Informe EspecialCmo debe aplicarse el Rgimen de Incentivos regulado en el artculo 179 del Cdigo Tributario?1. Consideraciones GeneralesLos agentes econmicos, en el desarrollo de sus actividades, suelen incurrir en la comisin de infracciones tributarias. La de- finicin de infraccin tributaria se encuentra contemplada en el artculo 164 del Cdigo Tributario (CT) el que a la letra reza como sigue: Es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipifi- cada como tal en el presente ttulo (1) o en otras leyes o decretos legislativos.Sin perjuicio de ello, los infractores go- zan de un mecanismo o procedimiento que mitiga la imposicin de las sanciones. Uno de dichos mecanismos, no es otro que el denominado Rgimen de Incentivos.

Es propsito del presente informe dar algunos alcances en torno a la aplicacin del referido Rgimen y de cmo habr de comportarse el infractor a efectos de gozar del mismo, esto es habida cuenta, lograr la reduccin de la sancin a imponerse, la cual depender de la oportunidad y del cumplimiento de los requisitos previstos en la normatividad vigente.

2. Rgimen de Incentivos vs. R- gimen de Gradualidad?Por Rgimen debemos entender aquel3. Qu infracciones pueden su- jetarse al Rgimen de Incenti- vos?Conforme hemos adelantado, las infrac- ciones cuyas sanciones son susceptibles de acogerse al Rgimen de Incentivos son las contempladas en los numerales 1,4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Sobre el particular, de manera suscinta podemos describir a qu se refiere cada una de las infracciones tipificadas en los numerales

conjunto de normas que gobiernan o rigen una cosa o una actividad (2). Bajo esa definicin, lo cierto es que tanto el Rgimen de Incentivos (artculo 179 del CT) como el Rgimen de Gradualidad constituyen un conjunto de lineamien- tos cuya finalidad no es otra que la de m o r i g e r a r o l i b e r a r a l i n f r a c t o r d e l a imposicin de las sanciones respectivas. Ahora bien, a todo ello cul es la di- ferencia entre uno y otro rgimen? Sobre el particular, un sector de la doc- trina tributaria nacional considera que el Rgimen de Incentivos se instaura y aplica teniendo en cuenta el mayor o menor esfuerzo desplegado por la Ad- ministracin para determinar el pasivo tributario adeudado y la conducta del contribuyente (materializada en el cum- plimiento de determinados requisitos), l u e g o d e c o m e t i d a l a i n f r a c c i n . P o r su parte, el Rgimen de Gradualidad es aquel implementado en virtud de la facultad discrecional con el que cuenta la Administracin Tributaria y que con- sidera para su aplicacin criterios tales como: requisitos incumplidos, frecuencia en la comisin de las infracciones; pago; subsanacin voluntaria o inducida, entre otros. Vase el siguiente esquema en el cual se aprecian otras diferencias entre estos 2 Regmenes.1,4 y 5 del artculo antes citado. As, tene- mos que: Artculo 178 Numeral 1: Referida a la no inclusin en las declaraciones juradas (determinativas) ciertos conceptos tales como, entre otros, ingresos, remunera- ciones, rentas, patrimonios, as como declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la deter- minacin de la obligacin tributaria.

Artculo 178 Numeral 4: Referida al no pago dentro de los plazos esta-

blecidos tributos retenidos o percibi- dos. Artculo 178 Numeral 5: Referida al no pago en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tri- butaria o la utilizacin de medio de pago distinto de los sealados por las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.Cabe indicar, que dentro de la clasifica- cin de las infracciones existe una vinculada a la oportunidad de la comisin de la misma. En ese sentido, cabe clasificar las infracciones en:

i) Infracciones continuadasii) Infracciones de ejecucin inmediataPara el caso que nos ocupa, las infrac- ciones contenidas en los numerales 1, 4 y

5 del artculo 178 han de ser consideradas como infracciones de ejecucin inmediata (3). Con ello evidenciamos que la comisin de la infraccin acontece en un determinado momento y no cuando el hecho infractivo se prolonga en el tiempo desencadenn- dose la imposicin de la sancin cuando la infraccin es detectada (4) por la Admi- nistracin Tributaria o sea correjida por el contribuyente. Ello, tiene relevancia toda vez que, entre otros requisitos exigidos por el propio artculo 179 del CT, la presenta- cin de la declaracin rectificatoria resulta imprescindible, de ser el caso, para el goce de la rebaja respectiva.4. Las referidas infracciones se encuentran sujetas al Rgimen de Gradualidad?Como es de conocimiento, en virtud de la Resolucin de Superintendencia N 063-

2007/SUNAT (31.03.2007) se aprob el Nue- vo Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a Infracciones del Cdigo Tributa- rio. Ahora bien, el artculo 11 del referido dispositivo legal nos remite al Anexo I de la aludida norma a fin de observar cules son las infracciones que se encontrarn sujetas al Rgimen, fundamentalmente en lo tocante a aquellas infracciones no vin- culadas a la emisin de comprobantes de pago. Sobre el particular, observamos que de la lectura del citado Anexo, se advierte que las infracciones materia de anlisis (solo

las de los numerales 1 y 4. La del numeral5 nunca fue comprendida por el Rgimen de Gradualidad) no han sido contempladas bajo el mbito de aplicacin del Nuevo Reglamento del Rgimen de Gradualidad arriba mencionado. En consecuencia es de resaltar que, para efectos de morigerar la sancin (que en el caso materia de estudio consiste en la imposicin de una multa) slo resultar de aplicacin el Rgimen de Incentivos regulado en el artculo 179 del cdigo tributario. (5)5. Anlisis de los supuestos de re- baja en aplicacin del Rgimen de IncentivosEl primer prrafo del artculo 179 del CT est conformado tanto por una parte introductoria as como de 3 literales, a los cuales denominaremos supuestos de rebaja. Ahora bien, de la parte introductoria podemos inferir que para gozar del rgimen de incentivos, adems de los requisitos exigidos por cada uno de los supuestos, el contribuyente deber cancelar la multa con la respectiva rebaja. Sobre el particular, consideramos que cuando se hace alusin a la cancelacin de la multa con la rebaja respectiva, entendemos que el legislador se est refiriendo al pago total de la misma (multa rebajada) (6).

5.1. supuesto de la rebaja del 90%"a) Ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omi- tida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar".Dicho supuesto se encuentra previsto en el literal a) del artculo 179 del CT. De la lectura del citado literal adverti- mos lo siguiente: Primero, cuando se hace alusin a la declaracin de la deuda tributaria entendemos que se est haciendo referencia a la presen- tacin de la declaracin rectificatoria en la cual se ha determinado el tributo omitido (7). segundo, cuando se hace alusin a que la presentacin de la declaracin debe efectuarse con an- terioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administra- cin Tributaria entendemos que por notificacin (8) habr de considerarse aquel medio adoptndose las distintas formas segn lo prev el artculo 104 del CT en virtud del cual la Adminis- tracin Tributaria hace de conocimiento del contribuyente el contenido de un acto administrativo (9). Por su parte, en cuanto al requerimiento (10) es clara la

alusin a un proceso de fiscalizacin en ciernes.Como se podr apreciar, para efectos de la rebaja en cuestin el contribuyente no habr de tener en sus manos no- tificacin (de manera general, cualquier acto administrativo) o requerimiento (de manera especfica, solicitud que da inicio a la fiscalizacin) alguna. Asimismo, ntese que no es indispen- sable para que opere la rebaja que con la presentacin de la declaracin rectificatoria de la deuda tributaria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de sta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos. En estos ltimos supuestos se requiere la presentacin de la declaracin del tribu- to retenido o percibido y la cancelacin de los mismos.5.2. supuesto de la rebaja del 70%"b) Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Adminis- tracin, pero antes del cumpli- miento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la no- tificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, se- gn corresponda, o la Resolucin de Multa, la sancin se reducir en un setenta por ciento (70%)".Dicho supuesto se encuentra previsto en el literal b) del artculo 179 del CT. De la lectura del citado literal adver- timos lo siguiente: En principio, dara la impresin que el referido literal se encuentra dentro del permetro de una fiscalizacin. Sin embargo, somos del parecer que los alcances del mismo no slo se circunscriben a un procedimien- to de fiscalizacin. Ahora bien, sobre el particular cabe destacar los siguientes aspectos del citado literal: Primero, en el marco de un proceso de fiscalizacin, la declaracin rectificatoria hubo de presentarse con posterioridad a la notificacin del requerimiento, pero antes del cumplimiento del plazo (11) que otorgue la Administracin Tributaria cuando sta le comunique al deudor tributario, por considerarlo pertinente, sus conclusiones (lase reparos e infracciones cometidas).Si la Administracin Tributaria no concede el plazo al que hemos aludido en el prra- fo anterior y procede a notificar la Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa, la subsanacin podr tener lugar hasta el mismo da de la notificacin de dichos actos.

segundo, tal como habamos adelan- tado, la rebaja de la cual puede gozar el contribuyente resulta aplicable tambin en un escenario distinto al de una fisca- lizacin. En efecto, inferimos que ello es as, toda vez que de la lectura del literal materia de comentario cabe interpretar que es posible que se giren los valores (12) correspondientes en defecto del otorga- miento del plazo sealado en el artculo

75 del CT, dado que al no encontrarse inmerso en un proceso de fiscalizacin es atendible sostener la inexistencia del aludido plazo, en esa medida se confi- gura el defecto de su otorgamiento. Por consiguiente, al no estarse dentro del aludido procedimiento (de fiscalizacin) la emisin de los valores resulta factible. Cabe indicar que, sobre la prctica, la Administracin Tributaria est facultada a emitir, entre otros, la respectiva Reso- lucin de Multa, independientemente que se haya sometido a fiscalizacin al contribuyente.Es del caso advertir que, de notificarse los valores respectivos la subsanacin podr tener lugar hasta el mismo da de la notificacin de dichos actos, los cuales, segn el primer prrafo del ar- tculo 106 del CT surten efecto recin desde el da hbil siguiente al de su recepcin o entrega.De otro lado, ntese que no es indispen- sable, para que opere la rebaja, que con la presentacin de la declaracin de la deuda tributaria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de sta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos. En estos ltimos supuestos se requiere la presentacin de la decla- racin del tributo retenido o percibido y la cancelacin de los mismos o de la Orden de Pago o Resolucin de Deter- minacin, de ser el caso, y la Resolu- cin de Multa, segn corresponda.5.3. supuesto de la rebaja del 50%"c) Una vez culminado el plazo otor- gado por la Administracin Tri- butaria segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho pla- zo, una vez que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa, la sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo esta- blecido en el primer prrafo del artculo 117 del presente Cdigo Tributario respecto de la Resolu-cin de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.De la lectura del citado literal adverti- mos lo siguiente: Primero, de tratarse de un proceso de fiscalizacin, la rebaja proceder en la medida que de culminarse el plazo no menor de 3 das hbiles que hubiese conferido la Administracin Tributaria al amparo del artculo 75 del CT se cancele la multa (se entiende que con la rebaja). segundo, de no haberse otorgado dicho plazo, o en la hiptesis que no se est en un proceso de fiscalizacin, la rebaja proceder una vez que haya surtido efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Deter-

minacin, de ser el caso o la Resolu- cin de Multa siempre que el deudor tributario cancele la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin y a su vez cancele tambin la Resolucin de Multa (anteladamente indicada) hasta el sptimo da hbil posterior a su notificacin (de la Resolucin de Multa, entendemos) en tanto no se interponga medio impugnatorio alguno. Conside- ramos que ser la Resolucin de Multa la que deber ser cancelada dentro del plazo de 7 das hbiles posteriores a la notificacin de sta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos en cuyo caso se exige la cancelacin.

A continuacin, mediante el siguiente grfico esquematizamos los supuestos de rebaja anteriormente desarrollados.

Coeficiente para efectos del Pago a Cuenta del IR. Finalmente, debe precisarse que las declaraciones juradas rectificatorias fueron presentadas sin que la empresa haya sido notificada de acto administrativo alguno por parte de la Administracin Tributaria.

La empresa nos consulta si procede que se acoja al Rgimen de Incentivos respecto de la segunda declaracin rectificatoria dado que se encuentra incursa en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del CT.

solucinEn principio, procedamos a ser un recuento cronolgico de los sucesos con la finalidad de verificar el procedimiento seguido, as como el que debiera corres- ponder a efectos de que la empresa se acoja al Rgimen de Incentivos. Es claro que el

Rebaja del 90% Proceder en tanto el contribuyente no haya sido notificado con acto administrativo alguno, por ejemplo: algn valor o esque- la.

Rebaja del 70%(En el caso que no se est frente a un proceso de fisca- lizacin)

Proceder en tanto el contri- buyente, una vez notificado con la Orden de Pago, Re- solucin de Determinacin o Resolucin de Multa can- cele, el mismo da que recepcion el valor, el ntegro de la multa con la rebaja antes indicada.

Rebaja del 50%(En el caso que no se est frente a un proceso de fiscalizacin)

Proceder una vez que i) surta efectos la noti- ficacin de cualquier valor girado (Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolu- cin de Multa), ii) que se cancele la orden de pago o Resolucin de Determinacin (en caso se hayan girado) y a su vez iii) se cancele la Resolucin de Multa con anterioridad a los 7 das hbiles posteriores a la notificacin de esta ltima. Es claro que vencido los 7 das hbiles citados no cabe rebaja alguna.

procedimiento a seguir en el presente caso prctico se alinea con lo sealado por el penltimo prrafo del artculo 179 del CT.

datos: declaracin perodo 05-2007/Presen- tacin: 08.06.2007Base imponible de pagoa cuenta : 350,000

Coeficiente : 0.02

Impuesto Resultante : 7,000

6. Improcedencia de la Rebaja.No acogimiento al Rgimen deIncentivosCabe indicar que, vencido el plazo de 7 das hbiles (aplicable para el supuesto con- templado en el literal c) del artculo 179 del CT) o de interponerse medio Impugnatorio contra cualquiera de los valores citados (aplicable para los supuestos comprendidos en los literales a) b) y c) del artculo materia de comentario) no proceder rebaja alguna, salvo que el medio Impugnatorio est referi- do a la aplicacin del Rgimen de Incentivos. Dicha salvedad, entendemos, consistir en la discusin sobre el porcentaje de rebaja a aplicarse segn el momento de regulariza- cin de la infraccin.

7. La subsanacin parcialEl penltimo prrafo del artculo 179 del CT a la letra reza como sigue: La subsana- cin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de la subsanacin.

Los alcances del texto transcrito se ilus- trarn con el siguiente caso prctico:

CASO PRCTICOenunciadoLa empresa MALABRIGO SAC, con RUC

20273812540, por el mes de mayo de 2007 declar como ingreso gravado con el Im- puesto a la Renta (IR) un importe ascendente a S/. 350,000. La declaracin jurada mensual, correspondiente al citado perodo, la presen- t con fecha 8 de junio de 2007 (fecha segn cronograma de cumplimiento de obligacio- nes tributarias). Posteriormente, con fecha

4 de julio de 2007, present una primera declaracin jurada rectificatoria por el citado perodo (mayo) en el cual consign como ingresos gravados con el IR una suma ascendente a S/. 415,000. Como se podr advertir, se evidencia la omisin de ingresos del orden de S/. 65,000. La empresa nos inform que en dicha oportunidad se acogi al Rgimen de Incentivos con una rebaja del 90%. Empero, luego de una minuciosa revisin de la determinacin de la base de clculo del pago a cuenta del mes de mayo de 2007, la empresa observa que nuevamen- te omiti declarar ingresos gravados con el citado impuesto. Efectivamente, la aludida entidad debi declarar ingresos hasta por la suma de S/. 610,000. As las cosas, es claro que, con respecto a la primera declaracin rectificatoria, omiti ingresos por la suma de S/. 195,000. Acto seguido y advirtiendo dicha omisin de ingresos, la empresa procedi a presentar una segunda declaracin rec- tificatoria con fecha 12 de julio del actual. Adicionalmente, la empresa nos manifest que ella se encuentra sujeta al Sistema del

Primera declaracin Rectificatoria.Presentada el 04.07.2007Base imponible depago a cuenta : 415,000

Coeficiente : 0.02

Impuesto Resultante : 8,300

Tributo omitido: 8,300 7000 = 1,300

determinacin de la multa1,300 x 50% : S/. 650

Rebaja (650 x 90%) : (585)multa Rebajada : s/. 65 segunda declaracin Rectificatoria.Presentada el 12.07.2007Base imponible de pagoa cuenta : 610,000

Coeficiente : 0.02

Impuesto Resultante : 12,200

Tributo omitido: 12,200 8,300 = 3,900

determinacin de la multa3,900 x 50% : S/. 1,950

Rebaja (1,950 x 90%) (13): (1,755)multa Rebajada : S/. 195

Obsrvese que si se sumase los importes de 650 + 1,950 ello nos arroja una suma de2,600. Dicha suma resulta ser el 50% del importe de [1,300 + 3,900] que no es otro resultado que la diferencia entre 12,200 y

7,000. Con ello queda demostrado que con la primera declaracin rectificatoria se ma- terializ la subsanacin parcial aplicndose la rebaja del 90% conforme lo estipulado por el prrafo del artculo 179 del CT.

NOTAS(1) Refirindose al Ttulo I del Libro Cuarto delCdigo Tributario.(2) Definicin tomada del Diccionario de la RealAcademia de la Lengua Espaola(3) Se entiende por infraccin de ejecucin inmediata aquella en la que no es necesario verificar que la infraccin se cometa de ma- nera continuada, es decir, la infraccin no se prolonga en el tiempo sino que la conducta infractiva se desencadena o materializa en un solo momento.(4) A efectos de imponer la sancin respectiva en el caso de la comisin de las denominadas infracciones continuadas se tomar como fecha de la comisin de la infraccin aquella en la que sea detectada por la Administracin Tributaria o se subsane por parte del contribuyente, segn sea el caso computndose a partir de dicha fecha los intereses moratorios.(5) Cabe sealar, que de haberse cometido las infracciones contempladas en los numerales 1 y 4 del artculo 178 del CT hasta el 31.03.2007 resultar de aplicacin el Anexo VI de la Reso- lucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT (anterior Reglamento del Rgimen de Gradua- lidad relativo a infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sancin de comiso o multa), sin perjuicio de aplicarse el Rgimen de Incentivos.

(6) Sin perjuicio de lo expresado, ello tambin se materializa, y por ende se goza de la rebaja de la multa, en el caso de una subsanacin par- cial conforme lo estipula el penltimo prrafo del artculo 179 del CT. Somos del parecer que esta situacin (subsanacin parcial) se configurar cuando el contribuyente suponga o estime que estaba cancelando el total de la multa con la rebaja respectiva. As, plantese el caso hipottico que con posterioridad a la presentacin de la Declaracin Rectificatoria y cancelacin de la multa con la rebaja respectiva la Administracin Tributaria considera, a travs de una notificacin, que el importe de la multa debi ser mayor; en este ejemplo, entendemos, el contribuyente no pierde la rebaja inicial de la multa puesto que; en primer trmino, el contribuyente consideraba que estaba pagando el total de la multa rebajada y segundo, justa- mente dicha suposicin implica que estemos frente a una subsanacin parcial conforme lo seala el referido penltimo prrafo del artculo179 del CT.(7) Acorde con lo sealado en el primer prrafo del artculo 28 del CT, la deuda tributaria est constituida por el tributo, las multas y los intereses. Sin perjuicio de ello, a nuestro juicio, y en el contexto de la aplicacin del Rgimen de Incentivos, ha sido intencin del legislador hacer referencia a la declaracin del tributo omitido(8) As, para el caso que nos ocupa, los actos administrativos que usualmente notifica la SU- NAT son, entre otros, los siguientes: Orden de Pago; Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, Resolucin de Ejecucin Coactiva, requerimientos de fiscalizacin o verificacin, citaciones, esquelas.

(9) Se consideran actos administrativos a las declaraciones de las entidades que, en el marco de las normas de Derecho Pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta. As lo precepta el numeral 1.1 del artculo 1 de la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General(10) De la lectura del artculo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF (29.06.2007), inferimos que el requerimiento es definido como aquella solicitud que cursa la Adminis- tracin Tributaria exigiendo la exhibicin y/o presentacin de diversa documentacin-conte- nida en el artculo citado-al sujeto fiscalizado.(11) La subsanacin podr tener lugar el ltimo da del plazo otorgado por la Administracin. Dicho plazo no podr ser menor a 3 das hbiles el cual se concede con el fin que el contribuyente presente, por escrito, el descargo respectivo a las observaciones o reparos efectuados por el auditor fiscal previo a la emisin de los valores dndose as por concluido el proceso de fiscalizacin. Al respecto, vase artculo 75 del CT.(12) Entindase por valores a la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, as como la Orden de Pago.(13) El contribuyente no ha sido notificado con acto administrativo alguno procediendo a presentar Declaracin Rectificatoria por segunda vez respecto del mismo perodo y tributo. Cabe recordar que, dadas las circunstancias, la empresa tambin se encuentra incursa en la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo176 del CT. n

RGImeN de INceNtIvosRGImeN de GRAduAlIdAd Regulado mediante Decreto Legislativo o Ley. Regulado mediante Resolucin de Superintendencia. Aplicable nicamente a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Aplicable a las infracciones expresamente sea- ladas en la Resolucin de Superintendencia que aprueba el Rgimen de Gradualidad. Aplicable segn la oportunidad en el cumplimiento de determinados requisitos, tales como: presenta- cin de declaracin rectificatoria, pago de la multa o pago del tributo, en el caso de que se trate de tributos retenidos o percibidos. Aplicable segn criterios de gradualidad, tales como: subsanacin voluntaria o inducida, frecuen- cia, pago, entre otros previstos en la Resolucin de Superintendencia que aprueba el citado Rgimen.