Expediente N° 079-2017 Sentencia N° 124-2019

Voto N° 146-2019

Sentencia número 124-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las trece horas con treinta y cinco minutos del diez de mayo de dos mil diecinueve.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXXX en su condición de representante legal de la Agencia de Aduanas XXXX S.A. y en representación del importador XXXX S.A., contra la Resolución número RES-DN-022-2017 del 06 de enero de 2017 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. El Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),

en ejercicio de las facultades establecidas en los artículo 59 de la Ley General de

Aduanas (en adelante LGA) y artículos 62 y siguientes del Reglamento a la Ley

General de Aduanas (en adelante RLGA), inició las actuaciones fiscalizadoras

mediante el Oficio ONVVA-DCP-Al-158-2010 de fecha 01 de octubre del 2010

sobre 373 declaraciones aduaneras de importación definitiva, emitiendo el Informe

Final INF-ONVVA-DCP-Al-012-2011. (Ver folios 125 a 137 y 19577 a 20830)

II. Con oficios ONVVA-DCP-REG-14-2012, ONVVA-DCP-REG-15-2012, ONVVA-

DCP-REG16-2012, ONVVA-DCP-REG-17-2012 todos de fecha 19 de enero del

2012. debidamente notificados a las partes, se convocó al importador XXXX S.A.,

a la agencia de aduanas XXXX XXXX SA. y a los auxiliares de la función pública

aduanera XXXX y XXXX, a la Audiencia de información de resultados de la

investigación fiscalizadora conforme a los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del

Reglamento a la Ley General de Aduanas. (Ver folios 20874 a 20909)

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III. A través de Acta número ONVVA-DCP-P-REG-11-2012 del día 09 de febrero del

2012, se llevó a cabo la audiencia en la cual se puso en conocimiento de los

sujetos pasivos los resultados de la actuación fiscalizadora. Asimismo se les

otorgó un plazo hasta el día 01 de marzo del 2012 para que aceptaran o

rechaXXXn la propuesta planteada. Y con el Acta número ACTA-ONVVA-DCP-P-

REG-24-2012 de fecha 01 de marzo del 2012, se hace constar que ni el

importador ni la agencia de aduanas se hicieron presentes a la audiencia fijada

para esa fecha en la que debían manifestar si aceptaban o rechazaban la

propuesta de regularización, por lo que la misma se tiene por rechazada. (Folios

20937-20946)

IV. Mediante oficio ONWA-DCP-042-2012 de fecha 01 de marzo del 2012, la

Directora del ONWA. remite a la Dirección Normativa de esta Dirección General el

estudio 02 DCP REG 2012, que comprende la verificación del valor de las

importaciones de la empresa XXXX S A, tramitadas por la agencia de aduanas

XXXX XXXX, la cual se materializa en el Informe Final INF-ONVVA-DCP-Al-012-

2012 de fecha 21 de abril del 2012, para que se inicien los procedimientos

correspondientes. (Folios 20948 a 20954)

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V. Con resolución RES-DN-051-2013 de 24 de enero de 2013, la Dirección General

de Aduanas (DGA) inicia el procedimiento ordinario determinativo para ajustar el

valor aduanera a 314 declaraciones aduaneras de importación contra el

importador XXXX Sociedad Anónima, cédula jurídica XXXX y el Auxiliar de la

Función Publica Agencia de Aduanas XXXX XXXX S. A., cédula jurídica XXXX,

código No XX, como responsable solidario y representante legal del importador.

En donde declararon (prendas de vestir, calzado y accesorios) referente a la

marca comercial XXX, importados de España y se presume que no se incorporó al

valor aduanero declarado el rubro correspondiente a los presuntos cánones o

derechos de licencia relacionados con las marcas comerciales (XXX) generando

una diferencia de tributos por la suma de ¢231.239.286.81, en las siguientes

declaraciones aduaneras:

N° de declaraciónaduanera 2009

Fecha deaceptación

N° de declaraciónaduanera

Fecha deaceptación

005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009

2009/02/022009/02/022009/02/052009/02/052009/02/052009/02/092009/02/092009/02/122009/02/122009/02/122009/02/162009/02/162009/02/192009/02/192009/02/192009/02/232009/02/232009/02/262009/02/262009/02/262009/03/022009/03/022009/03/052009/03/052009/03/052009/03/092009/03/09

005-2009005-2009005-2009005.2009005 2009005-2009005 2009005.2009005-2009005-2009005.2009005-2009005 2009005-2009005 2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005.2009005-2009

2009/04/022009/04/022009/02/232009/04/062009/04/132009/04/132009/04/132009/04/162009/04/162009/04/162009/04/202009/04/202009/04/202009/04/232009/04/232009/04/272009/04/272009/04/272009/04/302009/04/302009/04/302009/05/042009/05/042009/05/072009/05/072009/05/072009/05/11

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2009/03/122009/03/122009/03/122009/03/162009/03/192009/03/192009/03/192009/03/232009/03/232009/03/162009/03/262009/03/262009/03/262009/03/302009/03/302009/04/022009/06/042009/06/042009/06/082009/06/082009/06/112009/06/112009/06/112009/06/152009/06/152009/06/182009/06/182009/06/182009/06/232009/06/232009/06/252009/06/252009/06/252009/06/302009/06/302009/07/022009/07/022009/07/022009/07/062009/07/052009/07/022009/07/092009/07/092009/07/102009/07/132009/07/132009/07/162009/07/162009/07/16

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2009/07/202009/07/202009/07/23200/907/232009/07/232009/07/272009/07/272009/07/302009/07/302009/07/302009/10/012009/08/032009/08/032009/08/062009/08/062009/08/062009/08/102009/10/222009/10/222009/10/222009/10/262009/10/262009/10/292009/10/292009/10/292009/11/022009/11/022009/11/052009/11/052009/11/052009/11/092009/11/092009/11/122009/11/122009/11/122009/11/167009/11/162009/11/192009/11/192009/11/192009/11/232009/11/232009/11/23

005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009005-2009

2009/09/242009/09/242009/09/282009/09/282009/10/012009/10/012009/10/052009/10/052009/10/082009/10/082009/10/082009/10/132009/10/132009/10/132009/10/152009/10/192009/10/192009/11/262009/11/262009/11/262009/11/302009/11/307009/11/302009/12/032009/12/032009/12/032009/12/072009/12/072009/12/072009/17/102009/121/02009/12/102009/12/142009/12/142009/12/172009/12/172009/12/172009/12/182009/12/212009/12/212009/12/212009/12/242009/12/24

N° de declaración aduanera 2010

Fecha deaceptación

N° de declaración aduanera

Fecha deaceptación

005-2010005 2010

2010/01/052010/01/05

005-2010005 2010

2010/03/112010/03/11

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Expediente N° 079-2017 Sentencia N° 124-2019

Voto N° 146-2019

Dicha resolución fue notificada al importador el 29 de enero de 2013 y a la agencia

el 31 de enero de 2013. (Folios 20961-21049)

VI. Mediante escrito presentado en fecha 20 de febrero del 2013 el señor José Miguel

Adrian Álvarez, apoderado generalísimo de la sociedad XXXX, con domicilio en El

Salvador y XXXX representante legal de la Agencia de Aduanas XXXX XXXX

S.A.se apersonan al procedimiento iniciado y presentan los siguientes alegatos de

descargo: (folios 21050-21153)

Mediante resolución RES-DN-051-2013, se inicia el procedimiento ordinario determinativo según el cual la Administración pretende ajustar los valores aduaneros declarados para los períodos primer y segundo semestre del año 2009 y primer semestre del 2010, estudio que comprende el análisis del elemento valor aduanero concretamente en el pago de canon en 373 declaraciones aduaneras, por lo que se oponen a dicho ajuste.

Condiciones esenciales y obligatorias para el pago por cánones . Se indica que de conformidad con lo que se establece en el texto del artículo 8, 1,c, del Acuerdo de Valoración de la OMC se expresan tres condiciones esenciales y obligatorias para que los pagos por cánones se adicionen al precio realmente pagado o por pagar (precio de transacción o método 1 de valoración). La primera es que el canon debe estar relacionado con la mercancía que es objeto de valoración, extremo que no se presenta en el caso en el tanto que el pago que se realiza a XXX. responde por la disposición, presentación visual de las XXXs de la cadena bajo el signo distintivo XXX sin relación alguna a las mercancías o importaciones de ropa, zapatos y accesorios de la marca XXX. La segunda es que constituya una condición de venta, condición que no se configura pues el pago por los servicios de asesoría y dirección de la imagen de las XXXs de la cadena XXX, es una prestación independientemente de las importaciones de mercancías ni del volumen de éstas, aparte de que no se establece una cláusula restrictiva en el contrato de suministro. Y la tercera condición es que el pago que se acredita como canon, no esté incluido en el precio pagado o por pagar, aspecto que se muestra con el contrato de suministro, las ventas se realizan con precios que incluyen el uso de la marca XXX.

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Voto N° 146-2019

El valor aduanero como base imponible aduanera . Las condiciones del ajuste del valor aduanero depende de que se cumpla con lo establecido en el artículo 1 y 8 del Acuerdo, lo que se estima no sucede ya que de conformidad con lo acredita la DGA, en el sentido de que “el pago de las regalías(canon), que en éste caso , aunado a la comprobación contable de la reventa (ventas netas) de las mercancías importadas de la marca XXX en territorio nacional y el pago de regalías sobre ésa reventa (5% sobre las ventas netas), es evidente que se cumple la relación existente entre el pago de las regalías y las mercancías importadas de la marca XXX objeto de valoración.” Esto en virtud de que el canon no está relacionado con las mercancías, sino con las XXXs XXX, por el modelo de negocio ya que XXX no identifica un producto sino la XXX, las prendas carecen de signo externo. La función de XXX, es garantizar que la sensación al entrar en una XXX XXX en Costa Rica sea sustancialmente la misma, por ejemplo, que al entrar en una XXX XXX en Madrid, en París o en Nueva York. De allí que lo que justifica el cobro y a las diversas sociedades que explotan las XXXs XXX en el mundo se concreta, sin ningún ánimo exhaustivo, en estos elementos: (i) ayuda en la localización de las XXXs, (u) ayuda en la búsqueda y selección de locales, (iii) escaparatismo, (iv) interiorismo (iluminación, colocación del producto, etc.), (y) sistemas informáticos de gestión de XXXs, etc. Esto justifica que se invierta menos que sus competidores en publicidad. Por eso según los contratos correspondientes, se gira determinados montos de dinero a favor de la sociedad holandesa de acuerdo a las ventas realizadas cada semestre a fin de efectuar el pago por concepto de asesoría de mercadeo e imagen a las XXXs conocidas por el público como “XXX” y para lo cual paga al fisco el impuesto sobre remesas al exterior, aspecto relevante si se considera que si en el hipotético caso de que el pago a XXX fuera parte del valor aduanero no cabría el pago de remesas. De ahí que considera que tal gasto incurrido por la XXX domiciliada en Costa Rica no forma parte del valor aduanero, y en consecuencia, de la Base Imponible de los impuestos a la importación de bienes.

Impuesto de ventas y ley 6946 se encuentran prescritos . Subsidiariamente, solicitan la prescripción de los impuestos Selectivo de Consumo y ley 6946 que a la fecha del Hecho Generador cuentan con tres años como plazo prescriptivo según relaciona el Código Tributario y los principios de legalidad y certeza tributaria.

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Artículo 8 del Acuerdo de la OMC, cláusula 8.3 . El artículo 8 del Acuerdo de la OMC establece en la cláusula 8.3 lo siguiente: ”Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”. Subsidiariamente, cuando el Acuerdo VII nos enseña que los ajustes deben realizarse sobre datos objetivos y cuantificables no solo se abarca la información suministrada por el importador y aquella obtenida en oras fuentes lícitas, sino que se refiere a que tales datos deben ser procesados sobre bases objetivas que solo se ofrecen en la normativa aplicable. Según el principio de legalidad tributaria debe respetar la reserva de ley que establece el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) en relación con la base imponible, al realizarse los ajustes al precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la Administración debe acudir a la normativa que ostente una ecuación matemática que pueda regular el cálculo de la base imponibles en evento contrario la base de cálculo sería arbitraria. Sucede esto en la especie ya que el acto del inicio del rito determinativo ni siquiera justifica la fórmula matemática que se pretende usar para fijar la cuantía del canon mucho menos echa mano a alguna normativa que venga a cubrir la fórmula aplicable. Por lo expuesto, advierte la arbitrariedad con que actúa la Dirección en el presente caso para los efectos de la determinación de la base imponible en los términos del artículo 57 de la Ley General de Aduanas y concretamente para fijar un ajuste en el Valor Aduanero aplicable el DAI.

Solicita la evacuación de prueba testimonial. Se declare la improcedencia del ajuste planteado y solicitan prórroga para aportar pruebas del extranjero. Aporta copia fotostática de los contratos de suministro y de franquicia, original de Certificación del proceso de cálculo de pago de franquicia XXX XXX suscrito por Lic XXX, personería jurídica y copia de la nota suscrita por XXX Secretario General y del Consejo de XXX S.A., de 1 de diciembre del 2010 cuyo original debe constar en expediente.

VII. A través de resolución RES-DN-271-2013 de 12 de marzo de 2013, la DGA le

otorga prórroga para presentación de pruebas. Y con escrito recibido en fecha

15 de abril de 2013, el interesado aporta:

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1. Nota emitida por XXX XXX E en la que se declara cuáles son los servicios

que la sociedad XXXX SA. para el desarrollo “XXX” así como la aclaración

de que no se vende mercancía de la que se comercializa en las XXXs

XXX.

2. Nota del Banco XXX en la cual se hace constar los pagos que XXXX ha

realizado a 1TX XXX B.V.

3. Copias de las importaciones de los envíos de mercancías de XXX XXX

XXX (Hoy XXX) (Ver folios 21154-21213)

VIII. Con resolución número RES-DN-022-2017 del 06de enero de 2017, la DGA dicta

el acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones

planteadas en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor

del Fisco por la suma de ¢231.239.268.81. Esta resolución se notificó el día 09 de

enero de 2017 a ambas partes. (Ver folios 21213-21424)

IX. Mediante escrito presentado el 17 de febrero de 2017, el señor XXXX, en su

condición antes dicha y en representación del importador, interpone recurso de

apelación en contra del acto final dictado en autos, sin mayores argumentaciones,

solicitando el emplazamiento de ley. (Ver folio 21434)

X. A través de la resolución RES-DN-285-2017 del 21 de febrero de 2017, la DGA

emplaza al recurrente para ante esta Órgano de Alzada. Dicho acto fue notificado

el 13 de marzo de 2017. (Ver folios 21436-21441)

XI. El 27 de marzo de 2017 el señor señor XXXX, en su condición antes dicha y en

representación del importador, se apersona ante esta Instancia a reiterar y ampliar

sus alegaciones en el siguiente sentido: (Ver folios 21444-21509)

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Nulidades procesales y de fondo Nulidad de contenido . La resolución RES DN 022-2017 denominada acto

final constituye un acto administrativo supeditado a los alcances y límites establecidos por la Ley General de la Administración Pública, importando en este acápite lo referente a los elementos del acto. Concretamente en el presente caso, el acto final contiene un vicio de nulidad absoluta en el elemento CONTENIDO en el tanto no es preciso en concordancia con el canon 522 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA), y ello es así por cuando llega a determinar un adeudo global derivado de un del valor aduanero. El canon 522 del RLGA estima que el acto final debe concurrir con los requisitos del acto administrativo y en especial referirse a la relación particularizada de cada impuesto en la suma que comporte la Obligación Tributaria Aduanera, ello de conformidad con el artículo 53 de la Ley General de Aduanas (LGA) que explica que la Obligación Tributaria Aduanera se compone de la suma de los impuestos generados a la importación definitiva. En definitiva no se determina por parte de la Dirección General de Aduanas, la deuda, particularizada en el Derecho Arancelario a la Importación (DM), impuesto Selectivo de Consumo, Ley 6946 y el Impuesto General Sobre las Ventas en clara violación del cardinal 522 del RLGA.

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De inicio se advierte por parte de la Administración Tributaria que el procedimiento ordinario se abre para determinar la existencia de cánones presuntamente no agregados al valor aduanero, estudio que se extiende a 373 declaraciones aduaneras, es decir 373 actos jurídicos separados cada uno con sus propias circunstancias de hecho con efectos jurídicos que se dan en cada hecho generador, verbigracia el tipo de cambio, posiciones arancelarias vigentes, tarifas vigentes etc. Bajo esta óptica, se trata de ajustar cada una de las importaciones realizadas al supuesto canon que se quiere acreditar a cada importación bajo Ir presupuestos vigentes al Hecho Generador de cada declaración aduanera. No ocurre así en el presente caso. La Dirección General de Aduanas ni siquiera determina el ajuste por DUA y se limita a indicar en la parte dispositiva: “TERCERO: Se determina la existencia de un rubro del valor aduanero dejado de declarar por concepto del contrato de cánones, el cual debió ser declarado al momento de su importación, siendo distribuido dicho porcentaje por línea de DUA” Estimando que En el contenido no se establece el ajuste por cada declaración aduanera de suerte que para todo efecto la Administración emite un acto impreciso, pues no se sabe que DUAs verificó y ajustó el precio y a que líneas de cada DUA.

Sobre la apreciación de las pruebas . Respecto al literal b) del artículo 522 del RLGA, exige como requisito del acto final la apreciación de la prueba, pero en el amplio texto de la resolución final, la Dirección de Aduanas se limitó a contestar sus argumentos pero no se refirió a las pruebas presentadas por la empresa XXXX, tampoco las acepta ni las rechaza, lo cual vicia de nulidad la decisión administrativa.

Base imponible . De principio, se sabe que la base imponible de cada tributo está limitado por el principio de reserva legal de tal suerte que al liquidarse un tributo solo basta aplicar los dispuesto en la norma que estatuye la base para obtener un resultado como monto de la obligación tributaria.

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La base imponible aduanera entendida como el valor aduanero de las mercancías según indica el artículo 57 de la Ley General de Aduanas para calcular el DAI y parte de la base imponible de los impuestos a la importación nacionales (selectivo de consumo, 6946 y ventas) requiere de un texto legal para poderse calcular. Así encontramos que parte del precio de transacción como primer método, mercancías idénticas debidamente probados, como segundo método, y así vamos descartando cada método hasta obtener un valor aduanero que sirva para liquidar el derecho o impuesto correspondiente. Así se configura un mandato que permite obtener certeza de cómo se va a calcular el tributo, elemento esencial no solo en materia de seguridad tributaria sino también constitucional.

Si bien el artículo 8 del acuerdo GATT sobre valoración permite hacer ajustes al precio pagado o por pagar, ello no puede estar al arbitrio del funcionario aduanero porque se viola el principio de certeza tributaria y de seguridad en el tanto que el contribuyente no puede determinar el tributo con solo verificar un texto legal sino que estará a lo que el funcionario de turno decida en un momento y lugar, lo cual puede variar al variar el funcionario. En el presente caso ocurre que funcionarios de la DGA decidieron, motu proprio, como calcular el canon y ajustar el precio de las mercancías, sin apoyo en ningún texto legal. OXXXiamente estamos en contra de la formula inventada por la DGA por considerarla contraria a los principios de legalidad, certeza y seguridad, protegidos constitucionalmente.

Esencialmente, considerar un porcentaje de ajuste para aplicar al universo de declaraciones aduaneras está basado en un evidente error conceptual, al creer que todas las declaraciones conforman una unidad, lo que no es así, existen variables que alteran cualquier cálculo, pues la Administración parte de una serie de supuestos para hacer el cálculo que hace incierta la investigación al no haber aclarado ciertos eventos propios de las venta de bienes en el país. Verbigracia, no se puede partir de que al darse el levante, se pone a la venta el 100% de la mercancía, sino que se tiene que estudiar la época de moda, las rebajas por saldos, los saldos no vendibles, el momento de ingreso a mercado por lo que el 100% de mercancía no se vende como asume la Autoridad Aduanera. Todo lo expuesto se encuentra prohibido en materia fiscal al no poderse basar en reglas claras creadas por ley o reglamento.

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La Administración, una vez adquirida la evidencia, acudió a un ponderado mensual para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar al valor aduanero declarado en cada DUA, al manifestar que:

“se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará presuntamente al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas... El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma mensual la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada mes entre el total del valor en aduana en colones de cada mes,... Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del supuesto canon, la misma se adiciona al valor declarado...” (Ver folio 1918).

Sin embargo a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más claramente, se extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación del porcentaje de canon a aplicar sobre el valor declarado.

Nulidades procesales No evacuación de la prueba ofrecida . Dentro de los plazos concedidos

por la Administración Aduanera XXXX aportó prueba documental que pretendía probar que XXX V, aclara cuales son los servicios que presta esta empresa a la sociedad XXXX S.A. para el desarrollo del comercio del negocio “XXX” así como la aclaración de que no se vende mercancía de la que se comercializa en las XXXs XXX.

Por otra parte se anexó nota del Banco XXX en la cual se ha constar los pagos que XXXX ha realizado a XXX. y se trata de demostrar que no es cierta la afirmación de la Administración en el sentido queda demostrado contablemente que “como condición de venta ... XXXX S.A. debe pagar regalías al beneficiario y titular por la explotación de la franquicia XXX-marca XXX en Costa Rica”, lo anterior por haberse girado solo en esta oportunidad y por error de XXXX SA. a XXX el pago de los servicios que corresponden a XXX.

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Como se aprecia de la constancia bancaria, están todos los pagos realizados por XXXX SA. a XXX. por pago de servicios suministrados han sido acreditados a esta empresa incluso el pago que por error se realizó a XXX, error que fue subsanado contablemente y materialmente entre las partes siendo que XXX. recibió el pago y a la fecha no existe reclamo alguno de esta hacia su representada.

Se aportaron copias de las importaciones de los envíos de mercancías de XXX XXX XXX (HOY XXXJ. pues además de los servicios de imagen de las XXXs XXX, XXX XXX envía accesorios y elementos que debe responder a los diseños y procedimientos especialmente desarrollados para la decoración, imagen, sistema de cajas, etc. en las XXXs XXX. Debido a ello pretendemos demostrar que el verdadero giro comercial a cargo de XXX. que se trasluce del tipo de mercancía que envía a XXXX S.A. de Costa Rica.

Se aportan copias de quince importaciones representativas a efecto de reforzar la función de XXX. (anteriormente conocida como XXX XXX XXX”

Se ofrece como prueba testimonial, la declaración de XXX, portadora de la cédula de identidad XXX, quien se tenía que referirse a los servicios que presta a XXXX S.A., XXX.

Copia fotostática de los contratos de suministro y de franquicia.

Original de Certificación del proceso de cálculo de pago de regalías a la franquicia XXX XXX suscrito por Lic. XXX.

Asimismo, no se señala fecha y hora para la audiencia de evacuación de la prueba testimonial ofrecida.

Todos los defectos procesales apuntados solo causa INDEFENSIÓN a las partes los que produce una nulidad absoluta por así disponerlo el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública.

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Falta de competencia para el procedimiento fiscalizador . Las actuaciones de fiscalización deben ser ejecutadas por funcionarios competentes, una vez notificado al fiscalizado, de forma ininterrumpida y hasta por el plazo de un año y en caso de paralizarse el proceso debe existir justificación y si va a superar el año debe existir una prórroga dictada por el jerarca de la institución. En el caso de marras, la fiscalización tuvo una duración superior al año, y no existe solicitud de prórroga, de lo cual se dieron cuenta en el momento del rechazo de la regularización al manifestarse por escrito “Asimismo se toma en cuenta que el informe presentado resulta extemporáneo por así establecerlo el artículo 76 literal C del Reglamento a la Ley General de Aduanas, por lo que se le resta validez jurídica a las actuaciones fiscalizadoras y el informe final.”

Sobre la inexistencia de obligación de pagar cánones por parte de XXXX. Intentaremos aclarar varios elementos de previo al análisis de fondo. Inicialmente debemos abordar y explicar que en el comercio internacional ningún elemento de la compraventa, la comercialización, formas de venta y derechos de las partes queda al azar máxime si tomamos en cuenta la magnitud de las empresas intervinientes y sobre todo el volumen de ventas mundial de XXX, aspecto que la Dirección General de Aduanas no investigó pues hizo un estudio muy limitado ante el Registro Público y las plataformas de internet. Si se hubiera adquirido conciencia de que XXX es un de las mayores empresas a nivel mundial en la industria textil, no se preocuparía tanto por dar afirmaciones desfasadas como pretender afirmar que se podría estar en presencia de un delito de defraudación fiscal aduanera ya que XXX no tiene el mínimo de intención ni es su política de evadir impuestos en todos los países en que se venden sus productos.

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En esa línea ni XXX, ni sus subsidiarias, autorizan pagar, ni XXXX S.A. pagan cánones por el simple hecho de que las negociaciones llevadas a cabo entre XXX y XXXX, claramente establecen que el COSTO de los productos XXX contienen cualquier derecho de marca y propiedad intelectual, lo que se hizo constar en expediente al darse a conocer el CONTRATO DE SUMINISTRO de XXX a XXXX, aspecto que no entendió el ONWA y la Dirección General de Aduanas. Tanto el órgano de valoración como la Dirección General de Aduanas tienen los contratos de SUMINISTRO DE MERCANCIAS (ropa, accesorios y calzado) como el de FRANQUICIA referida al manejo de la XXX XXX disociado totalmente de las mercancías aspecto esencial que debe verificarse de previo para ahondar en una investigación sobre cánones.

Según el contrato del suministro, se pacta la venta de artículos XXX y el pago por propiedad intelectual se incluye en el costo de la facturación de venta y no representa ninguna dificultad para el propietario de la marca determinar un valor monetario para ajustar el precio de venta para facturar a XXXX y a cualquier otro comprador de otro país, que se incluye como cláusula normal y común en el contrato de suministro por lo que el precio CIP, facturado a XXXX no puede tener problemas de cánones impagos sino que se paga al pagar la factura de venta por parte de XXXX. El pago de canon está incluido en el costo del producto para efectos del artículo 8 del acuerdo de valoración del GATT, no se cumple con la condición final de que el canon no está incluido en el precio transaccional.

La DGA acepta el contrato como prueba pero NO sigue las cláusulas consignadas en el instrumento jurídico lo cual es un la forma subjetiva con que analiza el tema con el único objeto de mantener el cobro de impuestos.Incluso, cuando efectúa la auditoria de la contabilidad de XXXX resulta que no encuentra ninguna anomalía pero para mantener el cobro de impuestos, llega a afirmar que las facturas pagadas por XXXX son consistentes pero que al pagarse CIP y no desglosarse en la factura el pago de cánones, implica que no se pagaron, lo que se estima como una conclusión totalmente ilícita y falta a toda técnica de auditor aduanero.

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No existe una norma internacional que obligue reflejar como se obtuvo el costo de los productos vendidos. Se, presume que debió haberse dicho en la factura ese detalle. No solo acude a una presunción falsa sino que no la motiva o fundamenta en una circular, norma jurídica o algún elemento contable por lo que debemos afirmar que es una decisión arbitraria e ilícita.

Se señala que debe considerarse que las importaciones de mercancías que envía XXX XXX XXX a XXXX que no es ropa, sino accesorios para las XXXs, prueba que no fue evacuada y que en el informe del ONVVA se indica claramente que no fue de interés su estudio, siendo a su entender, fundamental para que la DGA entendiera el marco negocial de XXXX.

En conclusión y de acuerdo a lo expresado, no se cumplen los presupuestos del cardinal 8.1.c del acuerdo de Valoración del GATT. De acuerdo a los conceptos de la OMA y OMC, las condiciones que deben consideradas para incluir los pagos por cánones o licencias, entre otros gastos, es que:

1. El canon esté relacionado con la mercancía que es objeto de valoración, extremo que no se presenta en el caso en el tanto que el pago que se realiza a XXX. responde por la disposición, presentación visual de las XXXs de la cadena bajo el signo distintivo XXX sin relación alguna a las mercancías o importaciones de ropa, zapatos y accesorios de la marca XXX.

2. Que constituya una condición de venta, condición que no se configura pues el pago por los servicios de asesoría y dirección de la imagen de las XXXs de la cadena XXX, es una prestación independientemente de las importaciones de mercancías ni el volumen de estas, aparte de que no se establece cláusula restrictiva en el contrato de suministro.

3. Que ese pago que se acredita como licencia, canon, etc., NO esté incluido en el precio pagado o por pagar, aspecto que como se muestra con el contrato de suministro, las ventas se realizan con precios que incluyen el uso de la marca XXX.

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El valor aduanero como base imponible aduanera . En el presente caso, la Autoridad Aduanera se encuentra analizando la cualidad jurídica que posee el pago que realiza XXXX S.A., a una sociedad radicada en Holanda (XXX.), la cual solo presta servicios de asesoría sobre la imagen corporativa mundial que deben dar las XXXs a los consumidores, asociadas a un signo distintivo (XXX). Tal pago, resulta totalmente independiente al que se realiza a la empresa española que confecciona prendas de vestir bajo la marca de XXX, que de conformidad con los contratos suscritos e incorporado en el expediente, el precio incluye todos los derechos inherentes sobre la marca.

Con la explicación dada considerar que el problema se centra en el pago a la empresa holandesa que en su criterio no forma parte de la base imponible ya que el artículo 8 del acuerdo de valoración expresa la procedencia de un ajuste siempre que los “cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías”, condición sine qua non que no se cumple en el caso pues los pagos están referidos a pagos desvinculados de las compras por mercancía de marca XXX.

Solicita se declare con lugar el recurso. Se declare la nulidad del procedimiento ordinario y por el fondo la inexistencia del adeudo tributario por el cobro del canon.

XII. Mediante Auto 013-2017 del 25 de mayo de 2017, se acoge la inhibitoria de la

Licenciada Shirley Contreras Briceño teniéndola por separada del conocimiento

del presente asunto. (Folios 21510-21578)

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XIII. Con Auto Número 031-2017 de 07 de setiembre de 2017, y con el nombramiento

de la Licenciada Erika Fallas Garro, de acuerdo número DM-TAN-035-2017 del 31

de julio del 2017, suscrito por el Ministro de Hacienda, señor Helio Fallas Venegas,

como suplente de la Licenciada Contreras Briceño, y al Licenciado Arturo Zúñiga

Carvajal, nombrado mediante acuerdo número DN-TAN-037-2017 del 03 de

agosto del 2017 y la Licenciada María Elena Soto Ramírez, nombrada mediante

acuerdo número DN-TAN-038-2017 del 04 de agosto del 2017, ambos acuerdos

suscritos por el Ministro de Hacienda, señor Helio Fallas Venegas, este Tribunal

solicita prueba al recurrente en el siguiente sentido “a efecto de mejor resolver y

establecer la verdad real de los hechos, dentro del plazo de 15 días hábiles,

contados a partir del día siguiente de la notificación de la presente, se ordena al

importador: a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos

llevados al efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de

ventas internas (locales) realizadas mensualmente para el período 2009-2010. b)

Los cálculos por concepto de regalías y su correspondiente relación con cada

línea del DUA y de la factura de importación, para las declaraciones aduaneras de

importación objeto de estudio, correspondiente al período 2009-2010.” (Folios

21579-21591, 21616-21619, 21625-21634)

XIV. El 18 de octubre de 2017, el importador se apersona a esta instancia sobre la

prueba solicitada remite una serie de información, misma que este Tribunal a

través de Auto número 037-2017 de 23 de noviembre de 2017, otorga traslado a la

DGA, para que en un plazo de tres días hábiles contados a partir de su

notificación, se pronuncie sobre la los nuevos documentos en expediente,

aportados por la parte recurrente que constan a folios 21634 al 21691. (Folios

21634-21718

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Voto N° 146-2019

XV. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras

Briceño mediante Auto 013-2017 del 25 de mayo de 2017, con Acuerdo Número

DM-TAN-007-2019 del 22 de abril de 2019, la señora Ministra de Hacienda, María

del Rocío Aguilar Montoya, nombra para conocer del presente asunto como

Miembro Suplente del Tribunal, a la Licenciada Erika Fallas Garro. Asimismo

ante las vacaciones legales de los Licenciados Luis Alberto Gómez Sánchez y

Desiderio Soto Sequeira, son nombradas como Miembro Suplente Especialista, a

las Licenciadas María Elena Soto Ramírez y Xinia Villalobos Orozco

respectivamente, según Acuerdos DM-TAN-010-2019 de 26/04/2019 y DM-TAN-

008-2019 de 22/04/2019, suscritos por el señor Viceministro de Hacienda Nogui

Acosta Jaen y la señora Ministra de Hacienda María del Rocío Aguilar Montoya.

(Ver folios 21744-21753)

XVI. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras que se describen en

el resultando V, por no incorporar al precio realmente pagado o por pagar lo

correspondientes a los cánones cancelados por la empresa importadora,

importador XXXX Sociedad Anónima, cédula jurídica XXXX y el Auxiliar de la

Función Pública Agencia de Aduanas XXXX XXXX , S. A., cédula jurídica XXXX,

código No 28, como responsable solidario, por el contrato de licencia para la venta

de productos de la marca XXX en Costa Rica, el cual generó una diferencia de

impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢231.239.286.81.

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II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este

órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme

la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen

los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento

válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución

dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual

debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del

acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue

notificada el día 09 de enero de 2017 (folios 21407 a 21425), y el recurso de

apelación fue interpuesto el día 30 de enero de 2017 (folios 21434), dentro del

plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado

cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad

procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera

problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en

contra la empresa importadora XXXX S.A., constando en autos la personería que

acredita al señor XXXX representante legal de la Agencia de Aduanas XXXX S.A. en representación del importador, interponer la presente recurrencia (folio

21432). Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos

de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Hechos probados. En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en

aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la

nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es relevante tener

en consideración los siguientes hechos probados:

1. La agencia aduanal XXXX S.A., en representación de la empresa

importadora XXXX S.A, presenta las Declaraciones Aduaneras de descritas

en el resultando quinto, que ampara mercancía variada (prendas de vestir,

calzado, accesorios), de la marca XXX. Siendo la empresa proveedora de la

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mercancía, de conformidad con el Contrato de Suministro XXX S.A. (XXX S.A.) siendo XXX S.A. y XXX XXX. sociedades integradas a XXXX XXX S.A.

(Folios 21142-21153 y Tomo 24 a modo de ejemplo)

2. Que en fecha 01 de mayo de 2008, el representante legal de la empresas

XXXX XXX S.A compuesta por XXX S.A. (XXX S.A.) XXX S.A. y XXX XXX. (entendidos como proveedores), suscriben un Contrato de Suministro con

el representante legal XXXX S.A (Costa Rica), señalando dicho contrato en

lo de interés: (Folios 21142-21152)

“PRIMERO.- Que XXX es la sociedad matriz de un XXXX de empresas (XXXX XXX) fundamentalmente dedicado a la fabricación, distribución y venta de prendas de vestir, calzado y accesorios. Entre las actividades que le son propias, XXX se encarga de suministrar a las sociedades distribuidoras o comercializadoras la ropa accesorios y otros productos que después son objeto de venta en distintos establecimientos comerciales que forman parte de la cadena “XXX».Por su parte, XXX y XXX MEXICO, sociedades también integradas en el XXXX XXX, se dedican a la fabricación y venta de calzado que después suministran a empresas comercializadoras, entre ellas las que son titulares o explotan establecimientos de la cadena“XXX’.SEGUNDO.- Que las partes suscribieron el pasado 17 de enero de 2005 un contrato de suministro a través del cual los proveedores se comprometían a suministrar al cliente la ropa, calzado y complementos que en cada momento formasen parte de las colecciones “XXX”, para ser objeto de venta únicamente en los establecimientos “XXX de Costa Rica.”

3. El 01 de mayo de 2008, el señor XXXX, en nombre y representación de la

compañía “XXX XXX,.” (en adelante, franquiciador) domiciliada en

Amsterdam, Paises Bajos, y el señor XXX, en nombre y representación de la

compañía mercantil XXXX, SOCIEDAD ANONIMA (en adelante,

franquicíado) domiciliada en el XXX, suscribieron el acuerdo de voluntades

denominado “Contrato de licencia”, que en lo de interés se trascribe: (folios

21114-21141)

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“I. OBJETO DE LA FRANQUICIA1.- Las partes acuerdan, a través del presente, resolver el mencionado contrato de franquicia de distribución suscrito el 17 de enero de 2005 sin que dicha resolución genere compensación, indemnización o penalización para ninguna de las partes.2.- El franquiciador, por el presente, concede al franquiciado el derecho a la explotación de una franquicia de “XXX”, en los términos y condiciones recogidos en el presente documento, consistente en:a) La autorización para la apertura en Costa Rica de os establecimientos “XXX” a que se refiere la Estipulación IX de este contrato para ser destinados a la venta de prendas de vestir, calzado y complementos comercializados en la red internacional de los establecimientos de la cadena “XXX”.b) La utilización por el franquiciado del “know how” y los métodos específicos de diseño de los puntos de venta, gestión de establecimientos y presentación del producto y utilización de sistemas informáticos que el franquiciador viene desarrollando en los establecimientos “XXX”.c) La prestación por el franquiciador al franquiciado de asistencia comercial, durante la vigencia de la franquicia y en los términos que se detallan en las siguientes estipulaciones.d) La utilización por el franquiciado del signo distintivo ‘XXX’ según Anexo No. 1 únicamente para distinguir los establecimientos a los que se refiere este contrato, en los términos establecidos en el mismo.

(…)

IV.- DERECHOS DE PROPIEDAD INDUSTRIAL Y KNOW HOWEl franquiciador autoriza al franquiciado el uso del signo “XXX’, en concreto, de los derechos derivados de las solicitudes o registros indicados en el ANEXO 1 de este contrato, así como de todos los procedimientos, fórmulas, elementos publicitarios, eslóganes o siglas y, en general, de cualesquiera elementos elegidos por parte del franquiciador que sean necesarios para el desarrollo del objeto de la franquicia. No obstante lo anterior, las parles acuerdan expresamente la reservé, a favor del titular y del franquiciador. a usar las marcas establecidas en el Anexo 1 de este Contrato.

(…)

VII.- REMUNERACIÓN DEL FRANQUICIADOREn compensación por un gran número de servicios ejecutados in situ por reconocidos profesionales, del apoyo centralizado y asistencia técnica que le es prestada, de la cesión del know-how propio de esta cadena de establecimientos, así como por la cesión de uso del signo distintivo XXX en relación con los establecimientos que se abran al amparo de este contrato, todo lo cual, debidamente combinado es de decisiva importancia para la presentación tangible e

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intangible de los establecimientos XXX como puntos de venta el franquiciado pagara al franquiciador el 5% de su cifra de negocios realizada durante el semestre anterior Este 5% no podrá verse afectado por ningún tipo de retención ( withholding”) que, en el caso de ser aplicable, será totalmente soportada por el franquiciado En el supuesto de que la legislación local obligue al franquiciado a practicar alguna retención (withholding tax) sobre el pago efectuado por este concepto al franquiciador aquel estará obligado a entregar a este último el documento oficial acreditativo de la retención practicada así como el justificante de haber efectuado el ingreso a favor de la administración pertinente.A estos efectos, el primer semestre comenzará el día 1 de febrero de cada año y terminara el 31 de julio del mismo año, y el segundo semestre se iniciará el dia 1 de agosto de cada año finalizando el 31 de enero del año siguiente La correspondiente factura será emitida por el franquiciador, y su importe abonado por el franquiciado en el plazo de treinta (30) días a contar desde la finalización del semestre de que se trate.En el caso de terminación, por cualquier causa, de este contrato de franquicia, el franquiciado vendrá obligado a abonar a la sociedad franquiciadora en el plazo de los siete días siguientes a aquel en que dicha extinción tenga lugar no solo las remuneraciones correspondientes a semestres anteriores (en el caso de que estuvieren pendientes de pago), sino también la derivada de la cifra de negocios del franquiciado realizada desde el principio del semestre en curso hasta la fecha en que tal extinción haya tenido lugar.A los efectos de lo dispuesto en la presente estipulación se entiende por cifra de negocios el importe total del precio de venta al público de todas las prendas, calzado y accesorios -cualquiera que sea su origen o proveedor- que hayan sido vendidas por el franquiciado una vez que se haya deducido tan solo el Impuesto sobre el Valor Añadido o figura tributaria análoga vigente en Costa Rica.El pago de esta remuneración queda también garantizado por la garantía a que se refiere la Estipulación XVIII.”

4. Que el ONVVA emite el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-012-2011 denominado “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas marca XXX, realizadas por la empresa importadora XXXX S.A., Cédula Jurídica XXX”, de fecha 27 de abril de

2011. (Folios 19577 a 20830)

5. Con oficios ONVVA-DCP-REG-14-2012, ONVVA-DCP-REG-15-2012,

ONVVA-DCP-REG16-2012, ONVVA-DCP-REG-17-2012 todos de fecha 19

de enero del 2012. debidamente notificados a las partes, se convocó al

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importador XXXX S.A., a la agencia de aduanas XXXX XXXX SA. y a los

auxiliares de la función pública aduanera XXXX y XXXX, a la Audiencia de

información de resultados de la investigación fiscalizadora conforme a los

artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de

Aduanas. (Ver folios 20874 a 20909)

6. A través de Acta número ONVVA-DCP-P-REG-11-2012 del día 09 de febrero

del 2012, se llevó a cabo la audiencia en la cual se puso en conocimiento de

los sujetos pasivos los resultados de la actuación fiscalizadora. Asimismo se

les otorgó un plazo hasta el día 01 de marzo del 2012 para que aceptaran o

rechazaran la propuesta planteada. Y con el Acta número ACTA-ONVVA-

DCP-P-REG-24-2012 de fecha 01 de marzo del 2012, se hace constar que ni

el importador ni la agencia de aduanas se hicieron presentes a la audiencia

fijada para esa fecha en la que debían manifestar si aceptaban o rechazaban

la propuesta de regularización, por lo que la misma se tiene por rechazada.

(Folios 20937-20946)

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7. Con Resolución número RES-DN-051-2013 del 24 de febrero de 2013, la

DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y contra la agencia aduanal XXXX S.A., con base en el informe del

ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-012-2011,

tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a la

marca comercial XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de

Importación de rito, por presumir que no se incorporó al valor aduanero

declarado, el rubro correspondiente a los supuestos cánones, royalties o

regalías relacionados con la venta de las mercancías de cita, de acuerdo al

Contrato de Licencia suscrito por la sociedad importadora y la empresa

XXX XXX, B.V., generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco

por la suma de ¢231.239.286.81. Dicho acto se notificó a las partes el 29 y

31 de enero de 2013. (Ver folios 20961-21049)

8. El fundamento de la DGA, en el ajuste en el valor aduanero señalado

Resolución número RES-DN-051-2013 del 01 de febrero de 2013 es el

siguiente:

“El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicara por línea de declaración aduanera (que en este caso corresponde a la línea de factura en término de contratación internacional Incotem (CIP), para determinar así la proporción (monto proporcional de la regalía o canon) que se añadirá al Precio Realmente Pagado o por Pagar de las mercancías importadas, para determinar así el valor en aduana que se presume debió haber declarado el importador

Antes de pasar a explicar el procedimiento para el cálculo de la Alícuota, se detalla a continuación el siguiente concepto “Alícuota es una parte que mide exactamente a un todo Es una parte proporcional, en pocas palabras es una muestra, que representa las características del resto.”4

El procedimiento para calcular las regalías en este caso en particular es determinar una alícuota (porcentaje) por semestre, en el cual se divide el pago total de regalías de cada semestre entre el total del valor en aduanas en colones de todo el semestre

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% Alícuota = (CÁNONES DEL SEMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR SEMESTRE) *100

Monto de la Alícuota= Valor en aduana declarado en $ dé cada línea de dúa X porcentaje de alícuota calculado.” (Folios 20997-20998)

VI. Sobre la excepción de prescripción. Los interesados solicitan

Subsidiariamente, la prescripción de los impuestos Selectivo de Consumo y ley

6946 que a la fecha del Hecho Generador cuentan con tres años como plazo

prescriptivo según relaciona el Código Tributario y los principios de legalidad y

certeza tributaria, excepción que no aplica en el caso por las razones que se

señalan a continuación.

Es claro que el instituto prescriptivo constituye una manifestación de la relevancia

jurídica del transcurso del tiempo; se conforma éste como un hecho jurídico, es

decir, un suceso al que el ordenamiento atribuye la virtud de producir por sí o en

unión de otros, un efecto jurídico, esto es, la adquisición, pérdida o modificación

de un derecho. Por tal razón “la prescripción ha sido definida por la doctrina como

la extinción de un derecho subjetivo por el silencio de la relación jurídica

prolongado en el tiempo fijado en la ley, expresión que quiere indicar los distintos

tipos de conductas que concurren a la consumación del efecto prescriptivo, de tal

manera que dicho efecto no se producirá cuando, antes del transcurso del plazo,

el titular ejercita su derecho o el deudor verifica cualquier acto de reconocimiento

del mismo.” Esta extinción de las facultades de exigir a favor del sujeto pasivo de

la relación jurídica que libera el vínculo que hasta el momento de verificarse la

prescripción pendía sobre él, constituye una facultad que le confiere la ley a

determinadas personas, se fundamenta en la seguridad del tráfico jurídico, es

decir, debe producir confianza en el orden jurídico, fundada en pautas razonables

de previsibilidad, que es presupuesto y función de los Estados de Derecho.

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Supone el conocimiento de las normas vigentes, pero también una cierta

estabilidad del ordenamiento.

Es así que, el estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debe partir de

una premisa básica: la prescripción es un modo de extinción del derecho por la

inacción de su titular durante el tiempo que marca la ley.

En el ordenamiento jurídico tributario aduanero, constituye una forma de extinción

de la obligación tributaria aduanera, según lo señala expresamente el artículo 60

inciso c) de la LGA, que a su vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la

LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto)

En ese mismo orden de ideas, el legislador prevé causas que pueden interrumpir

el curso normal de la prescripción, las que encontramos en el numeral 63 de la

LGA vigente al momento de los hechos1, ya que los plazos de prescripción se

interrumpían por las siguientes causas: 1 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".que señala “Artículo 63.- Interrupción de la prescripciónLos plazos de prescripción se interrumpirán:

a) Por la notificación del inicio de las actuaciones de control y fiscalización aduaneras. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.

b) Por la notificación del inicio del procedimiento de verificación de origen. c) Por la notificación del acto final del procedimiento de verificación de origen. d) Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a determinar y exigir el pago

de los tributos dejados de percibir. 30

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a) “Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.

c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la

Para establecer si operó el plazo de prescripción, se debe analizar en primer lugar

a partir de qué momento se inicia el cómputo del plazo y porqué razón no existen

causan que interrumpan ese plazo de prescripción según lo prevé la normativa

especial aduanera.

Según lo indicado en el artículo 62 de la LGA, de previa cita, la administración

tiene un plazo para exigir el pago de los tributos que haya dejado de percibir así

como sus intereses y demás recargos, por ello, ese plazo que tiene la autoridad

aduanera para exigir el pago de la obligación tributaria aduanera, se debe

computar precisamente a partir de la existencia del hecho generador de la obligación tributaria aduanera, según lo preceptuado en el artículo 55 inciso a) de la LGA, que establece que tratándose de una mercancía sometida la régimen de importación definitiva, como lo es el caso, es a partir de la aceptación de la declaración aduanera, tal como lo ha señalado este Colegiado

en múltiple jurisprudencia.2 De manera que el plazo que tiene la administración

para el ejercicio de esa acción, cuando estime que debe darse una nueva

determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, es dentro del plazo

e) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.

f) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación tributaria aduanera.

El cómputo de la prescripción, para determinar la obligación tributaria aduanera, se suspende por la interposición de la denuncia por presuntos delitos, hasta que dicho proceso se dé por terminado.

2 Ver entre otras sentencias de este Tribunal números 72-2006, 40-2014, 140-2014, 268-2015 10-2017, 11-2017, y 028-2019

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prescriptivo de esos cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de importación.

En el caso que nos ocupa las declaraciones aduaneras son de los años 2009 y

2010 siendo la declaración aduanera 005-2009-21721 de 02/02/2009 la de más

data y la resolución de inicio del procedimiento determinativo le fue notificada a las

partes el 29 y 31 de enero de 2013, días antes de que operara la prescripción.

En ese mismo orden de ideas, debe señalarse al recurrente, que cuando se está

en presencia de una importación de mercancías que está sujeta al pago del

impuesto de ventas, selectivo de consumo u otro no aduanero, de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 53 de la LGA3, estamos en presencia de una

obligación tributaria aduanera, tomando como la base de imposición para cada

tributo interno, lo que cada disposición normativa cuando se importa una

mercancía. De manera que por solo el hecho de tratarse un tributo interno, se le

debe aplicar las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

(CNPT), ya que cuando se trata de importaciones de mercancías se aplica el

régimen jurídico aduanero y no el tributario interno.

VII. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este

Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, advirtiendo que

expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado 3 LGA: Artículo 53.-Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible. (Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)

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requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis,

siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera,

bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el

Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al

conocimiento de los aspectos que se señalan violentados. 

Vicio en las actuaciones administrativas

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Nulidad de contenido . Indica el recurrente que la resolución RES DN 022-2017 denominada acto final constituye un acto administrativo supeditado a los alcances y límites establecidos por la Ley General de la Administración Pública, importando en este acápite lo referente a los elementos del acto. Concretamente en el presente caso, el acto final contiene un vicio de nulidad absoluta en el elemento CONTENIDO en el tanto no es preciso en concordancia con el canon 522 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, y ello es así por cuando llega a determinar un adeudo global derivado de un del valor aduanero .El canon 522 del Reglamento a la Ley General de Aduanas estima que el acto final debe concurrir con los requisitos del acto administrativo y en especial referirse a la relación particularizada de cada impuesto en la suma que comporte la Obligación Tributaria Aduanera, ello de conformidad con el artículo 53 de la Ley General de Aduanas (LGA) que explica que la Obligación Tributaria Aduanera se compone de la suma de los impuestos generados a la importación definitiva. En definitiva no se determina por parte de la Dirección General de Aduanas, la deuda, particularizada en el Derecho Arancelario a la Importación (DM), impuesto Selectivo de Consumo, Ley 6946 y el Impuesto General Sobre las Ventas en clara violación del cardinal 522 del Reglamento a la LGA.

De inicio se advierte por parte de la Administración Tributaria que el procedimiento ordinario se abre para determinar la existencia de cánones presuntamente no agregados al valor aduanero, estudio que se extiende a 373 declaraciones aduaneras, es decir 373 actos jurídicos separados cada uno con sus propias circunstancias de hecho con efectos jurídicos que se dan en cada hecho generador, verbigracia el tipo de cambio, posiciones arancelarias vigentes, tarifas vigentes etc. Bajo esta óptica, se trata de ajustar cada una de las importaciones realizadas al supuesto canon que se quiere acreditar a cada importación bajo Ir presupuestos vigentes al Hecho Generador de cada declaración aduanera. No ocurre así en el presente caso. La Dirección General de Aduanas ni siquiera determina el ajuste por DUA y se limita a indicar en la parte dispositiva: “TERCERO: Se determina la existencia de un rubro del valor aduanero dejado de declarar por concepto del contrato de cánones, el cual debió ser declarado al momento de su importación, siendo distribuido dicho porcentaje por línea de DUA” Estimando que En el contenido no se establece el ajuste por cada declaración aduanera de suerte que para todo efecto la Administración emite un acto impreciso, pues no se sabe que DUAs verificó y ajustó el precio y a que líneas de cada DUA.

Efectivamente, advierte este Tribunal que en la parte dispositiva de la resolución

RES-DN-022-2017 de 06 de enero de 2017, no se hace un señalamiento expreso

por cada declaración aduanera ajustando cada base imponible y su

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correspondiente desglose por tributo, ni se hace una remisión expresa al

contenido de la resolución, por lo que existe ausencia del elemento contenido

entendido éste, según el Dr. Eduardo Ortiz, como la definición del efecto del acto, considerado como un resultado jurídico inmediato del mismo.

De igual forma la Procuraduría General de la República refiriéndose al contenido

del acto, ha indicado, por ejemplo en el dictamen C-082-2003 de 24 de marzo de

2003, que: “El contenido es en lo que consiste el acto administrativo. En otros términos, es

lo que el acto dispone, y se expresa en la parte dispositiva. Un concepto que se vincula o es

conexo con este es el objeto, entendido como el efecto que se propone conseguir la

administración al dictar el acto. Tanto el contenido como el objeto de los actos

administrativos deben ser ciertos, lícitos y físicamente posibles.”

Sobre el elemento contenido establece la Ley General de Administración, Pública

en su artículo 132.-

“1. El elemento deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas. 2. Deberá ser, además, proporcionado al fin legal y correspondiente al motivo, cuando ambos se hallen regulados. 3. Cuando el motivo no esté regulado el contenido deberá estarlo, aunque sea en forma imprecisa. 4. Su adaptación al fin se podrá lograr mediante la inserción discrecional de condiciones, términos y modos, siempre que, además de reunir las notas del contenido arriba indicadas, éstos últimos sean legalmente compatibles con la parte reglada del mismo”.

Efectivamente conforme con la normativa (ver artículo 132 de la LGAP) el

contenido debe ser lícito, posible, claro, preciso y abarca las cuestiones de hecho

y de derecho surgidas del motivo. Además debe ser proporcionado al fin y

correspondiente al motivo. Partiendo de lo expuesto, la DGA para ser congruente

con lo actuado, debió no sólo en la parte considerativa, analizar las razones y

elementos de hecho y de derecho por los cuales estimaba procedente ajustar el

valor aduanero respecto de las declaraciones solicitadas, sino que debió de 35

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consignar en el por tanto de la resolución, en forma expresa y clara la decisión

respectiva, cumpliendo con señalar el ajuste por cada declaración indicando la

nueva base imponible y el desglose por tributo, tal y como lo señala el artículo 522

en su literal c) del RLGA, como lo invoca el recurrente.

En el caso el A QUO se limitó a indicar:

“PRIMERO: Declarar sin lugar los alegatos presentados por las partes, toda vez que ha quedado debidamente acreditada la obligación del importador XXXX SA, de cancelar cánones por las mercancías importadas y contenidas en los DUAs objeto del presente procedimiento en virtud de que ha quedado debidamente comprobado que dichos cánones están relacionados con las mercancías importadas, que son una condición de venta de dichas mercancías, y que no forman parte del precio realmente pagado o por pagar. Lo anterior en virtud del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VIl del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, la Nota interpretativa al artículo 8, párrafo 1, inciso c) y párrafo 3 de dicho Acuerdo; la Circular ONWA-002-2008 del 8 de julio de 2008, Anexo 2, suscrita por el Director General de Aduanas, los artículos 251, 254, 263, 264 y complementarios de la Ley General de Aduanas, los artículos 26, 27 y complementarios del Reglamento Centroamericano de Valoración de las Mercancías, y el Contrato suscrito entre las partes. SEGUNDO: Se dicta acto final del Procedimiento Ordinario contra la empresa importadora XXXX Sociedad Anónima, cédula jurídica número XXXX y el Auxiliar de la Función Pública Aduanera Agencia de Aduanas XXXX (CR), S.A, código No. 028, cédula jurídica 3101-03101818 como responsable solidario y en su condición de representante legal del importador, por la errónea determinación del valor aduanero de las mercancías por no incorporar al precio pagado y por pagar lo correspondiente a los cánones cancelados y consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el Estado en la tramitación de los Documentos Únicos Aduaneros detallados en la presente resolución, con los números: (…)TERCERO: Se determina la existencia de un rubro del valor aduanero dejado de dedarar por concepto del contrato de cánones, el cual debió ser declarado al momento de su importación, siendo distribuido dicho porcentaje por línea de DUA. CUARTO: Comunicar a los interesados que el cambio de valor aduanero de las mercancías genera una diferencia de impuestos dejados de percibir por el Estado en la suma de ¢231 .239.268,81 (doscientos treinta y un millones doscientos treinta y nueve mil doscientos sesenta y ocho colones con 811100). Que de dicho monto son solidariamente responsables de conformidad con los numerales 36 y 54 de la Ley General de Aduanas, el importador como obligado principal, y el Auxiliar de la Función Pública en su condición de responsable solidario y representante legal del importador.QUINTO: Dicho monto deberá ser cancelado mediante depósito en la cuenta número 001-242476-2 del Banco de Costa Rica a nombre del Ministerio de Hacienda, Tesorería

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Nacional, con número de cuenta cliente 15201001024247624 o en su defecto mediante Entero a favor del Gobierno de Costa Rica; comprobante de pago que deberá indicar al menos el nombre del auxiliar de la fundón pública aduanera o importador que realiza el pago, así como el número de expediente DN-113-2012 para lo cual deberán remitir una copia del comprobante de pago a esta Dirección en forma personal, por medio del fax 2522-9305 o 2522-9354, o vía correo electrónico a la dirección: Direccionnormativa@hacienda.po.cr . Una vez realizado el pago, deberán aportar los recibos correspondientes, haciendo constar el número de resolución y expediente. SEXTO: A tenor de lo preceptuado en el artículo 204 de la Ley General de Aduanas, contra la presente resolución proceden los recursos de reconsideración y apelación; ambos recursos serán potestativos y deberán ser interpuestos ante la Dirección General de Aduanas, en la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, décimo piso, Edificio La Llacuna, avenida Central calle 1, San José, para lo cual se concede el plazo de quince días hábiles contados a partir de la notificación de la presente resolución.”

De lo anterior sin lugar a dudas se colige que existe un evidente vicio del acto final

en el elemento contenido, entendido éste como lo que el acto ordena o dispone y

al dictar el A Quo el acto resolutivo, sin contar con todos los requisitos en su parte

dispositiva, viola en forma clara y evidente el elemento contenido, conforme con el

numeral 132 de la LGAP que según lo expuesto debe abarcar todas las cuestiones

de hecho y de derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por

las partes interesadas, y así lo ha reconocido tanto la jurisprudencia contencioso-

administrativa como la emitida por este Tribunal.

Vicio del acto final por no atender las alegaciones y no referirse a todas las pruebas presentadas, así como no evacuar o rechazar la prueba testimonial ofrecida. Señala el recurrente que aportó prueba documental que pretendía probar la participación de IT XXX B V, aclara cuales son los servicios que presta esta empresa a la sociedad XXXX S.A. para el desarrollo del comercio del negocio “XXX” así como la aclaración de que no se vende mercancía de la que se comercializa en las XXXs XXX. Asimismo, se anexó nota del Banco XXX en la cual se ha constar los pagos que XXXX ha realizado a XXX. y se trata de demostrar que no es cierta la afirmación de la Administración en el sentido queda demostrado contablemente que “como condición de venta ... XXXX S.A. debe pagar regalías al beneficiario y titular por la explotación de la franquicia XXX-marca XXX en Costa Rica”, lo anterior por haberse girado solo en esta oportunidad y por error de XXXX SA. a XXX el pago de los servicios que corresponden a XXX.. Se aportaron copias de las importaciones de los envíos de mercancías de XXX XXX XXX (HOY XXXJ. pues además de los servicios de

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imagen de las XXXs XXX, XXX XXX envía accesorios y elementos que debe responder a los diseños y procedimientos especialmente desarrollados para la decoración, imagen, sistema de cajas, etc. en las XXXs XXX, para demostrar que el verdadero giro comercial a cargo de XXX. que se trasluce del tipo de mercancía que envía a XXXX S.A. de Costa Rica. Se aportaron copias de quince importaciones representativas a efecto de reforzar la función de XXX. (anteriormente conocida como XXX XXX B.V)”. Se ofreció prueba testimonial, la declaración de XXX, portadora, quien se tenía que referirse a los servicios que presta a XXXX S.A., XXX. y no se señala fecha y hora para la audiencia de evacuación de la prueba testimonial ofrecida. Todos los defectos procesales apuntados solo causa indefensión a las partes los que produce una nulidad absoluta por así disponerlo el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública.

Efectivamente, echa de menos este Tribunal en la resolución que emite el acto

final del procedimiento determinativo, pronunciamiento sobre las pruebas

aportadas por la recurrencia, sean para aceptarlas o rechazarlas, con lo cual

efectivamente viola el derecho de defensa del recurrente al no referirse a las

mismas. De igual manera, no se pronuncia sobre la prueba testimonial ofrecida,

debiendo la administración al menos rechazar expresamente la prueba testimonial

que el interesado presenta como prueba de descargo.

Así, en términos generales de conformidad con el principio de búsqueda de la

verdad real, al que está sometida toda la administración pública, debe evacuar

todo alegato y prueba que se presente, según el caso y considerarlos a la hora de

resolver o dictar el acto final del procedimiento, ya que de no hacerlo incurre en

una grave violación del procedimiento acarreando la nulidad absoluta de lo

actuado.

Tenga presente la DGA que en todo procedimiento administrativo

independientemente de la instancia administrativa ante quien se encuentre el

expediente, según los preceptos de la ley, debe ser respetado su objeto más

importante, siendo este la verificación de la de verdad real de los hechos que

sirven de motivo al acto o resolución a adoptar; en respeto de los fines de la

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Administración y de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los

administrados; quienes tienen derecho ser oídos y atendidas todas su

pretensiones y pruebas antes de la adopción de la decisión final, ya que ésta debe

ésta apoyada en la verdad real de los hechos. Cabe recordar que en la sentencia

N° 058-99 el Tribunal considero “En el procedimiento administrativo se deberán

verificar los hechos que sirven de motivo al acto final en la forma más fiel y

completa posible, para lo cual el órgano que lo dirige deberá adoptar todas las

medidas probatorias pertinentes o necesarias, aún si no han sido propuestas por

las partes y aún en contra de la voluntad de éstas últimas.”

La anterior argumentación tiene soporte normativo en el artículo 224 de la Ley

General de la Administración Pública en cuanto cita: ”Las normas de este libro

deberán interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las

peticiones de los administrados, pero el informalismo no podrá servir para

subsanar nulidades que son absolutas.”

Asimismo, el artículo 522 del RLGA, en su literal b) expresamente señal la

obligación de la Administración de referirse en el Acto final de la “Apreciación de

las pruebas, los motivos de aceptación o rechazo y de las defensas alegadas”, de

manera que la omisión presentada en autos, genera efectivamente indefensión a

la parte y constituye un motivo de nulidad, conforme lo argumenta el recurrente.

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Nulidad por violar el principio de reserva legal. La recurrencia señala que de principio, se sabe que la base imponible de cada tributo está limitado por el principio de reserva legal de tal suerte que al liquidarse un tributo solo basta aplicar los dispuesto en la norma que estatuye la base para obtener un resultado como monto de la obligación tributaria. La base imponible aduanera entendida como el valor aduanero de las mercancías según indica el artículo 57 de la Ley General de Aduanas para calcular el DAI y parte de la base imponible de los impuestos a la importación nacionales (selectivo de consumo, 6946 y ventas) requiere de un texto legal para poderse calcular. Así encontramos que parte del precio de transacción como primer método, mercancías idénticas debidamente probados, como segundo método, y así vamos descartando cada método hasta obtener un valor aduanero que sirva para liquidar el derecho o impuesto correspondiente. Así se configura un mandato que permite obtener certeza de cómo se va a calcular el tributo, elemento esencial no solo en materia de seguridad tributaria sino también constitucional. Si bien el artículo 8 del acuerdo GATT sobre valoración permite hacer ajustes al precio pagado o por pagar, ello no puede estar al arbitrio del funcionario aduanero porque se viola el principio de certeza tributaria y de seguridad en el tanto que el contribuyente no puede determinar el tributo con solo verificar un texto legal sino que estará a lo que el funcionario de turno decida en un momento y lugar, lo cual puede variar al variar el funcionario. En el presente caso ocurre que funcionarios de la DGA decidieron, mutuo propio, como calcular el canon y ajustar el precio de las mercancías, sin apoyo en ningún texto legal. Obviamente se está en contra de la formula inventada por la DGA por considerarla contraria a los principios de legalidad, certeza y seguridad, protegidos constitucionalmente. Además que a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más claramente, se extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación del porcentaje de canon a aplicar sobre el valor declarado.

Lleva razón el recurrente respecto de que base imponible de cada tributo está

limitada por el principio de reserva legal de tal suerte que al liquidarse un tributo

solo basta aplicar los dispuesto en la norma que estatuye la base para obtener un

resultado como monto de la obligación tributaria. En materia aduanera, para

establecer el valor en aduanas (base imponible) de la obligación tributaria

aduanera de una mercancía importada, debe regirse por la normativa especial,

como se analizara más adelante, por lo que aplicar un “procedimiento” de cálculo

de la alícuota que no está previsto en esa normativa especial, para ajustar el

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precio pagado o por pagar viola el principio de legalidad tributaria aduanera y

consecuentemente vicia de nulidad absoluta lo actuado por la administración.

Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará

una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los

siguientes términos:

Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la

Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y

fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por

pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el

A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los

límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.

La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si

bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede

aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria4,

señalando en lo que interesa:

“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación

4 Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas

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ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...

La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.

…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable

... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien

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está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.

Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene

indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria

aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la

normativa aduanera, pero la misma, según lo ha señalado los tribunales de

justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen

al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho,

cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad

debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional

e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al

régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la

aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes

sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.

En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y

facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto

conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que la Aduana

costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio

aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana,

misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el

marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos

ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.

En primer término, al más importante de la integración económica

centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,

aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y

Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el

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Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a

partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un

arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de

constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.

Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y

Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se

establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el

objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del

proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su

desarrollo económico y social.

Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido

por:

i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A); ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las

Mercancías (Anexo B y su reglamento);iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; yiv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras

comunes que se deriven de ese Convenio.

Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos

de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de

eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de

lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes,

de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de

perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de

consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.

Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se

analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación

definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de

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revisar todos y cada uno de los elemento de la obligación aduanera, siendo que

entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen

y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la

base jurídica aplicable.

Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel

Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio5,

es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las

mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados

Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas

que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema

Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las

mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose

como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando

actualmente vigente la Sexta Enmienda.

En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la

determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás

procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se

efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el

origen de las mercancías, que se ubica dentro de las decisiones y demás

disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio

sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.

Debe hacerse la aclaración, que en lo relacionado con el origen de mercancías de

terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país,

5 El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.

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hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales

bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los

mismos6.

Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible

para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las

mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte y

que además sirve de base para aplicar los demás tributos a que se encuentran afectas las mercancías que se importan definitivamente y determinar la obligación tributaria aduanera. De acuerdo con el Convenio

sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, tal y como ya se

señaló, originalmente se estableció que el instrumento aplicable lo era, la

legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías (Anexo B

y su reglamento).

Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la

presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser

determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la

aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio

Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico

sobre este elemento señaló:

“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un XXXX de países europeos

6 Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.

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promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.

A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.

Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.7

Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos

relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación

del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías

importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.

Sobre el análisis central que nos ocupa, tenemos que gira en torno al pago de

cánones, que la Administración Activa sostiene no fueron declarados por el

7 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].

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importador como parte del valor aduanero de las mercancías importadas mediante

las Declaraciones Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la

resolución Nº RES-DN-095-2013 del 01 de febrero de 2013, y con fundamento en

el Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de

1994 de la OMC y su Nota Interpretativa, la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de

julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto

de 2008, referentes a una serie de importaciones de mercancías de la marca XXX operadas en el año 2009 y 2010 por XXXX S.A. y la Agencia de Aduanas XXXX

S.A., con las correspondientes consecuencias que de las mismas han derivado,

razón por la cual es de obligada referencia, aunque sea de manera sucinta,

referimos al régimen de importación definitiva, así como su determinación.

En el caso bajo estudio, las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras

de importación presentadas por la agencia aduanal XXXX S.A. cuyo importador es

la empresa XXXX S.A. citadas en el resultando V de la presente resolución han

sido sometido en forma voluntaria al régimen de importación definitiva, definido en

el artículo 111 de la LGA, como: “Se entiende por régimen de importación o

exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia

extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los

requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo

definitivo, dentro o fuera del territorio nacional.” La aplicación de dicho régimen

aduanero es producto, en consecuencia de la libre decisión de quien puede

disponer de las mercancías y las somete por su voluntad, al pago de tributos a

efecto de poder disponer libremente de las mismas en el territorio aduanero

nacional, siendo absolutamente clara la disposición de cita que en tal caso el

declarante debe cumplir con todas las formalidades y requisitos legales que el

ordenamiento jurídico establece al efecto.

La normativa aduanera prescribe que para poder realizar una importación es,

preciso hacerlo a través de la presentación de una declaración aduanera, por lo

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que es de obligada referencia el artículo 86 de la LGA que literalmente regula en

lo conducente:

“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.

Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.c) El conocimiento de embarque.d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. (*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”

De la norma supra citada se extrae:

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Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.

Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.

En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.

Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para

presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican

en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:

“Datos que debe contener la declaración aduanera. La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos: a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador. b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado. c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura. i. Número y fecha del conocimiento de embarque.

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j. Régimen o modalidad aduanera solicitados. Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto (Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas") El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano. (Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)

Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en

el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo

315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador

indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248

de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme

lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.

Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de

cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos

requeridos al efecto supra señalados.

En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio

nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van

a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el

numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de

carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros

entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o

efectivas de mercancías, del territorio aduanero.

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Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación

aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que

respectivamente a la letra señalan:

“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)

“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”

En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del

vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se

les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto

pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como

tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes8, deben cumplir

8 Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivo52

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la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la

entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes

públicos.

Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en

ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para

dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:

“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:

a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.

b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.

c) En la fecha:

1. de la comisión del delito penal aduanero;

2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o

3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.

d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)

El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.

El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.

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Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en

el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes

definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del

hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera

que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de

información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.

En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite

cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la

alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el

monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo

57 de la LGA, a saber:

“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)

En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición

o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el

Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994

(en adelante Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional

aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los

tributos internos, que parten cada uno de ellos del valor aduanero, que está

constituido, en primer término por el precio pagado o por pagar con los ajustes del

artículo 8 del Acuerdo (primer método de valoración).

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En ese sentido valga señalar a modo de ejemplo que la base de imposición de

impuestos como el de Ventas y el Selectivo de Consumo para mercancías

importadas, según sus leyes de creación la refieren al valor aduanero al indicar

expresamente dichas leyes:

Ley de Impuesto General sobre las Ventas

“ ARTICULO 13.- Base imponible en importaciones.En la importación o la internación de mercancías, el valor sobre el cual se determina el impuesto se establece adicionando al valor CIF, aduana de Costa Rica, lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. El impuesto así determinado debe liquidarse separadamente en esos documentos y el pago deberá probarse antes de desalmacenar las mercancías respectivas. (Vigente al momento de los hechos)

Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo

“Artículo 10.- Norma general. La base sobre la cual se debe aplicar la tasa del impuesto que corresponda, de conformidad con la presente ley, se determina de la siguiente manera:a) En la importación o internación de mercancías, adicionando al valor CIF aduana de ingreso, los derechos de importación y el Impuesto de Estabilización Económica efectivamente pagados; y…” (Vigente al momento de los hechos)

Lo anterior por cuanto en el momento de creación de dichos impuestos, la norma

para valorar las mercancías en aduanas, lo era la Legislación Centroamericana

sobre el Valor Aduanero de las Mercancías Ley 7005, referido al Valor Bruselas

que establecía en su artículo Primero “la aplicación de los derechos arancelarios

ad-valórem contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, el valor

aduanero de las mercancías importadas en su precio normal.” Entendiendo como

precio normal “aquél que en el momento de la aceptación de la póliza se estima pudiera fijarse para las mercancías importadas como consecuencia

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de una compraventa efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro” debiendo adicionarse

los gastos por concepto de flete y seguro (CIF) y otros según el caso (Artículo 3).

Cuando se implementa en nuestro país Acuerdo relativo a la aplicación del

Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994

y demás normativa aplicable, no se modifican las disposiciones normativas sobre

los tributos que afectan la importación de mercancía, por lo que se sigue

entendiendo que la base imponible en la importación de mercancías está

referida únicamente al valor en aduanas, bajo la normativa de valoración

aduanera.

Teniendo claro lo anterior, seguimos en el análisis sobre los distintos elementos

que compone la obligación tributaria aduanera,

Al ser esta obligación autodeterminada y prepagada, la normativa faculta a la

administración a ejercer una serie de controles, como sujeto activo de esa relación

tributaria aduanera y de ese hecho generador, de todos y cada uno de los

elementos supra señalados, incluyendo en que interesa en la presente Litis,

referidas al valor en aduanas.

Es por eso que dentro del elemento subjetivo del hecho generador encontramos

su fundamento en el CAUCA III, que en su artículo 29, establece que el sujeto

activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado y el sujeto pasivo es el

declarante y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma. Por

lo que es el Servicio Nacional de Aduanas, quien tiene las facultades, asignadas a

funcionarios de diverso nivel para que ejerzan la potestad aduanera. Y la forma

en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del ejercicio

del control. El control debe ejercerse además, con un análisis del riesgo de la

gestión, tomando como base los sistemas de información, ya que le permiten la

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facilitación del comercio pero a la vez detectar aquellos factores que requieren un

mayor ejercicio de ese control aduanero.

La LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del Servicio

Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización,

verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de

esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las

salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las

personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior.” (Artículo 22 LGA)

Es por lo que el artículo 23 de la LGA9, nos define los tres tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente

En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori

sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones

tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la

presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por

el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma

mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la

aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias,

disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión

9 “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)

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en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para

lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.

En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la

determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a

posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones

que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de

despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de

formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia

no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador

no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada,

que su voluntad es que la autoridad aduanera, pueda ejercer los diversos tipos de

control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la

determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento

ordinario o por sentencia judicial firme.

Es en razón a las atribuciones con que cuenta la Autoridad Aduanera

encomendadas por la normativa, que tiene, entre otras, la facultad de “Exigir y

comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación

tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria,

origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y

obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías,

vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.”(Artículo 24

inciso a) LGA). Así como “Exigir y comprobar el pago de los tributos de

importación y exportación” (artículo 24 inciso b) LGA). Y “d) Requerir, en el

ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función

pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos,

registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus

archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o

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contengan esa información.” Estas facultades se ejercen en los distintos controles

aduaneros previstos al efecto.

En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador10, tiene la

facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de

licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro

de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y

funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás

leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin

violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya

definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia supra analizados.

De esta forma, el valor en aduana se constituye en un concepto obligado para la

determinación de la base imponible de aquellas mercancías que sean importadas

a un determinado país. Para dichos efectos, el citado Acuerdo establece reglas

uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas, en busca

de limitar el poder de las partes contratantes a nivel internacional, evitando la

fijación arbitraria del valor en aduanas de las mercancías importadas, y a su vez

delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración,

procurando impedir una eventual discrecionalidad por parte de las Autoridades

Aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le

ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de

importación a su cargo.

Así, el valor aduanero de las mercancías se formaliza en un elemento que tiene

que ver con el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria aduanera, sea la

base imponible de los derechos arancelarios y de los demás impuestos que

gravan operaciones aduaneras que se sometan a sus disposiciones, siendo parte

integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la

10 Ver artículo 43 del Reglamento a la Ley General de Aduanas

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importación, verbigracia, Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre

las Ventas.

De lo expuesto se extraen las razones por las cuales el procedimiento aduanero

de valoración reviste particularísima importancia, en concordancia a lo cual

reconoce el párrafo quinto del Artículo VII, que los métodos para determinar el

valor de las mercancías sujetas a derechos de aduanas u otras cargas, deben ser

previsibles, señalándose además que deben ser constantes y que se le debe dar

suficiente publicidad para permitir a los sujetos involucrados, calcular con un grado

razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta

determinación de la base imponible.

Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal

y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:

“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”

Como lo señala la propia Autoridad Aduanera11, para entender las generalidades

del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el

principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente

pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de

principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se

enumeran a continuación:

• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro • Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio • Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción

11 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017

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• Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos • Contiene métodos de valoración bien definidos • Los valores se basan en el valor real

De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del

valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por

el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el

siguiente orden:

Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas

(Método principal, artículos 1 y 8 y sus Notas Interpretativas), se basa en el

precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías, cuando éstas

han sido vendidas para su exportación al país de importación. Así, en el

supuesto que no se pudiera determinar el valor en aduana con arreglo a

este criterio principal, el Acuerdo sobre Valoración prevé los otros cinco

procedimientos, los que deben aplicarse en el orden jerárquico establecido,

con excepción de los métodos 4 y 5, cuyo orden de aplicación puede

invertirse a petición del importador y si así lo acepta la Administración

Aduanera.

Según la OMC, “en el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe

basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto

de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los

ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo,

equivale al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que

se refiere el Acuerdo”12.

Sin embargo, “en los casos en que no exista valor de transacción o en que el valor

de transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado

el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el Acuerdo establece otros

12 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

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cinco métodos de valoración en aduana, que habrán de aplicarse en el orden

prescrito”13 (métodos secundarios).

Segundo Método: Valor de Transacción de mercancías idénticas. (Artículo

2 y su Nota Interpretativa). Si no se pudiese determinar el valor de las

mercancías por el primer método, entonces se utilizará este segundo

método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera,

con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los

siguientes criterios14:

o ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;

o haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,

o que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.

Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las

mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las

mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el

mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento

aproximado”.

En este punto, se aceptan algunas excepciones:

cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;

13 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

14 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

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las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.

Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos

de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor

de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación

y que no hayan sido objeto de un ajuste”.

Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3

y su Nota Interpretativa).

El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías

similares, que han de cumplir con los siguientes criterios15:

“(…)

que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;

que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;

que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.(…)”.

Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota

Interpretativa).

Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de

transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares,

se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador

15 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

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no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías

importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a

ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el

país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el

momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un

momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la

importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas

realizadas hasta noventa (90) días después de la importación de las mercancías

objeto de valoración16.

El precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías es el

precio a que se venda el mayor número de unidades a personas no vinculadas al

primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas.

Para determinar esa mayor cantidad total de mercancías, se reúnen todas las

ventas realizadas a un precio dado y se compara la suma de todas las unidades

de mercancías vendidas a ese precio con la suma de todas las unidades de

mercancías vendidas a cualquier otro precio. El mayor número de unidades

vendidas a un precio representa la mayor cantidad total.

Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. (Artículo 6 y su Nota

Interpretativa).

Este es el método más complicado y menos utilizado, ya que el valor en aduana

se determina sobre la base del costo de producción de las mercancías objeto de

valoración más una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual

a la reflejada habitualmente en las ventas de mercancías de la misma especie o

clase del país de exportación al país de importación, siendo que el valor

reconstruido es la suma de los siguientes elementos: Costo de producción = valor

de los materiales y de la fabricación17.

16 Ibídem.17 Ibídem.

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En tal sentido, se permite al importador invertir el orden, es decir, se puede aplicar

primero el método de valor reconstruido con preferencia al deductivo; sin embargo,

ello viene condicionado a la aceptación previa de la Administración Aduanera.

Sexto Método: Método del “Último Recurso”. (Artículo 7 y su Nota

Interpretativa).

Cuando el valor en aduana no pueda determinarse por ninguno de los métodos

citados anteriormente, podrá determinarse según criterios razonables,

compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del

artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de

importación. En la mayor medida posible, este método deberá basarse en los

valores y métodos determinados anteriormente, con una flexibilidad razonable en

su aplicación18.

La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios es únicamente

cuando ha sido descartado -con razones válidas desde el punto de vista técnico y

legal- el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. Así, la

aplicación de los métodos es según su orden de presentación, de tal manera que

si se ha aplicado el método del Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen

pruebas de que no fue posible la aplicación de los métodos que le anteceden. Por

lo tanto, sólo se llega al método de “último recurso” cuando ninguno de los

anteriores pudo utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado

luego del valor de transacción.

Al respecto, el Acuerdo impide cualquier tipo de arbitrariedad, por lo que se da la

posibilidad al importador de indagar con la Administración Aduanera la forma y el

método con el cual se le determinó el valor en aduana de las mercancías

importadas.

18 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.

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De esta forma, y con base en los métodos expuestos, en la determinación del

valor en aduana de una mercancía importada, priva el método del Valor de Transacción o método principal sobre los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/comprador de la mercancía debe estar en

condiciones de determinar por sí mismo, su valor en aduana.

En razón de la configuración de la presente litis, precisamente el análisis debe

centrarse en caracterizar previamente el primer método de valoración. En el

Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en

determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración,

que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes

correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8, equivale

al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que se refiere

el Acuerdo.

En este sentido, dispone el apartado introductorio del Acuerdo: El "valor de

transacción", tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la

determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El

artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre

otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en

que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana,

corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o

por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión

en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor

del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero

(…)”.

El artículo 1 del Acuerdo estipula que “El valor en aduana de las mercancías

importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por

pagar, por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación en el país

de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el articulo 8 (...)”. El

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precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías

importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de

éste e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las

mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una

tercera parte para cumplir una obligación del vendedor19.

A su vez, el literal 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece una

serie de adiciones que deben realizarse al precio realmente pagado o por pagar

por las mercancías importadas:

“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados alas mercancías importadas;ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

19 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.

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iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; yc) el costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. (El resaltado no corresponde al original)

Dichas adiciones al precio realmente pagado o por pagar, específicamente las

señaladas en el literal c), será desarrollado ampliamente más adelante, al

momento de analizar los vicios de que adolece la actuación administrativa en la

especie.

Por su parte, respecto de los elementos que forman parte del valor en aduana,

nuestra legislación señala en el numeral 254 de la LGA:

“Inclusión al valor en aduana de los gastos y costos establecidos en el segundo párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a

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la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

    Además de los elementos referidos en el primer párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, también formará parte del valor en aduana lo siguiente:

a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación.

b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas, hasta el puerto o lugar de importación.

c) El costo del seguro.

    Cuando alguno de los elementos enumerados en los incisos a), b y c) anteriores, sea gratuito o se efectúe por medios o servicios propios del importador, su valor deberá calcularse conforme a las tarifas normalmente aplicables.” (El resaltado no es del original)

Siguiendo la línea del análisis efectuado en la especie sobre el elemento de la

obligación tributaria aduanera respecto del cual opera el ajuste recurrido, tenemos

que el valor en aduana es el que se establece a efectos tributarios aduaneros,

para el pago de los derechos arancelarios a la importación, de las mercancías

extranjeras que ingresan al territorio aduanero, siendo que el numeral 57 de la

LGA establece, según ya se señaló, que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación, estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el

acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo, la LGA y la demás

normativa nacional e internacional aplicable.

Con base en la normativa expuesta, para determinar la obligación tributaria

aduanera, tenemos por un lado la base imponible y por otro la alícuota o bien la

tarifa, configurándose la ecuación BI x A= OTA20, partiendo de la aplicación del

principio de estricta legalidad tributaria, conocido también como reserva de ley,

20 BA= Base Imponible, A=Alícuota, OTA= Obligación Tributaria Aduanera.

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sea la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal, conforme a la

máxima “nullum tributum sine lege”, que a su vez se extrae de las

consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa

derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa,

expresada a su vez en el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios:

“Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

            a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

            b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

            c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

            d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

            e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

        En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que actualmente, tanto a nivel doctrinario

como jurisprudencial, se admite pacíficamente que en materia tributaria, el

principio de reserva de ley debe ser entendido en forma relativa, toda vez que

actualmente la legalidad por si sola es incapaz de establecer un ordenamiento

tributario pleno; por ello, se permite cierto grado de delegación relativa en favor del

Ejecutivo para complementar la norma tributaria en lo que respecta al tema de la

gestión tributaria, como también en lo que se refiere a la flexibilización de las

alícuotas del tributo, siempre y cuando las mismas sean establecidas dentro de los

parámetros mínimos y máximos que previamente fueron fijados en la Ley. Al

respecto, la Sala Constitucional en la resolución número 687-96 indicó:

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“(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley. (…) Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables– una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.”21

Retomando la línea de análisis, tenemos que el valor en aduana de la mercadería

objeto de importación, integra la “base CIF” para la liquidación de los derechos de

importación ad valorem, dado que cuando se configura la base imponible de los

Derechos Arancelarios a la Importación, se parte del “precio CIF”, que se

constituye en el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro

hasta el punto de destino consignado en una factura comercial, siendo que con

ello se está declarando el elemento valor aduanero de la mercancía con base en

la legislación propia del Acuerdo, declarándose así el valor de transacción, el cual

tiene como punto de partida el concepto determinado en el artículo 1 del Acuerdo,

que lo define como el precio realmente pagado o por pagar, por las mercancías

cuando éstas se venden para su exportación en el país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el citado artículo 8 del Acuerdo, numeral transcrito supra, en procura de que el valor de transacción alcance un

valor real, tal y como se analizó supra, mismo que dispone, entre otras cosas, el

ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados

elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del

comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías importadas.

21 Ver en sentido similar las Resoluciones números 0730-95 y 08271-2001 de la Sala

Constitucional.

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En síntesis, el artículo 1 del Acuerdo debe considerarse en conjunción con el

numeral 8 del mismo, para poder determinar el valor en aduana de una mercancía

por su “valor de transacción”, siendo que a los estos efectos podemos tomar la

siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 822. Es importante hacer

mención sobre el hecho de que el precio pagado o por pagar “únicamente” podrá

incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, caso contrario se

violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones aduaneras en un Estado

de Derecho como el nuestro.

En mérito al objeto de la presente litis, nos centraremos en lo dispuesto por el

literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, el cual establece que para

determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se

añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros,

los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; por lo que el comprador/importador puede verse obligado a

pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional,

denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía, siendo el objetivo

final de la Autoridad Aduanera, ajustar el valor imponible al momento de la

importación a lo establecido por el citado artículo 8, es decir, sumando al valor

pagado o por pagar las regalías que devenguen los artículos importados.

A efectos de alcanzar una definición de canon, misma que postula parte de la

doctrina que depende de la Organización para la Cooperación Económica y el

Desarrollo (OCDE), en el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de

Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital, que define las regalías como:

22 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar

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“las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o científico y por los datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.

De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del Acuerdo, las Notas

Interpretativas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que

significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente, siendo que el párrafo

1c) de la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y

derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que

efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías

importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan

una condición de venta.

El Párrafo 3 de la misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes

precisiones sobre la ausencia de datos objetivos y cuantificables a los propósitos

del ajuste por cánones y de la aplicación del Método del Valor de Transacción,

estableciendo:

“En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.  Supóngase, por ejemplo, que se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución.  Si el canon se basa en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon.  En cambio, si el importe de éste se basa  únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (El resaltado no corresponde al original)

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Voto N° 146-2019

A modo de resumen, siendo que más adelante se retomará este tema, respecto de

la valoración aduanera, el Acuerdo señala que los pagos referidos deben ser

adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas,

únicamente si:

El canon esté relacionado con las mercancías importadas que se valoran.

El pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas.

El valor del canon se conoce con datos objetivos y cuantificables.

Su importe no está incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.

De conformidad con lo expuesto, se tiene que un pago por cánones o derechos de

licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado para

utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,

conocimientos técnicos y procesos de fabricación, derechos de obtentores de

variedades vegetales o derechos de acceso a recursos genéticos, registrados, que

son propiedad de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o

patente, al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada

tendrá que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.

En términos prácticos, tenemos que los acuerdos comerciales que implican el

pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos

a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el valor de uso de una

marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución

económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo

más atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la

cesión de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un

determinado producto o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad

vendida o servicio prestado. Dichos acuerdos de voluntades generalmente

contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza

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de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las

obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de

los cánones o derechos de licencia, remuneración que puede presentar un

carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos periódicos o sucesivos,

progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas, en los beneficios o en

cualquier otro factor.

De esta forma, y de conformidad con lo expuesto, el análisis del contrato de

licencia resulta de suprema importancia para juzgar la relación entre el canon o

derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo

que la información recogida en estos acuerdos y otros documentos pertinentes

puede dar algún indicio a la Administración para saber si el pago del canon o

derecho de licencia se debería incluir en el valor en aduana con arreglo al artículo

8.1 c), por lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le sean propias, con el debido análisis de las

particularidades de cada operación comercial.

Según lo dispone el propio Acuerdo, la valoración en aduana debe basarse en

criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales, por lo

tanto, dicha valoración debe partir, primordialmente, del análisis de las

características de la operación comercial que sustenta la importación, y es sobre

dicha base que cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por

pagar podrá ser efectuado, en la medida que se cumplan las condiciones y

requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente por el propio

Acuerdo. Así, debe tenerse presente que no es posible hacer estimaciones o

presunciones sobre la existencia de los elementos que adicionan el precio pagado

o por pagar, o sobre su valor; siempre se debe tener un pleno conocimiento sobre

ellos y tener un soporte documental.

Como se puede observar, el análisis del contrato de licencia resulta determinante

para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana

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de las mercancías importadas, siendo necesario tener en cuenta a su vez, las

condiciones del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el

contrato de licencia. En este sentido, y en aras de ir concretando los aspectos

teóricos reseñados con la realidad que proporcionan los autos, para el caso

concreto tenemos que la Administración Activa reconoce la existencia de un contrato de licencia, entre la empresa XXX XXXy XXXX S.A., donde se

estipuló: (Ver hecho probado número 3)

“I. OBJETO DE LA FRANQUICIA1.- Las partes acuerdan, a través del presente, resolver el mencionado contrato de franquicia de distribución suscrito el 17 de enero de 2005 sin que dicha resolución genere compensación, indemnización o penalización para ninguna de las partes.2.- El franquiciador, por el presente, concede al franquiciado el derecho a la explotación de una franquicia de “XXX”, en los términos y condiciones recogidos en el presente documento, consistente en:a) La autorización para la apertura en Costa Rica de los establecimientos “XXX” a que se refiere la Estipulación IX de este contrato para ser destinados a la venta de prendas de vestir, calzado y complementos comercializados en la red internacional de los establecimientos de la cadena “XXX”.b) La utilización por el franquiciado del “know how” y los métodos específicos de diseño de los puntos de venta, gestión de establecimientos y presentación del producto y utilización de sistemas informáticos que el franquiciador viene desarrollando en los establecimientos “XXX”.c) La prestación por el franquiciador al franquiciado de asistencia comercial, durante la vigencia de la franquicia y en los términos que se detallan en las siguientes estipulaciones.d) La utilización por el franquiciado del signo distintivo ‘XXX’ según Anexo No. 1 únicamente para distinguir los establecimientos a los que se refiere este contrato, en los términos establecidos en el mismo.

(…)

IV.- DERECHOS DE PROPIEDAD INDUSTRIAL Y KNOW HOWEl franquiciador autoriza al franquiciado el uso del signo “XXX’, en concreto, de los derechos derivados de las solicitudes o registros indicados en el ANEXO 1 de este contrato, así como de todos los procedimientos, fórmulas, elementos publicitarios, eslóganes o siglas y, en general, de cualesquiera elementos elegidos por parte del franquiciador que sean necesarios para el desarrollo del objeto de la franquicia. No obstante lo anterior, las parles acuerdan expresamente la reservé, a favor del titular y del franquiciador. a usar las marcas establecidas en el Anexo 1 de este Contrato.

(…)

VII.- REMUNERACIÓN DEL FRANQUICIADOR

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En compensación por un gran número de servicios ejecutados in situ por reconocidos profesionales, del apoyo centralizado y asistencia técnica que le es prestada, de la cesión del know-how propio de esta cadena de establecimientos, así como por la cesión de uso del signo distintivo XXX en relación con los establecimientos que se abran al amparo de este contrato, todo lo cual, debidamente combinado es de decisiva importancia para la presentación tangible e intangible de los establecimientos XXX como puntos de venta el franquiciado pagara al franquiciador el 5% de su cifra de negocios realizada durante el semestre anterior Este 5% no podrá verse afectado por ningún tipo de retención ( withholding”) que, en el caso de ser aplicable, será totalmente soportada por el franquiciado En el supuesto de que la legislación local obligue al franquiciado a practicar alguna retención (withholding tax) sobre el pago efectuado por este concepto al franquiciador aquel estará obligado a entregar a este último el documento oficial acreditativo de la retención practicada así como el justificante de haber efectuado el ingreso a favor de la administración pertinente.A estos efectos, el primer semestre comenzará el día 1 de febrero de cada año y terminara el 31 de julio del mismo año, y el segundo semestre se iniciará el día 1 de agosto de cada año finalizando el 31 de enero del año siguiente La correspondiente factura será emitida por el franquiciador, y su importe abonado por el franquiciado en el plazo de treinta (30) días a contar desde la finalización del semestre de que se trate.En el caso de terminación, por cualquier causa, de este contrato de franquicia, el franquiciado vendrá obligado a abonar a la sociedad franquiciadora en el plazo de los siete días siguientes a aquel en que dicha extinción tenga lugar no solo las remuneraciones correspondientes a semestres anteriores (en el caso de que estuvieren pendientes de pago), sino también la derivada de la cifra de negocios del franquiciado realizada desde el principio del semestre en curso hasta la fecha en que tal extinción haya tenido lugar.A los efectos de lo dispuesto en la presente estipulación se entiende por cifra de negocios el importe total del precio de venta al público de todas las prendas, calzado y accesorios -cualquiera que sea su origen o proveedor- que hayan sido vendidas por el franquiciado una vez que se haya deducido tan solo el Impuesto sobre el Valor Añadido o figura tributaria análoga vigente en Costa Rica.El pago de esta remuneración queda también garantizado por la garantía a que se refiere la Estipulación XVIII.”

En el caso, además se suscribe un Contrato de Suministro entre el representante

legal de la empresas XXXX XXX S.A compuesta por XXX S.A. (XXX S.A.) XXX

S.A. y XXX XXX. (entendidos como proveedores), y el representante legal XXXX

S.A (Costa Rica), señalando dicho contrato en lo de interés: (hecho probado 2)

“PRIMERO.- Que XXX es la sociedad matriz de un XXXX de empresas (XXXX XXX) fundamentalmente dedicado a la fabricación, distribución y venta de prendas de vestir, calzado y accesorios. Entre las actividades que le son propias, XXX se encarga de suministrar a las sociedades distribuidoras o comercializadoras la ropa

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accesorios y otros productos que después son objeto de venta en distintos establecimientos comerciales que forman parte de la cadena “XXX».Por su parte, XXX y XXX, sociedades también integradas en el XXXX XXX, se dedican a la fabricación y venta de calzado que después suministran a empresas comercializadoras, entre ellas las que son titulares o explotan establecimientos de la cadena“XXX’.SEGUNDO.- Que las partes suscribieron el pasado 17 de enero de 2005 un contrato de suministro a través del cual los proveedores se comprometían a suministrar al cliente la ropa, calzado y complementos que en cada momento formasen parte de las colecciones “XXX”, para ser objeto de venta únicamente en los establecimientos “XXX de Costa Rica.”

Como puede apreciarse en el caso hay un Contrato de Suministro con XXX

compuesto por XXX S.A. (XXX S.A.) XXX S.A. y XXX XXX., para proveer a XXXX

de las mercancías que se venderán en las XXXs XXX (Costa Rica) y un Contrato

de Franquicia entre XXX XXX, y XXXX para el pago de un porcentaje de un 5%

por el derecho a la explotación de una franquicia de “XXX”.

De esta forma, y de conformidad con la normativa supranacional que en materia

de valor se ha reseñado, es con base en las cláusulas pactadas y transcritas

supra, que debe partir el análisis para determinar la procedencia o no de cualquier

adición que deba realizar al amparo del numeral 8 del Acuerdo, para valorar las

mercaderías importadas de cita a los fines aduaneros, en consonancia con los

lineamientos establecidos en el GATT, dado que es dicho contrato el que señala

la forma en que las empresas contratantes pactaron su relación.

Teniendo en consideración lo expuesto, y sin entrar a analizar el fondo del asunto,

dada la nulidad que se declara, siendo que su cita refiere solamente a aspectos

prácticos para dejar sentada la necesaria correspondencia que debe tomarse en consideración de dicho acuerdo de voluntades a los efectos de la presente litis; debe tenerse claridad que en relación al ajuste en el valor

aduanero de las mercancías importadas objeto del presente procedimiento, el

relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros, es aquel

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fijado entre el derecho de licencia y la mercancía licenciada objeto de la

importación.

Nótese que en autos, en el desarrollo de todo el procedimiento administrativo, la

DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por

el contrario, lo tiene como referencia válida, al considerar lo expuesto en el

contrato de licencia, mismo que fija por la cesión de uso del signo distintivo XXX en relación con los establecimientos que se abran al amparo del contrato, que el franquiciado pagará al franquiciador el 5% de su cifra de negocios realizada durante el semestre anterior, a pesar de lo cual, la

Autoridad Aduanera opta por fundamentar el ajuste en una “alícuota” que además

de no tener fundamento jurídico alguno, no toma en consideración los aspectos

pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las

regalías se pagan por cifra de negocios, sobre lo que “se entiende el importe total

del precio de venta al público de todas las prendas, calzado y accesorios -

cualquiera que sea su origen o proveedor- que hayan sido vendidas por el

franquiciado una vez que se haya deducido tan solo el Impuesto sobre el Valor

Añadido o figura tributaria análoga vigente en Costa Rica”, efectuadas

semestralmente, siendo que no existe prueba en autos de que con base en los

cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías importadas en un

determinado semestre fueron vendidas precisamente en dicho semestre, y con

base en el contrato de licencia de cita, cualquier ajuste del valor de la mercancía

debe tomar en consideración que las regalías que se ajustan sean las que se

causan directamente por la venta en el mercado interno de las mercancías

importadas amparadas a las declaraciones objeto del ajuste, en aras de que se

tribute sobre una base determinada en función a las características propias de la

operación comercial en la que participa, siendo que la alícuota establecida en la

especie dista mucho de ser reflejo de dicha realidad.

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Ante el cuadro fáctico descrito, debemos retomar el requisito establecido en el

citado numeral 3 del artículo 8 del Acuerdo, el cual resulta ser un impedimento

para que la Administración realice ajustes “estimativos” cuyo monto sea impreciso,

lo que conlleva a que necesariamente el ajuste deba estar sujeto a bases sólidas

de cálculo, las cuales además, deben encontrarse formalmente establecidas en el

Ordenamiento Jurídico y responder a los principios de contabilidad generalmente

aceptados, lo cual no sucede en la especie. Lo anterior se encuentra acorde con la

naturaleza misma de las reglas del Acuerdo, dado que se busca que las

Autoridades Aduaneras puedan determinar el valor real de las mercancías

importadas, pero al mismo tiempo, dicha normativa pretende limitar una eventual

arbitrariedad por parte de dichas Autoridades, de manera que el importador tenga

un marco jurídico que le ofrezca seguridad, el cual se debe caracterizar por ser

equitativo y no distorsionante.

De esta forma, si al momento de la importación se desconoce el monto exacto del

canon, debido a que se determinan bajo la forma de porcentaje calculado sobre el

precio de reventa de la mercancía importada, tal y como acontece en autos, sea si

la forma de cálculo acordada lo está en función al volumen de ventas de las

mercancías licenciadas, no debe ajustarse el valor vía prorrata, ya que las

mercancías adquiridas en determinado espacio de tiempo, un mes, un trimestre,

un semestre, etc, no son necesariamente vendidas dentro del mismo intervalo

temporal, siendo que un ajuste aduanero no puede afectar a mercancías

licenciadas que aún no han sido comercializadas, dado que ello contraviene la

esencia misma del contrato de licencia.

Así, en caso que la Autoridad Aduanera juzgue pertinente la procedencia del

ajuste del valor aduanero de las mercancías importadas por concepto de

derechos de licencia, a título de condición de venta para mercancías importadas,

su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir, necesariamente, en

la trazabilidad de las operaciones de importación, comprendiendo la identificación

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de las compras y declaraciones aduaneras de importación gestionadas para las

mercancías importadas, y su correlación con las ventas de esas mismas

mercancías; por lo tanto, si el canon pagado lo está en función al volumen de

ventas de una determinada mercancía, la Administración Aduanera está obligada

a calcular el monto proporcional de dicho canon pagado por cada operación de

importación, lo cual no acontece en la especie.

Al encontrarnos ante la presunción de la existencia de un canon, como lo señala

el A Quo, a efecto de determinar el ajuste del adeudo fiscal, la Administración

Aduanera debió no solamente procurar todo el elemento probatorio del asunto a

fin de cumplir su cometido particular de determinar el valor aduanero de las

mercancías de cita, y el general que debe perseguir todo procedimiento

administrativo de buscar la verdad real de los hechos, y con ello llegar a una

decisión ajustada a derecho, pero para el caso concreto ninguno de estos

propósitos se alcanza, dado que la DGA deja de lado el análisis y las

particularidades que en el contrato de licencia dispusieron las partes contratantes,

y opta por sustentar sus actuaciones en una “alícuota” respecto de la cual no se

justifica su fórmula matemática, sin echar mano a alguna normativa que venga a

respaldar la misma, por lo que lleva razón la empresa importadora al señalar que

las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del término

“alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, razones

por las cuales lo actuado carece del debido fundamento fáctico y normativo que

debe caracterizar toda actuación administrativa.

Como se viene señalando, la Administración acudió a un ponderado semestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar el ajuste al

valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de Importación objeto de

la presente controversia, citadas en el resultando V de la presente Sentencia, sin

que conste referencia alguna al porcentaje pactado como canon entre las

empresas suscribientes del contrato de licencia, o las razones por las cuales se

separa de dichas cláusulas, además, a través de los autos no se justifica la base

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legal que da fundamento al cálculo de la alícuota, y que por lo tanto permita que

no se siga el procedimiento definido por el Acuerdo, apartándose del mismo. En

este sentido, no hay que olvidar que el Acuerdo establece expresamente la

prioridad del valor de transacción en la mayor medida posible y, por lo tanto, su

rechazo debe estar claramente justificado, siendo que cualquier ajuste que vaya a

realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, deberá hacerse sobre la base

de hechos concretos y cifras reales y con respaldo en documentos que prueben su

existencia, de todo lo cual adolece la actuación desplegada por la DGA.

Durante la investigación efectuada por el ONVVA y manera de ejemplo, se

determinó con fundamento en los registros contables de la importadora, un pago

realizado en calidad de licenciataria a la empresa XXX XXX, por concepto de

regalías, por la suma de €257.343.74 correspondiente a los pagos del 01 de

febrero de 2009 al 31 de julio de 2009, por las ventas que corresponden a

₵4.297.578.778.76 sobre las ventas del período, efectuados a la empresa

licenciante, (ver folios 9174-9177). Pero a partir de dicho dato, no sucede lo

mismo con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente

pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación

estricta entre las prendas vendidas y sobre las cuales se cancelaron las regalías,

con las prendas importadas que dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la

aplicación de un porcentaje para la distribución del monto mensual pagado por

canon, que para los efectos se le denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue

aplicado sobre las importaciones realizadas en el semestre al que corresponde el

pago de canon, lo que no da certeza de que el monto del ajuste sea el que

corresponde efectivamente a cada importación, ni toma en consideración

supuestos tales como mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o

mermas de inventario.

Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA

una relación entre el monto semestral pagado por regalías con el valor declarado

de las prendas importadas en el mismo semestre, sin que haya quedado

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demostrado en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al

pago de las regalías determinadas, siendo que contrariamente a lo dispuesto por

el Acuerdo en relación a que el ajuste del valor debe sustentarse en datos

objetivos y cuantificables, en la especie se parte de una interpretación según la

cual las prendas vendidas por la empresa durante el semestre, afectas a las

regalías, son las mismas importadas en ese mismo semestre.

Lo procedente, según la normativa expuesta supra, es que el valor aduanero que

debe ser ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para

las prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto

de la obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el

primer semestre del 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, por

ejemplo en el segundo semestre del 2009, son estas sobre las cuales debió

hacerse el ajuste pretendido y no las importadas en los primeros seis meses del

año de referencia. De lo expuesto se desprende que debe haber trazabilidad entre

el producto importado y su venta a fin de obtener un dato cuantificable como es el

precio de venta en el mercado interno, cumpliendo con la certeza requerida para

su cálculo de parte del importador.

A los efectos, considera este Tribunal que es necesario que la Administración

establezca mecanismos que le permitan a futuro contar con información suficiente

y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero declarado en la

importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en estricto apego a lo

dispuesto en el Acuerdo, y de esta forma los controles e investigaciones sean

realizados de conformidad con las disposiciones normativas del mismo.

De obligada referencia es la circular ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, emitida por el órgano técnico en materia de valoración aduanera, que

integra e interpreta como debe de entenderse y aplicarse el artículo 8. 1. c. del

Acuerdo, en especial porque es utilizada como base por parte de la propia

Administración, como fundamento para su ajuste y, a la vez por el recurrente, que

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contrario de lo señalado por la DGA, estima que de su lectura lo actuado en

expediente, se aparta de la norma, por eso resulta necesario su análisis en el

presente asunto, ya que en ella se emite el criterio técnico sobre el tema, con

objetivos muy claros como se señala a continuación:

“Con el objetivo de brindar al sector importador una herramienta que permita evaluar sus transacciones comerciales asociándolas con la normativa de valoración aduanera vigente y que puedan realizar una correcta declaración en el tema de “cánones y derechos de licencia”, se elaboró el presente criterio técnico sobre “cánones y derechos de licencia” al tenor de lo regulado en el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, basado en criterios sencillos y equitativos conforme a los usos comerciales.

Este criterio técnico provee el tratamiento a otorgar al pago de “cánones (royalties) y derechos de licencia”, cuando deben formar parte del precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana de las mercancias importadas.

Adicionalmente; la presente herramienta le permite al agente aduanero en su calidad de responsable solidario con el declarante ante el Fisco, en suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera; y a los funcionarios del Servicio Nacional de Aduanas que con fundamento en sus atribuciones aduaneras ejecuten controles aduaneros para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero.”

Es decir, se emite para uniformar criterios técnicos en la valoración aduanera,

para el caso de los Cánones y Derechos de Licencia, señalado de manera

expresa su aplicación a los operadores del comercio internacional. Además se

parte del Artículo. 8 1. c) del Acuerdo, que da la base legal para el adicional al

precio pagado o por pagar lo correspondiente a cánones o derechos de licencia,

tal y como se ha indicado anteriormente, fundamentada en la Nota Interpretativa al Artículo 8, Párrafo 1 c), que reseña:

“1.Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

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mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.”

Por lo que con fundamento en el Acuerdo y la Nota Interpretativa de ese artículo,

establece que existen tres factores fundamentales para que los pagos por

cánones o derechos de licencia se adicionen al precio realmente pagado o por

pagar. Estos factores son los siguientes:

“(a) El canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías importadas objeto de valoración.

(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías objeto de valoración.”

Consecuentemente, con base en las disposiciones técnicas del órgano

especializado en la materia, debemos analizar el caso en estudio con apego a la

citada circular, precisamente para justificar la nulidad que se decreta. Nos dice

que:

“Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido.

Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica.

Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. Por ejemplo, la propiedad intelectual protege derechos literarios, artísticos o trabajos científicos.

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Cuando los derechos están protegidos, generalmente los pagos por esos cánones o derechos de licencia están estipulados en un contrato debidamente firmado entre las partes. (El resaltado no es del texto)

Bajo ese contexto, se define lo que es un canon o derecho de licencia, asociado a

la existencia de un contrato entre partes, que establece la forma y el tipo de pago

por ese rubro. En el caso tenemos por probado que efectivamente existe un

Contrato de Licencia en donde la empresa recurrente debe pagar un 5% sobre la

venta que realice, de los productos protegidos con la marca XXX. (Hecho

probado 3)

Señala como “Condición de la venta” lo siguiente:

“Para propósitos aduaneros, el pago de un canon o derecho de licencia es considerado como “condición de la venta” cuando la condición la exige el vendedor y por ende las mercancías importadas no pueden ser adquiridas sin el canon o el derecho de licencia incluido en el precio de venta de la mercancía o el compromiso que adquiere el comprador de pagarle al proveedor o a un tercero un monto previamente establecido en concepto de canon o derecho de licencia.

La obligación de pagar un canon o derecho de licencia no siempre está estipulado generalmente en un acuerdo de venta. Algunas veces, un acuerdo por canon o derecho de licencia tiene lugar antes de la venta de los productos. La existencia de un acuerdo antes de la venta de los productos es generalmente una indicación de que el pago es una condición de venta.” (El resaltado no es del texto)

Es decir, se establece que lo normal es que la condición de venta se da cuando la

mercancía importada es vendida (al consumidor) con la inclusión del canon

correspondiente. Que en algunas ocasiones, la obligación del pago del canon es

antes de esa venta, no siendo el caso que nos ocupa. Lo que nos lleva a concluir

nuevamente que es el CONTRATO el que determina esa condición de venta.

Indica además en relación al mismo tema que:

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“Por otra parte, el artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, no hace una distinción entre cánones que se pagan en un sitio distinto del país de importación y cánones que se pagan en el país de importación. Por lo tanto en la forma en que se describe en dicho artículo deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, aún cuando dichos cánones y derechos de licencia se paguen en el país de importación y siempre que:

(a)El canon o derecho de liciencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración.

(b)El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado no es del texto)

Para finalizar indicando:

“En resumen, si el canon o el derecho de licencia es una condición de venta y está relacionado con las mercancías importadas, el monto del canon o derecho de licencia pagado debe ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar. Estos pagos son adicionados indistintamente de si son hechos al vendedor de la mercancías o a una tercera persona. Si el canon o derecho de licencia es una condición de venta, pero no se relaciona con la mercancía importada , ese monto no se adiciona al precio pagado o por pagar. Además, si el pago de un canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancías importadas pero no es una condición de venta, tampoco se adiciona al precio realmente pagado o por pagar.”

Nótese que se concluye categóricamente señalando, que el canon o derecho de

licencia es una condición de venta SI se relaciona con la mercancía importada, de lo contrario no lo es. En este caso tenemos, que la administración

al contar solo con el detalle del pago de la regalías a la licenciante de los

semestres de los años 2009 y 2010, no pudo establecer o asociar esos pagos

realizados de la venta de las mercancías nacionalizadas con las declaraciones

aduaneras objeto de este procedimiento, esto quiere decir, que según la norma

una mercancía importada cuando es vendida, se le debe adicionar al precio

efectivamente pagado a por pagar, el porcentaje del canon pactado en el

Contrato, que en el caso es un 5% de su cifra de negocio realizada en un

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semestre, porque según el órgano técnico cuando se realiza “el pago al vendedor

por utilización de alguno de esos derechos, que si no está incluido en el precio

efectivamente pagado o por pagar, deberá adicionarse a este”. Está

estableciendo que para adicionar el canon o derecho de licencia al precio

realmente pagado o por pagar debe existir una relación directa entre la mercancía importada y la venta realizada, para poder adicionar el valor, como

requisito esencial que establece el Acuerdo, para ajustar al precio realmente

pagado o por pagar según el artículo 1 en relación con el 8 1. c), porque la

mercancía objeto de valoración es la que se señala en las declaraciones

aduaneras que se revisan y no otras, de manera que debe existir esa trazabilidad

entre el producto importado y su venta a fin de obtener un dato objetivo y

cuantificable como es el precio de venta en el mercado interno, cumpliendo con la

certeza requerida para su cálculo y así aplicar el porcentaje del canon que

establece el contrato de licencia, único instrumento válido para establecer ese

porcentaje, por estar así dispuesto en el Acuerdo.

Precisamente refiriéndose la circular de rito a la cuantificación del canon o

derecho de licencia, nos indica:

“Se reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia esta basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.

Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar , por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar.

Según el Reglamento Centroamericano sobre la Valoracion Aduanera de las Mercancías, en el anexo de instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduana de las mercancías importadas, dicha estimación deberá declararse en la casilla correspondiente a cánones y derechos de

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licencia, en la cual se debe describir la razón o naturaleza de este pago y estimarse provisionalmente la cantidad a consignar. Dicho monto debe quedar en firme posterior a la venta de las mercancías, mediante una liquidación definitiva.

La otra alternativa es que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia en períodos, posteriores a la importación. A efectos del pago de los cánones el importador debe aportar a la Autoridad Aduanera copia de los contratos suscritos, reportes de ventas utilizado al momento de hacer el pago al licenciante, esto después del cierre del período fiscal.” (El resaltado no es del texto)

Es claro, que la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores

podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que

corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en

aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un

porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede

en la especie.

En aras de resolver esa dificultad establece dos sugerencias:

Propone a los importadores, declarar la estimación del pago del canon de

la mercancía a importar, en la declaración del valor, la cual es provisional,

señalando en forma expresa y concreta que tal monto será proporcional,

siendo ajustable esa declaración al momento de la realización de la venta,

con una liquidación posterior, la cual será definitiva, por parte del sujeto

pasivo.

Que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia

en períodos, posteriores a la importación, aportando toda la documentación

de respaldo, aceptando inclusive el cierre fiscal, para efecto de las ventas.

Lo anterior como las posibilidades que estima la Administración que tienen los

importadores para declarar el canon, bajo los datos objetivos y cuantificables.

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Así dentro del contexto de la circular de cita, en ninguna de sus disposiciones, la

circular valida la existencia de métodos o cálculos ajenos al Acuerdo, ya que

este cuerpo normativo, es el límite de acción de la administración para ajustar el

valor aduanero, por lo que en aplicación al principio de legalidad tributaria, solo lo

señalado en el Acuerdo, permite ajustar el precio realmente pagado o por pagar,

cuando se está en presencia de cánones y derechos de licencia, partiendo

además de la buena fe de los importadores. Por eso, en cuanto al porcentaje a

aplicar para incrementar el precio realmente pagado o por pagar, por concepto de

canon o derecho de licencia, la propia circular reconoce que el Comité Técnico de

Valoración en Aduana, en la opinión consultiva 4.1 establece la forma en cómo

se cuantifica el canon al establecer: “El canon deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar, conforme a lo dispuesto en el artículo 8, (1), (c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías que se valoran y constituyen una condición de venta de dichas mercancías.” (El resaltado no es del texto) Por supuesto partiendo del

porcentaje de canon pactado para esas mercancías en el Contrato de Licencia.

En consecuencia, partiendo del análisis técnico emitido en la circular de

referencia, para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía

que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay

que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté

directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o

por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Esto como resultado de

lo que expresamente autoriza el Acuerdo.

Contrario a lo señalado en la circular ONVVA-02-2008, en el presente caso, la

Administración se apoya en los conceptos que en ella desarrolla, para justificar lo

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que la circular no indica. En el ajuste realizado, se parte de la existencia de un

contrato de licencia y un compromiso de licenciatario de pagar un porcentaje de

regalías por el uso de la marca de un 5% por cifra de negocio realizada durante

un semestre anterior, pero se aparta de lo que señala el Acuerdo y la propia

circular, al concebir una alícuota distinta a la del Contrato, ante la ausencia de datos objetivos y cuantificables como lo requiere el Acuerdo, que exige la

necesaria relación entre la mercancía importada y la vendida para aplicar el

porcentaje de regalías pactado del 5% sobre la venta al por menor.

En ninguna parte del Acuerdo, se permite ante ausencia de información crear o

establecer alícuotas o prorrateos con los datos disponibles, por tanto, cualquier

acción que no se ajuste a los preceptos del Acuerdo es contrario a derecho y

violatorio al Principio de Legalidad Tributaria como se ha venido exponiendo.

En el caso, a la luz de la propia información técnica emitida en la Circular ONVVA

02-2008 en análisis, no existe en el Acuerdo de valoración, ninguna posibilidad de

ajustar el valor adicionando cánones o derechos de licencia, si no se cuenta con

cada uno de los elementos allí indicados, siendo que la única alícuota permitida

corresponde al porcentaje pactado en el Contrato de Licencia, de manera que la

señalada en el ajuste que se conoce, carece de todo fundamento legal, ya que la

administración determina la misma, como se ha venido señalando, acudiendo a

un ponderado semestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”,

para aplicar el ajuste al valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera

de Importación objeto de la presente controversia, sin que conste referencia

alguna al porcentaje pactado como canon entre las empresas suscribientes del

contrato de licencia, apartándose de su propio criterio.

En este sentido, la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, de repetida cita, da la razón al recurrente de que la administración se

aparta de lo ordenado por el Acuerdo para ajustar el valora aduanero de las

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declaraciones de cita. Más la propia Administración, según ya se señaló,

reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo

exacto de la cantidad del canon que corresponde adicionar al precio realmente

pagado o por pagar, principalmente en aquellas importaciones en las que el pago

del canon está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías

importadas, tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración

Aduanera advierte la importancia de los contratos de licencia suscritos en casos

como el que nos ocupa, así como los montos referentes a las ventas de las

mercancías importadas, aspectos que deja de lado para las determinaciones

efectuadas en la especie, volcándose por adoptar una “alícuota” producto de un

prorrateo que resulta infundado, aún y cuando tenía a la mano la forma jurídica

adoptada por los sujetos contratantes del acuerdo de voluntades de licencia, del cual se reitera, no existe en la especie atribución de distorsión alguna por parte Administración, sino que la misma lo acepta sin reparo alguno.

Así, como ya se indicó, por aplicación del principio de legalidad tributaria, todos

los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar expuestos en la

normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente información para

determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso contrario, como

sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no contar con

parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación pretendida por el A

Quo. No debe perderse de vista que tales requisitos van de la mano con el

principio de seguridad jurídica que debe caracterizar toda actuación administrativa

que afecte la esfera de los particulares y necesariamente con su derecho de

defensa, en aras que éstos puedan sobre bases debidamente fundamentadas,

aceptar o bien oponerse a la determinación efectuada por la Autoridad Aduanera.

La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del

sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda

actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al

comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para

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establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del

mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la

búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,

no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y

procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan

inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.

En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad consagrado en el numeral 11

de nuestra Constitución Política y la Ley General de la Administración Pública,

encontramos que la Administración debe actuar conforme lo dispongan las

normas y si a ello se le agrega que la determinación de la base imponible es

reserva de ley, según el principio reseñado supra, al realizarse los ajustes al

precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la

Administración violentó su deber de acudir a la normativa que ostente el

procedimiento necesario para regular el cálculo de la base imponible, dando como

resultado, una base de cálculo arbitraria, violentando a su vez el Principio de

Jerarquía de las fuentes, establecido en el numeral 7 de la Constitución Política y

4 de la LGA23; situación que se presenta en la especie y que lleva a este Órgano

Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.

La posición establecida por este Tribunal en la especie, y en relación a los ajustes

de valor de las mercancías relacionadas con el pago de cánones o regalías, ha

sido reiterada en las sentencias números Ver Sentencias 419-2014 del 06/11/14,

107-2015 y 110-2015, ambas del 20/03/2015 y 427-2015 del 19/11/2015, 374 y

375 ambas del 23/11/2017.

En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan

con el antecedente fáctico y normativo necesario desde la génesis del presente

procedimiento, para poder generar consecuencia alguna en la esfera jurídica de

23 “Pacta sunt servanda”, artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, Ley número 7615 del 24 de julio de 1996.

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los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, señalándose a modo de

recapitulación las consideraciones que dan base a la posición de este Órgano de

Legalidad:

La Administración Aduanera posee facultades de control para ajustar la

obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de

disposiciones reguladas por el ordenamiento jurídico. En el caso en estudio,

el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador, tiene la facultad de

ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o

derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad,

debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con

las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas,

su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral

44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales

que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de

Corte Suprema de Justicia.

En el caso del elemento valor de la obligación tributaria aduanera, objeto de

la presente litis, actualmente la legislación aduanera que rige la materia ha

establecido que el mismo debe ser determinado de conformidad con las

disposiciones del Acuerdo, la LGA y la normativa nacional e internacional

aplicable.

El Acuerdo establece seis procedimientos de determinación del valor

aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas, privando el

primer método, del Valor de Transacción o método principal, sobre los

demás métodos conocidos como secundarios, el cual debe basarse, salvo

en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de

valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los

ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el

artículo 8 del Acuerdo, equivale al valor de transacción, siendo que a los

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estos efectos podemos tomar la siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 8 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP:

Precio Realmente Pagado o por Pagar.

El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, establece que para

determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados

con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar

directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en

la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos

en el precio realmente pagado o por pagar por lo que el

comprador/importador puede verse obligado a pagar, además del precio

estipulado para las mercancías, una suma adicional, denominado canon,

derecho de licencia o simplemente regalía.

Los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos de

licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia"

formales, contienen una detallada descripción del producto objeto de

licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los conocimientos

técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular, así como los

métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia; siendo

que para el caso concreto, el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXXX S.A., al pago de regalías a XXX., estableciéndose en la cláusula del

contrato, el porcentaje de un 5% de su cifra de negocio realizada durante

un semestre anterior. Este 5% no podrá verse afectado por ningún tipo de

retención (withholding”) que, en el caso de ser aplicable, será totalmente

soportada por el franquiciado En el supuesto de que la legislación local

obligue al franquiciado a practicar alguna retención (withholding tax) sobre

el pago efectuado por este concepto al franquiciador aquel estará obligado

a entregar a este último el documento oficial acreditativo de la retención

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practicada así como el justificante de haber efectuado el ingreso a favor de

la administración pertinente.

La Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las

mercancías importadas por la XXXX S.A. a través de Agencia de Aduanas XXXX S.A. en relación al presente asunto, estableció en el

Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-012-2012, una “Alícuota” de la

siguiente forma: % Alícuota = (CANONES DEL SEMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR SEMESTRE)* 100, siendo que con base en dicho

Informe y con fundamento en el Acuerdo y la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número

152 del 08 de agosto de 2008, la DGA dictó acto de inicio en el presente

asunto, mediante Resolución número RES-DN-051-2013 del 24 de enero

de 2013.

En la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, la propia Administración reconoce la dificultad que los

importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del

canon que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar,

principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon está

basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas,

tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración

Aduanera se concluye que para ajustar el precio realmente pagado o por

pagar de una mercancía que paga cánones o derechos de licencia como

una condición de venta, hay que establecer datos objetivos y cuantificables,

basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado

o por pagar y que esté directamente relacionado con la venta de la

mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica

el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le

adiciona al precio realmente pagado o por pagar declarado en la

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importación de esa mercancía. Con claridad meridiana se establecen los

límites de un ajuste de esta naturaleza, dejando expuesto que el

fundamento de una alícuota distinta a la señalada en el Contrato de

licencia, es contraria a derecho.

La “alícuota” establecida por la Autoridad Aduanera no posee fundamento

jurídico alguno, violentando el principio de legalidad, de jerarquía de la

fuentes, y de reserva de ley, atentando a su vez en contra de la seguridad

jurídica, además que la misma no toma en consideración los aspectos

pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las

regalías se pagan no por las importaciones realizadas, como procede a

calcular el A Quo, sino por la cifra de negocio realizada durante un

semestre anterior. Se parte de que todas las mercancías importadas en un

determinado semestre fueron vendidas precisamente en dicho semestre, ni

toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas que no

se vendieron, destrucción o mermas de inventario; por lo que el ajuste

operado en la especie no se basa en datos objetivos ni cuantificables.

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, siendo este criterio reiterado de este Órgano

de Alzada24, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo

actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la nulidad declarada no se

entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por los recurrentes.

POR TANTO

24 Ver Sentencias de este Tribunal números 419-2014, 107-2015, 110-2015 y 427-2015

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Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por

mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado a partir del acto

inicial inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado de las

Licenciadas Céspedes Zamora y Villalobos Orozco, quienes ordenan continuar con el

trámite en esta instancia, a efecto de resolver lo que en derecho corresponda.

Asimismo, salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien declara inadmisible el

recurso.

Notifíquese al recurrente a los correos electrónicos señalados xxxx y xxx y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Xinia Villalobos Orozco Maria Elena Soto Ramírez

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Dick Rafael Reyes Vargas Erika Fallas Garro

Voto salvado de las Licenciadas Villalobos Orozco y Céspedes Zamora. No

compartimos lo resuelto por la mayoría, por cuanto una vez analizados y

valorados los hechos, consideramos que en la especie no concurren los

presupuestos del Artículo 223 de la Ley General de Administración Pública para

decretar la nulidad absoluta en el caso concreto, por no darse omisión de

formalidades sustanciales cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado

la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causaré indefensión al

recurrente. Concluimos que el expediente se encuentra listo para resolver de

conformidad con los principios del debido proceso, verdad real y economía

procesal, para asegurar a las partes justicia pronta y cumplida.

Por tal razón, lo procedente es continuar con la tramitación del expediente a efecto

de resolver lo que en derecho corresponda.

Alejandra Céspedes Zamora Xinia Villalobos Orozco

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Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y

por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Inadmisibilidad del recurso presentado. Dispone el numeral 37 de la Ley General

de Aduanas, como norma general, que la intervención de los agentes aduaneros

será obligatoria en todos los régimenes aduaneros y optativa en los regímenes o

modalidades que señala el mismo artículo. Dicha norma general, implica el

establecimiento de una limitante a la capacidad de obrar o de ejercicio generalmente

reconocida a las personas, de forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida

como dispone el artículo mediante la intervención del agente de aduana, no como un

simple director o consejero como acece en caso de los abogados en materia litigiosa,

sino como un representante legal de obligada participación. Dicha restricción a la

capacidad jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión

Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación profesional

(conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto

el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de disposición de

las mercancías objeto de control aduanero y la Administración Aduanera actué el

agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención? Al respecto, dicho

artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el representante legal de su

mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos

que se deriven de él. En otras palabras, su intervención necesaria, u opcional, lo es

en el carácter mandatario de quien lo contrata y, en tal condición, actúa en

representación de éste (ver en el mismo sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38,

39. Dicha representación, como señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad

relativa que impone el ordenamiento a las personas, así, una de las características de tales incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para revertirlo.

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En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o

de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la

representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o física, que se

dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de Aduanas.

Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas

jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la

materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello procura

satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento, obligando la

participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y

representación de los personeros legales comunes (civiles o mercantiles) en asuntos

relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los

trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el objeto de la

litis conforme se recoge en la primera de las consideraciones, lo constituye la

revisión y modificación de la determinación del adeudo tributario realizado por el

agente de aduana, el recurrente, XXXX, en la condición o carácter que se apersona,

carece de capacidad legal para interponer el recurso que se conoce, y por ello, el

mismo debe ser declarado inadmisible, por lo que se resuelve en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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