operaiuni au i dreptul de a dispune de activul corespunztor, pentru a reduce probabilitatea deturnrii de active comise de personal.

Separarea sarcinilor operaionale de cele contabile i a acestora de cele de control. Dac fiecare departament ar rspunde de inerea propriilor registre i evidene contabile, ar exista tentaia de a influena rezultatele pentru a mbunti performanele raportate. Pentru a asigura existena unor informaii neprtinitoare, funcia contabil este, de regul, inclus ntr-un departament separat, subordonat ierarhic directorului economic sau contabilului ef. Pe de alt parte, cum majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informaiilor, iar acestea, n general, sunt produse de funcia contabil, este recomandat, pentru asigurarea obinerii unei opinii neprtinitoare, independente, ca sarcinile contabile s fie separate de sarcinile de control.

Separarea sarcinilor legate de sistemul informatic de celelalte sarcini. Sistemele informatice folosite n cadrul unei entiti trebuie astfel concepute i implementate nct s asigure securitatea informaiilor i accesul la acestea n funcie de nivelul de responsabilitate din cadrul entitii. Pentru evitarea fraudelor i erorilor, persoanele responsabile cu conceperea, implementarea i mentenana sistemului informatic trebuie s nu aib i alte atribuii n cadrul entitii.

Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile vizeaz urmtoarele aspecte:

1. Locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i a sistemului de control intern;

Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de nregistrare i funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele tranzacii i operaiuni care au fost registrate n prealabil n eviden.

Potrivit Legii contabilitii, toate operaiunile i tranzaciile trebuie consemnate n momentul efecturii lor ntr-un nscris care dobndete astfel calitatea de document justificativ. Infirmaiile cuprinse n documentele justificative stau la baza ntregului sistem informaional din cadrul entitii. Documentele marcheaz prima consemnare n scris a operaiunilor i tranzaciilor, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit exactitatea, operativitatea i integritatea ntregului sistem de eviden dintr-o entitate.

Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru controlul modului n care s-au ndeplinit sarcinile stabilite, s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaii legale sau contractuale.

Prin semnarea documentelor de persoanele care au dispus sau au participat la desfurarea operaiunilor i tranzaciilor i de persoanele care exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor n eventualitatea n care, ulterior, se constat c aceste operaiuni i tranzacii nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite.

Documentele reprezint un important mijloc de prob n justiie. 2. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative; 3. Verificarea modului de organizare i conducere a evidenei economice; 4. Clasificarea verificrilor documentare

2.1.3.4. Inventarierea patrimoniului n Romnia inventarierea elementelor patrimoniale ale entitilor economice, inclusiv

persoanele care obin venituri din activiti independende, se realizeaz n comformitate cu prevederile OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Organizarea lucrrilor de inventariere este responsabilitatea administratorului entitii, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. De asemenea, entitile economice sunt obligate s emit proceduri proprii privind inventarierea n baza actului normativ menionat, aprobate de administratorul entitii, ordonatorul de credite sau alt persoane care are obligaia gestionrii entitii. Conform normelor legale, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Totodat, inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar.

Inventarierea general a patrimoniului, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiar anuale, are dou laturi:

o latur cantitativ n urma creia se stabilesc plusurile sau minusurile cantitative la inventar; Acestea se nregistreaz n contabilitate pentru a aduce valorile scriptice la nivelul noii realiti;

o latur calitativ prin care se stabilesc plusurile sau minusurile valorice pentru elementele existente, determinate ca diferen ntre valoarea de inventar (de pia, valoarea just, dup caz) i valoarea contabil. n cazul plusurilor valorice pentru elementele de activ, acestea nu se nregistreaz n contabilitate, conform principiului prudenei, pe cnd minusurile valorice se nregistreaz n contabilitate, fie sub forma amortizrii, dac deprecierea este ireversibil, fie sub forma ajustrilor pentru depreciere, n cazul deprecierii ireversibile.

Inventarierea general a patrimoniului trebuie efectuat cel puin o dat n fiecare exerciiu financiar, de regul la o dat apropiat de sfritul exerciiului financiar, pe parcursul funcionrii entitii, cu ocazia fuziunii sau ncetrii activitii i n urmtoarele situaii precizate explicit n actul normativ menionat:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere;

c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; f) n alte cazuri prevzute de lege. Toate activele entitii trebuie date n rspundere gestionar sau n folosin, dup caz,

salariailor sau administratorilor entitii. Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se efectueaz

de ctre comisii de inventariere, numite prin decizie scris. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor.

Mai jos este prezentat un model orientativ al deciziei de numire a comisiei de inventariere:

Societatea Exemplu ID SRL Nr. nreg. 58/23.12.2013

DECIZIE Privind stabilirea Comisiei de inventariere a patrimoniului

pentru exerciiul financiar 2013

Subsemnatul Popescu Ion n calitate de administrator al societii Exemplu ID SRL, n vederea desfurrii conform legii a inventarierii patrimoniului decid:

Art. 1 Membrii Comisiei de inventariere genarale a patrimoniului pentru exerciiul financiar 2013 n cadrul societii sunt:

1. Ionescu Oana - Preedinte;

2. Pop Corina - Membru; 3. Roman Ion - Membru Art. 2 Inventarierea general a patrimoniului existent la data de 31.12.2013, n gestiunea

Depozit 1 i n gestiunea Administrativ se va efectua n perioada 31.12.2013 10.01.2014, conform procedurilor proprii aprobate de conducerea societii.

Cluj-Napoca, Administrator, 23.12.2013

La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Pentru asigurarea independenei comisiei de inventariere, din aeasta nu pot face parte contabilii care in evidena gestiunilor respective, gestionarii ale cror gestiuni sunt verificate i nici auditorii interni sau financiari. Contabilii i auditorii, interni sau financiari, pot participa n calitate de observatori la lucrrile de inventariere, conform procedurilor proprii ale entitii. Auditorul financiar este obligat chiar s asiste la unele lucrri de inventariere pentru a se asigura c valorile prezentate n situaiile financiare corespund cu realitatea de pe teren. nainte de nceperea propriu-zis a lucrrilor de inventariere, att conducerea entitii ct i comisia de inventariere trebuie s ia anumite msuri organizatorice, conform OMFP nr. 2861/2009:

Msuri organizatorice luate de conducerea entitii pentru crearea condiiilor de lucru corespunztoare pentru comisia de inventariere:

Organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;

inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene (existena unei concordane ntre datele din Fiele de magazie cu cele din Contabilitatea analitic, respectiv Contabilitatea sintetic);

Participarea ntregii comisii de inventariere la lucrrile de inventariere; Asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz,

respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; Asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre etc.)

i la evaluarea lor, conform reglementrilor contabile aplicabile, a unor specialiti din entitate sau din afara acesteia, la solicitarea preedintelui comisiei de inventariere. Aceste persoane au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise;

Dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire, etc.;

Dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a

spaiilor inventariate; Asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate cu normele

de protecie a muncii; Asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la magazine, depozite,

gestiuni

Msuri organizatorice luate de comisia de inventariere: S ia de la gestionar o declaraie scris din care s rezulte dac gestioneaz bunuri i

n alte locuri de depozitare, n afara bunurilor entitii respective are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente, dac are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate ori valoare are cunotin, dac are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente, dac a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale, dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa, dac are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere. Semnarea declaraiei de ctre gestionar se face n faa comisiei de inventariere;

Mai jos este un model orientativ al declaraiei dat de gestionar comisiei de inventariere:

DECLARAIE DE INVENTAR pentru inventarierea anuala la 31.12.2013

Subsemnatul Marinescu Andrei gestionar al Depozitului 1 declar: 1. Toate valorile materiale si banesti aflate in gestiunea subsemnatului se gasesc in incaperile (locurile): __________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ 2. Posed (nu posed) valori materiale si banesti apartinand tertilor: _______________ _______________________________ ___________________________________________ 3. Am (nu am) cunostinta de existenta unor plusuri/lipsuri in valoare (cantitate) de: ___________________________________________________________________________ 4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale._________ Beneficiar _______________ Beneficiar __________________ Beneficiar ______________ ___________________________________________________________________________ 5. Am (nu am) valori materiale nereceptionate sau care trebuiau expediate, pentru care s-au intocmit documentele aferente, in cantitate de __________________________________ 6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi sau nu au fost predate la contabilitate: ____________________________________________________ ___________________________________________________________________________ 7. Detin (nu detin) numerar din vanzarea marfurilor aflate in gestiune , de lei: _____ ___________________________________________________________________________ 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel___________________________________ nr._________________ din ______________ fel___________________________________ nr._________________ din ______________ 9. Ultimele documente de iesire sunt: fel___________________________________ nr._________________ din ______________ fel___________________________________ nr._________________ din ______________

10. Ultimul raport de gestiune (confruntare cu evidenta contabila) a fost incheiat la data de ___________ pentru perioada ___________________________________________ 11. Alte mentiuni _____________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________

Dat n faa membrilor comisiei de inventariere,

Gestionar,

Semnaturi Semnaturi Semnaturi Data: ora:

s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi

inventariate; s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului,

ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea; s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la

care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n

fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea;

s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd depunerea numerarului la casieria entitii (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul);

s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare;

n cazul n care gestionarul nu s-a prezentat la data i ora fixate pentru nceperea operaiunilor de inventariere, comisia de inventariere sigileaz gestiunea i comunic aceasta comisiei centrale sau administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii, conform procedurilor proprii privind inventarierea. Aceste persoane au obligaia s l ncunotineze imediat, n scris, pe gestionar despre reprogramarea inventarierii ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea operaiunilor de inventariere.Dac gestionarul nu se prezint nici de aceast dat la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena reprezentantului su legal sau a altei persoane, numit prin decizie scris, care s l reprezinte pe gestionar.

Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii se afieaz la loc vizibil. Inventarierea propriu-zis se efectueaz prin completarea listelor de inventariere n care se scriu toate bunurile care se inventariaz, pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Mai jos este prezentat un model orientativ al listei de inventariere:

n cazul creanelor i datoriilor, inventarierea se efectueaz prin transmiterea partenerilor

fa de care exist acele creane i datorii a unor extrase de cont a cror form orientativ este prezentat mai jos (pentru o datorie) i confirmarea de ctre partener care trebuie s o remit entitii noastre: Unitatea debitoare: Exemplu ID SRL CTRE, Someul SA

EXTRAS DE CONT Conform OMFP nr. 2861/2009 i Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, v ntiinm c n evidenele noastre contabile la data de 31.12.2013, unitatea dumneavoastr figureaz cu urmtoarele credite:

Documentul (felul, numrul i data)

Explicaii Suma - lei-

fact. 650726 /01.07.2013 - 1.600,00 TOTAL 1.600,00

n termen de 5 zile de la primire v rugm s ne restituii acest extras confirmat pentru suma acceptat. n caz de refuz, total sau parial, s anexai nota explicativ cuprinznd obieciile dumneavoastr referitoare la sold.

Prezentul extras de cont ine loc de conciliere conform procedurii arbitrare. Neprimirea unui rspuns ne absolv de rspunderea pentru eventualele neconcordane. Conductorul unitii, Conductorul compartimentului financiar-

contabil, De la Someul SA

CTRE, Exemplu ID SRL

Confirmm prezentul extras de cont pentru suma de __________________ lei, pentru achitarea creia (se va completa dup caz):

a) am depus la banc ordinul de plat nr. _______ din ______________ b) am depus la Oficiul Potal nr. _____, mandatul potal nr. _____ din ________ c) urmeaz s efectum plata ntr-un termen de _____________

Obieciunile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse n Nota explicativ anexat.

Conductorul unitii, Conductorul compartimentului financiar-contabil,

Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere ntr-un proces-verbal.

Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Mai jos este un model orientativ al Procesului-verbal ncheiat de comisia de inventariere:

Proces-verbal privind rezultatele inventarierii patrimoniului

ntocmit azi, 11 ianuarie 2014, de ctre Comisia de Inventariere a patrimoniului numit prin Decizia nr. 58 din data de 23 decembrie 2013. Membri comisiei de inventariere, numii prin decizia mai sus amintit, sunt:

1. Ionescu Oana - Preedinte; 2. Pop Corina - Membru; 3. Roman Ion - Membru

Comisia de inventariere a efectuat inventarierea patrimoniului Exemplu ID SRL n perioada

31.12.2013 10.01.2014 n conformitate cu prevederile OMFP nr. 2861/2009 i ale legii contabilitii nr. 82/1991, republicat.

n urma inventarierii patrimoniului nu s-au constatat diferene cantitative pentru elementele

inventariate ceea ce nseamn c datele din contabilitate corespund cu stocurile faptice constatate n urma inventarierii.

S-au constatat deprecieri valorice ireversibile pentru elementele inventariate de natura imobilizrilor corporale i necorporale fiind reprezentate de amortizarea calculat i nregistrat n contabilitate.

Nu s-au nregistrat diferene valorice reversibile pentru elementele inventariate ceea ce nseamn c nu sunt necesare constituirea de ajustri pentru depreciere pentru elementele de natura activelor.

Nu s-a constatat n urma inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, necesitatea constituirii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli.

Semnturi, 1) 2) 3)

Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7 zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Rezultatele inventarierii elementelor patrimoniale se nscriu n documentul contabil obligatoriu Registrul-inventar, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dup caz.

nregistrarea n sistemul contabil a diferenelor cantitative (plusuri sau minusuri) rezultate n urma inventarierii se efectueaz n funcie de natura elementelor patrimoniale respective, dup cum urmeaz:

n cazul stocurilor de materii prime: - Minusul la inventar : 601 = 301 400 - Plusul la inventar: 301 = 601 200 sau 601 = 301 -200

n cazul stocurilor de produse finite:

- Minusul la inventar : 711 = 345 400 - Plusul la inventar: 345 = 711 200

n cazul stocurilor de mrfuri:

- Minusul la inventar : 711 = 345 400 1. Pentru situaiile n care evidena este la cost efectiv (de

achiziie): 607 = 371 5.000

2. Pentru situaiile n care evidena este la preul de vnzare cu amnuntul, n condiiile n care cota medie de adaos comercial este de 20% iar cota de TVA este 24%: 607 = 371 5.000 378 = 371 1.000 4428 = 371 1.440

- Plusul la inventar: 1. Pentru situaiile n care evidena este la cost efectiv (de

achiziie): 607 = 371 -2.000 sau 371 = 607 2.000

2. Pentru situaiile n care evidena este la preul de vnzare cu amnuntul, n condiiile n care cota medie de adaos comercial este de 20% iar cota de TVA este 24%: 607 = 371 -5.000 sau 371 = 607 5.000 378 = 371 -1.000 371 = 378 1.000 4428 = 371 -1.440 371 = 4428 1.440

n cazul imobilizrilor corporale: - Minusul la inventar :

1. Pentru cele amortizate integral: 281 = 21X 45.000 (valoarea de intrare)

2. Pentru cele amortizate parial (valoare de intrare 45.000 lei, amortizare cumulat 30.000 lei): 281 = 21X 30.000 6588 = 21X 15.000

- Plusul la inventar (valoarea stabilit de comisie este de 20.000 lei): 21X = 4754 20.000

n cazul disponibilitilor bneti:

- Minusul la inventar : 6588 = 5311 400 - Plusul la inventar: 5311 = 7588 200

n cazul creanelor i datoriilor diferenele constatate fa de valorile nregistrate n

contabilitate se nregistreaz n funcie de tipul creanei/datoriei i de tipul operaiunii care a generat creana/datoria respectiv.

2.1.3.5. Controlul fiscal al impozitului pe profit i al impozitului pe veniturile microntreprinderilor

Controlul fiscal al impozitului pe profit Conform Codului fiscal sunt obligate la plata impozitului pe profit urmtoarele categorii de

contribuabili: a) persoanele juridice romne (companiile naionale, societile naionale, regiile autonome,

societile comerciale, societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate juridic, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile, asociaiile, organizaiile, precum i orice alt entitate care are statutul legal de persoan juridic constituit potrivit legislaiei romne);

b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu/mai multor sedii permanente n Romnia

c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere cu sau fr personalitate juridic

d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn;

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn.

f) persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene.

Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: trezoreria statului, nstituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat, cultele religioase dac folosesc resursele obinute pentru ntreinerea i funcionarea acestora, instituiile de nvmnt particular, asociaiile de proprietari, Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, Fondul de compensare a investitorilor, Banca Naional a Romniei, Fondul de garantare a pensiilor private. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru anumite venituri, n general care nu sunt obinute pentru a realiza profit ci pentru ndeplinirea obiectului de activitate. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Calculul impozitului pe profit

Pentru determinarea impozitului pe profit se determin rezultatul fiscal (Rf) (dac este pozitiv se numete profit impozabil iar dac este negativ se numete pierdere fiscal), pe baza urmtoarei relaii: Rezultat fiscal (Rf) = Rezultat contabil (Rc) + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Deduceri fiscale

Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% la profitul impozabil. Dac rezultatul fiscal este negativ, nu se calculeaz impozit pe profit. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile de mai sus este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.

Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, inut n form scris sau electronic. n registrul de eviden fiscal trebuie nscrise veniturile impozabile realizate de contribuabil, din orice surs ntr-un an fiscal, cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare, precum i orice informaie cuprins n declaraia fiscal, obinut n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de nregistrrile contabile. Evidenierea veniturilor impozabile i a cheltuielilor aferente se efectueaz pe natur economic, prin totalizarea acestora pe trimestru i/sau an fiscal. Rezultatul contabil este egal cu diferena dintre veniturile i cheltuielile totale nregistrate n contabilitate: Rezultatul contabil = Total venituri nregistrate Total cheltuieli nregistrate Cheltuielile nedeductibile fiscal, n general, sunt acele cheltuieli care nu contribuie, direct sau indirect, la realizarea veniturilor. Cu alte cuvinte, sunt cheltuieli dspre care legiuitorul consider

c nu erau necesare pentru obinerea veniturilor. Aceste cheltuieli ndeplinesc criteriile de recunoatere a cheltuielilor din punct de vedere contabil dar nu le ndeplinesc din punct de vedere fiscal. Opusul cheltuielilor nedeductibile l reprezint cheltuielile deductibile din punct de vedere fiscal. Cheltuielile nregistrate n contabilitate pot fi din punct de vedere fiscal cheltuieli deductibile intregral, cheltuieli deductibile parial, respectiv nedeductibile parial i cheltuieli nedeductibile integral. n categoria cheltuielilor deductibile intregral intr cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare, cum sunt:

a) cheltuielile cu costul bunurilor vndute; b) cheltuieli necesare pentru obinerea veniturilor; c) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau

serviciilor, n baza unui contract scris; d) cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate, efectuate pentru salariai i

administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

e) cheltuielile pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi,

participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

g) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale;

h) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale;

i) cheltuielile reprezentnd contribuiile pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

j) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale;

k) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri: procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; . debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; . debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul (situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi).

n categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitat intr: a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre

totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;

b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului;

c) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale,

mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; d) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita

unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

e) heltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

f) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv n scopul activitii economice sunt deductibile n proporie de 50%;

g) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mare sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

n ceea ce privete cheltuielile nedeductibile integral, n aceast categorie intr: a) cheltuielile nregistrate cu impozitul pe profit; b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile, datorate ctre

autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips

din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;

e) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ; f) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; g) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt

incluse n veniturile salariale ale angajatului; h) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii,

pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte;

i) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii;

j) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv;

k) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;

l) Cheltuielile cu amortizarea contabil.

n categoria Veniturilor neimpozabile intr dou categorii de venituri: venituri care au fost impozitate la alt contribuabil i pentru a se evita dubla

impunere nu se mai impoziteaz la entitatea care le-a primit (dividende); venituri aferente cheltuielilor nedeductibile fiscal (provizioane).

Astfel, n categoria veniturilor neimpozabile avem: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn sau de la o persoan juridic strin

pltitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situat ntr-un stat ter, cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri, dac persoana juridic romn care primete dividendele deine, la persoana juridic romn sau la persoana juridic strin din statul ter, la data nregistrrii acestora potrivit reglementrilor contabile, pe o perioad nentrerupt de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;

b) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat