Rentas pasivas en el Modelo OCDEy los convenios para evitar la doble imposición

Félix Alberto Vega Borrego

III CONGRESO INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Y TRIBUTACIÓNPERÚ 2013

Introducción

• Normativa interna:– Renta mundial peculiar: solo se integra en la base imponible (BI)

peruana los saldos positivos de renta de fuente extranjera (art. 51 LIR).– Método para eliminar la doble imposición internacional (DII):

imputación/crédito/deducción del impuesto extranjero. Límite tasaperuana y sin carry forward (art. art. 88.e LIR).

– No se prevé la exención salvo en la Decisión 578 (art. 3).

• CDI peruanos:– Siguen los modelos ONU y OCDE: Canadá (1.1.2004), Brasil (1.1.2010)

y Chile (1.1.2004).– Pacto Andino (1971 y 2004):

• Decisiones 40 y 578. Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.• Principio territorialidad/fuente. En vigor desde 1.1.2005.

– Red reducida pero en expansión: España (2006 ?), Corea (2012),Méjico (2011) y Suiza (2012).

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Normativa interna

• No residentes/domiciliados con establecimiento permanente (EP):– Se consideran domiciliados (art. 7.1.e LIR). Sujetos al impuesto de

tercera categoría (= Impuesto sobre Sociedades).– Aquí generalmente la aplicación de un CDI solo es relevante para

determinar si existe o no EP.– Los dividendos de fuente peruana percibidos por un EP están

exentos/inafectos.– Hay branch tax: tasa 4,1% (art. 56.e LIR).

• No residentes/domiciliados sin EP (art. 56 LIR):– Dividendos: 4,1%.– Intereses (art. 56 LIR): diversas tasas 4,99% ‐ 30%. Hay algunos que

están exentos.– Regalías: 30%– Asistencia técnica: 15%– GP: diversas tasas. 5%‐30%.

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CDI. Consideraciones generales

• El efecto principal de los CDI es eliminar/reducir el impuesto a la rentaque tiene que pagar el no residente sin EP.

• Modelo OCDE (arts. 10, 11, 12 y 13):– En materia de dividendos, intereses, regalías y GP limita o excluye al

EF la posibilidad de gravar la renta. En algunos casos le otorgaderechos plenos.

• CDI peruanos:– En el momento actual, en algunos tipos de renta no dan un beneficio

añadido al régimen interno (dividendos y determinados intereses).– Amplían significativamente los derechos de imposición en la fuente en

materia de regalías y sobre todo GP.– Decisión 578: determina la fuente.

• Domiciliados en Perú: obligación de declarar exentos losrendimientos que se consideren de fuente de otro paíscomprendido en la misma (Bolivia, Colombia y Ecuador).

• No domiciliados: verificar el criterio de fuente que utiliza laDecisión.

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CDI. Dividendos

• MC OCDE (art. 10):– Limita EF: 15% / 5% (25% capital participación directa) participaciones

significativas.– Definición abierta: remisión al Derecho interno (art. 10.3).– Fuente: residencia de la entidad pagadora (= Decisión 578).– Cláusula del EP –aparece también en intereses y regalías‐: Si la

participación está vinculada al activo de un EP en la fuente, no seaplican los límites (art. 10.4).

• CDI peruanos:– Límite: 15% / 10% (10% [Canadá] 20% [Brasil] 25% [Chile/Méjico],

participación directa o indirecta pero referido a los derechos de voto).– Salvaguarda del branch tax pero con el límite de las participaciones

significativas.– Chile: salvaguarda el régimen chileno (deducción del impuesto

adicional [IR del no domiciliado, 35%] del impuesto de primeracategoría [=impuesto peruano 3ª categoría/IS] pagado por la entidad).

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CDI. Intereses

• MC OCDE (art. 11): Límite 10%.– Definición cerrada, sin remisión al Derecho interno, aclarando que las

penalizaciones por mora no son intereses (art. 11.3).– Fuente: donde el deudor es residente o EP que los soporta / vinculación

efectiva (arts. 11.4 y 11.5).– Intereses > mercado: no se aplica los límites del CDI sobre el exceso (art. 11.6).

• CDI peruanos:– Ninguno reduce el límite < 15%. Exención de algunos casos (CDI Méjico).– Definiciones abiertas en todos, no excluyéndose las penalizaciones por mora.– CDI Brasil (art. 3 Protocolo): las cantidades pagadas a título de "remuneración

sobre el capital propio“ según art. 9 Ley 9249/95 Brasil se consideran como %.– Cláusulas de nación más favorecida en algún caso.– Decisión 578 (arts. 2 y 10): fuente “se impute y registre su pago”

(¿posibilidades de DII? Ej. entidad peruana con EP colombiano que recibe lafinanciación desde allí).

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CDI. Regalías

• MC OCDE (art. 12):– Tributación solo en residencia.– Definición cerrada (art. 12.2): cantidades pagadas por el uso o la cesión de

uso de los siguientes intangibles:• Propiedad intelectual: Los derechos de autor de obra literaria,artística o científica, incluidas películas cinematográficas.

• Propiedad industrial: Las patentes, marcas de fábrica o comercio,dibujos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

• Know‐how: las informaciones relativas a experiencias industriales,comerciales o científicas. El conjunto no divulgado ‐secreto‐ deinformaciones técnicas, patentables o no, necesarias para lareproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones deun producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia.

• No están comprendidos, por lo tanto, los equipos industriales,comerciales o científicos (bienes de equipo).

– No prevé un criterio de fuente. EP en el país de la fuente (el derecho quegenera la regalía está vinculado efectivamente (art. 12.3).

– Regalías por encima de mercado: no se aplica los límites del CDI sobre elexceso (art. 12.4).

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CDI. Regalías

• CDI peruanos:– Ninguno reduce el límite por debajo 15%.– Todos incluyen los bienes de equipo.– CDI Brasil: incluye dentro del concepto la prestación de servicios

técnicos, asistencia técnica y los servicios digitales y empresariales,incluidas las consultorías.

– CDI Méjico: incluye las ganancias obtenidas por la enajenación decualquiera de los derechos/bienes que generan regalías que esténcondicionados a la productividad, uso o posterior disposición de losmismos.

– Cláusulas de nación más favorecida: Chile (vencida), Canadá y Méjico.

• Decisión 578 (arts. 2 y 9): definición similar OCDE. Fuente: donde se use ose tenga el derecho de uso del bien intangible.

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CDI. GP

• MC OCDE (art. 13):– Regla general: tributación exclusiva en residencia.– Excepciones (sin límite para la fuente): inmuebles, EP y sociedades

inmobiliarias –enajenación de acciones en entidades > 50% valor procedede forma directa o indirecta de propiedad inmobiliaria en la fuente.

• CDI peruanos:– Amplían significativamente los derechos de imposición: CDI Brasil y

Méjico realmente permiten al país de la fuente gravar sin límite cualquierGP generada en su territorio.

– CDI Chile: no contiene la cláusula de sociedades inmobiliarias, pero las GPderivadas de la enajenación de participaciones y títulos en sociedadesresidentes se pueden gravar sin límite.

– CDI Canadá: con alguna peculiaridad, si bien se puede decir que esasimilable al MC OCDE.

– Decisión 578 (arts. 2 y 12): país de situación del bien cuando se enajena,con excepción de vehículos de transporte (domicilio del propietario) yvalores (lugar de emisión).

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Dividendos y EP

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• Supuesto: entidad canadiense que tiene una participación en una entidad peruanapero en un porcentaje insuficiente para acceder al tipo más bajo en materia dedividendos del CDI (10 % / 15 %).– El ejemplo parte de la hipótesis que la tasa interna IR fuera superior al límite

del CDI (ahora 4,1%). A efectos del ejemplo se tomara como si fuera 21%(España).

• Constituye o afecta a un EP peruano las participaciones que tiene en la sociedadperuana.

• EP peruano: no tributa en el IR cuando la sociedad peruana le paga dividendos, sibien paga el branch tax.

• Ventaja: los CDI peruanos autorizan el branch tax pero lo someten al tipo menorde los dividendos (10%).

• Reacciones: vinculación efectiva de la participación, realización de una actividadeconómica, etc. (vid. Parágrafo 32 CMC OCDE art. 10).

EP

Dividendos e intereses. Instrumentos híbridos

• Deuda vs. capital (debt vs. equity).

• Diferente tratamiento fiscal para el recibe el financiamiento como parael que lo otorga:– Deuda: prestatario (se deduce el interés) / prestamista (puede

soportar una retención en la fuente [no obstante, exencionesinternas, tasas más reducida CDI] y tributa en residencia).

– Capital: sociedad (no se deduce el dividendo) / socio (puedesoportar una retención en la fuente [algunos CDI la eliminan paraparticipaciones significativas] y en residencia en ocasiones estánexento cuando tiene una participación significativa).

• Híbridos financieros: instrumento financiero que tiene característicaseconómicas que son incoherentes, en su totalidad o en parte, con laclasificación que suscita su forma jurídica. Puede poseer característicasque sean coherentes con más de una clasificación fiscal o que no seanclaramente coherentes con ninguna.

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Dividendos e intereses. Instrumentos híbridos

• Objetivo desde la perspectiva de la planificación fiscal internacional:– Búsqueda del instrumento que puede ser calificado en fuente como interés

(para que el pagador se lo deduzca) y como dividendo en residencia (si es queestá exento –en Perú no hay una participation exemption pero sí en otrosmuchos países [si bien Decisión 578]).

• Posibles reacciones: calificación, normas antiabuso, tratamiento en la fuente, etc.

• Juros o caprópio (% remuneratorios de capitales propios) brasileños (desde1.1.1996):– Instrumento que mercantil y contablemente es asimilable al capital, incluso

para el inversor. Aunque fiscalmente en Brasil se califica como dividendo, sondeducibles para el pagador y tributan en Brasil como intereses para el inversor.

– CDI Perú‐Brasil (art. 3 Protocolo): aclara que son intereses a efectos del art. 11.– TEAC 13.4.2011 rec. 1201/2010: deniega la exención como dividendoa.

Argumentos: CDI que aclaran que son %, deducibilidad para el emisor, no haydoble imposición económica, acudir a toda la legislación en la fuente, etc.

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Las rentas pactadas “libre de impuestos”

• Se pacta la retribución neta sin ningún gravamen en el país de la fuente.– Cláusula habitual en la práctica internacional en contratos con NR sin EP,

sea o no aplicable un CDI.

• Ejemplo:– Empresa peruana paga a una entidad brasileña regalías. Pacta una

cantidad “libre de impuestos” de 10.000 $.– El IR que hay que retener LIR + CDI Brasil es el 15%.– Lo lógico es entender, aunque no se haya especificado así en el contrato,

que la renta bruta (RB) que obtiene el NR brasileño es el resultado deelevarla al íntegro → 10.000 = RB x 0,85 → RB = 11.764,70 $ → Laretención a ingresar en SUNAT sería la diferencia 1.764,70 $ (15% RB).

– Conforme al ello, el gasto deducible en el IR de la empresa peruana seríade 11.764,70 $.

• Diferentes acercamientos por las legislaciones nacionales. No es una cuestiónque resuelva el MC OCDE y tampoco los CDI.

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Las rentas pactadas “libre de impuestos”. El art. 47 LIR.

• Art. 47 LIR:– “El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el IR que haya asumido y

que corresponda a un tercero.– Por excepción, el contribuyente podrá deducir el IR que hubiere asumido y que

corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los % por operaciones decrédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable siel contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.

– El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta delperceptor de la renta.

• Consideraciones:– No debería ser aplicable, si en el contrato se han realizado los cálculos anteriores.– ¿Debe considerarse una cláusula “libre de impuestos” un supuesto de asunción del

IR que corresponde un tercero?– No deducibilidad del IR asumido (¡!), salvo intereses (¿discriminación en función de

la fuente de la renta?).– ¿Cuál la retención IR que hay que ingresar? ¿15% 10.000 = 1.500 $? → Si fuera así,

la retención de IR que se ingresa es inferior a la que procede con el método lógico(1.764,70 $). Si bien el no hacerlo así, amortigua “el golpe” en el IR del pagador.

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GP y reorganizaciones societarias

• A con activos localizados en Perú, es absorbida por B. Ambas residen en Canadá.– Valor histórico 1 M $ / Valor de mercado (2013) 1,8 M $ (fusión por absorción).– Ganancia patrimonial (GP): 800.000 $.

• Canadá (aplica régimen diferimiento / rollover):– No grava (GP) pero mantiene fechas de adquisición y el valor histórico de los

activos.• Perú:

– No está obligado a reconocer el rollover canadiense.– Conforme a la legislación interna y CDI podrá gravar la GP en el momento en que

los activos cambian de titularidad (existe una enajenación).

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GP y reorganizaciones societarias

• ¿Si Perú grava cuando se produce la fusión, habría deducción DII (crédito) en el IRcanadiense?– Probablemente no, porque en ese momento el régimen de diferimiento no integra

ninguna renta en la BI canadiense.– Sería además un supuesto de doble imposición económica, porque el impuesto lo

soporta A y se lo pretendería deducir B.– Aunque se permitiera a B deducir el IR pagado en Perú, es probable que solo se

permita cuando B venda los activos peruanos. Existe el obstáculo de que no existacarry forward o que el tiempo sea limitado, habiendo prescrito el crédito cuando elactivo se enajena.

• Posibles soluciones:– El problema no existe cuando el Estado de la fuente no puede en virtud del CDI la

GP.– CDI peruanos lo permiten en más casos que el MC OCDE, que solo lo autoriza en el

caso de inmuebles, EP y sociedades inmobiliarias.– Reconocimiento o aplicación de rollover extranjero –peligro de perder los derechos

de imposición. Más reducido en el caso peruano con su red de CDI actual.– Posibilidad de que el IR canadiense permita una renuncia parcial al régimen de

diferimiento respecto a los activos peruanos.– Inclusión de cláusulas en los CDI.

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GP y reorganizaciones societarias

• CDI Canadá (art. 13.5):• Cuando un residente de un EC enajena propiedad en el curso de una

reorganización, fusión, división o transacción similar de una sociedad uotra organización y no es reconocida la utilidad, ganancia o renta conrespecto a tal enajenación para propósitos tributarios en ese Estado, si esrequerido a hacer eso por la persona que adquiere la propiedad, laautoridad competente del otro EC, puede acordar, con el fin de evitar ladoble imposición fiscal, y sujeto a los términos y condicionessatisfactorias a tal autoridad competente, diferir el reconocimiento deutilidades, ganancia o renta respecto a tal propiedad a efecto de sometera imposición en aquel otro Estado hasta la fecha y en la manera que estéprevisto en el acuerdo.

• Consideraciones:– Inclusión probablemente a instancias de Canadá.– Posibilidad de acordar un régimen de diferimiento: en el ejemplo la

autoridad peruana sería con la que el contribuyente tendría queacordarlo.

– Términos del acuerdo: los que se convengan, pero lo lógico sería es quehasta que se enajenaran los activos peruanos.

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Bibliografía

• Dividendos y EP: sentencia del Tribunal Supremo español de23.9.2009 recurso 8051/2003.

• Híbridos financieros: resolución del Tribunal Económico‐Administrativo Central (órgano similar al Tribunal Fiscal peruano) de13 de abril de 2011, recurso 1201/2010.

• Cláusulas libres de impuestos: Cotrut, “Is a «Gross‐Up Clause» aTreaty Override?, European Taxation, Vol. 53, nº 9, 2013.

• GP: Jiménez‐Valladolid, “Reorganizaciones empresariales y CDI”,Revista de contabilidad y tributación, nº 355, 2012.

• felix.vega@uam.es

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