PROVISIONES Y RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS · Coste anual en un plan de prestacines definidas que...

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

PROVISIONES Y RETRIBUCIONESA LOS EMPLEADOS

por

Oriol AmatCatedrático de la Universidad Pompeu Fabra

Patricia CrespoProfesora Asociada de la Universidad Pompeu Fabra

MONOGRAFÍA 13

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ÍNDICE

III. INTRODUCCIÓN .................................................................. 1751. Vigencia ............................................................................. 1752. Campo de aplicación .......................................................... 1763. Definiciones ....................................................................... 180

III. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS ..................................... 1861. Retribución a corto plazo ................................................... 187

1.1. Reconocimiento y medición ......................................... 1871.2. Información a incluir en la memoria ............................. 191

2. Retribuciones a largo plazo ................................................. 1912.1. Reconocimiento y medición ......................................... 1922.2. Información a incluir en la memoria ............................. 193

3. Prestaciones por término del contrato laboral ...................... 1943.1. Reconocimiento .......................................................... 1943.2. Valoración .................................................................. 1963.3. Información a incluir en la memoria ............................. 196

4. Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentosfinancieros de capital ......................................................... 1964.1. Reconocimiento y medición ......................................... 1974.2. Información a incluir en la memoria ............................. 198

III. PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONESA EMPLEADOS JUBILADOS ................................................... 2011. Distinción entre planes de aportaciones definidas y planes

de prestaciones definidas .................................................... 2011.1. Planes multi-empresariales ........................................... 2031.2. Planes públicos ........................................................... 2051.3. Planes de prestaciones aseguradas ............................... 206

2. Planes de aportaciones definidas ......................................... 2072.1. Reconocimiento y medición ......................................... 2082.2. Información a incluir en la memoria ............................. 209

3. Planes de prestaciones definidas ......................................... 2103.1. Reconocimiento y medición ......................................... 2103.2. Combinaciones de negocios ......................................... 2273.3. Reducciones y liquidaciones del plan ........................... 2283.4. Presentación ............................................................... 2293.5. Información a incluir en la memoria ............................. 230

4. Contabilidad y presentación de los planes de pensiones deprestaciones definidas cuando éstos se presentan como unaentidad separada de la empresa a la que pertenecen los partícipes ........................................................................... 2334.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ...... 2344.2. Frecuencia de las evaluaciones actuariales ................... 2364.3. Contenido de la información ........................................ 236

5. Otros aspectos referidos a todos los planes .......................... 2385.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ...... 2385.2. Información a incluir en la memoria ............................. 238

IV. PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOSCONTINGENTES .................................................................... 2411. Reconocimiento de las provisiones y contingencias ............. 241

1.1. Reconocimiento de provisiones .................................... 2421.2. Reconocimiento de pasivos contingentes ...................... 2501.3. Reconocimiento de activos contingentes ...................... 2511.4. Ejemplos de reconocimiento de provisiones y

contingencias .............................................................. 2522. Valoración de las provisiones ............................................. 2543. Reembolso, cambios y aplicación de las provisiones ............ 2564. Situaciones especiales de reconocimiento y valoración de las

provisiones ........................................................................ 2584.1. Pérdidas de explotación futuras .................................... 2594.2. Contratos de carácter oneroso ...................................... 2594.3. Reestructuración de una actividad ................................ 260

5. Informaciones a incluir en la memoria ................................ 2635.1. Información sobre provisiones ..................................... 2645.2. Información sobre pasivos contingentes ........................ 2655.3. Información sobre activos contingentes ........................ 266

V. EJEMPLOS I: APLICACIONES NUMÉRICAS DE VALORACIÓN . 2661. Obligación por ausencias remuneradas de carácter

acumulativo ....................................................................... 2662. Participación en beneficios ................................................. 2673. Valoración de obligaciones en un plan de prestaciones

definidas ............................................................................ 2684. Cálculo de las obligaciones de la empresa en un plan de

prestaciones definidas ........................................................ 270

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5. Coste anual en un plan de prestacines definidas que estableceun pago único por año de servicio ...................................... 272

6. Coste anual en un plan de prestaciones definidas queestablece una mensualidad en porcentaje del sueldo final .... 273

7. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestación por año trabajado ........................................ 273

8. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestación por año trabajado a partir de una determinadaedad del empleado ............................................................. 274

9. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestación por año de trabajo a partir de un determinadonúmero de años trabajados ................................................. 275

10. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestación única a aquellos empleados que hayan traba-jado en la empresa un número de años determinado ............. 275

11. Coste anual de una prestación de gastos sanitarios a los em-pleados que han trabajado en la empresa un número mínimode años ............................................................................... 276

12. Coste anual en una prestación de gastos sanitarios a losempleados que han trabajado en la empresa un númeromínimo de años................................................................... 277

13. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estable-ce una mensualidad en procentaje del sueldo final ............... 278

14. Cálculo del número de trabajadores a los que se les debereconocer prestaciones establecidas ..................................... 278

15. Cálculo del valor actual de las obligaciones y de los activosantes de efectuar un recorte de las prestaciones .................... 279

16. Contabilización de las pérdidas y ganancias actuariales ........ 28117. Suceso pasado que puede originar una obligación en el futuro28318. Caso de una próxima legislación, referente a terrenos conta-

minados, cuya aprobación es prácticamente segura .............. 28419. Caso de una obligación implícita de sanear terrenos

contaminados...................................................................... 28520. Costes de renovación, si no existe obligación legal de hacerla28621. Costes de renovación, si existe obligación legal de hacerla ... 28722. Garantías sobre productos vendidos ..................................... 28823. Un aval individual ............................................................... 28924. Cálculo de la mejor estimación de una provisión .................. 29125. Caso de una provisión que se refiere a una obligación aislada 292

INDICE

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26. El efecto de una nueva legislación........................................ 29227. Futuros cambios tecnológicos .............................................. 29328. Contratos de carácter oneroso .............................................. 29329. Cierre de una división que ha sido objeto de una comunica-

ción o implementación antes de la fecha de cierre del ejercicio.... 29430. Cierre de una división que no ha sido objeto de una comuni-

cación o implementación antes de la fecha de cierre del ejercicio.............................................................................. 295

31. Información sobre provisiones I............................................ 29632. Información sobre provisiones II........................................... 29733. Información sobre provisiones III.......................................... 298

VI. EJEMPLOS II: INFORMES FINANCIEROS REALES .................... 2991. Información incluida en la memoria sobre principios y

políticas contables relativa a provisiones ............................. 2992. Información en la memoria sobre provisiones para pensiones 3013. Información en la memoria sobre otras provisiones .............. 3144. Información en la memoria sobre pasivos contingentes ........ 3175. Información en la memoria sobre activos contingentes ......... 317

VII. COMPARACIÓN CON EL PLAN GENERAL DECONTABILIDAD .................................................................... 318

BIBLIOGRAFÍA .............................................................................. 325


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PROVISIONES Y RETRIBUCIONESA LOS EMPLEADOS

Oriol AmatCatedrático de la Universidad Pompeu Fabra

Patricia CrespoProfesora Asociada de la Universidad de Barcelona

I. INTRODUCCIÓN

Esta Monografía expone y analiza el contenido de las NIC 19, 26, y 37que tratan de las provisiones y las retribuciones a los empleados.

En concreto, la NIC 19 regula la contabilización, los principios de eva-luación y las informaciones financieras a desglosar para las retribucio-nes a los empleados. En lo relativo a los planes de pensiones, la NIC 19se complementa con la NIC 26, ya que esta última regula el contenidode la información contable de los planes de pensiones cuando éstosson presentados como una entidad separada de las empresas a las quepertenecen los participantes del plan. Su objetivo es tutelar la contabili-zación y la información que el plan de pensiones deberá dar a conocera todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario, delas informaciones dirigidas a los individuos participantes acerca de losderechos adquiridos sobre dicho plan.

La NIC 37 regula el reconocimiento, la valoración y la informaciónfinanciera a incluir en la memoria de la empresa en relación con lasprovisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes.

1. Vigencia

La NIC 19 (Prestaciones a los empleados) tiene vigencia para los esta-dos financieros de ejercicios posteriores a 1 de enero de 1999. Esta NIC


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sustituyó a la versión anterior de la NIC 19 (Costes de las prestacionespor retiro), aprobada en 1993. En el año 1999 la revisión de la NIC 10modificó unos párrafos de la NIC 19 y el texto resultante afectó a losestados financieros de ejercicios con comienzo posterior al 1 de enerode 2000. Posteriormente, esta NIC sufrió una nueva variación en el año2000 con la finalidad de cambiar determinadas definiciones e introdu-cir ciertas exigencias en las valoraciones y la información a suministrarpor las empresas. Esta variación está en vigor para los ejercicios coninicio posterior al 1 de enero de 2001. Finalmente, en 2002 se produje-ron nuevos cambios en relación al reconocimiento de las retribuciones.Estos cambios afectan a los ejercicios iniciados con posterioridad al 31de mayo de 2002. Recientemente, el IASB ha publicado el ED 2 queafecta a los pagos en acciones1.

La NIC 26 (Contabilización e información sobre planes de pensiones)fue aprobada en junio de 1986 y tiene vigencia para los estados finan-cieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1 de enero de1988. Posteriormente, fue reformateada en el año 1994.

La NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)fue aprobada en junio de 1998 y tiene vigencia para estados financie-ros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.Esta NIC derogó aquellas partes de la NIC 10 (Contingencias y hechosocurridos después de la fecha del balance) que trataban sobre las con-tingencias.

2. Campo de aplicación

La NIC 19 regula el reconocimiento, valoración y presentación de lainformación de las siguientes retribuciones a los empleados:

1 Según la Norma Internacional de Contabilidad n.º 2, Pagos basados en acciones,aprobada en 2004, los pagos efectuados en acciones han de reconocerse según el valorrazonable.

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• Las retribuciones a corto plazo, como pueden ser los sueldos y sala-rios, las cotizaciones a la Seguridad Social, las ausencias remunera-das (permisos remunerados o bajas por enfermedad remuneradas), laparticipación en beneficios y otros incentivos (remunerados antesdel transcurso de un año tras el cierre del período), la asistenciamédica, así como bienes cedidos o subvencionados por la empresa(vivienda, vehículo, etc.). Las retribuciones a corto plazo vencenantes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el quelos empleados prestan sus servicios.

• Las prestaciones a empleados jubilados, como son las pensiones yotras prestaciones (seguros de vida, atención médica, etc.). Sinembargo, la NIC 19 no regula la presentación de información finan-ciera por parte del plan de pensiones. Cuando el plan de pensioneses una entidad independiente de la empresa que respalda el plan encuestión, está regulado por la NIC 26.

• Las retribuciones a largo plazo, como serían las ausencias retribuidaspor períodos sabáticos, los premios de antigüedad, la incapacidad yla participación en beneficios u otros incentivos, cuando su pago noha de efectuarse en los doce meses siguientes al cierre del ejercicioen que los empleados han prestado sus servicios.

• Las indemnizaciones por finalización de contrato.

• Las retribuciones a compensar con instrumentos sobre los capitalespropios de la empresa, como por ejemplo las opciones de comprade acciones.

Es de aplicación para todas las empresas al contabilizar las retribucio-nes complementarias de sus empleados, incluyendo:

• Los acuerdos que se hayan formalizado entre empresa y trabajadoreso con los representantes de éstos.

• Los acuerdos de tipo sectorial que obliguen a la empresa a realizardeterminadas aportaciones a planes de distinta índole.


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• Aquellos acuerdos, que si bien pueden no estar formalizados expre-samente, debe afrontarlos como consecuencia de la práctica o cos-tumbre.

De acuerdo con la NIC 8, los cambios en aquellos criterios contablesque afecten a las prestaciones a los empleados (excepto las prestacio-nes por jubilación en planes de prestación definida) deben aplicarseretrospectivamente a menos que el importe del ajuste no se pueda cal-cular de forma razonable.

La NIC 26, trata de la contabilidad y la información a presentar, porparte del plan de pensiones2 cuando éste se presenta como una entidadseparada de las empresas a las que pertenecen los participantes comogrupo. Es un complemento de la NIC 19, que regula la determinacióndel coste de las prestaciones por jubilación que tiene establecido unplan de pensiones.

Los planes de pensiones pueden ser de aportaciones definidas o de pres-taciones definidos3. Muchos de ellos exigen la creación de fondos sepa-rados, que pueden tener o no personalidad jurídica independiente, asícomo tener o no administración fiduciaria. Estos fondos son los que reci-ben las aportaciones y pagan las retribuciones por jubilación. La NIC 26es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado ode la existencia de una administración fiduciaria del plan en cuestión.

También quedan dentro del alcance de esta Norma los planes de retri-buciones por jubilación cuyos activos han sido invertidos en una com-pañía de seguros y están sometidos a las mismas obligaciones de conta-bilidad y capitalización que aquellos donde las inversiones se adminis-tran de forma privada. Ello, a menos que el contrato con la citada com-pañía se haya hecho en nombre de un participante específico o un

2 También denominados “planes de beneficio por retiro” o “sistemas complementarios deprestaciones por jubilación”.

3 Véase el apartado 1.3 sobre definiciones para contrastar las diferencias conceptuales.

grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por jubila-ción recaiga de forma exclusiva sobre la compañía de seguros.

Cabe destacar que la NIC 26 no se ocupa de los programas deSeguridad Social del Gobierno ni de otras retribuciones que están regu-ladas en la NIC 19, tales como:

• Las indemnizaciones por finalización de contrato.

• Los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva.

• Los sistemas de participación en beneficios u otros incentivos a lostrabajadores.

• Los acuerdos de remuneración diferida.

• Las gratificaciones por ausencia prolongada, como los años sabáti-cos, por ejemplo.

• Los planes de jubilación anticipada o de reestructuración de la plan-tilla.

La NIC 37 pretende asegurar, por una parte, que se utilicen las basesapropiadas para el reconocimiento y la valoración de las provisiones yde los pasivos y activos contingentes y, por otra parte, asegurar que seincluya la información necesaria sobre dichas partidas en las notascomplementarias a los estados financieros.

La NIC 371 debe aplicarse en la contabilización de provisiones y parainformar sobre la existencia de activos y pasivos contingentes, exceptoen los siguientes casos:

• Los derivados de los instrumentos financieros que se contabilicensegún su valor razonable.

• Los que provengan de contratos pendientes de ejecución, salvo queel contrato resulte de carácter oneroso para la empresa.

• Aquellos que aparecen en las compañías de seguros, derivados delas pólizas de los asegurados.


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• Aquellos de los que se ocupe alguna otra NIC.

No hay que confundir las provisiones a que hace referencia la NIC 37(provisiones de pasivo) con las correcciones de valor de activos quereflejan la depreciación reversible de los diferentes elementos del acti-vo, como por ejemplo la provisión por insolvencias de clientes o laprovisión por existencias4.

Cuando alguna otra NIC incluya un tipo concreto de provisión, o depasivo o activo contingente, será de aplicación esa NIC en lugar de laNIC 37.

3. Definiciones

Antes de describir el contenido de cada una de las NIC, a continuaciónse ofrecen definiciones de diversos términos considerados como esen-ciales.

En relación con las NIC 19 y 26, cabe destacar los términos siguientes:

Activos del plan, comprenden los activos a largo plazo propios delfondo de prestaciones para los trabajadores y las pólizas de segurosemitidas por aseguradores que no están vinculados a la empresa quepresenta los estados financieros.

Activos netos disponibles para el pago de las prestaciones, son los acti-vos del plan menos las obligaciones del mismo, diferentes del valoractuarial presente de las retribuciones prometidas.

Coste de los servicios del ejercicio actual, son los incrementos, a valoractual, de las obligaciones por prestaciones definidas que son conse-cuencia de los servicios prestados por los empleados en el ejercicioactual.

4 Véase la NIC 36 (Deterioro del valor de los activos) y la NIC 2 (Existencias).


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Coste de los servicios pasados, es el aumento en el valor actual de lasobligaciones del plan como consecuencia de los servicios prestadospor los trabajadores en ejercicios anteriores y que se conocen en elejercicio actual debido a que se han introducido o modificado las pres-taciones o se han incorporado planes de prestaciones de tipo diferenteal existente. En caso que haya introducción o mejora en las prestacio-nes existentes, el coste de los servicios pasados será positivo y si aque-llas disminuyen, entonces será de signo negativo.

Coste por intereses, son los aumentos que se producen en el valoractual de las obligaciones por prestaciones definidas, producidas por elhecho de encontrarse dichas prestaciones en un ejercicio más próximoa su vencimiento.

Derechos consolidados, son aquellos derivados de las condiciones deun plan de pensiones , en las que el derecho a percibirlos no está con-dicionado a la continuidad en el empleo.

Implantación mediante un fondo, es el proceso de transferencia de losactivos del plan a una entidad separada (el fondo), con cuyo patrimoniose cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensiones.

Otras prestaciones a los empleados a largo plazo, aquí se consideraránaquellas retribuciones que tienen un plazo para hacerse efectivas supe-rior a los doce meses desde el cierre del ejercicio en el que los emplea-dos han realizado los servicios. No forman parte las prestaciones aempleados jubilados, las indemnizaciones por cese ni las retribucionesen acciones.

Participantes (o partícipes), son los miembros del plan de pensiones yotras personas que tienen derecho a retribuciones en virtud de las con-diciones del plan.

Pérdidas y ganancias actuariales, son las que surgen entre las suposi-ciones actuariales y la realidad y las derivadas en las modificaciones delas citadas hipótesis.

Planes de aportaciones definidas, son planes de pensiones en los quelas cantidades a pagar como retribución se determinan en función delas cotizaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que elmismo haya generado.

Planes de pensiones, son acuerdos en los que una empresa se compro-mete a retribuir a sus empleados, en el momento de finalizar sus servi-cios o más tarde, ya sea en forma de renta periódica o como pagoúnico. Esto es así, siempre que tales prestaciones o las aportaciones alos mismos que dependan del empresario, puedan ser determinadas oestimadas con anterioridad al momento del jubilación, a partir de cláu-sulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de laempresa.

Planes de pensiones mixtos, son planes de pensiones con las caracterís-ticas de los planes de aportaciones definidas y de los planes de presta-ciones definidas. Son considerados como planes de prestación definida.

Planes de prestaciones definidas, son planes de prestaciones a emplea-dos jubilados donde las prestaciones se calculan por medio de una fór-mula que normalmente tiene en cuenta las nóminas de los empleadoso los años de servicio, o ambas cosas a la vez.

Planes de prestaciones a empleados jubilados, son acuerdos, formaleso informales, mediante los cuales la empresa adquiere el compromisode proporcionar prestaciones a uno o más empleados al término de superíodo de empleo.

Planes multi-empresariales, son planes de aportaciones o prestacionesdefinidas en los que se unen los activos que proporcionan variasempresas, no estando éstos bajo control común de ellas.Los activos sonutilizados para entregar las prestaciones a los empleados de más deuna empresa, determinándose las aportaciones y las retribuciones deforma independiente a la identidad de las empresas, y a la de losempleados acogidos a dichos planes.


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Prestaciones consolidadas de los empleados, son retribuciones que nose encuentran condicionadas a que exista una relación futura de trabajo.

Rendimientos de los activos del plan, comprenderán los intereses, divi-dendos y otros ingresos provenientes de los activos del plan, así comosus pérdidas y ganancias, deduciendo de todo ello los impuestos y loscostes de gestión de dicho plan.

Retribuciones a compensar con acciones u otros instrumentos financie-ros de capital, son acuerdos mediante los cuales la empresa, como pres-taciones, hará entrega de acciones o de otros instrumentos financieros desus fondos propios. Los empleados tienen pues el derecho a recibir estasretribuciones, o el importe del pago a los trabajadores está en función delvalor futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.

Retribuciones a los empleados a corto plazo, son las retribuciones quela empresa debe entregar a sus trabajadores antes de transcurridos docemeses al cierre del ejercicio en el que se han realizado los servicios.No se incluyen aquí las indemnizaciones por cese ni las retribucionesen capital.

Retribuciones a los empleados, son las cantidades que la empresaentrega a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Retribuciones irrevocables, son aquellas derivadas de las condicionesde un plan de pensiones en las que el derecho a recibirlas no está con-dicionado a la continuidad del empleo.

Retribuciones por término del contrato laboral, son las retribuciones apagar a los trabajadores como consecuencia de la decisión de laempresa de despedir al empleado antes de la edad normal de jubila-ción y la decisión del empleado de aceptar de forma voluntaria la res-cisión del contrato laboral a cambio de las citadas prestaciones.

Retribuciones a empleados jubilados, son las cantidades que recibiránlos trabajadores al término de su período de empleo en la empresa. No


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formarán parte de esta definición las indemnizaciones por cese ni lasretribuciones en acciones.

Trasvase o aportación de activos, es el proceso de transferencia de losactivos a una entidad separada (el fondo asociado) con cuyo patrimo-nio se cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensio-nes.

Valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, será elvalor en el presente, sin deducciones de los activos del plan, de lospagos que se tienen que realizar en el futuro para atender las obligacio-nes originadas por los servicios realizados por los empleados en el ejer-cicio actual y en los anteriores.

Valor actuarial actual (o presente) de las prestaciones esperadas, es,en un plan de pensiones, el valor actual de los pagos que se esperahacer a los empleados, antiguos y actuales, en referencia a los serviciospor ellos prestados hasta el momento.

Valor razonable, es aquel por el que se puede cambiar un activo oliquidar un pasivo en una operación libre y con información por partede los compradores y vendedores.

En relación con la NIC 37 cabe añadir los siguientes términos:

– Activo contingente, es un activo de naturaleza posible, surgido araíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólopor la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o máseventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo elcontrol de la empresa.

La diferencia entre una provisión y otros pasivos como las deudascon proveedores, por ejemplo, es que en los otros pasivos no existeincertidumbre ni sobre la cuantía ni sobre el vencimiento.

– Obligación implícita, es aquella que se deriva de las actuaciones dela propia empresa, en la cuales debido a un patrón establecido de


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comportamiento en el pasado, a las políticas empresariales que sonde dominio público o a una declaración efectuada de forma sufi-cientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante ter-ceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades,y como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado unaexpectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplirsus compromisos o responsabilidades.

– Obligación legal, es aquella que se deriva de un contrato (ya sea apartir de sus condiciones explícitas o implícitas), la legislación uotra causa de tipo legal.

– Pasivo: es una obligación actual de la empresa, surgida a raíz desucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, laempresa espera desprenderse de recursos5 que incorporan benefi-cios económicos.

– Pasivo contingente, es una obligación posible, surgida a raíz desucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por laocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más even-tos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el controlde la empresa. También puede ser una obligación actual, surgida araíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablementedebido a que no es probable que la empresa tenga que satisfacerla,desprendiéndose de recursos, o bien el importe de la obligación nopuede ser medido con la suficiente fiabilidad. Los pasivos contin-gentes, a diferencia de las provisiones, no se contabilizan en el pasi-vo del balance, sino que simplemente son objeto de información enla memoria.

– Provisión, es un pasivo en el que existe incertidumbre sobre lacuantía o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado deestimación para poder ser cuantificado. Por tanto, es un concepto

5 Estos recursos serán dinero, en la mayoría de los casos.


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diferente de lo que en la normativa española se denominan provi-siones de activo que son correcciones de valor que reflejan ladepreciación reversible de los diferentes elementos del activo,como por ejemplo, la provisión por insolvencias de clientes o laprovisión por depreciación de existencias6.

– Reestructuración, es un programa de actuación, planificado y con-trolado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio sig-nificativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empre-sa, o en la manera de llevar la gestión de su actividad.

– Suceso que da origen a la obligación, es todo aquel suceso del quenace una obligación de pago, ya sea de tipo legal o implícita para laentidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa másrealista que satisfacer el importe correspondiente.

II. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS

En este capítulo se exponen los aspectos relacionados con el reconoci-miento, la medición y la información a incluir en la memoria en mate-ria de retribuciones a los empleados, sin considerar los planes de pen-siones y otras retribuciones a empleados jubilados que se tratan en elcapítulo 3.

Una cuestión que es importante en la normativa NIC/NIIF es que, tal ycomo se indica en el propio marco conceptual del IASB, el objetivo delos estados financieros es proporcionar información a una gran variedadde usuarios entre los que se incluye a los trabajadores y sus representan-tes. El marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido

6 Ver NIC 36 (Deterioro del Valor de los Activos) y NIC 2 (Existencias).

(AECA, 1999). Por ello, el contenido de las NIC 19 y 26 es de especialinterés para este colectivo de usuarios de la información contable.

1. Retribuciones a corto plazo

Como se ha indicado, las retribuciones a corto plazo son las que debenpagarse a los empleados antes de que transcurra un año desde el cierredel ejercicio en el que los empleados han realizado su aportación. Sonlas siguientes:

• La nómina: sueldos, salarios o jornales y las cotizaciones a laSeguridad Social.

• Las ausencias remuneradas con motivo de vacaciones, enfermeda-des, permisos anuales o maternidad, siempre que no transcurran másde doce meses desde el cierre del ejercicio contable en el que losempleados han prestado los servicios que les otorgan los derechoscorrespondientes.

• Participación en beneficios empresariales o en incentivos económi-cos, siempre que el pago se realice antes de que transcurra un añodesde el cierre del ejercicio en el que los empleados han realizadosu prestación de servicios.

• Retribuciones en especie a trabajadores en activo: bienes y serviciosentregados o subvencionados total o parcialmente por la empresa:viviendas, vehículos, asistencia médica, etc..

1.1. Reconocimiento y medición

La contabilización de las prestaciones a los empleados a corto plazonormalmente se realiza de forma inmediata ya que no es necesariohacer hipótesis actuariales para calcular las obligaciones y los costes,ni hay que practicar actualización alguna en los importes correspon-dientes, ni van a surgir ganancias o pérdidas actuariales.


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En todas las retribuciones a corto plazo la empresa reconocerá elimporte a pagar a los empleados por su prestación de servicios como:• Un pasivo, por el gasto devengado tras deducir los importes satisfe-

chos. En el caso que estos últimos excedan a los primeros, se reco-nocerá un activo por la diferencia, en la medida que el pago poradelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en lospagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. Este acti-vo sería considerado un gasto anticipado.

• Un gasto del período, a menos que otra NIC obligue o permitaincluir las retribuciones en el coste de un activo7.

El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondiente esuna consecuencia del marco conceptual del IASB ya que una de sushipótesis fundamentales es la de devengo que implica que los efectosde las transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemen-te de cuando se cobran o pagan. El marco conceptual de AECA semanifiesta en igual sentido (AECA, 1999, pág. 66).

1.1.1. Ausencias retribuidas a corto plazo

En relación a las ausencias retribuidas a corto plazo se incluirán comose ha señalado, las vacaciones, enfermedades, incapacidad transitoria,pertenencia a jurados o maternidad. La empresa deberá reconocer elcoste esperado de las prestaciones a corto plazo a los trabajadores enforma de ausencias remuneradas. Los derechos que pueden darse sonde dos tipos:

• Acumulativos: en el caso de que pueda ser usado en el futuro. Esdecir, cuando el disfrute pueda diferirse debido a que no se hayautilizado el derecho completamente en el período corriente. Estasausencias podrán ser irrevocables si los trabajadores tienen el dere-

7 Nos referimos, por ejemplo, a la NIC 2 (Existencias) y a la NIC 16 (InmovilizadoMaterial), que permiten en algunos casos activar estos gastos.

cho de percibir un dinero por las no disfrutadas y se produce el ceseen la empresa. Serán revocables cuando no exista dicho derecho, esdecir, el empleado en el caso de abandonar la empresa perderácompletamente aquellos derechos no recibidos. La obligación porparte de la empresa se manifiesta cuando los trabajadores realizanservicios que les proporcionan el derecho a gozar de ausenciasremuneradas a corto plazo. La empresa deberá reconocer dichaobligación, incluso en el caso de tratarse de ausencias revocables.

La forma en que la empresa deberá reconocer el coste esperado delas ausencias retribuidas a corto plazo será la que sigue en el casode los derechos acumulativos. Cuando el trabajador realice los ser-vicios que le van a posibilitar acceder en el futuro a las ausenciasretribuidas, la obligación existirá para la empresa incluso si se tratade ausencias revocables, aunque si existe la posibilidad de que elempleado abandone la empresa antes de percibir el disfrute delderecho ello vaya a afectar a la valoración de la referida obligación.Esto va a suponer para la empresa el cálculo, en el momento de rea-lizar el balance, del importe de los derechos de ausencia.

Este método implicará calcular las obligaciones en función de lospagos accesorios que la empresa espera realizar debido a la acumu-lación de las ausencias remuneradas.

El reconocimiento del coste que van a suponer las ausencias retri-buidas de tipo acumulativo debería realizarse mientras los emplea-dos ofrecen sus servicios, que son precisamente los que les van aproporcionar el derecho a percibir en el futuro las ausencias remu-neradas. La valoración de las obligaciones deberá realizarse en fun-ción de cual sea el importe accesorio que la empresa calcula habráde satisfacer a los trabajadores debido a los derechos que en el cie-rre del ejercicio se encuentren acumulados y no se hayan disfruta-do. Dicho en otras palabras, la empresa deberá reconocer la obliga-ción en función del importe de los pagos adicionales que ha calcu-


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lado que tendrá que realizar por estar ante un derecho de tipo acu-mulativo.

En el capítulo V, apartado 1. se presenta un ejemplo con el objetivode ilustrar el cálculo que la empresa debe realizar ante ausenciasremuneradas de carácter acumulativo.

• No acumulativos, cuando no sea posible utilizarlo en períodos pos-teriores, lo que da lugar a que si no se utilizan en el ejercicio van aperderse. En este caso, el coste se reconocerá en el momento enque se produzca la ausencia, puesto que los servicios proporciona-dos por el trabajador no van a implicar incremento en el importe delas prestaciones a las que tiene derecho, al no producirse un trasla-do a períodos posteriores. Este tipo de ausencias no se transfieren aejercicios futuros puesto que si no se disfrutan en el ejercicio actual,los empleados no van a tener derecho a recibir compensación endinero por los no disfrutados, en caso de abandonar la empresa. Porello, la empresa no reconocerá pasivo alguno, ni tampoco gastohasta que se ausente el empleado debido a que los servicios presta-dos por éste no incrementan las ventajas a las que tiene derecho.Debe tenerse en cuenta que en este caso se producirá la caducidaddel derecho de no utilizarse dentro del ejercicio y en tal situaciónno daría derecho a que el citado trabajador recibiese importe algu-no si éste abandonara la empresa. Ejemplos de este tipo de dere-chos no acumulativos serían las bajas por maternidad, ya que si nose disfrutan durante el ejercicio actual caducan y los empleados notienen derecho a recibir compensación alguna.

1.1.2. Participación en beneficios y sistemas de incentivos

La empresa tendrá la obligación de reconocer el coste esperado de la par-ticipación en beneficios o del sistema de incentivos que tenga, cuando:

• Se encuentre con la obligación actual, legal o asumida, de afrontarpagos basados en circunstancias pasadas. La empresa estará ante


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una obligación actual cuando no tenga otra posibilidad que la deenfrentarse a los mismos. A veces, no existe una obligación legal opactada, y se realiza por costumbre o tradición, en cuyo caso seconsidera que existe un deber expreso. Puede darse el caso de queun trabajador tenga el derecho a participar en beneficios, siempreque lleve un período de tiempo determinado en la empresa; en estecaso el deber se considerará implícito o sobreentendido. Tambiéndeberá tenerse en cuenta al realizar el cálculo de la obligación, elque puedan haber trabajadores que abandonen la empresa y noreciban un plus por incentivos o participen en los beneficios.

• Sea posible evaluar el valor de dicha obligación, y ello será posiblecuando los planes obedezcan a una fórmula que permita calcular laobligación de la empresa, cuando sean determinadas las cantidadesa pagar antes de que se formulen los estados financieros o cuandoexista certeza, en el caso de las obligaciones sobreentendidas oimplícitas, proporcionada por la experiencia acumulada de laempresa. En el capítulo V, apartado 2, se presenta un ejemplonumérico ilustrativo.

1.2. Información a incluir en la memoria

La NIC 19 no exige la presentación de información específica sobre lasretribuciones a los empleados a corto plazo. En cambio, de acuerdocon la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), laempresa ha de informar sobre las retribuciones del personal clave de lagerencia. Por su parte, la NIC 1 (Presentación de Estados Financieros),exige que la empresa informe acerca de los gastos de personal.

2. Retribuciones a largo plazo

Además de las prestaciones por jubilación (ver apartado III), de lasprestaciones por terminación del contrato (ver II.3) y de las prestacio-


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nes a compensar con instrumentos financieros de fondos propios (verII.4), existen otras retribuciones a largo plazo, tales como:

• Las ausencias remuneradas a largo plazo, como pueden ser los añossabáticos.

• Los premios por antigüedad. Estos premios se conceden por el tiem-po que uno o más empleados lleva vinculado a la empresa.

• Las prestaciones por invalidez permanente.

• La participación en beneficios o incentivos pagaderos a partir de losdoce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los emplea-dos han realizado la prestación de los servicios correspondientes.

• Las remuneraciones diferidas que se harán efectivas una vez trans-curridos los doce meses del cierre del ejercicio en el que se hanhecho acreedores de ellas.

La contabilización que se requiere para estas retribuciones difiere delos planes de jubilación (ver apartado 3) en que las pérdidas y ganan-cias actuariales se reconocen de forma inmediata, no siendo posible laaplicación de ninguna banda de fluctuación; y en que el coste de servi-cio pasado tiene también un reconocimiento de tipo inmediato.


El importe que se reconoce como un pasivo en el balance de situaciónpor estas retribuciones a largo plazo debe ser el importe total netoresultante de las siguientes partidas:

• El valor actual de la obligación por prestaciones definidas en elmomento de cierre del ejercicio8,menos el valor razonable, en idén-tica fecha, de los activos del plan, en caso de haberlos, con los quese puedan cancelar las obligaciones.

8 De acuerdo con el método de la unidad de crédito proyectada. Véase el sistema de val-oración actuarial, del apartado III.3.1.2.

Por otra parte, la empresa tendrá que reconocer el total neto de lassiguientes partidas como gasto o ingreso en la cuenta de resultados,salvo que otra NIC obligue o posibilite la inclusión en el coste deotro activo:

• El coste del servicio prestado del ejercicio actual (ver III.3.1.2).

• El coste por intereses resultante de multiplicar la tasa de descuentoal inicio del ejercicio por el valor actual de la obligación duranteese ejercicio en cuestión (ver III.3.1.2).

• El rendimiento estimado de los activos del plan y los derechos dereembolso reconocidos como activos.

• Las pérdidas y ganancias actuariales a reconocer de forma total einmediata (ver III.3.1.2).

• El coste por los servicios pasados, también reconocido de formatotal e inmediatamente (ver III.3.1.2).

• El efecto de los recortes en el plan o la liquidación del mismo (verIII.3.3).

Si la prestación por invalidez permanente está en función del períodotrabajado por el beneficiario, la obligación tendrá su origen al prestarseel servicio, por lo que el cálculo de la obligación indicará la probabili-dad de que se pueda exigir el pago, así como el ámbito temporal a lolargo del cual se espera realizar dicho pago en cuestión. Si el importede la prestación es idéntica para todos los empleados con la invalidezpermanente, con independencia de los años de servicio, el coste de laprestación deberá reconocerse cuando acontezca el hecho que causela invalidez.


No existe una exigencia especial de proporcionar información específi-ca sobre las otras prestaciones a largo plazo. Sin embargo, de acuerdo


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con la NIC 8 (Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, ErroresFundamentales y Cambios en las Políticas Contables)(*) sí deberá infor-marse cuando el gasto que producen dichas prestaciones sea de talíndole o cantidad que resulte relevante para comprender la actividadde la empresa durante el ejercicio.

3. Prestaciones por término del contrato laboral

Se trata de las remuneraciones que recibirán los empleados como conse-cuencia de que, por un lado, la empresa pone fin al contrato con el emple-ado antes de la edad normal de jubilación o/y, por otro lado, el empleadoacuerda poner fin a la relación laboral a cambio de dichas prestaciones.

3.1. Reconocimiento

La empresa reconocerá un pasivo en el balance de situación por lasprestaciones por rescisión de contrato y un gasto en la cuenta de resul-tados cuando sea demostrable que se haya comprometido a rescindirdicho contrato de trabajo de uno o varios empleados antes de la fechanormal de jubilación, así como a satisfacer indemnizaciones resultadode una oferta realizada para incentivar la finalización de contrato deforma voluntaria por parte de los trabajadores.

Se considera demostrable que la empresa se halla comprometida con lafinalización del contrato si existe un plan formal en el que se detallanlos términos de la rescisión sin que pueda retirarse la oferta. El plandeberá incluir como mínimo los siguientes apartados:

• Las características laborales de los empleados a los que afectará larescisión, así como el número aproximado de ellos.

• Las indemnizaciones por rescisión para cada categoría laboral.


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* No se ha tenido en cuenta el Proyecto de Mejora a las NIIF.

• La fecha en que el plan entrará en acción, que deberá ser lo más pron-to posible y con una duración lo más corta posible, para evitar queacontezcan cambios importantes en el plan a lo largo del proceso.

El compromiso empresarial puede tener su origen en la propia legisla-ción, el convenio colectivo o algún acuerdo entre empresa y emplea-dos.

Las indemnizaciones acostumbran a suponer un pago único, aunquepueden consistir en mejoras en las prestaciones a empleados jubilados oen sueldos hasta un momento determinado, siempre que el empleado norealice servicios accesorios que proporcionen beneficios económicos ala empresa.

Hay prestaciones que se pagan independientemente de cuales sean losmotivos por los que se produce la finalización del contrato laboral. Elpago de las prestaciones será por tanto un hecho cierto aunque seaincierto el momento en que se realizará tal desembolso.

A pesar que tales prestaciones según el país, puedan considerarsecomo indemnizaciones por rescisión del contrato, en realidad son pres-taciones post-empleo y se contabilizarán de esta forma. Hay empresasque pagan una prestación menor cuando es el empleado el que rescin-de voluntariamente el contrato y a la reembolsada cuando es la empre-sa la que protagoniza el despido con independencia de la voluntad delempleado. En este caso la prestación adicional que se paga por despidoserá una prestación por rescisión del contrato. Estas prestaciones no lesuponen a la empresa la obtención de beneficios futuros, por lo quedeberán ser reconocidos de forma inmediata como un gasto.

Estas indemnizaciones no van a suponerle a la empresa la consecuciónde prestaciones económicas en un futuro, razón por la que deberáreconocerlas como un gasto y de forma inmediata.

Si la empresa procede a reconocer prestaciones por terminación decontrato, deberá también tener en cuenta los efectos de la reducciónque puedan producirse en las prestaciones por retiro o en otro tipo debeneficios que puedan existir.


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3.2. Valoración

Si las prestaciones por rescisión van a hacerse efectivas pasados docemeses desde la fecha de los estados financieros, deberá actualizarse suimporte utilizando la tasa de descuento para los planes de prestacionesdefinidas (ver III.3.1.2).

Si hay una oferta por parte de la empresa para estimular la rescisiónvoluntaria del contrato, la valoración de las prestaciones por termina-ción deberá fundamentarse en el número de empleados que la empresacrea que aceptarán la oferta.


De acuerdo con la NIC 19, se trata de un pasivo contingente cuandohaya incertidumbre sobre el número de empleados que acepten la ofer-ta, por lo que será de aplicación lo establecido en la NIC 37.

Siguiendo la NIC 8 (Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, ErroresFundamentales y Cambios en las Políticas Contables), la empresa deberárevelar información sobre la naturaleza y el montante del gasto si la mis-ma es relevante para comprender la situación de la empresa en el período,lo que puede ocurrir en las prestaciones por rescisión de contrato.

La empresa proporcionará información de las prestaciones por termina-ción del contrato de los directivos de alto rango, según lo dispuesto porla NIC 24 (Información a Revelar sobre Partes Vinculadas).

4. Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentosfinancieros de capital

Se trata de remuneraciones en que los empleados tienen el derecho derecibir acciones u otros instrumentos financieros del capital propio dela empresa o de su sociedad dominante; o bien el importe de la obliga-


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ción de la empresa hacia sus empleados está en función de un preciofuturo de los instrumentos financieros de capital de la misma.

Estas prestaciones incluirán acciones, opciones, acciones sobre opcio-nes y otros instrumentos de capital que se hayan emitido para los traba-jadores a un precio inferior al del valor razonable que serían emitidossi el destino de los mismos fueran terceros. También pueden incluirpagos en efectivo cuyo importe va a depender del precio futuro demercado de las acciones de la empresa.


Como consecuencia de la falta de consenso internacional en esta mate-ria, la NIC 19 no incluye regulaciones en relación al reconocimiento yal cálculo de las retribuciones en acciones u otros instrumentos finan-cieros de capital. Como recuerda PriceWaterhouseCoopers (2001, pág.619) existen según el IASB dos métodos aceptados para el reconoci-miento y valoración de estas prestaciones:

• Método del valor intrínseco: valora la compensación por el importepor el que el valor razonable de las acciones subyacentes excede alprecio de ejercicio de la opción.

• Método del valor razonable: valora la compensación en la fecha enque se concede la opción en base al valor razonable de la concesióndeterminado según un modelo de fijación de precio de la opción9.

De acuerdo con la misma fuente, la compensación calculada con cual-quiera de los dos métodos anteriores debería incluirse como gasto en lacuenta de resultados en el periodo de servicio del empleado.

La NIIF 2, Pagos basados en acciones, aprobada en 2004 aborda exten-samente la contabilización de los pagos a los empleados que tenganrelación con instrumentos propios del capital de la empresa. La filoso-

9 El método más usado es la fórmula de Black y Scholes.

fía general es que los gastos correspondientes se lleven como gastos amedida que se devenguen, esto es, cuando los pagos correspondientesestén comprometidos o a medida que se vayan comprometiendo. Si elpago se hace con instrumentos de capital, el abono correspondienteserá una cuenta de neto. Sin embargo, si el pago se hace en efectivo ocon otros activos, de forma que el importe final está relacionado con elprecio de las acciones pero no se liquida entregando títulos, el abonocorrespondiente será un pasivo.


De acuerdo con la NIC 19, será necesario suministrar aquella informa-ción que permita a los usuarios de la misma evaluar las consecuenciasde las prestaciones a compensar con instrumentos financieros en larentabilidad y liquidez de la empresa, así como en las incidencias en lasituación financiera. El efecto se puede presentar en:

• La situación financiera, que puede verse condicionada por la emi-sión de acciones u otros activos, para que los empleados puedanejercer sus opciones de compra.

• El rendimiento y la liquidez, como consecuencia de las prestacionesque la empresa proporciona a sus empleados por sus servicios.

La información que la empresa debe presentar en sus estados financie-ros sobre los planes de compensación en acciones u otros instrumentosde capital será la siguiente:

• La naturaleza y los plazos.

• La política contable de la empresa.

• Las cantidades reconocidas en los estados financieros.

• El número de plazos al inicio y final del ejercicio de los instrumen-tos financieros emitidos por la empresa en poder de los planes o, sise trata de opciones de compra, en poder de los empleados.


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• Nivel de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobreestos instrumentos financieros, tanto al inicio como al final del ejer-cicio.

• El número de plazos de los instrumentos financieros emitidos por laempresa durante el ejercicio para ser adquiridos por los planes decompensación o por los empleados.

• El valor razonable de posibles contrapartidas recibidas por laempresa que provengan de los planes de compensación o de losempleados de la misma.

• El número, la fecha y precios de las opciones sobre acciones reali-zadas en el ejercicio.

• El número de opciones sobre acciones de los planes de compensa-ción o los empleados que hayan perdido validez de ejecución en elejercicio en curso.

• La cantidad de los préstamos o garantías, realizados por la empresa,por cuenta de los planes de compensación, así como las condicio-nes de los mismos.

También deberá presentar la siguiente información:

• El valor razonable al inicio y final del ejercicio de los instrumentosfinancieros emitidos por la empresa (distintos de las opciones sobreacciones) y en manos de los planes de compensación.

• El valor razonable, a fecha de realización de los estados financieros,de los instrumentos financieros emitidos por la empresa a lo largodel ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los pla-nes de compensación o para los empleados. También se revelará sise han emitido por planes de prestaciones diferidas.

En caso de que exista algún inconveniente en la determinación de losvalores razonables de los instrumentos financieros de capital (distintos


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de las opciones sobre acciones), tal situación deberá ser notificada enlos propios estados financieros.

Si la empresa dispone de más de un plan de compensación, podráinformar en conjunto, por plan o agrupando parte de la informaciónsegún considere que contribuye más y mejor a proporcionar una infor-mación que permita evaluar correctamente sus obligaciones en rela-ción a la emisión de instrumentos financieros.

Si la empresa ha emitido opciones sobre acciones para los trabajadoreso para los planes de compensación, las informaciones señaladas ante-riormente pueden suministrarse del total de emisiones o parcialmentede cada una de ellas.

Además de la información detallada que se ha señalado, de acuerdocon los requerimientos de la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobrePartes Vinculadas), puede verse obligada a presentar información acce-soria siempre que:

• La empresa tenga planes de compensación para sus directivosclaves.

• La empresa tenga planes de compensación emitidos por su domi-nante.

• La empresa haya efectuado operaciones con partes relacionadas uti-lizando planes de compensación.


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III. PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONESA EMPLEADOS JUBILADOS

Estas prestaciones por jubilación, que incluyen las pensiones y otrasretribuciones como los seguros de vida o servicios de asistencia médicaa empleados jubilados, son diferentes de las prestaciones por termina-ción del contrato y de las prestaciones a compensar con instrumentosde fondos propios.

En este capítulo se expone la parte de la NIC 19 relativa planes de pen-siones y otras retribuciones a empleados jubilados. En los apartados III.4y III.5 se incorpora la regulación de estas materias incluida en la NIC 26.

1. Distinción entre planes de aportaciones definidas y planes deprestaciones definidas

Las retribuciones a empleados jubilados son prestaciones que se paganuna vez finalizado el período activo en la empresa. Las más importan-tes son las pensiones por jubilación. También incluyen los seguros devida y atención médica que la empresa se compromete a ofrecer enperíodos posteriores a la prestación de servicios. Como se ha indicado,no deben confundirse con las prestaciones que se producen al rescin-dirse un contrato (ver II.3), ni con aquellas a compensar con instrumen-tos de fondos propios (ver II.4).

Los planes de retribuciones a empleados jubilados son acuerdos entrela empresa y los empleados, o sus representantes, que se han realizadoen un marco formal o informal, y en los que existe el compromiso porparte de la empresa de pagar a sus empleados unas cantidades una vezse haya puesto fin a su período de empleo. Pueden clasificarse en pla-nes de aportaciones definidas y planes de beneficios o prestacionesdefinidos, según la naturaleza económica de cada tipo.


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En los planes de aportaciones definidas:

• La obligación de la empresa queda acotada a la aportación que seacuerda entregar al fondo o a la compañía de seguros y el importeque recibirá el trabajador estará en función de dichas aportaciones,así como el producto de las inversiones que se hayan realizado conel mismo.

• La empresa no tendrá ninguna obligación de realizar aportacionesaccesorias si el fondo careciera de activos suficientes para afrontarlas prestaciones vinculadas a la prestación de servicios realizada enel ejercicio actual y los anteriores.

• Estos fondos pueden nutrirse también con aportaciones del propioempleado, que al mismo tiempo será quien asuma el riesgo de lasinversiones que se realicen con sus aportaciones.

• El importe de las prestaciones futuras para el empleado participanteen el plan vendrá determinado por las contribuciones realizadas porla empresa, por el empleado o por ambos, así como por los rendi-mientos generados por la gestión del fondo y las rentas de las inver-siones pertenecientes al mismo.

En los planes de prestaciones definidas:

• La obligación de la empresa consiste en proporcionar las prestacio-nes pactadas con los empleados.

• El riesgo de que las prestaciones tengan un coste superior al espera-do, así como el que se corre en la inversión, serán asumidos por laempresa. Esto quiere decir que según el signo del riesgo actuarial ydel riesgo de la inversión, la empresa puede verse con la obligaciónde tener que aumentar sus contribuciones, lo que provoca que elgasto reconocido en este tipo de planes no tenga, necesariamente,que coincidir con el importe de la aportación del período.


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A continuación se tratan las diferencias entre planes de aportacionesdefinidas y planes de prestaciones definidas, en los planes multi-empre-sariales, los planes públicos y los planes de prestaciones aseguradas.

1.1. Planes multi-empresariales

El plan multi-empresarial o multi-patronal se caracteriza por compartir-se los activos por más de una empresa y no estar bajo un controlcomún. Estos activos servirán para afrontar las prestaciones de losempleados de varias empresas teniendo en cuenta que tanto las presta-ciones como las contribuciones empresariales, serán acordadas sin quese consideren las identidades de las empresas en cuestión.

Los planes multi-empresariales son distintos de los planes de adminis-tración colectiva, en que varias empresas optan por una fórmula queles permite reducir costes de gestión y mantenimiento de unas inversio-nes y cuyos activos se encuentran diferenciados para poder afrontar lasprestaciones que cada empresa tiene con sus empleados. En este caso,una empresa no expone a las otras a los riesgos actuariales o de inver-sión asociados con sus empleados, ni se encuentra expuesta a riesgosprovenientes de empleados de otras empresas.

Tampoco hay que considerar como planes multi-empresariales aque-llos en que existen activos aportados por una empresa dominante y susparticipadas, ya que en este caso serían simplemente planes de presta-ciones definidas.

Si el plan multi-empresarial es un plan de prestaciones definidas,entonces las empresas deberán:

• Contabilizar la parte proporcional de la obligación que les corres-ponda en función de las prestaciones establecidas, de los activosdel plan y de los costes que comporta mantener el mismo.

• Incorporar en los estados financieros, concretamente en la memo-ria, la información a revelar que la propia NIC 19 establece deforma obligatoria.


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Si la empresa no dispone de la información que tiene que incorporaren los estados financieros, entonces deberá proceder como sigue:

• Haciendo un tratamiento contable del plan como si se tratara de unplan de aportaciones definidas, con los reconocimientos y medicio-nes que estos deben incorporar.

• Informar de que el plan es de prestaciones definidas y los motivospor los que no se dispone de la información requerida para ser con-tabilizado como tal.

• Si es posible que un déficit o un superávit en el plan pueda tenerconsecuencias en el montante de las próximas aportaciones, enton-ces deberá proporcionarse información sobre dicho déficit o superá-vit, como se ha calculado el mismo y las consecuencias que losdesequilibrios puedan suponerle a la empresa.

Un ejemplo de plan de prestaciones definidas de tipo multi-empresarialserá aquel en el que:

• Las aportaciones que las empresas deben realizar son calculadas enbase a las prestaciones que deben pagarse en el presente ejercicio ylas prestaciones futuras devengadas durante el período se afrontancon las contribuciones futuras.

• Las prestaciones que deben recibir los empleados se calcularán deacuerdo con el tiempo de servicio. Tal como se describe el plan, esindudable que existe un riesgo actuarial, puesto que si el coste delas prestaciones devengadas a fecha de balance excede respecto alo esperado, la empresa se verá con la obligación de incrementarsus aportaciones o pedir a los empleados que asuman una reduc-ción en las prestaciones que perciben. Por tanto, este plan puedecalificarse como de beneficios definidos.

Para contabilizar un plan multi-empresarial calificado como de prestacio-nes definidas será necesario en primer lugar conocer la parte proporcionalde las obligaciones, de los activos del plan y de los costes de las prestacio-


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nes que se encuentren accesorios al plan en cuestión. Si dicha informa-ción está disponible, la empresa deberá actuar como lo haría si el planfuera sólo suyo, sin el concurso de otras. En caso de que se desconozcacon exactitud la citada proporcionalidad, la empresa tendrá que contabili-zarlo como si fuera un plan de aportaciones definidas, proporcionando lainformación complementaria que se ha señalado anteriormente.

Debe tenerse en cuenta que la NIC 37, obliga a que la empresa sumi-nistre información sobre determinados pasivos contingentes. En el con-texto de un plan multi-empresarial pueden surgir pasivos contingentes,por ejemplo, por causa de:

• pérdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantesdebido a que cada empresa que participa en el plan comparte elriesgo actuarial de cada una de las restantes, o bien por

• cualquier responsabilidad eventual, en función de las condicionesdel plan, de financiar los déficit del mismo, si alguna otra empresalo abandona.

1.2. Planes públicos

Son planes establecidos por la legislación y que pueden afectar a latotalidad de las empresas o a las pertenecientes a un determinado sec-tor. Además, se encuentran administrados por una entidad guberna-mental, de ámbito local, autonómico o nacional, o por un ente que nodebe estar sujeto al control de las empresas cuyos empleados sean losbeneficiarios de dichos planes.

No serán considerados planes públicos aquellos que se establecen porlas empresas con la finalidad de proporcionar prestaciones que seansustitutas de las que tendría que otorgar un plan de esta naturaleza.

El que un plan público pueda ser considerado de aportaciones defini-das o de prestaciones definidas, dependerá de la naturaleza de las obli-gaciones de las empresas que se encuentren inmersas en dicho plan.


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Así, tenemos que determinados planes públicos son financiadosmediante pagos que se hacen en función de las prestaciones que sepiensan pagar en el ejercicio, y las prestaciones futuras que se deven-guen en este ejercicio serán afrontadas con pagos futuros. También hayque señalar que en la mayoría de los planes públicos, la empresa notiene una obligación, ni legal ni implícita, de hacer frente a estas pres-taciones futuras, ya que su única obligación es afrontar las aportacionesa medida que se vayan realizando los pagos a los empleados. Ellosupone que si la empresa no emplea a trabajadores beneficiarios delplan público, dejará de tener la obligación de seguir pagando las pres-taciones devengadas por los años de servicio anteriores que han reali-zado los empleados. Esta razón conlleva a que los planes públicosestén calificados, normalmente, como planes de aportaciones defini-das, aunque si se diera el caso de que la empresa participara en unplan público de prestaciones definidas, debería aplicar el tratamientocontable que se ha señalado anteriormente para dichos planes.

1.3. Planes de prestaciones aseguradas

Un plan que se financie mediante el pago de primas de seguro deberáser considerado como un plan de aportaciones definidas, salvo queexista la obligación para la empresa de:

• pagar las prestaciones a los empleados cuando sean exigibles, o

• pagar cantidades accesorias en el caso de que la empresa asegura-dora no pueda afrontar las prestaciones futuras a que tienen dere-cho los empleados, por servicios prestados en el ejercicio actual yen los anteriores.

Si la empresa tiene esta obligación, entonces el plan debería ser tratadocomo si fuera de prestaciones definidas.

Las prestaciones que una empresa asegure no tienen, necesariamente,que guardar una relación directa con las obligaciones que tiene la


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empresa en relación con ellas. Los planes de prestaciones a empleadosjubilados que supongan el uso de pólizas de seguros se encuentransujetos a idéntica diferenciación entre contabilización y financiación,que los planes cubiertos mediante fondos de pensiones o internos.

Si la empresa opta por afrontar sus obligaciones de prestaciones aempleados jubilados con el pago de cuotas a una póliza de seguros enla que tenga la obligación de responder por las prestaciones acordadas,el pago de dichas cuotas no va a suponer un acuerdo de aportacionesdefinidas. Por el contrario, de este hecho se desprende que la empresacontabilizará la cuota como un activo del plan y reconocerá las otraspólizas de seguro como derechos de reembolso.

En el caso de que el titular de la póliza sea un empleado o un grupo deellos y la empresa que la ha contratado no tenga la obligación de res-ponder por pérdidas, no existirá compromiso alguno de pagar las pres-taciones a los empleados por parte de aquélla, ya que la empresa ase-guradora será la responsable de forma exclusiva de realizar los pagos.En este caso, al pagar las primas establecidas en la póliza, se estarácancelando la obligación relativa a las prestaciones del empleado y noprocediendo a una inversión que sirva para pagar en un futuro los com-promisos existentes. Con ello, la empresa no tendrá ni activo ni pasivo,por lo que el pago de las primas será tratado contablemente como con-tribuciones que se realizan a un plan de aportaciones definidas.

2. Planes de aportaciones definidas

Los participantes están interesados en las actividades del plan en tantoque afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras.Además, les interesa saber si las aportaciones han sido recibidas y si seha ejercido un control apropiado sobre la protección de los derechos delos beneficiarios. Por su parte, el empresario, se interesa por el funcio-namiento eficiente y equitativo del fondo.


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La empresa en sus estados financieros, deberá ofrecer información delas cantidades que tiene que aportar al plan. Por esta razón no seránecesario efectuar cálculos actuariales para conocer las obligaciones y,por tanto, no se pueden producir ganancias o pérdidas actuariales.

Otra consideración es que las obligaciones de la empresa en relaciónal plan, se valoran sin proceder a su actualización, salvo si no sondevengadas totalmente en el período de los doce meses siguientes alcierre del ejercicio durante el que los empleados han realizado susprestaciones.


La empresa deberá reconocer la aportación al plan de aportacionesdefinidas a cambio de los servicios que los empleados le han prestadoen un período, y ello lo hará como:

• Un pasivo (gasto devengado), tras deducir los importes que sehayan realizado. En el caso que el importe pagado supere las contri-buciones que han de realizarse en virtud de los servicios prestadoshasta la fecha de los estados financieros, entonces la empresa pasa-rá a reconocer un activo, ya que este pago avanzado dará lugar auna disminución en el futuro de los pagos a realizar o a un reem-bolso en efectivo.

• Un gasto del período, salvo que otra NIC exija o permita incluir elimporte de la contribución en el coste de un activo10.

El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondienteen un plan de aportaciones definidas es una consecuencia del marcoconceptual del IASB ya que una de sus hipótesis fundamentales es la dedevengo, que implica que los efectos de las transacciones se reconocencuando ocurren, independientemente de cuando se cobran o pagan. El

10 NIC 2 (Existencias) y NIC 16 (Inmovilizado Material).

marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido (AECA,1999, pág. 66).

Si las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no debieranpagarse en el período de un año a partir de la fecha de los estadosfinancieros en que se han recibido las prestaciones de servicios porparte de los empleados, entonces la empresa debería actualizarlas, yello lo haría calculando una tasa de interés en función de los rendi-mientos del mercado de las obligaciones o bonos empresariales califi-cados de alta calidad. Si esta referencia no existiera, podría ser substi-tuida por el rendimiento de la Deuda Pública a largo plazo. Para que lareferencia sea ajustada deberán coincidir los plazos de los bonos dereferencia con los de las aportaciones empresariales que se quierendescontar.


La empresa ha de informar acerca del importe que reconoce comogasto en los planes de aportaciones definidas. Además, de acuerdo conla NIC 24, la empresa puede tener que informar acerca de las aporta-ciones de los planes de aportaciones definidas del personal directivo.

La NIC 26 establece que en el caso de realizarse un plan de aportacio-nes definidas, la empresa deberá ofrecer:

• un informe de los activos netos para afrontar las prestaciones espe-radas. Estos activos netos son los activos menos los pasivos del plandiferentes del valor actuarial presente de las prestaciones esperadas,

• una descripción de la política de capitalización de las prestacionesesperadas que se está llevando a cabo.

El objetivo de la información a elaborar en un plan de aportacionesdefinidas debe ser el de informar de la realidad del plan de pensiones ya su vez de los rendimientos que han generado sus fondos. De estaforma, deberá darse a conocer la siguiente información:


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• un detalle de las acciones más importantes del ejercicio y de cual-quier alteración del plan, de sus términos, participantes o condicio-nes,

• informar de la situación financiera que presenta el plan al final delejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo, y

• describir la política de inversiones que se ha seguido.

3. Planes de prestaciones definidas

Para contabilizar estos planes será necesario introducir hipótesis actua-riales en la valoración de las obligaciones derivadas del propio plan, loque comportará un mayor grado de complicación que el se acaba deanalizar para los planes de aportaciones definidas. También aparece laposible existencia, de pérdidas o ganancias de tipo actuarial, que laempresa deberá considerar.

Otra cuestión a tener en cuenta es que las obligaciones deberán des-contarse, puesto que las prestaciones pueden ser liquidadas muchosaños después de que los empleados hayan prestado sus servicios.


Estos planes de prestación pueden no estar cubiertos por un fondo, opor el contrario pueden estarlo de forma total o parcial por las aporta-ciones de la empresa, y de forma eventual por los propios empleados, auna entidad sin vínculo jurídico con la misma. Esta entidad será la quedeberá pagar a los empleados las prestaciones. Los pagos de estas pres-taciones al estar cubiertos por un fondo, dependerán no sólo de lasituación financiera y de la bondad de las inversiones, sino también delas posibilidades de la empresa para poder afrontar la existencia defalta de activos del fondo. Es por ello, que la empresa se convierte en latomadora de los riesgos actuariales y de los riesgos de inversión vincu-


210

lados al plan. Por tanto, el gasto que deberá reconocerse en un plan deprestaciones definidas no tiene porque coincidir con la cantidad que seaportará durante el ejercicio.

Para realizar la contabilización de estos planes la empresa deberáseguir los siguientes pasos:

• Evaluar, mediante métodos actuariales fiables, el importe de lasprestaciones devengadas por los empleados en función de las pres-taciones realizadas en el ejercicio actual y en los anteriores. Esto leva a suponer a la empresa que tenga conocimiento del importe delas prestaciones para el período actual y los anteriores (ver III.3.1.2),y que haga las estimaciones necesarias en relación con las variablesdemográficas, de rotación de empleados, mortalidad, etc., así comocon las variables económicas, de incrementos salariales, de coste dela asistencia médica, etc., que pueden influir de forma importanteen el coste de la prestación.

• Descontar las prestaciones siguiendo el método de la unidad de cré-dito proyectada para poder conocer el valor actual de la obligacióny el coste de los servicios del ejercicio actual (ver III.3.1.2).

• Determinar el valor razonable de los activos del plan (ver III.3.1.3).

• Especificar el importe total de las pérdidas y ganancias de tipoactuarial, así como de las pérdidas y ganancias actuariales quedeberán ser reconocidas en la cuenta de pérdidas y ganancias de laempresa (ver III.3.1.2).

• En el caso que el plan sea nuevo o se hayan modificado las condi-ciones, se deberá calcular el coste por servicios anteriores (verIII.3.1.2).

• Si el plan ha tenido recortes o liquidaciones habrá que determinarsela pérdida o ganancia correspondiente (ver III.3.3).

Si la empresa dispone de más de un plan de prestaciones definidas,estará obligada a aplicar a cada uno de ellos el procedimiento descrito.


211

3.1.1. Contabilización

La empresa estará obligada no sólo a contabilizar los planes de presta-ciones definidas de acuerdo a los argumentos formales, sino también acontabilizar las obligaciones de carácter implícito que si bien no seencuentran formalizadas, las prácticas seguidas de forma habitual lasconvierten en exigibles.

Los acuerdos formales de un plan de prestaciones definidas puedenposibilitar que la empresa lo abandone sin necesidad de afrontar lasobligaciones arbitradas, aunque por regla general le va a resultar difícildar este paso y mantener una buena relación con sus empleados, por loque al contabilizar los planes de jubilación deberá asumir que las pres-taciones que ofrece a sus empleados, serán mantenidas en el futuro.

– BalanceLa cantidad que la empresa reconocerá como pasivo por prestacionesdefinidas será la suma de:

• El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en lafecha de los estados financieros, que será el importe de las mismasantes de proceder a la deducción del valor razonable de los activosdel plan.

• Las pérdidas o ganancias actuariales no reconocidas debido al tratocontable.

Y deduciendo:

• Los importes procedentes del coste del servicio realizado pero pen-diente de reconocer.

• El valor razonable de los posibles activos con los que se afrontandirectamente las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas se deter-minará por la empresa, al igual como el valor razonable de los posiblesactivos del plan, con una regularidad que permita que los saldos quefiguran en los estados financieros no discrepen excesivamente de aque-


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llos que se obtendrían en la fecha de establecimiento de los estadosfinancieros.

La NIC 19 aconseja, pero no exige, que la empresa se apoye en unapersona con conocimientos actuariales para determinar la valoraciónde las obligaciones derivadas de los planes de prestaciones a emplea-dos jubilados. De esta manera, el experto actuarial podrá estimar antesde cada cierre de ejercicio, el montante de dichas obligaciones y ponerde manifiesto los cambios acaecidos en los tipos de interés o precios demercado que puedan incidir en las obligaciones empresariales.

El importe que la empresa reconocerá como pasivo por prestacionesdefinidas calculado como se ha indicado antes,

(valor actual ± pérdidas y ganancias actuariales

– coste de servicios realizados y no incorporados

– valor razonable de los activos del plan),

puede dar un resultado negativo, lo que habida cuenta de su naturalezainicial de pasivo, dicho signo lo convertiría en un activo. En tal caso laforma en que la empresa valorará el activo resultante será el menor delos valores siguientes:

• El importe determinado por la fórmula: [valor actual ± pérdidas yganancias actuariales –coste de servicios realizados y no incorpora-dos– valor razonable de los activos del plan].

• El valor neto de cualesquiera pérdidas actuariales y coste de serviciopasado no reconocido aún y el valor actual de cualquier beneficioeconómico disponible en la forma de reembolso procedente del plano deducciones en las aportaciones futuras, usando en la actualizaciónde estos importes la tasa de descuento propuesta por esta NIC11.

Ello no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida en


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11 La tasa de interés se calcula utilizando como referencia los rendimiento del mercado,en la fecha deseada, de las obligaciones y bonos empresariales considerados de alta cali-dad, y en caso de no encontrarse estos disponibles, podrán ser sustituidos por bonos uobligaciones emitidos por el Estado.


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el ejercicio actual motivada exclusivamente por una pérdida actuarial opor el coste de los servicios pasados, ni tampoco puede suponer unapérdida cuyo origen esté solamente en una ganancia actuarial.

La empresa deberá reconocer de forma inmediata las pérdidas actuaria-les y los costes de los servicios pasados que corresponden al ejercicioactual, si exceden en cualquier reducción del valor actual de las presta-ciones económicas. También deberá reconocer las ganancias actuaria-les netas una vez deducido el coste de los servicios pasados correspon-dientes al ejercicio actual, si exceden en cualquier incremento en elvalor actual de las prestaciones económicas.

Esto será de aplicación para la empresa que tenga al inicio o al términodel ejercicio un superávit en el plan de prestaciones definidas y nopuede, de acuerdo a las condiciones del plan, recuperar todo el supe-rávit en cuestión con reembolsos de efectivo o disminuciones en con-tribuciones próximas.

En el capítulo V, apartado 3, se acompaña un ejemplo de cómo sevaloran estas obligaciones.

El activo puede darse bien porque el plan de prestaciones definidas seencuentre dotado en exceso o por haberse reconocido ganancias actua-riales. Si ello es así, la empresa deberá reconocer un activo puesto que:

• La empresa ejerce un control sobre un recurso económico, quetiene su expresión en la capacidad para utilizar el exceso en lageneración de beneficios futuros.

• El control es consecuencia de las aportaciones que ha realizado laempresa por las prestaciones que han realizado los empleados.

• La forma en que la empresa recibirá los beneficios futuros serán dis-minuciones de las aportaciones que deba realizar en un futuro ocomo reembolso.

– Cuenta de resultadosLa empresa tendrá que reconocer como gasto el importe de las siguien-


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tes cantidades, salvo que otra NIC permita la inclusión como coste deotro activo:

• El coste de los servicios del ejercicio.

• El coste por intereses .

• El rendimiento esperado de los activos de que dispone el plan.

• Los derechos de reembolso, en caso de existir.

• Las pérdidas y ganancias actuariales

• El coste del servicio pasado.

• El efecto de cualquier reducción o liquidación del plan.

Otras NIC exigen la inclusión de ciertos costes derivados de prestacio-nes para los empleados en el coste de activos tales como existencias opropiedades, planta y equipo12. Todo coste por prestaciones definidas aempleados jubilados que se incluya en el precio de adquisición o costede producción de los citados activos, incluirá la proporción adecuadade los componentes que se han mencionado al inicio.

3.1.2. Valor actual de la deuda y del gasto anual

El coste final de un plan de prestaciones definidas es aleatorio o cuan-do menos incierto, ya que va a verse afectado no sólo por los sueldosfinales, la rotación de los empleados y su mortalidad, sino también porlos rendimientos que produzcan las inversiones del plan.

Con la finalidad de medir el valor actual de las obligaciones por presta-ciones y el coste relativo del ejercicio, será necesario aplicar un siste-ma de valoración actuarial, repartir las prestaciones entre los períodosde servicio y establecer una serie de hipótesis actuariales, como seexpone a continuación.

12 Véase la NIC 2 (Existencias) y la NIC 16 (Propiedades, Planta y Equipo).

– Sistema de valoración actuarialEl uso por parte de la empresa de un sistema de valoración actuarial esnecesario para determinar no sólo el valor actual de sus obligacionespor prestaciones definidas, sino también el coste por los servicios pres-tados en el ejercicio actual y, si es necesario, el coste de los serviciospasados. El sistema actuarial a utilizar será el método de la unidad decrédito proyectada. Este considera cada año de servicio como embriónde una unidad adicional de derecho a las prestaciones y estima cadaunidad de forma separada hasta obtener la obligación final.

La empresa descontará el importe total por las prestaciones por jubila-ción, incluso en el caso que una parte de ella tenga que ser pagadadentro del plazo de 1 año, a contar desde la fecha de realización de losestados financieros. En el capítulo V, apartado 4. se acompaña unejemplo numérico ilustrativo.

– Reparto de las prestaciones entre los años de servicioPara poder determinar el valor actual de las obligaciones por prestacio-nes definidas y el coste por los servicios prestados en el ejercicioactual, así como, si es necesario, el coste por los servicios realizados enel pasado, las prestaciones han de distribuirse entre los años de serviciosegún la fórmula del plan.

Ahora bien, si los servicios prestados por un empleado en ejerciciosposteriores van a suponer unas prestaciones más elevadas que las delos años anteriores, entonces procedería la distribución de forma linealen el período que hay entre la fecha a partir de la cual el servicio reali-zado por el empleado le concede derecho a las prestaciones del plan yla fecha en que los servicios prestados con posterioridad le otorguen alempleado el derecho a recibir prestaciones accesorias, distintas a losincrementos salariales futuros.

Según el método de la unidad de crédito proyectada, si la empresaquiere conocer el coste por servicios del ejercicio actual deberá atribuiruna parte de las prestaciones a los servicios realizados en dicho ejerci-


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cio actual. De igual forma, para determinar el valor actual de la obliga-ción, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios prestadosen el ejercicio actual y en los anteriores.

De esta forma, las prestaciones son atribuidas a los ejercicios en losque existe la obligación de pago de las mismas. Esta obligación la ten-drá la empresa mientras los empleados vayan prestando los servicios, acambio de los cuales la empresa se ha comprometido a pagar presta-ciones en el futuro.

El uso de técnicas actuariales va a posibilitar la estimación de la obliga-ción con tal grado de fiabilidad como para justificar su reconocimientocomo pasivo en los estados financieros.

En el capítulo V, apartados 5. a 13, se acompañan varios ejemplos ilus-trativos.

– Hipótesis actuarialesLas hipótesis actuariales, que deben ser insesgadas y coherentes entresi, serán las mejores estimaciones que tendrá la empresa respecto a lasvariables que determinarán el coste final de las prestaciones a realizar.Dentro de estas hipótesis, destacan:

• Las demográficas, son hipótesis en relación a los empleados que enun futuro puedan recibir prestaciones de la empresa.Proporcionaran información acerca de la mortalidad, las tasas derotación de los empleados, las incapacidades, las jubilaciones anti-cipadas, los beneficiarios de los planes y la demanda de serviciosen los planes de asistencia médica.

• Las financieras, son hipótesis relacionadas con las tasas de interés,los salarios y sus expectativas futuras y las tasas de rendimiento quepueden tener los activos del plan. Si se trata de planes asistenciales,se relacionan con los costes futuros médicos y, según el grado deimportancia, con los costes administrativos de las reclamaciones asícomo con el pago de las prestaciones.


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Se ha señalado antes que las hipótesis actuariales deben ser insesgadas,ello obligará a que sean prudentes aunque no excesivamente conserva-doras. También han de ser coherentes entre ellas, lo que va a significarque han de evidenciar las relaciones económicas existentes entre infla-ción y aumentos salariales o rentabilidad de los activos y tipo de interés.

Las hipótesis financieras se establecerán en términos corrientes (onominales) a menos que las establecidas en términos reales dispongande mayor fiabilidad, como ocurriría si estuviéramos en el marco de unaeconomía muy inflacionaria. También será aconsejable que estas supo-siciones de carácter financiero se fundamenten en las expectativas delmercado.

A continuación se muestran una serie de referencias en relación a lashipótesis actuariales.

– Tasa de descuentoEl tipo de interés que se utilizará para descontar las prestaciones deberáestar basado, como se ha indicado anteriormente, en las tasas de renta-bilidad del mercado de los bonos u obligaciones empresariales de altacalidad, en la fecha de realización de los estados financieros. Si el mer-cado de este tipo de títulos no es lo suficientemente amplio, entoncesla referencia serán los bonos u obligaciones emitidas por el Estado.

La tasa de descuento nos ofrece el valor que el dinero tiene en unasucesión temporal, pero no el riesgo de la inversión, ni el actuarial.Con ella dispondremos del calendario previsto en el pago de las presta-ciones, ya que a menudo se utilizará una única tasa que será la mediaponderada que nos permitirá calcular las cantidades estimadas adesembolsar.

Puede suceder que las referencias antes apuntadas (bonos u obligacio-nes) o bien, no cubran todo el período o carezcan de fiabilidad.Cuando ello se produzca, la empresa sustituirá estas emisiones portasas corrientes de mercado en el caso del descuento de los pagos a


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corto plazo. En los vencimientos a plazo largo aplicará extrapolacionesde las tasas de mercado con la curva de intereses a largo plazo.

El coste por intereses se obtendrá multiplicando la tasa de descuento alinicio del ejercicio por el valor actual de las obligaciones durante elmismo, considerando cualquier posible variación en ellas. El valoractual de las obligaciones no coincidirá con el valor que se reconoceen el pasivo del balance puesto que éste es conocido tras descontar elvalor razonable de los activos del plan, así como por el hecho de queno existe un reconocimiento inmediato de algunas pérdidas y ganan-cias actuariales, ni de algunos costes por servicios pasados.

– Sueldos, prestaciones y costes de asistencia médicaLa evolución previsible de los sueldos deberá hacerse tomando en con-sideración:

• los niveles de precios esperados,

• las variaciones en la antigüedad de los empleados,

• la tendencia en el mercado de trabajo en relación a la oferta y lademanda de fuerza de trabajo.

– PrestacionesPuede suceder que el plan, en sus términos formales, establezca laexistencia de cambios en las prestaciones futuras, en cuyo caso la obli-gación reflejada debería poner de manifiesto dichas alteraciones.También puede darse el caso de que el plan no contemple cambiosfuturos en las prestaciones y entonces las suposiciones actuariales noincorporen tales modificaciones.

Una situación en la que el plan contemple cambios en las prestacionesfuturas podría ser cuando la empresa, para compensar los efectos delos incrementos de precios, incrementa sus prestaciones, o cuando losbeneficios actuariales están reconocidos en los estados financieros y laempresa, bien por obligaciones legales o implícitas, deba revertir a losparticipantes del plan, los excedentes.


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Los cambios en las prestaciones futuras van a significar, por una parte,un coste por servicios pasados, siempre que impliquen cambios en lasprestaciones por servicios prestados antes del cambio y, por otra parte,un coste por los servicios del ejercicio para los ejercicios posterioresque se vayan a prestar tras el cambio.

Las obligaciones las tendrá que estimar la empresa de tal manera quemuestren las alteraciones del futuro de cualquier prestación estatal quepueda incidir en las prestaciones del plan de prestaciones definidassolamente si,

• los cambios se han producido antes de la fecha de realización delos estados financieros,

• o hay evidencias que hagan suponer que las prestaciones estatalessufrirán cambios significativos.

– Costes de asistencia médicaLas hipótesis sobre los costes asistenciales han de incorporar las varia-ciones estimadas en el coste de los servicios médicos, consecuencia dela subida de precios o de los cambios en la estructura de costes asisten-ciales.

Para poder realizar la valoración de las prestaciones médicas asisten-ciales a los jubilados será necesario estimar los niveles y frecuencia dela demanda que tendrá en el futuro este servicio, para después proce-der a determinar el coste de realización de estas atenciones médicas.

Los cálculos de los costes asistenciales en un futuro se realizarán a par-tir de series históricas de la empresa, complementadas si es preciso conla de otras empresas, compañías de seguros y mutuas asistenciales.Estos costes deberán considerar también:

• las mejoras y desarrollos tecnológicos,

• los cambios en los patrones asistenciales que afectarán a la demandade servicios (cirugía estética, medicina preventiva, fisioterapia, etc.),


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• las alteraciones que los miembros de un plan pueden tener a lolargo del tiempo en sus estados de salud.

La edad y el estado de salud de los partícipes de un plan, van a teneruna influencia importante en las peticiones de asistencia médica, asícomo en el número de veces que las mismas se repetirán y en las prue-bas, análisis y radiografías, que de ellas se van a derivar.

Por esta razón, la información histórica sobre la que la empresa realiza-rá las estimaciones , tiene que contemplar las diferencias demográficasentre muestras y poblaciones, así como tener en cuenta los posiblescambios de patrones en el tiempo.

La naturaleza de los planes de asistencia médica para jubilados haceque a menudo éstos deban realizar desembolsos para cubrir parte delos costes asistenciales. Cuando la empresa valore los costes de estosplanes, deberá tener en cuenta las aportaciones realizadas por los pro-pios jubilados, así como considerar posibles cambios en las aportacio-nes de los empleados que puedan dar origen a costes por serviciospasados, o a descuentos. También deberán aplicarse los descuentoscorrespondientes cuando se trate de un plan que cuenta con subven-ciones del Estado o de otras instituciones públicas o privadas.

– Tasa de rentabilidad de los activos del planLa rentabilidad de los activos del plan de prestaciones a empleadosjubilados la integran los ingresos generados por su inversión, bien seanintereses o dividendos, una vez deducidos los costes de administracióny los impuestos con que se encuentren grabados.

La rentabilidad esperada de los activos del plan se calculará en base alas expectativas de rentabilidad del mercado al inicio del ejercicio ydebe reflejar las alteraciones en el valor razonable de dichos activos,consecuencia de las aportaciones y detracciones del plan.

La diferencia entre la rentabilidad esperada y la realmente obtenida seconsiderará una pérdida o ganancia actuarial.


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– Pérdidas y ganancias actuarialesEl origen de las pérdidas o ganancias actuariales se encuentra en lasvariaciones del valor actual de la obligación o en el valor razonable delos activos del plan, y comprenderán:

• Los ajustes por diferencias de tipo técnico entre las hipótesis actua-riales y la realidad acontecida.

• Las consecuencias en los cambios de los supuestos actuariales.

Las pérdidas o ganancias actuariales se contabilizarán utilizando un sis-tema de diferimiento que reconocerá un ingreso o un gasto, según queel importe neto acumulado no reconocido de las ganancias o pérdidasactuariales en el momento de cierre del ejercicio anterior exceda almayor de los siguientes importes:

• El 10% del valor actual de las obligaciones por prestaciones en lafecha del cierre y antes de sustraer los activos del plan.

• El 10% del valor razonable de los activos del plan a fecha de cierredel ejercicio.

La cantidad que deberá reconocerse como ingreso o gasto en el ejerci-cio se obtendrá dividiendo el exceso entre los años de trabajo que, enpromedio, les queden a los empleados participantes en el plan.

También es posible utilizar un método que permita reconocer de formamás inmediata las pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se uti-licen idénticas bases para dichas pérdidas y las ganancias y exista uni-formidad para todos los ejercicios de duración del plan.

En el capítulo V, apartado 16 se presenta un ejemplo que ilustra comorealizar la contabilización de las pérdidas o ganancias actuariales.

El origen de estas pérdidas y ganancias de tipo actuarial se encuentraen las variaciones del valor actual de las obligaciones de las prestacio-nes definidas o en las del valor razonable de los activos del plan,pudiendo señalarse las siguientes:


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• La rotación de los trabajadores, como consecuencia de la mortali-dad o jubilaciones anticipadas, las variaciones salariales que afecta-rán el importe de las prestaciones y el coste de la atención médica.

• Los cambios en las estimaciones de las variables señaladas en elepígrafe anterior.

• Las variaciones en el tipo de interés.

• Las diferencias de rendimientos de los activos del plan.

Estas pérdidas y ganancias, si se analizan a largo plazo pueden sercompensadas entre sí, razón por la que el importe estimado de las obli-gaciones por prestaciones a empleados jubilados ha de contemplarsecomo una banda de fluctuación (de más o menos el 10 por ciento) entorno al cálculo realizado con mayor verosimilitud.

– Costes por servicios pasadosSe entenderá por coste por servicios pasados el aumento que sufre elvalor actual de la obligación como consecuencia de los servicios quese han prestado en ejercicios anteriores y que tendrá su origen bien enla introducción de un nuevo plan de prestaciones definidas, bien en loscambios de un plan ya existente que supongan diferencias en las pres-taciones a desembolsar. Estos cambios tienen como contrapartida losservicios que han prestado los empleados durante el período de tiempoen el que se consolida el derecho, de carácter irrevocable, a recibir lasprestaciones.

El coste por servicio pasado será reconocido por la empresa como ungasto y deberá repartirlo proporcionalmente entre el período medioque falte hasta que se produzca la consolidación definitiva del derechoa recibir las prestaciones irrevocables, salvo que estas prestacionesresulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción o cambiode un plan de prestaciones definidas. En este caso, la empresa deberáreconocer de forma inmediata los costes de servicio pasado como unganancia neta.


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Para mejor comprensión de lo que se acaba de señalar en el capítuloV, apartado 14 se acompaña un ejemplo ilustrativo.

No formarán parte del coste por servicios pasados los siguientes epígra-fes:

• El efecto que tendrán las diferencias entre los aumentos reales y losprevistos en las hipótesis, en las obligaciones de pago de las presta-ciones por los servicios prestados en años anteriores.

• Las diferencias en las estimaciones de los aumentos potestativos enlas pensiones, cuando la empresa tiene el compromiso de dar estosincrementos.

• Las estimaciones de mejoras en las prestaciones producidas por lasganancias actuariales que se reconozcan en los estados financieros,caso de encontrarse la empresa obligada por las disposiciones for-males o legales del plan, a revertir en los participantes tales benefi-cios.

• El aumento en las prestaciones irrevocables cuando, a falta de nue-vos beneficios, los empleados tengan los requisitos para que se con-soliden.

• El efecto de los ajustes realizados en el plan que impliquen reduc-ciones en las prestaciones por servicios futuros.

Cuando se incorporen nuevas prestaciones o se modifiquen las de unplan, la empresa deberá establecer un plan de amortización del costedel servicio pasado.

Si la empresa reduce las prestaciones que ha de pagar en un plan, lareducción resultante en el saldo de los pasivos por prestaciones defini-das se reconoce como un coste del servicio pasado durante el períodomedio transcurrido hasta que la parte reducida sea irrevocable.

Si se reducen algunas prestaciones y se aumentan otras dentro del


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mismo plan y para idénticos beneficiarios, la empresa contabilizará lasvariaciones como una única en términos netos.

El coste por servicios pasados deberá reconocerse por la empresa comoun gasto linealmente distribuido durante el período que falte hasta quese produzca la consolidación del derecho a recibir las prestaciones.Ahora bien, cuando tal derecho se consolide de una forma inmediata,en la introducción del plan o en la modificación del mismo, dichocoste también debería reconocerse de forma inmediata.

Estas variaciones tendrán como contrapartida los servicios que losempleados han prestado durante el período de tiempo existente hastaque se produce la consolidación del derecho a recibir las prestaciones,por lo que el coste por servicios pasados se reconocerá a lo largo dedicho período, independientemente de que haga referencia a los servi-cios prestados por los empleados en ejercicios anteriores.

3.1.3. Activos del plan

En primer lugar se enumeran los activos que forman parte del plan:

a) Aquellos activos mantenidos por una entidad que tenga indepen-dencia jurídica de la empresa y que están disponibles para pagar lasprestaciones de los empleados. Estos no pueden ser devueltos a laempresa, salvo que el resto de activos del plan sean suficientes paraafrontar las obligaciones del mismo o sean devueltos a la empresapara reembolsarla de las prestaciones pagadas.

b) Las pólizas de seguros emitidas por entidades no vinculadas a laempresa, siempre que los ingresos de la misma sólo puedan utilizar-se para pagar las prestaciones del plan y no estén disponibles paralos acreedores de la empresa. Se exceptúan los ingresos que seanactivos excedentes o sean devueltos a la empresa para reembolsarlade las prestaciones pagadas.

No serán un activo del plan aquellas aportaciones que resten pendien-


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tes de entregar por parte de la empresa, ni los instrumentos financierosde carácter no transferible que se hayan emitido por la empresa y quelos posea el fondo.

Los pasivos del fondo que no estén relacionados con las prestacionesde los empleados serán deducidos de los activos del plan.

Si los activos del plan comprenden pólizas de seguros cuyos flujoscoincidan tanto en el tiempo como en la cantidad con las prestacionesdel plan, su valor razonable será el valor actual de las obligaciones.

– Reembolsos:Cuando la empresa tenga la práctica certeza que haya un tercero quereembolsará alguno o la totalidad de desembolsos exigidos para cance-lar una obligación por prestaciones definidas, deberá reconocer elderecho al reembolso como un activo separado. Este lo valorará enfunción del valor razonable y lo tratará como cualquier otro activo delplan. En la cuenta de pérdidas y ganancias, el gasto relacionado con elplan de prestaciones definidas podrá presentarse con la deducción dela cantidad reconocida como reembolsable.

Si la empresa requiere a una aseguradora el pago de parte o todo eldesembolso exigido para afrontar una obligación por prestaciones defi-nidas, las pólizas serán activos del plan y la empresa las contabilizarácomo los otros activos, sin aplicarse lo señalado en el párrafo anterior.

Cuando el derecho a reembolso tiene su origen en una póliza de segu-ros que compensa la cuantía y el momento a pagar de todas o algunasde las prestaciones definidas se considerará que el valor razonable dedicho derecho es el valor actual de la obligación relacionada.

– Rendimientos de los activos del plan:La empresa al inicio del ejercicio, determinará los rendimientos estima-dos de los activos del plan a partir de las expectativas del mercado yconsiderando los posibles cambios en los valores razonables de losactivos del plan que vayan a producirse debido a las aportaciones reali-zadas al mismo y a las prestaciones pagadas.


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En el cálculo de los rendimientos de los activos del plan habrá que des-contar aquellos gastos necesarios para la administración del fondo quesean diferentes a los incluidos en las hipótesis actuariales para determi-nar las obligaciones del plan.

Una vez el rendimiento esperado de los activos del plan sea confronta-do con el rendimiento real, procederá el reconocimiento de la corres-pondiente pérdida o ganancia actuarial y su importe formará parte delos sumandos que permiten determinar la banda de fluctuación delimi-tada por el 10% del valor actual de la obligación por prestaciones y el10% del valor razonable de los activos del plan.

3.2. Combinaciones de negocios

Si consideramos una combinación de empresas calificada como deadquisición, tanto los activos como los pasivos que estén originadospor prestaciones a empleados jubilados se reconocerán por el valoractual de las obligaciones una vez deducido el valor razonable de losactivos vinculados al plan13.

Como integrante del valor actual de las obligaciones tendremos lossiguientes epígrafes, incluso si la empresa adquirida no los tenía reco-nocidos en la fecha que se produce la operación de compra:

• Pérdidas y ganancias de carácter actuarial originadas con anteriori-dad al momento de la adquisición, independientemente de queestén dentro de la banda de fluctuación del 10%, establecida enpreceptos anteriores.

• El coste por prestación de servicios pasados ocasionados por altera-ciones en las prestaciones o por la introducción de un plan, conanterioridad a la fecha de adquisición.


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13 Véase NIC 22 (Combinaciones de Negocios), sustituida por la NIIF 3 en 2004, con elmismo título.


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• Aquellas cantidades que la empresa adquirida no tenga reconocidasaún en aplicación de las disposiciones transitorias.

3.3. Reducciones y liquidaciones del plan

La reducción de un plan se produce cuando la empresa se comprometea recortar de forma significativa el número de beneficiarios del plan, ocuando modifica de tal forma los términos del plan que algún elementosignificativo de los servicios que los empleados han de prestar en elfuturo, dejará de tenerse en cuenta en el cómputo de las prestaciones odisminuirá de forma importante en el peso de la ponderación.

El recorte puede deberse a un hecho aislado, como puede ser el aban-dono de la explotación de un segmento de actividad, y se le considera-rá fenómeno instigador si el reconocimiento de las pérdidas y ganan-cias provocadas por el mismo, van a tener una consecuencia importan-te en los estados financieros de la empresa.

A menudo, los orígenes de la reducción del plan se encuentran en unareestructuración, en cuyo caso la empresa deberá contabilizarlos alunísono de la misma.

La liquidación de un plan sucederá cuando la empresa acuerde una ope-ración que de lugar a la supresión de las obligaciones legales o sobreve-nidas del mismo. Ello sucederá, por ejemplo, cuando la empresa liquideuna cantidad de dinero a los empleados del plan y a cambio, éstos acep-tan renunciar a cobrar las prestaciones que el mismo les daba derecho.

A veces, la empresa contratará una póliza de seguros para cubrir todaso parte de las prestaciones de los empleados, esta operación no debeidentificarse como una liquidación del plan si la empresa mantiene laobligación de reembolsos futuros, en caso que la entidad aseguradorano cubra las prestaciones especificadas en el contrato de la póliza.

Se hablará de liquidación y reducción de un plan, cuando éste finaliza,con lo que a medida que se produzcan los pagos de las obligaciones se

producirá la cancelación del mismo. Tal cancelación no tendrá carác-ter de reducción o de liquidación si el plan es substituido por otro queproporcione a los empleados prestaciones básicamente iguales.

Las pérdidas o ganancias originadas en las reducciones y liquidacionesde un plan de prestaciones definidas deberán ser reconocidas por laempresa y comprender:

• Los cambios en el valor actual de las obligaciones.

• Las variaciones en los valores razonables de los activos del plan.

• Las pérdidas y ganancias actuariales y el coste por servicios pasadosque estuvieran pendientes de reconocimiento.

Previamente al reconocimiento del efecto de la reducción o liquida-ción del plan deberían calcularse los importes de las obligaciones, apartir de suposiciones actuariales actualizadas.

Si la reducción de un plan afecta a un número reducido de beneficia-rios o si se produce la liquidación parcial de las obligaciones delmismo, la pérdida o ganancia que ello provoque deberá incluir la parteproporcional del coste del servicio pasado que no se haya reconocidoaún. Esta parte proporcional se calculará tomando como base el valoractual de la obligación, antes y después de la reducción o liquidación,a menos que sea más coherente utilizar otro criterio.

En el capítulo V, apartado 15 se acompaña un ejemplo ilustrativo.

3.4. Presentación

La empresa podrá compensar un activo de un plan con un pasivo deotro plan, cuando se cumplan necesariamente las dos condicionessiguientes:

• Tenga derecho, reconocido de forma legal, para el uso de los exce-


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dentes de un plan en compensación de las obligaciones de otroplan.

• Quiera liquidar las obligaciones según su valor neto o quiera reali-zar el excedente en el primero de los planes, al tiempo que, deforma coincidente liquida su obligación en el otro plan14.

La NIC 19 no establece si hay que presentar de forma diferenciada yseparada los activos y pasivos circulantes y no circulantes derivados delos planes de prestaciones a empleados jubilados.

Por otro lado, la NIC 19 tampoco especifica si la empresa tiene quepresentar el coste por servicios del ejercicio actual, los costes por inte-reses o la tasa esperada de rentabilidad de los activos vinculados alplan, como integrantes de una partida única de gasto o ingreso, en lacuenta de resultados de la empresa.


Será preciso que se comunique la siguiente información en relación alos planes de prestaciones definidas mantenidos por la empresa:

a) Como se realiza el reconocimiento de las pérdidas y ganancias ac-tuariales.

b) Características del plan, con distinción de los planes de jubilación deprestación fija de los calculados en función de los sueldos finales olos que ofrezcan en prestaciones de asistencia médica.

c) Conciliación de activos y pasivos reconocidos en el balance, adjun-tando al menos lo siguiente:

– Valor actual de las obligaciones por prestaciones que no seencuentren financiadas.

14 El sistema de compensación propuesto guarda similitud al que se establece para losinstrumentos financieros en la NIC 32 (Instrumentos Financieros: Presentación eInformación a Revelar).

– Valor actual de las obligaciones por prestaciones que estén finan-ciadas total o parcialmente. Este valor se calculará sin deducir elvalor razonable de los activos del plan.

– Valor razonable de los activos del plan.

– Pérdidas y ganancias actuariales netas, no reconocidas en los esta-dos financieros.

– Coste de servicio pasado no reconocido todavía en los estadosfinancieros.

– Valor razonable de los derechos de reembolso reconocido comoactivo.

– Los otros importes reconocidos en el balance.

d) Los importes de las partidas que se incluyan en el valor razonable delos activos del plan para:

– Cada uno de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.

– Cualquier activo utilizado por la empresa.

e) Una conciliación de los movimientos del ejercicio en el pasivo o ac-tivo reconocido.

f) El gasto total reconocido y el título de cada una de las siguientes par-tidas específicas:

– Coste de los servicios del ejercicio actual.

– Coste por intereses.

– Rendimiento estimado que producirán los activos del plan.

– Rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso que seencuentre reconocido como activo.

– Pérdidas y ganancias actuariales.

– Coste de los servicios pasados.


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– Los efectos de posibles recortes o liquidación del plan.

g) El rendimiento que en realidad se ha obtenido de los activos del plany de los reembolsos reconocidos como activos.

h) Las hipótesis actuariales aplicadas en el plan y los valores de las mis-mas en el momento de revelar la información:

– Tipos de interés.

– Tasa de rendimiento estimada de los activos del plan.

– Tasa de rendimiento estimada de los derechos de reembolso reco-nocidos como activos.

– Tasa estimada de variación de los salarios.

– Tendencia de los precios de las atenciones médicas.

Las hipótesis actuariales se presentarán en términos absolutos y no sólorelacionadas con otras hipótesis o variables.

Si la empresa dispone de más de un plan de prestaciones definidas lainformación puede darse sobre el conjunto de ellos o de forma indivi-dualizada. Se propone el uso de alguno de los siguientes criterios paraagrupar información:

• Según la localización geográfica (planes nacionales o extranjeros).

• Si los riesgos de los planes son distintos se puede optar por diferen-ciar entre las partidas relativas a los de cuantía fija, los que se calcu-lan en base a los sueldos finales o los asistenciales.

Si la información se muestra agrupada para varios planes, los datos seofrecerán con indicación expresa del porcentaje que le corresponde acada uno dentro del conjunto de la totalidad de los planes.

La empresa también deberá presentar información sobre los siguienteshechos, si se encuentra obligada por la NIC 24 (Información a Revelarsobre Partes Vinculadas):


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• Las transacciones habidas entre partes vinculadas y planes de pres-taciones a empleados jubilados.

• Planes de prestaciones a empleados jubilados que afecten a losdirectivos claves de la empresa.

También el contenido de la NIC 37 puede obligar a la empresa a reve-lar información de aquellos pasivos contingentes que puedan apareceren relación a las obligaciones de los planes por prestaciones a emplea-dos jubilados.

4. Contabilidad y presentación de los planes de pensiones de prestacionesdefinidas cuando éstos se presentan como una entidad separada de laempresa a la que pertenecen los partícipes

Como ya se ha indicado, la NIC 26 se aplica cuando se presentan losplanes de pensiones como una entidad separada de las empresas a lasque pertenecen los partícipes del plan.

De acuerdo con la NIC 26, en los planes de prestaciones definidas o depensiones definidas, el pago de las prestaciones esperadas estará sujetoa la capacidad de realizar aportaciones futuras al fondo de pensiones yal rendimiento generado en la gestión del fondo en cuestión.

Cuando se utilice un plan de pensiones definido, la empresa deberá dara conocer información sobre el mismo, pudiendo escoger entre dosopciones:

a) Una nota en la memoria que informe de:

– activos netos para atender prestaciones,

– valor actuarial actual de las prestaciones esperadas, distinguiendoentre las prestaciones irrevocables y las revocables,

– el superávit o déficit resultante del fondo,


233


234

o bien:

b) Una nota de los activos netos para atender prestaciones, pudiendola empresa realizar una de estas dos opciones:

– nota en la que se informe sobre el valor actuarial presente15 de lasprestaciones esperadas distinguiendo entre prestaciones irrevoca-bles y prestaciones revocables, o bien,

– remitirse a una documentación actuarial anexa que contenga estainformación .

A continuación se detalla el concepto de valor actuarial presente de lasprestaciones esperadas, discutiendo sus dos líneas básicas de cálculo yse enumera el contenido de la información a presentar por parte de losplanes de pensiones definidos.

4.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas

El valor actuarial actual de las prestaciones esperadas debe basarse enlas prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta losservicios prestados hasta la fecha de rendición de cuentas. La cifra con-creta se establecerá en función de los salarios actuales o de los proyec-tados, indicando de forma explícita el método usado. Además, debeindicarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales quepueda tener una incidencia significativa en dicho valor actuarial.

Existen dos líneas básicas de cálculo y presentación del valor actuarialpresente de las prestaciones esperadas por los participantes:

a) Con base en su sueldo actual. La adopción de este criterio vieneapoyada por:

– si se realizan los cálculos en base al sueldo actual de los partici-

15 Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoraciónmás reciente de que se disponga debe usarse como base, informando sobre la fecha en laque se hizo.

pantes no estaremos realizando ninguna estimación de éstos, con locuál el importe resultante del cálculo será más fiable,

– los aumentos salariales son obligaciones para el plan de pensionesen el momento en que estos se producen,

– en caso de que concluyese o se interrumpiese el plan de pensio-nes, el importe resultante del cálculo del valor actuarial presentereflejaría la realidad de manera más fiable que si se adoptara otrocriterio.

b) Con base en los salarios proyectados de los participantes en el mo-mento de su jubilación. La adopción de este criterio viene apoyadopor:

– la información financiera debe prepararse en base a la suposiciónde continuidad del plan de pensiones,

– si el plan de pensiones tiene un sistema de pagos final, las pensio-nes se determinarán en función del salario del participante en elmomento de jubilarse, con lo cuál será necesaria una proyeccióndel mismo para adaptarse a la realidad,

– si no se proyectan los salarios en un entorno donde sí se proyectanen la mayoría de casos, puede dificultar su análisis.

Por una parte, el valor actuarial actual de las prestaciones esperadas enfunción de los salarios corrientes, se ofrece para indicar el importe delas obligaciones acumuladas (devengadas) hasta la fecha del informe.Por otra parte, se ofrece para indicar el importe de las obligacionespotenciales en un régimen de gestión continuada, supuesto que nor-malmente se toma como base para la capitalización.

Además de presentar el valor actuarial presente de las prestacionesesperadas en sí, puede ser necesario ofrecer una explicación para dejarclaro el contexto en el que interpretar esta cifra. Esta informaciónpuede incluirse en la información financiera o en el informe del actua-


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rio. La idea es revestir la forma de información acerca de la capitaliza-ción planeada en el futuro y de la política de capitalización basada enlas proyecciones de los salarios.

4.2. Frecuencia de las evaluaciones actuariales

En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuenciano superior a una vez cada tres años. En caso de que no se haya produ-cido una revisión actuarial en la misma fecha del informe, debe utili-zarse la más reciente, dando a conocer la fecha en que fue realizada.

4.3. Contenido de la información

En el contenido de la información que el plan de pensiones da a cono-cer, se deberá presentar:

• una comparación entre el valor actuarial presente de las prestacio-nes esperadas y de los activos netos para hacer frente a ellas,

• una descripción de la política de capitalización de las prestacionesesperadas que se está llevando a cabo.

A partir de la información requerida por esta NIC en los planes de pen-siones definidos, expuesta anteriormente, será ineludible la participa-ción de un actuario para evaluar el plan y aconsejar sobre la variaciónque deben sufrir las aportaciones futuras.

El propósito de la información contable derivada de un plan de pensio-nes definido debe ser el de dar a conocer la realidad de los fondos,tanto en términos de recursos financieros como de acciones llevadas acabo por el plan. Esto se conseguirá ofreciendo información tal como:

• detallar las acciones más importantes del ejercicio y de cualquieralteración del plan, de sus términos, participantes o condiciones,

• informar de la situación financiera que presenta el plan al final delejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo,


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• describir la política de inversiones que se ha seguido,

• detallar los informes actuariales realizados.

Toda esta información se puede suministrar utilizando tres tipos de for-matos. En cada uno de ellos, los estados presentados pueden acompa-ñarse de un informe de la administración fiduciaria, como informe degestión, y de un informe sobre las inversiones. Los formatos son:

• Un informe que incluye:

– Un estado que muestra los activos netos para atender prestacio-nes, el valor actuarial de las prestaciones esperadas y el déficit osuperávit resultante de comparar ambas cantidades.

– Estados que muestran los cambios que ha habido en los activosnetos usados en el pago de prestaciones y en el valor actuarialpresente de las prestaciones esperadas.

– Un informe del actuario, por separado, apoyando el cálculo delvalor actuarial presente de las prestaciones esperadas.


– El estado de los activos netos para atender prestaciones.

– El estado de cambios que ha habido en dichos activos netos.

– El valor actuarial presente de las prestaciones esperadas desglo-sado en una nota a los anteriores estados.

– Opcionalmente, un informe del actuario apoyando el cálculo delvalor actuarial presente de las prestaciones esperadas.


– El estado de los activos netos para atender prestaciones.

– El estado de cambios que ha habido en dichos activos netos.

– Un informe del actuario, por separado, apoyando el cálculo delvalor actuarial presente de las prestaciones esperadas.


237

5 Otros aspectos referidos a todos los planes

En la NIC 26 también se regulan determinados aspectos relacionadoscon el valor actuarial actual de las prestaciones y con la informaciónincluida en la memoria que son aplicables a todos los planes, tal ycomo se expone a continuación.

5.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas

Las inversiones en planes de pensiones deberán contabilizarse por suvalor razonable o de mercado, en caso de que coticen. Si no se puedeestimar el valor razonable, deberá justificarse el motivo en la memoria.

Los títulos con un valor fijo de reembolso, que se han adquirido paracumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de suvencimiento, o con una parte de las mismas, pueden contabilizarse porimportes basados en su valor de reembolso, de forma que se obtengauna rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento.

Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversionesdel plan, como en el caso, por ejemplo, de poseer la totalidad del capi-tal de la empresa, se informará en los estados financieros la razón porla cual no se usa el valor razonable. De la misma forma, si existeninversiones que no contabilizan por su valor de mercado o por su valorrazonable, éste último se indica, generalmente, también en los estadosfinancieros.

Los activos que se usen en la gestión de las operaciones del fondo secontabilizarán empleando la NIC que sea relevante, según su naturaleza.


En la información referente a los planes de pensiones, se deberá dar aconocer lo siguiente:


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• estados de cambios de los activos netos para hacer frente a las pres-taciones,

• resumen de las políticas contables significativas,

• descripción del plan de pensiones y del efecto de los cambios habi-dos en el plan durante el periodo.

En la medida en que sean aplicables, se deberán suministrar, entreotros, los siguientes detalles en referencia al plan:

• Activos netos para afrontar las prestaciones dándose a conocer:

– las bases de valoración,

– los activos al final del período,

– los detalles de cualquier inversión superior al 5% del total,

– detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa delempresario,

– los diversos pasivos del valor actuarial presente de las prestacionesesperadas.

• Evolución de los activos netos, mostrándose:

– las aportaciones del empresario y de los empleados,

– los rendimientos de las inversiones de fondos,

– las prestaciones pagadas en el periodo

– los gastos de administración y gestión y otros,

– los impuestos sobre beneficios,

– las pérdidas o beneficios por desapropiación de inversiones, asícomo los cambios en el importe en libros de las mismas,

– las transferencias hechas a o recibidas de, otros planes.

• Descripción de la política relacionada con la constitución y mante-nimiento del fondo.


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• Para los planes de pensiones definidos, el valor actuarial presentede las prestaciones esperadas en función de las prestaciones porjubilación prometidas según el plan y de los servicios prestadoshasta la fecha. Esta información puede incluirse en el informeadjunto del actuario.

• Para los planes de aportaciones definidas, una descripción de lasprincipales hipótesis actuariales realizadas y del método usado en elcálculo del valor actual de las prestaciones definidas.

Como parte de la información financiera o en documento aparte, lainformación suministrada por parte del plan de jubilación debe conte-ner además una descripción del propio plan. Ello supone informacióntal como:

• los nombres de los empresarios y la identificación de los grupos deempleados cubiertos,

• el número de participantes que reciben beneficios así como elnúmero de otros participantes con su correspondiente clasificación,

• el tipo de plan: de aportaciones definidas o de planes de pensionesdefinidos,

• una nota en la que se indique de forma precisa si los participantesrealizan sus cotizaciones al plan,

• una descripción de las prestaciones por jubilación prometidas a losparticipantes del plan,

• descripción de las eventuales condiciones de cese del plan.


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IV. PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOSCONTINGENTES

En este capítulo se expone el contenido de la NIC 37 que regula elreconocimiento, la medición y la información a incluir en la memoriaen relación con las provisiones, los pasivos contingentes y los activoscontingentes. Esta normativa mejora la información sobre determinadosriesgos, lo cual va en la línea de las propuestas del Libro Blanco, en elsentido de resolver una de las deficiencias fundamentales de los esta-dos contables: la ausencia de información sobre el riesgo empresarial(ICAC, 2002, apartado 7.3).

1. Reconocimietno de las provisiones y contingencias

De acuerdo con el marco conceptual del IASB, un pasivo es una obli-gación actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al ven-cimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprendersede recursos que incorporan beneficios económicos. La definición depasivo que se incluye en el marco conceptual de AECA es coincidente(AECA, 1999, pág. 71).

Por su parte, y de acuerdo con la NIC 37, una provisión es un pasivo enel que existe incertidumbre sobre la cuantía o el vencimiento, y que re-quiere utilizar un alto grado de estimación para poder ser cuantificado.

Las previsiones de pérdidas de explotación futuras no son obligacionesni surgen a raíz de sucesos pasados por lo que no tienen la considera-ción de provisiones. Sin embargo, las pérdidas de explotación futuras síque pueden afectar al valor de determinados activos de la empresa, porlo que de acuerdo con la NIC 36 pueden requerir el reconocimiento deun deterioro en el valor de dichos activos.


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Las provisiones son consecuencia de varios principios, entre ellos elprincipio de devengo y el de prudencia valorativa (AECA, 1988, pág.30) que exige que las pérdidas o quebrantos, incluso los potenciales,deben registrarse desde el momento en que se prevean y sean suscepti-bles de evaluación racional.

En la NIC 37, la diferencia entre las provisiones y los pasivos contin-gentes radica en el diferente grado de incertidumbre. En ambos existeun cierto grado de incertidumbre sobre su importe definitivo o sobre elmomento exacto de su vencimiento. Sin embargo, en las provisiones, elgrado de incertidumbre es bajo, lo que no es obstáculo para que sepueda estimar de una forma muy aproximada y fiable, tanto su importecomo su vencimiento probable y, por tanto, puedan incluirse en losestados financieros.

En cambio, el término contingente se reserva exclusivamente para cali-ficar a aquellos activos y pasivos que no han sido reconocidos en losestados financieros debido a su alto grado de incertidumbre. Estos acti-vos o pasivos contingentes, dependen de la ocurrencia, o la no ocu-rrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos que no están entera-mente bajo el control de la empresa.

Seguidamente, se profundiza en las consideraciones a efectuar para elreconocimiento de las provisiones y contingencias.

1.1. Reconocimiento de provisiones

El reconocimiento contable de una provisión se produce cuando secumplan las tres condiciones siguientes:

• La empresa tiene una obligación actual (ya sea legal o implícita)como resultado de un suceso pasado. La existencia de una obliga-ción actual es un requerimiento del marco conceptual del IASB paratener la consideración de pasivo. Las obligaciones de tipo legal sonlas que derivan de un contrato (por ejemplo, la garantía de calidad


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de un producto cuando la empresa está comprometida por contrato)o de una legislación (por ejemplo, una indemnización por despido).Las obligaciones de tipo implícito son consecuencia de la formaestablecida con la que opera una empresa como resultado de lacual se crean expectativas de funcionar de esa forma (por ejemplo,si una empresa tiene la política de devolver el dinero –aunque no lodiga ningún contrato- si el cliente no queda satisfecho con la com-pra).

• Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos queincorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. Eneste punto, se estima que la situación más probable es que laempresa tenga que desprenderse de recursos. Por tanto, se conside-ra que la probabilidad de que no tenga que desprenderse de recur-sos es menor.

• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

A continuación se presenta un árbol de decisión con el propósito deresumir los principales requisitos para el reconocimiento de provisionesy pasivos contingentes contenidos en la NIC 37 (ver figura 4.1).


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244

Figura 4.1. Proceso para el reconocimiento de provisiones y pasivos contingentes(NIC 37, Anexo B)

Si no se cumple alguna de las tres condiciones expuestas, la empresano debe reconocer contablemente la provisión. En tal caso, la empresatiene que plantearse si es necesario informar de la existencia de unpasivo contingente en la memoria. En principio, se informará sobre unpasivo contingente cuando se dé alguna de las dos circunstanciassiguientes:

• La empresa tiene una obligación actual (ya sea legal o implícita) oposible como resultado de un suceso pasado pero la previsión desalida de recursos es sólo remota.

¿Existe una obligaciónpresente, a

consecuencia de unsuceso que la haya

generado?

¿Existe una obligaciónposible?

¿Salida remotade recursos?

¿Salida probablede recursos?

¿Puede hacerse unaestimación fiable?

No

No

Si Si

No

Si

Si

Contabilizaruna provisión

Si

No

No

Informar del pasivocontingente en las notas de

la memoria.

No hacernada

• Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos queincorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación perono puede hacerse una estimación fiable del importe de la obliga-ción en cuestión.

Cuando la obligación no es posible, o aunque sea posible no se prevé, niremotamente, la salida de recursos, entonces no tiene que contabilizarsenada ni en el balance de situación ni informar de ello en la memoria. Amodo de ejemplo (Del Castillo, 2003), algunas situaciones que no debenprovisionarse pueden ser las pérdidas operativas futuras, el riesgo de fluc-tuaciones futuras de tipo de cambio, los riesgos políticos, las grandesreparaciones o proyectos genéricos de reestructuración.

Para AECA (1988, pág. 28) la distinción entre provisión y contingenciaes muy similar a la incluida en la NIC 37 ya que considera que las pro-visiones “se refieren a pérdidas correspondientes al ejercicio que secierra, pero cuya contabilización ha de realizarse mediante estimacio-nes, al no haberse concretado todavía la totalidad de los datos relativosa las mismas”. En cambio, las contingencias “implican hechos posibles,que todavía no se han manifestado, pero que, por su eventual inciden-cia en la situación financiera o en los resultados, deben ponerse enconocimiento de los usuarios de los estados financieros”.

De acuerdo con AECA (1988, pág. 29), en algunos casos, la distinciónentre provisión y contingencia puede no ser muy clara e inclusivepuede “ocurrir que una situación, calificada en principio de contingen-cia, con el paso del tiempo, al aparecer hechos o circunstancias nue-vas, no conocidas previamente, se convierta en una provisión.”

Entre los ejemplos más frecuentes de provisiones cabe destacar las pro-visiones para litigios, para garantías sobre productos vendidos, paraobligaciones medioambientales16, para contratos onerosos y para costesconcretos y anunciados de reestructuración.


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16 Por ejemplo, las obligaciones relativas a terrenos contaminados.

En el balance de situación, las provisiones se incluyen en el pasivo pordebajo de los fondos propios y antes de las deudas financieras y comer-ciales (figura 4.2).

Figura 4.2. Ubicación de las provisiones en el pasivo de la empresa

La primera vez que se formulen cuentas anuales aplicando lasNIC/NIIF, y de acuerdo con la NIIF 1, la empresa deberá reconocertodos aquellos activos y pasivos que deban ser reconocidos bajo la nor-mativa NIC/NIIF, incluso en el caso de que nunca lo hubiesen sidobajo la normativa contable anterior. Esto afecta a las provisiones, yaque la NIC 37 requiere el reconocimiento de algunas provisiones comopasivos en el balance de situación. Entre estas provisiones podemosdestacar las derivadas de costes de reestructuración, de contratos one-rosos o de garantías.

En los siguientes apartados se analizan más pormenorizadamente algu-nas cuestiones relativas al reconocimiento de las provisiones.

1.1.1. Existencia de una obligación actual

En algunas ocasiones, no queda claro si existe o no una obligación enel momento actual. En tales circunstancias, se considera que un suceso


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Pasivo

Fondos propios

Provisiones

Deudas financieras

Deudas comerciales

Otros pasivos

Impuestos diferidos

Ingresos a distribuir en otros ejercicios

Total pasivo

ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación actual si,teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, a la fecha del balancede situación, existe una probabilidad mayor de que se haya incurridoen la obligación que de lo contrario.

Un ejemplo de tales casos se da cuando la empresa tiene en curso unproceso judicial. En esta circunstancia aparece la duda de si existe unaobligación en el momento actual. Para determinar la existencia o no dela obligación actual, la empresa tendrá en cuenta toda la evidencia dis-ponible, la cual incluye cualquier tipo de información adicional deriva-da de sucesos ocurridos con posterioridad al cierre de los estadosfinancieros, asimismo, también podrá incluir la opinión de expertos.

A partir de la evidencia disponible, a la fecha de cierre del balance desituación, la empresa ha de valorar la probabilidad de la existencia dela obligación actual y en función de dicha probabilidad reconoceráuna provisión o sólo deberá informar en la memoria de la existencia deun pasivo contingente.

Por lo tanto, se pueden producir tres situaciones:

• La probabilidad de existencia de la obligación actual es mayor quela probabilidad de no existencia de la obligación actual: se recono-ce la provisión si la estimación de la obligación es fiable. Si no esfiable se informa de un pasivo contingente en la memoria.

• La probabilidad de existencia de la obligación actual es menor quela probabilidad de no existencia de la obligación actual: en lamemoria se informa de un pasivo contingente.

• La probabilidad de existencia de la obligación actual es remota: nose reconoce nada.

1.1.2. Suceso ocurrido en el pasado que da origen a una obligación

Como se ha definido anteriormente, aquel suceso ocurrido en el pasa-do del que se deriva la obligación, se denomina suceso que da origen a


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la obligación. Para que un suceso sea considerado de este tipo, serequiere que, como consecuencia del mismo, la empresa no tenga otraalternativa más realista que atender el pago de la obligación creada portal suceso. Este será el caso sólo si cumple uno de estos dos requisitos:

• el pago de la obligación viene exigido por ley,

• o bien se trata de una obligación implícita, derivada de un suceso ouna actuación de la empresa que ha creado una expectativa legíti-ma ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromi-sos o responsabilidades.

Un ejemplo de suceso que da origen a una obligación exigida por leyes una infracción que provoca multas de la Administración.

No pueden reconocerse provisiones para gastos en los que sea necesa-rio incurrir para el funcionamiento de la empresa en el futuro. Lascuentas anuales se refieren a la situación financiera de la empresa alfinal del período sobre el cual se informa, y no a su posible situaciónen el futuro.

Por ejemplo, si una empresa decide implantar la ISO9000 en el próxi-mo año, sería un caso de desembolsos futuros por gastos para operaren el futuro. La empresa puede evitar tales desembolsos futurosmediante actuaciones futuras, por ejemplo decidiendo no implantar laISO9000. En este caso, no existe una obligación actual de realizar talesdesembolsos, por lo tanto no tiene que reconocer una provisión. Enconclusión, las únicas obligaciones reconocidas en el balance de situa-ción de la empresa serán aquellas que ya existen a la fecha de dichobalance.

1.1.3. Suceso pasado que puede originar una obligación en el futuro

Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de unaobligación, puede hacerlo en una fecha posterior. Esto puede ser pordos motivos, por cambios legales (aparición de una nueva ley), o por


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actuaciones de la empresa que den lugar a obligaciones o compromi-sos asumidos (por ejemplo una declaración pública suficientementeconcreta).

En el caso de leyes que aún están en proceso de discusión, en muchoscasos será imposible tener una completa seguridad sobre el redactadofinal de una ley hasta el momento en que haya sido aprobada. Las obli-gaciones para la empresa sólo aparecerán cuando sea prácticamenteseguro que la redacción final de la ley tendrá unas consecuencias igua-les a las del proyecto conocido. Para los propósitos de la NIC 37, talobligación se tratará como si fuera una obligación de tipo legal.

En el capítulo V, apartados 17 a 21, se acompañan ejemplos ilustrati-vos.

1.1.4. Compromiso contraído con terceros

Una obligación reconocida como una provisión implica, en todos loscasos, la existencia de un compromiso contraído con un tercero al quese le debe satisfacer el importe de la obligación en cuestión. Sin embar-go, no es necesario reconocer la identidad del tercero al que se le debepagar, puesto que la obligación contraída puede ser incluso con elpúblico en general.

En contraste con lo anterior, cualquier decisión de la dirección de laempresa no siempre da lugar a una obligación implícita, a la fecha delbalance de situación. Sólo dará lugar a una obligación implícita en elcaso de que tal decisión haya sido comunicada a los afectados (quepueden ser el público en general, como se ha indicado anteriormente),antes de esa fecha, de una manera lo suficientemente explícita comopara crear una expectativa válida ante aquellos terceros con los que laempresa deberá cumplir sus compromisos o responsabilidades.

– Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicosPara reconocer una provisión, además de existir la obligación actual,


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debe existir la probabilidad de que haya una salida de recursos, queincorporen beneficios económicos, para cancelar tal obligación. Paralos efectos de esta Norma17, la salida de recursos u otro suceso cual-quiera se considerará probable siempre que haya mayor probabilidadde que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad deque un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que noocurra en el futuro.

En el caso de que no sea probable que exista la obligación, la empresadeberá informar sobre el pasivo contingente, en la memoria, salvo en elcaso de que la probabilidad de que haya una salida de recursos, queincorporen beneficios económicos, se considere remota.

Cuando exista un gran número de obligaciones similares (por ejemplo,garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que seproduzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinaráconsiderando el tipo de obligación en su conjunto.

Si es probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obliga-ción en su conjunto, se reconocerá una provisión, aunque la posibili-dad de una salida de recursos sea pequeña para una determinada parti-da o tipo de producto en particular (siempre que se cumplan las demáscondiciones para su reconocimiento).

En el capítulo V, apartados 22 y 23, se acompañan unos ejemplos ilus-trativos.

1.2. Reconocimiento de pasivos contingentes

Los pasivos contingentes no se hacen constar ni en el balance de situa-ción ni en la cuenta de resultados. Como ya se ha indicado, la existen-


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17 La interpretación del término probable en la NIC 37 (como mayor probabilidad de queun evento se presente que de lo contrario), no es necesariamente de aplicación a otrasNIC.

cia de un pasivo contingente, se expresa mediante la incorporación deinformación en la memoria.

Cuando exista una responsabilidad compartida, es decir, la empresasea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con unadeterminada obligación, contablemente se trata de la siguiente forma:

• La parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsa-bles, se tratará como un pasivo contingente y, por tanto, será objetode información en la memoria.

• En cambio, por la parte de la obligación para la que sea probableuna salida de recursos que incorporen beneficios económicos futu-ros, la empresa reconocerá una provisión (salvo en la extremada-mente rara circunstancia de que no pueda hacer una estimación fia-ble de tal importe en cuyo caso se informará de ello en la memoria).

Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a lainicialmente prevista. Por ello, han de reestimarse continuamente, conel fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad desalida de recursos que incorporen beneficios económicos futuros.

Si, para una partida tratada anteriormente como un pasivo contingente,se estimase probable la salida de tales recursos económicos en el futu-ro, entonces se reconocería la correspondiente provisión en el balancede situación del período en el que ha ocurrido el cambio en la probabi-lidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia deque no pueda hacerse una estimación fiable de tal importe).

1.3. Reconocimiento de activos contingentes

Normalmente, los activos contingentes surgen por sucesos inesperadoso no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada debeneficios económicos en la empresa. Un ejemplo puede ser la recla-mación que la empresa está llevando a cabo a través de un procesojudicial, cuyo desenlace es incierto.


251

Los activos contingentes no tienen que reconocerse en el balance ni enla cuenta de resultados, ya que ello podría significar el reconocimientode un ingreso que quizá nunca se realice. No obstante, cuando la reali-zación del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondientedeja de tener carácter contingente y, por lo tanto, es apropiado su reco-nocimiento como ingreso (en la cuenta de resultados) y como activo enel balance de situación.

En el caso de que existiendo activos contingentes, sea probable (perono prácticamente cierta) la entrada de beneficios económicos en laempresa, se informará de los mismos mediante la incorporación deinformación en la memoria.

Los activos contingentes han de ser evaluados de forma continuada,con el fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente enlos estados financieros. Así, en el caso de que la entrada de beneficioseconómicos en la empresa pase a ser:

• prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso ydel activo en los estados financieros del período en que dicho cam-bio haya tenido lugar.

• probable, le empresa informará en la memoria sobre el correspon-diente activo contingente.

1.4. Ejemplos de reconocimiento de provisiones y contingencias

Veamos algunos ejemplos para ilustrar las situaciones expuestas en losapartados anteriores:

Ejemplo: Una empresa vitivinícola produce contaminación en las aguascon las que opera. A la fecha de cierre del balance, en uno de los paí-ses en los que opera aún no hay una legislación que obligue al sanea-miento de las aguas contaminadas. Sin embargo, es prácticamenteseguro que poco después de la fecha de cierre del balance, se aprobaráen dicho país una nueva ley, ahora en la fase final de redacción, que


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obligará a la empresa a descontaminar las aguas. En este caso, laempresa deberá reflejar la provisión en su balance ya que:

• Como consecuencia de un suceso pasado (contaminación del agua)la empresa va a tener una obligación (en el momento que se aprue-be la ley).

• Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recur-sos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obliga-ción.


Ejemplo: Una empresa produce unos daños medioambientales que leprovocan una multa y unos costes de reparación de los daños produci-dos. En estos casos la empresa deberá reconocer una provisión en subalance ya que:

• Como consecuencia de un suceso pasado (daños medioambientalesque infringen la ley) la empresa tiene unas obligaciones actuales(pago de la multa y reparación de los daños).

• Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recur-sos que incorporen beneficios económicos para pagar la multa yreparar los daños.


Ejemplo: Una empresa abandona una cantera y está obligada por ley aefectuar determinadas inversiones para restaurar parte de los dañoscausados. En este caso, la empresa debe reconocer una provisión en subalance ya que: una mina o de una cantera, siempre que esté obligadaa restaurar los daños ya ocasionados durante su funcionamiento (suce-so pasado) dan origen al reconocimiento de una provisión.

• Como consecuencia de un suceso pasado (daños medioambientalescausados en la cantera) la empresa tiene unas obligaciones actuales(reparación de parte de los daños).


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• Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recur-sos que incorporen beneficios económicos para reparar los daños.

• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación yaque se trata de unas determinadas inversiones.

Ejemplo: una empresa decide instalar unos equipos anticontaminaciónen una máquina, ya sea por razones de tipo comercial o por exigenciaslegales. Este sería un caso de desembolsos por gastos para operar en elfuturo. La empresa puede evitar tales desembolsos futuros medianteactuaciones futuras, por ejemplo cambiando su proceso de fabricación.En este caso no existe una obligación presente de realizar tales desem-bolsos, por lo tanto no tiene que reconocer la provisión.

2. Valoración de las provisiones

El importe por el que se reconocerá la provisión ha de ser la mejor esti-mación posible, a la fecha del balance, del desembolso futuro necesa-rio para cancelar la obligación actual. La provisión se valora antes deimpuestos18.

La mejor estimación será el importe, evaluado de forma racional, quela empresa tendría que pagar para cancelar la obligación o transferirlaa un tercero, a la fecha del balance. Las estimaciones de cada uno delos desenlaces posibles, así como de su efecto financiero se determina-rán tomando como base el juicio de la gerencia de la empresa, la expe-riencia que se tenga en operaciones similares, informes de expertosindependientes, y cualquier dato suministrado por sucesos ocurridostras la fecha del cierre de los estados financieros.

Cuando una provisión se refiere a un número importante de casos indi-


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18 Las consecuencias fiscales de la provisión, así como los cambios que pueda sufrir elvalor de la misma se tratan en la NIC 12 (Impuesto Sobre las Ganancias).

viduales se usa el método estadístico. Por ejemplo, si una empresatiene unos litigios en marcha por las reclamaciones individuales de unnúmero importante de vendedores y hasta el momento ha ganado el40% de los juicios, puede estimar la provisión relativa a los juicios quequedan aplicando el 60% a los importes reclamados que están pen-dientes de juicio.

Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben tenerse encuenta los riesgos e incertidumbres que inevitablemente rodean a lamayoría de los sucesos y circunstancias que concurren en su valora-ción.

Deberá proporcionarse información en la memoria acerca de las incer-tidumbres relacionadas con el importe final del desembolso de la obli-gación19.

Debido al valor temporal del dinero, una provisión que se refiere a sali-das de efectivo cercanas a la fecha de cierre del balance, resulta másonerosa para la empresa que otra provisión referida a salidas del mismoimporte pero en fechas más lejanas. Por ello, cuando el efecto financie-ro producido por el descuento del importe de la provisión sea significa-tivo, el importe de la provisión debe ser el valor actual de los desem-bolsos que se espera que sean necesarios para cancelar la obligación.

Sobre el tipo o tipos de descuento a emplear en el cálculo del valoractual, éste:

• Debe ser considerado antes de impuestos.

• Debe reflejar las evaluaciones del valor temporal del dinero que elmercado esté haciendo a la fecha de cierre del balance.

• Debe reflejar el riesgo específico del pasivo correspondiente, perosin incluir los riesgos ya tenidos en cuenta al hacer las estimacionesde los flujos de tesorería futuros relacionados con la provisión.


255

19 Véase apartado Información a incluir en los estados financieros.

Los acontecimientos futuros pueden ser particularmente importantes enla valoración de las provisiones. Aquellos que puedan afectar al impor-te necesario para cancelar la obligación deben reflejarse en la evalua-ción del importe de la misma, siempre y cuando haya una evidenciaobjetiva suficiente de que tales acontecimientos pueden producirserealmente. Por ejemplo, cuando se trate de leyes que tienen que apro-barse sólo se tendrán en cuenta cuando sea segura su aprobación.

Otro ejemplo, de expectativas de futuros cambios tecnológicos puedeser el de una empresa que está obligada a limpiar un determinadoemplazamiento industrial al final de su vida útil pero que cree que elcoste de tal obligación puede reducirse en el futuro gracias a cambiosen la tecnología. En este caso, la empresa, al valorar la obligación, nodebe tener en cuenta la aparición de una nueva tecnología de limpiezaa menos que exista una evidencia suficientemente objetiva. No obstan-te, la valoración del importe de la provisión tendrá que reflejar unaexpectativa razonable por parte de expertos, que tenga en cuenta todala experiencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizaren el momento de proceder a la limpieza. De esta forma, sería apropia-do incluir las reducciones de coste relacionadas con el aumento de laexperiencia asociada con la aplicación de la tecnología actual.

Al evaluar el importe de una provisión no deben tenerse en cuenta losbeneficios esperados por la enajenación o abandono de activos, inclu-so en el caso de que la enajenación o abandono esté estrechamenteligado al suceso que ha hecho surgir la provisión.

En el capítulo V, apartados 24 a 27, se acompañan ejemplos ilustrati-vos.

3. Reembolsos, cambios y aplicación de las provisiones

Una vez contabilizadas las provisiones se pueden producir cambiosque afecten al valor por el que aparecen contabilizadas.


256

En algunos casos, un tercero (como una aseguradora con la que sefirmó un contrato de seguros, por ejemplo) ha de hacerse cargo, de latotalidad o parte, del desembolso requerido para liquidar una provi-sión. El tercero en cuestión puede reembolsar los importes ya pagadospor la empresa, o bien pagar tales cantidades directamente.

En estos casos se pueden producir diferentes situaciones en el caso deque el tercero no asuma sus compromisos:

• La empresa debe responder de la totalidad del importe de la obliga-ción, de forma que tendrá que liquidarlo por entero si el tercero nopaga. En este caso, en primer lugar, la provisión se reconocerá porel importe total de la obligación. En segundo lugar, se reconoceráun activo independiente por el importe del reembolso esperadocuando, y sólo cuando, sea prácticamente segura su recepción si laempresa cancela la obligación objeto de la provisión. El importereconocido como activo no debe exceder al importe de la provi-sión. En tercer lugar, en la cuenta de resultados, el gasto relaciona-do con la provisión puede presentarse (opcional) como una partidaneta del importe reconocido como reembolso a recibir.

• La empresa no debe responder de los pagos en cuestión si el terceroresponsable deja de realizar el reembolso. En este caso, la empresano tendrá responsabilidad por tales pagos, y por lo tanto, no seincluirán en el cálculo de la provisión.

Las provisiones existentes deben revisarse, y si fuese necesario ajustar-se, para reflejar la mejor estimación a la fecha de cierre del balance.Los cambios que son consecuencia de modificaciones de las estimacio-nes no tienen la consideración de errores fundamentales y, por tanto,no se ha de recalcular el balance de situación inicial. Por ejemplo, si almodificar la estimación se ha de aumentar una provisión se contabilizael gasto correspondiente en la cuenta de resultados.

Una diferencia importante entre la normativa española y las NIC es quemientras el PGC no contempla la posibilidad de dotar provisiones con


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cargo a reservas, en las NIC, en cambio, sí se permite en determinadoscasos, como que los ajustes derivados de cambios en las prácticas con-tables se efectúen contra reservas (Cañibano, 1995). Por ejemplo, enlas cuentas de una empresa preparadas de acuerdo con las NIC, en elestado de cambios en el patrimonio neto se podría efectuar un ajusteen el patrimonio neto inicial como consecuencia de la aplicación porprimera vez de la NIC 37:

Cuando se haya usado el método del valor actual para determinar elimporte de la provisión, el importe en libros de la misma aumentará encada período para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reco-nocerá como un gasto financiero.

En el caso de que, al hacer la revisión de la provisión, se estime que yano será probable la salida de recursos, que incorporen beneficios eco-nómicos, se procederá a cancelar la provisión.

Cada provisión deberá ser utilizada sólo para afrontar los desembolsospara los cuales fue inicialmente reconocida. Sólo se aplicará la provi-sión para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con sudotación.

4. Situaciones especiales de reconocimiento y valoración de las provisiones

La NIC 37 contempla algunos casos especiales en el reconocimiento yvaloración de las provisiones: las pérdidas de explotación futuras, loscontratos de carácter oneroso y la reestructuración de actividades. Acontinuación se indica el tratamiento para cada uno de estos casos.


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Patrimonio neto inicial XAjuste por la introducción de la NIC 37 +YPatrimonio neto ajustado final =Z

4.1. Pérdidas de explotación futuras

No deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas delas operaciones de explotación de la empresa. Tales pérdidas futuras nocumplen las condiciones de la definición de pasivo dada en la NIC3720, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de lasprovisiones21.

Las expectativas de pérdidas futuras derivadas de las actividades ordi-narias de la empresa, podrían ser una indicación de que algunos acti-vos relacionados con la explotación han sufrido un deterioro de valor.En este caso, la empresa debería comprobar si existe tal deterioro devalor en la NIC 36 (Deterioro del Valor de los Activos).

4.2. Contratos de carácter oneroso

Como se ha indicado, un contrato de carácter oneroso es todo aquelcontrato en el cual los costes inevitables de cumplir con las obligacio-nes que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperanrecibir del mismo. Si la empresa tiene un contrato de carácter oneroso,las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser recono-cidas y valoradas como provisiones.

Los costes inevitables serán el importe menor entre el coste de cumplirlas cláusulas del contrato, y el coste de las compensaciones o multasque se deriven de su incumplimiento.

Muchos contratos pueden ser revocados sin pagar ninguna compensa-ción a la otra parte y no producirán ninguna obligación, por lo que no


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20 Definido como aquella obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesospasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse derecursos que incorporan beneficios económicos.

21 No se reconocerán aquellos pasivos en los que existe incertidumbre en relación con elimporte de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación y a suvencimiento).

se reconoce ninguna provisión. Sin embargo, otros contratos establecentanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contra-tantes.

Cuando ciertas circunstancias convierten a estos últimos contratos en one-rosos, se reconocerá una provisión por el coste neto de las obligaciones ac-tuales (siempre que sean consecuencia de un suceso pasado, sea probablela salida de recursos y el importe pueda estimarse con fiabilidad).

En el capítulo V, apartado 28, se acompaña un ejemplo ilustrativo.

4.3. Reestructuración de una actividad

Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y con-trolado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio signifi-cativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la misma, o enla manera de llevar la gestión de su actividad. Ejemplos de reestructura-ción pueden ser la venta o liquidación de una línea de actividad; laclausura de instalaciones de la empresa en un país o región; los cam-bios en la estructura directiva (eliminación de un nivel o escala dedirectivos empresariales) y las reorganizaciones importantes, que tienenun efecto significativo sobre la naturaleza y el enfoque de las activida-des de la empresa.

La NIC 37 es de aplicación a las provisiones por reestructuración,incluyendo las explotaciones en interrupción definitiva. Cuando unadeterminada reestructuración cumple con la definición de explotaciónen interrupción definitiva, la NIC 35 (Explotaciones en InterrupciónDefinitiva), puede exigir revelar información adicional sobre la misma.

Sólo se puede considerar que surge una obligación implícita (no legal)para la empresa, a causa de una reestructuración, cuando se cumplanlas siguientes dos condiciones:

• Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructura-ción, en el que al menos se identifican las actividades empresariales


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implicadas, los principales centros afectados, la ubicación, funcióny número aproximado de los empleados que serán indemnizadostras prescindir de sus servicios; los desembolsos que se llevarán acabo y los plazos en los que el plan será implementado.

• La empresa ha producido una expectativa válida entre los afectadosde que la reestructuración se llevará a cabo, ya sea por habercomenzado a ejecutar el plan o por haber anunciado sus principa-les características a dichos afectados.

La evidencia de que la empresa ha empezado a llevar a cabo el plan dereestructuración puede venir por un plan de desmantelamiento de lasinstalaciones o de venta de los activos correspondientes, o mediante elanuncio público del plan detallado de reestructuración.

Este anuncio público constituirá una obligación implícita sólo si sehace de tal manera y con suficiente detalle que sea capaz de generarexpectativas válidas, entre los terceros implicados (clientes, proveedo-res, empleados o representantes de empleados), sobre el hecho de quela empresa va a llevar efectivamente a cabo la reestructuración.

Al comunicar el plan detallado de reestructuración a los afectados, es ne-cesario que su implantación esté planeada para dar comienzo en cuan-to sea posible, y además que el calendario de actuaciones haga impro-bable cualquier cambio significativo sobre lo inicialmente previsto.

De lo anterior, se desprende que para poder dotar una provisión por re-estructuración no basta por sí sola la decisión de la Dirección o delConsejo de Administración (Del Castillo, 2003). Esto puede provocarque, en la práctica, con la NIC 37 el reconocimiento de los gastos de re-estructuración se retrase (Cairns, 2002, pág. 674). En cambio, en las re-estructuraciones que se producen en las combinaciones de negocios, laNIC 22 es menos restrictiva en el reconocimiento de las provisiones22.


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22 El IASB tiene el proyecto de hacer coincidir los requisitos de las NIC 22 (NIIF 3) y NIC37 en esta materia.

Si la empresa comienza a implementar el plan de reestructuración, oanuncia las principales características del mismo a los afectados, des-pués de la fecha de cierre del balance no dará lugar al reconocimientode una provisión por reestructuración, pero en este caso se aplica laNIC 10 (Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance) y puedeser obligatorio incluir información en la memoria, siempre y cuando laimportancia de la reestructuración sea tal que la falta de informaciónpueda afectar a la capacidad de los usuarios de las cuentas anualespara realizar evaluaciones apropiadas en la toma de decisiones.

En el caso concreto de la venta de una de las líneas de actividad de laempresa, no surge ningún tipo de obligación hasta que exista un com-promiso firme de venta. Cuando se contempla la venta de una línea deactividad, como parte de una reestructuración se debe comprobar, enprimer lugar, el posible deterioro de los activos relacionados a dichaactividad, según lo establecido en la NIC 36 (Deterioro del Valor de losActivos). En segundo lugar, dado que la venta de los activos relaciona-dos con una línea de actividad es sólo una parte de la reestructuración,puede existir una obligación implícita por otros aspectos relacionadoscon la reestructuración antes de que se materialice el compromiso deventa de dichos activos.

La provisión por reestructuración debe incluir sólo los desembolsos quesurjan directamente de la reestructuración. Estos desembolsos serán losque cumplan simultáneamente las siguientes dos condiciones: estánnecesariamente impuestos por la reestructuración, y no están asociadoscon las actividades que continúan en la empresa.

Una provisión por reestructuración no incluye ni los desembolsos rela-cionados con la gestión futura de la actividad (como por ejemplo for-mación o reubicación del personal que permanezca dentro de laempresa; comercialización o publicidad o inversión en nuevos sistemasinformáticos o redes de distribución), ni las pérdidas futuras de explota-ción identificables en el momento de la reestructuración (salvo que


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estén relacionadas con un contrato de carácter oneroso) ni los posiblesbeneficios derivados de la venta de activos, aunque estas ventas seconsideren parte integrante de la propia reestructuración.

En el capítulo V, apartados 29 y 30 , se acompañan ejemplos ilustrati-vos.

5. Informaciones a incluir en la memoria

La información que debe incluirse en la memoria de acuerdo con laNIC 37 es mucho más amplia que la normativa vigente en España. Estacircunstancia está en línea con las recomendaciones del Libro Blanco(2002, pág. 357) cuando indica que la memoria debería profundizar entemas como “los litigios pendientes de resolución, importes reclama-dos, provisiones realizadas para eventuales contingencias y litigiosresueltos en el curso del ejercicio, con sus posibles efectos en las cuen-tas anuales”.

Cuando de un mismo conjunto de circunstancias nacen simultánea-mente una provisión y un pasivo contingente, la información comple-mentaria, indicada en los siguientes apartados, se redactará de maneraque muestre la relación entre la provisión y el pasivo contingente.

En los siguientes apartados se indica la información a proporcionar enla memoria respecto a las provisiones, pasivos contingentes y activoscontingentes.

En casos excepcionales en que la información a revelar, indicada acontinuación, perjudique seriamente a la posición de la empresa, endisputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan lasprovisiones, los pasivos y activos contingentes, no será necesarioincluir tal información. No obstante, la empresa debe describir la natu-raleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitidola información y las razones que han llevado a tomar tal decisión.


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5.1. Información sobre provisiones

Para cada tipo de provisión la empresa debe informar acerca de:

a) El importe al principio y al final del ejercicio.

b) Las dotaciones efectuadas en el período, incluyendo también los in-crementos en las provisiones existentes previamente.

c) Los importes utilizados en el transcurso del ejercicio (esto es, aplica-dos o cargados contra la provisión).

d) Los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o re-versión en el ejercicio.

e) El aumento, durante el ejercicio, en los saldos objeto de descuento,por causa de los intereses acumulados, así como el efecto que hayapodido tener cualquier eventual cambio en el tipo de descuento.

No se exige información comparativa para los apartados anteriores.

f) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, asícomo el calendario esperado de las salidas de beneficios económicosproducidos por la misma.

g) Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o alcalendario de las salidas de recursos que producirá la provisión.Cuando sea necesario para proporcionar la información adecuada, laempresa debe revelar las principales hipótesis realizadas sobre los co-rrespondientes sucesos futuros.

h) El importe de cualquier eventual reembolso, incluyendo la cuantía delos activos que hayan sido reconocidos para reflejar los eventuales re-embolsos esperados.

Es posible la agregación de información por tipos o clases de provisio-nes. Para ello es necesario que la naturaleza de cada tipo sea lo sufi-cientemente similar como para admitir una información común queabarque todas las provisiones de un mismo tipo, de forma que se cum-


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plan los requisitos informativos de los apartados anteriores. Por ejem-plo, podría resultar adecuado agrupar en una sola partida la informa-ción relativa a las garantías comunes de los diferentes productos. Sinembargo, podría no ser adecuado agrupar en un solo tipo de provisiónlos importes relativos a las garantías comunes y los referidos a las recla-maciones judiciales.

En el capítulo V, apartados 31 al 33, se acompañan ejemplos ilustrati-vos.

5.2. Información sobre pasivos contingentes

Para cada tipo de pasivo contingente, excepto cuando la posibilidad deuna eventual salida de recursos sea remota, la empresa debe informaracerca de:

• Una breve descripción de la naturaleza del pasivo contingente.

• Cuando sea posible, se informará de:

– Una estimación de sus efectos financieros.

– Una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importeo el calendario de las salidas de recursos.

– La posibilidad de obtener eventuales reembolsos.

Cuando no sea posible revelar esta información, este hecho debe serindicado en la memoria.

Es posible la agregación de información por tipos o clases de pasivoscontingentes. Para ello es necesario que la naturaleza de cada tipo sealo suficientemente similar como para admitir una información comúnque abarque todos los pasivos contingentes de un mismo tipo.

Por otro lado, hay que recordar que existen los pasivos contingentes detipo financiero para los que hay que aplicar la NIC 32.


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5.3. Información sobre activos contingentes

En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, laempresa debe incluir en la memoria:

a) una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes,existentes a la fecha de cierre del balance, y

b) cuando sea posible, se informará de una estimación de sus efectos fi-nancieros.

Cuando no sea posible revelar esta información, este hecho debe serindicado en la memoria.

V. EJEMPLOS I: APLICACIONES NUMÉRICAS DEVALORACIÓN

1. Obligación por ausencias remuneradas de carácter acumulativo

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la contabi-lización de las ausencias retribuidas a corto plazo presentada en elapartado II.1.1.1.

Consideremos el caso de una empresa que cuenta con una plantilla de50 trabajadores con derecho a poder ausentarse por enfermedad 10días cada año. Además, los días no utilizados para tal fin pueden serloen el ejercicio siguiente. Por lo tanto, las ausencias tienen carácter acu-mulativo.

Resumiendo, cuando un trabajador está enfermo, los días que falta enla empresa le son descontados de los 10 que tiene derecho en este ejer-


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cicio. Si los excede, le serán deducidos de los derechos que no utilizóen el año anterior.

Al final del año 3 resulta que los trabajadores de la empresa en cues-tión han utilizado una media de 7 de los 10 días a los que tenían dere-cho y la empresa calcula, en función de la experiencia histórica, queen el próximo ejercicio, el año 4, 40 trabajadores no pasarán de los 10días de ausencia remunerada y los restantes 10 estarán como promedio12 días de ausencia.

Se pide: Calcular los días de ausencia remunerada por enfermedad a reconocerpor la empresa a finales del año 4 como pasivo equivalente, según la po-lítica de acumulación de ausencias descrita por la empresa en cuestión.

Propuesta de solución:La empresa deberá reconocer la obligación en función del importe delos pagos adicionales que realizará por estar ante un derecho de tipoacumulativo.

En el caso que nos ocupa, la empresa deberá reconocer para finales delaño 4 un pasivo equivalente en unidades monetarias a 20 días deausencia remunerada por enfermedad, que corresponderían a los díasno utilizados en el año 3. Estos 20 días los obtendríamos al multiplicarlos 10 trabajadores que excederán en 2 días, los 10 días a que tienenderecho a ausentarse por enfermedad. Veámoslo:

Días de ausencia remunerada por enfermedad a reconocer en el año 4 == 10 empleados x (12 días de ausencia – 10 días de derecho de ausencia) = 20

2. Participación en beneficios

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la contabi-lización de la participación en beneficios y sistemas de incentivos pre-sentada en el apartado II.1.1.2.


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Supongamos el caso de una empresa que tiene un pacto de participa-ción en beneficios. Según éste, el conjunto de trabajadores que llevemás de dos años en la empresa tiene derecho a participar del 2,5% delos beneficios netos del ejercicio.

Si la empresa calcula que tiene un nivel alto de rotación del personal yque son bastantes los empleados que abandonarán la empresa, puedeestimar que el importe a pagar de los beneficios netos se reduzca al2%.

Se pide:¿Tendrá la empresa la obligación de reconocer el coste esperado de laparticipación en beneficios como un gasto o como reparto de benefi-cios?.

Propuesta de solución:Como la participación en beneficios se le proporciona al conjunto deempleados por el hecho de rendir servicios a la empresa, el coste queello supone a la empresa será reconocido como un gasto y nuncacomo reparto de beneficios.

3. Valoración de obligaciones en un plan de prestaciones definidas

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la valora-ción de obligaciones en un plan de prestaciones definidas presentadaen el apartado III.3.1.1.

Supongamos el caso de una empresa que en el momento de valorar lacantidad a reconocer como pasivo por prestaciones definidas obtieneun importe con signo negativo. En concreto, el plan de prestacionesdefinidas de dicha empresa está caracterizado por los siguientes datos:


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Valor actual de las obligaciones ................................................................ 12.800Valor razonable de los activos del plan ..................................................... 16.000Diferencia ................................................................................................. - 3.200Pérdidas actuariales no reconocidas .......................................................... - 900Coste de los servicios realizados, no reconocidos ..................................... - 290Incremento no reconocido en el pasivo .................................................... - 430Importe negativo determinado23 ............................................................... - 4.820

Valor actual de las reducciones en las aportaciones futuras ....................... - 1.650

Se pide:Determinar el valor que utilizaría la empresa para medir el activo encuestión. ¿Qué criterio se aplica en casos como el que nos ocupa?.

Propuesta de solución:Tal como se establece en la NIC 19, en caso de que la obligación resul-te ser un activo, deberá medirse según el menor valor entre el importedeterminado por la fórmula anterior y el valor neto total que se señala acontinuación, usando en la actualización de estos importes la tasa dedescuento propuesta por la NIC 19 (véase III.3.3.1).

Pérdidas actuariales no reconocidas .......................................................... -900Coste del servicio presgtado y no reconocido ........................................... -290Valor actual de las reducciones en las aportaciones futuras ...................... -1.650Suma24....................................................................................................... -2.840

Dados los valores calculados, el criterio que utilizaría la empresa paramedir el activo sería el menor entre (-4.820) y (-2.840). Por lo tanto, elactivo quedará valorado en 2.840 (el signo negativo pertenecía al pasi-vo que estábamos calculando, y cuando asumimos que se trata de un


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23 Valor actual ± Pérdidas y ganancias actuariales – Coste de servicios realizados y noincorporados – Valor razonable de los activos del plan.

24 Pérdidas actuariales + Coste de servicios realizados y no reconocidos + Valor actual delas reducciones en las prestaciones futuras.

activo, tendrá signo positivo). En los estados financieros deberá infor-marse que el importe de los activos ha quedado reducido en:

4.820 – 2.840 = 1.980 unidades monetarias

por tener que aplicar el menor valor entre los dos establecidos por laNIC 19.

4. Cálculo de las obligaciones de la empresa en un plan deprestaciones definidas

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en el cálculode las obligaciones de la empresa en un plan de prestaciones definidaspresentada en el apartado III.3.1.2.

Supongamos una empresa que tiene que pagar, al término de la vidaactiva de sus empleados, una prestación que consiste en un pago únicoigual al 1% del sueldo final por cada año de servicio a la empresa. Elsueldo del primer año es de 1.000 unidades monetarias (u.m.) y se con-sidera que el incremento salarial será del 3% anual compuesto. El tipode interés aplicado es del 5%.

Se pide:Construir una tabla que muestre las obligaciones de la empresa paracon un trabajador que se espera la abandone al cabo de 4 años, supo-niendo que no se den alteraciones en las hipótesis actuariales.

Propuesta de solución:El uso por parte de la empresa de un sistema de valoración actuarial esnecesario para determinar no sólo el valor actual de sus obligacionespor prestaciones definidas, sino también el coste por los servicios pres-tados en el ejercicio actual y, si es necesario, el coste de los serviciospasados.

Atendiendo a la NIC 19, el sistema actuarial a utilizar será el método de la


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unidad de crédito proyectada. Este considera cada año de servicio comoel origen de una unidad adicional de derecho a las prestaciones y estimacada unidad de forma separada hasta así obtener la obligación final.

La empresa descontará el importe total por las prestaciones por jubila-ción, incluso en el caso de que una parte de ella tenga que ser pagadadentro del plazo de 1 año, a contar desde la fecha de realización de losestados financieros.

En el caso que nos ocupa, la tabla que nos piden quedaría como seindica a continuación. Tras calcular el sueldo actualizado y la presta-ción atribuida al ejercicio actual y a los anteriores se pasaría al cálculodel importe inicial de la obligación, el interés y el coste de los serviciosdel ejercicio actual para así llegar al importe final de la obligación.

(a)El sueldo se actualiza a la tasa del 3% anual. Ejemplo: Año 2: 1.000* 1,03= 1.030 u. m.

(b)Acumula las prestaciones anteriores al año en cuestión . Ejemplo: Prestación acumula-da en Año3= Prestación Año 1+ Prestación Año 2= 10,93+10,93= 21,86 u.m.

(c)El 1% del sueldo del año 4

(d)Suma de

(b)+

(c)

(e)Es el valor actual de las prestaciones atribuidas a los años anteriores (tasa de descuento=5%). Ejemplo: Año 2: 10,93/ (1,05*1,05*1,05)= 9,44 u.m. , Año 3: 21,86/ (1,05*1,05)=19,82 u.m

(f)Es el interés sobre el importe inicial de la obligación. Ejemplo: Año 2: 0,05* 9,44= 0,472u.m.


271

Años 1 2 3 4

1.000 1.030 1.061 1.093Sueldo actualizado(a)

0 10,93 21,86 32,79Prestaciones atribuida a:–años anteriores

(b)

10,93 10,93 10,93 10,93–ejercicio actual(c)

10,93 21,86 32,79 43,72–ejercicio actual y anteriores(d)

0 9,44 19,82 31,22–Importe inicial obligación(e)

0 0,472 0,991 1,561–Interés(f)

9,44 9,91 10,40 10,93–Coste servicios año actual(g)

9,44 19,822 31,211 43,711–Impote final obligación(h)

(g)Es el valor actual de las prestaciones atribuidas al ejercicio actual (tasa de descuento=5%). Ejemplo: Año 2: 10,93/ (1,05*1,05)= 9,91 u.m., Año 3: 10,93/ (1,05)= 10,40 u.m

(h)Es el valor actual de las prestaciones atribuidas al ejercicio actual junto con los anterio-res= importe inicial obligación + interés + coste servicios ej. Actual. Suma de

(e)+

(f)+

(g)

Los ejemplos que siguen, del 5 al 13 hacen referencia a la problemáti-ca suscitada en el reparto de las prestaciones entre los años de serviciopresentada en el apartado III.3.1.2.

5. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece un pagoúnico por año de servicio

Supongamos el caso de un plan de prestaciones definidas que estable-ce el pago único de 2.000 u.m. por año de servicio y que se hará efec-tivo en el momento en que el empleado cumpla con su jubilación.

Se pide:Determinar como se calcularía el coste por los servicios prestados en elejercicio actual y en el momento en que el trabajador se jubila y aban-dona la empresa.

Propuesta de solución:• Se atribuirá 2.000 u.m. por cada año de servicio, siendo el coste por

servicios del ejercicio actual el valor actual de 2.000 u.m. Por tanto,el valor actual de la obligación, sería el valor actual de 2.000 u.m.por los años trabajados hasta el momento de la realización del esta-do financiero.

• Si la prestación se paga en el momento en que el trabajador se jubi-la y abandona la empresa, el coste por los servicios del ejercicioactual y el valor actual de la obligación, deberían considerar lafecha esperada de la jubilación. Como consecuencia del descuento,los importes serán inferiores a los que habría que determinarse si eltrabajador abandonara la empresa en la fecha de realización de losestados financieros.


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6. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una men-sualidad en porcentaje del sueldo final

Supongamos en este caso, que un plan asegura una mensualidad del2% del sueldo final por año de servicio y que se pagará en el momentode la jubilación.

Se pide:Determinar como se calcularía el coste por los servicios prestados en elejercicio actual y en el momento en que el trabajador se jubila y aban-dona la empresa.

Propuesta de solución:• Ahora deberá atribuirse a cada ejercicio una prestación que será

igual al valor actual, en el momento de la jubilación, de una men-sualidad del 2% del salario final estimado a pagar desde el momen-to de la jubilación hasta el momento de la muerte del trabajador.

• El coste por los servicios del ejercicio actual será el valor actual dela prestación siendo el valor actual de la obligación el valor actualde las mensualidades por los años de servicio transcurridos hasta lafecha de realización de los estados financieros. Tanto el coste de losservicios del ejercicio actual como el valor actual de la obligaciónse descuentan, debido a que el pago de las pensiones empezarácuando el empleado se jubile.

7. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una pres-tación por año de trabajado

Supongamos que un plan otorga una prestación de 1.500 unidadesmonetarias (u.m.) por año de prestación de servicios y el derecho seconsolida tras cuatro años de permanencia en la empresa.


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Se pide:Determinar como se calcularía el coste por los servicios prestados encada ejercicio actual.

Propuesta de solución:Aquí la empresa deberá atribuir a cada ejercicio una prestación de1.500 u.m.

En cada ejercicio correspondiente a los 4 primeros años, el coste porlos servicios del ejercicio actual y el valor actual de la obligación quese acumula hasta la fecha, deberán tener en cuenta la posibilidad deque el empleado no llegue a cumplir los 4 años necesarios para que suderecho quede consolidado.

8. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una pres-tación por año trabajado a partir de una determinada edad del empleado

El plan que ahora ilustra el ejemplo concederá al empleado 1.300 u.m.por año de trabajo en la empresa, pero sin considerar los servicios pres-tados por el mismo antes de cumplir los 35 años de edad.


Propuesta de solución:En este caso no se atribuirán prestaciones a ninguno de los ejerciciosanteriores a los que el empleado no cumpla los 35 años de edad, yaque no le dan derecho a prestación alguna. Sin embargo, a cada unode los siguientes años deberá atribuírsele una prestación de 1.300 u.m.


274

9. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece unaprestación por año de trabajo a partir de un determinado número deaños trabajados

Imaginemos un plan que otorga a los empleados una prestación únicade 15.000 unidades monetarias (u.m.), que está consolidada si se cum-plen 12 años de trabajo en la empresa, y que seguir contratado unnúmero superior de años no le proporciona al empleado más prestacio-nes.


Propuesta de solución:En este caso la prestación que la empresa atribuirá será de 1.250 u.m.para cada uno de los primeros doce años (15.000 u.m. / 12 años ). Nose atribuirá ninguna prestación para los años siguientes al 12, y deberáreflejarse la estimación de que el empelado no llegue a trabajar los 12años que consolidan el derecho en cuestión.

10. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece unaprestación única a aquellos empleados que hayan trabajado en la em-presa un número de años determinado

Consideremos ahora un plan que paga una prestación única de 8.000unidades monetarias (u.m.) a todos aquellos empleados que con 60 añosestén trabajando en la empresa y lleven en ella 20 años de servicio.



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Propuesta de solución:Tendremos una edad de referencia para los trabajadores que puedantener derecho a la prestación: 60 – 20 = 40 años, de manera que:

• Los trabajadores que se incorporen a la empresa con menos de 40años pueden tener derecho a la prestación de las 8.000 u.m., siestán en la empresa 20 años.

• Los servicios que los trabajadores realicen a la empresa a partir dela edad de 60 años, no le proporcionarán derecho alguno a presta-ciones adicionales.

Cuando un trabajador cumpla la edad de 40 años, la empresa deberáatribuir la cantidad de 400 u.m. (8.000 / 20) a cada año de servicio,desde los 40 hasta los 60.

11. Coste anual en una prestación de gastos sanitarios a los empleados quehan trabajado en la empresa un número mínimo de años

Supongamos una empresa con un plan asistencial para jubilados quepermite sufragar la mitad de los costes de la factura sanitaria de losantiguos empleados, siempre que lleven en la empresa entre 10 y 20años, y un 75% en el caso de llevar más de 20 años.

Se pide:Determinar como se calcularía el coste por los servicios sanitarios pres-tados en cada ejercicio actual.

Propuesta de solución:En este caso la empresa debería atribuir durante cada uno de los diezprimeros años de servicio de un trabajador el 5% (50% de prestacióndividido entre 10 años) del valor actual de los costes de asistenciamédica previstos, y un 2,5% (25% de compensación dividido entre 10años= 20-10) cada uno de los siguientes diez años.


276

Deberá tenerse en cuenta la probabilidad de que un empleado puedano completar los períodos establecidos por la empresa, así como el queabandone la empresa o se jubile antes de transcurridos los primerosdiez años, en cuyo caso no deberá atribuirse ningún coste.

12. Coste anual en una prestación de gastos sanitarios a los empleados quehan trabajado en la empresa un número mínimo de años

Planteemos una pequeña variación en el plan asistencial y supongamosque el empleado recibirá un 10% del coste de la asistencia médica siabandona la empresa o se jubila tras llevar en la empresa menos de 25años, pero más de 10. En el caso de llevar más de 25 años, entoncesrecibe el 80% del coste asistencial.

Se pide:Determinar como se calcularía el coste por los servicios sanitarios pres-tados en cada ejercicio actual.

Propuesta de solución:Tal como se ha planteado el plan del ejemplo, las prestaciones quepuede recibir el trabajador a partir 25 años en la empresa son muchomás elevadas, que en los años anteriores (del 10% al 80% de la facturade la asistencia médica). En este caso, para los empleados que laempresa espere que la abandonen tras 25 años de permanencia en ella,la atribución de la prestación se realizará de forma lineal. La prestaciónatribuida a cada uno de los 25 primeros años, será de un 3,2% (80%dividido entre los 25 años).

Si la empresa espera que un trabajador abandone la empresa tras per-manecer en ella prestando servicios durante más de 10 años, peromenos de 25, entonces la prestación atribuida a cada una de los diezprimeros años será del 1% (10% dividido entre los 10 primeros años),del valor actual de la factura asistencial esperada.


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13. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece unamensualidad en porcentaje del sueldo final

Los empleados de una empresa por cada año de servicio realizadoantes de cumplir los 55 años de edad, reciben el derecho a una presta-ción consistente en el 1,5% de sueldo final.


Propuesta de solución:La atribución que realizará la empresa cada año hasta que el trabajadorcumpla los 55 años de edad será del 1,5% del sueldo estimado. Unavez el empleado haya cumplido los 55 años, la empresa no deberá atri-buir ninguna prestación, puesto que los servicios que pueda continuarrealizando en la empresa, no le van a reportar prestaciones accesorias.

14. Cálculo del número de trabajadores a los que se les debe reconocerprestaciones establecidas

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la contabi-lización de los costes por servicios pasados presentada en el apartadoIII.3.1.2.

Supongamos que una empresa en los acuerdos del plan de prestacionespost-empleo establece una retribución del 4% del sueldo final por añotrabajado, derecho que se consolida tras haber trabajado en la empresaininterrumpidamente durante 10 años.

La empresa tiene 70 trabajadores que cumplen en la actualidad elrequisito de los 10 años trabajados de manera continuada y en estemomento hay 92 que no llegan a este período temporal.


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Se pide:Calcular el número de trabajadores a los que debe reconocérseles lasprestaciones establecidas.

Propuesta de solución:En esta situación, la empresa tiene la obligación de reconocer a 70 tra-bajadores de forma inmediata, puesto que el derecho a recibir las pres-taciones establecidas es ya irrevocable. Además, deberá repartir los 92restantes de forma lineal entre el período medio que reste hasta la con-solidación del derecho a recibir las prestaciones consolidadas.

15. Cálculo del valor actual de las obligaciones y de los activos antes deefectuar un recorte de las prestaciones

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la contabi-lización del valor actual de las obligaciones y de los activos antes deefectuar un recorte de las prestaciones presentada en el apartadoIII.3.3., Reducciones y liquidaciones del plan.

Supongamos el caso de una empresa que recorta sin liquidar, un plande jubilación que tiene las siguientes características:

• Valor actual de las obligaciones contraídas antes de la reducción:117.935 u.m.

• Valor razonable de los activos del plan: 96.706,5 u.m.

• Ganancia actuarial no reconocida: 5.897 u.m.

La empresa ha adoptado la NIC 19 hace un año y al hacerlo la obliga-ción neta aumentó en 11.793,5 u.m. Esta cantidad se reconocerá deforma lineal en los 5 próximos ejercicios25.


279

25 Disposición transitoria: Al adoptar la NIC 19 por primera vez se debe determinar elpasivo transitorio de los planes de prestaciones definidos de la siguiente manera:

Se pide:Calcular el pasivo neto a reconocer antes y después de efectuar elrecorte de las prestaciones.

Propuesta de solución:De los importes no reconocidos previamente correspondientes a la dis-posición transitoria y a las ganancias actuariales, el 10% (= 11.793,5 /117.935) se corresponde con la parte de la obligación eliminada acausa del recorte en el plan, por lo que su efecto se puede apreciar enla tabla que sigue. La columna correspondiente a “después del recorte”es el resultado de aplicar el efecto de la “ganancia por recorte” a lasituación inicial “antes del recorte”.

(a)Para “antes del recorte”, la parte no reconocida del importe de la disposición transito-

ria = 11.793,5 x (4años a reconocer /5años) = 9.435 u.m. y para “ganancia por recorte”es = 10% s/ 9.435= 943,5 u.m. La diferencia nos da el resultado correspondiente a “des-pués del recorte”.


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– El valor actual de la obligación calculado a partir del método de la unidad de créditoproyectada.– Menos el valor razonable de los activos del plan– Menos cualquier coste por servicios pasados que deba reconocerse en ejercicios poste-rioresEn caso de que el pasivo calculado de esa forma sea mayor que el pasivo reconocido deacuerdo a criterios contables aplicados antes, este incremento puede reconocerse: a) deforma inmediata; o b) como un gasto de forma lineal en un período máximo de cincoaños tras adoptar la NIC 19.

Años Antesdel recorte

Gananciapor recorte

Despuésdel recorte

117.935 (11.793,5) 106.141,5Valor actual neto de la obligación

(96.706,5) (96.706,5)Valor razonable de los activos del plan

21.228,5 (11.793,5) 9.435Suma

5.897 (589,5) 5.307,5Ganancias actuariales no reconocidas

17.690,5 11.439,5 6.251Pasivo neto a reconocer

(9.435) 943,5 (8.491,5)Parte no reconocida del importe de ladisposición transitoria

(a)

16. Contabilización de las pérdidas y ganancias actuariales

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la contabi-lización de las pérdidas y ganancias actuariales presentada en el apar-tado III.3.1.2.

Supongamos que un plan tiene las siguientes características en el año4, en miles de u.m.:

Valor razonable de los activos del plan ..................................................... 250.000Ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ....................... 34.150Prestaciones pagadas por el plan ............................................................... 21.150Aportaciones recibidas en el plan ............................................................. 96.500Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciembre del año 4 ........ 350.000Valor actual de las obligaciones ................................................................ 335.000Pérdidas actuariales del ejercicio .............................................................. 1.600

Las estimaciones realizadas por la empresa a 1 de enero del año 4 fue-ron las siguientes:

Intereses netos de las inversiones del plan ................................................. 6,10%Ganancias de los activos del plan, netas de impuestos .............................. 1,20%Costes de mantenimiento y administración del plan .................................. (0,50%)Tasa de rentabilidad esperada ................................................................... 6,80%

Se pide:Contabilizar las pérdidas o ganancias netas acumuladas no reconocidasa 31/12/4.

Propuesta de solución: Para empezar calculamos la rentabilidad prevista de los activos delplan, con lo que tenemos:


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Rentabilidad al 6,80% de los 250.000 u.m. de activos delplandurante 12 meses .................................................................................... 17.000

Rentabilidad de las aportaciones – prestaciones (se calculan para 6meses al tipo de interés equivalente al 6,80% anual(a) ............................. 2.517

Rentabilidad prevista para los activos del plan .......................................... 19.517

(a)1+0,068= (1+i (2))

2, donde i (2)= tipo equivalente semestral= 0,0334= 3,34%

Y ahora obtenemos la rentabilidad real de los activos del plan:

Valor razonable de los activos del plan a 31/12/4 ................................... 350.000[–] Valor razonable de los activos del plan a 1/1/4 .................................. (250.000)[+] Prestaciones pagadas durante el año 4 .............................................. 21.150[–] Aportaciones recibidas en el año 4 .................................................... (96.500)Rentabilidad real de los activos del plan .................................................. 24.650

Rentabilidad prevista (19.517) – Rentabilidad real (24.650)nos da las ganancias actuariales (5.133).

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas el 1/1/4 ........... 34.150[+] Ganancias actuariales del año 4 ........................................................ 5.133[–] Pérdidas actuariales del año 4 ........................................................... 1.600[=] Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas el 31/12/4 .. 37.683

Calculamos los límites de con lo que en el año 4 la empresa reconoce-rá una ganancia actuarial de:

37.683 – 35.000 = 2.683 u.m.

dividido por la vida media activa esperada de los empleados del plan yconsiderando la banda de fluctuación, tenemos:

• 10% sobre el valor razonable de los activos del plan al término delejercicio (10% s/ 350.000 = 35.000)

• 10% sobre el valor actual de las obligaciones del plan (10% s/335.000 = 33.500)


282

El valor máximo a coger es el de 35.000 u.m.,

17. Suceso pasado que puede originar una obligación en el futuro

Los casos que siguen hacen referencia a la problemática suscitada en elreconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.

Como ejemplo de que sólo pueden reconocerse provisiones por obliga-ciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea indepen-diente de las acciones futuras que la empresa decida tomar, se puedencitar:

• las multas medioambientales

• o los costes de reparación de los daños medioambientales causadosen contra de la ley.

Tanto en uno como en otro caso y para pagar los compromisos corres-pondientes, se derivará para la empresa una salida de recursos queincorporan beneficios económicos con independencia de las nuevasacciones futuras que ésta lleve a cabo.

Otro ejemplo serían los costes que la empresa tendrá que reconocercomo una provisión por el abandono de una instalación de extracciónde petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a res-taurar los daños ya ocasionados durante su funcionamiento (sucesopasado).

Un ejemplo opuesto a los anteriores, sería el caso en que una empresadecide instalar filtros de humos en una fábrica, ya sea por razones detipo comercial o por exigencias legales. Este sería un caso de desem-bolsos por gastos para operar en el futuro. La empresa puede evitartales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplocambiando su proceso de fabricación. En este caso no existe una obli-


283

gación presente de realizar tales desembolsos, por lo tanto no tiene quereconocer una provisión.

18. Caso de una próxima legislación, referente a terrenos contaminados,cuya aprobación es prácticamente segura

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en el recono-cimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.

Supongamos el caso de una empresa textil que contamina en los terre-nos en los que opera pero no los sanea hasta que existe una legislacióndel país en el que opera que obligue a ello. A la fecha de cierre delbalance, en uno de los países en los que opera aún no hay una legisla-ción que obligue al saneamiento de terrenos contaminados. Sin embar-go, es prácticamente seguro que poco después de la fecha de cierre delbalance, se aprobará en dicho país una nueva ley, ahora en la fase finalde redacción, que obligará a la empresa en cuestión a limpiar los terre-nos ya contaminados.

Se pide:¿Debe reconocerse contablemente alguna provisión al respecto?

Propuesta de solución:En la siguiente tabla se muestra el análisis de este caso de obligaciónlegal:


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19. Caso de una obligación implícita de sanear terrenos contaminados


Consideremos el caso de una empresa petrolera, que contamina en losterrenos que explota, opera en un país donde no existe una legislaciónmedioambiental que la obligue a sanearlos. Sin embargo, esta empresadispone de una conocida política medioambiental según la cual tomabajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminación que pro-duce su actividad. Además, la empresa tiene la reputación de cumplircon sus compromisos.


Propuesta de solución:En la siguiente tabla se muestra el análisis de este caso de obligaciónimplícita:

Suceso pasado que origina la obligación La contaminación gradual de los terrenos enlos que la empresa lleva a cabo su actividad.

Obligación presente (a la fecha de cierredel balance)

No. A la fecha de cierre del balance aún noestá en vigor la nueva legislación.

Obligación futura (después de la fecha decierre del balance)

Si. Debido a que es prácticamente seguroque el texto de la nueva ley obligará a la em-presa a sanear los terrenos contaminados.

Salida de recursos que incorporan benefi-cios económicos Muy probable

Reflejo contable

Reconocer la oportuna provisión por el im-porte de la mejor estimación de los costesde saneamiento de los terrenos contamina-dos.


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20. Costes de renovación, si no existe obligación legal de hacerla


Supongamos el caso de una imprenta que cuenta con una serie demaquinaria que necesita ser repuesta cada ocho años, por razones téc-nicas. En la fecha del último balance general, la maquinaria en cues-tión ha estado en uso durante los últimos cinco años.



Suceso pasado que origina la obligación La contaminación gradual de los terrenos enlos que la empresa lleva a cabo su actividad.


Si. Se trata de una obligación implícita yaque es de dominio público su política me-dioambiental en lo que se responsabiliza dereparar el daño causado.


Reflejo contable

Reconocer la oportuna provisión por el im-porte de la mejor estimación de los costesde saneamiento de los terrenos contamina-dos.


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21. Costes de renovación, si existe obligación legal de hacerla


Supongamos una determinada compañía de transportes por carreteraestá obligada, por ley, a someter a revisión sus automóviles cada dosaños.



Suceso pasado que origina la obligación El suceso pasado no crea ningunaobligación

Obligación presente (a la fecha de cierredel balance) No existe obligación

Reflejo contable No se reconocerá ninguna provisión eneste caso porque en la fecha del balancegeneral no existe ninguna obligación derenovación que sea independiente de lasactuaciones futuras de la compañía, yaque incluso la intención de incurrir en elcosto de reemplazo de la maquinariadepende de que la entidad se decida porcontinuar explotando la antigua o hacer lareposición. En lugar de reconocer una pro-visión, la depreciación del uso de lamaquinaria tendrá en cuenta su ritmo deconsumo y el coste se distribuirá en cincoaños.

22. Garantías sobre productos vendidos


Supongamos el caso de una empresa tecnológica ofrece garantías a loscompradores de sus productos en el momento de realizar sus compras.Dichas garantías consisten en subsanar a través de la reparación o lasustitución de los productos, los defectos de fabricación que se mani-fiesten en el transcurso de dos años desde el momento de la compra-venta. Según la experiencia, con probabilidad muy alta, es posible quelos clientes reclamen en el período de la garantía.


Propuesta de solución:En la siguiente tabla se muestra el análisis de este caso:


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Suceso pasado que origina la obligación El suceso pasado no crea ningunaobligación

Obligación presente (a la fecha de cierredel balance) No existe obligación

Reflejo contable No se reconocerá ninguna provisión eneste caso porque en la fecha del balancegeneral no existe ninguna obligación derevisión que sea independiente de lasactuaciones futuras de la compañía. Laentidad puede evitar el desembolso futurovendiendo por ejemplo, los automóvilesantes de que se cumpla el plazo de hacerla revisión. En lugar de reconocer una pro-visión, deberá de procederse a amortizaren dos años un coste similar al previstopara la revisión.

23. Un aval individual


Supongamos el caso de una empresa Z que en el año 2 otorgó un avalsobre un préstamo importante tomado por la empresa Y. En el momen-to de tomar tal decisión la empresa Z se cercioró de la situación finan-ciera de la avalada concluyendo que era excelente. En el año 3, laposición financiera de la empresa Y se deterioró solicitando entrar ensituación concursal a 30 de junio de ese año.

Se pide:¿Debe reconocerse contablemente alguna provisión al respecto?.Distinguir la situación a 31 de diciembre del año 2 y a 31 de diciembredel año 3.


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Suceso pasado que origina la obligación La venta del producto con garantía



Si. Se trata de una obligación implícita yaque es de dominio público su política degarantías, en la que se responsabiliza dereparar o sustituir los defectos de fabrica-ción de los productos adquiridos en eltranscurso de dos años desde el momentode la compra-venta.

Reflejo contable Reconocer la oportuna provisión por elimporte de la mejor estimación de los cos-tes de reparación o sustitución de los pro-ductos vendidos antes de la fecha debalance.

Propuesta de solución:A) 31 de diciembre del año 2

En la siguiente tabla se muestra el análisis de este caso:

B) 31 de diciembre del año 3

En la siguiente tabla se muestra el análisis de este caso:


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Suceso pasado que origina la obligación La prestación del aval


Si. Se trata de una obligación legal (existen-cia de un contrato entre avalado y avalista)

Salida de recursos que incorporan benefi-cios económicos No es probable

Reflejo contable No se reconocerá ninguna provisión. Elaval se presentará como un pasivo contin-gente, en una nota en los estados financie-ros, salvo que la posibilidad de que hayauna salida de recursos sea remota

Suceso pasado que origina la obligación La prestación del aval


Si. Se trata de una obligación legal (existen-cia de un contrato entre avalado y avalista)

Salida de recursos que incorporan benefi-cios económicos

Muy probable, para así cancelar la obliga-ción

Reflejo contable Reconocer la oportuna provisión por elimporte de la mejor estimación de la obli-gación

24. Cálculo de la mejor estimación de una provisión

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la valora-ción de las provisiones presentada en el apartado IV.2.

Supongamos el caso de una empresa que vende sus productos congarantía de reparación por defectos de fabricación hasta 12 meses des-pués de la compra. Se estima que si se detectaran defectos de fabrica-ción en todos los productos, los costes de reparación ascenderían a(u.m.= unidades monetarias):

• 4.000 u.m. si los defectos fueran menores.

• 20.000 u.m. si los defectos fueran importantes.

Según la experiencia de la empresa, junto con las expectativas futuras,se estima que:

• no aparecerán defectos en un 75% de los productos vendidos.

• un 15 % de los defectos serán menores.

• un 3% de los defectos serán importantes.

Se pide:Calcular el valor esperado del coste de las reparaciones para que laempresa cubra la garantía del conjunto de los artículos.

Propuesta de solución:El valor esperado total del coste de las reparaciones será el resultado dela suma de los costes de reparación diferenciados por el grado dedefecto y ponderados por el porcentaje estimado de suceso.

Valor esperado del coste de las reparaciones =(75% de cero) + (15% de 4.000) + (3% de 20.000) = 1.200 u.m.


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25. Caso de una provisión que se refiere a una obligación aislada

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la valora-ción de las provisiones presentada en el apartado IV.2.

Supongamos el caso de una empresa que ha de corregir un defectoimportante en una de las naves industriales de mayor dimensión, cons-truida para un determinado cliente. El desenlace final más probable esconseguir la reparación del defecto al primer intento, con un coste de5.000 unidades monetarias (u.m.).

Se pide:¿Cuál será la dotación de la provisión por parte de la empresa? ¿porqué?

Propuesta de solución:La provisión se dotará por un importe mayor a las 5.000 u.m. con elobjetivo de contemplar la posibilidad de que fueran necesarios intentosadicionales de reparación, siempre que la probabilidad de tener querealizarlos fuera significativa.

26. El efecto de una nueva legislación

Este caso hace referencia a la problemática sobre expectativas de acon-tecimientos futuros en la valoración de las provisiones, presentada enel apartado IV.2.

Al valorar una obligación ya existente, las expectativas del efecto deuna nueva legislación en trámite sólo se tendrán en cuenta cuando seaprácticamente seguro que la redacción final de la ley será igual al textoconocido. En muchos casos, no existirá evidencia objetiva suficientehasta el momento en que se haya promulgado la legislación.


292

27. Futuros cambios tecnológicos

Este ejemplo hace referencia a la problemática sobre expectativas deacontecimientos futuros en la valoración de las provisiones, presentadaen el apartado IV.2.

Un ejemplo de expectativas de futuros cambios tecnológicos puede serel de una empresa que esté obligada a limpiar un determinado empla-zamiento industrial al final de su vida útil y cree que el coste de talobligación puede reducirse en el futuro gracias a cambios en la tecno-logía. En este caso, la empresa, al valorar la obligación, no debe teneren cuenta la aparición de una nueva tecnología de limpieza a menosque exista una evidencia suficientemente objetiva. No obstante, lavaloración del importe de la provisión tendrá que reflejar una expecta-tiva razonable por parte de expertos, que tenga en cuenta toda la expe-riencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizar en elmomento de proceder a la limpieza. De esta forma, sería apropiadoincluir las reducciones de coste relacionadas con el aumento de laexperiencia asociada con la aplicación de la tecnología actual.

28. Contratos de carácter oneroso

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en las situa-ciones especiales de reconocimiento y valoración de las provisionespresentada en el apartado IV.4.2.

Consideremos el caso de una empresa automovilística que lleva a cabosu actividad en una nave industrial alquilada a través de un contrato dearrendamiento, con vigencia para los próximos tres años sin posibilidadde ser cancelado. Durante el mes de diciembre del año 3 la empresatraslada su actividad a un nuevo emplazamiento. La anterior naveindustrial no tiene posibilidad de ser realquilada a un tercero.


293

Se pide: ¿Debe reconocerse contablemente alguna provisión al respecto?

Propuesta de solución:El análisis de este caso es el siguiente:

29. Cierre de una división que ha sido objeto de una comunicación o imple-mentación antes de la fecha de cierre del ejercicio


Supongamos que el 10 de diciembre del año 3, el consejo de adminis-tración de una empresa tomó la decisión de cerrar una de sus divisio-nes. El 22 de diciembre del mismo año, se acordó un plan detalladopara llevar a cabo el cierre y se envió una carta a los clientes comuni-cándoles que se buscaran a otro suministrador, asimismo se envió otracarta a los empleados de la empresa que prestaba sus servicios endicha división comunicándoles el plan de cierre.


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Suceso pasado que origina la obligación Es la firma del contrato de arrendamiento


Si. Se trata de una obligación legal (exis-tencia de un contrato) que obliga a laempresa al pago del alquiler durante lospróximos tres años.


Muy probable. Al no haber posibilidad derealquilar la nave industrial, la empresadeberá seguir pagando el importe delalquiler.

Reflejo contable Reconocer una provisión por el importe dela mejor estimación de los pagos inevita-bles del alquiler de la nave industrial quese ha abandonado.


Propuesta de solución:En este caso:

30. Cierre de una división que no ha sido objeto de una comunicación oimplementación antes de la fecha de cierre del ejercicio


Supongamos que el 10 de diciembre del año 3, el órgano de adminis-tración de una empresa tomó la decisión de cerrar una de sus divisio-nes. Antes de la fecha de cierre del balance (31 de diciembre) laempresa no comunicó esta decisión a ninguno de los afectados ni dise-ñó un plan detallado para llevar a cabo la clausura decidida.


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Suceso pasado que origina la obligación La comunicación realizada a los clientes yempleados de la división que se ha decidi-do cerrar.

Reflejo contable Reconocer una provisión por el importe dela mejor estimación de los costes que sederivarán del cierre de la división.


Si. Se trata de una obligación implícita sur-gida a partir de la fecha de comunicación,ya que ha creado una expectativa válidarespecto a la clausura de la división y a susefectos.


Muy probable


Propuesta de solución:En este caso:

31. Información sobre provisiones I

Este ejemplo hace referencia a la problemática suscitada en la informa-ción sobre provisiones a incluir en la memoria, presentada en el aparta-do IV.5.1.

Supongamos que en el año 5 una empresa implicada en actividadescon energía eólica ha reconocido una provisión de 1 millón de unida-des monetarias por el desmantelamiento de parte de sus instalaciones.El importe de la provisión ha sido estimado utilizando la hipótesis deque el desmantelamiento tendrá lugar en un plazo de 10 años. Sinembargo, existe la posibilidad de que no tenga lugar hasta un plazo de20-30 años, en cuyo caso el valor actual de los costes de desmantela-miento quedaría reducido significativamente.


296

Suceso pasado que origina la obligación No hay un suceso que origine compromisos

Obligación presente (a la fecha de cierredel balance) No ha surgido la obligación presente


Muy probable. Sin embargo, aún no se hadiseñado el plan par llevar a cabo la clau-sura ni se ha estimado el importe de la pro-bable salida de recursos.

Reflejo contable No se reconoce ninguna provisión. Sin em-bargo si la reestructuración prevista es deuna importancia considerable, se informaráde ello en la memoria

Se pide:Redactar la nota a incluir en la memoria.

Propuesta de solución:A continuación se detalla la nota que la empresa debería incluir en lamemoria.

“Se ha dotado una provisión de 1 millón de unidades monetarias porcostes de desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costes en10 años, no obstante, es posible que el desmantelamiento no tengalugar hasta pasados 20-30 años. Si los costes se hubieran valorado utili-zando esta última expectativa, el importe de la provisión se hubierareducido, por efecto del descuento, en 300.000 unidades monetarias.El importe de la provisión ha sido estimado teniendo en cuenta la tec-nología y los precios existentes en la actualidad y utilizando un tipo dedescuento real del 2 por ciento.”

32. Información sobre provisiones II


Consideremos una empresa productora de electrodomésticos que ofre-ce garantías, en el momento de la venta para sus dos líneas de produc-tos: frigoríficos y lavadoras. Según las condiciones marcadas en lagarantía la empresa se compromete a reparar o sustituir los artículosque no funcionen de forma satisfactoria en un período de dos añosdesde el momento de la venta. En la fecha del balance de situación seha reconocido una provisión por importe de 50.000 unidades moneta-rias. Este importe no ha sido objeto de descuento, ya que el efecto de laactualización es insignificante.



297


“Se ha dotado una provisión de 50.000 para cubrir las reclamacionespor la garantía de los productos vendidos a lo largo de los últimos tresperíodos. Se espera aplicar la mayoría de este importe en el próximoperíodo para cubrir las reclamaciones que se presenten, y la totalidaddel saldo será usado en los próximos dos años a partir de la fecha delbalance de situación.”

33. Información sobre provisiones III


Consideremos dos empresas, X e Y. La empresa X está envuelta en unlitigio con un competidor, la empresa Y, quien le reclama judicialmen-te 300.000 unidades monetarias alegando que la empresa X ha infringi-do su derecho a utilizar determinadas patentes.

La empresa X ha reconocido una provisión, por el importe de la mejorestimación de la probable obligación, pero no revela la informaciónrequerida para las provisiones en las notas de la memoria.



“La empresa se encuentra envuelta en un proceso de litigio con uno desus competidores, quien alega que la empresa ha infringido su derecho


298

a utilizar determinadas patentes y reclama daños y perjuicios por valorde 300.000 unidades monetarias. No se detalla la información requeri-da por la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contin-gentes, puesto que la empresa considera que la revelación de estosdatos puede perjudicar seriamente el desenlace del litigio. La direcciónde la empresa cree que podrá defender con éxito su posición en el pro-ceso de litigio en curso.”

VI. EJEMPLOS II: INFORMES FINANCIEROS REALES

En este apartado se ofrecen ejemplos de empresas que actualmente yaestán aplicando las NIC para la elaboración de sus cuentas anuales. Enconcreto, se presentan extractos relacionados con las provisiones yretribuciones a los empleados.

1. Información incluida en la memoria sobre principios y políticas contablesrelativa a provisiones

Grupo BMW Memoria año 2002

En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluían las notassiguientes en relación con principios y políticas contables relativas aprovisiones:


299

Las provisiones para pensiones y obligaciones similares se valoran usando el métodode la unidad de crédito proyectada, de acuerdo con la NIC 19. Mediante este métodoson reconocidas no únicamente aquellas obligaciones que deben dar a conocer lasretribuciones legales en el momento de presentación de la memoria, sino también losefectos de futuros incrementos de las pensiones y los salarios. Esto implica el tener que


300

AGFAMemoria año 2001

En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se incluían las notassiguientes relativas a las provisiones:

considerar diversos factores de entrada que deberán evaluarse bajo una base lo sufi-cientemente prudente. La provisión se deriva a partir de una valoración actuarial inde-pendiente que tiene en cuenta los factores relevantes.

Las ganancias y pérdidas actuariales se reconocen como ingresos o gastos sólo cuandosu valor acumulado neto supera en un 10% el de las obligaciones. En este caso, el por-centaje que exceda dicho 10% se reconocerá durante la vida laboral media esperadade los trabajadores.

Otras provisiones son reconocidas cuando el Grupo tiene una obligación con una ter-cera parte, es probable una salida de recursos y puede realizarse una estimación fiabledel total de la obligación. La valoración de otras provisiones, en particular el caso delas obligaciones con garantía y las pérdidas pendientes en contratos onerosos, tiene encuenta todos los componentes de coste incluidos en la valoración de las existencias.Las provisiones no corrientes, con un periodo restante de más de un año, se descuen-tan al valor actual de los gastos que se esperan incurrir hasta cancelar la obligación, ala fecha del balance de situación.

Los acuerdos sobre pensiones deben reconocerse de acuerdo con las HGB (legislaciónmercantil alemana) y las NIC, valoradas al nivel de los pagos futuros esperados, utili-zando un sistema de actualización. Teniendo en cuenta las NIC, el método a aplicarserá el de la unidad de crédito proyectada. Éste tiene en cuenta también los aumentosde los salarios y pensiones futuras. Bajo las normas alemanas, pueden aplicarse ungran número de métodos actuariales.

Otras provisiones pueden reconocerse exclusivamente por las NIC si una empresatiene una obligación presente (legal o implícita) respecto a una tercera parte y es pro-bable (más probable que no probable) que dicha obligación se contraiga. El reconoci-miento de gastos por provisiones diferidas, permitido por las normas alemanas, no seautoriza en las NIC. Las provisiones son valoradas para los propósitos de las HGB bajola base de juicios de prudencia empresarial, para los propósitos de las NIC deben valo-rarse a la cantidad más probable. Las NIC requieren que las provisiones a largo plazosean actualizadas.

2. Información en la memoria sobre provisiones para pensiones

Grupo BMWMemoria año 2002

En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación sobre las provisiones para pensiones:

“Las provisiones sobre pensiones están reconocidas como el resultadode los acuerdos establecidos para el pago de futuros beneficios sobrelas mismas, así como de pensiones corrientes tanto para los trabajado-res actuales como los antiguos del Grupo BMW y sus sociedadesdependientes.

Dependiendo de las circunstancias legales, económicas y fiscales de


301

Las provisiones son reconocidas en el balance cuando una compañía del Grupo tieneuna obligación (legal o implícita) como resultado de un evento pasado. Es probableque para fijar la obligación se requiera una salida de recursos que suponga beneficioseconómicos, en este caso se tomará un estimador seguro para el volumen de dichaobligación. El valor reconocido como provisión es el mejor estimador del gasto reque-rido para fijar la obligación actual a la fecha del balance de situación.

Si el efecto es importante, las provisiones se determinan actualizando los flujos de cajafuturos a una tasa que refleje el valor del dinero y los riesgos específicos de la obliga-ción cuando sea oportuno.

Una provisión por reestructuración es reconocida cuando el Grupo haya aprobado unplan detallado y formal de reestructuración y dicha reestructuración haya empezado ose haya anunciado para los afectados por la misma. No se proveen para ello los costesde operaciones futuras.

De acuerdo con el Grupo se ha publicado una política medioambiental y los corres-pondientes requisitos legales a aplicar. Una provisión por reparación local se refiere alsuelo contaminado si se reconoce que efectivamente lo está.

Una provisión por contratos de carácter oneroso se reconoce cuando los beneficiosque se espera que el Grupo derive a partir de un contrato son menores que el costeinevitable de reunir sus obligaciones en el contrato en cuestión.

cada país se utilizan diversos planes de pensiones, basándose general-mente en la duración del servicio y salario de los empleados.

Debido a tener naturalezas similares, las obligaciones de las compañíasdel Grupo BMW en U.S.A. respecto a los costes de asistencia médicapost-empleo se revelan también como provisiones sobre pensiones. Laprovisión para este otro tipo de beneficios de jubilación asciende a 19millones de euros en el año 2.002 (2.001: 21 millones de euros) y estávalorado, al igual que las obligaciones por pensiones, de acuerdo conla NIC 19. En el caso de la asistencia médica post-empleo, se asumeque los costes incrementarán a largo plazo en un 7% (2.001: 5%). Losgastos para los costes en asistencia médica fueron en el ejercicio 2.002de 2 millones de euros (2.001: 2 millones de euros).

Los planes de beneficios de jubilación están calificados como aporta-ciones definidas o planes de prestaciones definidas, indistintamente.Bajo los planes de aportaciones definidas, una empresa paga una con-tribución fija a una entidad separada o fondo y no tiene que asumirningún otro tipo de obligaciones. El volumen total de gastos por pen-siones para el conjunto de todos los planes de aportaciones definidasdel Grupo BMW ascendió a 11 millones de euros en el ejercicio 2.002(2.001: 8 millones de euros).

Bajo los planes de prestaciones definidas, la empresa debe pagar lasprestaciones acordadas tanto a los trabajadores actuales como a losantiguos. Dichos planes pueden ser consolidados o no, siendo estosúltimos financiados algunas veces por provisiones contables medias.Muchos de los compromisos sobre pensiones del Grupo BMW enAlemania están relacionados con BMW AG, cuyos planes de pensio-nes, al igual que en la mayor parte del resto de empresas alemanas, noson consolidados y están financiados por provisiones contables medias.Además, debe añadirse un esquema de remuneración de retiro a pla-zos, sustentada por las aportaciones de los empleados. Los principalesplanes consolidados del Grupo BMW están en Gran Bretaña, U.S.A,Suiza, Holanda y Japón.


302

Las obligaciones de prestaciones de pensiones definidas se valoranbajo una base actuarial que requiere el uso de estimadores. Los princi-pales supuestos, además de la esperanza de vida, dependen de la situa-ción económica de cada país en cuestión. Las medias ponderadas quesiguen son usadas en Gran Bretraña (GB) y en otros países:

El nivel de tendencia salarial se refiere al ratio esperado del incrementosalarial estimado anualmente dependiendo de la inflación y del perío-do de servicio de los empleados en el Grupo.

En el caso de los planes consolidados, las obligaciones de prestacionesdefinidas son reducidas por los planes de activos. Cuando los planes deactivos exceden las obligaciones por pensiones, el incremento es reco-nocido, de acuerdo con la NIC 19, como un activo dentro de una mez-cla de activos. Cuando los planes de activos no cubren las obligacionespor pensiones, la deuda neta se incluye en las provisiones por pensiones.

Las ganancias o pérdidas actuariales pueden resultar por aumentos oreducciones en el valor presente de las obligaciones de prestacionesdefinidas o en el valor justo de los planes de activos. Algunas causas dedichas ganancias o pérdidas actuariales incluyen el efecto en los cam-bios en la valoración de los parámetros, cambios en estimadores comoconsecuencia del desarrollo actual del impacto del riesgo en las obliga-ciones por pensiones y diferencias entre el valor real y el esperado enel rendimiento de los planes de activos. Los costes por servicios pasa-


303

En %

31 de Diciembre

Alemania GB Otros Países

2002 2001 2002 2001 2002 2001

Tasa de descuento 5,8 6,0 5,4 5,8 5,8 5,9

Nivel de tendenciasalarial 3,5 3,5 3,3 3,5 3,5 3,7

Nivel de tendenciapensiones 2,0 2,0 2,4 2,5 2,1 2,5

dos aparecen cuando una compañía del Grupo introduce un plan deprestaciones definidas o cambia las prestaciones a pagar en un plan yaexistente.

Tomando como base los principios que rigen la NIC 19, a continuaciónse presentan los valores de los planes de pensiones del Grupo:


304

En millones de euros

31 de Diciembre

Alemania Gran Bretaña Otros Países Total

2002 2001 2002 2001 2002 2001

Valor actual de las aporta-ciones por pensiones cu-bierto con provisiones con-tables

2,186 1,902 – – 73 66

2002

2,259

2001

1,968

Ingresos (+) o gastos (–) porcostes de servicios pasadostodavía no reconocidos

– – – – –3 – –3 –

Cantidad no reconocidacomo activo debido al lími-te impuesto en la NIC 19.58

– – – – 23 23 23 23

Saldo a 31.12 2,117 1,945 –10 –67 106 100 2,213 1,978

Valor actual de las aporta-ciones por pensiones conso-lidadas

– – 5,329 6,746 209 192 5,538 6,938

Obligaciones por prestacio-nes definidas 2,186 1,902 5,329 6,746 282 258 7,797 8,906

Valor razonable de los acti-vos consolidados – – 4,722 6,504 144 151 4,866 6,655

Del total, provisión por pen-siones 2,117 1,945 33 – 107 101 2,257 2,046

Del total, activo porpensión (–) – – –43 –67 –1 –1 –44 –68

Superávit activosconsolidados (–) – – – – – – – –

Ganancias actuariales(+) y pérdidas (–) todavíano reconocidas

–69 43 –617 –309 –52 –30 –738 –296

Obligación neta 2,186 1,902 607 242 138 107 2,931 2,251

El nivel de las obligaciones por pensiones difiere dependiendo del sis-tema de pensiones que se aplique en cada país. En el caso de GranBretaña, al proveer el sistema de pensiones una prestación fija, las pres-taciones por jubilación se organizan en forma de compañías de pensio-nes y los ajustes son financiados por el individuo, por lo que las presta-ciones por pensiones contienen aportaciones por parte de los emplea-dos.

En el año 2002, se fijaron las obligaciones por pensiones relacionadascon los trabajadores transferidas hacia el Phoenix Consortium y la com-pañía Ford Motor conjuntamente con el desmantelamiento del GrupoRover. Siguiendo la transferencia de las obligaciones y de los fondos deactivos relevantes, tanto las obligaciones por pensiones como los fon-dos de activos disminuyeron en 1,3338 millones de euros. En la fechade la transferencia, las obligaciones por pensiones y los fondos de acti-vos se recalcularon, dando lugar a un gasto adicional de 67 millonesde euros. Esta cantidad se había reconocido mediante provisiones enaños anteriores. Las provisiones por pensiones relacionadas con losplanes de pensiones en otros países ascendieron a 107 millones deeuros (2001: 101 millones de euros). Respecto a las pérdidas actuaria-les resultarán en gastos adicionales en el 2003 por un total de 6 millo-nes de euros en Gran Bretaña, 2 millones en U.S.A. y 1 millón enSuiza. La disminución en Alemania es atribuida a la reducción en elfactor de descuento del 6% al 5.75% como consecuencia del desarro-llo en los mercados de capital.

Los planes de prestaciones definidas del Grupo BMW supusieron unosgastos totales por pensiones en el ejercicio 2002 de 344 millones deeuros (2001: 260 millones de euros) comprendiendo los siguientes ele-mentos:


305


306

(1)Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneración por jubila-

ción diferida de 28 millones de euros.

El rendimiento actual por parte de los fondos de pensiones externos fuede 52 millones de euros (2001: 297 millones de euros). La reducciónrespecto al rendimiento esperado en los planes de activos se atribuyebásicamente a los resultados de los fondos externos en GB, donde elrendimiento fue menor del esperado debido a la bajada en el precio delas acciones en bolsa. La diferencia entre el rendimiento actual y elesperado por parte de los fondos de pensiones externos, se reconocecomo un gasto durante la restante vida laboral media esperada de losempleados que participen en los planes cuando el montante acumula-do de las pérdidas o ganancias actuariales exceda el 10% del valor pre-sente de las obligaciones por prestaciones definidas.

Los cambios en las obligaciones netas, resultado de las provisiones porpensiones y de los activos por pensiones reflejados en el balance, sonlos que siguen:

En millones de euros Alemania Gran Bretaña Otros Países Total

2002 2001 2002 2001 2002 2001

Coste servicio corriente 62 67(1) 52 56 31 29

2002

145

2001

152(1)

Coste del interés 112 109 327 391 13 11 452 511

Rendimiento esperado enlos planes de activos (–) – – –313 –395 –12 –12 –325 –407

Ganancias y pérdidasactuariales – – 2 1 1 2 3 3

Costes servicio pasado – – 2 1 1 2 3 3

Gasto total 174 152(1) 135 53 35 31 344 260(1)

Efecto de los planes estable-cidos (reconocidos con pro-visiones en años previos)

– – 67 – – – 67 –

(1)Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneración por jubila-

ción diferida de 28 millones de euros.”

AGFAMemoria año 2001

En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación en relación con las provisiones para pensiones:

“Las empresas del Grupo AGFA-Gevaert mantienen pensiones por jubi-lación en muchos de los países en los que el Grupo opera. Estos planescubren generalmente a todos los empleados y proveen beneficios que


307

En millones de euros Alemania Gran Bretaña Otros Países Total

2002 2001 2002 2001 2002 2001

Saldo en el balance a 1.1 1,945 1,787 –67 –91 100 81

2002

1,978

2001

1,777

Saldo en el balance a 31.12 2,117 1,945 –10 –67 106 100 2,213 1,978

Gasto por pensiones 174 176(1) 68 53 35 31 277 260(1)

Efectos de los planes esta-blecidos (reconocidos enprovisiones en años previos)

– – 67 – – – 67 –

Pagos por pensiones o trans-ferencias a fondos externos –49 –46 –81 –28 –20 –14 –150 –88

Cantidad no reconocidacomo activo debido al lími-te impuesto en la NIC 19.58

– – – – – 1 – –

De la cual, provisión porpensión 2,117 1,945 33 – 107 101 2,257 2,046

De la cual, activo porpensión (–) – – –43 –67 –1 –1 –44 –68

Diferencias de conversiónen planes de pensiones ex-tranjeros

– – 3 –1 –9 1 –6 –

Contribución de los emplea-dos al esquema de remune-ración por jubilación diferi-da

47 28 – – – – 47 28

están relacionados con la remuneración de los mismos y sus años deservicio. El Grupo provee además servicios médicos post-empleo en elcaso de U.S.A. y retribuciones a largo plazo en Alemania. Estos benefi-cios son contabilizados según la NIC 19 y se tratan como planes depensiones y retribuciones a largo plazo.

A 31 de Diciembre de 2001, el total de obligaciones por pensiones yretribuciones a largo plazo del Grupo ascendía a 879 millones de euros(31 Diciembre de 2000: 778 millones de euros), comprendiendo lassiguientes partidas:

El principio para determinar los “países materiales” del Grupo se basaen el nivel de gastos por pensiones determinado en la NIC 19. Los “paí-ses materiales” representan más del 90% del total de gastos por pensio-nes del Grupo determinado en la NIC 19. El incremento de las obliga-ciones netas para prestaciones finales durante el ejercicio 2001 sedebe, principalmente, a la reestructuración del plan “Horizon”.

En el casos de los planes de aportaciones definidas las empresas delGrupo AGFA-Gevaert pagan aportaciones hacia fondos de pensionesadministrados pública o privadamente y/o hacia contratos de seguros.Una vez las aportaciones han sido pagadas las empresas del Grupo notienen más obligaciones respecto a pagos futuros. Las aportacionesregulares constituyen un gasto en el año en que se producen. Duranteel ejercicio 2001, los gastos debidos a los planes de aportaciones defi-nidas por parte del grupo de “países materiales” ascendió a 16 millones


308


Obligaciones netas para paísesmateriales 617 606

Obligaciones netas para pensiones(prestaciones finales) 128 236

Obligaciones netas para paísesno materiales 33 37

Total Obligaciones 778 879

31 de Diciembre, 200131 de Diciembre, 2000

de euros (2000: 14 millones de euros). En Alemania, los empleados deAGFA-Gevaert AG y AGFA Deutschland Vertriebs-gesellschaft mbH &Cie son miembros de Bayer Pensionskasse. Éste último es un planmulti-empresarial que actúa como un plan de aportaciones definidas(véase NIC 19.30 (a)). El plan es un plan de aportaciones definidas bajoel control del Grupo matriz Bayer AG. No existe suficiente informacióna disposición del Grupo para contar con el plan como un plan de apor-taciones definidas.

Para los planes de prestaciones definidas, el gasto total para los “paísesmateriales” del Grupo ascendió a 61 millones de euros (2000: 59millones de euros):


309

Coste de servi-cio, exclusivo delas aportacionesa los empleados

TotalTotal

Otros planesde pensiones yretribuciones a

largo plazo


largo plazo

Planes depensiones

Planes depensiones

2000Millones de euros 2001

4548 44 4144

Coste porintereses 10599 76 9893

Coste reconoci-do del serviciopasado

7(2) (6)(1) 13(1)

Amortización debaneficios (pér-didas) no reco-nocidas

(6)(6) (4)(6) (2)0

(Beneficios)/pér-didas de estable-cimiento

(6)(2) (3)(2) (3)0

Coste de la pen-sión periódicaneta

6159 (2)1 6358

Rendimiento es-perado de losactivos

(84)(78) 00 (84)(78)

El cambio en los activos netos reconocidos durante los años 2000 y2001 se refleja en la siguiente tabla:

BAYERMemoria año 2001

En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación en relación con las provisiones para pensiones:

“Las compañías del Grupo ofrecen pensiones para la mayor parte desus empleados, ya sea directamente o a través de fondos administradosindependientemente. La forma en que estas prestaciones son ofrecidasvaria de acuerdo con las condiciones legales, fiscales y económicas decada país pero suelen basarse en la remuneración de los empleados ysus años de servicio. Las obligaciones se refieren tanto a las pensiones


310

Obligacionesnetas a 1 deenero

TotalTotal


largo plazo


largo plazo

Planes depensiones

Planes depensiones

2000Millones de euros 2001

617558 109102 508456

Adquisiciones 050 02 048

Aportaciones a los empleados 7756 32 7454

Otros: débitos o(créditos) 56 46 10

Obligacionesnetasa 31 deDiciembre

606617 108109 498508

Costes periódi-cos netos 6159 21 6358

existentes como a las autorizadas para el futuro. Las empresas delgrupo ofrecen las prestaciones post-empleo a través de los planes deaportaciones y prestaciones definidas.

En el caso de los planes de aportaciones definidas, la empresa pagaaportaciones a los planes de pensiones asegurados y administrados deforma pública o privada bajo una base contractual o voluntaria. Unavez las aportaciones han sido pagadas, la empresa ya no tiene ningunaobligación por pagos futuros. Las aportaciones regulares suponen unoscostes netos periódicos durante el año en el que se producen y seincluyen en el coste de los bienes vendidos, gastos de venta, investiga-ción y desarrollo o gastos generales de administración y por lo tanto enel resultado operativo. En el 2001, estos gastos ascendieron al un totalde 312 millones de euros (2000: 437 millones).

Por su parte los planes de prestaciones definidas pueden ser sin depósi-to de fondos, por ejemplo financiados a través de provisiones, o conso-lidados, por ejemplo financiados a través de fondos de pensiones. En el2001, los gastos por planes de prestaciones definidas ascendieron a301 millones de euros (2000: 326 millones). Estos costes periódicosnetos -excepto por la parte de intereses- se incluyen, en general, en elcoste de los bienes vendidos, gastos de venta, investigación y desarro-llo, gastos generales de administración u otros ingresos operativos. Enreferencia a los planes de prestaciones definidas más importantes, lacomposición es la que sigue.


311311


312

Las provisiones por pensiones para los planes de prestaciones definidasse calcularon de acuerdo con la NIC 19, usando el método de la uni-dad de crédito proyectada. Las obligaciones de prestaciones futuras sevaloraron a través de métodos actuariales utilizando las apropiadasmedidas para el cálculo de los parámetros relevantes.

Las prestaciones que se esperan pagar después del retiro se distribuyensobre el total de la vida laboral de los empleados en cuestión, permi-tiendo futuros cambios en la remuneración.

El fondo independiente legal “Bayer Pensionskasse Vvag” (BayerPensionskasse) es una compañía de seguros privada y está sujeta a laley Alemana.

Todos los planes de prestaciones definidas requieren de computacionesactuariales y valoraciones. Estas se basan no sólo en la esperanza devida sino en otra serie de parámetros que varían dependiendo del paísy de acuerdo con las diferentes condiciones económicas. A continua-ción se presenta un detalle de los mismos.


Coste de los servicios 265 210

Coste de los servicios pasados 10 1

Coste de los intereses 669 589

Rendimiento de los planes deactivos (640) (526)

Amortización de las cantidadesactuariales (34) (14)

270 260

31 de Diciembre, 2000

Planes de prestaciones definidas


El valor de las obligaciones por prestaciones definidas sin o con depósi-to de fondos, computados usando los parámetros apropiados, quedacomo sigue:

Los ajustes, no reconocidos en la relación de ingresos, representan ladiferencia entre las obligaciones de prestaciones definidas, tras deducirel valor justo de los planes de activos, y el pasivo neto reconocido en


313


Tasas de descuento 2,5% a 7,0% 3,0% a 7.3%

Aumentos en la remuneraciónfutura proyectada 2,0% a 4,8% 1,0% a 7.0%

Aumentos en la pensión futuraproyectada 2,0% a 3,3% 1,0% a 4,5%

Cambios proyectados en los emple-ados (de acuerdo con edad y sexo) Datos empíricos

Rendimiento proyectado en losplanes de activos 2,0% a 8,5% 3,0% a 8,5%


Parámetros



Obligaciones de prestacionesdefinidas (11,303) (9,535)

Valor razonable de los planes deactivos 8,126 7,847

Transición de pasivos noreconocidos (activos) (31) (11)

Pérdidas (ganancias) actuarialesno reconocidas 1,366 (203)

Limitación de activos debida a laincertidumbre en la obtención debeneficios futuros

(1,215) (1,249)

Pasivo neto reconocido (3,057) (3,151)

Diferencia (3,177) (1,688)

31 de Diciembre, 200031 de Diciembre, 2001

el balance. Surgen fundamentalmente de las ganancias o pérdidasactuariales causadas por las diferencias entre las tendencias actuales ypreviamente asumidas en los cambios en los empleados y su remunera-ción. Los activos de pensiones en exceso de las obligaciones se reflejanen otros activos por cobrar, sujetos a la limitación de activos especifi-cada en la NIC 19. De acuerdo con esta NIC, las cantidades reflejadasen el balance deben reconocerse en la relación de ingresos sobre lavida laboral media esperada de los empleados existentes.

Los pasivos netos bajo estos planes de prestaciones definidas cambia-ron como siguen:

3. Información en la memoria sobre otras provisiones

EADSMemoria año 2001

Se acompaña un extracto de la información sobre provisiones que seincluye en la memoria de EADS del año 2001:


314


Pasivo neto reconocido al principiodel año (3,151) (3,191)

Beneficios (costes) por pensiones (270) (260)

Gastos 87 20

Cambios en la limitación de losactivos (33) 12

Cambios en los objetivos deconsolidación – 11

Cambios en conversión de dinero (3) 2

Pasivo neto reconocido al finaldel año (3,057) (3,151)

Aportaciones del empleador 313 255

20002001

Grupo BMWMemoria año 2002

En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación sobre otras provisiones:

Las provisiones por obligaciones hacia el personal y los gastos socialesengloban básicamente, esquemas de beneficios por acciones y bonus,programas de media jornada laboral para los empleados de mayoredad, premios a los empleados por años de servicio prestados, vacacio-nes autorizadas y créditos flexibles de tiempo trabajado.


315

2001 2000Provisiones para garantías financieras correspondientes

a ventas de aviones 1498 981Servicios a prestar 820 918Pérdidas contractuales 450 338Garantías 198 263Instrumentos financieros 3.673 1.140Otros riesgos y gastos 2.103 2.058Total 8.742 5.698

Tasas

Total Del total, a pagaren un año

Del total, a pagaren un añoTotal

410 395370372

Obligaciones por elpersonal y los gastossociales

1,049 7607891,096

Obligaciones por gatos de operación enmarcha

2,111 1,0561,1742,737

Otras obligaciones 1,208 8827261,204

4,778 3,0933,0595,409

31.12.2002En millones de euros 31.12.2001

Las provisiones por gastos de operación en marcha comprenden por suparte, obligaciones garantizadas, bonus de venta, descuentos por volu-men y perdidas en contratos de carácter oneroso. El aumento se atribu-ye principalmente al aumento de las obligaciones contractuales yvoluntarias garantizadas, como resultado de la expansión del negocio.

Las provisiones por otras obligaciones cubren numerosos riesgos especí-ficos y obligaciones inciertas. Comprenden básicamente obligaciones yriesgos respecto al desempeño de Rover, la obligación de recuperar y re-ciclar los vehículos antiguos y los riesgos derivados de disputas legales.

Las provisiones cambiaron durante el año como siguen:

BAYERMemoria 2001

En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación sobre otras provisiones:


316

En millonesde euros

A31.12.2001

A31.12.2002Sumas Reversión de

descuentoDiferencias

de conversiónUsado Descargas

Tasas 410 372293 – –20309 2

Obligacionespor elpersonal ylos gastossociales

1,049 1,096798 – –8686 57

Obligacionespor gastosde operaciónen marcha

2,111 2,7371,732 62 –471,021 100

Otrasobligaciones 1,208 1,204456 9 –16375 78

4,778 5,4093,279 71 –912,391 237

4. Información en la memoria sobre pasivos contingentes

GRUPO BMWMemoria año 2002

En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluía la siguiente infor-mación sobre pasivos contingentes:

“No se reconoce ninguna provisión por los siguientes pasivos contingentes (pre-sentados en su valor nominal) ya que ninguna salida de recursos se consideradapara estos casos probable:

Las cantidades anteriores incluyen 17 millones de euros (2001: 28 millones deeuros) respecto a las filiales no consolidadas.”

5. Información en la memoria sobre activos contingentes

NestléMemoria año 2000


317

Las otras provisiones están valoradas de acuerdo con la NIC 37 y la NIC 19, usandoel mejor estimador para la obligación en cuestión. Las distintas partes de las provisio-nes a largo plazo se descuentan al valor presente. El Grupo establece y mantiene pro-visiones en casos de litigio probables o en curso, cuando puede usarse un estimadorrazonable. Estas provisiones incluyen los honorarios y costes de establecimiento delas mismas. La cantidad total esta basada en una notificación expresa y un coste deestablecimiento razonable, ofrecidos ambos por los apoderados del Grupo.Periódicamente, las provisiones se revisan por los mencionados apoderados.


Garantías 52 61

31.12.200131.12.2002

Garantías de actuación 79 66

Letras de cambio 16 –

147 127

En la memoria de Nestlé del año 2000 se incluía la nota siguiente rela-tiva a activos y pasivos contingentes:

VII. COMPARACIÓN CON EL PLAN GENERAL DECONTABILIDAD

Seguidamente, se facilitan varios cuadros para visualizar las principalesdiferencias entre las NIC 19, 26 y 37, que tratan los aspectos relativos alas provisiones y retribuciones a los empleados, y la normativa conta-ble española.


318

El Grupo está expuesto a pasivos contingentes por valor de 400 millones de francossuizos relativos a varios litigios. Del importe anterior, una cantidad de 280 millonesde francos suizos podría convertirse en deuda.

Los activos contingentes relacionados con litigios a favor del Grupo ascienden a 260millones de francos suizos.


319

Concepto

Tipos de planes de pensio-nes.

Se diferencian entre:a) Planes de aportaciones defi-nidas. La empresa aporta unacantidad predeterminada a unfondo, y no tiene obligación deaportaciones accesorias si elfondo no tiene activos suficien-tes para afrontar las prestacio-nes.b) Planes de prestaciones defi-nidas. La empresa se obliga asatisfacer las prestaciones, asu-miendo el riesgo actuarial y elde la inversión.

En el Plan General deContabilidad la regulación deesta temática es muy limitada.Los planes se diferencian entreplanes administrados interna-mente y planes administradosexternamente.El art. 4 del R.D.L. 1/2002, de29 de noviembre por el que seaprueba el texto refundido de laLey de Regulación de los Planesy Fondos de Pensiones distin-gue:a) Según el sujeto constituyente:– Sistema de empleo: corres-ponde a los planes cuyo pro-motor sea cualquier entidad,corporación, sociedad o empre-sa y cuyos partícipes sean losempleados de los mismos.– Sistema asociado: correspon-de a los planes cuyo promotor opromotores sean cualquieraasociaciones o sindicatos, sien-do los partícipes cualesquierapersonas físicas.– Sistema individual: corres-ponde a planes cuyo promotorson una o varias entidades decarácter financiero y cuyos par-tícipes cualesquiera personas fí-sicas.b) Según las obligaciones esti-puladas:– Planes de prestación definida,en los que se define como obje-to la cuantía de las contribucio-nes de los promotores y, en sucaso, de los partícipes del plan.– Planes de aportación definida,en los que el objeto definido esla cuantía de las contribucionesde los promotores y, en su caso,de los partícipes del plan.– Planes mixtos, cuyo objeto es,simultáneamente, la cuantía dela prestación y la cuantía de lacontribución.

NIC 19 Normativa española


320

Concepto

Valoración del gasto porpensiones en los planes deprestación definida.

Método actuarial de la unidadde crédito proyectada.

La norma de valoración 19 delPlan General de Contabilidadestablece que el gasto por pen-siones se calculará en base aestimaciones realizadas segúncálculos actuariales. Sinembargo, no se indica el méto-do concreto a aplicar.

Activos del plan a) Activos mantenidos por unfondo para los empleados alargo plazo.b) Las pólizas de seguros(cuyos ingresos sólo se puedenemplear para financiar las pres-taciones en un plan de presta-ciones definidas) emitidas poruna entidad que no esté vincu-lada a la empresa.El valor razonable de los activosdel plan con los que se van aliquidar las obligaciones debe-ría restarse del valor actual dela obligación por prestacionesen la fecha del balance.

Los fondos internos se invier-ten en la actividad de laempresa, sin que se prevea laexistencia de vinculación deactivos.

Reconocimiento del costepor servicios pasados con-secuencia de modificacio-nes en el plan existente ointroducción de unonuevo.

Se reconoce como gasto lineal-mente a lo largo del periodomedio que reste hasta la con-solidación definitiva del dere-cho a recibir las prestaciones.Si la consolidación es inmedia-ta, se reconoce inmediatamen-te en la cuenta de resultados.

El gasto se distribuye sistemáti-camente durante el periodo enque presten sus servicios los em-pleados en activo a la fecha de lafirma del convenio colectivo. Si la expectativa media de vidade los beneficiarios de lamodificación es inferior alperiodo durante el cual seespera que presten sus servi-cios los trabajadores en activo,el periodo de imputación aresultados vendrá dado por laesperanza de vida media.

Hipótesis actuariales finan-cieras.

Deben basarse en las expectati-vas del mercado , en la fecha decierre de las cuentas anuales,para el periodo durante el cualse van a liquidar las obligacio-nes. Establece una serie de re-ferencias financieras además delas de carácter demográfico.

Las referencias son escasasaunque fija algunos límitesconcretos en variables talescomo el tipo de interés técnico(4%).



321

Figura 7.1. Principales diferencias entre la NIC 19 y la normativa española.

Concepto

Pérdidas y gananciasactuariales

Están motivadas por:a)Ajustes por la diferenciaentre las hipótesis actuariales yla realidad.b)Ajustes por cambios en lassuposiciones actuariales.Se limitan a los casos en que elimporte neto acumulado noreconocido supere el mayorde: el 10% del valor actual dela obligación por prestacionesen esa fecha y el 10% del valorrazonable de los activos delplan a esa fecha.También se permite cualquiertratamiento sistemático quesuponga un reconocimientoacelerado, siempre que se apli-que la misma base para losbeneficios que para las pérdi-das y se haga de forma unifor-me en el tiempo.

La Orden de 29 de diciembrede 1999 de Régimen transito-rio a aplicar contablemente enla exteriorización de los com-promisos por pensiones esta-blece que las diferencias quepuedan existir entre los impor-tes a exteriorizar y los registra-dos contablemente, como con-secuencia de que las estima-ciones contables difiriesen delas que resultan de la aplica-ción de las hipótesis actuaria-les exigidas por la normativa,se imputarán a la cuenta depérdidas y ganancias, de formasistemática. Dicha imputaciónno podrá ser creciente ni exce-der del plazo máximo de quin-ce años si la exteriorización seinstrumenta en un plan de pen-siones y de diez años si se rea-liza mediante contratos deseguros.

Compensación de activosy pasivos.

Posibilita, con determinadascondiciones, la compensacióndel activo de un plan con elpasivo de otro plan de laempresa.

No se permite la compensa-ción de partidas.


Figura 7.2. Principales diferencias entre la NIC 26 y la normativa española


322

Concepto

Información financierasobre planes de pensiones.

Desarrolla extensamente elcontenido de la informaciónfinanciera sobre planes de pen-siones.

Los planes de pensiones estánexteriorizados a un fondo depensiones y, por lo tanto, no serequiere la presentación de in-formación de cada plan de pen-siones en las cuentas anuales.

Valoración de los activosdel plan.

Valor razonable. Cuando no seutilice el valor razonable seinformará de ello en la memo-ria.

El RD 1307/1988 Reglamentode Planes y Fondos dePensiones, en su art. 37 indicaque los activos cotizados sevalorarán a valor de mercado.Los títulos no cotizados sevalorarán mediante la actuali-zación de flujos.

Provisiones por jubilacio-nes anticipadas.

Se dotan cuando existe uncompromiso por parte de laempresa. No se pueden dotarcon cargo a reservas.

El Banco de España ha venido au-torizando a determinadas entida-des (como la banca, por ejemplo)la dotación con cargo a reservas.

Valor actuarial actual delas prestaciones esperadas.

Existen dos líneas básicas decálculo, en base al sueldoactual y en base a los salariosproyectados de los participan-tes en el momento de su jubi-lación.

El RD 1307/1988 Reglamentode Planes y Fondos dePensiones, en su art. 24 estable-ce que el sistema financiero yactuarial de los Planes deberáser revisado por actuario y, en sucaso, rectificado, al menos cadatres años, teniendo en cuenta laevolución de los salarios, la ren-tabilidad de las inversiones, lastasas de mortalidad del colecti-vo, la supervivencia de losPasivos y las demás circunstan-cias concurrentes.

La evaluación de tales circuns-tancias se realizará de acuerdocon los criterios que, con carác-ter general, pueda establecer elMinisterio de Economía yHacienda.

La revisión citada incluirá unaproyección sobre la evoluciónde las distintas variables para elperíodo que abarque hasta la in-mediata revisión prevista.



323

Concepto

Provisiones Son cuentas de pasivo. El dete-rioro en el valor de los activos se regula en la NIC 36. La definición de provisión es di-ferente en las NIC.

Pueden ser de pasivo (al igualque las NIC) o de activo (queen las NIC son correcciones devalor).

Provisiones con cargo areservas.

Sí se permite en determinadoscasos,como los ajustes deriva-dos de cambios en las prácti-cas contables, que se efectúencontra reservas.

No contempla la posibilidadde dotar provisiones con cargoa reservas.

Información a suministraren la memoria sobre provi-siones y contingencias.

Muy completa, tanto en canti-dad como en calidad de lainformación.

Los apartados 12, 13 y 16 de lamemoria del Plan General deContabilidad exigen muchamenos información

Provisiones para riesgos ygastos y provisiones paraotras operaciones de tráfico.

No diferencia esta clase deprovisiones de las provisionesgenéricas.

Las contempla separadamentedel resto de provisiones.

Provisiones por reestructu-ración.

Limita su reconocimiento a laexistencia de una serie de con-diciones bastante restrictivas:–existencia de un plan formal ydetallado para acometer lareestructuración,–tras el anuncio del plan o elinicio de su implantación exis-ten expectativas válidas enrelación a que se va a llevar acabo.

No están reguladas expresa-mente pero bajo el criterio deprudencia, se admite su provi-sión aunque no se cumplan lascondiciones que se exige en laNIC 37. Se admite su contabili-zación cuando la dirección hatomado la decisión de rees-tructurar y se ha estimado sucoste.

Provisiones por revisioneso reparaciones extraordi-narias del inmovilizado.

Deben reconocerse comogasto del ejercicio en que seincurra y, por tanto, no sonprovisiones (SIC 23).

Dan lugar a provisiones.

Activos contingentes. Cuando sea probable la entra-da de beneficios económicos ala empresa como consecuenciade activos de naturaleza posi-ble, surgidos a raíz de aconteci-mientos pasados y cuya exis-tencia ha de ser confirmada porla ocurrencia o no ocurrencia,de uno o más acontecimientosfuturos fuera del control de laempresa, se informará de elloen la memoria.

No están regulados.



324

Figura 7.3. Principales diferencias entre la NIC 37 y la normativa española.

De las figuras 7.1 a 7.3 se desprende que la regulación de los aspectosrelativos a las provisiones y retribuciones a los empleados está másdesarrollada en las normas NIC expuestas que en la normativa españo-la, tanto en lo que se refiere al reconocimiento, como a la medición einformación a facilitar en la memoria.

Concepto

Pasivos contingentes. Son:

–obligaciones posibles , perono actuales, surgidas a raíz deacontecimientos pasados ycuya existencia ha de ser con-firmada por la ocurrencia o noocurrencia, de uno o másacontecimientos futuros queno están totalmente controla-dos por la empresa,

–o bien obligaciones actuales,consecuencia de aconteci-mientos pasados, que no sehan reconocido contablementeporque, o bien no es probableque den lugar a una salida derecursos económicos o bien elimporte de la obligación nopuede calcularse con suficien-te fiabilidad.

Se ha de informar de los mis-mos en la memoria (a menosque la probabilidad de salidade recursos económicos searemota), aunque no debenreconocerse ni en el balance nien la cuenta de resultados.

Su tratamiento está menosdesarrollado ya que no se defi-nen. De todas formas, cuandoexistan garantías comprometi-das con terceros y otros pasi-vos contingentes, se ha deinformar de ellos en la memo-ria.


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