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RENDICIÓN DE CUENTAS Y BALANCE DE EJECUCIÓN PRESUPUESTAL Estimación del gasto tributario en Uruguay 2014 - 2017 Art. 183 Ley 19.438 EJERCICIO 2017
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RENDICIÓN DE CUENTAS Y BALANCE DE EJECUCIÓN
PRESUPUESTAL
Estimación del gasto tributario en Uruguay 2014 - 2017Art. 183 Ley 19.438
EJERCICIO 2017
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Resumen ........................................................................................................................................ - 2 -
1. Introducción .............................................................................................................................. - 3 -
2. Estructura normal del impuesto o sistema tributario de referencia .................................. - 4 -
3. Tipos de excepciones que dan lugar a los gastos tributarios ............................................ - 5 -
3.1 Exoneraciones ..................................................................................................................... - 5 -
3.2 Alícuotas Reducidas .......................................................................................................... - 5 -
3.3 Deducciones especiales ................................................................................................... - 6 -
3.4 Créditos ................................................................................................................................ - 7 -
3.5 Regímenes simplificados. .................................................................................................. - 8 -
4. Metodología y datos empleados .......................................................................................... - 8 -
5. Impuestos incluidos en el análisis ......................................................................................... - 11 -
5.1 - IVA .................................................................................................................................... - 12 -
5.2 - IRAE ................................................................................................................................... - 13 -
5.3 - IRPF ................................................................................................................................... - 14 -
5.4 - IRNR .................................................................................................................................. - 16 -
5.5 - IP ....................................................................................................................................... - 16 -
5.6 - IMESI ................................................................................................................................. - 16 -
5.7 - ITP ...................................................................................................................................... - 17 -
6. Resultados………………………………………………………………………………………..…..- 18 -
7. Bibliografía consultada.......................................................................................................... - 26 -
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Resumen
En el presente documento se expone la metodología, el alcance y los resultados de la estimación
de los Gastos Tributarios en la República Oriental del Uruguay realizada por la Dirección General
Impositiva (DGI). El estudio comprende los ejercicios 2014 a 2016 y la proyección de los gastos
tributarios para el ejercicio 2017. Se entiende por gasto tributario a la ausencia de recaudación,
consecuencia de un tratamiento impositivo diferente o excepcional del previsto en la estructura
normal de un impuesto o de un sistema tributario de referencia.
Las mediciones incluidas en este estudio abarcaron a los impuestos más relevantes que administra
la Dirección General Impositiva: el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las Rentas de
las Actividades Económicas (IRAE), el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto
al Patrimonio (IP), el Impuesto Específico Interno (IMESI), el Impuesto a las Rentas de los No Residentes
(IRNR) y el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP).
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1. Introducción
Con el fin de ejecutar políticas públicas destinadas a dar apoyo a diversos sectores sociales o
productivos se aplican subsidios, transferencias de ingresos, así como servicios públicos diferenciales.
Si bien estos subsidios y transferencias se establecen a través de partidas presupuestarias que
quedan definidas periódicamente en las leyes de presupuesto y rendición de cuentas, las mismas
pueden también concretarse mediante una reducción o supresión en las obligaciones tributarias
de los contribuyentes, es decir, la carga fiscal que recaería sobre los mismos.
Estas reducciones o supresiones se originan en tratamientos fiscales excepcionales que procuran
favorecer a un sector o grupo a través de la disminución de los impuestos que cargan esa actividad,
sector o contingente de individuos. El efecto de esta práctica podría verse como similar al de
otorgar una ayuda por medio de una partida de gasto público. Por esta característica, a la pérdida
de recaudación resultante se la denomina Gasto Tributario (GT).1
Si bien cuando pensamos en GT solemos asociarlos al resultado de exoneraciones fiscales, las
excepciones que dan lugar a los mismos pueden materializarse mediante estos u otros mecanismos.
Podemos encontrarnos concesiones de beneficios a través de exoneraciones, deducciones
incrementadas, deducciones por erogaciones no realizadas, alícuotas reducidas de impuestos,
reducciones en el monto imponible, regímenes simplificados, créditos, entre otros. El GT será la
pérdida de recaudación resultante de esa excepción y lo definiremos como la ausencia o pérdida
de recaudación potencial, resultante de un tratamiento impositivo diferente o excepcional de aquel
previsto en la estructura normal de un impuesto o de un sistema tributario de referencia.
La Ley 19.438 en su artículo 183 establece que el Poder Ejecutivo en oportunidad de cada Rendición
de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal, remitirá información referente al GT
correspondiente a impuestos recaudados por la Dirección General Impositiva (DGI), incurrido en el
mismo período. Lo dispuesto en este artículo entrará en vigencia a partir del 1º de enero de 2018.2
Conocer el monto del mismo, así como la distribución social, sectorial y espacial de los beneficiarios,
es un elemento indispensable para una mejor evaluación de las políticas implementadas a través
de estos mecanismos.
1 Los países pioneros en la incorporación de reportes de gastos tributarios en sus presupuestos fueron Estados Unidos y
Alemania en la década de los sesenta. Estados Unidos incluyó por primera vez en 1968 un capítulo sobre gastos tributarios
en el Presupuesto. Por su parte, el Reporte de Subsidios Tributarios y Preferencias (1er Subventionsbericht) de 1967 fue el punto
de partida de la medición de los gastos tributarios en Alemania. A partir de allí diversos países fueron estimando e
incorporando sus reportes de gastos tributarios. A fines de los años ochenta, la medición de los gastos tributarios era una
práctica generalizada en los países de la OCDE. En la actualidad, los países de nuestra región han avanzado sustancialmente
en la práctica de identificar, estimar y registrar a los gastos tributarios, siendo Brasil el pionero en esta materia con reportes
desde finales de la década del ochenta.
2 De forma previa, el artículo 103 de la ley 18.083 de reforma del sistema tributario, facultó al Poder Ejecutivo a dar publicidad
de los montos de las exoneraciones y demás beneficios tributarios otorgados a las empresas beneficiadas en los regímenes
de promoción de inversiones. Esta ley previó que la referida publicidad pudiera hacerse individualizando a los beneficiarios.
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Para la realización del proceso de estimación de los GT es necesario, en primer lugar, demarcar el
sistema tributario de referencia y, más específicamente, el impuesto de referencia, para luego
identificar en la normativa tributaria específica y demás normas, las excepciones a esa estructura
normal de los impuestos bajo análisis que darán lugar a pérdidas de recaudación.
El presente trabajo comprende valuaciones y estimaciones para el período 2014 – 2016, así como la
proyección de los GT para el ejercicio 2017.
2. Estructura normal del impuesto o sistema tributario de referencia
Debemos definir, en primera instancia, cuál sería la estructura tributaria que determinado sector
económico o social, o más en general, grupo de contribuyentes, enfrentaría en caso de no existir el
tratamiento diferencial. A esa estructura, que depende del ámbito de aplicación general de cada
impuesto analizado, se la denomina “estructura normal” o sistema tributario de “referencia”. Esta
estructura normal puede ser definida en función de las normas legales que regulan el tributo o de
lo que se cree que debería ser una estructura ideal de ese tipo de imposición.
El sistema tributario de “referencia”, será aquel en el cual no existen tratamientos impositivos
especiales. No existe concordancia absoluta en los criterios para considerar como normal o de
referencia a un sistema tributario o a un impuesto en particular, razón por la cual encontramos
diferencias importantes al analizar estudios similares realizados para otros países. La bibliografía suele
distinguir entre los enfoques para delimitar al sistema tributario de referencia al enfoque legal, el
enfoque conceptual o bien el de subsidio análogo.3
El enfoque legal toma como referencia las leyes y demás normas que dan origen al impuesto y
definen su naturaleza como base para precisar el punto de referencia (unidad contribuyente, tipos
de rentas incluidas, operaciones no comprendidas en el ámbito del impuesto, etc.). Por su parte,
siguiendo el enfoque conceptual, el marco de referencia debería ser lo que conceptualmente se
entendería como estructura tributaria normal o natural del impuesto. El caso más notorio de la
aplicación de este enfoque conceptual es la admisión de la definición de renta de Haig-Simons,
referencia de marco conceptual bastante recurrente en los estudios, sobre todo en los países
desarrollados. Refiere a una forma ideal del impuesto. Por último, el enfoque del subsidio análogo
identifica como GT solamente a aquellas concesiones que presentan una analogía directa con una
subvención vía gasto.4
3 Véase Craig, Jon; Allan, William: Fiscal Transparency, Tax Expenditures and Budget Processes: An International Perspective. IMF (2011).
4 De acuerdo a Villela et al (2011) en la práctica este enfoque lleva a una identificación de los GT muy similar al enfoque legal.
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El criterio adoptado en este trabajo es considerar como estructura normal del impuesto la definición
general establecida en las normas legales, y no un marco ideal de lo que deberían ser los impuestos.
Igualmente se reconoce que algunas excepciones de tributación establecidas en la propia ley
pueden formar parte de una estructura normal del impuesto y, por consiguiente, no integran el GT.
Podemos citar aquí el caso de las exportaciones en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Si bien la
norma establece que no estarán gravadas las exportaciones de bienes y de ciertos servicios, se
admite que estas excepciones forman parte de la estructura normal del tributo ya que al aplicar
esa excepción se logra que el impuesto no intervenga en los precios relativos de los bienes que se
intercambian internacionalmente.
Para los impuestos generales al consumo, como el IVA, la referencia es gravar todos los bienes y
servicios con una tasa uniforme. Al analizar los impuestos sobre la renta, determinar el impuesto
normal es más complejo, ya que se debe acordar sobre lo que se entiende por renta gravada, sobre
si la progresividad en las alícuotas pertenece o no a la referencia, si las deducciones forman parte
del impuesto normal, etc.
Algunos esquemas de beneficios o de exoneraciones implican un apartamiento del sistema normal
o de referencia, y la inclusión en un régimen particular. Para esos casos y cuando se cuenta con la
información suficiente, solo se considera GT a la diferencia entre el costo de no aplicar la medida y
la recaudación proveniente de la aplicación del régimen particular. El denominado “IVA mínimo”
(ex Impuesto a las Pequeñas Empresas) es un ejemplo de ello.
3. Tipos de excepciones que dan lugar a los gastos tributarios
Las excepciones identificadas como GT pueden adoptar diversidad de formas. Este trabajo
discriminó a los GT en 5 tipos: exoneraciones, alícuotas reducidas, deducciones, créditos y
regímenes simplificados.
3.1 Exoneraciones
Las exenciones o exoneraciones son situaciones previstas expresamente en la normativa tributaria
que exceptúan determinados hechos económicos que, habiendo cumplido con todas las hipótesis
para verificar el hecho imponible, estarían alcanzados con el impuesto. Podemos citar aquí
aquellas circulaciones de bienes y servicios expresamente liberadas de la obligación tributaria, o
bien aquellas rentas exoneradas tanto del impuesto a la renta empresarial o personal.
3.2 Alícuotas Reducidas
Otra forma típica que adoptan las excepciones que darán lugar a los GT son las alícuotas reducidas.
Con alícuotas reducidas nos referimos a que el impuesto bajo análisis identifica una tasa nominal
para la generalidad de los hechos económicos sobre los que recae y excepcionalmente establece
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unas tasas menores para determinados casos específicos; las ventas de determinados bienes, las
operaciones donde intervienen determinados sujetos específicamente, las actividades realizadas
en determinadas regiones geográficas, entre otros.
El ejemplo típico de las alícuotas reducidas lo encontramos en los Impuestos al Valor Agregado o
los Impuestos Generales a las Ventas. Estas en general se utilizan con el objetivo de reducir la
regresividad natural, o de diseño, de estos instrumentos y en general tienen naturaleza objetiva, es
decir, se aplica una alícuota reducida a la circulación de determinados bienes o a la prestación de
determinados servicios.
En los diferentes países que aplican el IVA, es frecuente observar una nómina taxativa de bienes
integrantes de la canasta básica de consumo que, o bien quedan gravados a una alícuota
reducida o bien quedan exonerados del impuesto. Diversos estudios muestran que la introducción
de este ajuste es consecuente con el objetivo de reducir la regresividad implícita en el diseño del
impuesto. A pesar de ello, estos ajustes de diseño resultan en importantes costos indeseados en los
ingresos fiscales, ya que al tratarse de excepciones objetivas (sobre determinados bienes o
determinados servicios) y no subjetivas (que aplicara o no dependiendo de las características
subjetivas del comprador) todos acceden al beneficio en la medida que los bienes de la canasta
de consumo son consumidos por individuos de todos los niveles de ingreso.
Las alícuotas reducidas pueden utilizarse también para la ejecución de otros tipos de políticas. Por
ejemplo, la reducción de las alícuotas del IVA en las compra-ventas de inmuebles nuevos, busca
minimizar el costo fiscal de la operación a través de un establecimiento de un impuesto mínimo que
permita absorber el IVA incluido en los insumos para la construcción de la vivienda sin impactar de
mayor modo en el precio. También se suelen utilizar estos instrumentos para la promoción del
consumo de bienes meritorios.
Asimismo, en los impuestos a las rentas se ha observado la utilización de esta variante de beneficio,
ya sea para promover la inversión en determinados sectores de actividad o zonas geográficas, o
bien como un mecanismo de reducción de la carga para las empresas de reducida dimensión
económica. En el caso del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) Categoría I,
observamos ciertas excepciones a la tasa general de 12% como, por ejemplo, los intereses de
depósitos en moneda nacional a plazos mayores a un año.
3.3 Deducciones especiales
Estas son cuantías que se sustraen de la base imponible del impuesto. También aquí importará en
primer lugar conocer el enfoque adoptado para la delimitación del marco de referencia. En el caso
del Impuesto a las Rentas de las Personas Jurídicas (IRPJ), suele aceptarse que la renta computable
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son los ingresos brutos a los que se le sustraen todos aquellos gastos necesarios para la obtención
de la renta y la conservación de la fuente: costo de los insumos incorporados, salarios, aportaciones
a la seguridad social, arrendamientos de planta o equipo, depreciación normal del activo fijo, entre
otros. Estas deducciones integran el marco de referencia y no serán consideradas GT.
En materia de deducciones pasibles de ser identificadas como GT, podemos referirnos a las
llamadas deducciones incrementadas, especialmente en los impuestos a las rentas de empresas,
que son aquellas específicamente previstas en la normativa del impuesto que pueden ser
deducidas de los ingresos brutos por un valor mayor a la erogación efectivamente realizada. Suele
encontrarse esta tipología de excepción con el objetivo de promover determinados gastos que
aumentan la calidad de la producción nacional como los gastos en investigación y desarrollo,
gastos para realizar una producción más limpia, gastos en certificación de calidad de determinados
procesos productivos o comerciales, capacitación del personal o gastos en seguridad laboral, así
como otras actividades que se consideran socialmente beneficiosas.
Como mencionamos, este tipo de excepciones suelen hallarse con frecuencia en los impuestos a
las rentas, tanto empresariales como personales. Una diferencia de esta figura, con la de los créditos
es que a través de las deducciones se reduce el monto imponible para la determinación del
impuesto, mientras que con los créditos se abate directamente de la cuota del mismo.
3.4 Créditos
Los créditos son los montos que se admite reducir del impuesto determinado, o de la cuota del
impuesto. La elección entre la utilización de este instrumento en lugar de una deducción adicional
sobre el monto imponible, dependiendo de los parámetros que se establezcan, serán determinantes
en la generación del impuesto y en la consecuente dimensión del GT. La utilización de los créditos
suele observarse tanto en los impuestos a las rentas, como en los impuestos al valor agregado y
obedecen a diversidad de circunstancias. En muchos casos esta herramienta es utilizada en
situaciones coyunturales de apoyo a determinado sector de actividad económica, o área
geográfica. También es usual observar estos beneficios como uno de los mecanismos para atraer
la inversión, sobre todo extranjera dada su simplificada forma de aplicación y por consiguiente la
facilidad para la comunicación de los beneficios a los potenciales inversores.
El beneficio del régimen de promoción de inversiones en el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas (IRAE), por ejemplo, se traduce como un crédito sobre el valor determinado del
impuesto.
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3.5 Regímenes simplificados.
Los regímenes simplificados, especiales o promocionales, consisten en disposiciones que abarcan
uno o varios impuestos, operan típicamente sobre pequeños contribuyentes, así como en zonas
geográficas con desventajas comparativas respecto del resto del país o bien sectores económicos
específicos.
Un aspecto a tener presente es que muchas veces el objetivo de diseño de un régimen simplificado
es simplemente reducir la complejidad para determinados sujetos con el fin de reducir los costos de
gestión para la administración, así como los costos de determinación para los contribuyentes que
pueden ampararse. Estos regímenes sin dudas que son excepcionales comparados con el sistema
tributario de referencia, pero no necesariamente deben implicar una menor recaudación o una
pérdida de recaudación asociada. Muchos países diseñan regímenes simplificados que consisten
en la aplicación de una alícuota proporcional aplicable a los ingresos totales facturados, en
sustitución de uno o varios impuestos que recaerían sobre esta actividad. Si en la instancia del diseño
del impuesto se toma como referencia la carga fiscal de los contribuyentes amparados al régimen
general de tributación, puede fijarse una alícuota de sustitución igual o menor a la de aquellos,
dependiendo de los objetivos del régimen.
Los regímenes simplificados también pueden adoptar otras formas. Otra figura bastante extendida
son los impuestos de suma fija los que normalmente suelen incluir a las microempresas. Estos sujetos
al ampararse a estos regímenes deben pagar periódicamente un tributo por un valor fijo el que
sustituye total o parcialmente al resto de la tributación que recae sobre la generalidad de los
contribuyentes.
4. Metodología y datos empleados
Con respecto a la metodología utilizada para la medición, la misma está basada en la experiencia
internacional e incluye características especiales que responden a la especificidad del sistema
tributario uruguayo.
La cuantificación del GT mostrada en este informe, si bien se define como la pérdida de
recaudación resultante de un tratamiento impositivo diferencial, no es equivalente al ingreso que
se obtendría en caso de eliminar la exoneración. El monto de dicho ingreso dependerá de los
efectos del cambio impositivo en el comportamiento de los agentes económicos. Por otra parte, y
debido a que las estimaciones se realizan de manera independiente, la suma de los resultados
solamente es a efectos de su exposición ya que el resultado de suprimir una a una las excepciones
no es igual al de suprimirlas todas conjuntamente.
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La identificación y cuantificación del GT que se presenta no implica la realización de juicios de valor
acerca de si los mismos cumplen con el objetivo para el que fueron creados, y si son válidos para
incentivar una actividad o sector en particular.
Respecto a las opciones metodológicas, el proceso de estimación de los GT requiere la definición
de un método general, el que servirá de guía en la estimación caso a caso de los mismos. Dirk-Jan
Kraan (2004) presenta tres métodos principales para estimar: el método de ingresos renunciados o
pérdida de ingresos, el método de ingresos ganados y el método del gasto equivalente.5 Tres
métodos de diferente interpretación y aplicación que reportarán diferentes resultados. La literatura
en general no profundiza sobre los diferentes métodos, y las alternativas para subsanar las
dificultades que cada uno puede traer aparejado, así como las diferencias de interpretación que
cada metodología puede producir, de todos modos expresaremos aquí las principales
características de cada uno de ellos.
El método de pérdida de ingresos, refiere a la práctica de estimación que determina una pérdida
de recaudación ocurrida en un período pasado en el cual la exoneración estuvo vigente. Se trata
de un método ex post. En la aplicación de este método no se tienen en cuenta los cambios en el
comportamiento de los contribuyentes ya que de hecho se busca conocer el valor del impuesto no
recaudado a partir del registro de la declaración. Por su parte a través del método ingreso ganado
se procura estimar la recaudación adicional que se obtendría con la derogación de la excepción
que da lugar al GT. La diferencia central es que las estimaciones deben tomar en cuenta los
cambios de comportamiento de los contribuyentes. El tercer método que hallamos en la
bibliografía, denominado de gasto equivalente o subsidio equivalente, está planteado de forma de
hacer contrastable al GT con el gasto presupuestario. A través del mismo se procura estimar la
transferencia equivalente que debería hacer el Estado hacia el contribuyente para que su ingreso
disponible luego de deducido el impuesto sea similar al que obtiene con la existencia de la
excepción tributaria.
Para el caso de la estimación del GT en Uruguay, el método utilizado será el de la pérdida de
ingresos.
Respecto al período de referencia del GT, el criterio para la determinación del mismo es de acuerdo
al impuesto devengado o generado dentro de cada año civil. La justificación de la aplicación del
criterio de lo devengado viene dada por la forma y la disponibilidad de las variables utilizadas para
realizar las estimaciones. Para el IRAE, principalmente, este criterio se ha modificado al considerar
5 Dirk-Jan Kraan. Off-budget and Tax Expenditures. OECD JOURNAL ON BUDGETING– VOLUME 4 – NO. 1 – ISSN 1608-7143 – ©
OECD 2004. Estudios previos sobre los métodos de estimación (OECD, 1984; OECD, 1996).
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como año de devengamiento al comprendido entre dos fechas de cierre de ejercicio económico
de la empresa.6
Los cálculos de las diferentes exoneraciones se realizan a través de registros administrativos de la
DGI o de información recabada de los propios contribuyentes o instituciones que, por su operativa,
poseen los datos necesarios sobre las bases imponibles exentas o no gravadas. En virtud de este
hecho, podemos suponer que se cuenta con información que, en muchos casos ya comprende los
niveles de evasión de cada sector, y por tanto permite afirmar que la utilización de dichos datos nos
acerca al GT efectivo.
La definición temporal de GT utiliza un enfoque de largo plazo para los mismos. Esto implica que se
considera únicamente como GT al que produce una pérdida definitiva en la recaudación y, por
tanto, no son considerados los regímenes que, aún apartándose de la norma general del impuesto,
determinan un costo financiero para el Estado pero donde el impuesto se percibe en años
posteriores. De todas formas, los beneficios otorgados a través de estos mecanismos en la legislación
tributaria de nuestro país son escasos. Podemos citar como ejemplo, el régimen conocido como
Canalización del Ahorro o bien algunos casos de regímenes de amortización acelerada.
Respecto a las fuentes de información para cada una de las estimaciones se da preferencia a la
elección de fuentes tributarias para la estimación, de lo contrario, se tratará de recurrir a fuentes no
tributarias oficiales. La siguiente figura ilustra la prelación para la selección de las fuentes de
información.
6 Esto lo motiva la existencia de diferentes fechas de cierre dentro del año civil lo cual obligaría a utilizar algún criterio forzado
de devengamiento de la renta por el período correspondiente al año que se está considerando para calcular el GT, y no
más ajustado a la realidad que la opción aplicada. También se tuvo en cuenta que la mayor parte de las empresas cierran
su ejercicio contable en diciembre de cada año por lo que el supuesto utilizado representa la realidad de una gran
proporción de contribuyentes.
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5. Impuestos incluidos en el análisis
Como se comentó en el punto anterior debemos definir, en primera instancia, cuál sería la estructura
tributaria que determinado sector económico o social, o más en general, grupo de contribuyentes,
enfrentaría en caso de no existir el tratamiento diferencial. A esa estructura, que depende del
ámbito de aplicación general de cada impuesto analizado, se la denomina “estructura normal”, o
sistema tributario de referencia. Esta estructura normal puede ser definida en función de las normas
legales que regulan el tributo o de lo que se cree que debería ser una estructura ideal de ese tipo
de imposición.
El estudio abarca al IVA, el IRAE, el IRPF, el Impuesto al Patrimonio (IP), el Impuesto Específico Interno
(IMESI), el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto a las Transmisiones
Patrimoniales (ITP). El trabajo alcanzaría su máxima completitud en la medida que fuesen
identificadas todas las excepciones del sistema tributario y las mismas fuesen pasibles de valuar, ya
que los impuestos que no fueron incluidos también tienen excepciones identificables como GT. El
alto grado de concentración de la recaudación implica que el estudio comprende a impuestos
que acumulan el 99% de la recaudación.7
No se consideraron algunos beneficios otorgados a sectores específicos que si bien no implican una
menor liquidación de los tributos, sí implican una menor recaudación neta. Es el caso, por ejemplo,
de las devoluciones a exportadores a través del régimen de “devolución de tributos” o de
“devolución de impuestos indirectos”. Mediante este mecanismo, el exportador recibe certificados
7 Según la recaudación observada en el año 2017.
Fuente/s de información elección de la fuente
El contribuyente declara/informa el monto del beneficio ó la información tributaria
permite calcularlo en forma directa ó se cuenta con información oficial (no tributaria)
sobre el monto de beneficio
1
La información tributaria disponible permite calcularlo utilizando indicadores elaborados
sobre la base de información tributaria2
Se utiliza información oficial (no tributaria) que permite calcular el monto del beneficio
utilizando indicadores tributarios ó se utiliza información tributaria e indicadores oficiales
(no tributarios)
3
Se utiliza información o indicadores no oficiales 4
No se realizó la valuación, no hay información disponible s/v
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de crédito que surgen de la aplicación de una alícuota de beneficio sobre el valor de los bienes
exportados. Estos certificados pueden ser utilizados para el pago de tributos.
Como se señaló anteriormente, las discrepancias existentes entre lo que se define como normal en
un sistema tributario, o en un impuesto, determinan que los resultados obtenidos muchas veces
puedan no ser comparables directamente, con los que surgen en otros estudios. Este trabajo
considera como marco de referencia el legal, es decir, las definiciones normativas sobre la
naturaleza y el alcance de cada tributo.
El Inventario de los Gastos Tributarios, muestra una a una las excepciones identificadas, asociándolas
a cada impuesto, por tipo de excepción, citando la norma legal y reglamentaria que da origen a
la misma, la vigencia y la expiración del beneficio y el monto individual de GT estimado para esa
partida.
5.1 - IVA
El IVA, al igual que en la mayoría de los países en que este tipo de imposición es utilizada, es un
impuesto de carácter general, plurifásico, calculado sobre base financiera en la modalidad débito
– crédito. Recae sobre todas las operaciones que supongan una prestación/contraprestación e
impacta en el consumo final dada su fácil traslación.
El IVA recae sobre la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio
nacional y la introducción de bienes al país. A partir del 1º de julio de 2007 y a través de la Ley 18.083,
se incluyó dentro del aspecto objetivo del hecho generador del tributo, a la agregación de valor
originada en la construcción realizada sobre inmuebles. Por ser un impuesto de carácter general
estarán gravadas, en principio, todas las circulaciones de bienes y las prestaciones de servicios.
Con respecto al aspecto subjetivo, la Ley establece cuales personas serán sujetos pasivos o
contribuyentes del impuesto. En el caso del aspecto subjetivo del IVA, no se trata de una
generalidad de contribuyentes sino de una lista taxativa; si no se pertenece a ningún grupo de
sujetos allí incluidos, no se está comprendido en el ámbito del impuesto.
Respecto al aspecto espacial del impuesto, la Ley establece que estarán gravadas las entregas de
bienes y las prestaciones de servicios realizadas dentro del territorio nacional y la introducción
efectiva de bienes, con independencia de donde se haya celebrado el contrato y del domicilio o
nacionalidad de quienes intervengan en tales operaciones.
El aspecto temporal delimita en el tiempo el acaecimiento del hecho generador y no introduce
dudas respecto a la inclusión o no de un hecho como no comprendido, por lo menos en el período
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de análisis. En el caso del IVA, la Ley establece que el hecho gravado se considerará configurado
con la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de servicios.
Aquellas operaciones que no están gravadas por el impuesto, por no verificar el hecho generador
del tributo, no se consideran exoneradas, sino no comprendidas en el ámbito de aplicación del
mismo y por consiguiente no integrarán el cálculo del GT. En cambio, aquellas excepciones que sí
se considerarán como GT (exoneraciones, alícuotas reducidas, etc.) están establecidas en la propia
ley del impuesto o en otras y pueden tener carácter objetivo, subjetivo, espacial, temporal o, en
determinadas circunstancias, la norma prevé para la configuración de la excepción una
combinación de más de uno de estos elementos. Para delimitar el alcance de las exoneraciones,
en primer lugar se deberá determinar si la operación en cuestión, siguiendo la estructura normal del
impuesto, estaría o no alcanzada por el mismo.
5.2 - IRAE
Analizando los aspectos que definirán el marco de referencia de este impuesto, puede afirmarse
que, con respecto al aspecto subjetivo del hecho generador del IRAE, los sujetos pasivos del
impuesto están mencionados en la Ley y son las sociedades con o sin personería jurídica, los
establecimientos permanentes de entidades no residentes, entes autónomos y servicios
descentralizados que integren el dominio industrial y comercial del Estado, fondos de inversión
cerrados de créditos, entre otros.
Sobre el aspecto temporal, el IRAE es un impuesto de determinación anual. Por esta razón, la
información disponible de los contribuyentes refiere al período anual de generación de la renta,
que no necesariamente coincide con el período de recaudación del impuesto. Esta circunstancia
ya fue expuesta cuando se justificó la elección del criterio de devengamiento para la
determinación del GT.
Con relación a la territorialidad del impuesto y tal como lo establece la Ley, el IRAE grava a las rentas
de fuente uruguaya. Se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades
desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con
independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos. Tomando como estructura normal
del impuesto la que impone la norma y respecto a este aspecto, no se determina GT por la no
aplicación del criterio de renta mundial en lugar del criterio de la fuente.
Para delimitar el alcance de las exoneraciones, en primer lugar se deberá determinar si la renta de
que se trata está o no alcanzada por el impuesto. Aquellas operaciones que no están gravadas por
no verificar alguna de las hipótesis mencionadas anteriormente, no se consideran exoneradas sino
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no comprendidas en el ámbito de aplicación del mismo y por consiguiente no integrarán el cálculo
del GT.
Desde otra perspectiva, debemos distinguir a aquellas exoneraciones que están contenidas en el
propio cuerpo normativo del tributo de aquellas que tienen un origen en otra norma legal o
constitucional. Fuera del ámbito del IRAE encontramos, por ejemplo, a la inmunidad tributaria del
Estado por la que se declara que este goza de inmunidad impositiva, tanto nacional como
departamental por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales. Se entiende, para este
trabajo, que la inmunidad antes referida es una condición subjetiva de no verificación del hecho
generador y, por lo tanto, no se cuantifica GT.
También por fuera del ámbito del IRAE encontramos una serie de exoneraciones legales a favor de
determinadas personas de derecho privado. Existen también exoneraciones de impuesto
contenidas en la Constitución de la República. Es el caso de las instituciones de enseñanza privada
y las culturales de la misma naturaleza, las que están exoneradas de impuestos nacionales y
municipales, como subvención por sus servicios. Las instituciones religiosas también gozan de
exoneraciones genéricas de impuestos.
5.3 - IRPF
El IRPF, creado por la Ley 18.083, está vigente en nuestro país desde julio de 2007. El impuesto grava
a las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas. El mismo comprende a las rentas
del capital, los incrementos patrimoniales, las rentas del trabajo y determinadas rentas imputadas a
los sujetos pasivos.
Los sujetos pasivos son las personas físicas residentes en el territorio nacional. A partir del ejercicio
2009 se incorporaron como sujetos pasivos a los núcleos familiares integrados por personas físicas
residentes, cuando ejerzan la opción de tributar conjuntamente8. A los efectos de este estudio, se
considera a la persona física como la unidad contribuyente, por lo que se incluye la determinación
de la pérdida de recaudación resultante de la diferencia en la determinación del impuesto por la
elección de liquidación como núcleo familiar en lugar de persona física.
El IRPF es un impuesto de determinación anual, con algunas excepciones. Por esa razón, la
información disponible de los contribuyentes, sobre la que se realizaron las estimaciones refiere al
período anual de devengamiento del impuesto, el que no necesariamente coincide con el período
de recaudación asociado al ejercicio.
8 Ley 18.341 de 30 de agosto de 2008.
14
- 15 -
Respecto a la territorialidad, tal como lo establece la Ley, el impuesto grava a las rentas de fuente
uruguaya. Se consideran de fuente uruguaya a las rentas provenientes de actividades
desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. En el caso
de este impuesto se establecieron algunas circunstancias que implican una ampliación del
concepto de territorialidad manejado hasta entonces. A su vez, y luego de una reforma
incorporada en el impuesto en 2011, determinadas rentas de fuente extranjera, obtenidas por
personas físicas residentes, quedan incluidas en el ámbito de aplicación del impuesto. El marco de
referencia de este impuesto a los efectos del estudio de GT se ciñe a la delimitación legal
establecida en la normativa vigente del tributo.
Este impuesto establece que las rentas se separan en dos categorías, definiendo una forma distinta
de liquidación para las rentas de la Categoría I (Rentas de capital e incrementos patrimoniales) y la
Categoría II (Rentas del trabajo).
Para delimitar el alcance de las exoneraciones, en primer lugar debe determinarse si la renta en
cuestión está o no alcanzada por el impuesto. Aquellas operaciones que no verifican el hecho
generador previsto en la Ley y, por lo tanto, no están comprendidas en el impuesto, no son
identificadas como GT.
No se considera como exoneración la existencia de un monto mínimo no imponible correspondiente
a las rentas de la denominada Categoría II, sino que se acepta que ese monto mínimo exento forma
parte del marco normal del impuesto. Algo similar puede decirse de las siguientes franjas y tasas a
las que tributan estas rentas. En cambio, sí se considerará como GT aquellas deducciones o
reducciones de base imponible que inciden en algunos grupos de contribuyentes, como el caso de
la deducción del 30% de los ingresos computables para quienes perciben rentas del trabajo fuera
de la relación de dependencia.
En el caso de las rentas incluidas en la Categoría I, el método de determinación del impuesto
consiste, en líneas generales, en la aplicación de una alícuota proporcional del 12% al total de las
rentas computables. Se incluye en la valuación del GT, la pérdida de recaudación generada por la
tributación a tasas reducidas, que gozan ciertas rentas y que establece la propia normativa del
impuesto.
Adicionalmente algunas excepciones del impuesto no se consideran como GT ya que se entienden
que forman parte de la estructura normal del sistema. Así, no se consideran como GT a la
exoneración por los rendimientos de los Fondos de Ahorro Previsional, así como tampoco se
considera como GT a la reducción del IRPF por la deducción de las aportaciones a la seguridad
social. Ambas desgravaciones son coherentes con el sistema de tributación a las jubilaciones. Es
15
- 16 -
decir, no se grava el aporte al fondo, no se grava el rendimiento al fondo, pero si se grava el cobro
final de la prestación; de lo contrario podría producirse una doble tributación.
5.4 - IRNR
De manera análoga al IRPF o al IRAE, pero para las rentas obtenidas por personas no residentes, se
aplica el Impuesto a las Rentas de los No Residentes. Este impuesto está en buena medida ordenado
por las mismas reglas de los impuestos generales a las rentas, por lo que valen para el mismo las
consideraciones mencionadas anteriormente.
5.5 - IP
El IP es un impuesto anual que recae sobre el patrimonio de las personas físicas, los núcleos familiares,
las sucesiones indivisas, así como de aquellas empresas que obtienen rentas empresariales
comprendidas en el IRAE. También está incluido en el ámbito del impuesto, el patrimonio propiedad
de no residentes, tanto sean personas físicas como cualquier otro tipo de entidad (sujetos pasivos –
aspecto subjetivo).
El patrimonio se determina de forma anual, como la diferencia entre los activos y los pasivos
ajustados fiscalmente de acuerdo a las normas del impuesto. El Uruguay aplica el principio de
territorialidad o de la fuente, que en el caso del IP se traduce en que, en general, el patrimonio
comprendido en el impuesto serán los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en
la República.
Para delimitar el alcance de las exoneraciones, en primer lugar se deberá determinar si el patrimonio
está o no alcanzado por el impuesto. Aquellos elementos patrimoniales que no estén comprendidos
por no verificar el hecho generador del tributo no se consideran excepciones, sino no comprendidos
en el marco de referencia y por consiguiente no integrarán el cálculo del GT.
En este trabajo se consideran únicamente exoneraciones que afectan al IP de las personas jurídicas.
5.6 - IMESI
El IMESI es el impuesto selectivo al consumo que utiliza el sistema tributario uruguayo. El mismo aplica
en la primera enajenación de ciertos bienes realizados por quienes los producen o importan.
La ley establece una lista concreta de bienes y las tasas máximas del tributo, delegando en el Poder
Ejecutivo la facultad de determinar las alícuotas correspondientes, hasta los máximos legales. Los
bienes gravados por el impuesto son: combustibles, grasas y lubricantes, alcoholes, productos del
tabaco, automóviles, algunas bebidas alcohólicas y sin alcohol y cosméticos.
16
- 17 -
Al tener una definición del aspecto objetivo delimitada a esos bienes, no se considera
exoneración la no aplicabilidad del impuesto en todos los bienes que no están enumerados en la
Ley. Tampoco se considera exoneración la no aplicación del impuesto en las etapas siguientes de
comercialización de los bienes ya que la norma establece que este impuesto grava solamente la
primera enajenación realizada por fabricantes o importadores de los bienes gravados.
Básicamente las exoneraciones determinadas refieren a operaciones sobre bienes que en principio
estarían alcanzadas por el tributo a la tasa general de esos bienes y, o bien se hallan exentas o
gozan de un sistema de alícuotas preferencial.
5.7 - ITP
El ITP grava los siguientes actos y hechos: Las enajenaciones de bienes inmuebles, de los derechos
de usufructo, de nuda propiedad, uso y habitación, las promesas de las enajenaciones referidas en
el literal anterior y las cesiones de dichas promesas, las cesiones de derechos hereditarios y las de
derechos posesorios sobre bienes inmuebles, las sentencias declarativas de prescripción adquisitiva
de bienes inmuebles y la trasmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como
consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente. El impuesto alcanza a bienes
situados en el país.
Se consideran excepciones de este impuesto y por lo tanto se estiman los GT a las exoneraciones
específicamente establecidas en la norma del impuesto, así como en otras leyes.
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