¿POR QUÉ EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PUEDE MANTENER EN UN RECURSO DE AMPARO (STC 91/2007) PRECEPTOS TRIBUTARIOS QUE EL PREVIAMENTE HA DECLARADO INCONSTITUCIONALES, SIN INFRINGIR LOS ARTÍCULOS 14 Y 24 -ADEMÁS DEL 31- DE LA CE?

¿Cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad, vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?(Voto particular del Magistrado D. Vicente Gimeno Sendra a la STC 159/1997)

Se dedican más de seis folios a razonar que un artículo inexistente no vulneraba el art. 14 CE, y que el 31.1 CE no es susceptible de amparo. Estoy conforme: el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 no vulnera ningún precepto constitucional, sencillamente porque no existe desde el 3 de diciembre de 1996 y ahí debe terminar cualquier análisis de dicho precepto que se realice con posterioridad a esa fecha, con las consecuencias a ello inherentes que no son otras que las que determina el art. 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. (Voto particular del Magistrado Fernando García-Mon y González Regueral a la STC 159/1997)

¿Se trata de un muerto jurídico, cuyas dimensiones corpóreas y anímicas en vida (avasallando o no derechos) ya no importan? ¿O es que, acaso, el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, cual nuevo Cid, va a ganar batallas después de muerto? (…)

Hay que repetir el párrafo antes trascrito de la STC 45/1989: «De acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado».(Voto particular de los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende a la STC 159/1997)

Guillermo G. Ruiz Zapatero Abogado Garrigues

1. ANTECEDENTES DE LA STC 91/2007 4

2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA STC 91/2007 7

3. LOS PRECEDENTES DEL PROPIO TRIBUNAL MENCIONADOS POR LA STC 159/1997 9

4. LOS ARGUMENTOS DE LOS VOTOS PARTICULARES DE LA STC 159/1997 11

4.1 Argumentos constitucionales 11 4.2 Argumentos procesales 14 4.3 Argumentos “externos” de coherencia 15

5. ARGUMENTOS DE “COHERENCIA INTERNA” Y ARGUMENTOS CONSTITUCIONALES, PROCESALES Y DE

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COHERENCIA DE NATURALEZA TRIBUTARIA: ¿PUEDE CONSTITUCIONALMENTE MANTENERSE EN AMPARO LA INTANGIBILIDAD DE “TRIBUTOS” SIN COBERTURA CONSTITUCIONAL Y LEGAL POR RAZONES DE SEGURIDAD JURÍDICA O PROCESALES? 16

5.1 Argumentos de “coherencia interna” derivados del fallo de las SSTC 45/1989, 173/1996 y 295/2006 17

5.2 Argumentos de naturaleza tributaria 22 5.3 Argumentos derivados del articulo 110 de la ley 29/1998 31

6. ¿JUSTIFICA LA JURISPRUDENCIA DE LAS SSTC CONSIDERADAS LA SUSPENSION POR PERJUICIO IRREPARABLE DE LA EJECUCION DE LAS SENTENCIAS TRIBUTARIAS RECURRIDAS EN AMPARO CUANDO SE ESTE TRAMITANDO EN PARALELO UNA CUESTION O UN RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD? 32

7. LA SUPUESTA TECNICA DE ANULACION PROSPECTIVA DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA COMO FUNDAMENTO RESIDUAL DE LA LIMITACION DE LOS EFECTOS DE LA DECLARACION DE INCONSTITUCIONALIDAD PREVIA EN LOS RECURSOS DE AMPARO DESESTIMADOS CON POSTERIORIDAD 34

7.1 La jurisprudencia prospectiva en materia penal 35 7.2 Pronunciamientos del Tribunal Supremo de Estados Unidos de América

sobre leyes tributarias inconstitucionales. 37

8. CONCLUSIONES 43

La STC 91/2007, dictada por la Sala Segunda, ha desestimado los recursos de amparo 5435-

2001 y 1144-2002 (acumulados) promovidos por un contribuyente contra las Sentencias de la

Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que

desestimaron sus demandas contra liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas de 1993 y 1994.Dichas Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero del art. 34 b) de

la Ley 18/1991, de 6 de junio, declarado inconstitucional en la STC 295/2006 por contradecir el

principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE. La Sentencia 91/2007 declara que el

artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades

susceptibles de amparo constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC—

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y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o

libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en

aquel art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.

En cuanto al fondo, la cuestión se suscitó ya, en términos muy similares sino idénticos, en las

SSTC 159/1997 y 111/2001, dictadas por el Pleno. A diferencia de la primera de aquéllas, sin

embargo, la STC 91/2007 no cuenta con voto particular alguno y esta circunstancia es, en sí

misma, preocupante, porque no parece lógico que los, en nuestra opinión, sólidos criterios

jurídicos defendidos por la minoría (cuatro magistrados) en la STC 159/1997 se hayan

desvanecido por completo y no hayan tenido el más mínimo eco (aunque solo fuera para su

refutación) en la ahora1 unánime opinión de los seis magistrados integrantes de la Sala Segunda.

Sobre esta cuestión, hay que mencionar un defecto técnico apreciable en algunas SSTC-como la

159/1997-, y es que el voto de la mayoría no se considera obligado a refutar la opinión

minoritaria, sino solo a fundar su propia opinión. La motivación debiera siempre, en estos casos,

extenderse a las razones por las cuales se considera que las opiniones minoritarias no son

constitucionalmente fundadas. La legitimidad del TC no solo reside en su mayoría sino en la

conformidad con la Constitución y su Ley Orgánica. Por eso, este comentario pregunta por el

"porqué" de la decisión y no por el "cómo", que es bien sencillo (como consecuencia de la

decisión de la mayoría de los magistrados y a pesar de los votos minoritarios en contra).El voto

mayoritario de la STC 159/1997 no considera en modo alguno las cuestiones planteadas por los

votos particulares -que pretenden refutar jurídicamente la decisión de la mayoría- y, por ello,

nos parece que su “ratio decidendi” explícita es meramente formal (el cauce del amparo no

puede remediar lesiones del artículo 31 de la CE).

Para aclarar el sentido de nuestro comentario y crítica de la STC 91/2007 nos remitimos a lo

indicado en otro lugar2, esta vez en defensa de otra jurisprudencia tributaria del TC:

1 También la opinión de la STC 111/2001 (Sala primera) fue unánime, a pesar de que uno de los seis magistrados de la Sala (Manuel Jiménez de Parga) que votó favorablemente esta segunda sentencia incluyó un voto particular discrepante de la mayoría en la STC 159/1997, cuya doctrina invoca expresamente la STC 111/2001.

2 Ruiz Zapatero, G.G.: Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional. Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 18 (febrero 2007) y 19 (marzo 2007).

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“Nos parece que la distinción entre el valor “interno” (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o “externo” (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue.

(…)

El autor (…) opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero, desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).

Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento, propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.”

Esta es, y no puede dejar de ser, una critica “externa”3 fundada en las razones constitucionales

por las que, en nuestra opinión, la STC 91/2007 debió, necesariamente, estimar los recursos de

amparo tributarios.

1. ANTECEDENTES DE LA STC 91/2007.

Estos son los principales antecedentes de la STC 91/2007:

3 En el sentido de que no puede ni pretende cuestionar su fuerza de obligar. No obstante, los argumentos de “coherencia interna” vinculados principalmente a la cosa juzgada no podrían sino afectar “internamente” a la misma, con independencia de su fuerza de obligar.Por ello, la crítica no se basa meramente en otros presupuestos constitucionales sino en un posible defecto “intrínseco”, que aunque no afecte a su fuerza de obligar debería considerarse “más fuerte”.

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“2. Los hechos de los que traen causa los presentes recursos de amparo son, sucintamente expuestos, los que siguen:

a) Tras presentar el recurrente las declaraciones-liquidaciones correspondientes al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1993 y 1994, en las que se declaraba como rendimiento del capital inmobiliario el 2 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual [304.864 pesetas por el ejercicio 1993 (1.832,26 €) y 315.535 pesetas por el ejercicio 1994 (1.896,40 €)], se giraron por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Chamartín (Madrid) unas liquidaciones provisionales (claves de liquidación núms. A2860596100023838 y A2860596100024806) por importe de 814.876 pesetas (4.897,50 €) y 808.901 pesetas (4.861,59 €), más 220.037 pesetas (1.322,44 €) y 129.689 pesetas (779,44 €) en concepto de interés de demora por uno y otro ejercicio, como consecuencia de incrementar la base imponible del tributo en el importe de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de la imputación de rentas por los bienes inmuebles no arrendados (vivienda habitual) calculados sobre el valor de adquisición; esto es, integrando en la base imponible de cada ejercicio la cifra de 1.760.000 pesetas (10.577,81 €) en lugar de las 304.864 pesetas (1.832,26 €) y 315.535 pesetas (1.896,10 €) inicialmente declaradas, y resultando un incremento de base imponible de 1.455.136 pesetas (8.745,54 €) para el ejercicio 1993, y de 1.444.465 pesetas (8.681,40 €) para el de 1994.

b) Contra las anteriores liquidaciones se interpusieron dos reclamaciones económico-administrativas (núms. 28-02664-1997 y 28-00822-1997) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el cual, por Resoluciones de 26 de noviembre (ejercicio 1993) y 26 de junio de 1998 (ejercicio 1994), las desestimó, al entender que, de conformidad con el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, procede imputar como rendimientos íntegros de inmuebles no arrendados el 2 por 100 del mayor de tres valores (catastral, comprobado por la Administración o el precio, contraprestación o valor de adquisición).

c) Recurridas las anteriores resoluciones ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recursos núms. 502-1999 y 1549-1998, respectivamente, por los ejercicios 1993 y 1994), por Sentencias núms. 1522 y 1183 de la Sección Quinta, con fechas de 24 de octubre y 5 de septiembre de 2001, se desestiman, al entender el órgano judicial que el fundamento de incluir dentro del hecho imponible del impuesto la tenencia de un inmueble radica en la posibilidad de disfrute, siendo una opción del legislador imputar o no renta alguna por dicha tenencia (así, por ejemplo, con la Ley 40/1998 no se imputa renta alguna por la titularidad de la vivienda destinada al uso habitual) y no quebrándose el principio de igualdad frente a los sujetos pasivos del impuesto que no son titulares de vivienda propia, porque las situaciones del titular de una vivienda y del no titular no son comparables.

3. En sus demandas achaca el recurrente en amparo a las liquidaciones giradas por la Administración tributaria, como consecuencia de aplicar el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción vigente en el ejercicio 1994, la vulneración del derecho a la igualdad,

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toda vez que la aplicación de aquella disposición (que obliga a tomar en consideración como rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles urbanos no arrendados el 2 por 100 del valor por el que se hallen computados o deberían computarse en el impuesto sobre el patrimonio) en conjunción con el art. 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (que establece que los bienes inmuebles urbanos se computarán por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición), obliga a computar una renta que, no sólo hace abstracción de la capacidad económica de cada contribuyente, sino que, además, puede llegar a ser sustancialmente distinta para dos contribuyentes con la misma capacidad económica y propietarios de bienes inmuebles idénticos como consecuencia de una reciente adquisición, pues uno de ellos debe tomar como base de cálculo el valor de adquisición mientras que el otro tomará a tal efecto el valor catastral, lo que supone sentar una discriminación contraria a los Art. 14 y 31, ambos de la CE.

En efecto, a juicio del actor, de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencias de 10 de noviembre de 1988 y de 17 de febrero de 2000) se extrae que el impuesto sobre la renta, no sólo está sometido al principio de igualdad (art. 14 CE) sino también a los generalidad, capacidad y progresividad, que, en el ámbito tributario, particularizan aquella genérica interdicción del trato discriminatorio. Pues bien, a su parecer, un recto entendimiento del principio de capacidad contributiva conlleva que sólo pueden someterse a imposición manifestaciones de riqueza reales y efectivas, y es obvio que no hay una distinta manifestación de riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles. El momento de adquisición de un bien inmueble, sin embargo, no determina una diferente capacidad económica. Así, la valoración del rendimiento inmobiliario contenida en el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su redacción vigente en el ejercicio 1994, resulta discriminatoria y, por ello, contraria al principio de igualdad, dado que lleva a gravar de manera diferente idénticas capacidades económicas, calculando el rendimiento en función de unos valores que hacen que se produzca una total desvinculación del gravamen respecto de la capacidad económica, y es obvio que no hay una distinta manifestación de riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles.

En suma, para la parte actora, el art. 34 b) de la Ley del impuesto sobre la renta citada no tiene ninguna justificación en términos de igualdad, ya que resulta difícil verificar el acuerdo entre el fin perseguido y los medios arbitrados para su consecución. De hecho esta conclusión la respalda la propia conducta del legislador, que modificó para 1995 y siguientes la base de valoración para el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario, dejando como único criterio para dicho cálculo el 2 por 100 del valor catastral (Real Decreto 12/1995, de 28 de diciembre). Por tanto la regla de valoración prevista en el art. 34 b), en su redacción vigente en 1994, es contraria al art. 14 CE, al no existir ninguna causa objetiva y necesaria que justifique la existencia de diferencias normativas, que pueden considerarse discriminatorias al tratar de manera desigual situaciones idénticas.

Finalmente, y mediante otrosí, la parte recurrente solicitó la suspensión de la ejecución de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid objeto de

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los presentes recursos de amparo, dado que su ejecución ocasionaría graves perjuicios que harían perder a los amparos su finalidad.

4. La Sala Segunda de este Tribunal, mediante providencia de 20 de febrero de 2003, acordó admitir a trámite el recurso de amparo núm. 5435-2001 (relativo al ejercicio 1994) y mediante providencia de 27 de mayo de 2004 acordó admitir a trámite el recurso de amparo núm. 114-2002 (relativo al ejercicio 1993) y, en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, dirigir en ambos casos atentas comunicaciones a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para que remitiese certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes a los recursos contencioso-administrativos núms. 1549-1998 y 502-1999, interesando igualmente del órgano judicial que previamente emplazase a quienes hubieran sido parte en los procedimientos, excepto a la parte recurrente en amparo, para que, si así lo deseasen, pudieran comparecer, en el plazo de diez días, en los presentes procesos constitucionales.

5. Mediante escritos registrados los días 26 de febrero de 2003 y 3 de junio de 2004 el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, solicitó se le tuviera por personado en ambos procesos constitucionales.

6. Por Auto de 24 de marzo de 2003 la Sala Segunda tras tramitar la oportuna pieza de suspensión, acordó denegar la suspensión solicitada en el recurso de amparo núm. 5435-2001, debido a que, frente al carácter económico de la obligación dimanante de la liquidación tributaria discutida, el recurrente en amparo no había acreditado la irreparabilidad del perjuicio que le supondría el abono de la deuda contraída con la Administración tributaria, no cumpliendo con la carga que pesaba sobre él y, por tanto, resultando obligada la denegación de la medida cautelar solicitada (ATC 249/2001, de 17 de septiembre, FJ 3). Posteriormente, por Auto de 20 de junio de 2005, la Sala Segunda acordó, en la oportuna pieza de suspensión y previo desistimiento del recurrente de amparo de su petición de suspensión en el recurso núm. 1144-2002 por haber procedido al ingreso de la deuda tributaria (manifestada en su escrito registrado el día 8 de junio de 2004), tenerle por desistido, al amparo de lo previsto en el art. 86 LOTC.”

2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA STC 91/2007.

Estos son los principales razonamientos de la STC 91/2007:

“3. La cuestión que se plantea en los presentes recursos de amparo, a saber, la lesión por el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, del principio de igualdad ante la ley tributaria (Art. 14 y 31.1 CE) ha sido recientemente resuelta en la STC 295/2006, de 11 de octubre, en cuyo FJ 8 consideramos que “aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial —que no ficticia, como afirman tanto el órgano judicial planteante de la cuestión como el Fiscal General del Estado—, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la

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misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, situación, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica, pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas la diferente imputación de renta a cada titular de bienes inmuebles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por parte del titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoración, vulnera el principio de igualdad tributaria previsto en el art. 31.1 CE”, razón por la cual declaramos la inconstitucional del “párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991 en su versión original, por vulneración del principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas conforme a la capacidad económica de cada cual, recogido en el art. 31.1 CE”.

Como puede apreciarse la razón de la declaración de la inconstitucionalidad del precepto legal cuestionado fue la lesión por éste del art. 31.1 CE, debido a que la desigualdad de gravamen denunciada se situaba “exclusivamente en el ámbito del art. 31.1 CE, dado que no se produciría por razones de naturaleza subjetiva —que son las que, conforme a nuestra jurisprudencia, se recogen en el art. 14 CE— sino por una causa puramente objetiva —que sólo resulta subsumible en el art. 31.1 CE—”, pues “lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al que el art. 34 b) de la Ley 18/1991 imputa la renta” (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).

4. Apreciada la inconstitucionalidad del párrafo primero del apartado b) del art. 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, por la STC 295/2006, de 11 de octubre, en los términos en que ha sido expuesto resta concretar si cabe extender los efectos de aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad a los presentes recursos de amparo, que se fundan en la aplicación del mencionado precepto legal. Y es doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y otro proceso constitucional sea el mismo, “no siempre será posible remitirse a lo decidido en esta última Sentencia para resolver el amparo”. En efecto, cuando el precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un derecho o libertad “susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional” ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento de la declaración de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o libertad que quede extramuros del recurso de amparo “es improcedente tal remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el proceso de amparo” (STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 6), habida cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 “no permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada en el que, como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella decisión se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional” [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 8], y resulta indudable “que un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art. 245.3 LOPJ) es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un ‘proceso fenecido mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada’, aun cuando dicha Sentencia haya sido objeto de un ulterior recurso de amparo” [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 6/1998, de 13 de enero, FJ 5].

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En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción entre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC— y, de otro lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en aquel art. 31.1 CE, no cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los presentes recursos de amparo.”

3. LOS PRECEDENTES DEL PROPIO TRIBUNAL MENCIONADOS POR LA STC 159/1997.

A pesar de que la STC 91/2007 considera que se trata de una cuestión pacíficamente

resuelta por la jurisprudencia del TC, los precedentes indican lo contrario y así resulta de la

propia STC 159/1997:

“6. (…) De este modo, si la sentencia que se dicte en un recurso de amparo es posterior a otra del Pleno en un proceso de inconstitucionalidad, pese a que sea un mismo precepto legal el afectado en uno u otro proceso no siempre será posible remitirse a lo decidido en esta última sentencia para resolver el amparo. Ciertamente, ello era lo procedente en los casos decididos por las SSTC 223/1994 ( RTC 1994\223), 224/1994 ( RTC 1994\224), 225/1994 ( RTC 1994\225), 226/1994 ( RTC 1994\226), 284/1994 ( RTC 1994\284), 152/1995 ( RTC 1995\152) y 145/1996 ( RTC 1996\145), en las que se otorgo el amparo con remisión a los fundamentos de la STC 179/1994 ( RTC 1994\179), por la que se declaró que el régimen de adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, establecido por la Base Cuarta, apartado 4.º, de la Ley de 29 de junio de 1911 (NDL 3927), resultaba contrario al derecho fundamental de asociación reconocido, en el art. 22.1, en relación con los Art. 1.1 y 10.1 CE. Pero sucede, sin embargo, que mientras que en aquellos supuestos el derecho constitucional vulnerado también era susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional, no ocurre lo mismo en el presente caso. Pues ha de tenerse presente que en la STC 173/1996 la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 se produjo sólo con fundamento en la violación del principio de seguridad jurídica contenido en el art. 9.3 CE; y este principio, por imperativo de los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC, queda extramuros del proceso de amparo, como reiteradamente ha declarado este Tribunal (SSTC 165/1993 [ RTC 1993\165 ], 233/1993 [ RTC 1993\233] y 28/1994 [ RTC 1994\28], entre otras). Lo que implica, en suma, que en el presente caso es improcedente tal remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el proceso de amparo. “

7. A igual resultado negativo se llega desde otras consideraciones, que también conviene exponer pese a la conclusión negativa a la que ya se ha llegado en el fundamento jurídico precedente.

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(…)

La Constitución y nuestra Ley Orgánica, en efecto, han querido establecer un necesario equilibrio entre la consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad -esto es, la nulidad del precepto legal cuestionado- y la garantía de la seguridad jurídica (art. 9.3 CE); excluyendo así una general remoción del pasado por obra de los pronunciamientos de inconstitucionalidad que pueda llevar a cabo este Tribunal. Si se quiere, dicho en otros términos, un equilibrio entre la estabilidad de las situaciones por así decir «judicialmente consolidadas», de conformidad con lo establecido en el segundo inciso del art. 161.1 a) CE, y, de otro lado, ciertas excepciones, vinculadas con una posible revisión in bonum, como son todas las comprendidas en el indicado art. 40.1 LOTC. Y es obvio que éstas, en cuanto excepciones tasadas de la regla general, han de ser interpretadas restrictivamente para que sea respetado dicho equilibrio.

(…)

Finalmente, aunque sea evidente que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Baleares ha aplicado una norma luego declarada inconstitucional por este Tribunal, no es posible tampoco traer a colación aquí la doctrina sentada en la STC 23/1988, reiterada en la 12/1991 ( RTC 1991\12) (fundamento jurídico 2.º), sobre vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por alteración en una sentencia judicial del sistema de fuentes del Derecho y desconocimiento de la ordenación constitucional y legal sobre el control de normas. Pues no se trata aquí -a diferencia de lo resuelto por la STC 23/1988- de que el órgano judicial no se haya atenido al sistema de fuentes establecido (art. 1.7 CC), ni que, desconociendo la ordenación constitucional y legal del control de normas y, más concretamente, la relativa a la cuestión de inconstitucionalidad, haya inaplicado un determinado precepto legal, por considerarlo, por sí y ante sí, inconstitucional. Por el contrario, nos hallamos en la tesitura, muy distinta, de que el órgano judicial ha aplicado un precepto legal, integrado entonces en el ordenamiento jurídico, por no abrigar dudas sobre su constitucionalidad y, por ello, ha estimado improcedente el planteamiento de la correspondiente cuestión. Lo que ningún reproche merece, como se ha dicho, por parte de este Tribunal.

8. En suma, ha de llegarse a la conclusión, de un lado, que la resolución judicial impugnada en el presente proceso constitucional no ha lesionado los derechos a la igualdad ante la Ley (art. 14 CE) y a la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales (art. 24.1 CE). De otro, que no cabe resolver este recurso de amparo por remisión a lo juzgado en la STC 173/1996, en la que se ha declarado inconstitucional y nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 por vulneración del principio de seguridad jurídica que el art. 9.3 CE garantiza, ni dicha sentencia entraña, en sí misma, que la decisión dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Baleares haya lesionado el art. 24.1 CE ni, finalmente, que esta última, que goza de la fuerza de cosa juzgada, puede ser revisada por la declaración de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del mencionado precepto legal de la citada STC 173/1996. Lo que ha de conducir, en definitiva, a la desestimación del amparo solicitado por la entidad mercantil recurrente.”

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4. LOS ARGUMENTOS DE LOS VOTOS PARTICULARES DE LA STC 159/1997.

Vamos a agrupar los distintos argumentos, por su contenido, en argumentos

constitucionales, argumentos procesales y argumentos de "coherencia". Como no podía ser

menos, con ligeros matices, los tres votos particulares suscritos por cuatro magistrados

coinciden en lo esencial. Hemos seleccionado su contenido a efectos expositivos, sin que la

selección revele una especial preferencia fundada en su solidez relativa, pues los tres votos

particulares nos parecen igual de certeros y de una calidad técnica difícilmente superable.

4.1 Argumentos constitucionales.

Del Magistrado Fernando García-Mon y González-Regueral :

“Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, disiento de la sentencia desestimatoria del recurso porque, en mi criterio, por aplicación del art. 38.1 de nuestra Ley Orgánica era obligada su estimación, según paso a razonar:

Son estas dos circunstancias las que hacen aplicable al caso que ahora enjuiciamos lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC. En efecto, el art. 164.1 de la Constitución establece que las sentencias del Tribunal Constitucional que «no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho tienen plenos efectos frente a todos». Y este mandato constitucional se recoge en el art. 38.1 de nuestra Ley Orgánica en los siguientes términos: «Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los poderes públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"».

La sentencia de la mayoría priva de estos efectos a la STC 173/1996, que, dictada en un procedimiento de inconstitucionalidad, no se limita, obviamente, al reconocimiento subjetivo de un derecho.

2. Desde el 3 de diciembre de 1996, en cuya fecha se publicó en el «Boletín Oficial del Estado» (suplemento número 201), la STC 173/1996, que declaró inconstitucional y nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, aplicado por la sentencia impugnada en amparo, no podía resolverse este recurso sin tener en cuenta lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, del que se prescinde en la sentencia por entender comprendido el caso en el art. 40.1 de la citada Ley que, como en seguida veremos, no es de aplicación a las sentencias pendientes del amparo constitucional.

Hay que decir, como primera aproximación a ese problema, que no se trata de examinar las concretas infracciones de los derechos fundamentales que se denuncian en el recurso de amparo como si no existiera la STC 173/1996, que es como enfoca el caso la sentencia de la mayoría, sino que previamente -si no

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exclusivamente- hay que determinar si en la revisión de la resolución impugnada que necesariamente hemos de hacer para resolver el recurso, tenemos que tener en cuenta o no la expulsión del ordenamiento jurídico de la única norma que sirve de sustento a aquélla y que, ciertamente, se hallaba vigente al tiempo de ser pronunciada.

A mi parecer, el art. 38.1 de la LOTC resuelve ese problema de forma inequívoca: Todos los poderes públicos, y, por tanto, también y con mayor razón el Tribunal Constitucional, están vinculados desde el 3 de diciembre de 1996, fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», por lo resuelto en la STC 173/1996 y, por consiguiente, esa vinculación nos impide mantener a finales de 1997 que un precepto ya inexistente continúe siendo el único sustento de la sentencia que revisamos. Revisión que se hace como si el precepto aplicado siguiera vigente y la sentencia tuviera que encuadrarse -como se hace- en los casos previstos para el recurso de amparo en los Art. 53 y siguientes de la LOTC, prescindiendo de que a ello se antepone lo dispuesto en el art. 38.1 de la propia Ley. La sentencia lo hace así -como hemos dicho- por estimar aplicable el art. 40.1 de cuyo tema pasamos a ocuparnos.

3. En efecto, la sentencia sitúa el problema de los efectos de la STC 173/1996, no en lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, sino en el art. 40.1 de la misma Ley, según el cual: «Las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador...».

Mas lo cierto es que esta excepción a lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC no guarda relación alguna con el recurso de amparo en general ni, concretamente, con el que resolvemos en esta sentencia. No se plantea en el recurso de amparo, ni sería cauce adecuado, que revisemos «un proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada», porque la sentencia que puso fin al proceso se fundó en una norma posteriormente declarada inconstitucional; sino que lo que en el recurso se denuncia dentro del ámbito que le es propio -Art.. 41 y siguientes de la LOTC-, es que, sin haber fenecido el proceso, la sentencia en él dictada sea revisada a través del recurso de amparo. Y es precisamente esta revisión de la sentencia impugnada -necesaria para resolver el recurso- la que obliga, en razón de lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, a que no pueda mantenerse como sustento de la misma una norma que, al tiempo de hacerse su revisión por este Tribunal, ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por una sentencia dictada en un proceso de inconstitucionalidad.

Los supuestos normales de las sentencias de amparo son los previstos en los Art. 53 y siguientes de la LOTC, pero tales supuestos excluyen, por mandato del art. 164.1 de la CE, los efectos que, frente a todos, tienen las sentencias de inconstitucionalidad. En garantía de estos efectos, está lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC relativo a las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad, circunstancia que concurre en la STC 173/1996, a la que se

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priva de esos efectos por entender aplicable al caso el art. 40.1 de la LOTC. Al razonar así, la sentencia incurre, en mi criterio, en una contradicción patente. Para desestimar la pretensión del recurrente en el supuesto de que estuviera fundada en el art. 40.1 de la LOTC, el contenido de nuestra sentencia tendría que acomodarse a esa norma; es decir, desestimar la revisión de un proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en el que se ha aplicado un precepto posteriormente declarado inconstitucional. Pero como esto no es así, y no es eso lo que solicita el recurrente, la sentencia se detiene en hacer un estudio detenido de las infracciones denunciadas en amparo respecto de un precepto inexistente y al entender que no se producen esas infracciones concretas se desestima el recurso de amparo. Repetimos: Aquel análisis y este fallo no guardan relación con lo dispuesto en el art. 40.1 de la LOTC, puesto que no hizo falta reabrir el procedimiento para conocer el problema de inconstitucionalidad planteado.

d) Lo dispuesto en el segundo inciso del art. 161.1.a) de la Constitución no contradice, en mi criterio, frente al sustentado por la mayoría, el valor y los efectos que a nuestras sentencias dictadas en los procesos de inconstitucionalidad atribuyen los Art.. 164.1 CE y 38.1 LOTC. Al contrario, lo reafirma. Si la declaración de inconstitucionalidad impide mantener la jurisprudencia que sirvió de base para dictar una sentencia que contradice dicha declaración, esa jurisprudencia no puede servir de base para justificar la aplicación de un precepto inconstitucional si la sentencia que lo aplicó, como ocurre en este caso, pese a su valor de cosa juzgada (presupuesto indispensable para acceder al amparo constitucional) está pendiente de revisión ante este Tribunal a través del recurso de amparo

Finalmente, he de justificar la extensión de este voto que se debe a la extraordinaria importancia que, tiene en mi criterio, excluir del recurso de amparo los efectos de los Art. 164.1 CE y 38.1 LOTC, que es, realmente, el resultado al que conduce la sentencia de la mayoría.”

Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:

“En mi opinión tales interrogantes no los despeja la novedosa doctrina que incorpora esta sentencia de amparo, la cual establece una peligrosa excepción a los efectos erga omne et omnes de las sentencias de inconstitucionalidad. A partir de ahora habrá que estar a la naturaleza del precepto constitucional de contraste: Si se trata de una norma tuteladora de un derecho fundamental, la declaración de inconstitucionalidad extenderá sus efectos a los procesos de amparo en trámite, en tanto que, en cualquier otro caso, podrán desestimarse los recursos de amparo que hubieren de fallarse con posterioridad. Esta artificiosa distinción constituye una excepción a lo dispuesto en los Art. 164.1 y 38.1 LOTC, limitación que no encuentra su justificación en la naturaleza del amparo, pues la circunstancia de que este recurso tenga una cognición limitada al restablecimiento de los derechos fundamentales no puede constituir óbice alguno a que una norma que ha sido por nosotros declarada inconstitucional y, por tanto, expulsada del ordenamiento, pueda seguir desplegando sus efectos en el proceso a quo.”

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De los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende:

“No hemos de terminar este Voto sin recordar:

A) Que la jurisprudencia de nuestro Tribunal, en forma tan reiterada que hace innecesaria la invocación de la larga lista de sentencias, exige que las resoluciones judiciales, y de forma especial las sentencias, se apoyen en fundamentos jurídicos sólidos. ¿Puede encontrarse ese basamento en un precepto nulo, expulsado hace casi un año del ordenamiento jurídico?

B) Que la STC 173/1996, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 por ser una norma que violaba el principio de seguridad jurídica. ¿Cabe mayor inseguridad jurídica que la resultante al aplicar un precepto nulo?

Hay que repetir el párrafo antes transcrito de la STC 45/1989: «De acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado».”

4.2 Argumentos procesales.

Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:

“Afirma finalmente, la mayoría, con cita del art. 245.3 LOPJ que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo impugnada en amparo es «firme» y que, por lo tanto, el proceso administrativo del que trae causa el presente amparo es un «proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada», por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, la Sentencia 173/1996 no puede retrotraer a dicho proceso tales efectos de cosa juzgada.

Nuevamente hemos de discrepar de esta original doctrina, que implícitamente viene a negar al recurso de amparo su carácter de medio de impugnación para configurarlo como un proceso autónomo y distinto.

Esta novedosa tesis, que, sin duda ha de reclamarse para el amparo contra los actos del Poder Legislativo del art. 42 LOTC, en modo alguno puede predicarse en todo lo referente al amparo contra los actos del Poder Ejecutivo (art. 43 LOTC) o del Judicial (art. 44), pues, la necesidad del agotamiento de la vía judicial ordinaria, a fin de que los Tribunales puedan restablecer el derecho fundamental vulnerado, convierten al amparo en un auténtico medio de impugnación, que, por el carácter tasado de sus motivos y por su limitada cognición al restablecimiento de los derechos fundamentales, permite ser encuadrado en los recursos

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extraordinarios. La circunstancia de que, dada la antigüedad de la LECiv de 1881, el recurso de amparo no se encuentre mencionado en nuestros Códigos procesales, no puede servir para desvirtuar dicha naturaleza de auténtico medio de impugnación, tal y como lo corrobora, por ejemplo, el art. 560 del nuevo Anteproyecto de LECiv de 1997 que condiciona el despacho civil de ejecución a una espera de «veinte días», plazo que, como es sabido, coincide con el de interposición del recurso de amparo (art. 44.2 LOTC).

Si el amparo judicial es, tal y como lo denominó el constituyente y lo configura la LOTC, un auténtico recurso (denominación que, hasta esta fecha, no sabemos que se haya reputado inconstitucional), la sentencia, que nos ha sido trasladada a través de él, no puede ser conceptuada como «firme» a la luz del propio art. 245.3 LOPJ («son sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno»), ni puede afirmarse que produzca sus efectos materiales de cosa juzgada, como lo demuestra el que este Tribunal pueda, a través de correspondiente pieza separada, suspender sus efectos (Art.. 56 y 57 LOTC).

Y si la sentencia del TSJ balear ha sido recurrida en amparo (que, de haber sido estimado, hubiera provocado su nulidad), es también manifiesto que, frente a los autos del recurso contencioso-administrativo de la que dimana, no nos encontramos ante un «proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada», razón por la cual los efectos materiales de la cosa juzgada de nuestra Sentencia de inconstitucionalidad 173/1996 debían de haber extendido a aquella sentencia sus efectos, pues, si, de conformidad con lo dispuesto en los Art.. 38 y 40 LOTC, los efectos de tales sentencias (no obstante tratarse, por su naturaleza, de sentencias declarativas de nulidad) son ex nunc (por lo que no permiten revisar actos administrativos o sentencias firmes), de dicha regla general hay que exceptuar, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, estas dos excepciones: Los actos sancionadores y los procesos «no fenecidos» o pendientes, como lo es el que ha motivado el presente recurso de amparo, el que no haya sido así sólo puede entenderse desde una doctrina voluntarista y ad casum de la que en un futuro no muy lejano quizá haya de arrepentirse este propio Tribunal.”

4.3 Argumentos “externos” de coherencia.

Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:

“Si vinculan a todos los poderes públicos, así mismo ha de serlo que dicha declaración de inconstitucionalidad tiene que vincular también a este Tribunal, el cual no puede permanecer impasible ante una sentencia que, trasladada en amparo, se fundamenta en una norma inconstitucional. Y si producen plenos efectos frente a todos también parece meridianamente claro que lo que no puede este Tribunal es, fuera de tos supuestos de retroactividad contenidos en el art. 40.1, establecer excepciones a dicha regla general: La norma, al adolecer de una nulidad de pleno derecho, no puede, en modo alguno, ser aplicada por ningún órgano jurisdiccional, incluido, por supuesto, este Tribunal.

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Por tales razones, la doctrina sustentada en esta sentencia no deja de suscitarnos muchas dudas: ¿cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad, vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?”

5. ARGUMENTOS DE “COHERENCIA INTERNA” Y ARGUMENTOS CONSTITUCIONALES, PROCESALES Y DE COHERENCIA DE NATURALEZA TRIBUTARIA: ¿PUEDE CONSTITUCIONALMENTE MANTENERSE EN AMPARO LA INTANGIBILIDAD DE “TRIBUTOS” SIN COBERTURA CONSTITUCIONAL Y LEGAL POR RAZONES DE SEGURIDAD JURÍDICA O PROCESALES?.

En la STC 91/2007, por la invocación de la doctrina de la STC 159/1997 y 111/2001, las

cuestiones constitucionales, procesales y de coherencia han sido desplazadas, para

centrarse en la imposibilidad de que el amparo remedie infracciones del principio de

igualdad ( reconducibles al artículo 14 de la CE) de leyes declaradas inconstitucionales por

infracción del artículo 31 de la CE, entendiendo además que cualquier infracción del

principio de igualdad en materia tributaria solo puede ser una infracción del artículo 31 CE,

a menos que sea una infracción por razones “subjetivas”.

Aunque no explícitamente, en la Sentencia 91/2007 late la pretensión de limitar los efectos

de las declaraciones de inconstitucionalidad de preceptos tributarios que infrinjan el

artículo 31 de la CE con un criterio más restrictivo que el mantenido por la STC

45/1989.Por ello, contra la misma son invocables todos los argumentos que en general

pueden invocarse contra la intangibilidad por razones de seguridad jurídica o de otro tipo

de los actos aplicativos de tributos sin cobertura legal ni constitucional.

Además de cualquier otro contenido de la STC 91/2007 que desestima el amparo contra la

aplicación de un tributo inconstitucional, lo relevante es que la Sentencia del TC al

desestimar el recurso y preservar la doble naturaleza del “tributo” en cuestión

(inconstitucional para el futuro y/o con carácter general pero "legítimamente" aplicado en

el pasado ) está dando cobertura constitucional a un acto aplicativo que no la tiene como

consecuencia de la Sentencia de inconstitucionalidad, y que no la tiene no solo por las

razones invocadas por los votos particulares, sino también por aplicación de la normativa

constitucional tributaria (que exige fundamento legal, tanto prospectivo como

retrospectivo, a los actos aplicativos de los tributos) y por las normas generales tributarias

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sobre actos aplicativos nulos de pleno derecho, procedimientos de revisión y devolución de

ingresos tributarios indebidos.

5.1 Argumentos de “coherencia interna” derivados del fallo de las SSTC 45/1989, 173/1996 y 295/2006.

Con la expresión "coherencia interna" pretendemos referimos a una argumentación que

pondría el énfasis jurídico en la vinculación "interna" de TC en los recursos de amparo

como consecuencia de los fallos previos de inconstitucionalidad, bien por considerar que

se trata de una "incidencia de la ejecución" del fallo declarativo de la inconstitucionalidad

(artículo 92 LOTC), o bien por aplicarse en el recurso de amparo los efectos de la cosa

juzgada del procedimiento de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC).Esta última

cuestión está mencionada en el voto particular antes transcrito de la STC 159/1997 para

negar que el proceso recurrido en amparo pueda considerarse "fenecido mediante

sentencia con fuerza de cosa juzgada", pero resulta evidente que, además, es un

argumento "interno" en el sentido de que solo exige confrontar el fallo de la Sentencia de

inconstitucionalidad y el proceso de amparo y de que no está afectado por cualquier

limitación "externa" a los mismos.

Desde la STC 45/1989, el TC ha "modulado" en sus fallos los efectos de sus sentencias

declaratorias de inconstitucionalidad de preceptos tributarios legales.

Aunque el alcance del fallo de inconstitucionalidad se fija por el TC en el último de los

Fundamentos Jurídicos de la Sentencia, el mismo forma parte, materialmente, del

contenido del fallo dictado por el órgano judicial.

En concreto, el Fundamento Jurídico undécimo de la STC 45/1989 precisa el contenido y

alcance del fallo en la forma siguiente:

“Le cumple, pues al legislador, a partir de esta Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa que, como henos venido señalando, no puede ser ni desconocida ni sustituida por este Tribunal Constitucional, al que en un proceso como el que ahora concluye sólo le corresponde apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de los preceptos enjuiciados (art. 27.1 de su Ley Orgánica), cuya ilegitimidad constitucional, sea cual sea la fórmula utilizada (nulidad o simple inconstitucionalidad) hace jurídicamente imposible su aplicación al ejercicio de

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1988, puesto que el impuesto a él correspondiente, aunque ya devengado, no puede ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Constitución.

La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decidida mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada 8art. 40.1 LOTC), son también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría –como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.

Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno”.

Curiosamente, en el caso de la STC 173/1996, sin embargo, la declaración de

inconstitucionalidad del artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 no va acompañada de la

precisión del alcance del fallo en los Fundamentos Jurídicos. El último de ellos, se limita

a precisar lo siguiente:

“6. La conclusión de inconstitucionalidad a que hemos llegado a través del art. 9.3 C.E. en los fundamentos anteriores, respecto del art. 38.Dos.2, de la Ley 5/1990, hace innecesario el examen de los demás principios constitucionales en los que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha basado la duda de inconstitucionalidad que nos plantea”.

Con arreglo al mismo, por tanto, ni la STC 173/1996 excluía la posibilidad de otras

infracciones constitucionales, ni limitaba sus efectos en relación con actuaciones

administrativas firmes o pretensiones de restitución.

Las cuestiones planteadas en el amparo y resueltas por la STC 159/1997 no se referían,

tampoco, a actuaciones administrativas firmes o pretensiones de restitución, sino a actos

recurridos por los contribuyentes en las sucesivas instancias.

Es en este marco previo, en el que la STC 159/1997 (y los votos particulares) debaten

sobre la aplicación bien del artículo 40.1 LOTC (STC 159/1997) o bien del artículo 38.1

LOTC (votos particulares).

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Sin embargo, al margen de la cuestión citada, las siguientes premisas deberían resultar

evidentes en la decisión de recursos de amparo precedidos por declaraciones de

inconstitucionalidad de determinados preceptos legales tributarios:

El recurso de amparo es respecto del fallo previo de inconstitucionalidad –siempre y

cuando se cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una

cuestión propia de la ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la

cuestión a decidir por el amparo fuera distinta de la aplicación del precepto tributario

inconstitucional. Si la cuestión a decidir por el amparo es exclusivamente la de la

aplicación del precepto tributario inconstitucional, entonces debería constituir una

“incidencia de la ejecución” del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo

92 LOTC), con independencia de que se considere o no qué la misma debe decidirse

mediante sentencia (artículo 86.1 LOTC).

A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le es

aplicable el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:

“Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes del ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal”.

En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario

aparece como “antecedente lógico” del objeto del recurso de amparo y sus

efectos se extienden a las partes en el mismo como consecuencia de lo

siguiente:

La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la

inconstitucionalidad y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos

del fallo declarando la inconstitucionalidad.

Ser una “incidencia de la ejecución” del fallo declarando la

inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), si es que se invocara la

aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez de la aplicabilidad del artículo

38.1 LOTC.

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La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar

cosa juzgada material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la

Sentencia dictada en el procedimiento de inconstitucionalidad.

En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001

y 91/2007. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso

de amparo no es tanto si resulta aplicable el articulo 40.1 LOTC o el artículo

38.1 LOTC, sino cuál es la sentencia “con valor de cosa juzgada” y por qué

puede el TC, en el proceso de amparo, desconocer el valor de cosa juzgada de

su propia Sentencia de inconstitucionalidad.

Que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 den valor de “cosa juzgada” a las

sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996 y 295/2006, ha

situado al TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser

el único órgano judicial no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4

de la LEC) ni, en definitiva, por los efectos de una sentencia previa suya.

Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por

la cosa juzgada produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de

que cualquier otro órgano judicial- una vulneración del derecho constitucional a

la tutela judicial (artículo 24 CE), como subrayaron los votos particulares de la

STC 159/1997.

Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC

173/1996 y 295/2006 y las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 no puede ser

una contradicción "constitucional" para el órgano judicial que interpreta la

Constitución y ampara contra los actos y Sentencias que desconocen la misma.

Sobre todo, cuando las mismas “priman” como “cosa juzgada” aquella de un

tribunal inferior recurrida en amparo e incompatible con el fallo de

inconstitucionalidad.

Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía

patente. El artículo 4.4 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley

Orgánica 6/2007 de 24 de mayo, dispone que:

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“El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará cuentas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben”.

Aunque el objeto principal de este nuevo precepto parece ser la protección

frente a decisiones posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus

efectos se extienden también a cualquier decisión anterior a una declaración de

inconstitucionalidad e incompatible con la misma, que no puede “preservarse”

sino a costa de desconocer y no “preservar” la jurisdicción del propio Tribunal

Constitucional.

El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos

actos o resoluciones que “menoscaben” la jurisdicción del Tribunal por ser

incompatibles con una Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta

modificación de la LOTC altera, en nuestra opinión, el argumento de las SSTC

159/1997, 111/2001 y 259/2006 y sitúa en su justo término la alternativa entre

el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo puede reputarse constitucional

aquella que preserve la jurisdicción del TC y no menoscabe la misma frente a la

jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones administrativas sometidas a su

revisión.

Es más, aunque esto no es necesario para el presente propósito, el nuevo

artículo 4.4. LOTC podría invocarse ahora en la forma siguiente:

Como argumento adicional para cuestionar la indebida restricción del

alcance de los fallos de inconstitucionalidad contenida en las SSTC que

siguen a la STC 45/1989.

Para revisar en amparo sentencias incompatibles con la jurisdicción o

jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Para negar que el Tribunal pueda ejercitar sus competencias,

supuestamente en el ámbito del artículo 40.1 de la LOTC, desconociendo

los efectos de otras normas legales aplicables a las que no se han extendido

sus pronunciamientos de inconstitucionalidad, si ello limita indebidamente

los efectos de sus declaraciones previas de inconstitucionalidad.

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5.2 Argumentos de naturaleza tributaria.

Con el criterio de las SSTC 159/1997,111/2001 y 91/2007, el TC desconoce también la

regulación contenida en la Ley 58/2003 -en vigor desde el 1 de Julio de 2004- de los

procedimientos tributarios para la revisión de actos de aplicación de los tributos,

contenida en los capítulos I (normas comunes) y II (procedimientos especiales de

revisión) del titulo V (revisión en vía administrativa) de dicha Ley y se coloca, como

órgano judicial, en una situación con menores poderes para proporcionar tutela judicial e

inaplicando su propia jurisprudencia.

“Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables

en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni

las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas” (artículo

213.3.LGT).No nos parece que, con carácter general, pueda considerarse confirmado por

"sentencia judicial firme" el acto aplicativo de un tributo declarado inconstitucional y

recurrido en amparo. Mucho menos si el acto aplicativo ha sido suspendido por la

interposición del recurso de amparo.

Con arreglo a la LGT, son procedimientos especiales de revisión los de:

Revisión de actos nulos de pleno derecho.

Declaración de lesividad de actos anulables.

Revocación.

Rectificación de errores.

Devolución de ingresos indebidos.

Los preceptos aplicables a la revisión de actos nulos de pleno derecho y a la devolución

de ingresos indebidos son los siguientes:

"Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

- 23 -

a. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c. Que tengan un contenido imposible.

d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

F Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

a. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

b. A instancia del interesado.

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

- 24 -

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

b. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

c. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

d. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a, c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.

- 25 -

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa."

Pues bien, el artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004,

declara la nulidad de pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones “por las que

se adquieren facultades o derechos cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su

adquisición” y de las liquidaciones dictadas “prescindiendo total y absolutamente del

procedimiento legal establecido para ello”

Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están,

en sí mismas, afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art.

217 de la LGT. Si se entendiera que los “requisitos” del apartado f) se refieren a una

cuestión meramente fáctica (supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o

derecho) y no jurídica, hay que decir, como oportunamente señala el voto particular de la

STC 159/1997, que la ley ya declarada inconstitucional es simplemente un dato fáctico y

que dicha facticidad, a su vez, es la determinante de la inexistencia de título jurídico

alguno para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de

hecho que origina el nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna

“retórica” de la nulidad sino de que el derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es,

por completo, inexistente por no haberse realizado ningún supuesto de hecho (hecho

imponible).

Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que

el procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con

respaldo legal y constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo,

convierte al procedimiento, y a su resultado, en algo carente de todo fundamento material

y formal. El procedimiento para la exigencia de un tributo inconstitucional no puede

considerarse ni material ni formalmente un procedimiento cuyo resultado pueda ser

respetado, o sometido tan solo a la mera anulación por infracción no del procedimiento

sino del fundamento legal y material del mismo.

El artículo 64 de la Ley 30/1992 establece en relación con la “transmisibilidad” de las

nulidades el principio de “independencia” (“la nulidad o anulabilidad de un acto no

- 26 -

implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del

primero”), así como que la nulidad o anulabilidad “parcial” no implicará la de las partes

independientes “salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto

administrativo no hubiera sido dictado”. Ninguno de ambos criterios resultan

aplicables, en nuestra opinión, al tributo inconstitucional. Su nulidad se transmite al

procedimiento seguido para exigirlo- que no adquiere naturaleza independiente o

“separable” y su contenido inconstitucional es de tal importancia como para arrastrar con

su nulidad cualquier otro aspecto parcialmente independiente de dicha

inconstitucionalidad.

No hay tampoco conversión (artículo 65 de la Ley 30/1992) posible del acto porque el

tributo no puede exigirse, ni hay acto o trámite alguno a conservar (artículo 66 de la Ley

30/1992), en relación con un tributo ilegal, ni, por último, el acto es susceptible de

convalidación (artículo 67 de la Ley 3071992) porque el vicio de inconstitucionalidad es

insubsanable.¿Cuál es entonces el supuesto acto “separable” del que se reclama firmeza o

subsistencia por el transcurso del tiempo y por supuesta inexistencia de nulidad de pleno

derecho?

Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también

derechos susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún

obstáculo a la infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de

legalidad tributaria en el art. 31.1 de la Constitución, puesto que un tributo

inconstitucional es incompatible con la generalidad tributaria y, por tanto, con el derecho

a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la existencia de

remedio constitucional a la privación así perpetrada, contrario al derecho a la tutela

judicial efectiva (art. 24 CE).

Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones

derivadas de leyes tributarias inconstitucionales ni siquiera estarían limitados por la

declaración contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional, ni podrían ser objeto de

dicha limitación puesto que la misma implica, formal y materialmente, la disposición, en

perjuicio de los contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la

declaración de inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación

por dicho Tribunal.

- 27 -

Sean cuales sean los límites constitucionales generales de la Sentencia que declara la

inconstitucionalidad de una ley tributaria, lo que resulta claro es que la Sentencia no

puede nunca invadir con carácter “prospectivo” -según la terminología acuñada por

determinada doctrina administrativa para limitar los efectos hacia el pasado de las

sentencias de inconstitucionalidad 4- el ámbito legalmente reservado a los procedimientos

de revisión en materia tributaria. Los procedimientos de revisión han sido diseñados por

el legislador tributario, reflejan su interpretación de los principios constitucionales en esta

materia, y resultan aplicables, sin limitación constitucional o legal alguna, en los

supuestos definitorios de cada uno de ellos. Ninguna STC puede, con carácter general,

pretender completar, limitar o excluir la aplicación de los procedimientos especiales de

revisión y, en especial, del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.

El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos

excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en

la actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de

aplicación de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo,

que el legislador tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación

con dicha limitación legislativa.

El primero de dichos límites vendría representado por la circunstancia de que el propio

artículo 217 de la LGT, cuando se refiere o afecta a los actos de aplicación de leyes

tributarias declaradas inconstitucionales, tiene la naturaleza de una norma materialmente

constitucional porque establece una acción de nulidad como remedio procesal idóneo para

impedir un resultado inconstitucional por contrario al principio de legalidad tributaria : el

mantenimiento de los efectos de una exacción sin cobertura constitucional ni legal. La

limitación de los efectos del artículo 217 LGT representaría, por tanto, la limitación de

dos derechos constitucionales, el derecho al establecimiento de tributos por ley (artículo

31 CE) y el derecho a la igualdad en el establecimiento de tributos (artículo 14 CE),

puesto que cualquier tributo sin ley (inconstitucional) es imposible que cumpla con el

principio de igualdad en el establecimiento y exigencia del tributo. Además, como la

acción de nulidad es un remedio procesal, resulta evidente también que su supresión legal

4 García Enterría, E.: Sobre la responsabilidad patrimonial del Estado como autor de una ley declarada inconstitucional. Thomson –Civitas. 2005, págs. 221 – 228.

- 28 -

en determinados supuestos podría resultar también contraria al derecho de tutela judicial

efectiva (artículo 24 CE) frente a resultados inconstitucionales.

En todo caso, nos parece claro que no es el Tribunal Constitucional el órgano

constitucionalmente facultado para limitar los efectos de las sentencias de declaración de

inconstitucionalidad de leyes tributarias y de las acciones de nulidad de pleno derecho de

los contribuyentes. Sólo el legislador (que es quien establece el tributo) podría

constitucionalmente abordar dicha limitación y al hacerlo debería respetar, siempre que

sea posible, los límites constitucionales evidentes que dicha limitación tendría.

Al margen de quién pueda constitucionalmente invocar la seguridad jurídica frente a los

contribuyentes beneficiarios de una declaración de inconstitucionalidad y de la relación

entre nulidad de pleno derecho y seguridad jurídica (ambas instituciones o principios son

opuestos), en el ámbito tributario no existe la “seguridad jurídica” del tributo

inconstitucional.

Resulta constitucionalmente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura

legal y, por tanto, constitucional, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes

por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de

igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura

legal. La “seguridad” del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo

suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener

un nivel de protección constitucional superior al de los contribuyentes. El principio de

seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los

cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y sólo

con carácter reflejo en beneficio de los “poderes públicos”5.

5 El Tribunal Supremo americano así lo entiende cuando considera que el remedio contra impuestos inconstitucionales es una exigencia de la cláusula “Due Process” (ver nota 20). El TEDH en el caso Dangeville v. Franje (Application no. 36677/97), de 16 de abril de 2002, consideró que el estado francés que negó la devolución del IVA a un contribuyente infringió su derecho de propiedad protegido por el Convenio. Por las razones indicadas en el texto, opinamos que considerar que el “derecho de propiedad” no es susceptible de amparo en estos casos es un formalismo incompatible con las garantías constitucionales. El artículo 24 de nuestra Constitución tiene en ellos el mismo alcance y finalidad de la cláusula “Due Process” (indebida privación de la propiedad por una ley tributaria inconstitucional).

- 29 -

La pretendida seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una

asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por

casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en al artículo

9.3 CE. En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo

inconstitucional, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de

legalidad en materia tributaria. El orden constitucional, sin embargo, sólo puede significar

que si la Hacienda ha exigido un tributo inconstitucional, el contribuyente puede

jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración constitucional utilizando

para ello la acción de declaración de nulidad de pleno derecho.

La situación en modo alguno puede equipararse a la aplicación indebida del tributo o a la

infracción manifiesta de la ley en dicha aplicación. Tampoco a la nulidad de las

disposiciones reglamentarias y su incidencia en los actos que aplicaron las mismas

(artículo 73 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).Aquí, no

hay base legal alguna del acto aplicativo que exige el tributo y, por este razón, el acto

aplicativo es nulo de pleno derecho porque su base legal ha desaparecido por completo

como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad. La mayor o menor

“participación” del acto aplicativo (“legis executio”) en el contenido declarado

inconstitucional es irrelevante cuando el acto liquida un tributo total o parcialmente

inconstitucional porque el principio de legalidad es aplicable “in integrum”.

No puede invocarse un régimen idéntico o similar al previsto para la incidencia de la

nulidad de las disposiciones reglamentarias en los actos aplicativos de las mismas.

El criterio jurisprudencial sobre las disposiciones reglamentarias se basa, adicionalmente

a la distinción entre acto y disposición, en el artículo 73 de la LJCA:

“Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.”

El artículo 73 tiene una similitud indudable con los artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC,

pero no cabe duda que se aplica exclusivamente en relación con disposiciones de rango

reglamentario, que son las únicas que pueden ser anuladas por los órganos de la

jurisdicción. Dichos preceptos reglamentarios, sin embargo nunca pueden ser

- 30 -

determinantes de la aplicación de un tributo inconstitucional porque, como consecuencia

del principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular los elementos

esenciales del tributo (artículo 8 LGT).

Por ello, el artículo 73 LJCA no puede invocarse para justificar el mantenimiento de actos

de aplicación de tributos que han aplicado un precepto legal declarado inconstitucional o

incompatible con el sistema de fuentes en el ámbito tributario.

En cualquier caso, cuando la liquidación deriva de la ley inconstitucional resulta

jurídicamente imposible sostener que la liquidación no está afectada por la misma cuando

la ley es expulsada del ordenamiento y, en este caso sólo resultaría posible invocar, en su

caso, la titularidad derivada de la posesión por el transcurso temporal, a la que se refiere

García de Enterría6, siempre que se niegue igualmente la aplicación de la nulidad de

pleno derecho.

Ahora bien de hacerlo así, y negar que proceda el remedio procesal de la nulidad de pleno

derecho (por entender que no está contemplado el caso en el artículo 217 de la Ley

General Tributaria), habría que aplicar, nos parece, las normas generales civiles sobre

prescripción de bienes muebles de los que su titular “hubiese sido privado ilegalmente”

(artículos 1955 y 1956 CC) y no meramente las normas sobre prescripción tributaria, que

tampoco debería considerarse incluyen el supuesto de prescripción adquisitiva de tributos

inconstitucionales. Con arreglo a las mismas, entendemos que la Administración

adquiriría por prescripción, en el mejor de los casos, a los seis años, salvo que se admita

una “buena fe inconstitucional” en materia tributaria. En realidad, por aplicación del

artículo 1956 CC (la prescripción de las cosas robadas o hurtadas requiere la prescripción

del delito) y de lo previsto en el artículo 437 del Código Penal sobre “exacciones

ilegales”, la prescripción sólo podría producirse, en nuestra opinión, con la prescripción

del delito que sólo se consumaría, en su caso, con el transcurso del plazo de prescripción

computado desde la declaración de inconstitucionalidad o desde que indebidamente se

rechaza la acción de restitución del tributo ilegalmente percibido, una vez declarada su

inconstitucionalidad.

6 Obr. cit.

- 31 -

5.3 Argumentos derivados del articulo 110 de la ley 29/1998.

El artículo 110 de la ley 29/1998 proporciona igualmente, en nuestra opinión, un

argumento no desdeñable a favor de la “extensión” de los efectos de una sentencia de

inconstitucionalidad a los recursos de amparo que tengan como “antecedente lógico” el

fallo de la sentencia de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC) e, incluso, a cualquier

otro supuesto no afectado por la "cosa juzgada".

En efecto, el apartado 1 de dicho artículo dispone que en materia tributaria:

“Los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

La solicitud debe dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos y el incidente de extensión se desestima cuando “existiera cosa juzgada” o “si para el interesado se hubiera dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa fuera consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso administrativo”.

Ninguno de ambos motivos de desestimación puede concurrir en quien mantiene un

recurso de amparo pendiente de decisión ante el Tribunal Constitucional, cuyo

“antecedente lógico” para su resolución es el fallo de la sentencia previa de

inconstitucionalidad.

Por consiguiente, si cualquier sujeto pasivo no recurrente en amparo, pero no afectado por

las limitaciones de cosa juzgada o “resolución administrativa no recurrida”, puede

solicitar al tribunal que planteó la cuestión de inconstitucionalidad tributaria la extensión

de los efectos de la sentencia por él dictada con arreglo a la misma, el recurrente en

amparo debería poder hacer lo mismo ante el Tribunal Constitucional.

- 32 -

No nos parece posible argumentar "a contrario" que la sentencia de declaración de

inconstitucionalidad no reconoce una “situación jurídica individualizada en favor de una

o varias personas”. En efecto, con arreglo al artículo 38.3 LOTC el juez o tribunal que

planteó la cuestión de inconstitucionalidad “quedará vinculado desde que tuviera

conocimiento de la sentencia constitucional y las partes desde el momento en que

sean notificadas”.

Por otra parte, la sentencia reconoce en estos casos la “situación jurídica individualizada"

consistente en la inaplicación al sujeto pasivo del precepto tributario inconstitucional y,

en definitiva, la falta de fundamento constitucional del gravamen.

Aunque el artículo 110 de la Ley 29/1998 es posterior a la STC 159/1997, no cabe duda

que resultaba invocable en el sentido aquí propugnado en relación con las SSTC

111/2001 y 91/2007.

El TC tampoco debería obviar la consideración del mismo en la revisión de su doctrina

cercenadora de los derechos del recurrente en amparo a la "extensión" de los efectos de la

sentencia previa del Tribunal Constitucional, o de la sentencia del tribunal ordinario

dictada en el procedimiento en el que dicho tribunal planteó la cuestión de

inconstitucionalidad resuelta afirmativamente por el TC.

6. ¿JUSTIFICA LA JURISPRUDENCIA DE LAS SSTC CONSIDERADAS LA SUSPENSION POR PERJUICIO IRREPARABLE DE LA EJECUCION DE LAS SENTENCIAS TRIBUTARIAS RECURRIDAS EN AMPARO CUANDO SE ESTE TRAMITANDO EN PARALELO UNA CUESTION O UN RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD?

En la tramitación de los recursos de amparo desestimados por la STC 91/2007, el TC

denegó la solicitud de suspensión de la ejecución de la sentencia del tribunal ordinario

recurrida en amparo. A la vista de la jurisprudencia contenida en las SSTC aquí

comentadas, nos parece que los sujetos pasivos podrían legítimamente invocar perjuicios

de imposible reparación derivados de la ejecución de la sentencia recurrida por lo siguiente.

El objeto del recurso de amparo del sujeto pasivo es tanto la sentencia que confirmó la

liquidación tributaria aplicativa del precepto constitucional como la propia liquidación

- 33 -

tributaria. Aunque la sentencia que otorga el amparo se limita legalmente (artículo 55

LOTC) a alguno o algunos de los pronunciamientos siguientes:

Declaración de nulidad de la decisión;

Reconocimiento del derecho a la libertad pública.

Restablecimiento del recurrente en la integridad de su derecho o libertad;

Es evidente que la misma se extiende también, por imperativo del nuevo artículo 4.4

LOTC, a la liquidación tributaria.

Si la ejecución de la liquidación –y la de la sentencia que la confirma- estuviera

suspendida, la denegación del amparo tendría el efecto actualmente previsto en el artículo

66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento

General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en

materia de revisión administrativa:

“Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiera sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en que surtió efecto la suspensión”.

La aparente condición de “observador neutral” del TC en materia de suspensión de la

ejecución de la sentencia y, por tanto, de la liquidación no es en realidad tal, e influye en su

decisión del amparo por alterar con su intervención acerca de la suspensión el objeto del

recurso de amparo en la forma siguiente:

Si se deniega la suspensión y se ejecutan la sentencia y la liquidación, los efectos se

agotaran con dicha ejecución con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad y

a la sentencia que decide el amparo. En este caso se reproducirá la situación abordada

por la SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007.

- 34 -

Si por el contrario se concede previamente la suspensión y no se ejecutan la sentencia

ni la liquidación, la desestimación posterior del amparo tendría los siguientes efectos

incompatibles con la sentencia de inconstitucionalidad:

El inicio del plazo de ingreso voluntario del tributo declarado inconstitucional o

la continuación del procedimiento ejecutivo de cobro respecto del mismo.

El ingreso de un tributo declarado inconstitucional con posterioridad a dicha

declaración y como consecuencia de la desestimación del recurso de amparo

interpuesto contra su aplicación ante el TC.

Incluso si el TC mantuviera por “razones procesales” la doctrina mayoritaria de la STC

159/1997, parece evidente que las mismas quedan notablemente desvirtuadas en el

supuesto de que el TC accediera a la suspensión, y posteriormente, declarara la

inconstitucionalidad en el procedimiento seguido a tal efecto pero desestimara el amparo.

Si el Tribunal suspende no cabe ningún argumento procesal para desestimar el amparo,

porque la desestimación conlleva la exigencia inmediata de un tributo declarado

inconstitucional. Tal conclusión ni es compatible con la Constitución ni puede ampararse

en el artículo 4.4 de la LOTC, que debe regir también a partir de su entrada en vigor, las

actuaciones del Tribunal.

7. LA SUPUESTA TECNICA DE ANULACION PROSPECTIVA DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA COMO FUNDAMENTO RESIDUAL DE LA LIMITACION DE LOS EFECTOS DE LA DECLARACION DE INCONSTITUCIONALIDAD PREVIA EN LOS RECURSOS DE AMPARO DESESTIMADOS CON POSTERIORIDAD.

Esta justificación de la limitación del fallo de una sentencia declarativa de la

inconstitucionalidad de un tributo se ha desarrollado e invocado doctrinalmente para

justificar las limitaciones en cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad

que se iniciaron con la STC 45/1989. Ha sido ya considerada por extenso en un trabajo

nuestro sobre los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales7. Aquí reproducimos de

7 Ruiz Zapatero, G. G.: Los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales. RAP nº 169 (Enero/Abril 2006), págs. 99 – 153.

- 35 -

nuevo los pronunciamientos más importantes de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de

Estados Unidos de América, que ponen de manifiesto que la misma no aplica la técnica

"prospectiva" en general ni en materia tributaria.

7.1 La jurisprudencia prospectiva en materia penal

Se invoca por la doctrina administrativa como ejemplo de la misma la sentencia del

Tribunal Supremo americano en Linkletter (1965)8.

El caso resuelto por la misma tenía los siguientes antecedentes: Linkletter se encontraba

en prisión en el momento de dictarse la sentencia del Tribunal Supremo y condenado por

robo a nueve años por una corte estatal de Louisiana como consecuencia de pruebas

obtenidas en violación de la 4ª y 14ª enmiendas de la Constitución.

El robo tuvo lugar en 1959.

El 19 de junio de 1961, en la sentencia Mapp9 el Tribunal Supremo decidió que todas las

pruebas obtenidas en violación de la Constitución son, como consecuencia de la violación

constitucional, inadmisibles en cualquier Tribunal estatal, y absolvió y estimó el recurso

de Mapp contra la sentencia condenatoria basada en dicha evidencia.

La infracción penal de Mapp se cometió en mayo de 1957 y la de Linkletter en agosto de

1958.

La sentencia del Tribunal Supremo americano en Linkletter establece que el criterio

contenido en Mapp no puede aplicarse retroactivamente a Linkletter.

Para ello, la opinión mayoritaria parte de las premisas siguientes:

La Constitución no prohíbe ni requiere el efecto retroactivo

8 Linkletter v. Walter, 381 U.S. 618 (1965). 9 Mapp v. Ohio, 367 U.S. 643 (1961).

- 36 -

Es necesario ponderar los meritos de uno y otro efecto acudiendo a la historia de la

regla legal que es objeto de modificación, su propósito y efecto y a la circunstancia

de si su aplicación retrospectiva contribuirá o no a su efectividad.

La conclusión del Tribunal Supremo en Linkletter fue que la nueva regla establecida en

Mapp no debía aplicarse con carácter retroactivo, iinvocando la seria disrupción que

produciría en la administración de justicia.

No obstante, la opinión disidente indico lo siguiente:

“me adhiero a la opinión en James, que expresaba oposición a la regla general de que siempre se aplicarían las nuevas interpretaciones de leyes penales prospectivamente. Sin duda puede haber circunstancias en las cuales la aplicación de una nueva interpretación de la ley a hechos pasados podría conducir a injustas consecuencias que, como dijimos en Chicot, no pueden ser injustamente ignoradas. Tales consecuencias injustas no se producen para Linkletter, sin embargo, por concederle a él y a otros como él el beneficio de la nueva interpretación constitucional cuando está cumpliendo condena sobre la base de una evidencia que se concede se obtuvo inconstitucionalmente para condenarle. Y simplemente no puedo creer que el Estado de Louisiana tenga ningún interés adquirido que deberíamos reconocer en estas circunstancias en orden a mantener a Linkletter en prisión. Por lo tanto, seguiría la práctica usual de este Tribunal y aplicaría la regla de Mapp a las condenas inconstitucionales que han tenido como resultado el envío de personas a prisión”.

Si bien, es cierto que el criterio mayoritario de la sentencia Linkletter se siguió con

posterioridad en otras (Stovall, 1967)10 finalmente fue objeto de “overruling” por el

propio Tribunal Supremo americano en el caso Griffith (1987)11. En esta última sentencia,

el Tribunal Supremo finalmente hizo suyo el criterio previamente minoritario del juez

Harlan en los términos siguientes:

“en la opinión del juez Harlan y en la nuestra ahora la no aplicación de una nueva regla constitucional a casos penales pendientes de revisión viola normas constitucionales básicas. En primer lugar, es un principio establecido que este Tribunal resuelve exclusivamente “casos” y “controversias”. A diferencia de un legislador no promulgamos nuevas reglas de procedimiento constitucional penal en sentido amplio. Más bien, la naturaleza de la revisión judicial requiere que resolvamos casos específicos y cada caso usualmente llega a ser el vehículo para el anuncio de una nueva regla. Pero después que hemos decidido una nueva regla en

10 Stovall v. Denno, 388 U.S. 293 (1967). 11 Griffith v. Kentucky, 479 U.S. 314 (1987).

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el caso seleccionado la integridad de la revisión judicial requiere que apliquemos tal regla a todos los casos similares pendientes de revisión. El Juez Harlan observó: “si no resolvemos todos los casos pendientes de revisión ante nosotros a la luz de nuestra mejor interpretación de los principios constitucionales aplicables es difícil entender porqué deberíamos resolver ningún caso en absoluto. En verdad la afirmación por el Tribunal de su poder de desconocer la ley en la resolución de casos ante el mismo que todavía no han cumplido el curso completo de la revisión de apelación sería simplemente una afirmación de que nuestra función constitucional no es la de resolver sino en efecto la de legislar (Mackey v. United States, 401 U.S. (1971).

(...)

En segundo lugar, la aplicación selectiva de nuevas reglas viola el principio del mismo tratamiento a los situados en la misma posición. Como indicamos en Estados Unidos v. Johnson el problema de no aplicar nuevas reglas a casos pendientes de revisión es la actual injusticia que se produce cuando el Tribunal elige quién de los similarmente situados debería tener la fortuna de ser beneficiario de una nueva regla. Aunque el Tribunal ha tolerado esta falta de equidad por un tiempo por no aplicar la nueva regla retroactivamente a casos pendientes de revisión, indicamos que el tiempo de tolerancia se ha terminado”.

En conclusión, la nueva regla establecida por el Tribunal Supremo en Griffith es que “una nueva regla que afecte al procedimiento penal debe ser aplicada retroactivamente en todos los casos, federales o estatales, pendientes de revisión directa o todavía no finalizados sin ninguna excepción en relación con los casos en los cuales la nueva regla constituye un “claro corte” con el pasado”.

7.2 Pronunciamientos del Tribunal Supremo de Estados Unidos de América sobre leyes tributarias inconstitucionales.

El primero de dichos pronunciamientos es el de Bacchus Imports, Ltd. v. Días, 468 U.S.

263 (1984). El caso se refiere a una ley tributaria aprobada en Hawai que exoneraba del

impuesto sobre las bebidas alcohólicas a los productos fabricados en dicho Estado o

utilizando materias primas obtenidas en el mismo. El Tribunal Supremo de Hawai para

desestimar las peticiones de los contribuyentes argumentó que el mismo no discriminaba

inconstitucionalmente contra el comercio intraestatal porque el impuesto afectaba a los

mayoristas y éstos podían repercutirlo, siendo finalmente soportado por los consumidores

en Hawai.

La sentencia del Tribunal Supremo declara que dicha ley tributaria y exención son

inconstitucionales por resultar incompatibles con la cláusula constitucional de libre

comercio entre los estados de la Federación. El Tribunal declara la inconstitucionalidad

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de la ley tributaria y en relación con el reintegro de los tributos efectivamente percibidos

con arreglo a la misma indica lo siguiente:

“las solicitudes de devolución, que son esencialmente cuestiones de reparación por la imposición de un impuesto que discriminó inconstitucionalmente contra el comercio intraestatal no han sido abordadas por los tribunales estatales. También las cuestiones constitucionales afectadas pueden interferir con, o su consideración ser obviada por, cuestiones de derecho estatal. Así mismo la resolución de estas cuestiones, si fuera requerida, puede necesitar más antecedentes de los que se han formado en el presente caso. Somos reacios por tanto a abordar esta cuestión en la primera instancia. En consecuencia, anulamos la sentencia del Tribunal Supremo de Hawai y devolvemos el caso para ulteriores actuaciones no inconsistentes con nuestra opinión”.

En Mckesson (1990)12 el Tribunal Supremo americano considera las acciones de

devolución de un tributo similar al de Hawai establecido en Florida. El Tribunal Supremo

de Florida denegó las devoluciones solicitadas sobre la base de consideraciones de

equidad.

La opinión del Tribunal Supremo en este caso fue unánime en anular la decisión del

Tribunal Supremo de Florida declarando lo siguiente:

“Los demandantes no cuestionan aquí que el impuesto exigido excediera meramente la cuantía autorizada por la Ley, lo que ellos reclaman es que el esquema tributario de Florida discriminó de manera inconstitucional contra el comercio intraestatal. El Estado no puede razonablemente pretender que la equidad le autoriza a retener impuestos ilegalmente exigidos a los demandantes debido a que los mismos fueron repercutidos puesto que dicha repercusión confirma la desventaja competitiva que constituye la violación de la cláusula de libre comercio que implica la inconstitucionalidad del tributo. Cuando un estado sanciona a sus contribuyentes por ingreso tardío de sus tributos, exigiéndoles el pago previo antes de cualquier revisión de la validez del impuesto exigido, los principios federales de proceso debido (Due Process) largamente reconocidos por la jurisprudencia de este Tribunal requieren un procedimiento estatal posterior a la privación que proporcione un claro y cierto remedio por la privación de impuestos de carácter inconstitucional. La sentencia del Tribunal Supremo de Florida es anulada y el caso remitido para ulteriores actuaciones no inconsistentes con esta opinión”.

12 Mckesson Corp. v. Florida Alcohol & Tobacco Div., 496 U.S. 18 (1990).

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En American Trucking Associations (1990)13 el Tribunal Supremo declaró la

inconstitucionalidad del impuesto exigido por el uso de autovías estatales establecido en

Arkansas por violar la cláusula de libre comercio entre estados. La petición de los

demandantes se formuló en el año 1983. En decisiones del Tribunal Supremo americano,

aplicadas por el Tribunal Supremo de Arkansas, se estableció que dichos impuestos eran

acordes a la constitución. Dicho criterio cambió, sin embargo, mediante sentencia del

Tribunal Supremo de los Estados Unidos de 23 de junio de 1987 en el caso American

Trucking Associations Inc. V. Scheiner (1987)14.

El Tribunal Supremo de Arkansas desestimó las peticiones de devolución sosteniendo que

de acuerdo con la decisión del caso Scheiner no debería ser aplicada retrospectivamente.

No obstante, el Tribunal Supremo declaró que determinadas cantidades pagadas en una

cuenta bloqueada con posterioridad a dicha decisión deberían ser devueltas.

La decisión del Tribunal Supremo anula la sentencia del Tribunal Supremo de Arkansas y

declara el derecho a la devolución por ingresos correspondientes al ejercicio 1987-1988:

“En suma concluimos que aplicar Scheiner retroactivamente produciría resultados sustancialmente injustos. La nulidad del impuesto de ecualización de uso de autovías puede gravar severamente las actividades del Estado. Dicha carga puede ser irrelevante cuando un Estado viola normas inconstitucionales bien establecidas bajo los precedentes en vigor pero consideramos injusto imponer esta carga cuando el estado ha confiado en un precedente en vigor al aprobar y exigir su impuesto. En consecuencia concluimos que Scheiner no se aplica al impuesto de ecualización del uso de autovías por usos anteriores al 23 de junio de 1987”.

Como puede apreciarse la limitación temporal del efecto de la sentencia tiene como

exclusiva justificación la circunstancia de que el Estado aprobó su esquema sobre la base

de una jurisprudencia del Tribunal Supremo que fue posteriormente cambiada por éste

(overruling) en el caso Scheiner. Es este respeto de la confianza depositada por los

operadores jurídicos en una decisión posteriormente desestimada el que justifica, en la

sentencia del Tribunal Supremo considerada, la limitación en cuanto al efecto temporal de

la sentencia de declaración de inconstitucionalidad de un tributo, a diferencia de lo

sucedido en los casos Bacchus y McKesson.

13 American Trucking Associations, Inc., v. Smith. 496 U.S. 167 (1990). 14 American Trucking Assns. Inc. V. Scheiner, 483 U.S. 266. (1987).

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En James Beam (1991)15 el Tribunal Supremo americano anuló la sentencia del Tribunal

Supremo de Georgia y remitió el caso para posteriores actuaciones.

El supuesto se refería igualmente a la inconstitucionalidad de una ley tributaria de

Georgia que discriminaba favorablemente al alcohol fabricado utilizando productos

cultivados en Georgia y en el que el Tribunal Supremo de Georgia desestimó las

peticiones de devolución de los contribuyentes invocando la jurisprudencia de Chevron:

“Abandonamos la posibilidad de prospectividad selectiva en el ámbito penal en Griffith (1987) incluso cuando la nueva regla constituía un “claro corte” con el derecho previo, a favor de la aplicación de la completa aplicación retroactiva de todas las decisiones correspondientes a casos pendientes de revisión. Aunque Griffith fue considerado sin incidencia en la materia de la retroactividad civil, la prospectividad selectiva nunca ha sido admitida en el contexto civil por éste Tribunal. Este caso presenta dicha cuestión”.

Uno de los votos concurrentes (Scalia, Marshall, Blackmun) indica lo siguiente:

“Considero que el poder judicial de los Estados Unidos conferido a éste Tribunal y a los tribunales inferiores que el Congreso pueda establecer debe considerarse como el Poder Judicial en el sentido de nuestra tradición de common law. Esto es el poder de decir lo que la ley es Marbury v. Madison (1803) no el poder de cambiarla. No soy tan ingenuo, (ni pienso que los constituyentes lo fueran) como para no saber que los jueces hacen derecho en un sentido real, pero ellos hacen derecho en la forma propia de los jueces. Lo que es igual a decir que ellos disciernen lo que es el derecho como si lo encontraran y no como si decretaran aquéllo a lo que hoy cambia el derecho o aquéllo que será derecho mañana. Desde luego este modo de actuación representa dificultades de índole práctica cuando los tribunales deciden apartarse de los precedentes previos pero estas dificultades son uno de los controles sobre el proceso judicial de creación. Eliminarlas es considerar a los tribunales sustancialmente libres de “hacer nuevo derecho” y por tanto alterar en una forma fundamental el equilibrio de constitucional de responsabilidades y poderes entre las tres ramas del mismo. Por esta razón, y no por razones de equidad, encuentro que ambas la prospectividad selectiva y la pura prospectividad están más allá de nuestro poder constitucional”.

En consecuencia, el Tribunal Supremo americano consideró aplicable Bacchus (1984) a

las solicitudes de devolución planteadas por los contribuyentes en relación con los

impuestos inconstitucionales exigidos por Georgia durante los años 1982-1983 y 1984, es

decir con anterioridad a que dicho Tribunal declarara la inconstitucionalidad de los

mismos en el caso Bacchus.

15 James M. Beam Distilling Co. v. Georgia, 501 U.S. 529 (1991).

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Harper (1993)16 se refiere a un impuesto estatal declarado inconstitucional como

consecuencia del gravamen de las pensiones pagadas por el gobierno federal en

contraposición a la exención de determinadas pensiones pagadas por el estado y sus

subdivisiones políticas. La declaración de inconstitucionalidad se pronunció por el

Tribunal Supremo en el caso de Davis

De nuevo la decisión se plantea la cuestión de los efectos de la declaración originaria de

inconstitucionalidad. El Tribunal Supremo de Virginia desestimó la petición de los

contribuyentes referidas a las devoluciones de impuestos pagados con anterioridad a la

decisión del Tribunal Supremo en Davis (1989)17.

Como consecuencia de Davis, Virginia derogó la exención inconstitucional y aprobó un

período de prescripción especial para las peticiones de devolución basadas en Davis. Bajo

esta ley los contribuyentes podrían solicitar la devolución de los impuestos estatales sobre

las pensiones percibidas en 1985, 1986, 1987 y 1988 con el límite de un año a contar

desde la resolución judicial final acerca de si Virginia debía devolver dichos impuestos.

El Tribunal Supremo de Virginia desestimó las peticiones de devolución basando su

decisión en Chevron y en la no aplicación retroactiva de la inconstitucionalidad de la Ley

estatal. La decisión del Tribunal Supremo declara lo siguiente:

“Beam decide este caso y en consecuencia adoptamos la regla que refleja la posición de la mayoría de los jueces en Beam: cuando este tribunal aplica una regla de derecho federal a las partes en el caso dicha regla es la interpretación aplicable de la ley federal y debe tener pleno efecto retroactivo en todos los casos abiertos a revisión y en relación con todas las circunstancias, con independencia de si tales circunstancias son anteriores o posteriores a nuestro anuncio de la regla. Esta regla extiende la prohibición de Griffith contra la “selectiva aplicación de nuevas reglas”. Conscientes de las normas constitucionales básicas aplicables que animaron nuestra visión de la retroactividad en el contexto penal, ahora prohibimos la erección de barreras temporales efectivas a la aplicación de la ley federal en casos no criminales. Tanto en casos civiles como criminales no podemos permitir que la ley sustantiva se oculte y surja de acuerdo a las particularidades de los casos, a la confianza en una regla anterior y al daño de la aplicación retroactiva de la nueva regla. Este enfoque de la retroactividad sigue la advertencia que el Tribunal no tiene más autoridad constitucional en los casos civiles que en los casos criminales para desconocer la ley aplicable y tratar

16 Harper v. Virginia Dept. of Taxation, 509 U.S. 86 (1993). 17 Davis v. Michigan Dept. of Treasury, 489 U.S. 803 (1989).

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diferentemente a los litigantes en idéntica posición (...), “por tanto bajo Griffith, Beam y el enfoque retroactivo que adoptamos hoy, el Tribunal Supremo de Virginia debe aplicar Davis a las peticiones de devolución de los contribuyentes”.

Adicionalmente a los anteriores pueden también citarse los casos Reich (1994)18 y el caso

United States Petitioner (1998)19. El primero de ellos se refiere a un impuesto

inconstitucional de Georgia con idéntico contenido al del abordado en Harper. El segundo

se refiere a un impuesto establecido sobre las exportaciones que el Tribunal declara

contrario a la cláusula constitucional de exportaciones. En este último caso la

inconstitucionalidad del impuesto exigido sobre las exportaciones dio lugar a importantes

devoluciones a los contribuyentes que soportaron dicho impuesto (Harbor Maintenance

Tax). Con arreglo a opiniones sobre el efecto temporal de dicha sentencia, no existe

período de prescripción aplicable a esta solicitud de devolución produciendo, por tanto, la

sentencia plenos efectos en relación con los tributos inconstitucionales pagados con

anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad20.

En resumen, toda la jurisprudencia del Tribunal Supremo americano comentada permite

concluir, en nuestra opinión, lo siguiente:

La técnica prospectiva de anulación constitucional adoptada por la corte en

Linkletter para los casos criminales, fue posteriormente abandonada en Griffith.

La técnica prospectiva nunca se habría aplicado como tal en el ámbito civil (y

administrativo), y en cualquier caso los límites a los cambios por apartamiento de los

precedentes previos se regían, en su caso, por los test establecidos en Chevron.

En materia tributaria, todos los caso decididos por el Tribunal Supremo a partir de

Bacchus admiten la procedencia de la retroactividad sin límites a priori de los

efectos devolutivos derivados de la declaración de inconstitucionalidad de leyes

tributarias. También se admite, “obiter dicta”, la posibilidad de que los estados

establezcan normas procedimentales que temporalmente limiten la eficacia de dichos

efectos derivados de la declaración de inconstitucionalidad. Dicha limitación sin

18 Reich v. Collins 513 U.S. 106 (1994). 19 United States Petitioner v. United States Shoe Corporation 523 U.S. 360 (1998). 20 Una estimación menciona la cifra de 500 millones de dólares en impuestos inconstitucionales.

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embargo está igualmente sujeta a límites constitucionales (“Due Process”21), que no

han sido específicamente considerados por el Tribunal Supremo en ninguna de las

sentencias anteriores porque jamás se ha planteado dicho supuesto.

En conclusión, con todas las diferencias relevantes que existen entre ambos sistemas,

puede decirse, en nuestra opinión, que cualquier sistema de revisión constitucional que no

siga el esquema que García de Enterría denomina austríaco-kelseniano 22, debería estar

sujeto a límites constitucionales y a líneas jurisprudenciales similares a las indicadas en

general y en materia tributaria por el Tribunal Supremo de Estados Unidos en los casos

antes citados.

Por nuestra parte, al menos, no alcanzamos a encontrar razones que justifiquen un sistema

de revisión constitucional pleno, equivalente, en este aspecto al “judicial review”

americano, que utilice como técnica principal de dicha revisión la técnica de anulación

prospectiva de leyes tributarias consideradas inconstitucionales. Dicha técnica no es la

seguida por el Tribunal Supremo americano y ello no sucede por casualidad sino porque

el seguimiento de la misma claramente representaría, como el propio Tribunal

meridianamente reconoce, la utilización de facultades que constitucionalmente no le están

atribuidas por tener alcance y naturaleza legislativa.

8. CONCLUSIONES.

PRIMERA.-

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007, desestimatorias de recursos de amparo contra

sentencias confirmatorias de liquidaciones tributarias derivadas de preceptos declarados

inconstitucionales por las SSTC 173/1996 y 295/2006, plantean problemas constitucionales

adicionales a los oportunamente destacados por los magistrados discrepantes de la STC

21 La claúsula está contenida en la sección 1 de la 14ª Enmienda: “No state shall make or enforce any law which shall abridge the privileges or immunities of citizens of the United States; nor shall any state deprive any person of life, liberty, or property, without due process of law; nor deny to any person within its jurisdiction the equal protection of the laws.” 22 Ob.cit.,págs 278 y ss.

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159/1997 (Magistrados Gimeno Sendra, García-Mon, Jiménez de Parga y Mendizábal

Allende).

Estos problemas constitucionales adicionales son, en nuestra opinión, los siguientes:

La desvinculación "interna" y no meramente "externa" del TC en relación con el fallo

de las SSTC 173/1996 y 295/2006, que no excluyen ni pueden excluir en modo alguno

de sus efectos a los recursos de amparo pendientes de resolución al dictarse las SSTC

173/1996 y 295/2006.

La infracción por las SSTC como consecuencia de lo anterior, del artículo 222.4 de la

Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil por ser el fallo de las SSTC 173/1996 y 295/2006

el “antecedente lógico” de los recursos de amparo desestimados y extenderse la cosa

juzgada de dichas SSTC a las partes en los recursos de amparo por disposición legal.

Si el TC considerara, por las razones procesales indicadas en la STC 159/1997, que

sólo puede desestimar los amparos, en realidad estaría desvinculándose de sus fallos

previos para privilegiar como cosa juzgada la decisión de un órgano judicial ordinario

y ello a pesar de haber reconocido previamente el vicio de inconstitucionalidad de los

preceptos relevantes cuestionados también por los recursos de amparo.

El nuevo artículo 4.1 de la LOTC aprobado por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de

mayo, impediría la justificación “procesal” de las SSTC 159/1997, 111/2001 y

91/2007 porque obliga al TC a adoptar “cuantas medidas sean necesarias” para

preservar su jurisdicción, “incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o

resoluciones que la menoscaben”.

En efecto, las SSTC citadas no preservan la jurisdicción del Tribunal sino que

“disponen” de ella por razones formales para preservar unas sentencias que

“menoscaban” los efectos –incluido el de cosa juzgada- de las SSTC previas que

declaran la inconstitucionalidad de un precepto tributario.

El desconocimiento por las SSTC citadas de los preceptos de la Ley 58/2003, General

Tributaria, y 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que permiten a

los sujetos pasivos recurrentes en amparo –y también cumpliendo determinados

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requisitos a quienes no recurrieron- beneficiarse de los efectos de la declaración de

inconstitucionalidad de preceptos tributarios.

SEGUNDA.-

Con independencia de lo anterior, la suspensión o no de la ejecución de la sentencia

recurrida en amparo hasta la resolución de dicho recurso tiene, por razones tributarias,

evidentes implicaciones en cuanto a la resolución del recurso de amparo.

Como consecuencia de la aplicación de normas tributarias, si la suspensión de la ejecución

de la sentencia se acordara por el TC, el ingreso de la deuda tributaria se produciría solo

con la desestimación del amparo. Y por tanto, no antes sino después de la sentencia del TC

que declara, en un procedimiento de inconstitucionalidad, el vicio de nulidad de los

preceptos tributarios recurridos.

Que el TC acepte mediante sentencia la posibilidad de ingreso de un tributo declarado

inconstitucional previamente por él va más allá de los razonamientos de la STC 159/1997 y

contradice no sólo la Constitución y la LOTC, sino los preceptos tributarios y procesales

invocados.

El TC no debería "eludir o manipular" este problema, denegando la suspensión de la

ejecución, pues cuando la decisión sobre la suspensión incide en la decisión sobre el fondo,

el TC solo podría adoptar aquella decisión que “preserva” su jurisdicción.

No debería ser necesario añadir que el TC, aunque es el titular de su jurisdicción, sólo

ejerce fiduciariamente la misma en beneficio de los justiciables y de la Constitución como

norma jurídica. El TC no está constitucionalmente facultado para seguir un criterio

incompatible con la Constitución como norma jurídica.

TERCERA.-

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 constituyen una ampliación de los efectos

limitativos de sus sentencias introducidos por primera vez por el TC en la STC 45/1989.

Esta sentencia, sin embargo, en modo alguno contempla la posibilidad de que los efectos de

una sentencia de inconstitucionalidad puedan limitarse en relación con un recurso de

amparo pendiente de resolución al tiempo de dictarse la sentencia de inconstitucionalidad.

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La doctrina de los efectos limitativos de la declaración de inconstitucionalidad introducida

por la STC 45/1989 se ha querido justificar mediante la llamada “técnica de anulación

prospectiva”.

En apoyo de esta última se invocó en su día determinada jurisprudencia del Tribunal

Supremo de Estados Unidos. Hemos mostrado que el Tribunal Supremo de dicho país no

sigue dicha jurisprudencia en la actualidad, ni con carácter general ni en el ámbito

tributario.

CUARTA.-

El apoyo de la desestimación de los amparos en la circunstancia de que el precepto

inconstitucional solo infringiría el artículo 31 CE que no es como tal susceptible de amparo

en un proceso ulterior, no solo no es compatible con el nuevo artículo 4.1 de la LOTC, sino

que, en nuestra opinión, difícilmente puede considerarse como un argumento.

Cualquier acto o resolución administrativa o judicial que mantiene la exigencia de un

tributo declarado inconstitucional, no sólo es incompatible con el artículo 31 de la CE, sino

que, una vez declarada la inconstitucionalidad, es incompatible con el artículo 14 CE y con

el artículo 24 CE.

¿Cómo es posible que el TC sostenga que el artículo 14 CE solo protege contra las

“discriminaciones subjetivas” cuando su doctrina siempre ha sostenido que dicho artículo

exige la generalidad y/o la justificación de la diferencia de tratamiento?.¿Un tributo

inconstitucional es un tributo "general"?.¿Es razonable la "diferencia" de mantener la

aplicar un tributo inconstitucional como consecuencia de argumentos "procesales" o de

"seguridad jurídica" no explícitos e incompatibles con el actual artículo 4.1 de la LOTC?.

¿Cómo puede exigirse o mantenerse con “generalidad” un tributo que ya es

inconstitucional e inexistente?

¿Cómo es que no produce indefensión que un sujeto pasivo que recurre en amparo no

pueda ser procesalmente protegido frente a una detracción patrimonial declarada

inconstitucional?

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Al decidir estas cuestiones el TC no puede esconderse detrás de un escudo invocando que

su objeto es la sentencia recurrida y que cuando la misma se dictó el precepto era todavía

constitucional. Y no puede hacerlo, además de por las razones invocadas, porque el TC

también debe evitar lesionar derechos constitucionales. La interpretación conforme a la

Constitución le vincula a él con igual o mayor motivo que a los otros órganos judiciales. El

fondo principal del debate en el momento de la interposición del amparo no puede

convertirse en una "estatua de sal" que impida los efectos de la Constitución y de una

sentencia de inconstitucionalidad.

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 son un ejemplo claro del formalismo sin

contenido constitucional combatido por el TC cuando se ha manifestado en otros órganos

judiciales. No es deseable que el TC se convierta al “formalismo” para atacarse a sí mismo.

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