Contabilidad Administrativa.

También llamada contabilidad gerencial, está diseñada para las necesidades de información y control a los diferentes niveles administrativos. Se orientada a los aspectos administrativos de la empresa y sus informes son solo a lo interno de la compañía, o sea, su uso es estrictamente utilizados por los administradores y propietarios para analizar y evaluar el desarrollo de la entidad a la luz de las políticas, metas u objetivos preestablecidos por la gerencia o dirección de la empresa. Esos informes permitirán comparar el pasado de la empresa, con el presente y mediante la aplicación de herramientas de control, planear el futuro.

También puede proporcionar cualquier tipo de información sobre todas las actividades de la empresa, pero suele centrarse en analizar los ingresos y costos de cada actividad, la cantidad de recursos utilizados, así como la cantidad de trabajo o depreciación de la maquinaria, equipos o edificios.

La contabilidad permite obtener información periódica sobre la rentabilidad de los distintos departamentos de la empresa y la relación entre las previsiones efectuadas en el presupuesto; y puede explicar porque se han producido desviaciones. La contabilidad administrativa no se encuentra regulada por normas o reglamentos como en la contabilidad financiera, ya que su propósito es servir a la alta dirección en la elaboración de informes gerenciales para la toma de decisiones.

La contabilidad administrativa es aquella que proporciona informes basados en la técnica contable que ayuda a la administración, a la creación de políticas para la planeación y control de las funciones de una empresa. Se ocupa de la comparación cuantitativa de lo realizado con lo planeado, analizando por áreas de responsabilidad. Incluye todos los procedimientos contables e informaciones existentes, para evaluar la eficiencia de cada área. La tendencia moderna de los registros y procedimientos contables es la de facilitar las decisiones de los administradores, pasando del aspecto histórico al de planeación y control, desempeñando doble papel dentro de las funciones de la empresa, primero como herramienta básica de la administración y segundo, como parte integrante de la misma.

La contabilidad administrativa, incluye a la contabilidad financiera supervisando los aspectos relacionados con el mantenimiento de cuentas necesarias en los libros contables, observancia de los requisitos legales, establecimiento y operación con razonable exactitud, de acuerdo con los planes y programas de acción de la compañía.

1

Esta contabilidad presenta una sola base: la Utilidad de su información, sin importar para los directores los usos que de ella hagan, tengan validez en otras empresas, solo interesándoles únicamente lo adecuado del contenido de sus cuadros y reportes informativos.   Características de la Contabilidad administrativa.   Su técnica está basada en la utilidad que proporciona de información interna. Está más interesada en los detalles, dirigiéndose a reportar las actividades de los departamentos, equipos, tipos de inventarios y otras subdivisiones de la compañía.

Su utilización es opcional. Se aplica cuando los ejecutivos están interesados en obtener información que sirvan de base a sus decisiones.

Su información debe ser rápida y oportuna, con el fin de tomar decisiones a su tiempo.Sus informaciones pueden basarse en la técnica de los grandes números. Las cifras con precisión hasta las últimas cifras no son importantes para un directivo. La contabilidad administrativa en la toma de decisiones: (E. Padilla Pag. 17)

Para tomar una buena decisión se requiere utilizar el método científico, que puede detallarse como sigue a continuación:

1.- Análisis

a) Reconocer que existe un problemab) Definir el problemac) Obtener y analizar los datos

2.- Decisión a) Proponer varias alternativasb) Seleccionar la mejor

3.- Puesta en prácticaa) Poner en práctica la alternativa seleccionada.b) Vigilar para que el plan se cumpla.

Aunque la información que genera la contabilidad es usada por la administración en la toma de decisiones, es importante resaltar que ésta no proporciona respuestas automáticas a los problemas administrativos. Lo que la información contable hace es ayudar a elegir la mejor alternativa.

Diferencias entre Contabilidad Administrativa y Contabilidad Financiera (R. Padilla Pag. 14)Entre todas las diferencias que hay se pueden citar las siguientes:

1.- La contabilidad administrativa orientada a la producción de información para interno, mientras que la contabilidad financiera produce información para uso interno y externo. La

2

contabilidad administrativa no requiere modelo o formato específico, mientras que la contabilidad financiera sí lo tiene.

2.- La contabilidad administrativa se orienta hacia el futuro, mientras que la contabilidad financiera genera información sobre los hechos pasados.

3.- La contabilidad administrativa no está regulada por las normas de información financiera, mientras que la contabilidad financiera si está regulada, ya que la información que produce es con fines externos, y deben estar presentadas con determinadas normas, de manera que este usuario esté seguro de que los estados financieros de la empresa guarde uniformidad con los otras empresas.

4.- La Contabilidad financiera es obligatoria, mientras la contabilidad administrativa es un sistema de información opcional.

Objetivos de la contabilidad administrativa (R. Padilla Pag. 18)

Después de analizar la forma de cómo esta rama de la contabilidad ayuda a la planeación, a la toma de decisiones y al control, se puede concluir que sus principales objetivos son:

1.- Suministrar información para el costeo de productos, servicios y otros en la administración.

2.- Alentar a los administradores para que lleven a cabo la planeación a corto plazo (táctica) o a largo plazo (estratégica), debido al entorno de competitividad que se vive hoy en día.

3.- Ayudar a tomar decisiones, mediante el uso de reportes con información relevante.

4.- Usar el control administrativo como herramienta de retroalimentación a los responsables en las diferentes áreas de la empresa. Esto implica que los reportes no deben solo limitarse a señalar errores.

5.- Ayudar a evaluar el desempeño de los diferentes responsables de la empresa.

6.- Motivar a los administradores para lograr los objetivos de la empresa.

Los conceptos básicos de la contabilidad administrativa fueron ideados para las organizaciones de manufactura, y de ahí evolucionaron para ser aplicados a todas las organizaciones, incluyendo las de servicios. Las organizaciones de servicios son aquellas que no producen o venden bienes tangibles, como las empresas de consultoría, bufetes de abogados, compañías de seguros, bancos, hoteles, etc., siendo todas estas, organizaciones con fines de lucro; pero también organizaciones sin fines de lucro como: Escuelas, hospitales, bibliotecas, etc. tienen muchos puntos comunes en sus manejos, con las organizaciones con fines de lucro, ya que deben preparar presupuestos, establecer controles.

3

Las características tanto de las organizaciones de servicios con fines de lucro como de las no lucrativas incluyen las siguientes:

1.- El trabajo es intensivo: La proporción más alta de gastos en escuelas o universidades son los sueldos, salarios y costos relacionados con la nómina, y no costos relacionados al uso de equipos, maquinarias e instalaciones.

2.- El producto que sale es difícil de definir: Para una universidad, el producto podría ser el número de titulo, pero también podría ser lo que los estudiantes llevan en su cerebro.

3.- Los insumos y los productos no se pueden almacenar: El asiento en un avión de una aerolínea no se puede guardar; una habitación de un hotel que no ocupa es un ingreso que se pierde.

Naturaleza de la planeación y el control:

El proceso administrativo consiste en una serie de actividades que se llevan a cabo en un ciclo de planeación y control. La toma de decisiones es el corazón del proceso administrativo. Las decisiones van de lo rutinario –preparar programas diario de producción- hasta lo no rutinario como seria lanzar una nueva línea de producto.

En una organización las decisiones son de dos tipos: (1) Decisiones de planeación y (2) decisiones de control.

Administración por excepción

Esto ocurre cuando se presentan situaciones, en una organización, donde hay que concentrarse en determinadas área que se salen del plan y hacer caso omiso a aquellas áreas que se supone, están funcionando bien.

Cadena de valor: (Horgren pag. 13)

4

Todas las organizaciones tratan de crear bienes o servicios que sus clientes valoren. En ese sentido la cadena de valor es un conjunto de funciones del negocio que agregan valor a los productos o a los servicios que se venden. Estas funciones pueden ser:

1).- Investigación y desarrollo

2).- Diseños de productos o servicios

3).- Producción

4).- Marketing

5).- Distribución

6).- Servicio al cliente.

Ciclo de vida del producto:

Esto se refiere a las diversas etapas por la que atraviesa un producto, desde su concepción y desarrollo, pasando por introducción y maduración, hasta su caída en el mercado. En cada etapa, los administradores enfrentan costos y rendimientos diferentes.

1 2 3 4

No hay ventas

Crecimiento Ventas

Ventas Estables Declive de las Ventas

Desarrollo El producto Mercado Caida del

del productoestá en el mercado Maduro Producto

Figura 1-6Horngren –pag.13

Para costear el ciclo de vida de un producto, es necesario hacer una estimación de costo basado en la duración de las diferentes etapas de la vida del producto o el

5

servicio. Estas etapas incluyen el diseño, la introducción, el crecimiento y la madurez del producto, asi como el declive del mismo y, su abandono definitivo.

Posición de la contabilidad en la organización

Un organigrama muestra la forma en que una empresa divide sus responsabilidades. Hay que establecer diferencias entre personal de linea y personal de apoyo o staff. Personal de linea es aquel que ejerce su autoridad hacia abajo sobre los subordinados, mientras que personal de apoyo es aquel que sirve a la empresa con funciones de asesor, sin tener autoridad para mandar.

La mayoría de las organizaciones especifican ciertas actividades como misión esencial, que normalmente recae en la producción y ventas de bienes y servicios. Todas las subunidades de una organización responsables de llevar a cabo esas actividades básicas se conocen como departamentos de línea. Las otras subunidades se conocen como departamentos de apoyo, porque su principal tarea es dar apoyo o servicio a los departamentos de línea.

Funciones de contraloría

Aunque la posición del contralor, a veces varía de una empresa a otra, en la mayoría de los casos es la máxima jerarquía del área financiera en la organización. y es por ende el ejecutivo que les da apoyo al director general de la empresa, quien para tal fin les otorga facultades para aprobar, instalar y supervisar el sistema contable de la empresa, con el fin de asegurar métodos contables de información uniformes. El contralor propone estos sistemas y métodos a la administración para que los apruebe, luego ordena al personal de línea acatarlos. El tesorero se ocupa del manejo financiero de la empresa –recibir el dinero y pagar compromisos-. Según el tamaño de la empresa, la posición de contralor y tesorero pueden ser ocupados por la misma persona. A continuación se detallan las funciones de cada puesto:

Contraloría Tesorería1.- Planeación para el control 1.- Provisión de capital2.- Preparación de informes 2.- Relaciones con inversionistas3.- Evaluación y consultoría 3.- Financiamiento a corto plazo4.- Administración de impuestos 4.- Banca y Custodia5.- Protección de Activos 5.- Créditos y cobranzas6.- Evaluación económica 6.- Administración de riesgos (seguros)

Organigrama del Departamento de Contraloría

6

Contralor

Sub-contralor

Informes Contabilidad Contabilidad Auditoria Sistemas yespeciales y Para General Interna Impuestos Procesamientosestudios de Planeación Registros de datosProblemas y control

Registro Presupuestode Costos Y análisis de

desempeño

Cuentas Cuentas Libro Contabilidad Facturación Nominapor cobrar por pagar Mayor Patrimonial

Unidad II

Causantes del costo y comportamiento del Costo

7

Se tiene la idea de que el comportamiento del costo es siempre lineal, dentro de un rango relevante de actividades. Por eso puede representarse en un grafico con una linea recta; tanto los costos fijos como los costos variables. Las actividades influyen sobre los costos, siendo en la mayoría de los casos, el volumen de producción o servicio, el causante de ese costo.

La contabilidad de Costos es un sistema de información que se orienta a la preparación de informes para usuarios internos, y no está muy ajustada a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Más bien se orienta a análisis e interpretación de Costos de producción, adquisición, distribución y administración, por parte ejecutivos de la empresa, para uso en la planeación y la toma de decisiones.

Clasificación de los Costos Los Costos tienen varias clasificaciones, entre ellas podemos mencionar:

1. De acuerdo a la función que lo origina: a) Costo de producción -costos de producirb) Costo de distribución (Gastos) –costos de venderc) Costo de administración (Gastos)– costos de administrar

2. De acuerdo con su identificación con un producto o un servicio:a) Costos Directos –Costos que se pueden identificar o cuantificar

con un producto o una área específica, como son materialesb) Costos indirectos –Costos que no se pueden identificar o

cuantificar con el producto o área específica

3. De acuerdo al tiempo que enfrentan ingresos:a) Costo del producto – vendido - (son costos de inventarios)b) Costo del periodo (no son inventarios): son Gastos

4. De acuerdo al comportamiento con el volumen de producción o venta:a) Costos variables –aquellos que cambian con el volumenb) Costos fijos –aquellos que no cambian con el volumenc) Costos semi-variables o mixtos

5. De acuerdo con el momento en que se calculan:a) Costos históricos o costos reales –costos del periodo.b) Costos predeterminados - Se calculan con anticipación

b-1 Costo estándar b-2 Costo estimado

6.-De acuerdo al tipo de sacrificio en que se ha incurrido:a) Costos desembolsables –aquellos que implican salida de efectivo b) Costos de oportunidad – Ingresos dejados de percibir por haber

tomado otra opción.

8

Apalancamiento:

Apalancamiento significa levantar, mover algo con la ayuda de una palanca. Al menos, así se aprende en lecciones de física elemental. Recuerde la famosa frase de Galileo “Dame una palanca y un punto de apoyo, y moveré el mundo”.

De acuerdo con Laurent Gitman (*) el apalancamiento es el resultado del uso de activos o fondos de costos fijos, para incrementar las utilidades en la empresa. Tomando en cuenta la estructura del capital de las empresas, puede haber tres (3) tipos de apalancamiento:

1.- Apalancamiento operativo: se refiere a la relación que existe entre los ingresos por ventas en la empresa y las utilidades antes de intereses e impuestos (UAII).

2.- Apalancamiento financiero: es la relación entre la Utilidad antes de intereses e impuestos (UAII) de la empresa y las utilidades por acción (UPA).

3.- Apalancamiento Total: la relación que existe entre los ingresos por ventas y las utilidades por acción de la empresa.

Un esquema de los 3 tipos de apalancamiento se presenta a continuación:

Ventas XXXXMenos Costos variables XXX

------Margen de contribución XXXX Menos costos fijos XX Utilidad antes intereses e impuestos XXX Menos intereses XUtilidad neta antes de impuestos XXMenos impuestos XUtilidad neta después de impuestos XXMenos dividendos Acciones preferentes XUtilidades disponibles acciones comunes XXUtilidades por acción (UPA)

Apalancamiento Operativo:

Ya dijimos que es una relación entre los ingresos y las utilidades antes de intereses e impuestos. En términos de negocios cuando se dice que una empresa tiene un buen

9

apalancamiento operativo, significa que un cambio pequeño en las ventas trae como resultado un cambio significativo en las utilidades de operación.

Surge de la existencia de costos operacionales fijos en la corriente de ingresos de la empresa. Por eso se puede definir el apalancamiento operativo como el uso potencial de los costos operativos fijos, para incrementar los efectos de los cambios que no ocurren en las ventas sobre las utilidades de la empresa, antes de intereses e impuestos.

(*) Gitman, Administración Financiera 8va. Edición, página No. 391

Ampliacion del tema:Apalancamiento Operativo

  Se entiende por apalancamiento operativo, el impacto que tienen los costos fijos sobre la estructura general de costos de una empresa. Por ejemplo: al invertir en la empresa en activos fijos, se generará una carga fija por concepto de depreciación. Por lo general, estas inversiones se hacen con el fin de actualizar la tecnología de la empresa y, como consecuencia de estas inversiones, algunos costos variables, como por ejemplo la mano de obra directa, disminuyen en la estructura de costos de la empresa.

Al tecnificar los procesos de producción se produce un incremento en la producción, se reduce el desperdicio, y mejora la calidad.  Cuando los resultados son buenos y los objetivos de produccion y empresariales se logran, los costos totales unitarios deben disminuir y, en consecuencia, la política de precios de la compañía debe revisarse con el fin de  hacerla más competitiva.  Todo este proceso es al que se le conoce como apalancamiento operativo: Invertir en activos fijos con el fin de incrementar ventas y maximizar los resultados operativos de la firma.

Pero, ¿qué herramienta mide el efecto que sufren las utilidades de operacion cuando las empresas incrementan sus ventas por haber hecho inversiones en nuevos activos fijos (tecnología)?

Al sustituir mano de obra directa (costo variable) por depreciación (costo fijo), la estructura de costos de la empresa sufre cambios importantes, repercutiendo en el nivel de las utilidades operacionales. Estos cambios son evaluados a la luz del Grado de Apalancamiento Operativo, (GAO), el cual mide el impacto de los costos fijos sobre la UAII (utilidad operacional) ante un aumento en las ventas ocasionado por inversiones en tecnología.

Grado de Apalancamiento Operativo (GAO)

El grado de apalancamiento operativo (GAO) es la herramienta que mide el efecto resultante de un cambio de volumen en las ventas sobre la rentabilidad operacional

10

y se define como la variación porcentual en la utilidad operacional originada por un determinado cambio porcentual en ventas.

Algebraicamente el GAO puede expresarse como:

de donde MC = Margen de contribución UAII= Utilidades antes de intereses e impuestos

Ejercicio:

Una empresa tiene proyectado para el año 2015 la siguiente información:Volumen de producción y venta 100,000 unidades Precio de venta $90.00 por unidadCosto variable $30.00 por unidadCostos y gastos fijos $4,000,000.-

Estado de Resultados

Ventas (100,000 x $90) 9.000.000Menos costos variable (100,000 x $30) 3.000.000Margen de contribución 6.000.000menos costos y gastos fijos 4.000.000Utilidad antes de intereses e impuestos (UAII) 2.000.000

Formula No. 1

GAO = Margen de contribución/Utilidad antes intereses e impuestosGAO = $6,000,000 / 2,000,000GAO = 3.-

Esto significa que por cada peso que aumenten las ventas, las utilidades se aumentaran en 3 (tres). Hay otra fórmula que puede utilizarse también para calcular el GAO, que podría llamarse formula (2), la cual se muestra a continuación:

Formula No.2

GAO = %Cambio UAII / % Cambio Ventas

Basándose en el ejemplo de la formula 1, consideremos un 20% de incremento sobre las ventas, y los costos fijos permanecen igual, así como el costo variable por unidad.

Estado de Resultados Con 20% deAumento

11

Ventas (100,000 x $90) 9.000.000 10.800.000Menos costos variable (100,000 x $30) 3.000.000 3.600.000Margen de contribución 6.000.000 7.200.000

menos costos y gastos fijos 4.000.000 4.000.000

Utilidad antes de intereses e impuestos (UAII) 2.000.000 3.200.000

¿Cómo comprobarlo? AUMENTO EN LA PRODUCCIÓN Y VENTAS: 1) Tomen el estado de resultado ya determinado para el nivel de ventas de 100.000 unidades. 2) Incrementen el número de unidades producidas y vendidas en un 20% (u otro porcentaje si usted lo prefiere. No modifique el precio de venta). 3) Recuerde que si incrementa el número de unidades vendidas el valor total de los costos variable van a tener también incrementos en la misma proporción. Los costos variables unitarios no deben sufrir variación alguna 4) Los costos fijos no se incrementan pues los nuevos niveles de producción no superan la capacidad instalada. 5) Determinen el resultado de la UAII.

Importante: Se debe tener en cuenta que los costos variables totales, como dependen de producción y ventas, tienen la misma variación que las ventas (en este caso 20%).  Los costos variables unitarios no deben tener cambio alguno.

Utilizando la formula 2.

Ventas (ahora) 10.800.000Ventas (antes) 9.000.000Incremento 1.800.000 20%

UAII (ahora) 3.200.000UAII (antes) 2.000.000Incremento 1.200.000 60%

GAO = 60% / 20%GAO = 3.-

Apalancamiento Financiero

Apalancamiento consiste en el uso de capital prestado (Préstamos o deudas) para incrementar los beneficios de una inversión; dicho de otro modo una empresa está apalancada cuando utiliza deuda (aumento de pasivos) para comprar activos. No es negativo en sí mismo, pues permite la expansión de la empresa vía la compra de activos; pero, el exceso de deuda, puede presentar dificultades de repago. En términos simples, significa asumir deuda para invertir en

12

activos que generen un rendimiento; de esta forma la empresa obtiene utilidades con el uso del dinero ajeno. La tasa que obtiene como ganancia debe ser mayor que la tasa de interés que pague por el préstamo. Las entidades financieras funcionan con altos niveles de apalancamiento, pues operan con dinero aportado por ahorrantes, como los depósitos.La palanca financiera mide el grado de utilización de dinero prestado para financiar la compra de activos de la empresa.

Grado de apalancamiento Financiero se calcula

GAF = Cambio % UPACambio % UAII

UPA = Utilidad por AccionUAII = Utilidad antes de intereses e impuestos

Clasificación del Apalancamiento Financiero

Apalancamiento Financiero es Positivo: Cuando el uso de fondos derivados de préstamos es productiva, es decir, cuando la tasa de rendimiento que se alcanza sobre los activos de la empresa, es mayor a la tasa de interés que se paga por el uso de fondos de préstamos.

Apalancamiento Financiero es Negativo: Cuando la tasa de rendimiento que se alcanza sobre los activos de la empresa, es menor a la tasa de interés que paga por uso de los fondos proveniente de los préstamos.

Apalancamiento Financiero Neutro: Cuando el uso fondos provenientes de los préstamos, produce un rendimiento igual que los intereses pagados por esos préstamos; es decir, cuando la tasa de rendimiento que se alcanza sobre los activos de la empresa, es igual a la tasa de interés que se paga por los fondos obtenidos en los préstamos.

Ampliación del tema:

Qué es el apalancamiento financiero?

El apalancamiento es la relación de capital propio y capital de prestado que componen el capital total utilizado en operación financiera.

Con el uso de capital prestado se puede reducir significativamente el capital propio utilizado en la entidad financiera y, con ello, se puede aumentar la rentabilidad de las operaciones financieras. Pero uso de préstamos o deuda genera costos de intereses, por lo que la inversión realizada ha de generar ingresos mayores a estos intereses para que el saldo sea positivo para el inversor.

El uso de apalancamiento ha sido muy común por muchos años, pero pudieran producir efectos cuando se trata de operaciones inmobiliarias, propiciando las burbujas, como la que la experimentada en muchos países como España. Este tipo de apalancamiento

13

utilizando hipotecas, u otros tipos de préstamos, se conoce como apalancamiento financiero (o palanca financiera).

Unidad III

El comportamiento de los costos

14

Como se mencionó en la sección anterior, los costos pueden clasificarse en función de su comportamiento en tres categorías: fijos, variables y semivariables (también llamados semifijos o mixtos). Que un costo se clasifique en alguna de estas categorías está en función de qué tanto reacciona ante un cambio en una determinada actividad. Un costo que permanece constante independientemente de que aumente o disminuya la actividad, es un costo fijo; por el contrario, si el costo se modifica ante un cambio en una actividad, se considera variable; finalmente, si un costo se mantiene en una determinada cantidad aun sin que se lleve a cabo alguna actividad, pero se incrementa al incrementarse ésta, entonces se trata de un costo semi-variable.

Las diferencias entre los costos fijos y variables se pueden ver en la siguiente figura:

FIGURA 2-4 Diferencia entre Costo Fijo y Variables

Variable Costo Fijo Costo Variable

ContabilidadTodos los costos fijos son controlables respecto a la duración del servicio que prestan a la compañía.

Son controlables a corto plazo

Relación con Capacidad o Actividad

Está relacionado con la capacidad instalada pararealizar alguna actividad, pero no se ven afectados por ésta.

Fluctúan en proporción a una actividad, más que a un periodo específico.

RegulaciónLa estimación de muchos costos fijos es fruto dedecisiones específicas de la administración, y varian en función a ellas (costos fijos discrecionales).

Muchos costos variables pueden modificarse pordecisiones administrativas.

Cambio en el Costo TotalLargo o mediano plazo. Corto plazo, en función

del cambio, en una actividad

Característica en el Costo Total

Fija. Variable.

Característica en el Costo por Unidad

Variable. Fija.

Una de las características de los costos es su naturaleza “cambiante”, es decir, que dependiendo de si se ven con un enfoque unitario o uno total, su naturaleza cambia. Un costo fijo es variable por unidad, pero fijo en su totalidad; mientras que un costo variable es fijo por unidad, pero variable en su totalidad. Analicemos el siguiente caso.

15

EJEMPLO:Carlos Pérez tiene un local de hamburguesas, y desea obtener el costo por unidad de cada hamburguesa. Tiene los siguientes datos:

• Materia prima: $14 por cada hamburguesa.• Sueldo del cocinero: $3 000 mensuales.• Otros gastos variables: $2 por cada hamburguesa.

Si durante el mes, el Sr. Perez espera vender 300 hamburguesas, aunque puede cocinar hasta 500, ¿cuál es el costo por unidad?En este caso se espera vender 300 hamburguesas, el costo por unidad se obtendría de sumar los costos variables (materia prima y otros gastos variables) y la asignación de los costos fijos a cada hamburguesa, como se muestra a continuación:

Costo Por Unidad

Costo total ( por 300 Hamburguesas)

Materia prima $14 $4 200

Otros gastos variables $2 $600

Sueldo del cocinero ($3 000 mensual/300 hamburguesas)

$10 $3 000

Otros gastos fijos ($1 500/300) $5 $1 500

Costo total por hamburguesa $31 $9 300

Si se distribuyen los costos fijos entre las hamburguesas vendidas, el costo fijo por cada hamburguesa sería de $15 ($10 del salario del cocinero y $5 de otros gastos fijos). El costo total sería de $9,300, de los cuales $4,800 (materia prima y otros gastos variables) provendrían de costos variables, y el resto de los costos fijos.

Si de alguna forma el Sr. Perez pudiera vender las 500 hamburguesas que tiene capacidad de cocinar, los costos serian como sigue:

Costo por unidad Costo total ( de 500 Hamburguesas)

Materia prima $14 $7000

Otros gastos variables $2 $1000

Sueldo del cocinero ($3000 mensuales/500 hamburguesas mes)

$6 $3000

16

Otros gastos fijos ($1500/500)

$3 $1500

Costos total por hamburguesas

$25 $12500

Si se compara el costo de producción de las 500 hamburguesas con el de las 300, se puede ver que, los costos variables unitarios (materia prima y otros gastos variables) no tuvieron cambio, pero al totalizarlos aumentaron (de $4,800 a $8,000); por el contrario, los costos fijos se mantuvieron sin cambio en su totalidad, pero al calcularlos de manera unitaria se redujeron (de $15 a $9 por hamburguesa).

El anterior ejemplo nos sirve para entender mejor la naturaleza dual de los costos dependiendo de si se presentan de forma unitaria o en forma total; al mismo tiempo que demuestra la importancia que tiene, el utilizar eficientemente la capacidad instalada al máximo, para competir más exitosamente a través del precio con bajos costos.

El comportamiento de los costos está sujeto a muchas variables; sin embargo, las principales son: el tiempo, el uso de los recursos en las actividades dentro de un rango relevante y la determinación de actividades que provocan la variación en costos.

El tiempo Según los economistas, todos los costos son variables en el largo plazo; sin embargo, en el corto plazo y en un nivel relevante, ciertos costos pueden tener un comportamiento fijo. A este nivel en el que un costo permanece constante, se le denomina rango relevante de tiempo.

En el caso de los costos variables, el rango relevante de tiempo aplica en cuanto al costoindividual de los insumos que se consumen. Por ejemplo el caso de la materia prima; aunque en su totalidad el costo de ésta variará en función de la producción (puesto que al incrementarse la producción se incrementa el uso de materia prima y viceversa), se espera que su costo por kilogramo permanezca relativamente constante durante un rango relevante de tiempo.

El uso de los recursos en las actividades dentro de un rango relevante La medida enque las actividades consumen recursos es otro de los factores que determinan el comportamiento de los costos. Por un lado, se encuentran aquellas actividades que consumen recursos de manera proporcional en la medida en que éstas son realizadas. El consumo de dichos recursos es lo que hemos definido anteriormente como costos variables. A mayor actividad, mayor uso de recursos y por ende, mayor costo.

En términos generales, los costos fijos no tendrán modificación debido al aumento o disminución de actividades si éstas se encuentran en lo que se denomina un rango relevante de actividad. Un rango relevante de actividad es aquel en el que un costo fijo será suficiente para llevar a cabo las actividades necesarias en los diferentes procesos de

17

producción (producción, ventas, administración) sin que este costo tenga que ser aumentado.

Por ejemplo, si las máquinas en una planta tienen capacidad de producción de 10,000 unidades, el costo por depreciación (fijo) que reconocerá la empresa será constante independientemente de si se produce una unidad o se producen 10 000. Sin embargo, ¿qué sucede si se requiriera una producción adicional de 2 000 unidades? Dado que la capacidad de producción (rango relevante) tiene su máximo en 10 000 unidades, se tendría que adquirir maquinaria adicional y, por ende, el aumento del costo de depreciación aumentaría debido a la depreciación del equipo nuevo. Por eso conocer el rango relevante de actividad es muy importante para el administrador, puesto que le permite tomar decisiones y planear en función al comportamiento esperado de los costos en el futuro. Cuando un costo fijo ha alcanzado su máximo potencial de generar ingresos y requiere ser aumentado para enfrentar un incremento en las actividades, se dice que es escalonado.

El modelo costo-volumen-utilidad

introducción

Las herramientas que integran la contabilidad administrativa ayudan a la administración principalmente en dos funciones: la planeación y el control.

El modelo costo-volumen-utilidad es un apoyo fundamental en la actividad de planeación, es decir, en el diseño de las acciones que permitirán lograr el desarrollo de la empresa al igual que los presupuestos. Como se verá mas adelante, este modelo ayuda a implementar la última etapa del modelo de planeación a largo plazo, y facilita la toma de decisiones.

En el proceso de planeación a corto plazo, la empresa debe saber que tiene tres elementos para enfocar su futuro: costos, volúmenes y precios. Lo importante es la capacidad para analizar los efectos de las diferentes variaciones sobre las utilidades, por parte de cualquiera de las tres variables, para preparar así las acciones que maximicen las utilidades de la empresa.

En síntesis, debes siempre estar en mejoramiento continuo. Por eso, sólo las empresas que logren el compromiso del mejoramiento continuo podrán competir y sobrevivir. Vivimos en un mundo en el que el recurso humano es el factor que determina el éxito o el fracaso de las compañías.

Precio. Con la apertura económica y comercial, el precio de los productos no es un factor controlable por la empresa, ya que para poder competir se requiere igualar el precio con sus competidores. Son pocas las industrias en donde se puede definir el precio de su producto sin considerar al mercado. Esto aplicaria para productos nuevos sin competencia directa; sin embargo, esta decisión en cuanto al precio tenderá a orientarse más al mercado hasta que otras empresas lancen productos similares.

Volumen. La variable volumen depende de factores tan diversos como la saturación del

18

Mercado; el valor agregado que el producto ofrece respecto al que ofrecen otros productos similares, las estrategias de comercialización, distribución y mercadeo, los cambios en los gustos del consumidor, etc. Por lo tanto, la empresa debe realizar siempre estudios del mercado, para conocer cuál es la capacidad de demanda que su producto puede tener y en función a ello establecer sus estrategias para el futuro.

Costo. De las tres variables que conforman el modelo costo-volumen-utilidad, el costo es quizá el único que puede ser controlado directamente por la empresa. Existen diversas estrategias para administrar mejor el control de los costos, así como reducirlos al máximo posible (costeo basado en metas, costeo basado en actividades). En el aspecto de costos, la tendencia es intentar reducirlos lo máximo posible y, al mismo tiempo, hacer más eficiente su utilización.

Fundamentos del modelocosto-volumen-utilidad

Para entender las bases del modelo costo-volumen-utilidad, debemos explicar antes un concepto fundamental en su aplicación: el margen de contribución. Como ya se explicó, los costos pueden ser clasificados, de acuerdo con su comportamiento, en costos fijos y variables (los costos semifijos son, finalmente, costos que tienen una parte de ambos). En la contabilidad financiera, tanto los costos fijos como los variables se utilizan para el cálculo de la utilidad de la empresa, sin hacer distinción entre costos fijos y costos variables. A este enfoque se le denomina “enfoque de contribución” o “costeo directo”.

El enfoque de margen de contribución será explicado mas adelante; sin embargo, es importante entender este concepto para poder entender el alcance del modelo costo-volumen-utilidad. El enfoque de contribución tiene una visión especial del flujo de costos, como se muestra a continuación:

19

IngresosCosto Fijos

Utilidad de Operacion

Costos Variables

Margen de Costribucion

Como se ve en la figura anterior, de acuerdo con el enfoque de contribución, las ventas han de cubrir primeramente los costos variables (aquellos que están íntimamente ligados al volumen de ventas). El resultado, llamado margen de contribución, representa el valor residual con lo que la empresa piensa cubrir sus costos fijos. Es decir, la utilidad de operación bajo este enfoque se obtiene de la siguiente manera:

Ventas- Costos variables= Margen de contribución-Costos fijos= Utilidad de operación

La diferencia entre este enfoque de contribución y el tradicional es la manera en que se tratan los costos fijos, pues mientras que en el primero se presentan por separado, en el segundo se mezclan costos variables y fijos para dar el total de costos (costo de ventas, gastos de administración, gastos de venta).

Una vez comentado el enfoque de contribución, es fácil entender que para que una empresa logre obtener utilidades, se deben cumplir dos condiciones:

a) Que el precio de venta por unidad sea mayor que el costo variable por unidad, y b) Que el volumen de ventas sea suficiente para generar un margen de contribución superior a los costos fijos.

Todas las organizaciones de negocios surgen con un propósito determinado:

• Incrementar el patrimonio de sus accionistas• Prestar un servicio a la comunidad

En ambos casos, es necesario considerar tres factores fundamentales que ya se han mencionado: el precio de venta del producto; el costo variable de ese producto o servicio, el costos fijos que la empresa debe cubrir; y el volumen de unidades a vender.

Con esta información, el modelo costo-volumen-utilidad nos permite dar respuestas a dos preguntas constantes en la administración: ¿Cuáles son las ventas mínimas que el negocio debe tener para al menos no tener pérdidas?, y ¿cuántas ventas se deben tener para que el negocio sea rentable de acuerdo con las expectativas de los accionistas?

Formas de representar

20

el punto de equilibrio

En la planificación de las operaciones, los gerentes de empresas tratan de cubrir el total de sus costos y lograr un excedente para los accionistas. El punto en que los ingresos de la empresa son iguales a sus costos se llama punto de equilibrio; en este no hay utilidad ni pérdida. En la tarea se plantea como un punto de referencia importante, ya que es un límite que influye para diseñar estrategias que conduzcan a estar siempre por encima de él. Una forma de calcularlo es la que se da a continuación:

Se puede expresar de la siguiente forma:

IT= CT P(X)= CV(X) + CF P(X) – CV(X)= CF X(P – CV )= CF X= CF P – CV

Donde: IT = Ingreso totalCT =Costo total P = precio por unidadX = número de unidades a venderCV = costo variable por unidadCF = costo fijo total en un rango definido de actividad

Tanto en los costos variables como en los fijos deben contemplarse costos de producción, administrativos de ventas y financieros. El punto de equilibrio se determina dividiendo los costos fijos totales entre el margen de contribución por unidad.

El margen de contribución es el excedente de ingresos con relación a los costos variables; es la parte que ayuda a cubrir los costos fijos y proporciona una utilidad. En el caso del punto de equilibrio, el margen de contribución total de la empresa es igual a los costos fijos totales; por tanto a ese nivel no hay utilidad ni pérdida.

Gráfica

Esta forma de representar la relación costo-volumen-utilidad permite evaluar la repercusiónque sobre las utilidades tiene cualquier movimiento o cambio de costos, volumen de ventasy precios. El punto de equilibrio muestra cómo los cambios operados en los ingresos o costos por diferentes niveles de venta repercuten en la empresa, generando utilidades o pérdidas. El eje horizontal representa las ventas en unidades, y el vertical, la variable en pesos; los ingresos se muestran calculando diferentes niveles de venta. Uniendo

21

dichos puntos se obtendrá la recta que representa los ingresos; lo mismo sucede con los costos variables en diferentes niveles.

Los costos fijos están representados por una recta horizontal dentro de un segmento relevante. Sumando la recta de los costos variables con la de los costos fijos se obtiene la de costos totales, y el punto donde se intercepta esta última recta con la de los ingresos representa el punto de equilibrio. A partir de ese punto de equilibrio se puede medir la utilidad o pérdida que genere, ya sea como aumento o como disminución del volumen de ventas.

Continuando con el ejemplo que se utilizó en la representación algebraica, se determinara el punto de equilibrio de manera gráfica.

Las ventas pueden ser: 3,000, 4,000, 5,000, 6,000, 7,000 (unidades). El precio: $20; costovariable: $10; costo fijo total: $50,000. Para mostrar gráficamente el punto de equilibrio se deben conocer los ingresos, los costos variables y los costos fijos.Los ingresos y costos que se generan en los niveles de actividad mencionados son:

3,000 4,000 5,000 6,000 7,000Ventas $60 000

$30 00030 000

$80 00040 00040 000

$100 00050 00050 000

$120 00060 00060 000

$140 00070 00070 00050 000$20 000

Costos variablesMargen de contribución

Costos fijos 50 000 50 000 50 000 50 000Utilidad o pérdida $(20 000) $(10

000) 0 $10 000

Como se observa en la tabla anterior, si se venden 5,000 unidades se encuentra el puntode equilibrio; pero si la cantidad vendida es menor se cae en el área de pérdida; en cambio, si se venden 7,000 unidades se obtiene una utilidad de $20,000. De esto se desprende que el punto de equilibrio se logra cuando se venden 5,000 unidades, de tal forma que si la empresa vende 6,000 unidades estará en el área de utilidades. Al vender 6,000 unidades habrá $10,000 de utilidades.

A la diferencia entre el punto de equilibrio de una empresa y sus ventas planeadas o actuales se le conoce con el nombre de margen de seguridad (M de S), el cual se obtiene restando al volumen planeado de ventas el volumen del punto de equilibrio. En esta situación sería:

M de S = 6,000 unidades - 5,000 unidades = 1,000 unidades

Este indicador debe ser expresado como porcentaje respecto al punto de equilibrio, y esrecomendable que éste se encuentre, por lo menos, 50% arriba del punto de equilibrio.

22

El punto de equilibrio también puede representarse desglosando cada costo según su comportamiento y la función a la que sirve. En la figura 5-2 se puede evaluar cada costo específico en diferentes niveles de venta y cómo afecta dicho costo. Este análisis es importante porque permite conocer cómo afecta a las utilidades, cualquier variación en los costos que se originan en las diversas funciones que se desarrollan en las empresas. Usando el ejemplo anterior, se supone que de los $10 de costos variables, $8 son de producción y $2 de venta; de los $50,000 de costos fijos, $40,000 son de producción, $7,000 de administración y $3,000 de venta.

Supuestos del modelo

Es necesario que al analizar los resultados generados por este modelo se consideren lossiguientes supuestos:1

1. Tanto la función de ingresos como la de costos tienen un comportamiento lineal, lo cual es válido dentro de un nivel relevante, de tal manera que el fundamento de linealidad no se aplica en niveles o volúmenes extremadamente altos o bajos. En estos casos hay que tener cuidado al leer e interpretar la información.

1. Existe una sincronización total entre el volumen de ventas y el de producción, lo cual trae por consecuencia que los inventarios de artículos terminados permanezcan constantes. Esta situación es un tanto irregular, aunque con la utilización de costeo variable disminuye el efecto de los cambios en los niveles de inventarios.

2. Existe la posibilidad de una perfecta diferenciación de los costos en fijos y variables.

4. El cambio de alguna de las variables no tiene efecto sobre las demás, que son fijos.Por ejemplo, si el precio cambia, la demanda no se altera, lo cual no es cierto en todos los casos.

5. Durante la búsqueda del punto de equilibrio no se produce ninguna modificación en la eficiencia de los insumos que intervienen en la organización.

6. El modelo se basa, originalmente, en la utilización de una sola línea en la empresa: eldenominador del modelo es el margen de contribución por línea y no de un conjunto delíneas; para esta limitación existe el cálculo del punto de equilibrio para varias líneas, que se analiza mas adelante.

Discrepancias de supuestos entreeconomistas y contadores al usarel modelo costo-volumen-utilidad

Básicamente, existen dos discrepancias:

1. El comportamiento del costo por unidad: los contadores lo suponen constante, que no se

23

altera con el volumen de producción. Suponen que la función de costos variables es lineal, básicamente, por efecto práctico del análisis, mientras que los economistas suponen que es una curva.

2. Los contadores suponen que entre la variable precio y la variable demanda existe también una función lineal, es decir, no reconocen el efecto que el cambio de precios pueda tener sobre la demanda. Por ejemplo, los economistas afirman que mientras más suba el precio, la demanda disminuye; en tanto que los contadores suponen que un aumento de precio no afecta el volumen de ventas. En resumen, los contadores suponen otra vez linealidad por efecto práctico.

La planeación de utilidadesy la relación costo-volumen-utilidad

En resumen, este modelo ayuda a la administración a determinar qué tipos acciones se deben tomar para un nivel de utilidades. Las utilidades deberán ser suficientes para remunerar el capital invertido en la empresa. De acuerdo con el objetivo de cada empresa, se puede calcular cuánto hay que vender, a qué costos y a qué precio para lograr las utilidades que se desean.

La manera de calcular la cantidad de unidades que deben venderse para obtener unautilidad deseada es la siguiente:

Unidades por vender Costos fijos Utilidad deseada Margen de contribución unitario

Considere el siguiente ejemplo.

Los accionistas de una empresa con una inversión en activos de $100,000 desean 30% de rendimiento sin considerar los impuestos. Tiene costos variables de $20 por unidad;el precio de venta es $50 por unidad, con costos fijos de $20 000. ¿Cuánto tiene que vender la empresa para dar a los accionistas la utilidad que desean?Rendimiento deseado 30% de $100,000 = $30,000.

El margen de contribución = Precio de venta menos Costo Variable de ventaEl margen de contribución = $50.00 - $20.00 = $30.

Unidades por vender ($20,000 + 30,000) / $30 = 1,667 unidades Si vende 1,667 unidades, debido al margen de contribución de $30 resulta:

1,667 x$30 $50 000

24

que sería la cantidad necesaria para cubrir los $20,000 de costos fijos y los $30, 000 de utilidades.

Medición de costo

Que significa medir el costo en una organización?

La respuesta es la siguiente: significa comprender y cuantificar la forma en que las actividades de una organización afectan sus niveles de costos. Las actividades utilizan recursos, y los recursos consumen costos; por eso para medir la relación entre la actividad y el costo se busca el “causante de costo”. Conocer este factor permite a la administración lo siguiente:

1. Evaluar nuevos métodos para la fabricación del producto o prestar el servicio2. Tomar decisiones de marketing a corto plazo3. Tomar decisiones en la producción4. Planear efectos de actividades futuras5. Diseñar sistemas de control administrativo6. Diseñar sistemas de costeo de productos

Métodos para Segmentar los Costos Semivariables

Si se expresan algebraicamente, los costos semivariables se pueden representar por la siguiente ecuación:

CSV = a + bx

CSV = Costos Semivariablesa = Costos fijosb = Tasa de costos variablesx = Generador de costo (unidades, horas máquina, horas de mano de obra, etc.)

Una de las grandes dificultades para la administracion con los costos semivariables es la estimación de la parte fija y la parte variables del costo. Para realizar esta segmentación, existen diferentes métodos con mayor o menor grado de exactitud, los cuales pueden clasificarse en cuatro categorías:

1. Métodos de estimación directa.2. Método punto alto – punto bajo.3. Métodos a través de diagramas de dispersión.4. Métodos estadísticos (correlación).

No hay un método de segmentación útil para todas las circunstancias o partidas de costos de una empresa; cada una debe utilizar el que considere más apropiado. Estos

25

métodos se aplican a los costos semi-variables o mixtos, es decir, aquellas que quedaron después de clasificar las partidas puramente fijas o variables en las que se requiere separar la porción fija y variable.

1. Métodos de estimación directa: Estos métodos se aplican en ciertos casos específicos, concretos, y generalmente no son adaptables a partidas ordinarias. Dentro de este grupo tenemos los métodos:

a) Basados en estudio de tiempos y movimientos: se aplican cuando no se tiene un buen registro de costos históricos o cuando se trata de una situación nueva en la organización. Ante dicha circunstancia, mediante observaciones de ingeniería industrial, se detecta el comportamiento de las nuevas partidas que surgen.

b) Basados en el análisis de la administración de los datos históricos: En este caso se determina el comportamiento de los costos en función del análisis de costos históricos; de la interpretación de las políticas administrativas respecto a dicha partida; y de la experiencia profesional subjetiva.

2. Método punto alto – punto bajo: Se basa en la estimación de la parte fija y de la parte variable de un costo en dos diferentes niveles de actividad, las cuales son calculadas a través de una interpolación aritmética entre los dos diferentes niveles. Retomando a ecuación de costos semi-variables

CSV = a + bx,

Esta interpolación nos dará como resultado la pendiente de la línea que representa la tasa de costos variable (o sea, b) y la parte en que dicha línea intercepta el eje Y (costo fijo o a). Este método parte de varios supuestos:

a). Se considera que los puntos más altos y más bajos del costo son los más representativos para explicar el comportamiento de los costos de la empresa.

b). Existe una relación lineal entre los costos variables y los generadores de esos costo.

c) No existen factores estacionales que afecten positiva o negativamente el comportamiento lineal de los costos variables o fijos.

La ventaja de este método es que es muy sencillo de calcular, ya que no requiere cálculos complejos en computadoras. La metodología para calcular la función de costos semi-variables utilizando el método punto alto – punto bajo es la siguiente:

a) Seleccionar la actividad que servirá como denominador, puede ser horas-maquina, horas de mano de obra, etc., según se considere apropiado.

b) Identificar el nivel relevante dentro del cual no hay cambios de los costos fijos; dicho nivel se refiere a la capacidad instalada dentro de la cual no se requerirán cambios en los costos fijos.

c) Determinar el costo total en los dos niveles.

26

d) Determinar el valor de la tasa de costo variable (“b”), utilizando el cálculo tradicional para obtener la pendiente de una función lineal. Adaptándolo al método, este cálculo seria como sigue:

b= Costo más alto – Costo más bajo_________________Nivel de actividad más alto – Nivel de actividad más bajo

Es importante mencionar que al llevar a cabo esta selección, exista una coherencia entre los costos y el nivel de actividad. De esta manera, el nivel de actividad más alto deberá estar relacionado con el costo más alto de la muestra, y el nivel de actividad más bajo deberá arrojar el costo más bajo en la muestra. Si esta pequeña regla no se cumple (es decir, que el costo más alto no corresponda el nivel de actividad más alto y viceversa), la muestra obtenida no servirá para llevar a cabo con la estimación, puesto que implica que no existe una relación proporcional entre el nivel de actividad y el costo.

e) Determinar el valor del costo fijo de la ecuación (“a”), recurriendo a la tasa de costos variables (“b”) obtenida en el paso anterior. Para determinar el componente fijo del costo semi-variable, se toma el costo más alto y se le resta el costo variable total que de acuerdo con la tasa de costos variable debe haber el nivel más alto de actividad, de la siguiente manera:

a = CSVmax – b (Xmax)

En donde:a= Costo fijoCSVmax = Costo semi-variable máximob = Tasa de costo variableXmax = Nivel de actividad máximo

Una vez obtenido el componente fijo y variable, es posible expresar la ecuación de la manera que se describió anteriormente:

CSV = a + bx

Para ejemplificar el uso del método punto alto – punto bajo, se presenta a continuación una muestra de los costos por energéticos de los últimos cinco meses a fin de determinar su ecuación de costos:

Costos Nivel ActividadTotales H6ras maquinas

$1,200,000 100,0001,300,000 150,0001,400,000 200,0001,500,000 250,0001,600,000 300,000

27

En primer lugar, debemos determinar la tasa de costo variable o (b) del costo de energéticos, de la manera siguiente:

b = C max - C min = $1, 600,000 - $1, 200,000 = $2/ hm.Xmax - Xmin 300,000 - 100,000

De donde: b = Tasa de costo variableCmax - Cmin= Costo máximo - Costo mínimoXmax - Xmin = Nivel de actividad máximo-mínimo

Ahora se calculará la parte fija usando el nivel máximo de 300,000 horas-máquina, cuyo costo total es $1, 600,000.

a = Cmax – b (Xmax) a = $1, 600, 000 – (2) (300, 000) a = 1, 000, 000

El resultado es el monto de los costos fijos que, según se supone, no se alteran dentro del nivel de 100,000 hasta 300,000 horas-máquina. Este método es sumamente sencillo y resulta aplicable en condiciones en las que la variación del costo fijo no sea significativa.

Es importante destacar que la parte fija (a) en la ecuación costo semi-variable respeta la periodicidad de la muestra utilizada para obtenerla, esto es, si la muestra fue mensual, el costo fijo estimado es también mensual y así sucesivamente.

3. Métodos a través de diagramas de dispersión: Este método es de gran utilidad para complementar el método punto alto-punto bajo, que con frecuencia utiliza dos puntos que no necesariamente son representativos de la función de costos que se está analizando para determinar su comportamiento. De esta manera, este método permite a la administración seleccionar dos puntos representativos de la función de costos que se analiza. Incluso si se concluyera que estos dos puntos no son representativos, se pueden seleccionar otros dos que lo sean, gracias a la forma gráfica que permite, visualmente, efectuar una buena selección.

El primer paso, en el uso de este método, es señalar en la gráfica el costo que se genera en cada uno de los diferentes niveles de actividad; en el eje horizontal se señalan los diferentes niveles de actividad y en el eje vertical los diferentes costos. Observando la gráfica se puede suponer que el comportamiento de esta función de costos es lineal, por lo cual es importante seleccionar dos puntos que representen dicha función lineal, lo que constituye la gran ventaja respecto al método de punto alto-punto bajo.

Supongamos los siguientes datos:

Meses Costos FacturasEnero 40.000 10.000Febrero 50.000 12.500Marzo 50.000 17.500Abril 60.000 20.000

28

Mayo 150.000 50.000Junio 90.000 30.000Julio 80.000 25.000Agosto 100.000 40.000Septiembre 130.000 47.500Octubre 120.000 42.500Noviembre 90.000 30.000Diciembre 60.000 20.000

Al observar el diagrama de dispersión en la figura 2-6 se pueden elegir los puntos representan correctamente la relación entre el costo y la actividad que da origen o detona el consumo de dicho insumo. Este método se enriquece aún más cuando se aprovecha la experiencia de los administradores en la selección de los dos puntos que reflejen correctamente el comportamiento de los costos en la partida que se esta analizando.

Utilizando la información proporcionada previamente, se supondrá que los administradores seleccionan lo ocurrido en enero y junio porque son los meses mas representativos de acuerdo con la experiencia de otros años; por ello, la línea debe pasar por los puntos 1 y 6. De acuerdo con ello, vemos como se calcula la parte de costo fijo y el costo variable por factura emitida.

El costo y las facturas de enero son: $40, 000 10, 000El costo y las facturas de junio son: $90, 000 30, 000

De donde el costo variable por factura será:

b = C2 – C1= $90, 000 - $40, 000 = $2.50/ hm X2 – X1 30, 000 – 10, 000

Donde:b = Costo variableC = Costo totalX = Volumen

Por tanto si el costo variable por factura es $2.50, el costo fijo de enero es>

a = CSV – b(X)a = $40,000 – (2.50)(10,000)a = $15,000.

Unidad IV

El Método de Costos SMP (Solo Materias Primas), Características e Implantación

La filosofía JIT (Justo a Tiempo) puede definirse como ¨el propósito continuo para eliminar el desperdicio y obtener ventajas competitivas en el comercio mundial¨.

29

Es un hecho que la actividad manufacturera necesita incrementar su eficiencia mediante la búsqueda de métodos de trabajo. Los cambios tecnológicos en maquinaria y equipo se producen continuamente, por lo cual la confiabilidad en los costos tendrá que adecuarse a las mismas bases de los competidores.

La trilogía de la competitividad es:

Menores Costos Mayor Calidad Mejor Servicio

¿Qué se logra cuando se aplica el método SMP?

Eliminar los inventarios (Zero inventory productions systems), como pretende la filosofía manufacturera del justo a tiempo, parece imposible en nuestro medio; sin embargo, algunas empresas lo han logrado desde hace varios años.

La tendencia es a tener los menores inventarios posibles; es decir, a minimizar las existencias en almacenes de materias primas y artículos terminados, con objeto de no correr los riesgos que implica el material obsoleto, mermas o los grandes espacios para guardar. Esto es, el valor agregado de los costos de mantenimiento, conservación, almacenamiento y control de las existencias, que no añaden valor al producto pero ocasionan un mayor gasto a la empresa.

Con el método SMP se obtiene una lista del contenido de cada producto a manufacturar. Una hoja de costos detallada de las materias primas con sus cantidades y valores correspondientes, en que se utilice la técnica de salidas de almacén ¨valor de mercado¨, permite valuar las existencias a su ultimo precio (para las materias primas) o ultimo costo (para el almacén de artículos terminados) o sea un UEPS, pero sin el problema del ¨arrastre¨ de existencias que tiene que efectuarse con esta técnica, que provoca que las existencias finales queden indebidamente valuadas con los valores de sus primeras entradas.

Con la técnica de precio o valor de mercado se ajustan las existencias a su último valor, por lo cual se deben llevar una contracuenta de diferencias o ajustes a valor de mercado.

La lista de materias primas valuadas por cada producto produce, de acuerdo con las salidas de almacén, un asiento contable de:

Debito a la Cuenta de Producción en Proceso. Credito a la Cuenta de Almacén de Materias Primas,

Con lo cual se obtiene el importe de las materias primas para su transformación en productos terminados.

Una vez que el producto ha sido terminado se debe realizar el asiento de:

Debito a la Cuenta de Artículos Terminados. Credito a la Cuenta de Productos en Proceso.

De esta manera queda automáticamente valuada la producción en proceso; es decir, la que no se terminó, al costo de la materia prima en espera de transformarse en artículo terminado, sin importar su grado de avance o de acabado, como en el método de costos tradicional.

30

Cuando se desea verificar el valor de la producción en proceso, se practica un inventario físico de existencias; se valúa al precio ultimo que arrojen las respectivas tarjetas de almacén (con procedimiento manual o por equipo de computo) y se compara con el saldo de la cuenta de producción en proceso.

Este procedimiento evita convertir la producción en proceso a una producción equivalente en unidades terminada de acuerdo con su grado de acabado y determinar costos unitarios de sueldos y salarios y de costos indirectos de producción, como en el método tradicional, tema de difícil comprensión para los contadores y estudiantes de contaduría y de otras disciplinas afines.

Cuando se aplica el método SMP, el valor de los artículos terminados se obtiene con base en su contenido de materia prima identificado en el producto. Por su parte, los sueldos y salarios (que representan en muchas empresas un pequeño porcentaje del costo total del producto) se une a los costos indirectos de producción, con la ventaja de incluir todos los accesorios de pago a los trabajadores (primas, vacaciones, bonos, etc.) y los pagos adicionales del empleador por concepto de Seguro Salud, e Infotep, etc. Todo aquello constituye una mejor forma de control y de toma de decisiones administrativas.

Los dos conceptos—sueldos y salarios directos y costos indirectos de fabricación—forman el costo de la conversión, el cual se carga a resultados y se incluye por separado al formar el costo total de producto.

Con el costo total del producto o de la orden de producción o proceso se determina, por último, el costo por unidad (del costo de conversión). Sin embargo, si se desea formar el costo tradicional se aumenta a las existencias en el almacén y se forma el costo tradicional, con sus tres elementos básicos.

También para prorratear los costos de administración y distribución se aconseja bases dobles lo más equitativas posibles, eliminando la practica contable de utilizar una sola base (indebidamente, en algunos casos, la base son unidades vendidas o ventas en valores).

Para el costo de administración se debe utilizar la base costo SMP mas el costo de conversión multiplicado por las ventas en valores (promedio ponderado), lo que da por resultado un numero cuyo total sirve como denominador de la cantidad a prorratear, de lo cual se deriva un factor que multiplicado por el numero de cada producto determina el valor asignado a cada uno de ellos.

El costo de distribución se debe aplicar con base en las ventas de valores y al costo de administración determinando en el punto anterior, lo cual coordina los esfuerzos de las dos áreas, fabricación y administración, que finalmente tiene como objetivo el logro de las ventas de los productos manufacturados y administrados para ayudar al departamento de ventas en su función principal.

Cuando el prorrateo de los dos costos entre artículos manufacturados se realiza en una hoja electrónica, el procedimiento resulta muy sencillo, a pesar de que una empresa pueda producir un sin número de productos.

Las bases dobles propuestas deben interpretarse de manera enunciativa, más no limitativa; cada empresa debe utilizar las que a su juicio considere más convenientes para su caso en particular.

La aplicación del método SMP puede despejar dudas acerca de sus ventajas. Por lo tanto, se presenta un estado de resultados por productos con todos los datos necesarios para efectuar el prorrateo entre los artículos manufacturados y vendidos, mientras que en la parte final se presentan los costos unitarios y la comparación de la utilidad contra la base de ventas y

31

con el costo total que sirve de base para determinar el posible precio de venta con la utilidad deseable de la empresa

La base e prorrateo del costo de conversión es una base doble que combina el costo SMP del estado de resultados con los minutos trabajados, lo cual proporciona un número que sirve de denominador. Si se divide el importe total del costo de conversión entre ese número se logra un factor que se multiplica por el numero de cada producto, para obtener la cantidad asignada a cada uno de ellos.

Costo de Administración. Base doble que combina las ventas en valores con el costo SMP más el costo de conversión.

Costo de Distribución. Base doble que relaciona las ventas en valores con la suma del costo SMP más el costo de conversión, más el costo de administración.

Las combinaciones de bases están sujetas al criterio del contador y de las empresas en particular, pero siempre se debe tratar de que éstas sean las más justas y equitativas y que involucren a todas las áreas de la compañía.

Tanto en el estado de resultados como en el costo unitario por producto se presentan indicadores, que representan cifras para una verdadera toma de decisiones gerencial.

Teoria de las restricciones: (Aldo Torres Salinas. “Contabilidad de Costo” Pag.19, 3ra. Ed.)

Esta teoría se enfoca a la reducción de recursos para mejorar tanto la producción como las ventas. Bajo esta teoria se comienza a identificar los cuellos de botella, que son aquellos que impiden el aumento de la producción y las ventas, siempre tomando en cuenta que un aumento en la producción sin aumento en las ventas genera una acumulación de inventarios, pudieran disminuir las utilidades en la empresa.

La intención final es eliminar los cuellos de botellas. Estos cuellos de botellas pueden ser externos: como la demanda del producto en el mercado, los precios del mercado, la importación o exportación, etc. Pueden ser internos como la capacidad de la planta, las maquinas o el departamento de producción. Igual que el Justo a tiempo, esta teoría contempla la reducción de inventarios para reducir costos.

Los costos y el costeo basado en actividades en empresas de servicio

Es interesante observar los diferentes procesos, para acumular los costos, según el tipo de empresa. A continuación presentamos los modelos para acumular costos dependiendo del giro de las empresas.

• Los gastos indirectos de fabricación y en general los costos indirectos tienen cada día un papel más relevante en el total del costo

32

de un producto o servicio, por lo que es necesario contar con un buen sistema de costos que proporcione exactitud en la asignación de esos costos. Para evitar una asignación arbitraria que provoque decisiones incorrectas, la solución se encuentra en el costeo basado en actividades. Por eso en las empresas de servicios, al distribuir los costos indirectos, se recomienda utilizar costeo basado en actividades.

• Como cada orden de un cliente es un trabajo distinto, implica un conjunto de actividades diferentes, con una cuenta o número de orden específico. Por eso se recomienda que para cada orden o servicio, se identifique tanto en los ingresos como en los costos directos e indirectos de cada una. Por ejemplo, en un taller de reparación de vehículos se identifican los ingresos y costos directos e indirectos de dicha orden; normalmente el mecánico lleva el control del tiempo que le dedica a cada orden, así como de los materiales, de forma tal que se calcule correctamente el costo y el precio de dicho servicio.

En otros casos, por ejemplo un despacho de ingenieros civiles debe asignar los costos a cada proyecto específico, los despachos de consultoría en administración a cada trabajo o consultoría solicitada, los hospitales a cada paciente. Como en las fábricas, las órdenes de trabajo de los servicios incluyen costos directos y la asignación de costos indirectos. Los costos estándares se pueden utilizar en las empresas de servicios, sobre todo si ciertos trabajos requieren el mismo tipo de esfuerzo. La asignación basada en determinadas actividades, relacionadas con causa-efecto, ayuda a lograr más exactitud en el costo de los servicios.

La producción en las empresas de servicio consiste en producir servicios que son consumidos cuando se producen, por lo que no requieren inventariarse ni tienen costos de almacenaje. El comportamiento que guardan los costos depende del tipo de organización y de las actividades que se desarrollan, porque éstas son las que generan dichos costos.

En las empresas manufactureras, la cantidad producida, las horas de mano de obra directa o bien las horas-máquina se consideran las actividades generadoras de los costos (cost driver). La materia prima y la mano de obra directa son costos variables, igual que ciertos costos indirectos como insumos. Los costos fijos en este tipo de empresas son generados por su capacidad instalada de producción, como la depreciación de la planta y el equipo.

En las empresas comerciales, a diferencia de las manufactureras, su actividad generadora es normalmente las ventas; los costos variables son los costos de la mercancía vendida y las comisiones de los vendedores. Los sueldos de administración, la renta, la depreciación del equipo y de los muebles se consideran costos fijos.

33

De este análisis se concluye que tanto el tipo de empresa como sus costos generadoresson clave para determinar el comportamiento de los costos. El mejor sistema de de costos que proponemos para diseñar estrategias y tomar decisiones correctas es el costeo basado en actividades.

Veamos el caso de una empresa de servicios, un hotel dedicado a las convenciones; se tienen cuartos normales, cuartos ejecutivos y suites privadas. La tarifa incluye hospedaje y alimentación. Las actividades principales del hotel son hospedaje, alimentación y servicios especiales para convenciones. Normalmente el costo por cada uno de los servicios se calcula con base en el costo por día huésped. Determinando el costo total de hospedaje, alimentación y servicios especiales entre el número de huéspedes se obtiene una tasa por día, la cual se utiliza independientemente de que se trate de un huésped en cuarto normal, ejecutivo o suite, e independientemente de qué servicios especiales demande la convención. Se proporcionan los costos anuales por actividad, la principal actividad generadora de costo y la cantidad anual:

Actividad Costo anual Actividad Generadora

Cantidad

Hosp. y alimentación

$4 500 000 Días huésped 22 500

Servicios especiales

$3 500 000 Días huésped 22 500

Con esta información, la tasa por cada actividad sería $200 día huésped ($4,500,000/22,500) y $50 por hora de atención ($3,500,000/70,000 hrs.). Sin embargo, la atención que implica cada uno de los huéspedes es diferente según el tipo de hospedaje seleccionado.

Tipo de huésped Dias hospedajes Horas de atenciónNormal 15 000 40 000Ejecutivo 5 000 40 000Suite 2 500 12 500

22 500 70, 000

Si se utilizara el método tradicional para costear, la tasa de aplicación por hospedaje pordía sería: = $6,000,000 $3,000,000 = 200%

Este se obtiene al dividir el costo total de las dos actividades entre los días hospedaje.

Un despacho contable puede tener en esta situación el avance de la contabilidad del mes para sus empresas. Sin embargo, muchos servicios son provistos tan rápidamente que no existen productos en proceso: servicios de limpieza dental, funerales, operaciones y servicios de limpieza son algunos de los ejemplos en los que el

34

inventario de productos en proceso es prácticamente inexistente. Por lo tanto, el costeo por procesos para las empresas de servicio es relativamente simple: el total de costos del periodo se divide entre el número de servicios provistos para determinar el costo por unidad.

la planeación estratégica de las empresas de servicio también debe contar con un análisis de la realidad actual de la organización. Dicha definición adquiere una importancia especial en el caso de empresas de servicio, puesto que debe delimitar perfectamente cuáles serán los servicios que ofrecerá, el grado de integración que tendrá entre ellos y el mercado al que estará enfocado. Dada la naturaleza tan diversa de las empresas de servicio, se debe conocer qué tipo de servicio se proveerá, para poder así determinar sus planes de acción.

En el punto anterior, vale la pena considerar una clasificación de servicios propuesta por Ivor Morgan y Jay Reo, desde el punto de vista del cliente como: • Positivos aquellos que se relacionan con servicios que la gente aspira a recibir, como servicios de viaje o asistir a una obra de teatro.

• Neutros son servicios que se consideran ya rutinarios por parte del cliente, como un corte de cabello o el lavado del automóvil.

• Negativos en esta categoría entrarían aquellos servicios que el cliente, más que querer utilizarlos, debe recurrir a ellos, como garantías, servicios funerales o atención médica de emergencia.

Dependiendo del tipo de servicio, la empresa deberá determinar las unidades de negocio que la integran, la cadena de valor que en su caso conllevan los diversos servicios que ofrece, los competidores y las ventajas competitivas (y áreas de oportunidades) que la organización tiene en la proveeduría de dichos servicios.

El proceso para elaborar el presupuesto en las organizaciones de servicios consiste en determinar primero los servicios que van a ofrecer y después los ingresos que se van a obtener de las ventas de esos servicios, o los fondos que van a financiarlos. Tal es el caso de las aportaciones federales, estatales o de los impuestos directos de un municipio, para que éste pueda efectuar su función pública de ofrecer determinados servicios a la comunidad; los donativos que espera recibir durante el año una institución de beneficencia privada.

En cualquier empresa de servicio es necesario contar con un presupuesto para tomar decisiones y determinar el precio que debe cobrarse por el servicio que se ofrece. Utilicemos el ejemplo de un despacho contable. Una vez analizada la cartera de clientes, el socio de un despacho contable puede, a través de las horas profesionales directas que se van a destinar a esa orden, asignar los costos indirectos que le corresponda a dicho servicio y definir los ingresos que espera recibir. Las horas profesionales directas son aquellas que trabajan los socios, los administradores y los auditores para concluir dicho trabajo. El costo presupuestado de la mano de obra equivale al número de horas multiplicadas por el costo de cada hora. Los gastos indirectos por lo regular se aplican con base en el costo de la mano de obra directa. Veamos un ejemplo de un despacho de contabilidad:

Presupuesto de 20XXIngresos 12,000,000

35

Mano de obra directa(horas de profesionales cargadas a los diferentes trabajos)

3, 000,000

Margen de contribución 9 000 000Gastos indirectos 6 000 000Utilidad de la operación $3, 000,000

Al utilizar esta base para asignar los costos indirectos, se supone que los socios requieren un soporte de gastos indirectos para cada una de las horas dedicadas al proyecto. De acuerdo con esta tasa de asignación, el costo total de un proyecto específico que debe realizar este despacho sería el costo de la mano de obra directa más los gastos indirectos aplicados a una razón de 200% del costo de la mano de obra directa más cualquier otro costo directo.

Este enfoque es útil para cotizar cualquier servicio que sea demandado, en el que la mano de obra directa influye de manera determinante en la generación de los costos indirectos, de tal forma que se asegure que se van a cobrar unos honorarios justos que cubrirán los costos directos e indirectos y generarán una rentabilidad justa para el despacho que ofrece dichos servicios.

Se debe tener cuidado en la precisión con que se determinan dichos presupuestos para tomar decisiones correctas; por eso se recomienda el uso de costeo basado en actividades. Las cotizaciones y la toma de decisiones son más correctas si se utiliza este modelo.

Cómo determinar los preciospara un servicio profesional

Uno de los criterios más utilizados para calcular el precio de un servicio es la relación entre los ingresos presupuestados y el costo de la mano de obra directa. Supongamos que un despacho de ingeniería y arquitectura tiene pronosticado ingresos para 2008 de $1 800 000 y su presupuesto de mano de obra es de $600 000, con los cuales se calcula un markup de: 1800 000 $600 000 = 3

de donde el precio de los servicios es un 300% por cada peso que el proyecto utilice en mano de obra. Supongamos que se solicita a este despacho el diseño de un laboratorio para un hospital, el cual va a requerir 10 horas del socio director a razón de $1 000 la hora; y un ingeniero asistente por 40 horas a $100 por hora; también se requiere un grupo de dibujantes con un costo de $2 000 y los gastos indirectos se aplican a razón de 150% del costo de la mano de obra directa debido a que en este tipo de servicios el costo de la mano de obra directa es alto, por tanto el costo del proyecto del diseño del laboratorio sería:

36

Costo del Diseño de LaboratorioDirector $1,000 x 10 horas $10 000Asistentes $100 x 4 horas 4 000Dibujantes 2 000Total 16,000Gastos indirectos 150% de $16 000 24 000Total del proyecto $40 000

Con esta información la pregunta que surge es: ¿cuáles son los honorarios que debe cobrar por este proyecto? Si se aplica el criterio del markup que se quiere ganar en cuanto a la preparación que guardan los ingresos totales presupuestados respecto a la mano de obra, los honorarios serían: $16,000 x 3 = $48,000

de donde la utilidad directa del proyecto sería:

$48,000 - $40,000 = $8,000

Este enfoque para costear y fijar el precio en empresas de servicios es de gran ayuda para controlar los costos, planificar el flujo de efectivo y diseñar estrategias de precios, que se deben tomar en cuenta en la venta del servicio.

Para acumular costos se utilizaron el costeo por órdenes y el costeo basado en actividades, de tal forma que se tuviera información relevante para planear, tomar decisiones y controlar los costos. Sin embargo, no debemos olvidar que en la determinación del precio de un servicio se deben considerar diversos aspectos, como:

• Nicho de mercado al que enfoca el servicio.• Disponibilidad de servicios sustitutos.• Precio de la competencia • La rotación en la compra del servicio.

Unidad V

La importancia de la información en la toma de decisiones

En un mundo de hoy, es necesario un cambio de actitud en el uso de la información para tomar decisiones. Durante muchos años, debido a las fronteras cerradas y a un proteccionismo exagerado, los precios

37

eran altos, los productos de baja calidad y no había competencia. Actualmente, todos los países están obligados a acelerar el cambio tecnológico para lograr un crecimiento sostenido, ya que el nuevo entorno ofrece muchos retos y oportunidades, y el éxito económico se logrará sólo en la medida en que se incremente la competitividad, como lo han hecho Taiwán, Corea, Malasia, Singapur, Chile, y ahora, India y China.

Para competir es necesario tener buenos sistemas de información, que sean oportunos y relevantes, requisitos básicos para tomar decisiones a corto y largo plazo. Por esta razón ha adquirido gran importancia en la contabilidad administrativa, el costeo por actividades. Hay que tomar en cuenta que para ser competitivo se requiere escuchar al cliente y eliminar lo que no agrega valor para él; y administrar las actividades y el trabajo que se realiza, que agrega valor y consume recursos.

El fin de la contabilidad de costos es el recurso estratégico al que debe recurrir para tener éxito, es la creación del valor que la empresa debe brindar continuamente a sus clientes, enfocándose a una cultura de creatividad permanente.

La cadena de valor de la que habla Michael Porter es la tecnología por excelencia para saber, qué actividades agregan o no valor, para crear ventajas estratégicas. Por eso debe estar claro, qué productos deben mantener la participación de mercado, cuáles deben incrementarla, cuáles deben descontinuarse. Todo esto depende de factores como la situación actual del mercado, la estructura de costos de la empresa, la tasa de crecimiento del mercado, el tamaño de la empresa respecto a sus competidores, etcétera..Hoy en día el empresario que responda mejor que sus competidores las siguientes preguntas logrará una ventaja competitiva:

• ¿Cuál es la estructura de costos de la empresa?• ¿Cuál es la estructura de costos de la competencia?• ¿Por qué unos productos son más rentables que otros?• ¿Qué precio se debe fijar a un determinado producto?• ¿Cuándo y cuánto se deben aumentar o disminuir los precios?• ¿Qué beneficio se logra aumentando la participación de mercado?• ¿Cuánto cuesta perder participación de mercado?

Para contestar estas preguntas, se debe contar con un sistema de información de costeo por actividades, a traves del cual se debe realizar un análisis de la cadena de valor.

38

Tipos de información en la toma de decisiones

Cuando se analiza el modelo costo-volumen-utilidad y el costeo directo se ve la importancia de la clasificación de los costos en variables y fijos. Cuando se trata de decisiones a corto plazo, los costos se clasifican en relevantes e irrelevantes. Son relevantes los costos que pueden aumentar o disminuir ante un determinado curso de acción; pero, son irrelevantes cuando permanecen fijos. Los costos relevantes son costos desembolsables, y conviene aclarar que algunas partidas pueden ser relevantes en una ocasión e irrelevantes en otras. Por ejemplo, si se analiza la opción de fabricar o comprar una pieza, la depreciación del edificio de la fábrica es irrelevante ya que, independientemente de la decisión que se tome, el costo no va a cambiar.

En cambio, si se está decidiendo sobre la economía que resultará al recorrer una distancia en un automóvil o en otro, la respuesta dependerá del número de kilómetros recorridos. La depreciación de cada automóvil no cambia. Por lo tanto, a mayor cantidad de kilómetros recorridos en un año, menor será el gasto por kilómetro por concepto de depreciación. Lo importante para decidir en qué automóvil cuesta menos cada kilómetro recorrido, no es la gasolina ni el aceite consumidos, que son costos variables; sino la depreciación que es un costo fijo.

A continuación se analizarán los diferentes conceptos de costos que influyen para clasificar los costos en relevantes o irrelevantes. ¿Cómo deben ser considerados los costos variables? ¿Son siempre relevantes? No todos los costos variables son relevantes, sin embargo, el hecho de que este tipo de costos sea susceptible de modificarse según el volumen lleva a pensar que en la mayoría de las situaciones se asumen relevantes. Un ejemplo de que los costos variables son irrelevantes es el caso del análisis de los tipos de almacenes para materia prima.

En terminos generales los costos variables son relevantes y los costos fijos irrelevantes. Una partida que puede dar origen a errores es la depreciación, costo originado por un activo adquirido en el pasado cuya decisión es irreversible. Este concepto tiene que ver fundamentalmente con las inversiones a largo plazo, y por excepción con decisiones a corto plazo.

Análisis marginal

Uno de los principales errores que se cometen al tomar una decisión es la forma en que se analizan los datos relacionados con un problema, ya que muchos administradores suelen hacer los análisis por medio del sistema total, es decir, fusionan los datos relevantes con los irrelevantes para determinar la situación actual y las situaciones que pueden surgir en el futuro. La presentación y el

39

manejo de datos se deben estructurar para ser analizados mediante el sistema incremental o marginal, es decir, tomando en cuenta sólo los costos o ingresos que se van a afectar por la decisión que se va tomar.

El análisis incremental consiste en calcular el monto que aumentaron o disminuyeron los ingresos debido a una decisión específica, así como el aumento o disminución que esa decisión produjo en los costos. Si se compara el movimiento de los ingresos con el cambio en los costos, resulta un diferencial que se denomina utilidad incremental o pérdida incremental, según los efectos que provoque la decisión, que se puede calcular de la siguiente manera:

1Ingresos incrementales xx(+) Ahorros generados en costos xx xx(-) Decremento de los ingresos xx(+) Incremento de costos xx xxUtilidad o pérdida incremental xx

Conveniente aclarar aquí que estas decisiones también tienen que enfrentar el problema de la incertidumbre sobre lo que puedan traer esos cambios en los ingresos y gastos; pero. Para disminuir la incertidumbre se puede calcular el valor esperado de cada una de las partidas y llegar a una decisión más realista.

Modelo para la toma de decisiones a corto plazo

A continuación se presenta un modelo para la toma de decisiones tácticas. Tiene seis pasos que son:

1.- Reconocer y definir el problema.

2. Identificar alternativas como posibles soluciones al problema; y eliminar las alternativas que no son factibles.

3. Identificar los costos y beneficios de cada una de las alternativas. Clasificar los costos y beneficios como relevantes o irrelevantes y eliminar estos últimos.

4. Obtener el total de costos relevantes y los beneficios que atrae cada alternativa.

5. Considerar factores cualitativos.

6. Seleccionar la alternativa con que ofrezca el mayor beneficio.

40

Estos seis pasos definen un modelo simple de decisiones. Un modelo de decisión es un conjunto de procesos que, si son seguidos en forma consistente, llevarán a la toma de una decisión. En el siguiente cuadro se desglosa la secuencia de los pasos a seguir

1.- Definir el problema

El primer paso es reconocer y definir un problema. Por ejemplo, los miembros del consejo administrativo de la compañía VIPA reconocen la necesidad de más espacio para oficinas, almacenes y producción. La cantidad de espacio necesario, las razones para que se dé esta necesidad, y de qué forma se utilizará el espacio adicional son todas dimensiones importantes del problema.

2.- Identificar alternativas

El segundo paso consiste en una lluvia de ideas con todas las posibles alternativas para solucionar el problema. En el caso de VIPA, se encontraron las siguientes alternativas:

1. Construir una nueva planta.2. Rentar una planta más grande y arrendar la actual.3. Rentar una planta adicional.4. Rentar un almacén adicional.5. Comercializar productos ya manufacturados en lugar de continuar produciéndolos.

3- Identificar costos y beneficios asociados a cada alternativa

En el tercer paso de esta metodología se identifican los costos y beneficios relacionados con cada alternativa factible. En este punto, los costos irrelevantes más obvios deben ser eliminados para hacer el análisis de las alternativas disponibles. VIPA determinó que los costos de producción son los siguientes:

Materia prima $130,000Mano de obra 150 000Gastos indirectos de fabricación variables 65,000Total de costo variable $345,000

Además, se requiere rentar una bodega extra para resolver el problema de espacio, si VIPA piensa seguir produciendo. Existe una nave industrial disponible que cuenta con los requisitos de VIPA en cuanto espacio, con una renta anual de $135 000. La segunda alternativa factible —comprar el producto ya hecho y sólo comercializarlo— implicaría un costo de $460,000, que es el precio

41

que el proveedor externo daría a VIPA por la manufactura del producto.

4.- Total de costos relevantes y beneficios obtenidos de cada alternativa

De acuerdo con lo expuesto en el paso anterior, VIPA estima un costo para la alternativa 4 de $480 000 y de $460 000 para la alternativa 5. La comparación es la siguiente:Costo Alternativa 4 $480 000Costo Alternativa 5 460 000Diferencial 20 000

El costo diferencial de $20 000 se encuentra a favor de la alternativa 5.

5.- Considerar factores cualitativos

Aun cuando los costos e ingresos relacionados con las alternativas son de suma importancia, no son aun suficientes para decidir entre las alternativas existentes. Los factores cualitativos pueden influir en la elección del administrador. Por ejemplo, en la decisión que se debe tomar, en cuanto a continuar produciendo o adquirir a un proveedor el producto ya manufacturados existen factores importantes que, aunque no pueden cuantificarse, resultan importantes al momento de tomar la decisión como:

La calidad del producto, confiabilidad del proveedor, la estabilidad de precios, los problemas que traería en los empleados la reducción de las actividades, etc. En el caso de la calidad, si la alternativa de adquirir el producto a un proveedor externo no asegura los estándares de calidad, el beneficio económico de elegir esta opción puede ser catastrófico, pues la imagen del producto puede verse dañada con los clientes. De la misma manera, si el proveedor no es confiable, podría tener problemas de abastecimiento.

6.-Tomar la decisión

Una vez que tanto los costos relevantes como los beneficios generados por cada alternativa factible han sido considerados, de igual forma se hayan considerado los factores cualitativos, entonces se puede tomar una decisión. La elección de la mejor alternativa

42

debe estar basada en la manera en que esa alternativa se ajuste a la estrategia del negocio.

Costos de oportunidad

Es importante aclarar que no todos los datos que se requieren para tomar decisiones son proporcionados por los registros de la contabilidad. Como ya se explico los datos contables sólo muestran lo que ha ocurrido en el pasado y representan erogaciones de efectivo pasadas y futuras; sin embargo, existen algunos costos necesarios para tomar decisiones que no implican salidas de efectivo. incluso en algunas casos existen costos adicionales que se consideran insumos de ciertas alternativas, de decisiones antes de efectuar su compra. Por ejemplo, cuando se está analizando la posibilidad de mandar a fabricar una pieza, en el momento en que se opta por una alternativa —aparte de los costos que disminuyen por no fabricar, como materiales, mano de obra y otros— puede surgir un ahorro debido a que la capacidad instalada para fabricar el producto se puede canalizar hacia otras actividades, lo que genera un ahorro neto de cierta cantidad. A esto se le conoce como costo de oportunidad, que es lo que se deja de ganar por no elegir determinada opción.

Al momento de elegir un curso de acción, se desecha la oportunidad de seguir otro, por tanto, los beneficios de esa opción desechada viene a ser el costo de oportunidad. Un ejemplo explicaría con mas claridad este concepto: El Sr. John Bout tenia un local comercial por el cual le ofrecían $50,000 mensuales en alquiler. pero el tenia la intención de poner su propio negocio de “venta de vidrios de automóviles”. De estas dos opciones que tenia –alquiler del local o su negocio de venta de vidrio de carros- escogió su propio negocio y descarto la opción de alquilar el local.

Al primer año de operaciones, los resultados fueron $1,000,000 (1 millon) de perdidas. Evaluando los resultados de este señor, como hombre de negocio, este no solamente perdió el millón de pesos ($1,000,000), sino también los $600,000 (seis cientos mil) que hubiera percibido si hubiera tomado la opción de alquilar el local ($50,000 x 12 meses). Otro de los conceptos que se consideran para tomar decisiones a corto plazo son los costos sumergidos, o sea los costos históricos que no aceptan acción retroactiva, ya que una vez tomada la decisión no se puede modificar. El ejemplo clásico es el de la capacidad instalada, que en contabilidad se conoce como depreciación. Esto ocurre, por ejemplo, si se está estudiando la posibilidad de hacer un nuevo edificio, que puede ser construido por la propia empresa o por una constructora ajena. La depreciación de la maquinaria de la empresa, si es que ella construye su propio edificio, es un costo sumergido, irrelevante para tomar la decisión,

43

Principales decisiones a corto plazo

Las opciones de las empresas son ilimitadas. Las siguientes son las que más a menudo enfrenta la administración:

1. Seguir fabricando una pieza o mandarla fabricar externamente.2. Eliminar una línea o un departamento, o seguir operándolos.3. Cerrar la empresa o seguir operándola.4. Aceptar o rechazar un pedido especial.5. Eliminar una línea, un producto o seguir produciéndolos.6. Agregar una nueva línea de productos.7. Decidir cuál es la mejor combinación de líneas para colocar en el mercado.8. Cerrar una sucursal o seguir operándola.9. Trabajar un solo turno o varios.10. Disminuir o aumentar la publicidad.11. Operar en uno o en varios mercados.12. Agregar ciertas operaciones a una línea o venderla únicamente con cierto proceso.13. Modificar el plazo de crédito de los clientes.14. Ofrecer o no descuentos para reducir la cartera.15. Aprovechar o no el descuento que se está ofreciendo por pronto pago.16. Cambiar o no los niveles de inventarios.

Éstas son algunas de las circunstancias que requieren información contable para seleccionar la opción más conveniente para la empresa. La metodología que ilustra estas decisiones es la siguiente:

a) Se presentará la información de la situación que tiene la empresa, y la descripción dela situación a la que desea cambiar (utilizando ejemplos cuantitativos).

b) Se realizará el análisis marginal de las opciones y se seleccionará la mejor.

c) Se complementará el análisis con la información cualitativa, que deberá tomarse en cuenta en cada circunstancia. Esta metodología se utilizará para ilustrar mejor el empleo de datos, respetando el método científico para su análisis.

Aquí haremos hincapié en la metodología para evaluar y tomar decisiones a corto plazo. Luego abordaremos las decisiones a largo plazo, que implica inversión de recursos con el propósito de generar ingresos a largo plazo. Tal es el caso de una expansión, un remplazo de instalaciones y otras decisiones, las cuales requieren análisis y técnicas más profundas y complejas.

44

Cuando se evalúan las alternativas de solución de una decisión a corto plazo, se deben tomar en cuenta todos los problemas, en el presente y en el futuro, en todas las áreas de la empresa, de tal manera que al tomar la decisión se asegure el éxito del proyecto en la organización. Algunos ejemplos de decisiones que a menudo se presentan pudieran ser:

1. Fabricar internamente o por medio de terceros

Hoy en día muchas empresas se enfrentan al reto de aceptar pedidos que en ocasiones sobrepasan su capacidad instalada, y la única manera de aceptar dicha solicitud es mandando maquilar algunos productos o partes, de tal manera que uniendo su capacidad instalada con la de otros proveedores puedan satisfacer la demanda.

1. Composición óptima de líneas

Uno de los problemas más serios es la necesidad de unir los esfuerzos entre ventas y producción para optimizar los insumos y maximizar las utilidades. El director de ventas tradicional cree que la información sobre costos de cada una de las líneas es algo que compete a la producción; a él sólo le interesa cómo conquistar el mercado, o sea, cómo aumentar las ventas. La época en que cada área trabajaba de forma independiente ya paso; en la actualidad se requiere la cooperación y el trabajo en equipo.

El director de ventas necesita conocer cuáles líneas son las que dejan mayor margen de contribución, para tratar de colocar en el mercado esas líneas; el departamento de producción debe producir esas líneas para maximizar las utilidades y el flujo de efectivo.

2. Eliminación de un producto

Una de las técnicas más adecuadas para lograr un crecimiento sano y que a la vez maximice el valor de la empresa es la desinversión. Es increíble el número de empresas que se resisten a eliminar ciertas líneas, más por motivos sentimentales que racionales.

4. Aceptación de una orden especial

Una de las estrategias más recomendadas para aprovechar la capacidad ociosa es la de aceptar pedidos especiales. Consiste en producir más del mismo producto a un precio inferior al del mercado o elaborar otra línea de productos a cierto precio que genere un margen de contribución para cubrir los costos fijos. Ésta es una herramienta valiosa que el empresario tiene para disminuir su capacidad ociosa y lograr un crecimiento más rápido de la empresa.

45

5. Seguir procesando o vender

Otra de las técnicas para reducir la capacidad ociosa o para incrementar utilidades es seguir procesando un artículo que hasta el momento se vendía con determinado grado de adelanto en su fabricación respecto a lo que constituye el acabado final del producto.

6. Cambio en el periodo de créditoLa administración de las cuentas por cobrar es una de las actividades operativas más importantes para cualquier compañía, no sólo por el impacto que tiene sobre las ventas sino porque determina los flujos de efectivo que recibirá de éstas y, en última instancia, sus niveles de liquidez. En este sentido, la determinación de las políticas de crédito es uno de los aspectos más delicados para la empresa.

Si una empresa decidiera aumentar su periodo de crédito, sus ventas pudieran aumentar, pues las nuevas condiciones de crédito pudieran atraer nuevos clientes; sin embargo, no necesariamente las utilidades van a aumentar, ya que se incurriría en costos de oportunidad de los recursos financieros y podría aumentar el riesgo de incobrables. Lo contrario sucedería si se impusieran periodos de crédito más cortos; se perderían algunas ventas, pero se liberarían recursos invertidos en las cuentas por cobrar y se disminuiría el riesgo de incobrables.

46