LA IMPOSICIN EFECTIVA DE LAS SOCIEDADES ESPAOLAS DESDE LA PTICA CONTABLE Y FISCAL

Autora: Mara Elena Fernndez Rodrguez

INV. N.o 8/04

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-04-016-8

I.S.B.N.: 84-8008-168-6

Depsito Legal: M-46630-2004

P.V.P.: 12 (IVA incluido)

DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACIN DE EMPRESAS Y CONTABILIDAD

UNIVERSIDAD DE OVIEDO

LA IMPOSICIN EFECTIVA DE LAS SOCIEDADES

ESPAOLAS DESDE LA PTICA CONTABLE Y FISCAL

Autora: MARA ELENA FERNNDEZ RODRGUEZ

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NDICE

INTRODUCCIN

PARTE I. ESTUDIO TERICO

1. Antecedentes del Impuesto sobre Sociedades en Espaa

2. El Impuesto sobre Sociedades entre dos disciplinas: Contabilidad-Fiscalidad

3. Desarrollos internacionales que afectan al Impuesto sobre Sociedades

3.1. La contabilizacin del Impuesto sobre Beneficios en Estados Unidos: Especial mencin al FASB

3.2. Del SFAS 109 a la NIC 12

3.3. La Unin Europea: Camino de la armonizacin contable y fiscal

4. Efectos de la armonizacin del Impuesto sobre Sociedades para Espaa

5. Concepto y determinacin de la base imponible

5.1. Determinacin de la base imponible a partir del resultado contable

5.2. Determinacin de la base imponible por la Administracin

6. Liquidacin del Impuesto sobre Sociedades

6.1. Diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad

6.1.1. Diferencias Permanentes

6.1.2. Diferencias Temporales

6.2. La compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

6.3. Las deducciones y bonificaciones

7. Anlisis de los conceptos de tipo impositivo efectivo

7.1. Definiciones de tipo impositivo efectivo en Estados Unidos

7.2. Definiciones de tipo impositivo efectivo en la Unin Europea

7.3. Definiciones de tipo impositivo efectivo en Espaa

7.4. Propuesta de definiciones para el tipo impositivo efectivo espaol

8. Revisin de las principales investigaciones sobre presin fiscal: Especial mencin a las que abordan reformas fiscales

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PARTE II. ANLISIS PRCTICO

9. Introduccin al anlisis descriptivo

10. Seleccin de la muestra

11. Anlisis de las conciliaciones antes y despus de la reforma

12. Anlisis de las diferencias permanentes antes y despus de la reforma

12.1. Diferencias permanentes positivas

12.2. Diferencias permanentes negativas

13. Anlisis de las diferencias temporales antes y despus de la reforma

13.1. Diferencias temporales originadas en el ejercicio

13.1.1. Diferencias temporales positivas originadas en el ejercicio

13.1.2. Diferencias temporales negativas originadas en el ejercicio

13.2. Diferencias temporales originadas en ejercicios anteriores

13.2.1. Diferencias temporales positivas originadas en ejercicios anteriores

13.1.2. Diferencias temporales negativas originadas en ejercicios anteriores

14. Anlisis de los importes a compensar por bases imponibles negativas de ejercicios anteriores antes y despus de la reforma

15. Anlisis de las deducciones y bonificaciones antes y despus de la reforma

15.1. Deducciones y bonificaciones "fiscales"

15.2. Deducciones y bonificaciones "contables"

16. Variacin en el tipo impositivo efectivo antes y despus de la reforma

16.1. Variacin en el tipo impositivo efectivo "contable"

16.2. Variacin en el tipo impositivo efectivo "fiscal"

16.3. Tipo impositivo efectivo "contable" versus "fiscal"

17. Introduccin al anlisis emprico

18. Definicin de las variables

18.1. Presin fiscal

18.2. Tamao

18.3. Estructura del pasivo

18.4. Combinacin del activo

18.5. Rentabilidad

19. Diseo de la investigacin: Hiptesis a contrastar

20. Anlisis Cluster: Metodologa y resultados

20.1. Aspectos metodolgicos del Anlisis Cluster

20.2. Resultados del Anlisis Cluster

21. Regresin Lineal Mltiple para datos de corte transversal: Metodologa y resultados

21.1. Metodologa vinculada a la Regresin Lineal Mltiple con datos de cortes transversal

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21.2. Resultados obtenidos en las estimaciones con Regresin Lineal Mltiple

22. Regresin Lineal Mltiple con datos panel: Metodologa y resultados

22.1. Metodologa asociada a los datos panel

22.2. Resultados de las estimaciones con datos panel

CONCLUSIONES

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS

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INTRODUCCIN

Xxxxx

La ltima reforma fiscal del Impuesto sobre Sociedades, acaecida con la promulgacin de la Ley 43/1995, introdujo importantes novedades en la liquidacin de dicho tributo, entre las que destaca, sin lugar a dudas, la nueva manera de determinar la base imponible a partir del resultado contable. Tal aspecto ha dotado a la Contabilidad de una importancia desconocida hasta el momento en el plano tributario, al tiempo que ha provocado la verdadera independencia entre Contabilidad y Fiscalidad, pues hasta entonces el anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades abundaba de alusiones a prcticas contables.

Adems, esta nueva normativa reduce el nmero de ajustes a practicar sobre el resultado contable, al admitir todos los ingresos y gastos contables, salvo que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades establezca lo contrario. sto resulta beneficioso para el sujeto pasivo, pues simplifica el proceso liquidatorio del tributo as como su contabilizacin; sin embargo, lo que ms preocupa a las empresas no es tanto el tiempo ni la dificultad que entraa la declaracin fiscal del impuesto, sino ms bien la presin fiscal soportada as como las principales variables que inciden en la misma, tales como estructura del activo y pasivo, rentabilidad o tamao, pues ello puede ser relevante a la hora de tomar ciertas decisiones empresariales.

Por ello, este trabajo se centra en el anlisis de la imposicin efectiva media soportada por las sociedades espaolas, tanto antes como despus de la aludida reforma, al objeto de detectar si la misma ha resultado beneficiosa o perjudicial para el sujeto pasivo. Ahora bien, aunque el empleo de la metodologa del Tipo Impositivo Efectivo es de gran inters para evaluar cambios normativos, tal y como se demuestra a lo largo de la abundante literatura estadounidense, plantea un problema ligado a su delimitacin. Y es que el tipo efectivo no es nico, sino que de l existen diversas variantes y diferentes conceptos, lo que obliga a acotar su definicin antes de iniciar la investigacin.

Con estas premisas de partida el presente trabajo se estructura en dos partes, una terica y otra prctica. En la primera se realiza un pequeo recorrido histrico de las relaciones Contabilidad-Fiscalidad hasta llegar al momento actual, con el fin de comprender la transcendencia de esta reforma desde el punto de vista de ambas disciplinas. En dicha evolucin marca un hito importante la entrada de Espaa en la actual Unin Europea, pues ello supone un avance notable para la Contabilidad, la cual se encuentra en estos momentos en proceso de reforma, al objeto de lograr una armonizacin contable comunitaria. De igual modo, se persigue la armonizacin fiscal, pero en este campo, como se expondr, aunque el esfuerzo realizado ha sido muy considerable los resultados alcanzados son menores.

Tras enmarcar la situacin espaola en materia de Impuesto sobre Sociedades dentro del contexto comunitario se procede al estudio de la Ley 43/1995 en comparacin con la regulacin precedente, para observar sus efectos sobre diferencias permanentes y temporales, compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, deducciones y bonificaciones. Todas estas variables al incidir, bien en la cuota lquida del tributo, bien en el gasto contable devengado por impuesto sobre beneficios, afectan al Tipo Impositivo Efectivo, de manera que acto seguido se proponen dos medidas para su medicin, una desde la ptica fiscal y otra a efectos contables, no sin antes realizar una recopilacin de las principales investigaciones que hasta el momento han empleado esta metodologa.

Sobre esta base terica se aborda el anlisis prctico, que consta de un estudio descriptivo y otro emprico, para lo cual es preciso seleccionar una muestra de sociedades que contengan informacin fiscal en la Memoria. Por este motivo se ha elegido el colectivo de empresas cotizadas durante el intervalo 1993-1998, es decir, tres aos antes de la reforma y tres despus de la misma.

El estudio descriptivo se ocupa de las variaciones introducidas por el cambio legislativo sobre las diferencias, tanto permanentes como temporales, la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y las deducciones y bonificaciones, para culminar con el clculo de

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la presin fiscal en ambos intervalos normativos, lo que permitir concluir si la Ley 43/1995 ha resultado beneficiosa o perjudicial para el sujeto pasivo.

Una vez conocidos los tipos efectivos soportados por las sociedades objeto de estudio en los dos regmenes impositivos, el anlisis emprico tiene como finalidad la bsqueda de las variables empresariales explicativas de la presin fiscal en ambos perodos, con la intencin de conocer las posibles modificaciones ligadas a la reforma que puedan ser relevantes de cara a la toma de decisiones empresariales. Para ello se acude al anlisis cluster y, finalmente, se plantean modelos de regresin lineal mltiple, tanto para datos de corte transversal como para datos panel.

Por ltimo, se presentan las principales conclusiones alcanzadas junto con los aspectos ms destacables de todo el trabajo realizado.

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PARTE I

ESTUDIO TERICO

1. ANTECEDENTES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN ESPAA

Los orgenes del impuesto sobre beneficios se sitan a comienzos del siglo XX en los pases ms desarrollados, sufriendo desde entonces una importante evolucin en su base imponible, que ha ido acompaada de un notable desarrollo del clculo del beneficio contable en el cual se apoya dicho resultado fiscal (Garca-Olmedo Domnguez, 1996, p. 83). Tal es as que, en alguna sociedad, como la espaola, la introduccin de la imposicin directa sobre el beneficio empresarial ha supuesto un impulso para la informacin contable emitida por las empresas (Prades Albalat, 1996, p. 135).

En un sistema impositivo en el que la cuota a pagar se estableca como un porcentaje de los beneficios, las autoridades fiscales espaolas mostraron inters por la bsqueda de un sistema contable capaz de suministrar la informacin necesaria. As, desde principios del siglo XX se inici un proceso de emisin de normas fiscales que, ante la inexistencia de regulacin contable, se aceptaron en ambos contextos. Esta situacin marc la evolucin de la contabilidad en Espaa que se caracteriz, durante varias dcadas, por la injerencia de la legislacin fiscal en las prcticas contables.

Teniendo en cuenta los comentarios efectuados, se considera muy oportuno realizar una breve exposicin de la legislacin del impuesto sobre el beneficio desde su nacimiento hasta el momento actual, haciendo especial hincapi en aquellos aspectos que ms hayan repercutido en la contabilidad.

Pues bien, el primer antecedente del Impuesto sobre Sociedades (IS) se encuentra en una Ley de marzo de 1900 que estableca la "Contribucin de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria", la cual se basaba en tres tarifas, de las que la III se destinaba a gravar el beneficio obtenido por ciertas sociedades que adoptaban determinada forma societaria, es decir, tena un mbito de aplicacin limitado. El sistema impositivo precedente haba sido el establecido por Mon y Santilln en 1845 basado en la Ley de Contribucin Industrial y de Comercio, cuyo principal problema estaba en su incapacidad para proporcionar recursos necesarios a la hora de sufragar el gasto pblico. De hecho, durante el perodo 1850-1900 el dficit presupuestario se convirti en una constante, a excepcin de los aos 1876-1877. Ahora bien, la reforma de 1900 slo consigui paliar los problemas presupuestarios a corto plazo, ya que a partir de 1914 se volvi a una situacin deficitaria.

Por lo que respecta al funcionamiento de la "Contribucin sobre Utilidades", cabe destacar que la base imponible se determinaba a partir de la informacin contable elaborada segn el Cdigo de Comercio de 1885, el cul no dedicaba prcticamente atencin alguna a los aspectos contables, ocupndose nicamente de ciertas cuestiones formales y, adems, otorgaba un carcter secreto a la informacin facilitada por la contabilidad (Prades Albalat, 1996, pp. 136-137).

Todo ello dificult la determinacin del resultado y la verificacin de la informacin contenida en los libros. En consecuencia, la promulgacin del Reglamento en 1906 introdujo una serie de normas para que las empresas cumpliesen con sus obligaciones fiscales que, evidentemente, estaban lejos de ser reglas contables. As, por un lado, defina la base imponible limitando el nmero de gastos fiscalmente deducibles, de manera que por primera vez en Espaa el beneficio fiscal difera del contable, y, por otro, introduca un aspecto pionero para las sociedades espaolas, la inspeccin de los libros contables, aunque de forma tan limitada que no era suficiente para garantizar la veracidad de la informacin suministrada (Rovira Ferrer, 1976, p. 737).

Los hechos anteriores ocasionaron la llevanza de una doble contabilidad por parte de las sociedades con la finalidad de ocultar los verdaderos beneficios y de disminuir la carga fiscal, prctica que se intensific en el perodo de la post-guerra, dado que para muchas empresas su supervivencia dependa del "mercado negro" y, lgicamente, las operaciones desarrolladas en este mbito deban

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mantenerse al margen de los registros contables. Por consiguiente, la falsedad de la contabilidad se extendi como una prctica comn a lo largo de todo el pas.

A la situacin previamente descrita contribuy la promulgacin de la Ley sobre el Beneficio extraordinario de 1939, que estableca un sistema de tarifas progresivas, cuyo tipo mnimo se situaba en un 40%, para los resultados de carcter extraordinario, que eran aquellos que excedan del 7% del capital social o de la media de los tres aos anteriores a 1936. La respuesta de las empresas a esta nueva norma fue la omisin de aquellas operaciones de ms difcil control por parte de la Administracin (Llorente Sanz, 1997, p. 77), lo que nuevamente increment la distorsin de ciertas prcticas contables.

Al ao siguiente, 1940, se produce la Reforma fiscal de Jos Larraz mediante la introduccin de modificaciones en la Tarifa III1, siendo sus rasgos ms distintivos la expansin de la base imponible y el incremento de los tipos impositivos, lo que una vez ms qued sin efectos ante la evasin fiscal generalizada por parte de las empresas. Ahora bien, se debe destacar que lo que s consigui esta reforma fue elevar la recaudacin por impuestos indirectos.

El siguiente hecho que merece especial mencin no es fiscal, pues se trata de la promulgacin de la Ley de Sociedades Annimas en 1951; sin embargo, se debe resaltar porque represent la gran ocasin para incorporar a la legislacin espaola las modernas tcnicas contables e independizar el desarrollo de la contabilidad de la normativa fiscal, aunque como manifiesta Prades Albalat (1996, p. 141), tal oportunidad se desaprovech. Otro aspecto destacable de esta ley es que introdujo la figura del "accionista censor de cuentas", para mejorar la calidad de la informacin contable, al que sin requerrsele conocimientos contables se le encomendaba el control de los estados financieros, resultando a todas luces inadecuado para solventar el problema.

Pues bien, un nuevo cambio fiscal en 1957, tambin denominado Primera Reforma de Navarro Rubio, empeor ms an la situacin de la contabilidad en el mbito empresarial, al establecer el denominado "Sistema de Evaluacin Global", segn el cul la base imponible ya no se determinaba a partir de la informacin contable. Esta solucin tena como objetivo paliar el dficit pblico mediante la negociacin, entre funcionarios y contribuyentes Grupos mixtos, de unos beneficios tericos para cada sector de actividad en virtud de los cuales tributaba cada empresa. As se obviaba el empleo de la informacin contable, considerada en aquellos momentos totalmente alejada de la realidad, puesto que las empresas llevaban hasta una triple contabilidad (Rovira Ferrer, 1976, p. 738):

La oficial para el Fisco.

La confidencial para las entidades bancarias.

La real para el Consejo de Administracin.

Con este nuevo procedimiento, segn la capacidad o poder de negociacin, las empresas se vean sometidas a distintas cargas fiscales, llevando a situaciones en las que sociedades con beneficios similares resultaban gravadas con cuotas bastante diferentes (Prades Albalat, 1996, p. 142). No obstante, las empresas que se consideraban perjudicadas podan optar por tributar a partir de sus beneficios reales. Finalmente, cabe sealar que lo que s consigui este sistema fue recaudar recursos suficientes para que el Gobierno pudiese hacer frente a los crecientes gastos de aquella poca.

1 Previamente, la Tarifa III ya haba sido objeto de otras reformas, de las que es importante destacar las de 1920 y 1922, que tuvieron lugar mediante la promulgacin de sendas Leyes, cuyas principales aportaciones fueron: en 1920, la configuracin del impuesto como personal, mediante la introduccin de la sujecin al tributo segn la forma social y con independencia de la actividad lucrativa desarrollada por la empresa y, en 1922, la regulacin de las rentas obtenidas en el extranjero por sociedades espaolas as como de los negocios extranjeros en Espaa (Fuentes Quintana y Albiana Garca-Quintana, 1967, p. 80). Ahora bien, aunque estas modificaciones fueron muy importantes desde el punto de vista fiscal, casi no tuvieron efectos sobre las prcticas contables.

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La siguiente reforma que atae al IS tuvo lugar con la promulgacin de la Ley 41/1964 o Segunda Reforma de Navarro Rubio, la cual configur al tributo como un impuesto general e introdujo una serie de exenciones para fomentar la inversin empresarial. Adems, estableca determinadas clusulas que nuevamente desembocaron en la manipulacin de los registros contables, como por ejemplo, el hecho de que los beneficios facilitados por la contabilidad no pudiesen ser inferiores en ms de un 40% a los atribuidos por el "Sistema de Evaluacin Global".

De todas maneras, el Gobierno era consciente de la situacin tan inadecuada que se estaba potenciando y, por ello, intent que las empresas modificasen sus prcticas contables mediante la promulgacin de leyes de regularizacin de balances, si bien no lograron su finalidad porque las sociedades no consideraban necesario tal cambio al no ser imprescindible desde el punto de vista fiscal.

Ahora bien, como seala Prades Albalat (1996, p. 143), la calidad de la informacin contable hubiese mejorado sensiblemente con la introduccin de la auditora obligatoria de los estados financieros, que ni siquiera se exiga a las sociedades cotizadas en Bolsa, pues el nico requerimiento, que databa de 1964, era que un miembro del Instituto de Censores Jurados de Cuentas (ICJC) "certificase" sus cuentas, lo que simplemente significaba que la informacin presentada en Bolsa fuese coincidente con la contenida en los libros contables.

Antes de abordar las siguientes reformas fiscales se deben destacar, por su importancia, dos hechos ligados a la normativa contable acaecidos en 1973, tales como la emisin del primer Plan General de Contabilidad (PGC) espaol y la reforma del Cdigo de Comercio.

Con respecto al primero, cabe matizar que en su Introduccin resaltaba que no era fiscal y que sus objetivos eran predominantemente econmicos, cuestiones bastante dudosas, puesto que, como matiza Tua Pereda (1990, pp. 824-825), incluso la firma que decretaba su promulgacin Alberto Monreal Luque, Ministro de Hacienda pareca contradecir su carcter mercantil.

Adems, se debe indicar que este PGC, aunque no era obligatorio, se expandi rpidamente de manera voluntaria, a lo que contribuyeron las autoridades fiscales mediante una Ley de Regularizacin de Balances de 1973 que autorizaba a las empresas a incorporar sus activos y pasivos ocultos en sus registros contables, con la condicin, entre otras, de que adoptasen el PGC. Por ello, Prado Lorenzo (1994a, p. C-3) matiza que, el planteamiento de este Plan, a pesar de las merecidas crticas recibidas con respecto a su carcter eminentemente fiscal, no fue totalmente errneo pues sirvi no slo para lograr los intereses de la Administracin sino tambin para implantar un Plan Contable en las empresas espaolas.

Pasando al anlisis de la reforma del Cdigo de Comercio, llevada a cabo mediante la Ley 16/1973, lo ms destacable es que obligaba a las empresas a preparar sus Inventarios, Balances y Cuentas de Prdidas y Ganancias siguiendo "criterios contables generalmente aceptados". Ahora bien, dado que stos no quedaban definidos en el Cdigo, las autoridades fiscales siguieron emitiendo normativa que era acatada por la profesin contable. A su vez esta ley desaprovech la ocasin para implantar la auditora de manera general, quedando limitada a un pequeo nmero de situaciones, entre ellas, cotizar en Bolsa.

Tales circunstancias hacan que las sociedades cotizadas soportasen una carga fiscal muy superior, de hecho, Calafell Castell (1976, p. 10) seala que la decisin de acudir a Bolsa aumentaba la presin fiscal de la sociedad entre un 50 y un 100%, al exigrsele veracidad contable mediante el requisito de auditora por parte de un experto.

En estas nuevas condiciones, se mantuvo el mismo rgimen fiscal hasta la emisin de la Ley 50/1977, de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal, que potenci la contabilidad como base de la relacin tributaria, si bien fue la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, la norma fiscal

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pionera en la inclusin de referencias a reglas contables, constituyendo el primer intento de acercamiento entre la normativa contable y fiscal (Llorente Sanz, 1997, p. 78). Esta ltima reforma, adems, vuelve a un sistema de determinacin directa de la base imponible, la cual deba obtenerse a partir de la informacin contable empresarial realizada conforme al Cdigo de Comercio.

Este importante cambio, como manifiesta Prades Albalat (1996, p. 147), "supuso un paso adelante en el proceso de armonizacin entre las normas contables y fiscales". Sin embargo, la promulgacin del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) en 1982 trat nuevamente de regular la contabilidad mediante ms de cien artculos, manteniendo la poltica de emitir normas contables a travs de legislacin fiscal y suponiendo, como indica Mier Menes (1990, p. 3), una nueva injerencia de la fiscalidad sobre la contabilidad.

Por tanto, se sigui en una situacin en la que las prcticas contables estaban muy mediatizadas por la normativa fiscal y hubo que esperar hasta la entrada de Espaa en la Comunidad Econmica Europea (CEE), hoy Unin Europea (UE), para lograr el establecimiento de un Derecho contable espaol. As, la condicin de estado miembro trajo consigo la obligatoriedad de asumir las Directivas comunitarias, de las cuales tres afectan a la contabilidad: Cuentas Anuales (IV), Cuentas Consolidadas (VII) y Auditora (VIII).

Esta nueva situacin llev a la promulgacin de las siguientes normas:

Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas, que supuso un importante avance para garantizar la fiabilidad de la informacin contable.

Ley 19/1989, de Reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las directivas comunitarias en materia de sociedades2.

Finalmente, estos cambios desembocaron en la publicacin de un nuevo PGC en 1990, obligatorio para todas las empresas, que seala en su Exposicin de Motivos que "el Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo en materia contable de la legislacin mercantil", lo que resuelve algunos problemas pasados, aunque no todos, pues tuvo que convivir durante un tiempo con la Ley 61/1978 y el Reglamento que la desarrolla.

As, como manifiesta Tua Pereda (1990, p. 829), tras esta reforma existen, con mbitos diferentes, normas contables y normas fiscales, las primeras encaminadas a informar a los usuarios de los estados financieros y las segundas para poder determinar la base imponible, pero nunca para regular cuestiones contables.

Este novedoso estado de las disciplinas contable y fiscal se mantuvo hasta la reforma del IS producida con la Ley 43/1995, la cual establece en su Exposicin de Motivos una nueva forma de clculo de la base imponible a partir del resultado contable determinado segn la normativa mercantil, si bien ste debe ser corregido segn los preceptos recogidos en la propia ley. Con ello el legislador pretende simplificar la liquidacin del impuesto y lograr un engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable.

Por tanto, con esta ltima reforma se produce un cambio transcendental con respecto a momentos pasados, dado que en la actualidad la esencia del IS se regula a partir de normas contables mientras que hace pocos aos era la normativa fiscal la que se inmiscua en el terreno de la contabilidad.

Para terminar este recorrido cronolgico por la principal normativa del IS promulgada hasta el momento se presenta como resumen de la evolucin el cuadro 1.

2 Segn Cubillo Valverde (1990, pp. 314-315) esta ley debera haber derogado explcitamente las disposiciones fiscales que se entrometan en el mbito contable, para acabar as con el viejo pleito contabilidad/fiscalidad, que llev en ocasiones a producir informacin hbrida al aplicar a ciertas operaciones normativa contable y a otras reglas fiscales.

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2.

CUADRO 1

EVOLUCIN LEGISLATIVA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN ESPAA

Ao Norma Caractersticas

1900 Ley que aprueba la "Contribucin sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria".

Presenta un mbito de aplicacin restringido a ciertas formas societarias.

1906 Reglamento de la "Contribucin sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria".

Implica, por primera vez, un beneficio fiscal distinto del contable.

1920 Ley de 29 de abril. Configura al impuesto como personal.

1922 Ley de 26 de julio. Introduce la regulacin de las rentas extranjeras.

1939 Ley del Impuesto sobre el Beneficio Extraordinario. Conduce a un aumento de la evasin fiscal.

1940 Reforma de Jos Larraz. Expande la base imponible. Incrementa el tipo impositivo.

1957 Primera Reforma de Navarro Rubio. Aprueba el "Sistema de Evaluacin Global" que determina la base imponible a partir de un beneficio terico previamente negociado.

1964 Segunda Reforma de Navarro Rubio. Convierte el impuesto en general. Implanta exenciones para fomentar la inversin

empresarial.

1977 Ley de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal. Potencia la contabilidad como base de la relacin tributaria.

1978 Ley del Impuesto sobre Sociedades. Vuelve al sistema de determinacin directa de la base imponible.

Hace alusin a normas contables.

1982 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Desarrolla ampliamente la ley, introduciendo muchos artculos que se inmiscuyen en la contabilidad.

1995 Ley del Impuesto sobre Sociedades. Plantea la determinacin de la base imponible a partir del resultado contable.

1997 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Desarrolla someramente la ley, a diferencia del anterior.

Fuente: Elaboracin propia.

El anlisis normativo del IS realizado en este apartado pone de manifiesto la presencia de una relacin, ms o menos estrecha, entre contabilidad y fiscalidad, desde sus orgenes hasta la actualidad, por lo que seguidamente se analiza tal cuestin.

2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ENTRE DOS DISCIPLINAS: CONTABILIDAD-FISCALIDAD

La fuerte unin entre contabilidad y fiscalidad en materia de IS tiene su justificacin en el hecho de que se trata de un tributo y, por tanto, queda regulado por normativa de carcter fiscal, pero su punto

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punto de partida se basa en informacin contable que implica el sometimiento a la regulacin mercantil. Se produce, por consiguiente, la conexin entre dos disciplinas, lo que a menudo suele ser fuente de conflictos.

En nuestro pas, hasta el ao 1990 exista un predominio de las normas fiscales motivado, como ya se ha comentado en el punto anterior, por la falta de adecuada normativa contable. Adems, tal situacin se vio agravada porque tradicionalmente los profesionales contables eran los encargados de liquidar el impuesto, por lo que la coincidencia entre el resultado contable y fiscal les resultaba ms cmoda. Sin embargo, la contabilizacin basada en criterios fiscales para evitar la realizacin de ajustes, conllevaba la correspondiente prdida de informacin de la realidad econmica (Martnez Vargas y Labatut Serer, 1997, p. 38).

Otro hecho que se debe contemplar es el relativo a la consideracin del IS dentro de la contabilidad, objeto de atencin por parte de Paton en 1922, quien propuso cuatro posibles alternativas para su contabilizacin: un gasto, una prdida, una distribucin del resultado o alguna otra cosa que a alguien pueda ocurrrsele; no obstante, veinte aos despus el mismo autor recomend su clasificacin como gasto del ejercicio (Labatut Serer, 1992, p. 125).

En Espaa, la discusin relativa a los distintos objetivos de la contabilidad y la fiscalidad, as como de la injerencia de la segunda sobre la primera, desvi la atencin del estudio de la naturaleza del IS y de su posible consideracin como gasto contable (Garca-Olmedo Domnguez, 1996, p. 88). As, hubo que esperar hasta la reforma mercantil de 1989 y la aprobacin del PGC de 1990 para su reconocimiento como gasto, puesto que primeramente constitua una partida ms dentro de la distribucin del resultado empresarial, opcin tpica de los pases con una contabilidad influenciada por la fiscalidad (Gallego lvarez, 1996, p. 133).

En este sentido, es destacable el trabajo llevado a cabo por la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), que se adelant a la situacin que se avecinaba, al publicar en junio de 1989 el borrador de su Documento n.o 9 sobre Principios Contables dedicado al Impuesto sobre Beneficios, en el cual se establecan recomendaciones para contabilizar el IS siguiendo criterios econmicos, en contra de lo que estableca el PGC de 1973.

Tras todo lo expuesto se presenta en el cuadro 2 un re sumen de la situacin previa y posterior a la reforma sufrida por la legislacin mercantil en Espaa.

Ahora bien, la independencia establecida previamente hay que entenderla con cierto reparo, puesto que en determinados aspectos todava existe una interconexin entre ambas disciplinas. As, entre otros, Pina Martnez (1991, p. 635), utiliza la expresin "cierta independencia"; Martnez Conesa (1994, p. 637), seala que "la reforma no consigue deslindar totalmente contabilidad y fiscalidad"; Segarra Ferr (1996, p. 66), establece que la autonoma entre ambas normas "no regir con carcter general"; y, por ltimo, Martnez Vargas y Labatut Serer (1997, p. 38), hablan de "independencia relativa".

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CUADRO 2

EFECTOS DE LA REFORMA MERCANTIL SOBRE CONTABILIDAD VERSUS FISCALIDAD

Predominio de la normati- Independencia entre norva fiscal sobre la contable. mas contables y fiscales.

El IS es una partida dentro ANTES 1990 DESPUS El IS es un gasto del ejerde la distribucin del re cicio.

sultado.

Fuente: Elaboracin propia.

Adems, como ya se ha expuesto, la reforma no afect solamente al grado de dependencia entre las dos normativas analizadas, sino que tambin introdujo una novedad adicional muy importante: la inclusin contable del IS como gasto del ejercicio, aspecto sobre el cual se realizan seguidamente unos breves comentarios.

Para contabilizar el IS como gasto del ejercicio existen bsicamente dos posibles opciones:

A. Mtodo de la cuota a pagar; segn el cual se contabiliza como gasto la cantidad a pagar a la hacienda pblica.

B. Mtodo del efecto impositivo; en este caso el gasto por IS se calcula sobre el resultado contable, el cual generalmente no coincide con el resultado fiscal3, por lo que la cantidad a pagar a Hacienda diferir del gasto devengado. La diferencia entre ambos importes se denomina precisamente "efecto impositivo" y existen distintos tratamientos alternativos para su cuantificacin y registro, que se traducen en los siguientes mtodos4:

Mtodo de capitalizacin: las cuentas empleadas son tratadas como ajustes por periodificacin.

Mtodo de la deuda: las partidas son verdaderos derechos de cobro u obligaciones de pago.

Mtodo del valor neto de impuestos: los elementos que recogen el efecto impositivo son componentes del valor de los activos y/o pasivos con los que se relacionan.

A este respecto, cabe sealar que los mtodos de la deuda y del efecto impositivo han sido ampliamente estudiados y discutidos en la literatura, dado que ambos tuvieron sus partidarios y sus detractores (Zamora Ramrez y Sierra Molina, 2000). Tal hecho ha llevado al desarrollo de un importante cuerpo emprico, donde se ha tratado de constatar la primaca de un mtodo sobre otro, desprendindose de todos ellos la mayor utilidad proporcionada por el reconocimiento del efecto impositivo. En el cuadro 3 se facilita un resumen de las principales investigaciones realizadas al respecto.

CUADRO 3

INVESTIGACIONES EMPRICAS SOBRE EL MTODO DEL EFECTO IMPOSITIVO

Investigadores Objetivo Conclusiones

Price Waterhouse (1967). Davidson, Skelton y Weil (1977). Lantz, Snyir y Williams (1977). Davidson, Kirsch y Palast (1981). Beechy (1983). Schwartz (1983). Davidson, Rasch y Weil (1984). Skekel y Fazzi (1984). Wise (1986).

Anlisis descriptivo de la evolucin de los saldos resultantes por aplicacin del mtodo del efecto impositivo.

Poca recurrencia de las diferencias temporales y de los pagos resultantes de la reversin.

Las principales diferencias temporales estn ligadas a amortizaciones aceleradas.

Los sectores ms intensivos en capital son ms propensos a acumular tributacin diferida.

(Sigue.)

3 Las diferencias existentes entre contabilidad y fiscalidad se estudian en el epgrafe 6.1; sin embargo, en este momento es preciso aclarar que nicamente originan reflejo contable aqullas que surgen en un ejercicio y desaparecen en perodos subsiguientes, por lo que se denominan "diferencias temporales", en contraposicin con las "diferencias permanentes". 4 Un estudio detallado sobre este tema aparece, entre otros, en Alonso Carrillo (1996b, pp. 125-142) y Llorente Sanz (1997, pp. 140-161).

21

(Continuacin.)

Investigadores Objetivo Conclusiones

Gallego lvarez y Galende del Can- Estudio descriptivo de carcter local La diferencia temporal ms signito (1995). centrado en los primeros aos de ficativa es la derivada del arren-Martnez Vargas y Labatut Serer aplicacin del PGC espaol. damiento financiero. (1997). Fuerte crecimiento de los impues

tos diferidos.

Livingstone (1967). Trabajo sobre la posible evolucin Los impuestos diferidos por dife-Voss (1968). de los saldos ligados al efecto im rencias ligadas a amortizaciones

Livingstone (1969). Buckley (1972).

positivo y su contribucin sobre las predicciones de los estados financieros.

no muestran ninguna evidencia en cuanto a su reversin y, por tanto, de su pago futuro.

Cheung, Krishnan y Min (1997). Cheung et al. (1997) demuestran que la informacin suministrada por el efecto impositivo es mejor de cara a la prediccin del cashflow.

Beaver y Dukes (1972 y 1973). Anlisis de la respuesta del merca Los inversores descuentan los Givoly y Hayn (1992). do de valores ante las distintas saldos en balance derivados de

Jeter (1993). Chaney y Jeter (1994).

posibilidades de contabilizacin del efecto impositivo a travs del Modelo de Mercado.

la aplicacin del mtodo del efecto impositivo en funcin de variables tales como el nivel de

Espahbodi, Espahbodi y Tehranian recurrencia de las diferencias (1995). temporales y el perodo de rever

sin.

Amir, Kirschenheiter y Willard (1997). Investigacin idntica a la anterior, El mercado valora de distinta Ayers (1998). pero empleando Modelos de Valo

racin de Nivel de Precios. forma los impuestos diferidos y anticipados en funcin de su probabilidad de reversin.

Fuente: Elaboracin propia a partir de Zamora Ramrez (1999, pp. 811-812).

Pues bien, de todas las alternativas posibles de contabilizacin, el PGC espaol de 1990 ha escogido el reconocimiento del efecto impositivo, en cumplimiento del principio del devengo, mediante el mtodo de la deuda basado en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. En concreto, el PGC recoge los aspectos contables del IS en la Norma de Valoracin decimosexta, la cual ha sido desarrollada por la Resolucin de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC), si bien sta ha sido sustituida por la Resolucin de 9 de octubre de 1997, actualmente en vigor. Adems, esta ltima ha sufrido algunas modificaciones por Resolucin de 15 de marzo de 2002.

La eleccin de este mtodo se bas, como manifiestan Arenas Torres et al. (1999, p. 536) y Garrido Pulido et al. (1999, p. 227), en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 dedicada al Impuesto sobre Beneficios, es decir, no slo se tuvieron en cuenta los criterios de la UE sino tambin del International Accounting Standards Board (IASB). Pues bien, se debe resaltar que dicha NIC ha sido modificada en 1996 y 2000, existiendo adems un compromiso por parte de la UE de tener en consideracin tal normativa internacional5, de manera que se hace totalmente necesario analizar las modificaciones sufridas por la NIC 12, pues ello puede dar una idea de posibles modificaciones en la normativa contable espaola en materia de IS.

5 Tal compromiso se pone de manifiesto en la Comunicacin "Armonizacin contable: una nueva estrategia de cara a la armonizacin internacional" [COM (95) 508 final, de 14 de noviembre de 1995] de la Comisin Europea.

22

3.

3.1.

3. DESARROLLOS INTERNACIONALES QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El estudio de la normativa contable internacional, donde destacan las NIC, debe ir precedido de un anlisis de la regulacin existente en Estados Unidos (EEUU) para este tributo, dado que la revisin de la NIC 12 se ha basado en el Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) 109, dedicado a la contabilizacin del impuesto sobre el beneficio. Por ello, en primer lugar se contempla la situacin norteamericana, en segundo lugar la internacional y, por ltimo, la comunitaria.

3.1. La contabilizacin del Impuesto sobre Beneficios en Estados Unidos: Especial mencin al FASB

El primer SFAS en materia de impuesto sobre beneficios, el 96, data de diciembre de 1987 y su emisin supuso un cambio radical en la contabilizacin de este tributo, dado que requera la utilizacin del mtodo de la deuda segn un novedoso enfoque "de activo y pasivo", denominado tambin "de balance" (Garca-Olmedo Domnguez, 1999, p. 592). Por el contrario, su predecesor, el Accounting Principles Board (APB) 116, emitido por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) en 1967, aceptaba el mtodo de capitalizacin del efecto impositivo de las diferencias temporales.

Este nuevo sistema supone cambiar el concepto de timing differences (diferencias temporales) por el de temporary differences (diferencias temporarias7), siendo las primeras fruto de la aplicacin del mtodo de la deuda basado en el estado de resultados mientras que las segundas surgen cuando este mtodo se centra en el balance.

Ahora bien, no es sta la nica variacin introducida por el SFAS 96, sino que, adems, estableci unos criterios muy restrictivos para la contabilizacin de los activos por tributacin diferida8. La conjuncin de estos cambios llev a que esta norma recibiese abundantes crticas, sobre todo por considerarse muy compleja, por lo que su entrada en vigor fue aplazada hasta tres veces y tras una corta vida fue sustituida en 1992 por el SFAS 109, actualmente en vigor en EEUU, el cual , como sealan Stepp y Petzing (1991, p. 13), tiene un contenido muy semejante al de su predecesor pero ms simple.

El SFAS 109 mantiene la aplicacin del mtodo de la deuda basado en el balance para la contabilizacin de las diferencias temporales temporarias9 obligando a las empresas a reconocer todos los activos por tributacin diferida y por prdidas a compensar con beneficios futuros, aunque exige reflejar, paralelamente, una provisin para estos activos cuando se considere necesario, constituyendo esta ltima cuestin la gran novedad de la norma (Peavey y Nurnberg, 1993, p. 79). Adems, dado que su dotacin depende del juicio del profesional que lleva la contabilidad, este aspecto se ha convertido en el ms criticado por los autores10 ante la subjetividad que introduce.

Esta norma tambin permite el empleo de las denominadas "estrategias de planificacin fiscal" para evitar que el beneficio fiscal derivado de la compensacin de prdidas en aos futuros expi

6 Gallego lvarez (1996, pp. 140-145) realiza una breve exposicin tanto de esta norma como de las que la precedieron. 7 Acepcin tomada de Garca-Olmedo Domnguez (1997, p. 666) y que otros autores tambin han seguido. 8 El trmino "tributacin diferida" parece referirse slo a la tributacin que se pospone; sin embargo, se aplica genricamente, incluyendo tambin los impuestos anticipados, dado que hace alusin al "efecto impositivo". 9 A este respecto es de inters la recopilacin, realizada por Fischer et al. (2001, pp. 2949-2950), de los principales orgenes de diferencias temporarias en EEUU. 10 Entre otros, Gregory et al. (1993, p. 12) y Petree et al. (1995, p. 77).

23

re sin poder ser utilizado. Tal aspecto ya se haba contemplado en el SFAS 96, si bien de manera muy limitada, puesto que no poda suponer costes importantes para la empresa ni contradecir otros supuestos bsicos de los estados financieros (Gallego lvarez, 1996, p. 149). Por ello, Reinstein y Carmichael (1993, p. 77) sealan que "el SFAS n.o 109 permite unas estrategias fiscales ms realistas".

Estas estrategias son muy interesantes pues, segn Parks (1988, p. 28), permiten maximizar los activos y minimizar los pasivos por tributacin diferida. Ahora bien, como manifiesta Fischer (1989, p. 43) para poder realizar una estrategia es necesario identificar el tipo y la naturaleza de diferencia temporaria ya que el SFAS 109 requiere que todas estas diferencia futuras sean planificadas.

Pues bien, una vez expuesta sucintamente la situacin contable del Impuesto sobre Beneficios en EEUU, se pasa al estudio de la normativa internacional, en concreto, de la NIC 12 relativa a este impuesto, revisada en 1996 que, como ocurre con el resto de normas emitidas por el IASB, est fuertemente influenciada por la normativa norteamericana, es decir, por el SFAS 109 (lvarez Melcn y Besteiro Varela, 1999, p. 511).

3.2. Del SFAS 109 a la NIC 12

El tratamiento contable del Impuesto sobre Beneficios es uno de los temas ms controvertidos en Contabilidad Financiera y, desde luego, de difcil regulacin, entre otras cosas, por la posibilidad de colisin entre las normativas contable y fiscal. Por ello, los distintos pases han ido reaccionando ante esta cuestin en tiempo y modo diferente, como se pone de manifiesto en los diversos sistemas contables, mientras que a nivel internacional el IASB dio el primer paso en 1979 emitiendo la NIC 12, la cual se ocupa de la contabilizacin del Impuesto sobre Beneficios (Garca-Olmedo Domnguez, 1998, p. 32).

Ahora bien, cabe destacar que esta NIC no regulaba demasiado, dado que era bastante permisiva; en concreto, en su prrafo 42 sealaba que la cuota impositiva del perodo deba determinarse teniendo en cuenta los efectos impositivos, usando bien el mtodo de capitalizacin bien el mtodo de la deuda. Este hecho, unido a sus incoherencias con respecto al Marco Conceptual del IASB (1989), llevaron al planteamiento de su revisin (Garrido Pulido et al., 1999, pp. 227-228).

As, en 1996 se emite la NIC 12 revisada11, con importantes modificaciones sobre su predecesora, de hecho Giner Inchausti et al. (1999, p. 215) manifiestan que esta norma "ha supuesto un cambio radical en cuanto al reconocimiento contable del efecto impositivo ... opta por el nuevo mtodo denominado mtodo de la deuda del balance", que no es otro que el actualmente en vigor en EEUU derivado del SFAS 109.

La diferencia entre el nuevo mtodo, basado en el balance, y el precedente, centrado en el estado de resultados, procede de la determinacin de las diferencias temporales, dado que en el primer caso se comparan activos y pasivos "contables" y "fiscales" (temporary), mientras que en el segundo se consideran gastos e ingresos a efectos "contables" y "fiscales" (timing).

Ahora bien, es importante destacar que, en general, los resultados que se obtienen al aplicar ambos mtodos son prcticamente idnticos12, puesto que toda diferencia temporal siempre es

11 Es de inters el anlisis crtico realizado por Zamora Ramrez (1999) y Zamora Ramrez y Sierra Molina (2000) sobre esta NIC 12 revisada. Adems, es preciso resaltar que esta NIC 12 ha sido nuevamente modificada en 2000, introduciendo un pequeo cambio que afecta al reparto de dividendos. 12 A este respecto, es de inters el anlisis realizado por Labatut Serer y Martnez Vargas (1999b) sobre los aspectos contables establecidos para el Impuesto sobre Beneficios tanto en la NIC 12 como en la normativa espaola, donde se ponen de manifiesto sus similitudes junto con sus discrepancias.

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temporaria y slo en casos excepcionales se puede encontrar alguna diferencia temporaria que no sea temporal, como por ejemplo cuando se produce una revalorizacin de activos sin ajuste de la base fiscal13. Por consiguiente, no tiene una transcendencia cuantitativa importante el hecho de aplicar un mtodo u otro.

Sin embargo, lo que s es cierto es que la aplicacin de la NIC 12 revisada resulta bastante compleja, ya que obliga a las empresas a realizar constantes valoraciones de activos y pasivos a efectos contables y fiscales, lo cual puede provocar, como establecen Labatut Serer y Martnez Vargas (1999a, p. 691), que las sociedades tengan que llevar "una contabilidad fiscal y otra mercantil".

Pues bien, todo lo expuesto tiene gran importancia para Espaa, puesto que durante la ltima dcada diversos organismos internacionales han llevado a cabo proyectos de armonizacin contable, cuyo origen se encuentra en la globalizacin de las economas y en la desaparicin de las fronteras, que llevan a que se demande un idioma global de contabilidad (Ucieda, 1999, p. 65).

A este respecto, cabe destacar que en dicho proceso de armonizacin el IASB juega un papel decisivo, lo que se ratifica mediante el acuerdo firmado con la International Organization of Securities Commissions (IOSCO) y la invitacin hecha a la UE para convertirse en miembro de su grupo Consultivo. De hecho, Garca-Olmedo Domnguez (1998, p. 35) manifiesta que "las esperanzas de una efectiva uniformidad contable estn depositadas en el IASB porque ningn pas tiene una normativa contable con mritos suficientes para que sirva de modelo para el mundo entero".

En la UE en 199514 se puso en marcha un proceso de armonizacin contable, con el objetivo de conseguir que la informacin elaborada por las sociedades comunitarias se rija por un nico cuerpo normativo, encontrndose en un grado de avance importante, pues ya se ha llegado a la conclusin de que el mismo debe basarse en las NIC al no disponer ningn estado miembro de un sistema contable lo suficientemente desarrollado como para servir de base a los dems, aparte de las reticencias que podran mostrar los restantes pases al tener que adaptarse a dicha regulacin.

Con la finalidad de que se puedan asumir las NIC se ha promulgado, por un lado, la Directiva 2001/65/CE, que incorpora como posible criterio valorativo el "valor razonable", hasta ahora no admitido dentro del marco comunitario, y, por otro, el Reglamento 1606/2002, que establece el momento en que se deben empezar a utilizar las citadas normas, as como su mbito de aplicacin, fijando el 1 de enero de 2005 como fecha a partir de la cual las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas se han de promulgar siguiendo las citadas normas15.

Como consecuencia de todo lo anterior, en Espaa se cre en el ao 200116 una Comisin de Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situacin actual de la contabilidad espaola y lneas bsicas para, en su caso, abordar la reforma, el cual cristaliz en la publicacin, el 26 de junio de 2002, del Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa. De todos los temas abordados en este Libro, el que interesa a los efectos de este trabajo es el relativo a la relacin con

13 Gonzalo Angulo (1999, pp. 620) recoge otros ejemplos y propone unos casos prcticos que ilustran las discrepancias entre diferencias temporales y temporarias. 14 Esta iniciativa surge con la COM [(1995)508] y se consolida con la COM [(2000)359]. 15 Para el caso concreto del Impuesto sobre Beneficios en la UE el Comit de Contacto (1997) public el Documento titulado "Anlisis de la conformidad entre la NIC 12 y las Directivas Contables Comunitarias", donde establece que dicha NIC es compatible con la legislacin europea sobre cuentas en casi todos sus aspectos. 16 La creacin de la Comisin es previa al Reglamento 1606/2002, as como a la Directiva 2001/65/CE porque en la COM [(2000)359] ya se sealaba la conveniencia de abordar la reforma contable europea va las NIC y afectando, como mnimo, a las cuentas consolidadas formuladas por las sociedades cotizadas, si bien indicaba que los Estados miembros podan ampliar esta obligacin al resto de empresas y estados financieros.

25

tabilidad-fiscalidad, tema al que dicho texto dedica ntegramente el captulo 11, as como un anexo elaborado por una Subcomisin creada dentro de la propia Comisin, a la que se le encarg un anlisis pormenorizado sobre esta materia por la transcendencia que tiene dentro del mundo empresarial.

Evidentemente, el ncleo de las relaciones entre ambas disciplinas es el IS, tributo que, an siendo punto de encuentro tambin genera diferencias entre las dos regulaciones. Por ello, el Libro Blanco se centra en este impuesto, dedicando una parte importante a todo lo concerniente a su contabilizacin, dado que, como ya se ha anticipado, el tratamiento previsto en las NIC difiere del recogido en las Directivas contables y en la normativa espaola, pues en ambas regulaciones se parte del estado de resultados mientras que la NIC 12 revisada seala que se debe partir del balance. Sin embargo, tal aspecto no parece que vaya a generar mayores problemas en Espaa si el legislador sigue la propuesta del Libro Blanco, donde se aboga por mantener el mtodo actual en lugar de pasar a aplicar dicha NIC 12, puesto que los resultados a que conducen son similares pero, sin embargo, el nuevo sistema es bastante complejo17.

Ahora bien, para el caso del Impuesto sobre Beneficios lo ideal sera alcanzar una doble armonizacin, esto es, la contable y la fiscal. As, Cea Garca (2000, p. 13) manifiesta que el logro de prcticas contables coincidentes a nivel internacional para el IS no garantiza la homogeneidad en cuanto a la cuantificacin de las distintas partidas fiscales, puesto que stas dependen de las particularidades de los diferentes sistemas tributarios nacionales. Sin embargo, Hsing (1999) matiza que si todos los pases de la UE llevasen sus registros contables siguiendo las NIC, se tendra una buena base para armonizar desde la ptica fiscal, dado que, como sealan varios autores18, la Comunidad ha avanzado muy poco en la armonizacin de este impuesto19.

3.3. La Unin Europea: Camino de la Armonizacin Contable y Fiscal

En el proceso de armonizacin de la UE el avance en contabilidad es mucho ms notable que en fiscalidad sobre todo directa, porque las Directivas Comunitarias del Derecho de Sociedades han tenido un claro reflejo en la normativa contable de los pases miembros (Llorente Sanz, 1993, p. D-1217).

En concreto, a los efectos del IS la Cuarta Directiva, de 25 de julio de 1978, relativa a Cuentas Anuales de determinadas formas societarias, ha sido decisiva. Ahora bien, antes de llegar a su texto definitivo fue objeto de diversas revisiones y discusiones que, por su inters, se comentan brevemente.

Desde el principio se ha asumido la posibilidad de encontrar discrepancias entre el tratamiento contable de determinados hechos y transacciones en las Cuentas Anuales con respecto a su consideracin fiscal, lo que origina diferencias permanentes y/o diferencias temporales, llevando a su vez estas ltimas a la aparicin de la denominada tributacin diferida.

Pues bien, este concepto de imposicin diferida fue introducido por el Comit Elmendorff que elabor un documento de trabajo en 1968, el cual sirvi de base en la discusin de la Cuarta Directiva, que estableci en un primer momento la opcin de recoger, bien nicamente la deuda tributaria, bien sta ajustada por la tributacin diferida. No obstante, en una revisin posterior se elimin la posibilidad de eleccin, indicando que junto al gasto por impuesto deba recogerse el efecto impositivo.

17 Un anlisis de la futura reforma contable y su influjo sobre las relaciones contabilidad-fiscalidad puede verse, entre otros, en Corona Romero (2002) y Fernndez Rodrguez et al. (2003). 18 Entre otros, Corona Ramn (1992, p. 47), Larraz Escobar (1997, p. 57) y Aparicio Prez et al. (2000, p. 69). 19 Al respecto, Fernndez Rodrguez (2002) realiza una revisin del grado de armonizacin, tanto contable como fiscal, en materia de IS en cada uno de los estados miembros.

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As, la propuesta de esta Directiva en 1971 indicaba la necesidad de informar de la cantidad a pagar por IS en el ao y, separadamente, de los importes ligados a la tributacin diferida a satisfacer en el futuro, los cuales se presentaran en el Balance de Situacin.

Sin embargo, durante la discusin de la Cuarta Directiva por parte del Consejo, entre 1975 y 1976, se retom la posibilidad de elegir la consignacin de dicha tributacin diferida, permitiendo su reconocimiento tanto en la Memoria como en el Balance de Situacin. En caso de escoger esta segunda opcin, se requiere el uso de una cuenta especfica y algn mtodo de clculo para determinar la cantidad que se deriva de las diferencias entre gasto contable y deuda tributaria.

A este respecto, es preciso indicar que la Cuarta Directiva no regula demasiado, al igual que la NIC 12 original, puesto que permite tanto el mtodo de capitalizacin como el de la deuda y, adems, aunque parece que se decanta por el reconocimiento total de las diferencias, segn Van Hulle y Van Der Tas (2001, p. 830), tambin admite el parcial, porque cuando las empresas reflejan en la Memoria aquellas diferencias que no contabilizan en el Balance de Situacin estn realizando una mezcla de las dos opciones permitidas por la Directiva, esto es, su reflejo en el Balance o en el Anexo.

Por tanto, los pases miembros tienen libertad para adoptar la solucin que consideren ms conveniente a la hora de determinar la deuda tributaria al no delimitar la normativa comunitaria ninguna alternativa concreta. Esta cuestin ha suscitado crticas, no slo sobre la Cuarta Directiva, sino tambin sobre la Sptima, dedicada a Cuentas Consolidadas, si bien es cierto que ambas han supuesto un gran impulso para la comparabilidad de la informacin contable dentro del marco comunitario (Llorente Sanz, 1993, p. D-1214). No obstante, las distintas opciones han llevado a diferentes posturas dentro de los pases miembros, puesto que algunos, como Francia, slo justifican la presencia de diferencias entre contabilidad y fiscalidad en la Memoria, mientras que otros, como Espaa, informan de ello tanto en el Balance como en la Memoria.

En cuanto al proceso de armonizacin fiscal, cabe destacar su necesidad para que en el Mercado Interior Comunitario la toma de decisiones econmicas no se vean condicionadas20, es decir, la fiscalidad no debe ser, en principio, un factor condicionante a la hora de elegir lugares de localizacin, proyectos de inversin o fuentes de financiacin (Fernndez Ranz, 1992, p. 42). De hecho, Aparicio Prez (1996, p. 35) seala que las diferencias de tributacin entre pases, sobre todo en lo que respecta a intereses y dividendos, pueden desviar capitales hacia los estados miembros con menor tributacin.

Por ello, la UE se ha esforzado mucho en materia de armonizacin de la imposicin directa y, en particular, del Impuesto sobre Sociedades, aunque los resultados alcanzados han sido escasos 21, bsicamente porque los gobiernos son reticentes a perder soberana, en especial si ello perjudica sus intereses nacionales. De esta forma es necesario que no surjan pases perjudicados del proceso armonizador o que, si los hubiera, sean debidamente compensados, pues en caso contrario la iniciativa no resultar polticamente respaldada (Izquierdo Llanes, 1997, pp. 34-35).

As, hasta el momento actual los estados que ms se han opuesto a este proceso han sido los que consideran que poseen una posicin privilegiada con respecto a los restantes, la cual les otorga una situacin de competencia fiscal. stos, segn lvarez Garca y Arizaga Junquera (1997, p. 83) suelen ser los pases ms ricos que, por otro lado, son los que ms se han beneficiado de la armonizacin de la imposicin indirecta. Pero, adems, Izquierdo Llanes (1997, p. 35), ha observado

20 Es de inters la crtica realizada por Tanzi y Bovenberg (1992) y Cnossen (1992) en cuanto a la conveniencia de la armonizacin fiscal y/o de la competencia fiscal dentro de la UE. 21 A este respecto, Garca Balseiro (1997, p. 1342) seala que la fiscalidad es considerada por muchos como uno de los mbitos de mayor transcendencia en el que no se ha implantado plenamente un mercado nico.

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- - - - -

que el tamao relativo de los pases es determinante de cara a su posicin en el proceso, dado que los grandes suelen ganar con la armonizacin mientras que los ms pequeos prefieren aprovechar su estrategia de competencia fiscal22.

En cuanto a la evolucin del proceso armonizador del IS23, cabe sealar que se caracteriza por la presencia de pocas Directivas en vigor, en contraste con abundantes informes y propuestas de Directivas, lo que se constata en el cuadro 4, que recoge los distintos esfuerzos desarrollados hasta el momento.

CUADRO 4

LABOR ARMONIZADORA DE LA UE EN MATERIA DE FISCALIDAD DIRECTA

Ao Documento Caractersticas

1962 Informe Neumark Afecta a la armonizacin tanto de los impuestos directos como indirectos. Plantea, sin fechas determinadas, tres etapas:

- 1.a Etapa: armonizacin de los impuestos sobre el volumen de ventas y consumos especficos, para consolidar la unin aduanera y la libre circulacin de mercancas.

- 2.a Etapa: implantacin de un IS armonizado mediante un sistema de tipo impositivo doble (distinto para beneficios retenidos y distribuidos).

- 3.a Etapa: aproximacin de la estructura y tipos del Impuesto de Sucesiones y armonizacin de otros impuestos (sobre movimientos de capital, transporte y energa).

1965 Memorndum Seala la necesidad de ajustar y armonizar el rgimen fiscal de las sociedades matrices y filiales.

Recoge la conveniencia de eliminar las trabas a las fusiones y la necesidad de armonizar el tratamiento fiscal de las plusvalas ligadas a estas operaciones.

Indica la necesidad de armonizar la imposicin sobre los beneficios de las sociedades, para evitar distorsiones de localizacin e inversin.

1966 Informe Segr sobre desarrollo del mercado de capitales

Insiste en la necesidad de que los IS de los estados miembros sean similares para no obstaculizar los movimientos de capital.

1967 Memorndum Recoge varios aspectos ligados a la armonizacin de la fiscalidad directa, entre otros, bsqueda de un mtodo que disminuya la carga fiscal sobre los dividendos, aproximacin de los tipos de gravamen del IS o mejora del rgimen fiscal de matrices y filiales establecidas en distintos estados.

1969 Propuesta de dos Directivas

Una afecta a las fusiones y escisiones de compaas situadas en diferentes estados miembros.

Otra pretende establecer un sistema comn de imposicin a las compaas matrices y subsidiarias ubicadas en estados diferentes.

1970 Informe Werner Proclama la armonizacin de los impuestos que tienen influencia directa sobre los movimientos de capitales.

(Sigue.)

22 A este respecto, lvarez Garca (1999, p. 23) manifiesta que, como los estados miembros no pueden efectuar una poltica monetaria, las polticas fiscales adquieren especial protagonismo ante posibles situaciones de competencia fiscal ligadas a la captacin de bases imponibles mviles. 23 Un anlisis bastante pormenorizado del proceso armonizador fiscal en la UE puede verse en Fernndez Rodrguez y lvarez Garca (2003).

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- -

(Continuacin.)

Ao Documento Caractersticas

1971 Informe Van den Tempel

Realiza un examen comparativo de las consecuencias econmicas, financieras y sociales que resultaran de los mtodos que pueden ser aplicados para atenuar la doble imposicin sobre los dividendos, proponiendo al final el sistema clsico de doble imposicin ntegra de dividendos.

1975 Propuesta de Directiva

No acata la recomendacin de Van den Tempel de adopcin del sistema clsico, sino que propone el establecimiento de un sistema de imputacin parcial configurado en forma de crdito impositivo de los dividendos pagados.

Seala que los estados deben adoptar un rgimen comn de imputacin en el IS y un sistema de retencin en la fuente sobre dividendos.

Propone un tipo impositivo nico (tanto para beneficios retenidos como distribuidos) de IS entre el 45 y el 55%.

Retencin comn en fuente del 25% sobre los dividendos distribuidos, excepto entre matrices y filiales.

1976 Propuesta de Directiva

Trata de evitar la doble imposicin en el caso de correccin de beneficios entre empresas asociadas (caso de rectificacin de operaciones valoradas a precios de transferencia).

1977 Directiva 77/799/CEE

Aborda la asistencia mutua de las autoridades competentes de los estados miembros en el campo de los impuestos directos.

Aporta innovaciones en los intercambios de informacin tradicionales entre autoridades.

1978 Propuesta de Directiva

Pretende extender a las instituciones de inversin colectiva lo previsto en la Propuesta de Directiva de 1975.

1979 Propuesta de Directiva

Afecta a la armonizacin de las disposiciones relativas a la imposicin de las rentas en relacin con la libre circulacin de trabajadores dentro de la CE.

1980 Informe Burke Adopta una posicin ms cautelosa o realista respecto a los objetivos de la armonizacin.

Propone como armonizacin prioritaria la relativa a estructura de los sistemas y bases imponibles, dejando para una fase ms avanzada la armonizacin de tipos.

1984 Propuesta de Directiva

Hace alusin a la armonizacin de las legislaciones de los estados miembros en cuanto al rgimen fiscal de la compensacin de prdidas de las empresas.

1988 Directiva 88/361/CEE

Consagra la liberalizacin completa e incondicionada de los movimientos de capital.

1988 Comunicacin Plantea tres opciones: - Establecer un sistema de control que obligue a las instituciones financieras a

informar sobre la identidad de los beneficiarios del cobro de intereses. - Implantar un sistema de retencin en fuente para todos los pases de la UE. - Intensificar la asistencia e informacin mutua entre las Administraciones Fis

cales.

1989 Propuesta de Directiva

Plantea un sistema de retencin en fuente no inferior al 15%.

1990 Directiva 90/434/CEE

Sobre el rgimen comn aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes estados miembros.

Persigue mejorar la competitividad de la realizacin efectiva de las plusvalas.

1990 Directiva 90/435/CEE

Relativa al rgimen fiscal comn relativo a las sociedades matrices y filiales de diferentes estados miembros.

(Sigue.)

29

1) 1) 1) 2) 2) ii 2) iii) 2) iii) 2) i 2)

(Continuacin.)

Ao Documento Caractersticas

1990 Convenio 90/436/CEE

Trata de evitar el obstculo que representa la doble imposicin de beneficios obtenidos en una empresa filial y repartidos posteriormente a una matriz en otro estado miembro.

1990 Propuesta de dos Directivas

Una regula el rgimen de las prdidas obtenidas por las empresas en sus establecimientos permanentes y en sus filiales situadas en otros estados miembros.

Otra se ocupa del rgimen fiscal comn aplicable a pagos de intereses y cnones entre sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes.

1992 Informe Ruding (*) Llega a la conclusin de que los diferentes sistemas fiscales existentes en los estados miembros influyen en la eleccin del destino de las inversiones y pueden, adems, falsear la libre competencia.

Propone, por ello, las siguientes medidas: 1) Eliminacin de la doble imposicin en las actividades intracomunitarias, su

primiendo efectos negativos sobre las inversiones que resulten discriminatorios y garantizando un alto grado de transparencia en las ventajas fiscales a la inversin.

2) Aproximacin de las estructuras del IS de los estados miembros, en tres fases coincidentes con las de la Unin Econmica y Monetaria, tales como: i) Fijacin de un tipo impositivo mnimo (30%) y normas comunes de deter

minacin del beneficio, junto con la armonizacin de las normas relativas al clculo de la base imponible.

ii) Tipo impositivo mximo del 40%. iii) Sistema comn del IS.

1994 Recomendacin de la Comisin 94/79/CE

Relativa al rgimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un estado miembro distinto de aquel en el que residen.

1994 Recomendacin de la Comisin 94/390/CE

Hace alusin al rgimen fiscal de las pequeas y medianas empresas, consideradas por la Comisin como "pilares de la Comunidad", al representar el 99% de las empresas y el 70% de los puestos de trabajo de la economa privada de la UE.

Invita a los estados miembros a limitar la presin fiscal derivada de la progresividad de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas a que se ven sometidos los beneficios reinvertidos en las empresas individuales y sociedades personales.

Propone limitar la presin en caso de sucesin o donacin cuando se vaya a continuar con la actividad empresarial.

Invita a eliminar obstculos de carcter fiscal a la modificacin de la forma jurdica de las empresas individuales o sociedades personales en sociedades de capital.

1997 Cdigo de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas

Relativa al rgimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un estado miembro distinto de aquel en el que residen.

1998 Propuesta de dos Directiva

Hace alusin al rgimen fiscal de las pequeas y medianas empresas, consideradas por la Comisin como "pilares de la Comunidad", al representar el 99% de las empresas y el 70% de los puestos de trabajo de la economa privada de la UE.

Invita a los estados miembros a limitar la presin fiscal derivada de la progresividad de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas a que se ven sometidos los beneficios reinvertidos en las empresas individuales y sociedades personales.

Propone limitar la presin en caso de sucesin o donacin cuando la empresa, el sucesor o el donatario pretenda continuar con la actividad empresarial.

Invita a eliminar obstculos de carcter fiscal a la modificacin de la forma jurdica de las empresas individuales o sociedades personales en sociedades de capital.

(Sigue.)

30

- - -

(Continuacin.)

Ao Documento Caractersticas

2001 Dos comunicaciones Una sobre poltica fiscal en la UE y las principales prioridades para los prximos aos.

Otra relativa al mercado interior sin obstculos fiscales, que considera que solamente una base imponible consolidada del IS para las actividades empresariales a escala comunitaria podr: - Reducir sensiblemente los costes de cumplimiento derivados de la coexisten

cia de quince sistemas fiscales. - Acabar con los problemas de fijar de precios de transferencia. - Permitir la compensacin y consolidacin global de los beneficios y prdidas a

escala comunitaria. - Simplificar operaciones internacionales de reestructuracin. - Reducir algunas de las complejidades derivadas de la coexistencia de los

planteamientos clsicos y los de exencin en la tributacin internacional. - Evitar numerosos casos de doble imposicin. - Evitar situaciones y restricciones discriminatorias.

(*) Es de inters el anlisis realizado por Cerd Aparicio y Garca Benau (1993) de los efectos de este informe sobre el IS.

Fuente: Elaboracin propia a partir de Martn Fernndez y Grau Ruiz (1997, pp. 10641073), Aparicio Prez (1999, pp. 7783) y Roche Laguna (2000, pp. 83120).

El cuadro anterior muestra el gran esfuerzo realizado por la UE en materia de armonizacin de la imposicin directa y, al mismo tiempo, las pocas normas que han entrado en vigor. No obstante, es importante indicar que se ha ido produciendo una "armonizacin espontnea" derivada de los diversos informes y propuestas de Directivas, pues se percibe cierto acercamiento entre las legislaciones fiscales de los estados miembros.

As, como manifiesta Albi Ibaez (1997, p. 83), la mayora de los pases determinan la base imponible del impuesto a partir del resultado contable, aplican una amplia compensacin de prdidas, consiguen una relativa neutralidad entre los diversos tipos de inversiones y fijan unos tipos impositivos ms bajos que en el pasado, aunque todava se detectan grandes diferencias, de las que se pueden resaltar:

Mtodos de amortizacin diversos.

Incentivos fiscales para promover la inversin o estimular reas geogrficas o industrias determinadas.

Tratamiento de las ganancias y prdidas de capital.

Posibilidades de compensacin variadas.

Valoracin de existencias.

Adems, a estas divergencias presentes en la determinacin de la base imponible se unen las derivadas de diferentes criterios contables para la obtencin del resultado en los distintos pases, originados bsicamente por la flexibilidad otorgada por la Cuarta Directiva.

En cualquier caso, la mayora de estados miembros ha experimentado una evolucin histrica similar a la espaola, donde la contabilidad ha estado bastante mediatizada por la fiscalidad, lo que ha llevado a una fuerte relacin entre las disciplinas contable y fiscal en la actualidad.

31

4.

1.a 1.a

2.a

4. EFECTOS DE LA ARMONIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES PARA ESPAA

La evolucin del IS en Espaa realizada anteriormente puso de manifiesto un estado actual de las disciplinas contable y fiscal cuando menos novedoso, fruto de la importancia adquirida por la contabilidad tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, normativa principal del IS actualmente en vigor24 y que convive con el PGC de 1990.

Este cambio en la legislacin fiscal ha sido catalogado por la mayora de los autores como muy prometedor, de hecho existen opiniones, como la de Vaquero Garca (1996, p. 55), indicando que esta nueva ley no supona una reforma parcial del impuesto sino "una reformulacin completa del mismo" cuya finalidad era doble: "armonizacin fiscal" y "armonizacin contable". Por ello, transcurridos una serie de aos desde su aprobacin es oportuno analizar hasta que punto ha logrado acercar la contabilidad a la fiscalidad y el grado de armonizacin alcanzado con respecto a los pronunciamientos existentes en la UE.

Por lo que respecta a las causas de modificacin del IS25, segn Mallado Rodrguez y Correa Ruiz (1997a, p. 50), cabe agruparlas en tres tipos:

1.a Modificacin de la legislacin que afecta directamente al impuesto, tanto la reforma parcial de la legislacin mercantil (Ley 19/1989), como del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (Ley 18/1991).

2.a Estado de la legislacin del propio impuesto, caracterizada por una gran dispersin normativa.

3.a Apertura de la economa espaola.

En cuanto a los principios de la reforma, recogidos en la Exposicin de Motivos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), son los siguientes26:

Neutralidad.

Transparencia.

Sistematizacin.

Coordinacin internacional.

Competitividad.

De todos ellos, como manifiesta Aparicio Prez (1999, p. 84), los dos que afectan en materia de armonizacin son el de neutralidad y el de coordinacin internacional. As, el primero exige que la aplicacin del tributo no modifique el comportamiento econmico de los sujetos pasivos, salvo que dicha alteracin tenga como fin la superacin de los equilibrios ineficientes del mercado, mientras

24 El 5 de marzo de 2004 se ha promulgado el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que se refunde en una nica norma la Ley 43/1995 y todas las modificaciones que dicha ley ha ido sufriendo hasta la actualidad. 25 Las causas, los motivos y los objetivos han sido temas tratados por varios los autores, entre otros, Alonso Alonso y Presa Leal (1996), Garca Arthus (1996), Gutirrez Lousa (1996), Vaquero Garca (1996) y Garbayo Salazar (1997). 26 Su desarrollo se puede consultar en Jimnez Montas y Alonso Carrillo (1996b, pp. 605-606).

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que el segundo se centra en la existencia de un soporte doctrinal comunitario basado en el Informe Ruding, el cual fue analizado cuidadosamente para incorporar en la Ley 43/1995 los contenidos considerados fundamentales.

En concreto, se pueden sealar como ms destacables los siguientes aspectos introducidos por la LIS cuyo fundamento se encuentra en dicho Informe:

La determinacin de la base imponible a partir del resultado contable, gran novedad de la reforma espaola, ha sido recomendada por la UE con el objetivo de ajustar los criterios fiscales a los contables.

La valoracin de las existencias puede realizarse escogiendo entre los mtodos FIFO, LIFO o coste medio, es decir, el Informe recomienda la eleccin libre por parte de las empresas, aspecto que al no estar expresamente recogido en la Ley 43/1995 supone la aceptacin del sistema adoptado contablemente.

La compensacin de prdidas segn el enfoque comunitario debe realizarse con resultados positivos, tanto de ejercicios anteriores como posteriores; sin embargo, en este aspecto el legislador espaol no sigui las pautas europeas y mantuvo el antiguo criterio de compensar las bases imponibles negativas con resultados de ejercicios posteriores, si bien ha aumentado el plazo en el cual se pueden aplicar las mismas.

La deduccin de determinadas provisiones, como las que cubren crditos dudosos, garantas o riesgos de cambio, segn el Informe debe realizarse sin establecer ningn tipo de limitacin y aceptando plenamente los criterios contables, con la intencin de ir acercando la contabilidad a la fiscalidad. En estos aspectos la nueva LIS se ha apartado un poco de esta recomendacin, dado que, en algunos casos, que se expondrn en prximos apartados, persisten los lmites a la deducibilidad de alguna de estas provisiones.

Las plusvalas derivadas de la enajenacin de inmovilizado segn el Informe deben tributar nicamente por la parte relativa a las ganancias reales, manteniendo al margen las derivadas de la inflacin; adems, considera oportuno dejar exentas las plusvalas que se reinviertan en activos fijos. Pues bien, la LIS ha considerado estas cuestiones slo en cierto modo, puesto que el primer aspecto lo ha incluido, pero la exencin por reinversin slo se admite, como se estudiar ms adelante, en el caso de empresas de reducida dimensin, dejando para los restantes sujetos pasivos un rgimen de diferimiento en el pago.

La normativa comunitaria invita a los estados miembros a desarrollar un rgimen fiscal ms favorable para las Pequeas y Medianas Empresas (PYMES), cuestin que la LIS incorpora en el Captulo XII, bajo la denominacin de "Empresas de Reducida Dimensin", en el cual establece determinados beneficios fiscales para este colectivo empresarial.

El tipo de gravamen segn el Informe Ruding se caracteriza por una gran dispersin entre los distintos estados miembros, por lo que recomienda una tasa mnima obligatoria del 30% para todas las sociedades salvo las PYMES o bien un intervalo entre el 30% y el 40% cuando no sea posible aplicar un tipo nico. As, Espaa con su tasa impositiva general del 35% estara dentro de los lmites recomendados.

De lo anterior se desprende que, aunque no existe un cuerpo normativo comunitario va directivas, con la ltima reforma del IS la legislacin espaola se ha adaptado en gran medida a los

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diferentes informes y recomendaciones elaborados en el seno de la UE, producindose as cierta "armonizacin espontnea" con respecto a los propsitos de la Comunidad.

Ahora bien, como ya se ha expuesto, la armonizacin del IS en toda la UE est todava lejos de conseguirse, sobre todo por la falta de normas vinculantes y la reticencia de algunos estados. Por ello, ltimamente las autoridades comunitarias pretenden conseguir la integracin de los sistemas fiscales a travs de la denominada coordinacin fiscal27, consistente en la adaptacin voluntaria de los distintos pases a diferentes recomendaciones comunitarias. Tal proceso, aunque puede resultar lento, se espera que lleve a mejores resultados que la armonizacin propiamente dicha, puesto que es menos perniciosa para la soberana estatal.

Una vez contemplados los aspectos relativos a armonizacin del IS a partir de la Ley 43/1995, queda pendiente el anlisis correspondiente al acercamiento entre contabilidad y fiscalidad promovido por el legislador en esta reforma. Para observar el grado de proximidad entre las dos disciplinas es imprescindible estudiar las diferencias existentes en el momento actual entre el mbito contable y fiscal y compararlas con las que se producan por aplicacin de la regulacin precedente al objeto de observar si disminuyen, lo que ratificara el acercamiento.

5. CONCEPTO Y DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

El concepto de base imponible no plantea ningn problema al quedar perfectamente definido en el artculo 10.1 de la LIS, donde se indica que estar constituida por la renta del perodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En cuanto a su determinacin, el mismo artculo establece que se utilizar, en general, el rgimen de estimacin directa, si bien subsidiariamente ser de aplicacin el de estimacin indirecta, siendo objeto de estudio en este trabajo nicamente el primero, por ser el ms habitual.

El artculo 10.3 de la LIS dispone expresamente la manera de calcular la base imponible en el rgimen de estimacin directa, indicando que habr que partir del resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten al respecto; si bien el importe as calculado tendr que ser corregido segn los preceptos de la Ley. De lo anterior se desprende que en lo no regulado especficamente por la normativa fiscal se aplicar directamente la contable.

5.1. Determinacin de la Base Imponible a partir del Resultado Contable

El hecho de que la normativa fiscal seale la necesidad de partir del resultado contable para determinar la base imponible, aspecto no contemplado en la anterior legislacin, supone que el ncleo esencial del IS se regula a travs de normas de naturaleza mercantil. Esto, segn manifiestan Mlvarez Pascual y Martn Zamora (1998, p. 31), ha dado lugar a que las normas contables hayan adquirido una importancia a efectos fiscales desconocida hasta el momento, si bien siguen existiendo discrepancias entre los resultados contable y fiscal.

27 Es la opinin, entre otros, de Aparicio Prez et al. (2000, p. 123-124) y Roche Laguna (2000, p. 34).

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Entre los motivos por los cuales el resultado contable no puede considerarse automticamente resultado fiscal o base imponible, cabe sealar:

1. El objetivo de la contabilidad es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, para que los usuarios de los estados financieros dispongan de informacin til para la toma de sus decisiones. Sin embargo, el objetivo fiscal, dentro del cual se engloba el IS, es sobre todo conseguir una recaudacin acorde con las necesidades de financiacin del Estado (Pina Martnez, 1991, p. 632).

2. La informacin contable est sometida a una normativa, presidida por el PGC de 1990 que, an cumplindose con la mayor rigidez posible, es flexible28. Por este motivo, los estados financieros diferirn ligeramente segn quien los realice, de ah que la Administracin Tributaria sea cautelosa a la hora de admitir el resultado contable y establezca algunos lmites, ya que las empresas podran en cierta medida "elegir" el resultado contable ms conveniente a efectos fiscales si la normativa del IS lo admitiese como base imponible. Ahora bien, la propia norma fiscal, que se suele caracterizar por la rigidez, introduce flexibilidad en determinadas cuestiones29, como es el caso de la amortizacin por tablas, estableciendo un intervalo dentro del cual se admite la misma como gasto deducible.

5.2. Determinacin de la Base Imponible por la Administracin

Segn se ha expuesto, para determinar la base imponible se parte del resultado contable calculado aplicando la normativa mercantil correspondiente. Esto implica que, si dicho resultado ha sido determinado sin observar las normas contables, no es vlido para la obtencin del resultado fiscal. Por este motivo, la propia LIS en el artculo 148 faculta a la Administracin para que calcule el resultado contable, aplicando la normativa de naturaleza mercantil a la que alude el artculo 10.3 de la LIS, si bien dicho resultado slo va a tener validez a efectos de clculo de la base imponible.

Parece lgico que la Hacienda Pblica tenga competencia para determinar el resultado contable cuando ste no sea el adecuado para llegar a la base imponible; sin embargo, esto ha planteado ciertas dudas ligadas al campo de la auditora. Concretamente, surge el dilema de si la facultad que posee la Administracin para determinar el resultado contable tiene alguna relacin con la opinin emitida por los auditores en el informe de auditora30, de hecho, Alonso Ayala (1998, p. 16) manifiesta que "la opinin del auditor, no slo respecto a cuestiones directamente tributarias, sino sobre cualquier materia que afecte al resultado del ejercicio, puede tener importantes consecuencias en el mbito fiscal".

As, una de las opiniones vertidas a este respecto establece que la facultad de la Administracin Tributaria para determinar el resultado contable es independiente y no ha de estar media

28 A este respecto Martnez Arias et al. (2000) realizan una recopilacin bastante exhaustiva de posibles hechos contables susceptibles de ser contabilizados de diferentes maneras, bien por lagunas, bien por la subjetividad que otorga en algunas ocasiones la norma. 29 Es de inters la propuesta realizada por Vela Rdenas (2000b), para lograr un mayor acercamiento entre contabilidad y fiscalidad, consistente en la disminucin de la flexibilidad por parte de la primera y en el aumento de la misma en el caso de la segunda, para lo cual anima tanto al ICAC como a la Administracin Tributaria para que emprendan dicho camino. 30 A este respecto es de inters el anlisis emprico realizado por Lpez Corrales et al. (1999) relativo a las contingencias fiscales en los informes de auditoria.

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tizada por los resultados de una auditora previa. Por lo tanto, el hecho de que el informe de auditora sea favorable no implica que la Hacienda Pblica tenga que aceptar como vlido el resultado contable (Querol Garca, 2001, p. 58). De ah que puedan coexistir dos resultados: el calculado por el Fisco y el facilitado por la Cuenta de Prdidas y Ganancias (De Castro, 2000, p. 61). Sin embargo, esta solucin puede tener consecuencias, puesto que el sujeto pasivo con un informe de auditora favorable tratar de aferrarse a l, al objeto de que la Administracin tenga que aceptar el resultado presentado por la contabilidad, lo cual es posible se plantee ante los Tribunales (Alonso Alonso y Presa Leal, 1996, p. 99).

A nuestro entender, esta postura es adecuada puesto que un informe de auditora favorable solamente implica "razonabilidad" de la informacin contable, concepto que no tiene por qu aceptar la Administracin, la cual mostrar mayor inters por el trmino "exactitud"31, sobre todo cuando ste le favorezca, si bien dicho concepto no es habitual en auditora. Adems, hay que tener presente que el objetivo de la auditora no es detectar fraudes ni errores, y que la responsabilidad de las Cuentas Anuales recae sobre los administradores, pues como seala Prado Lorenzo (1994b, p. 241), sobre este ltimo aspecto existe cierta confusin tanto por parte de los usuarios como de los directivos.

Una opinin semejante a la anterior, con la que se est totalmente de acuerdo, es la que sostiene Pont Mestres (1996, pp. 73-74), quien establece que la Administracin podr comprobar con todo lujo de detalles si el sujeto pasivo ha aplicado correctamente la normativa mercantil a que se refiere el artculo 10.3 de la LIS, de manera que si encuentra incorrecciones tendr derecho a calcular el resultado contable en virtud de lo establecido en el artculo 148 de la LIS, mientras que en caso contrario deber aceptar los datos vertidos por la contabilidad. Ahora bien, el hecho de que la inspeccin pretenda determinar "otro" resultado contable nada tiene que ver con los auditores.

La postura opuesta a las anteriores es la que mantiene que un informe de auditora favorable implica que los estados financieros se han elaborado siguiendo los principios contables generalmente aceptados y, por ello, expresan la imagen fiel de la empresa. As, la Administracin tendra que aceptar dicho resultado de cara al clculo de la base imponible, ya que el mismo habr sido calculado siguiendo los preceptos de las normas mercantiles a los cuales remite el artculo 10.3 de la LIS. Desde esta perspectiva, la auditora puede constituir un soporte bsico para la Hacienda Pblica, aunque esto puede chocar con el secreto profesional32 al cual se encuentra sometida la profesin auditora (Cruz Padial, 1996, p. 24).

En este mismo sentido, Arenas Torres y Garrido Pulido (1999, p. 515) sealan que cuando el resultado contable se ha determinado a partir de los principios contables generalmente aceptados y est acompaado de un informe de auditora sin salvedades, tal resultado debe ser inamovible por la inspeccin de tributos en su proceso de revisin de la base imponible.

En nuestra opinin, la auditora y la inspeccin son dos cosas bien distintas y que no guardan relacin alguna, tal es as que desde el punto de vista cuantitativo los auditores emplean la significatividad como indicador a la hora de consignar un determinado hecho en el informe mientras que para los i