SUPLEMENTO-CCyCN

ERREPARCONSULTOR DE LEGISLACIN, JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA

Director: Ricardo A. ParadaSubdirector: Jos D. Errecaborde

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Nos interesan sus comentarios o sugerencias sobre la presente obra. Adems, si lo desea, puede hacernos llegar sus trabajos a la siguiente direccin de correo electrnico: [email protected]

2015 ERREPAR S.A.

Queda hecho el depsito que marca la ley 11.723

Impreso y hecho en la ArgentinaPrinted in Argentina

No se permite la reproduccin parcial o total, el almacenamiento, el alquiler, la transmisin o la transformacin de este libro, en cualquier forma o por cualquier medio, sea electrnico o mecnico, mediante fotocopias, digitalizacin u otros mtodos, sin el permiso previo y escrito del editor. Su infraccin est penada por las leyes 11.723 y 25.446.

Esta edicin se termin de imprimir en los talleres Sevagraf S.A.,en Buenos Aires, Repblica Argentina, en el mes de febrero de 2015.

La reforma y unificacin del Cdigo Civil y Comercial de la Nacin y elcambio histrico que representa en el sistema jurdico argentino genera impactosprcticos para los profesionales de las Ciencias Jurdicas y Econmicas.

Se trata de una codificacin que responde a un conjunto de reglas dedestacada tradicin en la doctrina, jurisprudencia y legislacin que avanzaronhasta cristalizar los trascendentes cambios operados en el mbito del DerechoPrivado.

El objetivo del presente suplemento especial que Erreius, divisin jurdicadel Grupo Editorial Errepar, pone hoy a disposicin consiste en proporcionaral lector un anlisis integral de los aspectos ms relevantes de la unificacin queimpactan en cuestiones tributarias, comerciales, empresarias y contables.

Estructuradas bajo estos grandes tpicos, acercamos las colaboraciones deprestigiosos especialistas que explican en forma detallada cules son lasimplicancias y las consecuencias de algunas de las profundas reformas que seincorporan en el nuevo Cdigo unificado.

Bajo esta premisa, se analizan los impactos de las nuevas regulaciones en elderecho de familia en sus consecuencias tributarias, as como las implicanciasde la reforma en los tributos locales, en especial sellos, y su prescripcin.

Desde la ptica comercial, se acercan las novedades en materia patrimonialy empresaria, que incluyen el tratamiento de los cambios en las sociedadesunipersonales y los fideicomisos, como tambin la llamada nueva pesificacinde los contratos.

Finalmente, un abordaje desde el rea de contabilidad rene apreciacionesdoctrinarias sobre los registros y estados contables y las modificaciones en ladocumentacin y los libros segn la ley de sociedades y sus antecedentes en elCdigo de Comercio.

En resumen, opiniones doctrinarias, anlisis crticos y sugerencias prcticasson integradas en el presente suplemento con el objeto de continuar acercandoal lector los elementos necesarios para entender el cambio en la prcticaprofesional que plantea este nuevo escenario jurdico.

LA DIRECCIN

Nuevo Cdigo Civil y Comercial de la Nacin

Aspectos tributarios.

Comerciales y empresariales.

Contables

SUPLEMENTO ESPECIAL

Jorge Gebhardt

Rubn H. Malvitano

Fernando D. Garca

Silvina . Coronello

Fabiana Iglesias Araujo

Antonio J. Cricco

Gabriel E. Luduea

Ariel A. Neuman

Germn D. Mozzi

Claudia E. Raisberg

Efran H. Richard

Armando M. Casal

- NUEVO CDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIN - 5

Sumario

Nota de la Direccin .................................................................................................... 1

Aspectos tributarios

El nuevo Cdigo. Cambios en derechos de familia. Aproximacin a algunas de sus consecuencias tributarias Jorge Gebhardt - Rubn H. Malvitano ..................................................................... 7

Implicancias en los tributos locales, con especial referencia al impuesto de sellosFernando D. Garca ............................................................................................. 17

La prescripcin de los tributos locales Silvina . Coronello - Fabiana Iglesias Araujo ......................................................... 29

Un aporte a los conflictos que se aproximan sobre la prescripcin en los tributos locales Antonio J. Cricco - Gabriel E. Luduea ................................................................... 35

Aspectos comerciales y empresariales

Cdigo Civil y Comercial de la Nacin. Novedades en materia patrimonial, comercial, empresarial y tributaria Ariel A. Neuman ................................................................................................. 51

Reflexiones sobre la llamada nueva pesificacin de los contratos en la Argentina, segn el nuevo Cdigo Civil y Comercial de la Nacin unificadoGermn D. Mozzi ................................................................................................ 59

Apuntes sobre algunos aspectos relevantes del proyecto de Cdigo Civil y Comercial de la Nacin unificado y el contrato de fideicomisoClaudia E. Raisberg ............................................................................................. 69

La sociedad unipersonalEfran H. Richard ................................................................................................ 77

Aspectos contables

Registros contables y estados contables Armando M. Casal .............................................................................................. 85

Contabilidad, documentacin y libros segn la ley de sociedades comerciales y los antecedentes en el Cdigo de ComercioArmando M. Casal ................................................................................................... 97

- NUEVO CDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIN -

ASPECTOS TRIBUTARIOS

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I - INTRODUCCIN

No est de ms iniciar este comentario reiterando lo tantas veces dicho sobre la trascendencia deldiseo de la imposicin sobre la renta, respecto a la figura de unidad contribuyente en el contexto delas personas fsicas y, por aadidura, de las reconocidas en nuestro medio como sucesiones indivisas.

El fundamento de esa afirmacin deriva de la tpica progresividad de las tasas aplicables y del empleo de deducciones personales (hoy, ambos conceptos en nuestro pas esmerilados por el efecto inflacionario no reconocido), al momento de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto del sujetoobligado.

En otras palabras, que se producen diferencias en el monto de la obligacin si, en lugar de serle atribuible a un solo sujeto, la misma renta se asigna a dos o ms.

La ley de impuesto a las ganancias (LIG) transita por un camino hbrido en la definicin de la clulaobligada, al no seguir ni el criterio de declaracin individual, ni el de denuncia conjunta de los resulta-dos de la pareja; adopta la alternativa de declaracin individual de los cnyuges, pero termina haciendoque ciertas rentas -no imputables a la esposa- se asignen al marido. Ello, en el contexto de un rgimenque se aparta de ciertas disposiciones del Cdigo Civil (art. 28, LIG) y que fue merecedor de cidascrticas que, probablemente, solo el paso del tiempo y la estabilidad de las disposiciones fue neutrali-zando, lo que no evitaba que se lo reconociera como incongruente, complejo y hasta inconstitucionalen sus efectos.

As, se sostuvo que tal tratamiento implica seguir un criterio eclctico, fundado en una acentuada procli-vidad fiscal y en una errnea interpretacin del alcance del principio de la autonoma del derecho fiscal, que no portal debe repudiar la unidad del derecho y adoptar soluciones altamente disvaliosas(1). Para ms adelante

(1) Spisso, Rodolfo R.: Derecho constitucional tributario - 5 ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pg. 425

EL NUEVO CDIGO. CAMBIOS EN DERECHOS DE FAMILIA. APROXIMACIN A ALGUNAS DE SUS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS

JORGE GEBHARDTRUBN H. MALVITANO


agregar el citado autor: Si bien la ley tributaria no tiene por qu ceirse estrictamente a la legislacin civil,tampoco puede ignorarla, causando agravio al deber constitucional de dar proteccin a la familia (art. 14 bis,CN). La incoherencia del sistema es manifiesta, resultando infructuosa la tarea del intrprete en la bsqueda de losprincipios jurdicos o econmicos que lo informan. Las incongruencias notorias de sus disposiciones y la sinraznde sus propuestas agreden al principio de razonabilidad de las leyes (art. 28, CN).

Este panorama sufri un profundo cambio, ya no por una reforma de la estructura propia del grava-men, sino a consecuencia de la promulgacin de la ley de matrimonio igualitario [L. 26618 (BO:22/7/2010)] que, entre otras cosas, sent el principio de prohibir toda discriminacin en razn de laorientacin sexual de sus integrantes.

Aunque claramente no fue su propsito, la novedad introducida a nuestro rgimen legal dinamitla estructura del impuesto a las ganancias en la materia.

Concretamente, el efecto colateral de la reforma sobre el rgimen matrimonial se tradujo en unams profunda tendencia hacia la separacin (sistema individual).

Probablemente, ello pueda hacer ms sencillo de administrar, en ciertos casos, el impuesto; lo que no necesariamente coincide con el objetivo de una mayor equidad, al dejarse de lado la idea que sustenta que las decisiones de la aplicacin de la renta a gastos e inversiones las toma la pareja en conjunto.

Hoy pareciera estar ms extendida la costumbre de la convivencia sin matrimonio como fenmenosocial (incluso en nuestro pas). Ello creaba problemas de equidad horizontal ya que, ms all del modo de obtener la renta y disponerla, el tratamiento difera segn los sujetos estuviesen o no casados(incluso cuando fuesen del mismo sexo).

A pesar de haber transcurrido ms de cuatro aos desde la sancin de la ley de matrimonio iguali-tario, nada cambi en el texto de la LIG. Razn por la cual puede decirse -no sin cierta pesadumbre-que actualmente una cuestin tan trascendental como lo es la definicin de la unidad contribuyenteen el universo de las personas fsicas viene estructurada en nuestro ordenamiento a partir de la circu-lar (AFIP) 8/2011 (BO: 28/4/2011).(2)

8

JORGE GEBHARDT - RUBN H. MALVITANO

(2) Spisso, Rodolfo R.: Derecho constitucional tributario - 5 ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pg. 432. Considera que,con la sancin de la L. 26618, el art. 30 no ha quedado expresa ni tcitamente derogado, y que aquella ley ha acentuadola inconstitucionalidad que si bien ha tornado inaplicable el art. 30 de la LIG para el matrimonio homosexual, lo torna gravementediscriminatorio, en cuanto pudiera resultar perjudicial para los integrantes de un matrimonio heterosexual, por violacin al principio de igualdad, art. 16 de la CN. Agrega que no se ha tenido en cuenta con la sancin de la circular 8/2011 ... que la acumulacin de determinadas ganancias generadas por la mujer en cabeza del marido, art. 30, LIG, puede resultar ms favorable para los integrantes dela sociedad conyugal, por permitir amortiguar la progresividad. Y, en lo que es claramente una crtica velada al feminismodel rgimen vigente antes de la modificacin al rgimen matrimonial, el autor citado seala que tambin puede darse el caso de un matrimonio desavenido en que la mujer se desinterese de la situacin fiscal de su marido y exija la plena aplicacin de losarts. 29 y 30 de la LIG, y por ello traslade sobre su esposo el peso de una mayor tributacin por la acumulacin en cabeza de este de determinadas ganancias que ella ha generado, administrado y gastado en beneficio personalOtros autores consideran de cumplimiento imposible lo indicado por la circular atento a que las confusiones patrimonialesexistentes en el bolsillo de cada cnyuge y en el bolsillo del matrimonio ... ya que si ambos contribuyentes aportaron bienes y rentas a lasociedad conyugal, no existe una forma sencilla de demostrar el origen y aplicacin de fondos.... Y de all que propongan que cadacnyuge declare las rentas sobre los bienes que administra siguiendo lo dispuesto por el CC en su art. 1276 (Bilbao, Nel-son N. y Orallo, Dolores: Ley de matrimonio igualitario. Su implicancia en la ley de IG y de BP - ERREPAR - DTE -N 385 - T. XXXIII - abril/2012 - pg. 359)Ello viene incluso refrendado por alguna jurisprudencia donde la exigencia de la prueba del origen de los fondos con losque se adquiri un bien la muestra como muy dificultosa y controversial (Conte Grand, Gerardo Amadeo - TFN - SalaA - 12/4/2011)


Nos preguntamos si tan problemtico ser seguir el camino constitucional para sancionar una leyque contemple el respeto republicano. Y si, por alguna desconocida razn ello no fuera posible, hastadebiramos admitir que un decreto del Poder Ejecutivo vestira la cosa de un modo ms elegante quelos andrajos que luce hoy.(3)

Ahora, la novedad est generada por un nuevo Cdigo Civil y Comercial(4) que, en lo que aqu importa, introduce nuevos principios en la materia, particularmente a partir del denominado demo-cratizacin de la familia, en el entendimiento de que el matrimonio heterosexual debe compartir el espaciocon otros ncleos sociales que tambin constituyen familia, como, por ejemplo, las fundadas a partir de una uninconvivencial, las que se generan tras la ruptura de una unin anterior, habiendo o no hijos (conformacin familiarque se conoce en doctrina -y en menor medida, en la jurisprudencia- como familia ensamblada)(5); quedandovedada, adems, toda discriminacin en razn, no solo de la orientacin sexual de cada componentede la pareja, sino tambin de su gnero.

II - UNIDAD CONTRIBUYENTE

1. Matrimonio

El artculo 14 bis de la Constitucin Nacional consagra como objetivo fundamental el de la proteccin integral de la familia. Su amplitud ha dado lugar a que se tuvieran en cuenta nuevos preceptos como, principalmente, el de democratizacin de la familia(6). Todo ello en un marco en elque ha tenido una importancia fundamental la incorporacin de los tratados de derechos humanos en la Constitucin Nacional [art. 75, inc. 22)], lo que provocara cambios en las relaciones entre loscomponentes de la pareja.

En sintona con la ley de matrimonio igualitario, queda vedada toda discriminacin en razn, no solo de la orientacin sexual de cada componente de la pareja, sino tambin de su gnero. Es asque el artculo 402 establece que ninguna norma puede ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar,restringir, excluir o suprimir la igualdad de derechos y obligaciones de los integrantes del matrimonio, y los efectosque este produce, sea constituido por dos personas de distinto o igual sexo.

Como qued dicho, hasta la ley de matrimonio igualitario el principal problema se resolva poniendola responsabilidad sobre los bienes que no pudieran asignarse especficamente a uno u otro integrantedel matrimonio, en cabeza del marido. El cambio provocado por la ley de matrimonio igualitario, ahorasubsumido en el nuevo Cdigo, ha complicado las cosas sin que la interpretacin del Fisco -plasmadaen la circular 8/2011- pueda considerarse una solucin definitiva.(7)

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EL NUEVO CDIGO. CAMBIOS EN DERECHOS DE FAMILIA. APROXIMACIN A ALGUNAS DE SUS

(3) Los diarios han dado cuenta de la existencia de proyectos para modificar la LIG y la LIBP para adecuarlas a los cam-bios de la ley de matrimonio igualitario (Yarade, Fernando - Infobae - 25/11/2011 y Higonet, Mara de los . y Verna,Carlos - Infobae - 27/3/2012)(4) Ha sido lamentable el proceso de aprobacin de una norma de tamaa trascendencia para la salud republicana denuestra Nacin, con un retiro masivo de la oposicin en la Cmara de Diputados y con acusaciones de vicios de ilegali-dad que motivaron la presentacin de denuncias penales ante la Justicia Federal -contra el Presidente de la Cmara baja-,por haberse sometido a debate el proyecto sin el debido dictamen de Comisin(5) Fundamentos del anteproyecto(6) Fundamentos del anteproyecto(7) As, hay autores que han propuesto que, ante las dificultades del caso, una nueva norma podra consagrar la atribucinpor mitades de las rentas y bienes que no correspondieran ser declarados especficamente por alguno de los cnyuges, envirtud de las normas vigentes (ver, al respecto, Jalfin, Jorge: Implicancias tributarias del proyecto de unificacin del Cdigo Civil y Comercial en materia societaria - 15 Simposio Tributario - CPCE CABA - 2013). En otro caso, se afirmque debieran atribuirse a cada cnyuge proporcionalmente y en caso de duda respecto a esa proporcin, lo razonablesera asignarlos en partes iguales (Agero, Vernica A.: La sociedad conyugal impositiva a partir de la sancin de laley de matrimonio igualitario - CT - N 54 - agosto/2011 - pg. 47)



2. Divorcio

Entre las novedades, aparece la posibilidad de ser solicitado por uno o ambos cnyuges, sin tenerque esperar un plazo mnimo, eliminando el divorcio por culpa. Se protege al cnyuge, a quien el divorcio produce un desequilibrio manifiesto que signifique un empeoramiento de su situacin, reconocindose el derecho a una compensacin (art. 437 y ss.).

Adems, es necesaria la presentacin de una propuesta de solucin a diversos temas entre los que,por su posible trascendencia tributaria, se destacan el rgimen de alimentos y la divisin de bienes. Eneste orden, y aunque no es una novedad que derive de este nuevo rgimen sino que resulta una injusti-ficada imposibilidad en el contexto de la normativa vigente, sera importante que una reforma de laLIG incorpore el derecho al cmputo de la deduccin por cnyuge a cargo, cuando exista divorcio yse probara el pago de cuota alimentaria.

Las consecuencias econmicas del divorcio son innumerables y pueden trascender el mbito civil ytener consecuencias tributarias de importancia.(8)

En esta materia, ms all de que desde hace tiempo debiera habrselo reconocido expresamente, el cnyuge que debe aportar al mantenimiento del otro, luego de producido el divorcio, debiera sercompensado al momento de determinar su obligacin impositiva, permitindole deducir un montoequivalente a quien mantiene su condicin de cnyuge en el contexto de un matrimonio no disuelto.

3. El patrimonio

El nuevo Cdigo admite la aplicacin del principio de autonoma de la voluntad en el rgimen patrimonial del matrimonio, otorgando a los contrayentes la opcin de elegir entre dos regmenes debienes: comunidad o separacin de patrimonios.

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En cuanto a trabajos crticos acerca de la circular 8/2011, pueden citarse: Fernndez, Luis O.: La atribucin de bienesgananciales - Prctica Profesional; Caranta, Martn R.: La sociedad conyugal segn la AFIP. Circular 8/2011: aclaracino modificacin?; Garca, Fernando: Del matrimonio igualitario a la ley de identidad de gnero - losalierisdeja-rach.com.ar y Nace polmica sobre el tratamiento impositivo de bienes gananciales - AF Novedades fiscales - 10/5/2011Con anterioridad a la aparicin de la Circular 8 se public el trabajo de Rajmilovich, Daro: La ley 26618 modifica elCdigo Civil: sus implicancias en la imposicin de las personas fsicas - PET - 13/8/2010. All se seala que la nicaposibilidad interpretativa consiste en no aplicar el art. 30 de la LIG al caso de matrimonios del mismo sexo por imposibi-lidad jurdica. Por tanto, el art. 28 de la LIG ser aplicable solo con relacin al art. 29 de la misma ley, el cual establece el criterio deatribucin primaria a cada cnyuge con relacin a las ganancias provenientes de actividades personales, ... bienes propios y bienes ad-quiridos con el producto del ejercicio de las actividades mencionadas. En los restantes casos, a pesar del texto de dicho art. 28, se aplicanlas disposiciones del CC, a los fines de distribuir las rentas de bienes gananciales (regla residual), 50% a cada cnyuge. Agregandoluego que con relacin a los matrimonios tradicionales, se verifica una discriminacin legal negativa respecto de los matrimonios decnyuges del mismo sexo; el remedio jurdico consiste en la declaracin de inconstitucionalidad del art. 30 de la LIG y del art. 51 de sureglamento, sobre la base del principio de igualdad (arts. 4 y 16, CN)...(8) Solo a ttulo de ejemplo, la jurisprudencia ha sealado que la sentencia de divorcio no implica la separacin inmedia-ta de bienes. La situacin planteada era la siguiente: la excnyuge del fallido apel la decisin mediante la cual el Juez deGrado desestim su pretensin de dejar sin efecto el embargo y subasta del 50% de un inmueble. El mismo se encontrabainscripto en un 100% a nombre del fallido, revistiendo carcter ganancial de su exclusiva administracin por haberse adquirido durante el matrimonio mientras que, a la fecha de la quiebra, la sociedad conyugal se encontraba vigente, existiendo un obstculo insalvable para que el cnyuge no fallido pueda disponer de la propiedad. Aunque se reconocien el caso la existencia de una sentencia de divorcio vincular posterior, se concluy que la disolucin de la sociedad conyugal no importa separacin inmediata de bienes; a partir de all, existe un estado de indivisin postcomunitaria quedesembocar en la particin de bienes, e nterin subsistir el rgimen de deudas, por lo que el cnyuge ser responsablede las deudas que asuma con los bienes propios y aquellos de su administracin reservada (Gerschenson, Alejandro M.s/quiebra. Incidente de realizacin de bienes - CNCom. - Sala B - 23/9/2011)Tambin se sostuvo que el carcter ganancial de los bienes solo tiene virtualidad en las relaciones entre los cnyuges, pero resultairrelevante para los terceros acreedores, cuya prenda comn se halla conformada por el patrimonio del deudor, sin distincin entre bienespropios o gananciales. Aquella calificacin solamente da lugar a la aplicacin de recompensas entre los cnyuges, en oportunidad de laliquidacin de la sociedad conyugal (Coelho, Elbio E. s/quiebra - CNCom. - Sala E - 16/3/1993)


Con el nuevo ordenamiento, los cnyuges podrn celebrar, antes de casarse, un acuerdo para mantener separados sus bienes.

No existen normas que se refieran al tema en el mbito de impuesto a las ganancias. No obstante,podemos presuponer que, en cualquier caso, los frutos del patrimonio en cabeza de lo asignado a cadauno seguirn a su titular. En tanto que, de darse la alternativa de considerar en comunidad el patrimo-nio de ambos contrayentes, no existira diferencia con la situacin actual, no siendo la celebracin delmatrimonio -en este orden- disparador de hecho imponible alguno. Para el caso, las rentas derivadasde estos bienes sern imputables a quien pueda acreditar su correspondiente adquisicin.

4. Uniones convivenciales

Se ha reconocido, en los ltimos aos, una clara tendencia -tanto de parte de la legislacin, comode la doctrina y la jurisprudencia- direccionada a equiparar la convivencia con el matrimonio.(9)

Ahora se reconocen efectos jurdicos de diverso tipo para las parejas que convivan dos aos o ms(uniones convivenciales). A travs de los artculos 509 a 528, el nuevo Cdigo se refiere a esta figura,aunque reconociendo diferencias con la figura matrimonial, con amparo en el artculo 16 de la Constitucin Nacional a partir del que es posible diferenciar el tratamiento que corresponde a distintosmodelos de familia. Es decir que, si bien matrimonio y unin convivencial se asemejan (as, por ej.,ambas pueden darse entre personas del mismo sexo), existen marcadas diferencias. De hecho, el rgi-men de las uniones es obligatorio y, aunque puede existir un pacto en contrario por los conviventesque debe ser hecho por escrito, muchas disposiciones se aplican de todas maneras. Por lo que, quienesno estn impedidos de contraer matrimonio y no lo hacen, quedarn sometidos a disposiciones simi-lares a las que no hubieran querido seguir decidiendo no contraer matrimonio.

Las consecuencias en el mbito de la economa particular -y, en consecuencia, en sus obligacionestributarias- de los individuos involucrados pueden ser muy trascendentes.(10)

Una vez ms, no se observa que esta nueva realidad jurdica pueda adaptarse a la actual legislacinimpositiva. Resulta imperiosa la adecuacin de esta ltima contemplando, entre otras cuestiones, laspautas que permitan reconocer la existencia de estas uniones a la hora de computar las deduccionespor cargas de familia contempladas por el artculo 23 de la LIG.

5. Sociedad entre cnyuges

La eliminacin de la restriccin establecida en el artculo 27 de la ley de sociedades comerciales,impidiendo a los cnyuges la integracin de sociedades que no fueran del tipo SRL o SA, tiene impacto prctico en la rbita del impuesto a las ganancias. Concretamente, el nuevo artculo 27 indicaque los cnyuges pueden integrar entre s sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Seccin IV. Estasltimas resultan ser las que se reconocen como sociedades simples.

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(9) Spisso, Rodolfo R.: Derecho constitucional tributario - 5 ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pg. 429 y ss., cita, entreotros antecedentes, los siguientes: art. 248, LCT, que otorga la indemnizacin por extincin del contrato en caso demuerte del trabajador a la mujer que hubiere convivido pblicamente con aquel en aparente matrimonio, durante un m-nimo de dos aos anteriores al fallecimiento; L. 23570, que reconoce el derecho de pensin a quienes hubieren convividoen aparente matrimonio; leyes de emergencia locativa, que abarcaron en el concepto de ncleo familiar a los convivientesno unidos en matrimonio; jurisprudencia que extendi los beneficios de obras sociales a personas que convivan en rela-cin de aparente matrimonio con el afiliado titular, y que tambin reconociera pretensiones resarcitorias de la concubinapor la muerte de su compaero cuando se hubiera demostrado que aquella era sostenida econmicamente por este(10) As, por ej., la jurisprudencia permite identificar causas en las que se concluyera que un inmueble adquirido duranteel concubinato anterior a la celebracin del matrimonio no deba considerarse bien ganancial (V. A. M. s/sucesin abintestato - CNCiv. - Sala G - 16/3/2011)



Debe recordarse que esta restriccin obedeca a cubrir la posibilidad de que se intentara alterar elrgimen de bienes dispuesto para la sociedad conyugal, a partir de una interpretacin estricta de lo dispuesto por los artculos 1218 y 1219 del Cdigo Civil, prohibitivos de toda convencin entrecnyuges que pudiera superponerse con el rgimen patrimonial aplicable a la sociedad conyugal.

La cuestin merece un tratamiento especfico dentro de la LIG, en tanto su artculo 32 dispone quea los efectos del presente gravamen, solo ser admisible la sociedad entre cnyuges cuando el capital de la mismaest integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artculos 29 y 30.

En lnea con este artculo, la jurisprudencia se ha expedido sobre el asunto indicando que deberrespetarse esa condicin, requiriendo prueba de cumplimiento de lo exigido por el primer artculomencionado en cuanto a que cada cnyuge debe declarar separadamente las ganancias provenientes deactividades personales, bienes propios o el producido de bienes del cnyuge que efecta el aporte.(11)

En cuanto a la doctrina, se ha sostenido: Se admite la sociedad sobre la base de la justificacin en activi-dades personales o en bienes propios o en producido de bienes que, aunque gananciales, tienen su origen en la inversin de rentas atribuibles al cnyuge que efecta el aporte. La ley pone as de manifiesto un criterio razonablede aceptacin de estas sociedades, que solo pasan a estar impedidas frente al impuesto cuando uno de los cnyugespretende integrar el capital con bienes cuyo origen no est justificado que le sean atribuibles, de acuerdo con lasnormas de la ley del gravamen. La norma legal que comentamos solo se refiere a sociedades que requieren un aportede capital y no contempla los casos de sociedades, comunes entre marido y mujer graduados en una misma profesin,que tienen por objeto ejercerla y en que el aporte de capital no existe o no es significativo, frente al aporte de trabajo.

Entendemos que en estos casos, y ante la ausencia de normas especiales, debe primar la admisin de la sociedadsobre la base de la interpretacin prevaleciente de las normas civiles, dado que se trata de sociedades civiles; si setratase de sociedades comerciales, la aplicacin supletoria de la norma de derecho comercial hara necesario adop-tar, para su admisin, la forma de sociedad annima o de sociedad de responsabilidad limitada por lo antes expuesto: estas formas societarias requieren la aportacin de capital cuyo origen, aunque mnimo, la mujer deberajustificar.(12)

Por su parte, la jurisprudencia administrativa permite observar que en su oportunidad se entendique, al ser nulas las sociedades de hecho entre esposos, la responsabilidad de sus integrantes que derive desu accionar, hasta tanto se regularice su situacin (transformacin) es no subsidiaria, pasando sus miembros a responder por las obligaciones sociales con todos sus bienes -propios, gananciales, privados, societarios, registrablesy no registrables-, no existiendo responsabilidad limitada al capital que se pretende adscribir a la sociedad de hecho. La calidad o status de socio se adquiere cuando una persona se organiza con otras de acuerdo con los recau-dos legales para constituir sociedades, pero no cualquier contratacin comn implica que haya sociedad. Para elloresulta necesario que haya mediado prueba sobre la existencia de aportes para formar el fondo comn (eldestacado nos pertenece).(13)

Tambin se sostuvo que no corresponde desconocer el carcter de sujeto pasivo del impuesto a las gananciasa una sociedad de responsabilidad limitada cuyos nicos socios son cnyuges, aun cuando la compra de las cuota-partes por parte de uno de ellos hubiera sido efectuada con un prstamo bancario, cuya cancelacin se realizarcon recursos procedentes de bienes gananciales del matrimonio, y no con bienes propios.(14)

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(11) Nesci, Ana Mara c/DGI - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/3/2002 y TFN - Sala D - 14/11/2000 y Rossi,Jorge Ariel s/recurso de apelacin - impuesto a las ganancias - TFN - 10/3/2003(12) Reig, Enrique J.; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubn H.: Impuesto a las ganancias - ERREPAR - 2010 - pg. 274(13) Dict. (DAL) 110/2000(14) Dict. (DAT) 13/2000


Por otra parte, el Fisco dio su opinin respecto de una sociedad de hecho entre cnyuges. Hizomencin al artculo 27 de la ley de sociedades comerciales, el que impide la conformacin de socieda-des entre cnyuges, con excepcin de las por acciones y de responsabilidad limitada; el artculo 29 dedicha norma considera nulas las sociedades en infraccin a esta norma. En esa oportunidad, concluyen la no aceptacin de nuevas solicitudes de inscripcin y, respecto de las ya inscriptas, las intimar asu transformacin en uno u otro de los tipos sociales aceptados, o a la cesin de uno a otro socio a untercero(15). El Tribunal Fiscal confirm este criterio.(16)

En otra oportunidad se plante en consulta el caso de una sociedad de hecho con actividad comercialformada por cnyuges que la AFIP decidi dar de baja; como consecuencia de lo cual, por los aosno prescriptos, determin impuesto a las ganancias del esposo.

Ante ese panorama, se requiri la opinin de las autoridades respecto a la aplicacin al caso de lacompensacin por ajustes simtricos prevista en el artculo 81 de la ley 11683.

El Fisco respondi negativamente, atento a no existir identidad de sujeto.(17)

Consideramos equivocada esta conclusin porque parece ampararse exclusivamente en una mec-nica interpretativa literal que no se compadece con el ejercicio de una razonable administracin de lostributos. De hecho, existen antecedentes de origen diverso en favor de aceptar una compensacin automtica de saldos entre sujetos diferentes, de modo de evitar un dispendio procesal inconducente.

Estos antecedentes, aunque anteriores al rgimen vigente en cuanto al matrimonio, dan cuenta dela alta importancia -que entendemos deber mantenerse cuando el nuevo Cdigo entre en vigor- de lograr demostrar a travs de pruebas de seguimiento el origen en cabeza de cada componente de lapareja del fondeo de la inversin.

De lo anterior, es posible reconocer hasta ahora una actitud restrictiva de parte de la Administra-cin a aceptar las solicitudes de inscripcin de sociedades entre cnyuges que no adopten como vehculo jurdico la forma de sociedad annima o de responsabilidad limitada. Situaciones, ambas, enlas que el otorgamiento de personalidad fiscal a aquellas (art. 69, LIG) torna inocuo que sus accionistaso cuotapartistas sean cnyuges. Lo mismo ocurre en cuanto al tratamiento de ambos tipos societariosfrente a la ley sobre los impuestos y bienes personales (art. 25.1).

III - MENORES

La ley 11682 de impuesto a los rditos trataba a las ganancias de los menores de edad en forma separada y en forma independiente de la de sus padres. As lo haba establecido la CSJN(18). El mismoautor seala a continuacin que para enervar la jurisprudencia de la Corte, la ley 12965, artculo 1, prrafo7, dispuso que tales ganancias deban sumarse a las de quien posee el usufructo de dichas rentas. Para finalizarsosteniendo que la acumulacin de las rentas de los menores en cabeza de los padres responde a manifiestos excesos de proclividad fiscal, que pueden ser fcilmente eludidos, renunciando los padres al usufructo de los bienesde sus hijos menores, lo que no los priva de su administracin (art. 293, CC).

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(15) Dict. (DAL) 52/2001. En un interesante trabajo (DAgostino, Jos R.: Sociedades de hecho entre cnyuges, para eldesempeo de la actividad agropecuaria), rechaz en forma contundente la aplicacin de este Dictamen para el caso desociedades de hecho entre cnyuges para el desempeo de actividad agropecuaria considerando que el reconocimiento deque la sociedad civil de hecho dedicada a la actividad agropecuaria sin proceso de fabricacin posee tal naturaleza, y que al no pactarseentre los socios una responsabilidad solidaria no se afecta el rgimen de bienes del matrimonio, dicha sociedad es jurdicamente vlida(16) Cecowski, Jorge Benjamn - TFN - Sala A - 2/6/2004(17) Comisin de Enlace AFIP - CPCE CABA - 7/12/2011, con cita del Dict. (DAL) 63/1999(18) Orsolini de Detry c/Fisco Nacional - Fallos: 176:242, cit. por Spisso, Rodolfo R.: Derecho constitucional tributa-rio - 5 ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pg. 427



El artculo 19 del nuevo Cdigo establece que la vida se inicia con la concepcin en el seno materno.(19)

En definitiva, ello supone que las personas por nacer son personas humanas desde su concepcin y,como tales, titulares de derechos y obligaciones aunque incapaces de su ejercicio.

En lnea con este entendimiento, el Fisco se ha manifestado por considerar a las personas por nacercomo de existencia visible y consecuentemente sujetos de deberes tributarios.(20)

1. Responsabilidad parental

Del mismo modo que la incorporacin a la Constitucin Nacional de los tratados internacionalesdio cabida a cambios en las relaciones entre los integrantes del matrimonio, tambin las generadas entre padres e hijos los sufrieron.

As, para conseguir un fuerte efecto pedaggico y simblico, se consider necesario reemplazar enel nuevo Cdigo la expresin patria potestad por la de responsabilidad parental.

Se reemplaza as la nocin de una dependencia absoluta en una estructura familiar jerrquica porla de una responsabilidad abarcativa de una funcin en cabeza de ambos integrantes de la pareja.

A partir de lo cual se deroga la figura de usufructo paterno ya que, siendo los hijos sujetos de derecho diferentes a sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus proge-nitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos. Solo con carcter excepcional podrnlos padres disponer de esas rentas.

Lo apuntado obligar a un cambio en el actual artculo 31 de la LIG. Claramente, habr que adecuar el texto a un tratamiento ms alineado con el que se reconoce en el marco del impuesto sobrelos bienes personales; esto es que, salvo para los casos excepcionales que contempla el nuevo Cdigo,al no usufructuar de esas rentas, los padres estarn solo obligados a presentar las liquidaciones corres-pondientes a sus hijos menores y a ingresar la obligacin con los fondos que administren, pero no aincorporar sus rentas a sus propias declaraciones juradas.(21)

En otro orden, se establece que los padres deben la prestacin alimentaria a sus hijos hasta los 21aos, lmite que se extiende hasta los 25 aos si, por razn de sus estudios o preparacin para un oficio o arte, est impedido de proveerse de medios (art. 663).

Entendemos que la LIG deber adecuar la posibilidad del cmputo de estas cargas de familia [art. 23,inc. c), LIG] a las edades antes referidas. Mantener el lmite en 24 aos carece de sustento desde quela pretendida autonoma del derecho tributario no aparece como una razn de justificacin suficiente.

Sin perjuicio de lo anterior, los cambios refrendan la posibilidad -desde siempre aceptada pacfica-mente por el Fisco- de que ambos cnyuges puedan deducir a sus hijos como carga de familia, en tantose cumpla con los requisitos correspondientes.

IV - SUCESIONES INDIVISAS

Como novedad, aparece en el Libro V del nuevo Cdigo la regulacin de la cesin de herencia. Si bien es un contrato, el mismo fue incluido por razones prcticas dentro de las normas que tratan elderecho de sucesiones.

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(19) Este artculo gener profundas diferencias, incluso entre miembros de la bancada oficialista en Diputados(20) As lo ha dicho expresamente con respecto al impuesto a las ganancias a travs del Dict. (DAL) 88/1999(21) Gebhardt, Jorge: Impuesto sobre los bienes personales - ERREPAR - 2009 - pg. 153


Teniendo en cuenta que la LIG contiene disposiciones expresas con respecto a los efectos sobrevi-nientes al fallecimiento de la persona fsica(22), adquiere especial inters la nueva normativa referida alestado de indivisin tendiente a cubrir algunos puntos oscuros de la legislacin vigente para la etapaque va desde la muerte hasta la particin.

La trascendencia tributaria de la particin es, incluso en el rgimen vigente, muy significativa. Asse ha sostenido que desde el da siguiente al de la fecha en que se dicta la declaratoria de herederos y hasta elda en que se apruebe la cuenta particionaria, ya sea judicial o extrajudicialmente, cada uno de los sucesores sercontribuyente por la parte proporcional de las ganancias y por los bienes de la sucesin que le corresponda segnsus derechos hereditarios establecidos en aquella declaratoria, es decir, son considerados como contribuyentes indepen-dientes y cada uno debe declarar sus rditos que le pertenecen a ttulo propio y sumarle aquella parte proporcional departicipacin. En ese contexto, la circunstancia de que el juez del sucesorio haya decretado la indisponibilidadde los bienes atento a una accin de peticin de herencia, no hace cesar el efecto de la declaratoria de herederos, es decir, no le quita el ttulo de heredero universal que le corresponde a cada uno de los all mencionados hasta tantono se modifique la misma y, por ende, no los exime de la obligacin tributaria que pesa sobre su cabeza(23). Incluso, desde el punto de vista procesal, a partir de la declaratoria, cualquier reclamo correspondientea la sucesin deber dirigirse a cada uno de los herederos en su carcter de responsables por deudapropia (art. 5, L. 11683), ya que tal sucesin indivisa dej de existir.(24)

Lo antedicho tambin resulta aplicable en el supuesto de aprobacin del testamento.

La sucesin indivisa resulta una continuidad de la personalidad fiscal del causante frente al impuestoa las ganancias.(25)

V - CONCLUSIONES

De lo que antecede (solo un primer intento de aproximacin a distancia del tema), surge que existenciertas situaciones que pueden resolverse a partir de la normativa vigente en ambos tributos.

Pero tambin que existen muchos aspectos novedosos que merecen un replanteo de las normas tributarias especficas.

Ante ello, se podran ensayar desarrollos que permitieran definir el mejor camino a seguir en cadacaso. Pero entendemos que este no sera ms que un limitado ejercicio acadmico que no puede reem-plazar al que corresponde por naturaleza a nuestros legisladores.

Ello no significa que no debamos alertar sobre la urgencia de la situacin creada a partir de los profundos cambios operados en los cdigos de fondo y tambin en el rgimen jurdico del matrimonio.

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(22) La sucesin indivisa como sujeto impositivo naci con el propsito de resolver en trminos prcticos los problemasque, de otro modo, podran presentarse en cuanto a la asignacin de rentas y bienes frente a la posibilidad de que existan,a partir del fallecimiento mismo del causante, herederos incapaces o indignos para suceder o incluso desconocidos al momento del fallecimiento. La CSJN ha sealado que no constituyen personas de existencia ideal ni ficta ni jurdica parael CC, ni son una creacin legal con personera jurdica independiente de la de sus miembros (Von Harder, Ana Sturn -CSJN - 17/10/1941)(23) Manubens, Blanca Rosa y acum. - TFN - Sala B - 13/5/2011(24) Al haberse producido la declaratoria de herederos, la sucesin indivisa desaparece como sujeto del gravamen (Dict.30/2008). Ver tambin Sucesin de Francisco La Grottera - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 23/10/2008(25) Esta conclusin se ampara en diversas caractersticas de la liquidacin de la obligacin, tales como el cmputo dededucciones personales, traslado de quebrantos, etc. No obstante que en algn caso el Fisco opin que se constitua enun sujeto pasivo del impuesto a las ganancias nuevo, distinto e independiente de la persona del causante [Dict. (DATJ)8/1985], la jurisprudencia de la CSJN ha tenido un sentido inverso a tal entendimiento: Elicagaray, Pedro N. c/DGI -rditos s/sucesin - 8/11/1943



Probablemente estemos sensibilizados por el aletargamiento observado en nuestros legisladores apartir -entre otras circunstancias- de la aparicin de la ley de matrimonio igualitario que, a pesar deltiempo transcurrido, no gener las correspondientes adecuaciones.

Esa falta de adaptacin pareciera producto de una falta de conciencia de las importantes implican-cias que generan cambios tan profundos; as como de la necesidad de que, tanto administrados comoadministradores, puedan desempearse en un mbito de seguridad que asegure la imprescindible libertad de accin.

As, como se expusiera, la nica reaccin ha tenido origen en el Organismo Recaudador a partir deuna norma de muy inferior categora a la que seguramente hubo que recurrir en aras a resolver la urgencia de los problemas que en la prctica se presentaban ante los vencimientos de las liquidacionesanuales. Pero se lo hizo a las apuradas y a partir del empleo de un criterio que, en muchos casos, resulta de muy difcil aplicacin; esto es, el de la identificacin del origen de los fondos en el mbitode una relacin de pareja.

En este contexto, la reforma de las leyes fiscales debiera hacer que stas se adecuen a la nueva reali-dad jurdica, tratando de hacer que solo excepcionalmente y por imperiosa necesidad deba recurrirsea la autonoma reconocida al gnero tributario para apartarse de las normas de fondo.

Adems, sera de enorme importancia que la modificacin legal contemple la posibilidad de que,ante situaciones que enfrentaran a los contribuyentes con el Fisco en materia de asignacin de rentasy bienes en el contexto de situaciones familiares, el eventual reclamo se circunscriba exclusivamente ala diferencia de impuesto previa compensacin con el que hubiera ingresado aquel sujeto que en la interpretacin de las autoridades no debiera haber tributado. Ello, adems de justificado en razonesde equidad y economa procesal, lucira alineado con el objetivo perseguido con lo dispuesto por el artculo 81 de la ley 11683.

Por supuesto, la crtica abarca a todo el universo: bancadas afines al Gobierno y opositores.

En definitiva, el objetivo es que vivamos bajo una estructura sistematizada que evite que, a partir deuna supuesta modernizacin de las normas de fondo, el resto desafine por falta de una adecuada yoportuna adecuacin.

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I - INTRODUCCIN

Este comentario se basa en sendos artculos previos del autor(1) y pretende alertar sobre algunas implicancias impositivas de particular importancia en los tributos locales como consecuencia tanto dela unificacin como de la reforma a los Cdigos Civil y Comercial (en adelante, CCC) sancionadamediante la ley 26994, proyecto que llevaba dcadas de discusin.(2)

La unificacin de los cdigos de fondo, as como las modificaciones introducidas, pertenecen almbito del derecho privado; por lo tanto, son cuestiones que no afectan en forma directa a los impuestosque en las clasificaciones acadmicas se consideran parte del derecho pblico (o administrativo). Porsu parte, la autonoma propia del derecho tributario atena an ms sus implicancias fiscales.

Aqu solo se mencionan algunos de los problemas referidos a los impuestos provinciales, donde elCCC asume relevancia ante la ausencia de normas fiscales autnomas debido a que la legislacin queintegra el derecho comn se aplica en forma supletoria. Por lo tanto, no se comentan las modificacionesms importantes, sino solo aquellas que en forma indirecta pueden afectar cuestiones tributarias locales,en particular, las referidas al impuesto de sellos que ha resurgido en la CABA a pesar de su virtual derogacin(3). En este comentario se ha considerado relevante la jurisprudencia vinculada con la ley18524 que estuvo vigente en el mbito nacional.

(1) Garca, Fernando D.: Nuevo Cdigo Civil y Comercial de la Nacin. Implicancias para el profesional en CienciasEconmicas - Thomson Reuters - Suplemento Especial de Check Point - 20/10/2014; Suplemento de Novedades Fiscales - mbito Financiero - 26/10/2014(2) Anteproyecto segn la Comisin Especial de Unificacin Legislativa - Ed. Astrea - 1987. Aunque en particular se ha considerado el Anteproyecto de 1998(3) Garca, Fernando D.: Gua del estudiante para evadir el impuesto de sellos - Suplemento de Novedades Fiscales -mbito Financiero - 2/6/2009. All se afirm que mediante la L. 2997 en la CABA se logr volver al siglo pasado y retrotraer laimposicin a un rgimen (vigente desde la poca colonial) similar al de la L. (nacional pero de aplicacin local) 18524 que haba sidoderogada por la L. 24073 y el D. 114/1993

IMPLICANCIAS EN LOS TRIBUTOS LOCALES, CON ESPECIAL REFERENCIA AL IMPUESTO DE SELLOS

FERNANDO D. GARCA


Pero en el CCC existen importantes omisiones originadas en leyes especiales que continan vigentescomo normas especficas (aunque se originen en disposiciones anteriores), habida cuenta de lo dis-puesto en el artculo 5 de la ley 26994.(4)

En nuestra opinin, las observaciones al Digesto (L. 26939), que an est en perodo de consulta,podran aclarar cules son las normas legales en vigor, habida cuenta de la dificultad en determinarcules leyes han sido derogadas en forma tcita. Al respecto, no parece tener demasiado sentido opinarsobre leyes contenidas en el Digesto pero derogadas por el CCC.

La normativa que se refiere a la prescripcin civil y comercial ahora unificada es relevante por laproyeccin de las sentencias de la Corte Suprema en el mbito tributario a partir de la causa Filcrosa,que ya ha sido comentada adecuadamente por las entidades profesionales, en particular por la Asocia-cin Argentina de Estudios Fiscales a los que cabe remitirse(5). Pero aqu se comenta que el CCC delega en las provincias la autoridad para fijar los trminos de la prescripcin (independientementedel lapso que se fije en cada provincia). Esto debe ser considerado como un retroceso solo justificadopor concesiones polticas, aunque cabe mantener la posibilidad de que la CSJN vuelva a limitar el plazo mximo por los mismos fundamentos.(6)

Debido al carcter fragmentario del presente esquema se han elegido discrecionalmente algunos artculos en funcin de sus posibles implicancias tributarias: enmarcado (en itlica) se reproduce elrespectivo artculo del Cdigo, eventualmente resumido (en ocasiones por razones de brevedad solo semenciona su contenido) y a continuacin se realiza una breve referencia considerada apropiada aefectos impositivos.

Antes de las definiciones propias del CCC se han considerado las cuestiones relativas a los principiosgenerales del derecho que son tenidos en cuenta tanto para los procedimientos fiscales como para losimpuestos de sellos y actos de contenido oneroso.

Las normas relativas a la atribucin del domicilio y la definicin de residencia son tiles en formasupletoria a efectos de la determinacin de la vinculacin territorial de la jurisdiccin aplicable en losgravmenes locales, en particular para los agentes de retencin y percepcin, de all que se mencionapor separado.

Por ltimo, las cuestiones referidas al dominio y su modo de transmisin se relacionan con los gravmenes a los consumos (incluyendo en esta categora el IVA), debido a la aplicacin supletoria dela ley comn en las definiciones de venta, pago y ciertos derechos reales.

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FERNANDO D. GARCA

(4) Art. 5 - Las leyes que actualmente integran, complementan o se encuentran incorporadas al CC o al CCo., excepto lo establecidoen el art. 3 de la presente ley, mantienen su vigencia como leyes que complementan al Cdigo Civil y Comercial de la Nacin aprobadopor el art. 1 de la presente(5) Asociacin Argentina de Estudios Fiscales - Opinin de la Comisin de Procedimientos Tributarios - Flavia Melzi yAna M. Molfino (coord.) - 1/3/2013(6) Fernndez Sabella, M. F. y Laiun, F.: Prescripcin tributaria sin lmites para los fiscos provinciales? en NuevoCdigo Civil y Comercial de la Nacin. Implicancias para el profesional en Ciencias Econmicas - Thomson Reuters -Suplemento Especial de Check Point - 20/10/2014


II - PRINCIPIOS GENERALES(7)

1. Interpretacin

Art. 10 - Abuso del derecho La ley no ampara el ejercicio abusivo de los derechos. Se consi-dera tal el que contrara los fines del ordenamiento jurdico o el que excede los lmites impuestospor la buena fe, la moral y las buenas costumbres.

El juez debe ordenar lo necesario para evitar los efectos del ejercicio abusivo o de la situacin jur-dica abusiva y, si correspondiere, procurar la reposicin al estado de hecho anterior y fijar una indemnizacin.

Art. 12 - Orden pblico. Fraude a la ley El acto respecto del cual se invoque el amparo deun texto legal, que persiga un resultado sustancialmente anlogo al prohibido por una norma imperativa, se considera otorgado en fraude a la ley. En ese caso, el acto debe someterse a la norma imperativa que se trata de eludir.

En la actualidad existen enfoques revisionistas en materia de interpretacin de las normas, los queson receptados en el nuevo CCC; de acuerdo con esos nuevos criterios, en modo simplificado, las normas deben ser evaluadas otorgndole mayor peso a parmetros supuestamente de orden superior yde all su recepcin expresa en el CCC.(8)

Esas modalidades de exgesis deberan atenuarse en el derecho tributario, dado que aqu se consagracomo mtodo interpretativo el comnmente (mal) llamado principio de la realidad econmica. Enefecto, el artculo 1 de la ley 11683 establece la aplicacin supletoria e indirecta del derecho privadocon alcance variable.(9)

En forma genrica, los principios de significacin y relaciones econmicas (arts. 1 y 2, L.11683) son reproducidos por la mayora de los cdigos locales, por lo que prevalecen respecto delabuso del derecho o el fraude a la ley ahora legislados en el CCC.

La realidad econmica es de aplicacin restrictiva en los impuestos de sellos locales: aunque peri-dicamente las provincias lo reivindican tanto en sus normas positivas (Misiones, CF, art. 174; Neu-qun, art. 223; etc.) como en su jurisprudencia (Solba UTE c/Pcia. de Neuqun, Granico PampaSA c/Pcia. de La Pampa), al final del camino la Corte Suprema declara la literalidad y la instrumen-taliza como principios de la imposicin en este tipo de gravmenes (TGS c/Pcia. de Santa Cruz,YPF c/T. del Fuego, etc.).(10)

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(7) Bibliografa en general: Daz, Vicente O.: Impuesto de sellos - 2 ed. - Ed. Errepar - 2004. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: Impuestos a la circulacin econmica - Ed. Depalma - 1981. Rabinovich, Marcos:Impuesto de sellos de la Capital Federal y territorios nacionales - Ediciones de Contabilidad Moderna - 1954. Soler,Osvaldo H.: El impuesto de sellos - LL - 2001. Soler, Osvaldo y Carrica, Enrique D.: Impuesto de sellos en la Ciudadde Buenos Aires - LL - 2009(8) Braccia, Mariano F.: La interpretacin en el derecho tributario a la luz del Cdigo Civil y Comercial de la Nacinen Nuevo Cdigo Civil y Comercial de la Nacin. Implicancias para el profesional en Ciencias Econmicas - Ed.Thomson Reuters - Suplemento Especial de Check Point - 15-20/10/2014 - pg. 39 y ss.(9) Cass, Jos O. (coord.): Interpretacin econmica de las normas tributarias - Ed. baco de Rodolfo Depalma - Bs.As. - 2004(10) Cuchietti, Miguel y Ziccardi, Horacio: Sellos: La realidad econmica es incompatible con la naturaleza del impuesto - Errepar - DTE - N 417 - pg. 1177



2. Vigencia

Art. 7 - Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las conse-cuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, excepto disposicin en contrario.La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantas consti-tucionales.

Este artculo reproduce el artculo 3 del actual CCiv. segn la ley 17711. Se recuerda que en materiatributaria la retroactividad ha sido y es una cuestin controvertida.(11)

3. Hechos y actos jurdicos

Art. 257 - Hecho jurdico. El hecho jurdico es el acontecimiento que, conforme al ordenamientojurdico, produce el nacimiento, modificacin o extincin de relaciones o situaciones jurdicas.

Art. 258 - Simple acto lcito. El simple acto lcito es la accin voluntaria no prohibida por la ley, de la que resulta alguna adquisicin, modificacin o extincin de relaciones o situacionesjurdicas.

Art. 259 - Acto jurdico. El acto jurdico es el acto voluntario lcito que tiene por fin inmediatola adquisicin, modificacin o extincin de relaciones o situaciones jurdicas.

El CCC mantiene una relacin de subordinacin: los hechos genricos, los actos voluntarios y,por ltimo, los instrumentos especficos que los documentan. Respecto del gravamen, se ha dichoque la ley de sellos no sujeta a imposicin meros instrumentos, sino actos o negocios jurdicos en cuanto sean instrumentados por las partes, por lo que la imposicin recae sobre la capacidad contributiva real o presunta de un proceso negocial.(12)

Respecto de la instrumentacin de los actos jurdicos, el artculo 9 de la ley 23548 de coparticipa-cin federal es frecuentemente ignorado por algunas jurisdicciones locales. En el mismo solo se per-mite la gravabilidad local de instrumentos (actos documentados que permiten por s solos la ejecucinde las obligaciones) con el impuesto de sellos y anlogos.

La reforma del CCC no altera el actual orden jerrquico y la gravabilidad de los actos se mantienecondicionada a la existencia de instrumentos ejecutables por s mismos, donde -como se dijo- el requi-sito de instrumentalidad encuentra fundamento en el requisito previo de la existencia de un negociojurdico sustancial alcanzado por el gravamen.(13)

Respecto de la naturaleza de los instrumentos gravados individualmente y la hipottica imposicinsobre los documentos complementarios (el denominado complejo instrumental), la doctrina se hapronunciado ampliamente y a ella cabe remitirse.(14)

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FERNANDO D. GARCA

(11) Godoy, Norberto J.: Teora general del derecho tributario - Ed. Abeledo Perrot - pg. 179(12) Dlmine Siderca SAIC - TFN - 28/4/1977, Derecho Fiscal - T. XXVII - pg. 1333(13) Halliburton Arg. SACI - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 9/12/1980, LI - T. XLIV - pg. 517(14) Asorey, Rubn O.: Ciertos instrumentos frente a la ley de sellos nacional - Revista Impuestos - T. XXXV - pg.1055 y El complejo instrumental frente al impuesto de sellos - LI - T. XXXIX - pg. 183; Jarach, Dino: La instrumen-tacin como requisito para la aplicacin del impuesto de sellos - LI - T. XXXIV - pg. 833


Forma de los actos jurdicos

Art. 2649 - Formas y solemnidades. Las formas y solemnidades de los actos jurdicos, su vali-dez o nulidad y la necesidad de publicidad, se juzgan por las leyes y usos del lugar en que los actosse hubieren celebrado, realizado u otorgado.

Cuando la ley aplicable al fondo de la relacin jurdica exija determinada calidad formal, confor-me a ese derecho se debe determinar la equivalencia entre la forma exigida y la forma realizada.

Si los contratantes se encuentran en distintos Estados al tiempo de la celebracin, la validez formal del acto se rige por el derecho del pas de donde parte la oferta aceptada o, en su defecto,por el derecho aplicable al fondo de la relacin jurdica.

Aqu se reproducen los anteriores artculos 12 y ss. y 973 y ss. del CCiv. donde es relevante la vinculacin a la jurisdiccin nacional a efectos legales y, en consecuencia, el modo idneo para deter-minar el territorio.

Con la legislacin anterior a la ley 18524 (que era una ley nacional de aplicacin local), los actoscelebrados en el exterior pero con efectos en el pas estaban exentos del Impuesto de Sellos por estaralcanzados con un impuesto especial a la compraventa de divisas. A contrario sensu, los actos cele-brados en el pas y con efectos en el mismo no estaban alcanzados por la norma exentiva.(15)

En el mismo sentido, se eximieron los actos formalizados en el exterior cuyas obligaciones debancancelarse en el extranjero, aunque se tramitaran a efectos bancarios en el pas por no verificarse elnexo territorial.(16)

De acuerdo con la norma de fondo, el principio del lugar de celebracin parece prevalecer sobre lajurisdiccin donde tiene efectos(17). En nuestra opinin, la expresin distintos Estados que en formapreliminar se refiere a los estados extranjeros consagra un principio que puede invocarse adicional-mente a efectos de asignar jurisdiccionalmente un acto con relacin a los gravmenes provinciales.

III - DOMICILIO

Art. 150 - Leyes aplicables. Las personas jurdicas privadas que se constituyen en la Repblica,se rigen: a) por las normas imperativas de la ley especial o, en su defecto, de este Cdigo; b) por lasnormas del acto constitutivo con sus modificaciones y de los reglamentos, prevaleciendo las prime-ras en caso de divergencia; c) por las normas supletorias de leyes especiales, o en su defecto, por lasde este Ttulo.

Las personas jurdicas privadas que se constituyen en el extranjero se rigen por lo dispuesto en laley general de sociedades.

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(15) Causa Siderca - TFN - 24/10/1994, Revista de Derecho Tributario - T. X - pg. 119 y Banco Tornquist SA -TFN - 5/11/1990, Revista de Derecho Tributario - T. III - pg. 188(16) Astilleros Corrientes SAIC - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 25/11/1986, Derecho Fiscal - T. XLII - pg. 468(17) Para una posicin en contrario: Unilever de Argentina SA - Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Pcia. de BuenosAires - 30/8/2005. All tambin se consideraron alcanzados como si fueran instrumentos respuestas que no reproducanlos elementos esenciales del contrato



Las sociedades constituidas en el exterior estn reguladas por los artculos 118 y 125 y subsiguientesde la ley de sociedades comerciales (LSC) que se mantiene modificada como ley especial. No obstante,se recuerda que en casos especiales existen importantes normas de naturaleza meramente reglamentariay administrativa [por ejemplo, R. (IGJ) 7 y 10/2005] as como jurisprudencia especial que, de hecho -en nuestra opinin-, prevalecen sobre este artculo y sobre la propia LSC.(18)

Art. 152 - Domicilio y sede social. El domicilio de la persona jurdica es el fijado en sus estatutoso en la autorizacin que se le dio para funcionar. La persona jurdica que posee muchos estableci-mientos o sucursales tiene su domicilio especial en el lugar de dichos establecimientos solo para laejecucin de las obligaciones all contradas. El cambio de domicilio requiere modificacin del estatuto. El cambio de sede, si no forma parte del estatuto, puede ser resuelto por el rgano de administracin.

Aqu se reitera el carcter del domicilio como un atributo de la personalidad ya contenido en el actual CCiv. Impositivamente, este artculo puede invocarse para neutralizar demandas extraterritorialesde las provincias, ya sea en el marco del Convenio Multilateral o en caso de fiscalizaciones en el impues-to de sellos. Tambin, la aplicacin de este artculo puede evitar la designacin de agentes de retencin opercepcin extrajurisdiccionales, reducir la posibilidad de mltiples demandas en el marco de la nuevaley penal tributaria u oponerse a la arbitraria asignacin de domicilios fiscales electrnicos.(19)

Respecto del principio de territorialidad propio de los impuestos de sellos, para que nazca el crditofiscal se requiere que: a) el negocio jurdico se verifique en el lugar donde se celebr el acto o b) dondetenga efectos, pero uno u otros deban caer bajo la potestad financiera (en aquel momento) de la Nacin.

Eso es as por la autoridad soberana de someter jurisdiccionalmente el trfico jurdico en razn dellugar de celebracin del acto, en virtud del principio territorial, denominado locus regim actum, consa-grado en el derecho positivo (en el caso los arts. 1 y 2, L. 18524).(20)

No obstante, se recuerda que en el caso Unilever de Argentina SA, de la Provincia de Buenos Aires, se gravaron extraterritorialmente contratos celebrados en el exterior pero con efectos en el pas.Esa jurisprudencia puede considerarse minoritaria porque la aceptacin, que no reproduca los elementos esenciales del contrato, no constitua un instrumento idneo para exigir el cumplimientode las obligaciones.(21)

IV - OBLIGACIONES Y CONTRATOS

Obligaciones en general

Art. 724 - Definicin. La obligacin es una relacin jurdica en virtud de la cual el acreedor tiene el derecho a exigir del deudor una prestacin destinada a satisfacer un inters lcito y, ante elincumplimiento, a obtener forzadamente la satisfaccin de dicho inters.

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FERNANDO D. GARCA

(18) Stratta, Alicia: La regulacin de sociedades extranjeras por la IGJ - ED - Coleccin Acadmica - Bs. As. - 2004 yPerciavalle, Marcelo: Sociedades extranjeras - Ed. Errepar - 1998(19) Teijeiro, Guillermo O.: Estudios sobre la aplicacin espacial de la ley tributaria - LL - 2002 - Cap. IX El principiode territorialidad en los tributos provinciales. Tambin, Garca, Fernando D.: El concepto de residencia de las perso-nas jurdicas - LL - Tratado de Derecho Internacional Tributario - T. II - 2013 - Cap. 3.1.3 - pg. 74 (20) Vendome SRL - TFN en pleno - 9/6/1976 - Plenario P-527 - Revista de Derecho Fiscal - T. XXXV - pg. 559(21) Unilever de Argentina SA - Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Pcia. de Buenos Aires - 30/8/2005


Art. 725 - Requisitos. La prestacin que constituye el objeto de la obligacin debe ser material yjurdicamente posible, lcita, determinada o determinable, susceptible de valoracin econmica ydebe corresponder a un inters patrimonial o extra patrimonial del acreedor.

Las normas citadas tienen importantes implicancias en los impuestos de sellos: est claro que parala imposicin -como se dijo ms arriba- es necesario un documento literalmente capaz de exigir elcumplimiento de las obligaciones. Pero en ciertas ocasiones se debe verificar adems la existencia deuna obligacin lcita previa a la documentacin, por ejemplo, los actos de objeto ilcito -como los queinstrumentan deudas de juego- no seran imponibles(22). De all la transcripcin de la nueva normaque actualiza la anteriormente vigente.

Art. 726 - Causa. No hay obligacin sin causa, es decir, sin que derive de algn hecho idneopara producirla, de conformidad con el ordenamiento jurdico.

Art. 1012 - Disposiciones generales. Se aplican a la causa de los contratos las disposiciones dela Seccin 2, Captulo 5, Ttulo IV, Libro Primero de este Cdigo.

Art. 1013 - Necesidad. La causa debe existir en la formacin del contrato y durante su celebra-cin y subsistir durante su ejecucin. La falta de causa da lugar, segn los casos, a la nulidad,adecuacin o extincin del contrato.

El concepto de causa, por lo general de las obligaciones, y tambin con sus matices causa fuen-te (ya sea mediata o inmediata) era una cuestin controvertida.(23)

La ausencia de causa daba lugar a eventuales nulidades de instrumentos gravados con Impuesto deSellos debido a que algunos fallos consideraron a la nulidad diferente de la falta de validez o eficaciajurdica que no eximen del gravamen. En efecto, el principio de instrumentacin que surge de la ley de sellos difiere la procedencia del gravamen a la sola creacin y existencia material de los instrumentos respectivos, detal manera que los actos son alcanzados por el impuesto a tenor de la virtualidad jurdica y econmica que surgede la exteriorizacin.(24)

Ello tambin dio lugar a que se atenuara el principio de literalidad a ultranza en el caso de docu-mentos similares cuando se han corregido clusulas de instrumentos gravados.(25)

Contratos en general

Art. 957 - Definicin. Contrato es el acto jurdico mediante el cual dos o ms partes manifiestansu consentimiento para crear, regular, modificar, transferir o extinguir relaciones jurdicas patri-moniales.

La presente definicin es relevante a efectos del impuesto de sellos. Solo los contratos que ademsestn debidamente instrumentados quedan alcanzados por los gravmenes locales.

23


(22) Existen otros casos donde la imposicin o la exencin en el impuesto de sellos est condicionada a la existencia de otra documentacin previa gravada, tales como los pagars hipotecarios o los pagars prendarios, cuyo tratamiento difiere segn la jurisdiccin; pero su anlisis excede el propsito del presente comentario(23) Por todos, vase Highton, Elena: Hipoteca - Ed. Depalma - pg. 122(24) Fiat Concord SAIC - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 13/9/1984, Derecho Fiscal - T. XXXVIII - pg. 502(25) Centro Argentino de Medicina Integral - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 30/4/1985; Derecho Fiscal - T. XXXIX -pg. 499



Captulo 2. Clasificacin de los contratos

Art. 966 - Contratos unilaterales y bilaterales. Art. 967 - Contratos a ttulo oneroso y a ttulogratuito. Art. 968 - Contratos conmutativos y aleatorios. Art. 969 - Contratos formales. Art. 970 - Contratos nominados e innominados.

Desaparece formalmente la clasificacin entre contratos consensuales y reales (que requeran de laentrega de los bienes para perfeccionarse). La distincin era relevante a efectos del impuesto de sellos:por ejemplo, los contratos reales sin entrega del bien eran considerados meras promesas no alcanza-das por el gravamen por no revestir las caractersticas de contratos de mutuo propiamente dichos(26).El mismo tratamiento que para las promesas de mutuo es aplicable a las solicitudes de crdito que instrumentan contratos.(27)

Contratos bancarios. Transparencia de las condiciones contractuales

Art. 1378 - Aplicacin. Las disposiciones relativas a los contratos bancarios previstas en esteCaptulo se aplican a los celebrados con las entidades comprendidas en la normativa sobre entida-des financieras, y con las personas y entidades pblicas y privadas no comprendidas expresamenteen esa legislacin cuando el Banco Central de la Repblica Argentina disponga que dicha norma-tiva les sea aplicable.

La ley 21526 de entidades financieras incluye a los bancos como una especie ms de entes. El CCClos asimila genricamente aunque no se alcanzan a percibir las ventajas de la inclusin. Desde el puntode vista del impuesto de sellos, la asimilacin puede permitir el pago de los impuestos a prorrata (operaciones monetarias) en lugar del gravamen proporcional. Puede alterar los regmenes de reten-cin de IVA, ganancias e IIBB.

Mutuo

Art. 1525 - Concepto. Hay contrato de mutuo cuando el mutuante se compromete a entregar almutuario en propiedad, una determinada cantidad de cosas fungibles, y este se obliga a devolverigual cantidad de cosas de la misma calidad y especie.

En el sustituido CCiv., el mutuo es un contrato real que se perfecciona con la entrega de los bienes. Su gravabilidad en los impuestos de sellos dependa de la entrega los bienes inexistentes hastael momento de la entrega(28). Con el CCC no es necesaria la entrega de los mismos para configurar sugravabilidad.(29)

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FERNANDO D. GARCA

(26) Ca. Arg. de Transportes Martimos - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 16/3/1982, Derecho Fiscal - T. XXXII -pg. 1122(27) Revista Impuestos - T. XLIX-A - pg. 1092(28) Plastamco SA - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 16/9/1983, Derecho Fiscal - T. XXXVII - pg. 397. TambinAmor, Manuel J.: La promesa de mutuo en el impuesto de sellos - Revista Impuestos - T. XLV-A - pg. 299(29) Garca, Fernando D.: Los prstamos de dinero y el impuesto de sellos - Revista de Derecho Fiscal - T. XXXVI -pg. 457 y Rodrguez Us, Guillermo F.: Contratos de prstamo. Tratamiento en el nuevo impuesto de sellos - RevistaImpuestos - T. XLVI-A - pg. 23


V - DERECHOS REALES: VENTA Y TRANSMISIN DE DOMINIO

Art. 1882 - Concepto. El derecho real es el poder jurdico, de estructura legal, que se ejerce direc-tamente sobre su objeto, en forma autnoma y que atribuye a su titular las facultades de persecuciny preferencia, y las dems previstas en este Cdigo.(30)

El artculo 3 de la LIG contiene una definicin propia de enajenacin. En el IVA se gravan las ven-tas [art. 1, inc. a)], considerando tales las transferencias a ttulo oneroso que importen la transmisindel dominio de cosas muebles [art. 2, inc. a)] y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. En elIVA, la facturacin (existiendo los bienes) se asimila a entrega (art. 6).(31)

Adquisicin, transmisin, extincin y oponibilidad

Art. 1892 - Ttulo y modos suficientes. La adquisicin derivada por actos entre vivos de un derecho real requiere la concurrencia de ttulo y modo suficientes.

Se entiende por ttulo suficiente el acto jurdico revestido de las formas establecidas por la ley, quetiene por finalidad transmitir o constituir el derecho real.

La tradicin posesoria es modo suficiente para transmitir o constituir derechos reales que seejercen por la posesin

La inscripcin registral es modo suficiente para transmitir o constituir derechos reales sobre cosasregistrables en los casos legalmente previstos; y sobre cosas no registrables, cuando el tipo del dere-cho as lo requiera (el destacado es nuestro).

El contrato de venta (compraventa) es un acuerdo de voluntades (usualmente gravado con impues-to de sellos en caso de instrumentacin).

La venta (contractual) de cosas muebles se perfecciona con la entrega. La tradicin es el modo detransmitir el derecho real de dominio en el caso de venta.

A efectos fiscales, las definiciones de venta de cosas muebles son las civilistas pero suelen incluircualquier otro acto que conduzca al mismo fin (art. 3, LIG).

En caso de inmuebles se requiere de escritura o boleto de compraventa (u otro compromiso similarms la posesin). En materia de bienes registrables se indica que la inscripcin es condicin suficien-te.(32)

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(30) Highton, E.; lvarez Juli, L.; Lambois, S; Wierzba, S.; De Hoz, M.: Nuevas formas de dominio - Ed. Ad-Hoc -Bs. As. - 1987(31) Gallo, Carlos J.: El aspecto subjetivo del hecho imponible en el IVA - Revista de Derecho Fiscal - T. XXII - pg. 7(32) En derecho existe una controversia sobre el carcter declarativo o constitutivo de la registracin como traslativa deldominio (por todos, Clerc, Carlos M.: El derecho de dominio y los fallos Camargo c/San Luis y Morrazo c/Villa-rreal). Esas diferencias se trasladan al mbito tributario (Tecpetrol SA - TFN)



Resumen Anterior Nuevo Cdigo Efectos fiscales

Bienes La tradicin posesoria es Sigue igual (L IV, Art. 3, LIG. Boleto y inmuebles suficiente (mensaje). T I, Cap. II, u p). posesin o escritura.

Bienes muebles Transmisin discutible. La registracin es No hay definicin propia.registrables Jurisprudencia . condicin suficiente Es ms amplia que la ley(Registros contradictoria (no necesaria). comn.pblicos)

Ttulos Valores Ley 20643. Registracin No aplicable si hay oferta No hay definicin propia. (Registros atenuada. No se necesita pblica. El caso de Sigue a la ley comn.privados) consentimiento del matrimonios y uniones

cnyuge. convivenciales.

En el impuesto de sellos, la naturaleza constitutiva de la inscripcin registral en el caso de embarca-ciones y aeronaves fue particularmente conflictiva, considerndosela desde un mero elemento deprueba(33) hasta un instrumento gravado, cuestiones que finalizaran en los plenario Torterola yChincul.(34)

VI - CUESTIN ESPECIAL: TRANSMISIN GRATUITA POR MUERTE

Art. 252 - Crditos fiscales. La vivienda afectada est exenta del impuesto a la transmisin gratuita por causa de muerte en todo el territorio de la Repblica, si ella opera a favor de los bene-ficiarios mencionados en el artculo 246, y no es desafectada en los cinco aos posteriores a latransmisin.

Los trmites y actos vinculados a la constitucin e inscripcin de la afectacin, estn exentos deimpuestos y tasas.

Esta es una exencin a impuestos locales dispuesta por una ley nacional (CN, clusula de progre-so) y debera estar receptada en las leyes locales de las provincias que tienen este tipo de gravmenes(por ejemplo, Buenos Aires, Entre Ros) para evitar conflictos en caso de divergencia.(35)

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FERNANDO D. GARCA

(33) Ca. Arg. de Navegacin de Ultramar SA - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 25/8/1981, Derecho Fiscal - T. XXXII- pg. 622(34) Lneas Areas Privadas Argentinas SA - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 24/3/1981, Revista de Derecho Fiscal -T. XXXII - pg. 62 y plenario Torterola, Emilio - 4/12/1978, Revista Impuestos - T. XXXVII - pg. 870, citado enPesquera Dalia SA - TFN - 20/7/1979, Derecho Fiscal - T. XXVIII-B - pg. 1177. En doctrina: Daz, Vicente O.: Lamatriculacin de buques y el principio de jurisdiccin en el impuesto de sellos - Derecho Fiscal - T. XXVIII - pg. 199 yChincul SACAIF - TFN en pleno - 14/5/1977, LI - T. XXXIX - pg. 226(35) Luqui, Juan C.: Poderes reservados, delegados e implcitos - Revista de Derecho Fiscal - T. XXIII - pg. 555. Delmismo autor: La jurisdiccin federal (a propsito de un impuesto de sellos provincial) - Revista Impuestos - T. XXXIV- pg. 863


VII - CONCLUSIONES

Como se dijo ms arriba, la unificacin y reforma de los cdigos de fondo son dos cuestiones diferen-tes, pero ambas adscriben en su mayora al mbito del derecho privado, por lo que el CCC no afecta enforma directa a los impuestos; ello as, dado que estos forman parte del derecho pblico o, en todo caso,administrativo. Adicionalmente, la autonoma propia del derecho tributario atena an ms sus implicancias fiscales.

Aqu se ha realizado un breve repaso del nuevo articulado vinculndolo con la jurisprudencia, particularmente la referida a los impuestos de sellos de la ley 18524 y su doctrina con el propsito deconciliarlas. Eso es as debido a que en este tipo de gravmenes las cuestiones jurdicas son relevantesy, por lo tanto, la importancia del derecho de fondo es mayor. A su vez, por tratarse de normas comunesa todas las provincias, la oportunidad que tienen estas de alterar las leyes de fondo es ms restringida.

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29

I - LA NUEVA NORMATIVA

El nuevo Cdigo Civil y Comercial unificado (CCyCU) aprobado por ley 26994 regula la prescrip-cin en su Libro Sexto, denominado Disposiciones Comunes a los Derechos Personales y Reales.

En trminos generales se mantiene la regulacin de este instituto general del derecho en el CdigoCivil vigente (en adelante, Cdigo de Vlez), aunque tambin en general se mejora y se precisan conceptos de acuerdo con su evolucin doctrinaria y jurisprudencial.

Sin embargo, ello no ocurre con relacin a los plazos de los tributos locales, por cuanto se aproba-ron los artculos 2532 y 2560 con textos diferentes a los del anteproyecto(1), que se apartan tanto delmandato constitucional as como tambin de la doctrina consolidada por la Corte Suprema de Justiciade la Nacin durante ms de una dcada.(2)

En dicho orden de ideas, entendemos que en el CCyCU se consagra un criterio ambiguo, en el cualel plazo de prescripcin intenta seguir el camino de la tesis autonomista, mientras que para el resto delas cuestiones vinculadas al mismo instituto (inicio de conteo, suspensin, interrupcin) se mantienela regulacin del instituto en el Cdigo de fondo.

II - EL PLAZO

En el nuevo CCyCU se introducen dos artculos (arts. 2532 y 2560) que intentan delegar en los poderes locales la fijacin del plazo de prescripcin.

En efecto, las normas en cuestin disponen:

Art. 2532 - En ausencia de disposiciones especficas, las normas de este Captulo son aplicablesa la prescripcin adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrn regular esta ltimaen cuanto al plazo de tributos (el destacado nos pertenece).

(1) Iglesias Araujo, Fabiana y Coronello, Silvina: La prescripcin de los tributos locales en el anteproyecto de CdigoCivil y Comercial - Libro del 15 Simposio de Legislacin Tributaria - Editorial Edicon - Fondo Editorial Consejo - pg. 219(2) Tal como ha sido reseado por las autoras en La prescripcin de los tributos locales - LL - Peridico EconmicoTributario - N 506 - 15/1/2013, al cual remitimos al lector interesado

LA PRESCRIPCIN DE LOS TRIBUTOS LOCALES

SILVINA . CORONELLOFABIANA IGLESIAS ARAUJO


Art. 2560 - Plazo genrico. El plazo de la prescripcin es de cinco aos, excepto que est previsto uno diferente en la legislacin local (el destacado nos pertenece).

Los artculos transcriptos fueron propuestos momentos antes de la votacin y aprobados sin debatealguno(3). Previamente se haba introducido la cuestin -en este caso tambin sin mediar discusin- citando un texto de un diputado provincial misionero que propugnaba la prevalencia de la tesis auto-nomista por sobre la privatista, apartndose del criterio del Alto Tribunal.(4)

La consecuencia de la inclusin de los artculos recin transcriptos es que el Congreso de la Nacinincumple con la delegacin de facultades consagrada en el artculo 75, inciso 12, de nuestra CartaMagna, devolvindole a las provincias la facultad delegada de reglar el plazo de prescripcin.

Por lo tanto, resultan claramente inconstitucionales, ya que como ha sealado la doctrina las normas tributarias locales no pueden apartarse en nada de lo dispuesto por la legislacin nacional comn dictadapor el Congreso en uso de las atribuciones conferidas por el artculo 75, inciso 12), de la Constitucin Nacional,pues esa legislacin nacional comn es emitida en uso de facultades delegadas con exclusividad a la Nacin en elao 1853/60, que ni las provincias ni tampoco sus municipios pueden reasumir mediante el dictado de sus normas tributarias. Para fundar esta conclusin me baso tanto en la intencin del constituyente, cuanto en una inter-pretacin armnica e integradora de los preceptos constitucionales y de la jurisprudencia de la Corte Suprema deJusticia de la Nacin en esta materia.(5)

Cabe recordar que nuestro Mximo Tribunal, en la causa Filcrosa SA s/concurso s/inc. verif.Municipalidad de Avellaneda(6), de fecha 30/9/2003, ha sealado que las normas locales que regla-mentan la prescripcin en forma contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil resultan invlidas, puestoque la prescripcin no es un instituto propio del derecho pblico local, sino un instituto general delderecho y ello ha justificado que en ejercicio de la habilitacin conferida al legislador nacional por el citadoartculo 75, inciso 12), este no solo fijar los plazos correspondientes a las diversas hiptesis en particular, sino que,dentro de ese marco, estableciera tambin un rgimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta va.(7)

En igual sentido, el Ms Alto Tribunal se expidi el 26/3/2009 en Casa Casmma SRL s/concursopreventivo s/incidente de verificacin tarda promovido por Municipalidad de La Matanza(8), el8/9/2009 en la ejecucin fiscal Municipalidad de Resistencia c/Lubricom SRL(9) y el 6/12/2011en GCBA c/Bottoni, Julio s/ejecucin fiscal(10), consolidando su jurisprudencia.

De modo que, tal como se seal precedentemente, incumpliendo la delegacin constitucional, elCongreso dict los artculos 2532 y 2560 que establecen que los plazos de prescripcin podrn ser regulados por las legislaciones locales.

Sin embargo, a nuestro entender, conforme la doctrina citada, la fijacin del plazo de prescripcinno puede ser reasumida por los poderes locales, y corresponde al Congreso Nacional su regulacin,de modo que esta devolucin de potestades resultar inconstitucional.

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SILVINA . CORONELLO - FABIANA IGLESIAS ARAUJO

(3) Debate Parlamentario Cmara de Senadores. Cdigo VT-2013-11-27-ES-09 - Versin taquigrfica de las Sesiones delos das 27 y 28/11/2013 - pg. 143(4) Debate Parlamentario Cmara de Senadores. Cdigo VT-2013-11-27-ES-09 - Versin taquigrfica de las Sesiones delos das 27 y 28/11/2013 - pg. 95 y ss(5) Revilla, Pablo: La clusula de los cdigos y la autonoma del derecho tributario provincial - LL - Prctica Profesional -enero/2012 - N 158(6) Fallos: 326:3899(7) Coronello, Silvina: Los tributos locales y el trmino de prescripcin: nuevo precedente de la Corte Suprema de Justicia -LL - PET - 13/11/2003 - N 288 - pg. 5 y ss.(8) Fallos: 332:616(9) Fallos: 332:2108(10) G.37.XLVII


Ahora bien, no obstante la inconstitucionalidad sealada, se destaca que, segn el nuevo CCyCU,el nico aspecto de la prescripcin que se dejara a criterio subnacional es el plazo y, por ende, en casode que los poderes locales no fijen uno distinto, se aplicaran los siguientes plazos:

1. 2 aos: para los tributos que deben pagarse por aos o plazos ms cortos, salvo disposicin localque fije otro plazo.

En efecto, para los tributos que deben pagarse por aos o plazos ms cortos resulta aplicable elinciso c) del artculo 2562 (que sustituye el art. 4027, inc. 3, del Cdigo de Vlez) que dispone:Plazo de prescripcin de dos aos. Prescriben a los dos aos: c) el reclamo de todo lo que se devenga poraos o plazos peridicos ms cortos.

2. 5 aos: para el resto de los tributos locales y para la accin de repeticin, salvo disposicin localque establezca otro plazo.

III - COMIENZO DEL CMPUTO

El nuevo CCyCU dispone en su artculo 2554 que el transcurso del plazo de prescripcin comienza el daen que la prestacin es exigible.

De este modo se mantiene el criterio del artculo 3956 del Cdigo de Vlez, brindando mayor preci-sin a los conceptos.

Cabe recordar que la Corte, en la causa Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia(11) resuelta el1/11/2011, siguiendo el dictamen de la procuradora, sostuvo que la cuestin en litigio se circunscribe adilucidar si el Cdigo Tributario Provincial puede disponer una forma diversa de cmputo de la prescripcin y unplazo de suspensin ms extenso que los previstos por el legislador nacional, de manera uniforme para toda la Repblica, los cuales se hallan regulados en el Cdigo Civil. En mi criterio, estas cuestiones son sustancialmenteanlogas a las ya resueltas, siendo la respuesta negativa.

En consecuencia, el plazo de prescripcin de los tributos locales debe computarse desde la fecha enque el tributo es exigible, sin que puedan admitirse dilaciones o postergaciones en el inicio del conteo.

IV - CAUSALES DE SUSPENSIN

La suspensin de la prescripcin importa detener el cmputo de los plazos por el tiempo que durela misma, pero aprovechando el plazo transcurrido hasta su acaecimiento.

As se establece expresamente en el artculo 2539 del CCyCU que dispone: La suspensin de la prescripcin detiene el cmputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el perodo transcurrido hasta queella comenz.

El CCyCU establece dos causales de suspensin: la interpelacin fehaciente (art. 2541)(12) y el pedidode mediacin (art. 2542)(13), en caso de que correspondiere.

De este modo, en la causal de suspensin por interpelacin fehaciente, el nuevo CCyCU incorporala locucin constitucin en mora del deudor, efectuada en forma autntica, que ha brindado la doc-trina y la jurisprudencia y que resulta superadora de las inconsistencias que la terminologa presentarespecto del rgimen de la mora.

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LA PRESCRIPCIN DE LOS TRIBUTOS LOCALES

(11) F.391.XLVI(12) Art. 2541 - Suspensin por interpelacin fehaciente. El curso de la prescripcin se suspende, por una sola vez, por la interpela-cin fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensin slo tiene efecto durante seis meses o elplazo menor que corresponda a la prescripcin de la accin(13) Art. 2542 - Suspensin por pedido de mediacin. El curso de la prescripcin se suspende desde la expedicin por medio fehacien-te de la comunicacin de la fecha de la audiencia de mediacin o desde su celebracin, lo que ocurra primero. El plazo de prescripcin sereanuda a partir de los veinte das contados desde el momento en que el acta de cierre del procedimiento de mediacin se encuentre a disposicin de las partes



En la causa Legnangel SA c/Provincia de Buenos Aires(14), con sentencia del 19/12/1995, laCorte Suprema de Justicia de la Nacin seal que el artculo 3986, segundo prrafo, del Cdigo Civil, establece que el curso de la prescripcin se suspende, por una sola vez, por la constitucin en mora del deudor efec-tuada en forma autntica, supuesto que esta Corte ha considerado que se configura con la interpelacin efectiva aldeudor por medio de un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su reali-zacin (causa E.217.XX Estado Nacional - Fuerza Area Argentina c/Ro Negro, Provincia de s/cobro de pesos, sentencia del 1/3/1994).

Al respecto, la doctrina ha sealado: Aqu se mejora tambin lo previsto por el Cdigo de Vlez que atribua efecto suspensivo a la constitucin en mora (art. 3986), lo que era errneo pues no es lo mismo intimarque constituir en mora, mxime cuando en muchos casos la mora es automtica. Para colmo, dicha causal de suspensin estaba ubicada en el captulo referente a la interrupcin. Adems se redujo el plazo de un ao a seis meses El artculo exige que la interpelacin sea efectuada en form

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