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RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 0549/2011
La Paz, 15 de septiembre de 2011
VISTOS: Los Recursos Jerárquicos interpuestos por la Gerencia Distrital La
Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) y Yumiko Suzuki Endo (fs. 138-142 y
144-145 vta del expediente); la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de
2011, del Recurso de Alzada (fs. 125-130 del expediente); el Informe Técnico-Jurídico
AGIT-SDRJ-0549/2011 (fs. 160-204 del expediente); los antecedentes administrativos,
todo lo actuado; y,
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes de los Recursos Jerárquicos.
I.1.1. Fundamentos de la Administración Tributaria.
La Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN),
representada legalmente por Raúl Vicente Miranda Chávez, según Resolución
Administrativa de Presidencia Nº 03-0294-11, de 4 de julio de 2011 (fs. 137 del
expediente), interpone Recurso Jerárquico (fs. 138-142 del expediente), impugnando
la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de 2011, emitida
por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz. Presenta los siguientes
argumentos:
i. En relación a la diferencia injustificada de Bs2.904.- observada por la ARIT, cita el
segundo párrafo del art. 17 del DS 25465, de 23 de julio de 1999, el cual establece
Resolución de la Autoridad
Regional de Impugnación
Tributaria:
Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio
de 2011, del Recurso de Alzada, emitida por la
Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.
Sujeto Pasivo o Tercero Responsable:
Yumiko Suzuki Endo.
Administración Tributaria: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de
Impuestos Nacionales (SIN), representada por Raúl
Vicente Miranda Chávez.
Número de Expediente: AGIT/0431/2011//LPZ-0383/2010.
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que: “…si como resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización
del SNII establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido
y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de
la diferencia deberá notificarse al exportador” y agrega que la diferencia aludida es
obtenida entre el valor del CEDEIM emitido y el monto del crédito fiscal debidamente
respaldado, entendiéndose por valor de CEDEIM, el importe devuelto y por crédito
fiscal debidamente respaldado, el importe válido de crédito fiscal para ser devuelto,
por lo cual cuando existe diferencia, se entiende de restar el valor de CEDEIM
emitido y el monto de crédito fiscal debidamente respaldado.
ii. Aduce que la ARIT extraña no encontrar el detalle de notas fiscales observadas, tal
como ocurre en una fiscalización; sin embargo, en la verificación de CEDEIM su
determinación surge de las diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el monto
del crédito fiscal debidamente respaldado. Además, las observaciones fueron
realizadas en cumplimiento de la Ley 1489 modificada por la Ley 1963 que en su art.
13 señala: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el
Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en
los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de
dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el
segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843”.
iii. Establece que realizó las verificaciones, determinando los costos efectivamente
incorporados en los productos exportados y su correspondiente componente
impositivo; así como los gastos efectivamente incorporados, ya que la contribuyente
declara y registra compras mixtas, por lo cual el detalle de facturas observadas no
corresponde a la normativa de la verificación de CEDEIM.
iv. Respecto a la correcta depuración de crédito fiscal IVA, expresa que la normativa de
la devolución del CEDEIM es clara y precisa al señalar que la devolución de crédito
fiscal mediante valores fiscales se realizará en la medida que las notas fiscales
(pueden ser de productos o servicios) hayan sido implementados en el producto
exportado; agrega que la Ley 1963 modificó los arts. 12 y 13 de la Ley 1489
estableciendo la devolución del crédito fiscal correspondiente al IVA, perfeccionando
los mecanismos de devolución de impuestos que permiten el estricto cumplimiento
del principio de neutralidad impositiva, establecido en la Ley 843 y 1489, para lo cual
transcribe los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 21530 y los párrafos
séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS 21530.
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v. Arguye que la Administración Tributaria observó notas fiscales y/o facturas de
productos no integrados al producto exportado o que no salieron del territorio
nacional por lo cual no pueden ser considerados para devolución de crédito fiscal de
los períodos enero a julio 2006 (debió decir agosto y septiembre 2006). Asimismo, los
arts. 12 y 13 de la Ley 1489 modificados por la Ley 1963 son claros al establecer que
el motivo por el cual se otorgan los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM)
es la depuración de crédito fiscal IVA, para que los comerciantes que realicen
exportaciones de diversos productos cualquiera sea su índole eviten la exportación
de componentes impositivos y se garantice la competitividad de sus exportaciones.
Pero para que se configure tal situación, el crédito fiscal del IVA debe componerse de
facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del período en
que se produjo la exportación de los bienes.
vi. Agrega que los arts. 14 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 25465, señalan que en el
caso de CEDEIM los exportadores computarán contra el IVA los costos y gastos por
concepto de importaciones definitivas, entendiéndose por costos a la materia prima
que integra el producto exportado y por gastos a todos los servicios que fueron
necesarios para exportar los bienes; entonces, el costo de un producto está
conformado por todos los insumos en que se incurren en su obtención, es decir,
cuando la Ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA
pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora,
primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto
exportado en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros
productos que en muchos casos aún no fueron exportados cuando se realizó la
solicitud de CEDEIM; segundo, se refiere a los gastos administrativos de la empresa
para lograr la exportación que deben corresponder a la fecha de exportación.
vii. Señala que el num. 1 del art. 24 del DS 25465, establece que se considera
realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio, los productos
observados por el SIN nunca salieron del país, es decir, no fueron exportados, por lo
que la ARIT pretende que se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron
objeto de exportación alguna. El precepto legal antes citado, en su inc. a) y b)
determina que el crédito fiscal computable contra operaciones gravadas
(exportaciones realizadas) a los productos que han sido fruto de exportación, pero
no se puede considerar, como incorrectamente pretende la ARIT, a los productos no
exportados dado que esa no es la finalidad u objeto de la creación de los CEDEIM.
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viii. Concluye que sólo debe considerarse para la devolución del crédito fiscal mediante
CEDEIM las notas fiscales que hubieran ingresado dentro de la exportación realizada
por la contribuyente, por lo que observó el crédito fiscal IVA en aplicación de los arts.
125, 126-II y 128 de la Ley 2492 (CTB). Finalmente, solicita se revoque la Resolución
de Alzada y por consiguiente declare válida y subsistente la Resolución
Administrativa Nº 0149/2010.
I.1.2. Fundamentos del Sujeto pasivo.
Yumiko Suzuki Endo interpone Recurso Jerárquico (fs. 144-145 vta del
expediente), impugnando la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de
junio de 2011, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.
Presenta los siguientes argumentos:
i. Refiere que mediante Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0827, se dio inicio a
la verificación de los documentos que respaldan la devolución impositiva de los
periodos fiscales agosto y septiembre de 2006, realizadas según DUDIE Nos.
2931226041 y 2931234707; no obstante, de las pruebas y descargos presentados, la
Administración de forma arbitraria y con una interpretación errada de los arts. 8, 11
de la Ley 843, 1 de la Ley 1963 que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 y 3 del
DS 25465 procedió a establecer reparos por concepto de impuesto indebidamente
devuelto a través de certificados de CEDEIM.
ii. Manifiesta que la ARIT La Paz, reconociendo que las actuaciones administrativas no
se encuadraban en las normas tributarias, previa revisión de los antecedentes,
revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 149/2010 de 28 de abril de
2010, dejando sin efecto el importe de Bs53.979.- mas intereses por IVA devuelto
respecto a los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, tal como expresan el
penúltimo y último párrafos de la Resolución de Alzada, esto en concordancia con la
línea doctrinal adoptada por la AGIT expresada en las resoluciones jerárquicas
STG/0056/2005; STG/RJ/0090/2005 -entre otras- y lo expuesto en el memorial de
recurso de alzada, respecto a que el IVA adoptado en nuestro país considera el
método de integración financiera y de apropiación indirecta.
iii. Señala que si bien la ARIT La Paz deja sin efecto más del 90% de los reparos, se
ratifican Bs1.398.- sin ningún respaldo ya que la misma instancia de alzada, por las
inconsistencias expresadas en el trabajo de la Administración Tributaria, ratifica la
diferencia del monto observado cuando lo que correspondía era revocar totalmente la
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Resolución Administrativa Nº 149/2010 por no haberse demostrado la existencia de
sumas indebidamente devueltas, considerando a este efecto la carga de la prueba,
pues quien afirma algo debe sustentar su afirmación y en base al principio de
congruencia en virtud del cual todos los actos administrativos que ponen fin a una
controversia deben estar fundamentados, pues en este caso, la parte considerativa
de la resolución que resuelve el recurso de alzada reconoce la inexistencia de
pruebas para demostrar los reparos establecidos, empero, la parte dispositiva de
esta resolución curiosamente confirma una deuda de Bs1.398.- sin especificar el
origen o sustento del mismo.
iv. Por lo expuesto, solicita se revoque parcialmente la Resolución del Recurso de
Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011 y en consecuencia se revoque totalmente la
Resolución Administrativa Nº 149/2010.
I.2. Fundamentos de la Resolución del Recurso de Alzada.
La Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de 2011, del Recurso de
Alzada, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (fs.
125-130 del expediente), resuelve revocar parcialmente la Resolución Administrativa
N° 0149/2010 de 28 de abril de 2010, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del
Servicio de Impuestos Nacionales contra Yumiko Suzuki Endo; consecuentemente,
deja sin efecto el importe de Bs53.979.- más intereses por IVA devuelto respecto a los
periodos fiscales agosto y septiembre 2006; y mantiene firme y subsistente el importe
de Bs1.398.- más intereses como IVA indebidamente devuelto por los periodos fiscales
agosto y septiembre 2006; con los siguientes fundamentos:
i. Refiere que de acuerdo al acto impugnado, la Gerencia Distrital La Paz estableció la
devolución indebida por medio de CEDEIM del crédito fiscal correspondiente a
importaciones y compras de fechas posteriores a la exportación; de adquisiciones de
materias primas incorporadas parcialmente o no incorporadas efectivamente a las
exportaciones; notas fiscales de compras mixtas vinculadas directamente al mercado
interno o no vinculadas a las exportaciones, que no cuentan con respaldo de la nota
fiscal original o que no cumplen las formalidades establecidas; sin embargo, en forma
contraria a un procedimiento de auditoria fiscal, en la determinación del importe
indebidamente devuelto el SIN se abocó a establecer la relación de las notas fiscales
válidas para la devolución impositiva y no así la relación de facturas observadas y
depuradas.
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ii. Señala que conforme la cédula “Resumen de devolución indebida CEDEIM-IVA”, la
GDLP, estableció la devolución indebida mediante CEDEIM de Bs64.693.-, empero,
de acuerdo a los detalles de facturas depuradas “Devolución por costos incorporados
en los productos exportados” y “Clasificación de compras”, el crédito fiscal depurado
asciende a Bs67.597.- sin que exista la justificación de la diferencia de Bs2.904.-
como se describe a continuación:
Impo rtacio -nes no
inco rpo ra-das a la
expo rtació n
C o mpras vinculadas
a las expo rtacio -
nes depuradas
H echo s generado r
es anterio res
a las co mpras
C o mpras M ixtas no viculadas
a la act ividad
de la empresa
F acturas que no
cumplen fo rmalida
des
T o tal facturas
depuradas
C rédito F iscal depu-rado
(a) (b) ( c) (d) ( e) (f) (g) =(b+c+d+e+f)
(h)=(g) x 13%
(i)=(h-a)
Ago-06 30.208 208.442,77 - 847,72 30.462,89 2.856,91 242.610,29 31.539 1.331
Sep-06 34.485 226.436,14 38.876,22 638,44 11.323,74 92,30 277.366,84 36.058 1.573
Total 64.693 434.878,91 38.876,22 1.486,16 41.786,63 2.949,21 519.977,13 67.597 2.904
13% s/ant 56.534,00 5.054,00 193,00 5.432,00 383,00 67.597,00
D if . no just if i-cada
Facturas depuradas s/g detalles
P erio -do
D evo lució n indebida
según cédula
resumen
iii. Expresa que adicionalmente, la sumatoria de los importes depurados en los papeles
de trabajo “Devolución por costos incorporados en los productos exportados” y
“Determinación del IVA sujeto a devolución…” asciende a Bs67.020,53 monto que
también difiere del consignado en la cédula resumen de reparos, como se demuestra
a continuación:
Periodo
Crédito fiscal por
Importaciones no incorporadas a la exportación
Crédito fiscal a depurar de compras
relacionadas aexportaciones y no vinculadas
Total crédito fiscal
depurado
(a)
Devolución indebida s/g resumen de
adeudos (b)
Diferencia no justificada
c= (a)-(b)
Ago-06 27.098,00 3.960,00 31.058,00 30.208,00 850,00
Sep-06 29.437,00 6.526,00 35.963,00 34.485,00 1.478,00
Total 56.535,00 10.486,00 67.021,00 64.693,00 2.328,00
iv. Manifiesta que lo anterior imposibilita analizar y verificar en detalle la legalidad de la
depuración efectuada del crédito fiscal IVA, ya que si bien se cuenta con el listado de
facturas observadas, el total del mismo no coincide con el importe reparado; sin
embargo, considerando que el contribuyente manifestó su conformidad cancelando
los reparos emergentes de las observaciones a las facturas por fletes pagados en
destino (total collect), llamadas a celular, teléfonos fijos, energía eléctrica y agua de
otros domicilios, servicios legales y de seguridad, aviso de periódico, seguro de
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vehículo, así como de las notas fiscales que no cumplen las formalidades
establecidas; por cuanto, ya no forman parte de la deuda determinada en la
Resolución Administrativa impugnada, sólo procedió a la revisión del respaldo del
crédito fiscal de las importaciones no incorporadas a la exportación.
v. Respecto a las pólizas de importación de materiales no incluidas en el proceso
productivo del producto exportado, transcribe lo dispuesto en el inciso a) “Costos de
importación y compra de materia prima” del numeral VI del informe
SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009, así como los arts. 125 de la Ley 2492, 2 de la Ley
1963 que modifica el art. 13 de la Ley 1489 y 3 del DS 25465 y señala que conforme
a la determinación efectuada por la Administración Tributaria en los papeles de
trabajo y detalle de compras de los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, la
contribuyente declaró en el crédito fiscal que solicita en devolución, las pólizas de
importación C-9100, C-26541, C-10760 y C-11269, además de la factura Nº 1019
que originan un total de crédito fiscal de Bs57.925.- del que sólo Bs1.390.- fue
reconocido como válido por el SIN.
vi. Añade que la Administración Tributaria observó las pólizas de importación con
fechas de nacionalización posteriores a las exportaciones de agosto y septiembre
2006 y determinó el crédito fiscal computable en la proporción en que dichas
adquisiciones fueron insumidas en los productos exportados; procedimientos que no
se ajustan al marco jurídico y procedimental vigente, porque contravienen el principio
de legalidad establecido por el art. 6 de la Ley 2492 (CTB). Además, de acuerdo a la
normativa, las condiciones para la devolución del crédito fiscal mediante CEDEIM
son: que las facturas de compras sean originales, que correspondan al período y
estén vinculadas con la actividad exportadora; evidenciándose que no existe
disposición legal alguna que sustente la posición de la GDLP respecto a la
identificación de la materia prima efectivamente utilizada en los productos exportados
y no se adecua a los arts. 11 de la Ley 843 y del DS 21530.
vii. Explica que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las
compras efectuadas en el período, aún cuando los insumos, cuya compra originaron
dicho crédito fiscal, no hubieran sido incorporados en los productos exportados por
los cuales solicita la devolución de impuestos; la identificación de la materia prima y
gastos incorporados en los productos exportados no es relevante para efectos de la
devolución del IVA; la proporcionalidad a la que hace referencia la Administración
Tributaria, se aplica a operaciones no comprendidas en el objeto del IVA, conforme
estipula el párrafo 12 del art. 8 del DS 21530. En el presente caso, las pólizas de
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importación cumplen con lo establecido por los arts. 8 y 11 de la Ley 843; siendo el
crédito fiscal que generan válido a efectos de la devolución de impuestos. Por lo
expuesto y considerando que la sumatoria del crédito fiscal de Bs53.979.- depurado
erróneamente por concepto de importaciones no incorporadas en los productos
exportados, es menor al monto de Bs55.377.- establecido como indebidamente
devuelto en el acto administrativo impugnado, efectúa la siguiente reliquidación:
Periodo Fiscal
Crédito Fiscal Indebidamente
Devuelto (a)
Crédito Fiscal Válido para
Exportaciones(b)
Diferencia a favor del
Fisco (a-b)
Bs Bs Bs.
Ago-06 27.020 26.014 1.006
Sep-06 28.357 27.965 392
Total 55.377 53.979 1.398
viii. En el contexto técnico legal señalado anteriormente, establece que de la
reliquidación efectuada y en aplicación del principio de legalidad establecido en el art.
6 de la Ley 2492, corresponde revocar parcialmente la Resolución Administrativa N°
0149/2010 de 28 de abril de 2010; en consecuencia, confirma un importe
indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses correspondiente a los
periodos fiscales agosto y septiembre de 2006 y deja sin efecto Bs53.979.- más
intereses por IVA devuelto por los periodos fiscales agosto y septiembre 2006.
CONSIDERANDO II:
Ámbito de Competencia de la Autoridad de Impugnación Tributaria.
La Constitución promulgada y publicada el 7 de febrero de 2009, regula al
Órgano Ejecutivo estableciendo una nueva estructura organizativa del Estado
Plurinacional mediante DS 29894, que en el Título X determina la extinción de las
Superintendencias; sin embargo, el art. 141 del referido DS 29894, dispone que: “La
Superintendencia General Tributaria y las Superintendencias Tributarias Regionales
pasan a denominarse Autoridad General de Impugnación Tributaria y Autoridades
Regionales de Impugnación Tributaria, entes que continuarán cumpliendo sus
objetivos y desarrollando sus funciones y atribuciones hasta que se emita una
normativa específica que adecue su funcionamiento a la Nueva Constitución Política
del Estado”; en ese sentido, la competencia, funciones y atribuciones de la Autoridad
General de Impugnación Tributaria se enmarcan en lo dispuesto por la Constitución,
las Leyes 2492 (CTB), 3092 (Título V del CTB), DS 29894 y demás normas
reglamentarias conexas.
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CONSIDERANDO III:
Trámite del Recurso Jerárquico.
El 18 de julio de 2011, mediante nota ARITLP-DER-OF-0552/2011, de 18 de
julio de 2011, se recibió el expediente ARIT-LPZ-0383/2010 (fs. 1-152 del expediente),
procediéndose a emitir el correspondiente Informe de Remisión de Expediente y el
Decreto de Radicatoria, en 22 de julio de 2011 (fs. 153-154 del expediente),
actuaciones que fueron notificadas a las partes el 27 de julio de 2011 (fs. 155 del
expediente). El plazo para el conocimiento y resolución del Recurso Jerárquico,
conforme dispone el art. 210-III de la Ley 3092 (Título V del CTB), vencía el 5 de
septiembre de 2011; sin embargo, mediante Auto de Ampliación de Plazo (fs. 158 del
expediente), dicho plazo fue extendido hasta el 17 de octubre de 2011, por lo que la
presente Resolución se dicta dentro del término legalmente establecido.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Antecedentes de hecho.
i. El 18 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente a
Yumiko Suzuki Endo con la Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0827, para la
verificación del IVA por los períodos agosto y septiembre de 2006 en la modalidad
Verificación Posterior CEDEIM; asimismo, notificó el Requerimiento Nº 0105097, por
el cual solicita la presentación de las Declaraciones Juradas del IVA, IT e IUE; Libros
de Ventas y Compras; Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito Fiscal;
Extractos Bancarios; Planillas de Sueldos, Planilla Tributaria y Cotizaciones Sociales;
Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo; Estados Financieros y Dictamen
de Auditoria de la Gestión 2006; Plan Código de Cuentas; Libros de Contabilidad
(Diario, Mayor); Kardex, Inventarios y otros detallados en Solicitud de Información
Complementaria entre los que requiere el detalle de facturas compras e
importaciones vinculadas a la SDI por exportación y período solicitado;
documentación de respaldo de las compras incluidas en la solicitud de los períodos a
verificar y medios fehacientes de pago; documentación de respaldo por los ingresos
percibidos por las exportaciones y ventas, estructura de costos, documentos de
propiedad de activos fijos y detalle del proceso productivo (5-7 de antecedentes
administrativos c.I).
ii. El 25 de noviembre de 2009, Yumiko Suzuki Endo, mediante nota CITE: DY
063/2009, solicitó ampliación del plazo en 10 días para presentar la documentación
solicitada; en respuesta la Administración Tributaria mediante Proveído Nº 24-01981-
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09, de 30 de noviembre de 2009, otorgó dos días hábiles de prórroga para la
presentación de la documentación solicitada, a partir de la notificación de la citada
providencia, misma que se concretó el 2 de diciembre de 2009 (fs. 13-15 de
antecedentes administrativos c.I).
iii. El 4 de diciembre de 2009, Eduardo Del Castillo, apoderado de Yumiko Suzuki Endo
presenta documentación detallada en Acta de Recepción; asimismo, en nota CITE:
DY-069/2009, expone la descripción de la actividad exportadora y los clientes
durante el período de verificación; en nota CITE: DY 070/2009, presenta aclaraciones
respecto a los Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo y los Libros de
Contabilidad Diario, Mayor; Kardex e Inventarios; documentación de respaldo de los
ingresos percibidos por las exportaciones y ventas realizadas en los períodos a
verificar, incluyendo medios de pago; documentación de respaldo de las compras
incluidas en las SDI y medios fehacientes de pago; kardex e inventario de materia
prima, productos en proceso y productos terminados; contratos con terceros,
rectificatorias, Estado de Cuenta de Activos y Pasivos y documentos de propiedad de
Activos Fijos (fs. 16-19 de antecedentes administrativos c.I).
iv. El 31 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE:
SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009, en el cual como resultado de la verificación
observó que las compras y los servicios registrados por la contribuyente en su
declaración jurada de los períodos verificados presentan facturas de respaldo y
corresponden a: 1) Costos por importación y compra de materia prima, de los cuales
son considerados para la devolución impositiva, las efectivamente incorporadas a las
exportaciones, lo que implica que son compras o desaduanizaciones con anterioridad
a las respectivas exportaciones y que además forman parte de la estructura de
costos debidamente identificados.
Continúa señalando el informe que se evidencia también, 2) compras por gastos
vinculados a la actividad exportadora, por fletes prepagados por envío de las
exportaciones y las compras mixtas devueltas en el porcentaje auto determinado por
la contribuyente por concepto de alquiler oficina y planta, consumo de gas natural de
planta, material de escritorio, limpieza, eléctricos, reparaciones y accesorios,
teléfonos de la oficina y planta, envíos-correspondencia, almuerzos de obreros en
planta, botellones de agua, certificados de origen, material de computación, avisos de
requerimiento de personal, gastos de importaciones, boleto aéreo, servicios de
contabilidad, instalación de alarmas y otros; 3) compras no devueltas en CEDEIM,
correspondientes a importaciones que no fueron incorporados en las exportaciones
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de agosto y septiembre de 2006, y notas fiscales clasificadas como mixtas que
corresponden a compras vinculadas directamente a mercado interno (Alpha &
Omega, COTEL, ENTEL, NUEVATEL, ELECTROPAZ, María Ordóñez, LINKSER SA,
COTEL) y observadas por no corresponder a costos no incorporados en los
productos efectivamente exportados, las que serán objeto de restitución y 4) compras
depuradas del crédito fiscal, vinculadas a fletes en destino Total Collect emitidas por
American Airlines y Cargolog Ltda., además de notas fiscales clasificadas como
compras mixtas no vinculadas a la actividad y otras que no cumplen formalidades por
falta del documento original, facturas sin NIT y doble registro.
Prosigue el informe que la contribuyente también recibió devolución por Gravamen
Arancelario (GA), solicitándolo sobre el total del valor de la factura/DUE, sin
discriminar el costo del flete pagado en origen por cuenta del exportador; finalmente,
por la verificación realizada determinó que existe un monto indebidamente solicitado
y recibido de Bs64.693.- y un IVA debidamente respaldado, válido para CEDEIM de
Bs19.707.-, además de las diferencias determinadas en GA por Bs2.701.- (fs. 403-
415 de antecedentes administrativos c. III).
v. El 8 de abril de 2010, Yumiko Suzuki Endo, mediante nota CITE: DY-035/2010
remite las Boletas de Pago, Form. 1000 con Nos. de Orden 2031985445 y
2031985482, con importes cancelados de Bs8.862.- para el período agosto 2006 y
Bs13.932.- para septiembre 2006, argumentando reconocimiento y buena fe de las
facturas incorrectamente beneficiadas con devolución CEDEIM (fs. 489 de
antecedentes administrativos c.III).
vi. El 11 de agosto de 2010, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a
Yumiko Suzuki Endo, con la Resolución Administrativa Nº 0149/2010, de 28 de abril
de 2010, que establece las obligaciones impositivas de la contribuyente en 58.171.-
UFV equivalentes a Bs89.519.- por concepto de impuestos indebidamente devueltos
a través de CEDEIM e intereses correspondientes a los períodos fiscales agosto y
septiembre 2006, e instruye el inicio del procedimiento sancionador, una vez que la
citada Resolución Administrativa sea notificada con la emisión del respectivo Auto de
Sumario Contravencional, por la conducta observada durante la etapa de la
fiscalización, al existir indicios de que su conducta se adecua a las previsiones de los
arts. 165 de la Ley 2492 (CTB), concordante con el art. 42 del DS 27310, como
omisión de pago, y sancionando la misma con el 100% del monto del tributo omitido
expresado en UFV, suma que de comprobarse la omisión de pago ascendería a
54.768 UFV (fs. 495-507 de antecedentes administrativos c. III).
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vii. El 31 de agosto de 2010, Yumiko Suzuki Endo presentó recurso de alzada contra la
Resolución Administrativa emitida por la Administración Tributaria, el mismo que fue
admitido mediante Auto de Admisión de 1 de septiembre de 2010, emitiéndose la
Resolución ARIT-LPA/RA 0500/2010, de 22 de noviembre de 2010 que resuelve
anular obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 0149/2010 (fs. 12-17 y 47-51
vta. del expediente).
viii. El 14 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria presentó recurso
jerárquico contra la resolución de alzada que fue admitido el 23 de diciembre de
2010, y de su tramitación se emitió la Resolución AGIT-RJ 0114/2011 que resuelve
anular obrados hasta que la instancia de alzada se pronuncie sobre las cuestiones
planteadas en el recurso de alzada (fs. 54-57, 70 y 98-109 vta. del expediente).
IV.2. Antecedentes de derecho
i. Ley 2492, Código Tributario Boliviano (CTB).
Art. 47. (Componentes de la Deuda Tributaria). Deuda Tributaria (DT) es el monto
total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el
cumplimiento de la obligación tributaria, ésta constituida por el Tributo Omitido (TO),
las Multas (M) cuando correspondan, expresadas en Unidades de Fomento de la
Vivienda (UFV´s) y los intereses (r),…….
Art. 100. (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá
indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e
investigación, …
Art. 125. (Concepto). La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por
mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente
pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las
condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su
forma, requisitos y plazos.
Art. 126. (Procedimiento).
I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de
devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes,
indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a
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devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las
devoluciones.
II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos
pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es
excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar,
verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero
responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código.
III. La Administración Tributaria competente deberá previamente verificar si el
solicitante tiene alguna deuda tributaria, en cuyo caso procederá a la compensación
de oficio. De existir un saldo, la Administración Tributaria se pronunciará mediante
resolución expresa devolviendo el saldo si éste fuera a favor del beneficiario.
Art. 128. (Restitución de lo Indebidamente Devuelto). Cuando la Administración
Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó
en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución
Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en
Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que
se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días,
computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague
o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la
Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento
por el ilícito correspondiente.
ii. Ley 843, de Reforma Tributaria (LRT).
Art. 7. A los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obras y
de prestación de servicios y de toda otra prestación a que hacen referencia los
Artículos 5° y 6°, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicará la alícuota
establecida en el Artículo 15°.
Art. 8. Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el articulo anterior,
los responsables restaran:
a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el articulo 15 sobre el
monto d las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de
prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el
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gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación
equivalente en el periodo fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras,
adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra
prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las
operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el
sujeto resulta responsable del gravamen.
Art. 9. Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos
precedentes resulte en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la
forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, la diferencia
resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización del
valor, podrá ser compensado con el Impuesto al Valor Agregado a favor del fisco,
correspondiente a periodos fiscales posteriores.
Art. 11. Las exportaciones quedan liberadas del debito fiscal que les corresponda. Los
exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por su
operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las
compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de
exportación, que a este único efecto se consideraran como sujetas a gravamen.
En el caso del crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera
ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor
resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través
de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento de
este Titulo I.
iii. Ley 1489, de Exportaciones. Desarrollo y tratamiento impositivo.
Art. 12. Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley,
recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles
sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación,
considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción, dentro de las
prácticas admitidas en el comercio exterior, basados en el principio de neutralidad
impositiva.
Art. 13. Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado
devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA)
pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La
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forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder
Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley N° 843.
iv. Ley 1963, de Modificaciones a la Ley de Exportaciones.
Art. 1. Modificase el artículo 12, de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993 en la forma
que a continuación se indica:
En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de
mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de
Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y
gastos vinculados a la actividad exportadora.
Art. 2. Modificase el artículo 13 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, en la forma
que a continuación se indica:
Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado
devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA)
pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La
forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder
Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley N° 843.
v. DS 21530, Reglamentario al Impuesto al Valor Agregado (RIVA).
Art. 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el articulo 8 inciso a) de la ley
843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones
definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
Cuando las compras de bienes y/o servicios importaciones definitivas y alquiler de
muebles e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente
tanto a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado como a operaciones
no comprendidas en el objeto de dicho Impuesto, se procederá de la siguiente forma:
1. En los casos en que exista incorporación de bienes o servicios que se integren a
bienes o servicios resultantes, el crédito fiscal contenido en las respectivas facturas
notas fiscales o documentos equivalentes correspondientes a esos bienes o servicios
incorporados será apropiado en forma directa a las operaciones gravadas y a las
operaciones que no son objeto de este impuesto, según corresponda; y
2. En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no
fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que
corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este
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impuesto; a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de
ventas del período fiscal mensual que se liquida.
Las apropiaciones proporcionales de créditos fiscales efectuadas en cada período
mensual, serán consideradas provisorias y serán ajustadas en declaración jurada
adicional del IVA al cierre de la gestión fiscal determinada a los efectos del Impuesto
sobre las Utilidades de las Empresas, teniendo en cuenta para tal efecto los montos
netos de ventas de las operaciones gravadas y de las operaciones no comprendidas
en el objeto de este impuesto, realizadas durante el transcurso de la gestión fiscal.
Esta declaración jurada adicional del IVA se presentará junto a la declaración jurada
del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, no pudiendo ser rectificada
posteriormente.
La apropiación de créditos fiscales atribuible en forma directa y/o proporcional a
operaciones gravadas y operaciones no comprendidas en el objeto de este impuesto,
en la determinación correspondiente al último mes de la gestión fiscal indicada en el
párrafo precedente, será considerada como definitiva y no podrá ser objeto de
rectificación en las declaraciones correspondientes a períodos fiscales futuros. De tal
modo, el crédito fiscal atribuible en dicha determinación definitiva a operaciones no
comprendidas en el objeto de este impuesto, no podrá ser computado en ningún
momento contra débitos fiscales originados en operaciones gravadas.
Art. 11. A los fines previstos en el artículo 11 de la Ley 843 se deberá proceder como
se establece en los párrafos siguientes:
3) Se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del país, la
emisión de la póliza de exportación, el conocimiento de embarque u otro documento
que acredite este hecho.
vi. DS 25465, Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones.
Art. 3. (Impuesto al Valor Agregado). El crédito fiscal IVA correspondiente a los
costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el
mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o
prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado
conforme a las normas del artículo 11 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente).
Art. 17. (Restitución y ejecución de la boleta de garantía bancaria). La boleta de
garantía bancaria será restituida al solicitante cuando no resultare ninguna
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observación, como resultado de la verificación del crédito fiscal o cuando su plazo de
vigencia se hubiere vencido aun sin existir verificación.
Si como resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII,
establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el
monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho importe mas el monto de la
diferencia, deberán notificarse al exportador en la forma señalada en el inciso b) del
artículo 159 del Código Tributario.
Art. 24. (Disposición Complementaria – Modificación Reglamento IVA).
Modificase los incisos 1, 3 y 7 del artículo 11 del decreto supremo 21530:
1) Se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio
aduanero nacional y la emisión de los documentos señalados en el Reglamento para
la Devolución de Impuestos a la Exportación, establecido mediante decreto supremo.
3) Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren
por sus operaciones gravadas, el impuesto al valor agregado contenido en los costos
y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de
bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obra, o prestación de servicios,
vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido
ya utilizado por el responsable.
vii. RND 10-0037-07, Gestión Tributaria y Contravenciones.
Art. 19. Imposición de Sanciones por devolución indebida de tributos.
Caso 2. Existencia de devolución indebida.
c) Si durante el proceso de verificación no se cancelara el monto indebidamente
devuelto, el Departamento de Fiscalización emitirá un Informe de Conclusiones que
remitirá al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva para que proyecte la
Resolución Administrativa. El Informe de Conclusiones establecerá el monto
indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses, discriminando por tipo de
impuesto así como el monto y calificación de la conducta.
La Resolución Administrativa como mínimo contendrá:
g. Monto indebidamente devuelto expresado en UFV (compuesto por el tributo
indebidamente devuelto, mantenimiento de valor e intereses), cuyo cálculo se
realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida (fecha de entrega de
títulos valores) hasta la fecha de emisión de la Resolución Administrativa conforme
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establecen los Artículos 47 y 128 del Código Tributario, importe que será
nuevamente calculado desde la fecha de pago.
Asimismo deberá consignar el importe de la sanción, de acuerdo a lo establecido en
la Disposición Transitoria Primera de la presente normativa.
h. Monto por concepto de mantenimiento de valor del importe indebidamente devuelto,
el cual fue calculado desde el último día hábil del período en el que fue
comprometido hasta el ultimo día hábil del período anterior en el que se entregaron
los títulos valores (restitución automática). Este importe determinado deberá ser
actualizado con mantenimiento de valor e intereses hasta la fecha de la Resolución
Administrativa y nuevamente calculado a la fecha de pago.
IV.3. Fundamentación técnico-jurídica.
De la revisión de los antecedentes de hecho y derecho, en el presente caso se
evidencia lo siguiente:
IV.3.1. Sobre la diferencia injustificada señalada en la instancia de alzada.
i. La Gerencia Distrital La Paz del SIN en su recurso jerárquico cita el segundo párrafo
del art. 17 del DS 25465, de 23 de julio de 1999, el cual establece que: “…si como
resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII
establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el
monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de la
diferencia deberá notificarse al exportador”, aclarando que el valor del CEDEIM es el
importe devuelto y el crédito fiscal debidamente respaldado, es el importe válido de
crédito fiscal para ser devuelto y por la diferencia entiende que es la resta del valor
de CEDEIM emitido y el monto de crédito fiscal debidamente respaldado.
ii. Aduce que la ARIT extraña no encontrar el detalle de notas fiscales observadas, tal
como ocurre en una fiscalización; sin embargo, explica que en la verificación
CEDEIM la determinación surge de las diferencias entre el valor del CEDEIM emitido
y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado. Además, las observaciones
fueron realizadas en cumplimiento a la Ley 1489 modificada por la Ley 1963,
determinando los costos efectivamente incorporados en los productos exportados y
su correspondiente componente impositivo; así como los gastos efectivamente
incorporados, porque la contribuyente declara y registra compras mixtas, por lo cual
el detalle de facturas observadas no corresponde a la normativa de la verificación de
CEDEIM.
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iii. Al respecto, la Ley 2492 (CTB) establece como un procedimiento especial a la
devolución tributaria, que según el art. 125 está definida como el acto en virtud del
cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuesto
efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que
cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual
establecerá su forma, requisitos y plazos. En ese sentido, se tiene que la Ley 843
desde su promulgación en 1986, en aplicación de los principios de neutralidad
impositiva y de imposición de país destino, ha establecido en su art. 11 la devolución
al exportador del IVA soportado en sus compras, posteriormente, la Ley 1489 de 16
de abril de 1993 formula las normas generales para la aplicación del principio de
neutralidad impositiva a las exportaciones, pero mediante Ley 1963, se modifican los
arts. 12 y 13 de la Ley 1489, que relacionan a la devolución con el crédito fiscal IVA.
iv. En ese marco legal, se emite el DS 25465 que reglamenta la devolución de
impuestos con la finalidad de perfeccionar los mecanismos de devolución de
impuestos que permitan el estricto cumplimiento del principio de neutralidad
impositiva establecido en las normas de la Ley 843; asimismo, establece la forma de
tramitación del Certificado de Devolución de Impuestos (CEDEIM), desde la
documentación que debería respaldar la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI); el
plazo para la presentación de la SDI; la verificación y aceptación de la SDI; la
emisión y entrega del CEDEIM, hasta la restitución y ejecución de la boleta de
garantía bancaria. Siendo este último aspecto normado por el art. 17 del DS 25465
citado por la Administración Tributaria en su recurso jerárquico.
v. En ese sentido, el art. 17 del DS 25465, expresamente señala que: “La boleta de
garantía bancaria será restituida al solicitante cuando no resultare ninguna
observación, como resultado de la verificación del crédito fiscal, o cuando su plazo de
vigencia se hubiere vencido aún sin existir verificación. Si como resultado de la
correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII establezca,
mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el monto del
crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de la
diferencia deberán notificarse al exportador, en la forma señalada en el inciso b del
artículo 159 del Código Tributario” (las negrillas son nuestras).
vi. En el presente caso, de la revisión de los antecedentes administrativos se observa
que Yumiko Suzuki Endo presentó las Declaraciones Únicas de Devolución
Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), Forms. 1137, con Nos. de Orden
20 de 42
2031226041 y 2931234707 (fs. 194 y 243 de antecedentes administrativos) para los
períodos agosto y septiembre 2006 bajo la modalidad Boleta de Garantía; asimismo,
de acuerdo con el punto V del Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-
I/INF/5252/2009 (fs. 406 de antecedentes administrativos c.II) se tiene que el 19 de
noviembre de 2007 la Administración Tributaria procedió a la entrega de los valores
al exportador por el importe solicitado, es decir, Bs37.600.- para agosto de 2006 y
Bs46.800.- para septiembre 2006.
vii. En este entendido, el 18 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria notificó
la Orden de Verificación – CEDEIM Nº 0007OVE0827 que tuvo como alcance la
verificación de los hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal
comprometido en los períodos agosto y septiembre de 2006 (fs. 5 de antecedentes
administrativos c.I). Como resultado de éste proceso de verificación se emitió el
Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 404-405 de
antecedentes administrativos), el cual señala que “…en la verificación se
consideraron los documentos presentados que respaldan la devolución impositiva,
obteniendo de esta forma el monto de crédito fiscal debidamente respaldado”;
además, establece que “la determinación de la devolución indebida de CEDEIM por
el IVA fue efectuado por diferencia entre lo solicitado menos la devolución respaldada
tanto por costos incorporados a los productos exportados y por gastos vinculados a
la actividad exportadora, de conformidad con el art. 17 del DS 25465”; de esta
manera en el punto V del Informe de Conclusiones expone el Cuadro de Conclusión
-Modalidad CEDEIM Posterior-, de acuerdo con el siguiente detalle:
Nº DUDIE Form. 1137 PERIODO CEDEIM IVA
SOLICITADO
CEDEIM IVA DEVUELTO OBJETO DE REVISIÓN
CREDITO FISCAL POR COSTOS
INCORPORADOS
CREDITO FISCAL POR GASTOS VINCULADOS
IVA VALIDO PARA CEDEIM DEL
PERÍODO DEVUELTO
DEV. IVA OBSERVADO
(DEV. INDEBIDA CEDEIM)
1 2931226041 ago-06 37.600 37.600 168 7.224 7.392 30.208 2 2931234707 sep-06 46.800 46.800 1.222 11.093 12.315 34.485
84.400 84.400 1.390 18.317 19.707 64.693
CUADRO DE CONCLUSIÓN - MODALIDAD CEDEIM POSTERIOR(Expresado en Bolivianos)
TOTALESFUENTE: Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 413 de antecedentes administrativos)
viii. Ahora bien, de la compulsa de los antecedentes descritos y lo dispuesto en el
primer y segundo párrafo del art. 17 del DS 25465, se observa que si bien este
precepto normativo refiere que el monto de la diferencia entre el valor del CEDEIM
emitido y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado, debe notificarse al
exportador, también se debe considerar que el mismo art. 17 establece que las
diferencias son el resultado de una verificación, vale decir, que la Administración
Tributaria para determinar el crédito fiscal debidamente respaldado, tiene la
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obligación de revisar el total de las compras que forman parte del crédito fiscal
comprometido, para lo cual en principio debe identificar las facturas objeto de revisión
y luego de la aplicación de ciertos criterios de validación del crédito fiscal, clasificar el
crédito fiscal válido, observado o depurado.
ix. En este sentido, si bien el art. 17 del DS 25465 sólo prevé la notificación al
exportador de la diferencia o del monto indebidamente devuelto, esto no significa que
en la verificación CEDEIM por disposición normativa no corresponda presentar un
detalle de las facturas observadas, como entiende la Administración Tributaria, ya
que la manera de establecer si la devolución fue indebida o que se originó en
documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes es precisamente a través de la
verificación de cada una de las facturas cuyo crédito fiscal fue comprometido para la
devolución, y una manera de dejar constancia de este trabajo es precisamente la
elaboración de papeles de trabajo por parte de la Administración Tributaria para
sustentar la verificación.
x. Es así que de la revisión de los antecedentes administrativos se tiene que en el inicio
de la verificación, mediante Solicitud de Información Complementaria al
Requerimiento F.4003 Nº 00105097 (fs. 7 de antecedentes administrativos c.I), la
propia Administración Tributaria solicitó la presentación –entre otros- del Detalle de
facturas compras e importaciones vinculadas a la solicitud de Devolución Impositiva
(Crédito Fiscal solicitado) por exportación y período solicitado (incluye Libro de
Compras, facturas originales y declaraciones juradas desde el origen del crédito
fiscal solicitado de los períodos a verificar); el mismo que fue entregado por Yumiko
Suzuki Endo para cada uno de los períodos verificados, de acuerdo con el Acta de
Recepción cursante a fs. 16 de antecedentes administrativos.
xi. En este detalle, Yumiko Suzuki Endo, en correspondencia con los importes
declarados en los Forms. 210, expuso el total de las facturas de respaldo al crédito
fiscal comprometido, clasificadas como: 1) mercado interno; 2) exportaciones, y 3)
compras mixtas, cuyo resumen se refleja en el siguiente cuadro:
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CANTIDAD DE FACTURAS
TIPO DE COMPRA IMPORTE NETO CREDITO FISCAL % DISTRIB. IMPORTE NETOCREDITO FISCAL
3.906 1 Mercado Interno 3.708,00 482,00
- Exportaciones - - - - 301.594 82 Mixtas 301.791,74 39.233,00 96% 289.720,07 37.664 -
TOTALES 305.500 83 305.499,74 39.233,00 289.720,07 37.664 37.600 64
3.906 2 Mercado Interno 3.905,52 508,00
93.017 10 Exportaciones 93.016,55 12.092,00 93.016,55 12.092 - - 280.722 76 Mixtas 280.722,86 36.494,00 95% 266.686,72 34.669 - -
TOTALES 377.645 88 377.644,93 48.586,00 359.703,27 46.761 46.800 - 39
683.144,67 87.819,00 - 649.423,34 84.425 84.400
COMPRAS DECLARADAS S/G
FORM. 210
CREDITO FISCAL
COMPROM.DIF.
COMPRAS S/G DETALLE CONTRIBUYENTE
DETALLE CONSOLIDADO DE COMPRAS VINCULADAS A LA SDI POR PERÍODO INFORMADAS POR LA CONTRIBYENTE (Expresado en Bolivianos)
Fuente: Detalle de compras agosto 2006 y Detalle de compras septiembre 2006 (fs.63-64 de antecedentes administrativos)
ago-06
sep-06
PERÍODO
TOTALES
xii. Del cuadro precedente se observa que en el período agosto 2006, la contribuyente
informó que las compras vinculadas a mercado interno alcanza a Bs3.708.- empero,
dicho importe difiere del consignado en la casilla 417 del Form. 210 (fs. 163 de
antecedentes administrativos) que alcanza a Bs3.906.- por lo que la diferencia de
Bs198.- fue reclasificada a compras mixtas, provocando que el importe declarado por
ese concepto de Bs301.594.- se modifique a Bs301.791,74 el mismo que fue
considerado por la Administración Tributaria de acuerdo con los papeles de trabajo
cursantes a fs. 57 y 60 de antecedentes administrativos. También, se verifica que en
el mismo período de agosto de 2006, la contribuyente informó que no existen
compras vinculadas directamente a las exportaciones, por lo que el crédito
comprometido de dicho período deviene sólo de las compras mixtas y en aplicación
del % de distribución declarado en el Form. 210 (casilla 752) el importe sujeto a
revisión alcanza a Bs289.720,07 del que surge el crédito fiscal de Bs37.664.-
existiendo una diferencia en demasía de Bs64.- respecto al crédito fiscal
comprometido de Bs37.600.-.
xiii. Para el período septiembre 2006, se observa que la contribuyente informó que el
crédito fiscal comprometido surge de las compras por Bs93.017.- que corresponden a
compras vinculadas directamente a la exportación (casilla 404 del Form. 210), más el
95% de las compras mixtas que alcanzan a Bs266.686,72 (Bs280.722,86 * 95%) que
hacen un total de Bs359.703,72 del que surge un crédito fiscal de Bs46.761.- que es
menor en Bs39.- al crédito fiscal comprometido de Bs46.800.-.
xiv. A partir de dicha información la Administración Tributaria elaboró el papel de
trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes administrativos), en el
cual consideró las compras declaradas por la contribuyente como directamente
vinculadas a la actividad exportadora por Bs93.016,55, cuyo crédito fiscal alcanza a
Bs12.092.- y las compras declaradas como mixtas por un total de Bs582.514,60 cuyo
crédito fiscal alcanza a Bs75.727.- (las compras mixtas fueron consignadas y
23 de 42
verificadas en el 100% de su importe neto), por lo cual el importe total de compras
verificado alcanza a Bs675.531,15 que fue clasificado en siete (7) conceptos, de
acuerdo al siguiente cuadro:
Importación
Para análisis de costo/cantidad incorp. export.
Válida para devolución en
CEDEIMDepuradas de Export.
Válidas para dev. En
CEDEIM según %
Fact. hechos generadores otros períodos o compra
local
Compras no vínculadas a la actividad de la
empresa
Facturas que no cumplen con formalidades
1 2 3 4 5 6 7
ago-06 209.738,46 - - 57.885,76 847,72 30.462,89 2.856,91 301.791,74
sep-06 235.838,45 54.140,33 38.876,22 32.829,93 638,44 11.323,74 92,30 373.739,41
Totales 445.576,91 54.140,33 38.876,22 90.715,69 1.486,16 41.786,63 2.949,21 675.531,15
Fuente: Papel de Trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes administrativos c.I)
Total Crédito Fiscal verificado
por el SIN
CLASIFICACIÓN DE COMPRAS
(EXPRESADO EN BOLIVIANOS)
Período
Compras vinculadas directamente a las exportaciones
Compras Mixtas vinculadas a Export.-Mercado Interno
xv. Sobre la base de la información señalada, la Administración Tributaria elaboró el
papel de trabajo Determinación del IVA sujeto a devolución – por gastos vinculados a
la actividad exportadora (fs. 57 de antecedentes administrativos c.I), en el cual se
observa que la totalidad de las compras clasificadas en los conceptos 3 y 6, fueron
depuradas, las mismas que se refieren a Compras Depuradas Vinculadas a la
Exportación por Bs38.876,22 y Compras No Vinculadas a la Actividad de la Empresa
por Bs41.786,63 importes de los cuales surge el crédito fiscal observado de
Bs3.961.- para agosto 2006 y Bs6.525.- para septiembre 2006; sin embargo, siendo
que las mismas corresponden a compras mixtas, de acuerdo con la información
proporcionada por la contribuyente y aceptada por la Administración Tributaria, sólo
el 96% para agosto y 95% para septiembre de 2006 constituye el respaldo al crédito
comprometido por lo que la depuración de crédito alcanza a Bs3.802.- para agosto y
Bs6.452.- para septiembre de 2006. Encontrándose en este grupo, tal como se
evidencia del papel de trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes
administrativos c.I) las facturas que se detallan en los siguientes cuadros:
PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE CREDITO
FISCAL%
DISTRIB.CREDITO FISCAL
COTEL 17231153 04/08/2006 56,53 7 96% 7 COTEL 17245469 04/08/2006 42,70 6 96% 6 ENTEL SA 24554655 04/08/2006 25,60 3 96% 3 ENTEL SA 24620460 04/08/2006 846,93 110 96% 106 NUEVATEL SA 598706 04/08/2006 705,60 92 96% 88 NUEVATEL SA 636851 04/08/2006 171,20 22 96% 21 TELECEL SA 18255373 04/08/2006 27,20 4 96% 4 NUEVATEL SA 458935 09/08/2006 2.099,51 273 96% 262 NUEVATEL SA 177044 09/08/2006 139,63 18 96% 17 CASA TORREZ 1375 14/08/2006 322,00 42 96% 40 CASA TORREZ 1358 16/08/2006 736,00 96 96% 92 JAVIER HURTADO CABALLERO 108 18/08/2006 1.500,00 195 96% 187 AGUAS DEL ILLIMANI 9555870 22/08/2006 606,90 79 96% 76 ALIANZA 63231 24/08/2006 3.381,00 440 96% 422 CURTIEMBRE UNICUERO SRL 204 25/08/2006 439,61 57 96% 55 CARGOLOG LTDA. 4189 30/08/2006 15.584,08 2.026 96% 1.945 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11120 30/08/2006 585,00 76 96% 73 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11122 30/08/2006 869,00 113 96% 108 JAIME ISAAC RAMOS TICONA 339 31/08/2006 2.324,40 302 96% 290
30.462,89 3.961 3.802
DETALLE DE COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA (COD.6)(Expresado en Bolivianos)
TOTAL AGOSTO 2006
ago-06
24 de 42
PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE
NETOCREDITO FISCAL
AMERICAN AIRLINES 24627805 11/09/2006 7.374,36 959 AMERICAN AIRLINES 24628726 14/09/2006 3.103,03 403 CARGOLOG LTDA. 4246 14/09/2006 15.273,76 1.986 CARGOLOG LTDA. 4263 21/09/2006 6.708,32 872 AMERICAN AIRLINES 24630896 29/09/2006 6.416,75 834
38.876,22 5.054
PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE CREDITO
FISCAL%
DISTRIB.CREDITO FISCAL
LA BOLIVIANA CIA CRUZ 47875 01/09/2006 4.690,01 610 95% 580 COTEL 17433177 04/09/2006 109,60 14 95% 13 COTEL 17447470 04/09/2006 33,03 4 95% 4 ENTEL SA 24725837 04/09/2006 25,60 3 95% 3 ENTEL SA 24788730 04/09/2006 646,83 84 95% 80 NUEVATEL SA 661826 04/09/2006 459,20 60 95% 57 NUEVATEL SA 699930 04/09/2006 48,00 6 95% 6 TELECEL SA 18312496 04/09/2006 3,20 - 95% - ENTEL SA 22729038 05/09/2006 10,00 1 95% 1 NUEVATEL SA 182065 05/09/2006 26,20 3 95% 3 NUEVATEL SA 480350 05/09/2006 747,58 97 95% 92 RED LINE SECURITY 1562 06/09/2006 1.781,39 232 95% 220 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11281 07/09/2006 352,00 46 95% 44 AGUAS DEL ILLIMANI 966647 20/09/2006 501,10 65 95% 62 JAVIER HURTADO CABALLERO 109 20/09/2006 1.500,00 195 95% 185 FERRETERIA LUJAN 5463 22/09/2006 390,00 51 95% 48
11.323,74 1.471 1.398
6.452
DETALLE DE FACTURAS DEPURADAS VINCULADAS A LA EXPORTACIÓN (COD.3)
sep-06
TOTAL SEPTIEMBRE 2006
(Expresado en Bolivianos)
sep-06
TOTAL SEPTIEMBRE 2006
(Expresado en Bolivianos)DETALLE DE COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA (COD.6)
TOTAL GENERAL COD. 3 + COD. 6
xvi. Del mismo papel de trabajo Determinación de IVA sujeto a devolución – por gastos
vinculados a la actividad exportadora (fs. 57 de antecedentes administrativos c.I), se
observa que la totalidad del concepto 5 fue considerado para su restitución a
mercado interno cuyo importe de crédito fiscal alcanza a Bs193.-; no obstante,
también debe considerarse que las compras verificadas en este concepto
corresponde a compras mixtas, por lo que tal como exige el Form. 210, la
contribuyente sólo comprometió el 96% y 95% para agosto y septiembre 2006,
respectivamente, pues de acuerdo con el diseño del Form. 210, el 4% y 5% de las
compras mixtas ya fueron imputadas a mercado interno; en este sentido, el crédito
fiscal que según la Administración Tributaria se debe restituir a mercado interno
alcanza a Bs106.- para agosto y Bs79.- para septiembre 2006. El detalle de las
compras también fue expuesto en el papel de trabajo cursante a fs. 59-62 de
antecedentes administrativos, de acuerdo con lo siguiente:
25 de 42
PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE CREDITO
FISCAL%
DISTRIB.CREDITO FISCAL
ALPHA & OMEGA 528 02/08/2006 115,00 15 96% 14 COTEL 17214120 04/08/2006 77,20 10 96% 10 ENTEL SA 24654610 04/08/2006 41,60 5 96% 5 NUEVATEL SA 594232 04/08/2006 12,80 2 96% 2 ELECTROPAZ SA 19035738 16/08/2006 188,28 24 96% 23 MARIA VIRGINIA ORDOÑEZ V 1349 21/08/2006 120,00 16 96% 15 LINKSER SA 6231 22/08/2006 48,36 6 96% 6 LINKSER SA 62875 31/08/2006 244,48 32 96% 31
847,72 110 106 COTEL 17416080 04/09/2006 75,60 10 95% 10 NUEVATEL SA 657311 04/09/2006 38,40 5 95% 5 TELECEL SA 18303110 04/09/2006 1,60 - 95% - LINKSER SA 6373 28/09/2006 48,30 6 95% 6 LINKSER SA 6388 28/09/2006 48,30 6 95% 6 LINKSER SA 63763 29/09/2006 426,24 55 95% 52
638,44 82 79 1.486,16 192 185
sep-06
TOTAL AGOSTO 2006
(Expresado en Bolivianos)DETALLE DE COMPRAS MIXTAS VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA PARA RESTITUCIÓN A MERCADO LOCAL (COD.5)
TOTAL SEPTIEMBRE 2006TOTAL GENERAL
ago-06
xvii. Respecto a las compras clasificadas en el concepto 1, el detalle de las facturas
observadas se encuentra expuesto en el papel de trabajo Determinación de IVA
Sujeto a Devolución – Por Costos Incorporados en los Productos Exportados (fs. 43
de antecedentes administrativos c.I) que en su columna J refleja que el IVA no
devuelto en la revisión alcanza a Bs27.097,51 para agosto 2006 y Bs29.437,02 para
septiembre 2006 y deviene de las DUI C-9100, C-10760, C-11269 y C-26541, esta
última por el saldo no utilizado; sin embargo, siendo que las compras de materia
prima fueron informadas como compras mixtas, el crédito fiscal observado alcanza a
Bs26.006,92 para agosto y Bs27.904,05 para septiembre 2006; de acuerdo con el
siguiente cuadro:
FECHA Nº DE FACTURA
IMPORTE FACTURADO
CREDITO FISCAL
% DISTR.
% DEL CREDITO
FISCAL P/ EXPORT.
CREDITO FISCAL
OBSERVADO
08/08/2006 C-9100 194.830,77 25.328,00 96% 24.314,88 24.314,88 15/08/2006 C-26541 14.907,69 1.938,00 96% 1.860,48 168,44 * 1.692,04
TOTAL AGOSTO 209.738,46 27.266,00 26.175,36 168,44 26.006,92 04/09/2006 1019 9.400,00 1.222,00 95% 1.160,90 1.222,00 * 61,10 - 14/09/2006 C-10760 50.192,31 6.525,00 95% 6.198,75 6.198,75 26/09/2009 C-11269 176.246,15 22.912,00 95% 21.766,40 21.766,40
TOTAL SEPTIEMBRE 235.838,46 30.659,00 29.126,05 1.222,00 27.904,05 TOTAL GENERAL 445.576,92 57.925,00 55.301,41 1.390,44 53.910,97
(Expresado en Bolivianos)
IMPORTACIONES PARA ANÁLISIS DE COSTOS/CANTIDAD EFECTIVAMENTE INCORPORADA A LA EXPORTACIÓN (COD.1)
* El crédito fiscal validado por la Administración Tributaria incluye el % asociado por la contribuyente a mercado interno.
CREDITO FISCAL
RECONOCIDO COMO VÁLIDO
POR EL SIN
xviii. Respecto al concepto 7 referido a Facturas que no cumplen con las formalidades
cuyo crédito fiscal alcanza a Bs383.- según los papeles de trabajo antes citados y las
marcas de auditoria expuestas a fs. 66 de antecedentes administrativos se conoce
que la contribuyente declaró estas facturas como compras mixtas, pero la
26 de 42
Administración Tributaria las observó por el 100% del total facturado, por lo que
considerando los % de distribución expuestos en los Form. 210, se tiene que el
importe observado alcanza a Bs356.- para agosto y Bs11.- para septiembre 2006,
siendo el detalle de las mismas el siguiente:
PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE CREDITO
FISCAL%
DISTRIB.CREDITO FISCAL
DHL BOLIVIA SRL 306 01/08/2006 120,90 16 96% 15 DHL BOLIVIA SRL C24850 01/08/2006 1.523,08 198 96% 190 COTEL 17231153 04/08/2006 56,53 7 96% 7 NUEVATEL SA 598706 04/08/2006 705,60 92 96% 88 SUPERCANAL 1017880 21/08/2006 225,40 29 96% 28 SUPERCANAL 1017879 21/08/2006 225,40 29 96% 28
2.856,91 371 356 sep-06 DHL BOLIVIA SRL C29777 10/09/2006 92,30 12 95% 11
92,30 12 11 2.949,21 383 - 367
DETALLE DE COMPRAS MIXTAS QUE NO CUMPLEN CON LAS FORMALIDADES (COD.7)(Expresado en Bolivianos)
TOTAL GENERAL
ago-06
TOTAL AGOSTO 2006
TOTAL SEPTIEMBRE 2006
xix. Finalmente, respecto al crédito fiscal IVA válido para la devolución a través de
CEDEIM, se tiene que de acuerdo con el papel de trabajo Resumen de Devolución
Indebida CEDEIM –IVA (fs. 40 de antecedentes administrativos) el mismo se halla
conformado por las compras analizadas en los conceptos 1 (por la parte
efectivamente incorporada), 2 vinculadas directamente a la exportación y 4, compras
mixtas en el porcentaje (%) declarado por la contribuyente como vinculado a la
exportación (96% para agosto y 95 % para septiembre), cuyo importe alcanza a
Bs7.392,54.- para agosto 2006 y Bs12.314,74.- para septiembre 2006, de acuerdo
con el siguiente cuadro:
ago-06 7.392,00 1.295,38 - 55.570,33 56.865,71 7.392,54 sep-06 12.315,00 9.400,00 54.140,33 31.188,43 94.728,76 12.314,74 TOTAL 19.707,00 10.695,38 54.140,33 86.758,76 151.594,47 19.707,28
DETERMINACIÓN DEL IVA SUJETO A DEVOLUCIÓN (COD. 1, 2 y 4)(Expresado en Bolivianos)
PERIODO CREDITO FISCAL VALIDO S/G SIN
MATERIA PRIMA INCORPORADA PROD.
EXP.
COMPRAS VINCULADAS A LAS EXPORTACIONES
COMPRAS VALIDAS S/G %
DDJJ
TOTAL COMPRAS VALIDAS
CREDITO FISCAL 13%
xx. En este contexto, si bien la Administración Tributaria, en el papel de trabajo
Resumen de Devolución Indebida CEDEIM –IVA (fs. 40 de antecedentes
administrativos c.I), cuadro que también se encuentra expuesto en el Informe CITE:
SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 413 de antecedentes administrativos c.I),
estableció el importe indebidamente devuelto de Bs64.693.- a partir de la diferencia
entre el importe solicitado y devuelto de Bs84.400.- y el crédito fiscal válido de
Bs19.707.- en el procedimiento descrito, derivado de la clasificación del total de las
compras relacionadas directamente a la exportación y las compras mixtas
(exportación y mercado interno) en los papeles de trabajo Clasificación de Compras y
27 de 42
Determinación de IVA Sujeto a Devolución – Por Costos Incorporados en los
Productos Exportados, dejó establecido el detalle de las facturas observadas, su
fecha, razón social, el motivo de su depuración, la base legal y el importe depurado.
xxi. Asimismo, de la revisión de antecedentes administrativos se verifica que el
procedimiento descrito precedentemente y la referencia de los papeles de trabajo
que lo sustentan se encuentran consignados en la Resolución Administrativa Nº
0149/2010, que fue notificada por cédula a Yumiko Suzuki Endo, el 11 de agosto de
2010; además, de la lectura del recurso de alzada se tiene que la contribuyente en
conocimiento del origen del importe indebidamente devuelto, conforme el art. 47 de la
Ley 2492 (CTB), procedió a la cancelación el crédito fiscal que surge de las notas
fiscales clasificadas como directamente vinculadas a las exportaciones y las notas
fiscales vinculadas a compras mixtas (Conceptos 3 y 6); además de las notas
fiscales depuradas por no cumplir con las formalidades (Concepto 7).
xxii. Sin perjuicio de lo señalado, la Administración Tributaria considera que de acuerdo
con la norma que rige la verificación CEDEIM no corresponde presentar un detalle de
las facturas observadas; no obstante, los papeles de trabajo que cursan en
antecedentes demuestran que para obtener el crédito fiscal debidamente respaldado,
el ente fiscal tuvo que revisar el total del crédito informado por la propia contribuyente
como vinculado a las exportaciones de agosto y septiembre de 2006.
xxiii. Por su parte, la instancia de alzada señala que aún cuando se cuenta con el
listado de las facturas observadas existe una diferencia injustificada de Bs2.904.- lo
que impediría analizar y verificar en detalle la legalidad de la depuración efectuada
del crédito fiscal IVA; al respecto, del análisis del cuadro expuesto en la página 7 de
la resolución de alzada en las columnas b), d) y f), se observa que la ARIT no
consideró que en los papeles de trabajo “Devolución de Costos incorporados en los
productos exportados” y “Clasificación de Compra” (fs. 43 y 59-63 de antecedentes
administrativos) la Administración Tributaria efectuó el análisis de las compras por el
100% del importe facturado, empero, siendo que se tratan de compras mixtas
correspondía que para efectos de la verificación CEDEIM se considere el % de
distribución consignado por la contribuyente en el Form. 210, situación que justifica la
diferencia de Bs2.904.- como parte de las compras mixtas vinculadas a mercado
interno, como se muestra a continuación:
28 de 42
ago-06 30.208,00 208.442,77 - 847,72 30.462,89 2.856,91 242.610,29 31.539,34 1.331,34
sep-06 34.485,00 226.436,14 38.876,22 638,44 11.323,74 92,30 277.366,84 36.057,69 1.572,69
TOTAL 64.693,00 434.878,91 38.876,22 1.486,16 41.786,63 2.949,21 519.977,13 67.597,03 2.904,03
56.534,26 5.053,91 193,20 5.432,26 383,40 67.597,03
ago-06 30.208,00 200.053,23 - 813,81 29.244,37 2.742,63 232.854,05 30.271,03 63,03
sep-06 34.485,00 214.646,54 38.876,22 606,52 10.757,55 87,69 264.974,52 34.446,69 38,31 -
TOTAL 64.693,00 414.699,77 38.876,22 1.420,33 40.001,93 2.830,32 497.828,57 64.717,71
53.910,97 5.053,91 184,64 5.200,25 367,94 64.717,71
% de Distribución agosto 96%septiembre 95%
* La diferencia de septiembre 2006 corresponde al importe de menos vinculado por la contribuyente a las exportaciones de acuerdo con el detalle cursante a fs. 64.
PERIODODEVOLUCIÓN
SEGÚN CÉDULA RESUMEN
IMPORT. NO INCORPORADAS A LA
EXPORTACIÓN
COMPRAS VINCULADAS A LAS
EXPORTACIONES DEPURADAS
TOTAL FACTURAS DEPURADAS
CREDITO FISCAL DEPURADO
DIFERENCIA NO JUSTIFICADA
HECHOS GENERADORES
ANTERIORES A LA COMPRA
COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE
LA EMPRESA
FACTURAS QUE NO CUMPLEN
FORMALIDADES
COMPRAS CONSIGNADAS POR LA INSTANCIA DE ALZADA AL 100% DEL IMPORTE FACTURADO(Expresado en Bolivianos)
DIFERENCIA *PERIODODEVOLUCIÓN
SEGÚN CÉDULA RESUMEN
IMPORT. NO INCORPORADAS A LA
EXPORTACIÓN
COMPRAS VINCULADAS A LAS
EXPORTACIONES DEPURADAS
HECHOS GENERADORES
ANTERIORES A LA COMPRA
COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE
LA EMPRESA
FACTURAS QUE NO CUMPLEN
FORMALIDADES
* La diferencia de agosto 2006 corresponde al importe en demasía vinculado por la contribuyente a las exportaciones de acuerdo con el detalle cursante a fs. 63.
COMPRAS AL % DE DISTRIBUCIÓN INFORMADO POR LA CONTRIBUYENTE (Expresado en Bolivianos)
CRÉDITO FISCAL
CRÉDITO FISCAL
TOTAL FACTURAS DEPURADAS
CREDITO FISCAL DEPURADO
xxiv. Por los argumentos expuestos, es evidente que el detalle del importe observado
por la Administración Tributaria como indebidamente devuelto forma parte de los
papeles de trabajo del ente fiscal, por lo que no es correcta la apreciación de la ARIT
cuando señala que por la falta del detalle de facturas no pudo ingresar en el análisis
de la validez del crédito fiscal; así como tampoco se verifica que el importe de
Bs2.904.- sea injustificado por cuanto el mismo se origina en la parte de las compras
mixtas que fueron expuestas como parte del crédito fiscal indebidamente devuelto.
xxv. En este entendido, corresponde que esta instancia jerárquica ingrese en el análisis
de las DUI que respalda la importación de materia prima no incluidas en el proceso
productivo del producto exportado.
IV.3.2. Sobre la correcta depuración de crédito fiscal IVA.
i. La Gerencia Distrital La Paz del SIN, señala en su Recurso Jerárquico que la
normativa de la devolución del CEDEIM es clara y precisa al señalar que la
devolución de crédito fiscal se realiza en la medida que las notas fiscales hayan sido
implementados en el producto exportado; agrega que la Ley 1963 modificó los arts.
12 y 13 de la Ley 1489, con el fin de perfeccionar los mecanismos de devolución de
impuestos que permiten el estricto cumplimiento del principio de neutralidad
impositiva establecido en la Ley 843 y 1489, así como para evitar la exportación de
componentes impositivos y garantizar la competitividad de las exportaciones. Agrega
que se observaron notas fiscales y/o facturas de productos no integrados al producto
exportado o que no salieron del territorio nacional por lo que no pueden ser
29 de 42
considerados para devolución de crédito fiscal de los períodos agosto y septiembre
2006.
ii. Alega que según los arts. 14 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 25465 se entiende por
costos a la materia prima que integra el producto exportado, y por gastos a todos los
servicios que fueron necesarios para exportar los bienes; entonces, cuando la Ley
indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado,
incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, primero se
refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado
en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros productos que
en muchos casos aún no fueron exportados, y segundo, se refiere a los gastos
administrativos de la empresa para lograr la exportación que deben corresponder a la
fecha de exportación.
iii. Señala que el num. 1 del art. 24 del DS 25465, establece que se considera realizada
la exportación con la salida de los bienes del territorio, los productos observados por
el SIN nunca salieron del país, es decir, que no fueron exportados, por lo que la ARIT
pretende se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación
alguna. El precepto legal antes citado, en su inc. a) y b) determina que el crédito
fiscal computable contra operaciones gravadas (exportaciones realizadas) a los
productos que han sido exportados, pero no se puede considerar, a los productos no
exportados dado que esa no es la finalidad u objeto de la creación de los CEDEIM.
iv. Por su parte, Yumiko Suzuki Endo en su recurso jerárquico refiere que no obstante,
de las pruebas y descargos presentados, la Administración Tributaria de forma
arbitraria y con una interpretación errada de los arts. 8, 11 de la Ley 843, 1 de la Ley
1963 que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 y 3 del DS 25465 procedió a
establecer reparos por concepto de impuesto indebidamente devuelto a través de
certificados de CEDEIM y que la ARIT La Paz, reconociendo que las actuaciones
administrativas no se encuadraban en las normas tributarias, previa revisión de los
antecedentes, revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 149/2010,
dejando sin efecto el importe de Bs53.979.- mas intereses por IVA devuelto respecto
a los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, en concordancia con la línea
doctrinal adoptada por la AGIT expresada en las resoluciones jerárquicas
STG/0056/2005; STG/RJ/0090/2005 -entre otras- y lo expuesto en el memorial de
recurso de alzada, respecto a que el IVA adoptado en nuestro país considera el
método de integración financiera y de apropiación indirecta.
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v. Señala que si bien la ARIT La Paz deja sin efecto más del 90% de los reparos, se
ratifican Bs1.398.- sin ningún respaldo ya que la misma instancia de alzada, por las
inconsistencias expresadas en el trabajo de la Administración Tributaria, ratifica la
diferencia del monto observado cuando lo que correspondía era revocar totalmente la
Resolución Administrativa Nº 149/2010, por no haberse demostrado la existencia de
sumas indebidamente devueltas, considerando a este efecto la carga de la prueba,
pues quien afirma algo debe sustentar su afirmación y en base al principio de
congruencia en virtud del cual todos los actos administrativos que ponen fin a una
controversia deben estar fundamentados, pues en este caso la parte considerativa de
la resolución que resuelve el recurso de alzada reconoce la inexistencia de pruebas
para demostrar los reparos establecidos empero, la parte dispositiva de esta
resolución curiosamente confirma una deuda de Bs1.398.- sin especificar el origen o
sustento del mismo.
vi. Al respecto, Héctor Villegas sobre el crédito fiscal señala que “las disposiciones
legales sobre crédito fiscal y el mecanismo el cual es restado del débito fiscal, son
las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas
múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por
el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo,
en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en
definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta
circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo”
(Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones
Desalma. Pág. 689).
vii. Por otra parte, la doctrina tributaria también señala que: “la deducción del IVA
‘soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este
impuesto. La ‘neutralidad’ con relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen
en el proceso producción – consumo, que es una de las características más
importantes del IVA, se alcanza a través de éste mecanismo de la deducción de la
cuota: mecanismo que como es sabido, se define porque la suma de las cuotas
tributarias correspondiente a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo
se resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que han sido repercutidas en
las adquisiciones realizadas por el mismo” (Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo
Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín, y Pérez Royo, Fernando. Curso de
Derecho Tributario. 8º Edición. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas SA. Pág. 518)
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viii. Asimismo, una de las ventajas del IVA en un sistema tributario es el efecto neutral
que produce su diseño, porque en su forma de operar tiene dos consecuencias
relevantes: la primera, su neutralidad interna, en el sentido de que el impuesto
representa, cuando se utiliza una sola alícuota, la misma proporción del precio de
venta al público en todos los bienes y servicios gravados; y la segunda, su
neutralidad externa porque, en el caso de la exportación permite la devolución del
impuesto soportado y paralelamente, grava las importaciones con idéntico impuesto
al soportado por los bienes y servicios producidos en el interior (Sevilla Segura, José
V. Curso Avanzado de Tributación Política y Técnica Tributaria. Pág. 464) (las
negrillas son nuestras).
ix. Ahora bien, existen dos métodos básicos para la determinación del valor agregado:
a) el método de determinación por adición; y, b) el método de determinación por
sustracción. El primero, supone la determinación de la base imponible mediante la
suma de las retribuciones atribuidas por la empresa a los diversos factores de
producción en un período determinado; y en el segundo método, la materia imponible
se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto y las adquisiciones
gravadas del período anterior.
x. Este último método distingue a su vez dos modalidades: 1) método de sustracción
base real o efectiva, que implica la utilización del criterio físico o real para la
imputación de los créditos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las
etapas anteriores como crédito del impuesto en el momento de la venta del bien o
servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores. 2) método
de sustracción base financiera, en el cual el valor agregado se determina por la
diferencia entre las ventas y las adquisiciones efectuadas en el período al que se
refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o
adquiridos han sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período (Ponencia
de Sáenz Rabanal, María Julia en las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario
Tratamiento del Crédito Fiscal. Pág. 348-350).
xi. En la doctrina boliviana, Carlos Otálora Urquizu, señala que en la Reforma Tributaria
efectuada el año 1986, se ha adoptado el método de sustracción, base financiera,
impuesto contra impuesto e impuesto por dentro, siendo en la actualidad la alícuota
nominal del 13% y la efectiva del 14.94% (OTALORA, Carlos. Economía Fiscal. Pág.
150-153).
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xii. En este amplio marco teórico, cabe indicar que el método de integración financiera
o base financiera, constituye un aspecto técnico-formal para el funcionamiento
operativo del IVA que surge como una propuesta de la teoría económica, que es
adoptado por las legislaciones tributarias de varios países para la optimización de
sus sistemas tributarios en cuanto a la recaudación de recursos y su control a través
de su fácil administración; entonces, siendo que la norma que instrumentaliza un
determinado impuesto debe ser clara y sencilla, sin detenerse a explicar aspectos
técnicos que estructuran el impuesto sino que debe facilitar el cumplimiento cabal de
las obligaciones que impone el Estado en su poder de imperio, es lógico que este
aspecto técnico con el detalle contenido en la teoría económica no se encuentre
expresamente señalado en la norma tributaria; sin embargo, dicha situación tampoco
puede ser ignorada por la Administración Tributaria que está facultada para la
verificación y control de este impuesto.
xiii. Ahora bien, de la lectura de la Ley 843 se conoce que de acuerdo con el art. 7, el
débito fiscal surge de la aplicación de la alícuota sobre los importes totales de los
precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda
otra prestación imputables al período fiscal que se liquida, en tanto que el art. 8
refiere que del débito fiscal se debe restar el crédito fiscal que surge de aplicar la
misma alícuota sobre el monto de compras, importaciones definitivas de bienes,
contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo
alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante
documentación equivalente; asimismo, el art. 9 de la citada Ley 843, indica que si la
diferencia entre el débito y el crédito fiscal resulta un saldo a favor del fisco, su
importe será ingresado en la forma y plazos determinados, pero si por el contrario,
existe una diferencia a favor del contribuyente, este saldo más el mantenimiento de
valor puede ser compensado con el IVA de períodos posteriores.
xiv. De lo señalado es evidente que implícitamente la normativa tributaria contiene las
características técnicas señaladas precedentemente, es decir que para el cálculo del
IVA se aplica el método de sustracción cuando la normativa prevé que del total de
ingresos (ventas) se debe restar el total de gastos (compras), además se puede
identificar que en dicha diferencia se aplica el mecanismo de impuesto contra
impuesto, dado que según los arts. 7 y 8 de la Ley 843, para la liquidación final,
previamente deben determinarse el débito fiscal que surge de las ventas y el crédito
fiscal que emerge de las compras; finalmente, cabe advertir que los citados arts. 7 y
8 de la Ley 843, refieren para la liquidación al total de ventas y al total de compras,
sin discriminar o identificar, especialmente para las compras, sólo aquellos bienes y
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servicios que hubieran sido utilizados en el período de la liquidación, situación que
permite concluir que el IVA ha adoptado el método de integración financiera o
base financiera.
xv. Asimismo, se debe precisar que las características del IVA hasta aquí expuestas
son aplicables tanto a los sujetos pasivos que realizan ventas a mercado interno así
como para los exportadores, por lo que debe entenderse que el cuestionado método
de integración financiera o base financiera no es exclusivo para fines de devolución
impositiva, sino si bien resulta redundante, es una característica técnico-formal del
IVA adoptado por la legislación tributaria nacional.
xvi. Ahora bien, por razones de neutralidad impositiva, el exportador debería tener un
tratamiento similar al que se le otorga a un contribuyente que opera en el mercado
interno y no exporta, vale decir, que en la devolución de impuestos no se debería
discriminar entre los que comercializan en el mercado interno y los exportadores, ya
que los primeros recuperan su crédito fiscal a través del mecanismo débito – crédito
fiscal, en tanto que a los exportadores se les devuelve el crédito fiscal acumulado en
etapas anteriores, lo que implica también que el bien exportado sea competitivo en el
mercado externo.
xvii. Con esas consideraciones, la Ley 843 desde su promulgación en 1986 ha
establecido en su art. 11 que “las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal
que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito
fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno
con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán
como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra
operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas
en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en
forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo
a lo que establezca el reglamento de este Titulo I”.
xviii. Posteriormente, la Ley 1489 que rige el tratamiento impositivo de las
exportaciones en su art. 12 estableció que “Los exportadores de mercancías y
servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos
internos al consumo y de los aranceles sobre insumos y bienes incorporados
en las mercancías de exportación, considerando la incidencia real de éstos en
los costos de producción, dentro de las prácticas admitidas en el comercio exterior,
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basados en el principio de neutralidad impositiva”; en cuanto al IVA, el art. 13
señalaba lo siguiente: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes
impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto
al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías
exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas
por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del Artículo 11
de la Ley 843” (las negrillas son nuestras).
xix. Sin embargo, los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 fueron modificados por los arts. 1 y 2
de la Ley 1963, indicándose que: “En cumplimiento del principio de neutralidad
impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente
Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los
aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad
exportadora” y que: “Con el objetivo de evitar la exportación de componentes
impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto
al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados
a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán
reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo
11 de la Ley N° 843” (las negrillas son nuestras).
xx. En este marco normativo, se debe observar que la Ley 843 en aplicación de los
principios de imposición país destino y de neutralidad impositiva, estableció desde su
promulgación la devolución del saldo de crédito fiscal que no pudiera ser
compensado con el débito fiscal generado en operaciones gravadas; sin embargo, la
Ley 1489 sin observar el espíritu de la Ley 843 introdujo un nuevo elemento que
limita la devolución del IVA de los insumos y bienes incorporados en las mercancías
de exportación, considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción,
tal como aplica la Administración Tributaria para el caso del crédito fiscal relacionado
con la materia prima; no obstante, dicho criterio fue modificado por los art. 1 y 2 de la
Ley 1963, ampliando el alcance de la devolución del IVA incorporado a los costos y
gastos vinculados a la actividad exportadora; en ambos casos, se dispone que la
reglamentación de la forma y las modalidades de devolución serán establecidas de
acuerdo o sobre la base del segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843.
xxi. Asimismo, estando vigente lo dispuesto en la Ley 1963, se emitió el DS 25465, que
en su art. 3 señala que: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos
por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado
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interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de
servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las
normas del artículo 11 de la Ley N° 843 “ y dispone que: “La determinación del
crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen
para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a
lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente). Como los
exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones
gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que
resultare en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual
a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación”.
xxii. Ahora bien, del art. 3 del DS 25465 expuesto en el párrafo anterior, se tiene que la
devolución de crédito fiscal de los costos y gastos vinculados a la actividad
exportadora debe realizarse conforme el art. 11 de la Ley 843, es decir, que el crédito
fiscal que se genera por compras en mercado interno e importaciones, sin discriminar
si han sido incorporados en los bienes exportados, deben en principio ser
acreditadas a las ventas que generan débito fiscal, es decir, a las ventas de mercado
interno y sólo el saldo a favor del exportador será reintegrado a éste; situación que
una vez más demuestra que para el caso de la determinación del crédito fiscal sujeto
a devolución también es aplicable el método de integración financiera o base
financiera explicado precedentemente, en el entendido de que tanto exportadores
como los sujetos que sólo realizan ventas a mercado interno, tengan igual
tratamiento en cuanto a la recuperación de sus créditos fiscales.
xxiii. De igual manera, el citado art. 3 del DS 25465, refiere que la determinación del
crédito fiscal para los exportadores debe realizarse de la misma manera que para los
sujetos pasivos que realizan operaciones en mercado interno, es decir, conforme el
art. 8 de la Ley 843, por lo que independientemente de que la compra hubiera sido
incorporada o no en el producto exportado, para la validez del crédito fiscal se debe
observar su vinculación con la actividad gravada que en este caso, sólo para el
cómputo del crédito fiscal, resulta ser la actividad exportadora; además, se prevé que
el importe máximo de devolución alcanza al 13 % del valor FOB de las
exportaciones, porque se entiende que el componente impositivo incorporado en las
exportaciones debe ser igual a la alícuota del IVA como impuesto que debe ser
devuelto ya que en el IVA rige el criterio de imposición país destino.
xxiv. Por otra parte, tal como transcribe la Administración Tributaria en su recurso
jerárquico, el art. 24 del DS 25465 que modifica el num. 3 del citado art. 11 del DS
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21530, expresa que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el IVA contenido en los costos y
gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de
bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obras o prestación de servicios,
vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido
ya utilizado por el responsable; y que para fines de determinar el monto del crédito
fiscal computable contra operaciones de exportación, los exportadores: a)
Determinarán el crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas y las no
comprendidas en el objeto de este impuesto, siguiendo el procedimiento indicado en
los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS 21530; y b) una vez
determinado el crédito fiscal computable contra operaciones gravadas, el monto
correspondiente será acreditado inicialmente contra operaciones gravadas en
mercado interno, el saldo resultante será devuelto a través de CEDEIM conforme el
párrafo tercero del art. 3 del DS 25465, asimismo en ningún caso los montos de los
créditos fiscales computables contra operaciones de exportación y operaciones del
mercado interno, podrá superar el monto total del crédito computable contra
operaciones gravadas (exportaciones y mercado interno).
xxv. De lo anotado se advierte que la modificación contenida en el art. 24 del DS 25465
para el num. 3 del art. 11 del DS 21530, tiene como fin la reglamentación para la
determinación del crédito fiscal para los exportadores, haciendo una distinción de
operaciones gravadas y las no comprendidas en el objeto del impuesto, en cuyo caso
remite el procedimiento a los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS
21530, ya que sólo una vez determinado el crédito fiscal contra operaciones
gravadas, establece que primero debe acreditarse contra operaciones gravadas en
mercado interno y el saldo devuelto a través de CEDEIM, no obstante para una
comprensión cabal de la forma de determinación del crédito fiscal computable, de la
lectura del citado art. 8 del DS 21530 se establece que el procedimiento señalado es
aplicable cuando existen operaciones gravadas por el IVA y operaciones no
comprendidas en el objeto de dicho impuesto, situación que no se ajusta al presente
caso, ya que como bien señala el párrafo décimo segundo del propio art. 8 del DS
21530, “para el cálculo de la proporción a que se refieren los párrafos precedentes,
las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas”.
xxvi. En este sentido, el criterio de proporcionalidad argüido por la Administración
Tributaria cuando en su recurso jerárquico transcribe los párrafos séptimo, octavo y
noveno del art. 8 del DS 21530, no puede aplicarse al presente caso, por cuanto
como bien señala el propio ente fiscal debe entenderse que las operaciones
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gravadas son las exportaciones realizadas, por lo que en tanto la normativa tributaria
no disponga lo contrario, determinado el crédito fiscal computable por operaciones
gravadas (incluidas las exportaciones), en principio debe acreditarse ante las
operaciones gravadas en mercado interno y el saldo devuelto a través de CEDEIM,
tal como disponen los arts. 11 de la Ley 843, 11 del DS 21530 y 3 del DS 25465.
xxvii. Por otra parte, la Administración Tributaria observa que los productos según las
pólizas de importación observadas nunca salieron del país y que la ARIT pretende se
otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación; al respecto,
debe entenderse que la devolución impositiva no significa un tratamiento preferencial
al sector exportador, sino que como señala la propia Ley 1489 modificada por la Ley
1963, responde a una situación de neutralidad impositiva, por lo que el crédito fiscal
con destino a operaciones de exportación, en principio debe ser computado con
ventas de mercado interno.
xxviii. Por otra parte, conforme el art. 126-III de la Ley 2492 (CTB), la Administración
Tributaria es competente para revisar y evaluar los documentos pertinentes que
sustentan la devolución impositiva, que no es excluyente del ejercicio de sus
facultades señaladas en el art. 100 de la citada Ley 2492 (CTB) y de ese modo
observar el crédito fiscal que no se ajustan a los arts. 8, 11 de la Ley 843, 8, 11 del
DS 21530 y 3 del DS 25465, y en caso de determinar una devolución indebida emitir
una Resolución Administrativa como acto administrativo que le permita recuperar los
montos devueltos indebidamente, tal como señala el art. 128 de la Ley 2492 (CTB),
sin perjuicio de ejercitar las actuaciones necesarias para el procesamiento por el
ilícito correspondiente.
xxix. En este contexto, en el presente caso, de la revisión de antecedentes
administrativos se evidencia que la Administración Tributaria como resultado del
proceso de verificación iniciado contra Yumiko Suzuki Endo a través la Orden de
Verificación - CEDEIM Nº 0007OVE0827, emitió el Informe CITE: SIN/GDLP/DF/VE-
I/INF/5252/2009, en el cual señala que respecto al costo se verificó que la materia
prima sea importada (desaduanizada) y comprada antes de la producción y por ende
antes de la exportación; añade que el crédito fiscal de las importaciones de materia
prima según DUI C-9100, C-10760 y C-11269, fue observado porque su
desaduanización es posterior a la exportación y no pudieron incorporarse a las
exportaciones de agosto y septiembre 2006; asimismo, establece que la importación
con DUI C-26541 correspondiente a Hilado Oveja/Nylon no fue exportado; las
observaciones fueron comunicadas por la Administración Tributaria a la contribuyente
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el 11 de agosto de 2010 con la notificación de la Resolución Administrativa Nº
0149/2010, de 28 de abril de 2010 (fs.403-415 y 495-507 de antecedentes
administrativos).
xxx. En esos antecedentes, tal como se dejó establecido en el punto IV.3.1 de la
presente fundamentación, las compras relacionadas con la materia prima fueron
analizadas por la Administración Tributaria en el concepto 1, para lo cual en principio
se elaboró el papel de trabajo Determinación Cantidad de Prendas y Tipo de Materia
Prima Utilizada (fs. 44 de antecedentes administrativos), considerando las facturas
de exportación Nos. 65 al 73 y 76 al 84; además, de las DUE C-24900, C-26128, C-
26141, C-26445, C-27137, C-27618, C-28288, C-28005, C-29261, C-29379, C-
30272, C-30403, C-30557, C-31120, C-31658, C-31680 y C-31837, procedimiento
que le permitió identificar por período, factura de exportación y DUE, la cantidad de
kilogramos de materia prima exactamente utilizada en los productos exportados en
agosto y septiembre de 2006.
xxxi. Seguidamente, en consideración a que las DUI C-9100, C-26541, C-10760, C-
11269 y la factura Nº 1019, en el papel de trabajo Determinación de IVA sujeto a
devolución – por costos incorporados en los productos exportados (fs. 43 de
antecedentes administrativos), determinó que el crédito fiscal válido para devolución
que surge de la identificación de la materia prima efectivamente utilizada en la
exportación alcanza a Bs168,44 para agosto 2006 que corresponde a la DUI C-
26541 y Bs1.222,30 para septiembre de 2006 que emerge de la factura Nº 1019.
xxxii. De lo anotado se concluye que la Administración Tributaria en su análisis
identificó la materia prima efectivamente incorporada en los productos exportados, en
función a la cantidad de materia prima que corresponde a los bienes exportados
según las facturas comerciales y las DUE, lo que le llevó a considerar sólo el crédito
fiscal parcial emergente de la DUI C-26541 y la factura Nº 1019; en tanto que el saldo
no utilizado de la DUI C-26541 y el total de las DUI C-9100, C-10760 y C-11269
fueron observadas como válidas sólo para mercado interno; no obstante, el citado
procedimiento que no se adecua a lo establecido en los arts. 11 de la Ley 843, 11 del
DS 21530 y 3 del DS 25465, ya que como se argumentó, precedentemente, el IVA en
nuestro sistema tributario supone la aplicación del método de integración financiera o
base financiera que implica que el exportador puede solicitar la devolución del crédito
fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el
período, aún cuando los bienes que originaron dicho crédito fiscal no hubieran sido
efectivamente incorporados en los productos exportados en el período fiscal por el
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cual el exportador solicita devolución a través de CEDEIM; caso contrario, si en el
afán de verificar crédito fiscal devuelto se emplea la técnica de integración física
(como en el presente caso), se corre el riesgo de exigir al exportador la adopción de
una técnica que no corresponde a la estructura técnico-formal del IVA y que por lo
tanto no se encuentra contemplado en la norma y que vulneraría el principio de
seguridad jurídica y legalidad.
xxxiii. En consecuencia, no corresponde observar el crédito fiscal IVA sujeto a
devolución sólo por el hecho de no haber sido incorporado al producto exportado, por
lo que esta instancia jerárquica debe dejar sin efecto la observación del impuesto IVA
establecido como indebidamente devuelto correspondiente al concepto 1, referido a
compras no incorporadas al producto exportado cuyo importe alcanza a
Bs53.910,97.
xxxiv. Adicionalmente, cabe indicar que la instancia de alzada estableció la diferencia
de Bs1.398.- que surge entre el crédito fiscal indebidamente devuelto expuesto por la
Administración Tributaria en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010, de
Bs55.377.- y el crédito fiscal válido para exportaciones que surge de las compras de
materia prima de Bs53.979.- verificado por la instancia jerárquica, tal como se refleja
en el siguiente cuadro:
CRÉDITO FISCAL VALIDO PARA EXPORTACIONES
DIFERENCIA A FAVOR DEL FISCO
ago-06 27.020 26.014 1.006
sep-06 28.357 27.965 392
TOTALES 55.377 53.979 1.398
S/G LA INSTANCIA DE ALZADAPERIODO FISCAL
CRÉDITO FISCAL INDEBIDAMENTE
DEVUELTO
xxxv. Al respecto, de la revisión de la Resolución Administrativa Nº 149/2010 (fs. 501
de antecedentes administrativos), se observa que el impuesto omitido consignado en
la misma fue obtenido a partir del importe indebidamente devuelto determinado como
resultado de la verificación que alcanza a Bs64.693.- menos la aplicación de los
pagos a cuenta realizados por la contribuyente por un total de Bs22.794.- cuya forma
de cálculo e imputación se reflejan en las hojas de Reliquidación (fs. 493-494 de
antecedentes administrativos), observándose que el impuesto omitido expuesto en la
Resolución Administrativa contiene además del saldo del importe indebidamente
devuelto, el mantenimiento de valor del importe que fue restituido automáticamente
en el momento de la entrega de valores, lo que explica la falta de correspondencia
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entre los conceptos que quedaron observados (después del pago) y el importe
establecido por la Administración Tributaria que fue observado por la instancia de
alzada como diferencia a favor del fisco.
xxxvi. Ahora bien, de las Reliquidaciones citadas, se observa que la Administración
Tributaria no aplicó correctamente lo dispuesto en el art. 19, num. 1), Caso 2, inc. c),
incisos g) y h) de la RND 10-0037-07 ya que si bien en el cálculo incorporó el
mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido automáticamente en el momento
de la devolución, para tal efecto consideró la fecha de vencimiento de presentación
de la declaración jurada y la fecha de devolución, cuando normativamente se dispone
que el mantenimiento de valor debe calcularse desde el último día hábil del período
en que el crédito fiscal fue comprometido y el último día hábil del período anterior a la
devolución, por lo que el importe observado como indebidamente devuelto por la
Administración Tributaria alcanza a Bs30.208.- para agosto 2006 y Bs34.485.- para
septiembre de 2006, a partir de los cuales la liquidación a la fecha de pago, 22 de
febrero de 2010, es la siguiente:
IVA ago-06 29-sep-06 1,18016 31-oct-07 1,26526 30.208 2.178 32.386 IVA sep-06 31-oct-06 1,18448 31-oct-07 1,26526 34.485 2.352 36.837
64.693 4.530 69.223
IMPORTE INDEB.
DEVUELTO EN BS
ULTIMO DÍA HABIL DEL
PERIODO ANT. DEVOLUCIÓN
IMPUESTO OMITIDO Bs
MANT. DE VALOR
PERIODO FISCAL
UFVTIPO DE IMPUESTO
CALCULO DEL MANTENIMIENTO DE VALOR*
UFV
TOTAL
* El cálculo de mantenimiento de valor entre el último día hábil del período en que el crédito fiscal fue comprometido y el último día hábil del período anterior a la devolución.
ÚLTIMO DÍA HÁBIL DEL PERÍODO CF COMPROMETIDO
IVA ago-06 01/11/2007 1,26561 22/02/2010 12,67% 1,53805 8.862 5.762 4.281 32.386 25.589 21.308 26.968 IVA sep-06 01/11/2007 1,26561 22/02/2010 12,67% 1,53805 13.932 9.058 6.731 36.837 29.106 22.375 28.318
22.794 14.820 11.012 69.223 54.695 43.683 55.286
FECHA DE DEVOLUCIÓN
UFV
APLICACIÓN DEL PAGO A CUENTA
PAGO A CUENTA EN
UFV
IMPORTE INDEB.
DEVUELTO EN BS
TOTAL IVA
SALDO DEL IMP. IND.DEV. EN BS
IMPORT. IND, DEV. EN UFV
SALDO DEL IMP. IND.DEV. EN UFV
UFV A LA FECHA DE
PAGO
PAGO A CUENTA
VALOR PRESENTE DEL
PAGO A CUENTA
TIPO DE IMPUESTO
PERIODO FISCAL
FECHA DE PAGO
TASA DE INTERES A LA
FECHA DE PAGO
xxxvii. Por lo precedentemente expuesto y manteniendo la forma de exposición de la
deuda tributaria utilizada por la Administración Tributaria, al importe indebidamente
devuelto debe añadirse el mantenimiento de valor del importe restituido
automáticamente en el momento de la entrega de valores, por lo que en principio el
importe indebidamente devuelto alcanza a Bs32.386.- para agosto y Bs36.837.- para
septiembre 2006, el mismo que es convertido para su liquidación a UFV a la fecha de
la devolución (1/11/2007), surgiendo los importes de 25.589.- UFV para agosto y
29.106.- para septiembre (la Administración Tributaria estableció 25.630.- UFV y
41 de 42
29.137.- UFV, respectivamente), respecto a los cuales se aplican los pagos a cuenta
de acuerdo al procedimiento establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB),
obteniéndose los saldo de 21.308.- UFV para agosto y 22.375.- para septiembre
2006 (la Administración Tributaria estableció 21.349.- UFV y 22.406.- UFV,
respectivamente) lo cuales son equivalentes a Bs26.968.- para agosto y Bs28.138.-
para septiembre 2006 y alcanzan un total de Bs55.286.- que si bien difiere en
Bs1.375.- del importe de Bs53.910,97 que corresponde a las compras que no fueron
incorporadas a las exportaciones no incorporadas, este surge como se dijo del
mantenimiento de valor calculado para la restitución automática realizada en el
momento de la devolución.
xxxviii. Por todos los argumentos expuestos y siendo que de conformidad con los arts.
8, 11 de la Ley 843 y 3 del DS 25465, no corresponde que en la determinación del
crédito fiscal IVA sujeto a devolución a través de CEDEIM se identifique de manera
exacta la materia prima incorporada a los productos exportados, por lo que
corresponde revocar parcialmente la Resolución de Alzada en la parte que dejó firme
y subsistente el importe indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses
correspondientes a los períodos agosto y septiembre de 2006; en consecuencia, se
deja sin efecto la deuda tributaria de 58.171.- UFV equivalentes a Bs89.519.- que
incluye el importe indebidamente devuelto de los períodos agosto y septiembre 2006
e intereses, tal como se expone en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010.
Por los fundamentos técnico-jurídicos determinados precedentemente, al Director
Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, independiente,
imparcial y especializada, aplicando todo en cuanto a derecho corresponde y de
manera particular dentro de la competencia eminentemente tributaria, revisando en
última instancia en sede administrativa la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20
de junio de 2011, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz,
le corresponde el pronunciamiento sobre el petitorio del Recurso Jerárquico.
POR TANTO:
El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria
designado mediante Resolución Suprema 05438, de 20 de abril de 2011, en el marco
de los arts. 172-8 de la nueva Constitución y 141 del DS 29894, que suscribe la
presente Resolución Jerárquica, en virtud de la jurisdicción y competencia nacional que
ejerce por mandato de los arts. 132, 139 inc. b) y 144 de la Ley 2492 (CTB) y 3092
(Título V del CTB),
42 de 42
RESUELVE:
REVOCAR parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20
de junio de 2011, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La
Paz, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por Yumiko Suzuki Endo, contra la
Gerencia Distrital La Paz del SIN; en la parte que dejó firme y subsistente el importe
indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses correspondientes a los
períodos agosto y septiembre de 2006; en consecuencia, se deja sin efecto la deuda
tributaria de 58.171.- UFV equivalentes a Bs89.519.- que incluye el importe
indebidamente devuelto de los períodos agosto y septiembre 2006 e intereses, tal
como se expone en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010; conforme establece
el inc. a) del art. 212-I, de la Ley 3092 (Título V del CTB).
Regístrese, notifíquese, archívese y cúmplase.
Fdo. Juan Carlos Maita Michel
Director Ejecutivo General Interino Autoridad General Impugnación Tributaria