Opiniones de Dictamen de Auditoria

7/21/2019 Opiniones de Dictamen de Auditoria

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Seis son los objetivos de la leccin:

Comprender la necesidad de normalizacin del informe de auditorade cuentas anuales, Conocer los dos tipos generales de informe de auditora: informes cortos e informes largos;

estudiar la carta de recomendaciones como otro resultado del trabajo de auditora. Establecer el contenido mnimo obligatorioy las partes en que se divide el informe de auditora

espaol con el fin de que el alumno sea capa! de interpretar modelos sencillos de informes. Estudiar las distintas circunstancias que tienen efecto en la opinin del auditoras como los

distintos tipos de opinin que puede emitir, anali!ando para ello distintos modelos de informes deauditora de la vida real.

Resaltar la importancia del informe de auditoray de la carta de recomendaciones como uninstrumento de control de la actividad de los administradores en la empresa.

"ercibir las expectativas que tienen los usuariosdel informe de auditora y refle#ionar sobre el$ueco de e#pectativas %audit e#pectations gap&. Es importante que el lector capte el significado de laopinin que contiene un informe y lo que debe y no debe esperarse de la misma.

'a auditora es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo laevidencia como todo aquello que, en (ltimo t)rmino, gua al auditor para tomar unadecisin acerca de la informacin econmico*financiera contenida en las cuentas

anuales.

En Espaa, de acuerdo con las +ormas )cnicas de -uditora %+-& aprobadas poresolucin del /C-C de 01 de enero de 0110, la evidencia es la 2conviccinra!onable de que todos aquellos datos contables e#presados en las cuentas anuales$an sido y est3n debidamente soportados en tiempo y contenido por los $ec$oseconmicos y circunstancias que realmente $an ocurrido2. 'a evidencia es obtenidapor el auditor a trav)s del resultado de las pruebas de auditora, que ser3naplicadas, seg(n las +-, 2seg(n las circunstancias que concurran en cada caso, yde acuerdo con el juicio profesional del auditor2.

'a actividad de auditora, como otras actividades de procesamiento $umano de la

informacin relacionadas con el proceso de formacin de una opinin, es un procesoque podra sinteti!arse en cuatro fases %Cuadro 0&:

0. "lanificacin %generacin de $iptesis&4. -cumulacin de la evidencia %b(squeda de la informacin&

5. Evaluacin de la evidencia %evaluacin de la informacin&6. 7ecisin adoptada %eleccin&

Cuadro 1. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin

Sierra y 8rta %0119, p. 45&, definen la teora de la evaluacin de la evidencia como2la valoracin final, reali!ada mediante un ra!onamiento deductivo, de la evidenciaobtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importanciarelativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la

ra!onabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa2.En el proceso de decisin in$erente a la evaluacin de la evidencia el auditor debeconcluir si dic$a evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, porel contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, esdecir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, elauditor $abr3 de tener presente el enfoque del riesgo que $aya adoptado y laimportancia relativa en conjunto de las incorrecciones, omisiones u otrascircunstancias que tienen efecto en la opinin de auditora.El auditor slo est3 obligado a informar de aquellos $ec$os cuya importanciarelativa alcance un cierto nivel. En las +- espaolas, se consideran aspectossignificativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativaaplicados en el trabajo. 'os niveles o cifras de importancia relativa y las ra!ones

que los justifican y avalan deber3n quedar determinados en los papeles de trabajodonde se consigne el plan global de auditora.


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En 015, el S-S n(mero 0 establece que 2el objetivo de un e#amen normal deestados financieros por un auditor independiente es la e#presin de una opininsobre la ra!onabilidad con que presentan la situacin financiera, los resultados delas operaciones y los cambios en la situacin financiera, de conformidad conprincipios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es elmedio por el cual e#presa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, lo niega2.

Seg(n las +- el informe de auditora de cuentas anuales es un documentomercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y suopinin profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la 'ey0101


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superior al de la instancia donde se $an detectado las debilidades de control, tengacompetencia para resolver las citadas deficiencias.

'a citada comunicacin formal y escrita es la carta de recomendaciones o informede control interno. En el cual, generalmente, e#isten dos grupos principales deinformacin:

> Comentarios sobre el control interno establecido por la direccin: todas lasdeficiencias de control interno, de gestin, organi!acin, etc., a que nos $emosreferido anteriormente.> -justes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que $an sidopreviamente formuladas por la direccin.

'a carta de recomendaciones tambi)n puede incluir, seg(n los casos, otrainformacin, como una descripcin detallada del trabajo reali!ado o la cronologadel mismo.

La opinin de un usuario de la carta derecomendacionesEl director del departamento econmico*financiero de una empresa multinacional comentaba que lo que m3s lesirve de la actuacin del auditor es la reunin en la que )ste e#plica la carta de recomendaciones. En su opininesta es la funcin o cualidad de la auditora financiera que aporta mayor valor aadido a una firma de auditora.

Centrando a$ora nuestra atencin en los ajustes recomendados, debemos decir queantes de redactar el informe, el auditor deber3 ofrecer la posibilidad a la entidad*cliente de que el informe de auditora sea limpio o sin salvedades, siempre que ellosea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos enlas cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podra ser que unaparte muy importante de la documentacin contable se $a destruido y es imposible

su recuperacin, ya que este $ec$o determinar3 una limitacin al alcance de la queel auditor tendr3 que informar.

?3sicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia sobre losestados financieros =aspectos contables, propiamente dic$os= ya sea por tratarsede una informacin errnea, o simplemente por insuficiencia o ausencia deinformacin, el auditor deber3 seguir el proceso que recogemos en el Cuadro 4:


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Cuadro . !ormacin de la opinin de auditora en el proceso de evaluacin de la evidencia

Como $emos sealado en el epgrafe 0, el auditor determina las circunstancias delas que debe informar y la forma en que debe $acerlo, en funcin de la importanciarelativa conjunta e individual de las mismas.

'a materiali!acin final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientesse documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. -dem3s, paraaquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con lascuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder aldepsito de cuentas anuales en el egistro @ercantil que se incluya el informeemitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadaspor todos los administradores %o la indicacin e#presa de no suscripcin de lascuentas& y aprobadas por la Aunta Beneral de -ccionistas de la Sociedad; para darm3s credibilidad a todo el procedimiento, se e#ige depositar tambi)n unacertificacin del acta de la Aunta Beneral que aprob las cuentas, con las firmas dequien la e#pide legitimidas notarialmente.

El informe de auditora independiente deber3 contener, como mnimo, los siguienteselementos b3sicos:

-. El ttulo o identificacin.?. - qui)n se dirige y quienes lo encargaron.C. El p3rrafo de 2-lcance2.7. El p3rrafo de 28pinin2.E. El p3rrafo o p3rrafos de 2Dnfasis2.. El p3rrafo o p3rrafos de 2Salvedades2.B. El p3rrafo sobre el 2/nforme de Bestin2.F. 'a firma del informe por el auditor./. El nombre, direccin y datos registrales del auditor.A. 'a fec$a del informe.G. El p3rrafo legal o comparativo

+ota: @arcamos con un asterisco %& los elementos que pueden no aparecer, seg(nlos casos, en algunos informes.

"# El ttulo o identificacin

7eber3 identificarse el informe bajo el ttulo de 2/nforme de -uditora/ndependiente de Cuentas -nuales2, para que cualquier lector o usuario del mismopueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de

trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personasdistintas de los auditores, como pueden ser los informes de la 7ireccin o de otrosrganos internos de la entidad. "or tanto, dic$o ttulo slo se aplicar3 por el auditora informes basados en e#3menes cuya finalidad sea la de e#presar una opininsobre los estados financieros en su conjunto.

Curiosamente, en los modelos normali!ados de informe que se acompaan a las+- espaolas, el ttulo de los distintos modelos de informe es /nforme de -uditorade Cuentas -nuales no apareciendo en ning(n caso el t)rmino /ndependiente.

$# " qui%n se dirige & qui%nes lo encargaron


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El auditor dirigir3 su informe a la persona o al rgano de la entidad del querecibi el encargo de la auditora. +ormalmente, el informe del auditor se

dirigir3 a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo $asido reali!ado por la Aunta Beneral de -ccionistas y el informe va dirigido a )sta %alos accionistas&, puede omitirse la especificacin referente a que el encargo loreali! dic$a Aunta Beneral. En algunas ocasiones el informe se dirige a los

administradores o al comit) de auditora, aunque esto suceder3, normalmente, si setrata de una auditora voluntaria.

C# El p'rrafo de alcance

Este p3rrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora reali!ado,debe claramente:

a& /dentificar los estados financieros auditados. "or tanto, deber3 incluir el nombre de la entidad, los estados

financieros objeto de e#amen, la fec$a del balance y el perodo que cubren los dem3s estados.

b& Facer referencia al cumplimiento en el e#amen de las normas de auditora generalmente aceptadas%+.-.B.-.&, que en este conte#to se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. Si, porencargo especial, el trabajo se $a reali!ado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas enotro pas, el auditor podr3 emitir un informe seg(n las normas vigentes y con el lenguaje usual en dic$o pas,indicando siempre en su informe el origen de las mismas y, si tales normas utili!adas no cumplen los requisitosmnimos de las +.-.B.-, $aciendo mencin en los p3rrafos de alcance y opinin de los requisitos no cumplidos.

El te#to normali!ado del p3rrafo de alcance sin salvedades se redactar3, de acuerdocon el ?oletn 06 del /C-C, en los siguientes t)rminos.

"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance de

situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas ! anancias ! lamemoria correspondientes al e#ercicio anual terminado en dic$a %ec$a, cu!a%ormulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. &uestraresponsabilidad es e'presar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en sucon#unto, basada en el traba#o reali(ado de acuerdo con las normas de auditor)aeneralmente aceptadas, que requieren el e'amen, mediante la reali(acin de

pruebas selecti*as, de la e*idencia #usti%icati*a de las cuentas anuales ! lae*aluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados ! de lasestimaciones reali(adas."

Si el auditor no mencionara en el p3rrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad,se entender3 que $a llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora

necesarios para e#presar su opinin sobre los estados financieros de la entidad. Encaso contrario, deber3 $acer constar que $an e#istido limitaciones al alcance en sue#amen, lo que se dir3 de la siguiente forma: "e'cepto por la sal*edad mencionadaen el p+rra%o ' siuiente, el traba#o se $a reali(ado de acuerdo con las normas deauditor)a eneralmente aceptadas ...-". 7ebemos adelantar que las salvedades engeneral van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR.

Facemos notar que en este p3rrafo de alcance (nicamente se e#presa si no $ane#istido limitaciones al alcance %en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utili!a elp3rrafo normali!ado anterior& o si, por el contrario, $an e#istido limitaciones, encuyo caso se menciona (nicamente que $an e#istido, pero no se dice nada de qu)tipo de limitaciones ni tampoco qu) procedimientos de auditora se $an dejado deaplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar3en uno o varios p3rrafos de salvedades.


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(# El p'rrafo de opinin

El p3rrafo de opinin del /nforme de -uditora /ndependiente debe mostrarclaramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas entodos los aspectos significativos, e#presan adecuadamente o no la imagen fiel delos siguientes aspectos de la entidad auditada:

* de la situacin financiera %referencia al pasivo del balance&,* del patrimonio %referencia al activo del balance&,* de los resultados de las operaciones %referencia a la cuenta de p)rdidas yganancias&, y* de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio %referencia al cuadro definanciacin anual&.

odo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmenteaceptados %"y+CB-&. Es decir la opinin se refiere al grado de adecuacin a unosest3ndares preestablecidos. -simismo, deber3 e#presar si los "y+CB-, $an sidoaplicados uni%ormemente.

En este p3rrafo tambi)n se dir3 si las cuentas anuales contienen la informacinnecesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada. 'a citadainformacin debe identificarse con la informacin mnima obligatoria que ordenapublicar la normativa especficamente aplicable.

ambi)n en el p3rrafo de opinin, el auditor $ar3 constar, en su caso, la naturale!ade cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta

circunstancia, es preciso que se incluya la e#presin 2e#cepto por2. Cuando lasalvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deber3 denegar suopinin o e#presar una opinin desfavorable.

Femos de recordar que la opinin e#presada en el p3rrafo de opinin, lo es sobrelas cuentas anuales (nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta dep)rdidas y ganancias y la memoria; este (ltimo documento incluir3obligatoriamente *en su formato no abreviado* el cuadro de financiacin, ypotestativamente la cuenta de p)rdidas y ganancias analtica y el estado devariaciones de tesorera.

Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambi)n debe acompaar al

informe de auditora y el auditor tambi)n debe e#presar una opinin sobre elmismo, pero tal opinin se e#presa slo sobre determinados aspectos del mismo %lainformacin contable que contiene&, y se menciona en un p3rrafo distinto %elp3rrafo sobre el informe de gestin&, que ser3 anali!ado m3s adelante.

El te#to normali!ado del p3rrafo de opinin sin salvedades se redactar3, de acuerdocon el ?oletn 06 del /C-C, en los siguientes t)rminos.

n nuestra opinin, las cuentas anuales del e#ercicio 20XX ad#untas e'presan, entodos los aspectos sini%icati*os, la imaen %iel del patrimonio ! de la situacin%inanciera de la Sociedad /a aser)a, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, delresultado de sus operaciones ! de los recursos obtenidos ! aplicados durante el

e#ercicio anual terminado en dic$a %ec$a ! contienen la in%ormacin necesaria !su%iciente para su interpretacin ! comprensin adecuada, de con%ormidad con


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principios ! normas contables eneralmente aceptados que uardan uni%ormidadcon los aplicados en el e#ercicio anterior.

E# El p'rrafo )o p'rrafos# de %nfasis

@ediante los p3rrafos de )nfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos $ec$os queconsidera relevantes o de especial importancia, aunque tales $ec$os no llegan aafectar a la opinin.

"or tanto, cuando en un informe de auditora aparece un p3rrafo de )nfasis, elauditor pretende con ello destacar al lector ese $ec$o en concreto, el cual considerade especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no significa que la opinin

de auditora deba recoger salvedad alguna. +unca debe confundirse, por tanto, unp3rrafo de )nfasis con uno de salvedad.

-lgunas ra!ones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe deauditora p3rrafos de )nfasis son:

"or la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones %compras oventas& se est3n reali!ando con una entidad en concreto.H Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al$aber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en esteejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes %porello se incluy como salvedad&, se incluyen en el presente como p3rrafo de )nfasis. +ormalmentetales correcciones se $abr3n reali!ado utili!ando las cuentas 1. ingresos y beneficios de ejerciciosanteriores o 91. gastos y p)rdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin

especial en el informe a trav)s del p3rrafo de )nfasis. 7efecto de cobertura de seguros sobre el inmovili!ado de la Sociedad. Si bien este $ec$o no tiene

efecto sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstanciaimportante como para ponerla de manifiesto.

+o aplicacin e#cepcional de alg(n ".I.+.C.B.-. %con lo que el auditor est3 conforme&, debido a que suaplicacin impedira mostrar la imagen fiel. Si el auditor no est3 conforme con la no aplicacin, dar3lugar a salvedad o a una opinin negativa.

En los resultados e#traordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejerciciosanteriores, y son significativos.

Jn p3rrafo de )nfasis nunca estar3 referenciado en el informe de auditora por lae#presin 2e#cepto por2 ya que e#presa un $ec$o o circunstancia que no afecta a laopinin de auditora en modo alguno.

!# El p'rrafo )o p'rrafos# de salvedades

Cuando el auditor $a de poner de manifiesto en su informe que e#isten algunosreparos en relacin con los estados financieros formulados por la Sociedad, utili!a elp3rrafo %o p3rrafos& de salvedades, en el cual se deben justificar siempre losmotivos de sus reparos, cuantific3ndose el impacto que esta salvedad tiene sobrelos estados financieros auditados %siempre que la salvedad sea cuantificable&; si elefecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado

ra!onablemente, slo se mencionar3n las causas que provocan tal salvedad.


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Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedadessuficientemente e#plicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por lasdiferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo $ec$o ocircunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propioauditor o firma de auditora.

'os p3rrafos de salvedades se sit(an entre el p3rrafo de alcance y el p3rrafo deopinin, por lo que son tambi)n llamados p3rrafos intermedios. +unca se debeconfundir un p3rrafo de salvedades con uno de )nfasis. El $ec$o recogido en unp3rrafo de salvedades afecta a la opinin, el reflejado en un p3rrafo de )nfasis, no.

*# El p'rrafo sobre el informe de gestin

El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una

sociedad. +o obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria,$a de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ellosignifica que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, endeterminadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de anali!ar el contenidodel informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenidode dic$o informe alcan!a (nicamente lo concerniente a la informacin contable quepudiera contener dic$o informe de gestin y no la informacin no contable que losadministradores $ayan $ec$o incluir en el mismo.

7e acuerdo con el ?oletn nK 06 del /.C.-.C., que modifica ligeramente la redaccindel informe de auditora, el p3rrafo que se incluir3 en la opinin del auditor, relativaal informe de gestin, ser3 la siguiente:

"l in%orme de estin ad#unto del e#ercicio 20XX, contiene las e'plicaciones que losadministradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, lae*olucin de sus neocios ! sobre otros asuntos ! no %orma parte interante de lascuentas anuales. Hemos *eri%icado que la in%ormacin contable que contiene elcitado in%orme de estin concuerda con la de las cuentas anuales del e#ercicio20XX. &uestro traba#o como auditores se limita a la *eri%icacin del in%orme deestin con el alcance mencionado en este mismo p+rra%o ! no inclu!e la re*isinde in%ormacin distinta de la obtenida a partir de los reistros contables de laSociedad."

Este p3rrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor manifiesta que

la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentasanuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dic$oinforme sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor e#presar3 unaopinin que ser3 similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; unaposible redaccin de este tipo de $ec$os puede ser: "Hemos *eri%icado que lain%ormacin contable que contiene el citado in%orme de estin concuerda con la delas cuentas anuales del e#ercicio 20XX, e'cepto por ... sealar la noconcordancia...-"

+# La firma del informe por el auditor


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El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el egistro 8ficial de -uditoresde Cuentas %8-C&. En el caso de informes correspondientes a auditoras reali!adaspor sociedades de auditora inscritas en dic$o egistro, el informe debe indicar:

,-$RE (E L" /-C0E("(!irma del socio o socios

,ombre del socio o socios firmantes

0# El nombre direccin & datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo quenormalmente se $ace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radicael despac$o de dic$o auditor y su n(mero de inscripcin en el 8-C. Si )sten(mero no figura en el membrete, $abr3 de consignarse junto con el nombre del

auditor.

2# La fecha del informe

El informe del auditor debe e#presar una fec$a. 'a fec$a del informe deber3 ser ladel (ltimo da de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fec$a $abr3completado sus procedimientos de auditora. - este respecto $emos de tener encuenta que el auditor obligatoriamente $a de considerar el efecto que en losestados financieros y en su informe pueden tener los $ec$os y transacciones que

$ayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega delinforme a la entidad auditada.

"or tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre lara!onabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en suinforme tambi)n opina sobre la e#istencia %o ine#istencia& de $ec$os significativosacaecidos desde el cierre del ejercicio a la fec$a de entrega del informe.

En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre lafec$a de terminacin de los trabajos y la fec$a de entrega del informe, si estaevidencia afecta al contenido del informe, podr3 poner dos fec$as distintas, unapara el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin.

3# El p'rrafo legal o comparativo

Seg(n la +- 5.1.5. redactada seg(n esolucin de 0 de diciembre de 0116, del/C-C %?8/C-C nK 01&, cuando el /nforme de -uditora se refiera a las cuentasanuales de un ejercicio, deber3 incluir un p3rrafo, despu)s del p3rrafo de alcance,que $ace mencin al $ec$o de que las cuentas auditadas son (nicamente las del(ltimo ejercicio.

7e acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de unejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de


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p)rdidas y ganancias y el cuadro de financiacin correspondientes al ejercicioanterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior yno cuentas anuales completas, el auditor deber3 indicar, en un p3rrafo intermedio,que su opinin se refiere e#clusivamente al (ltimo ejercicio.

Cuando la entidad $ubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio

anterior, el auditor deber3 indicar, adem3s, si fue )l mismo quien efectu dic$aauditora o, en caso contrario, indicar que fue reali!ada por otro auditor, la fec$a deemisin del informe y el tipo de opinin emitida %favorable, con salvedades,desfavorable o denegada&.

Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales delejercicio anterior, las indicaciones a dic$o informe de auditora voluntaria puedenser omitidas. En este (ltimo caso, el auditor deber3 requerir de la entidad queidentifique como 2no sometidas a auditora obligatoria2 las cifras relativas alejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.

Cuando la sociedad no $aya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicioprecedente y no $ubiera estado obligado a ello, identificar3 las cifras comparativascomo no auditadas. +o obstante, cuando la sociedad $ubiera incumplido laobligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este $ec$o deber3 sermencionado en el informe de auditora.

Esquema de un informe de auditora de cuentasanuales

+ota: Con asterisco %& y sombreados en gris, los p3rrafos que pueden no aparecer, seg(n los casos, enalgunos informes.

ID DESCRIPCIN CONTENIDO

A TtuloInforme de auditoraindependiente de cuentasanuales

B Identificacin destinatarios A los accionistas de

! P"rrafo de alcance

#emos auditado las cuentasanuales de $% $% E&cepto

por la sal'edad mencionadaen el p"rrafo () el tra*a+o se,a reali-ado de acuerdo con

las normas de auditora.eneralmente aceptadas)

/0 P"rrafo le.al o comparati'o

De acuerdo con la le.islacinmercantil) los administradores

presentan) a efectoscomparati'os) con cada una

(0P"rrafo de sal'edad porlimitacin al alcance

No ,emos podidoe&aminar

10P"rrafo de sal'edad porincertidum*re

2a sociedad est" inmersa enuna inspeccin fiscal

30 P"rrafo de sal'edad porincumplimiento de P4NC5A

2a entidad no 'aloraadecuadamente


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60 P"rrafo de 7nfasis2a sociedad dependefuertemente de un solo cliente

8 P"rrafo de opinin

En nuestra opinin) e&ceptopor los efectos de las sal'edaddescrita en el p"rrafo 39e&cepto por los efectos dea:uellos a+ustes :ue podran,a*erse consideradonecesarios si conoci7ramos eldesenlace de la inspeccinfiscal en curso a :ue nosreferimos en el p"rrafo 19e&cepto por los a+ustes :ue

podran ,a*erse considerado

necesarios si ,u*i7semospodido 'erificar las partidascitadas en el p"rrafo (9 lascuentas anuales del e+ercicio/;


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"rincipales afirmaciones que contiene el informe

/ndica el alcance del trabajo y si $a sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qu) normas deauditora.

E#presa si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suficiente y $an sido formuladasde acuerdo con la legislacin vigente y, tambi)n, si dic$as cuentas $an sido elaboradas teniendo en

cuenta el principio contable de uniformidad. -simismo, e#presa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos significativos, la imagen fieldel patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.

Se opina tambi)n sobre la concordancia de la informacin contable del informe de gestin con lacontenida en las cuentas anuales.

En su caso, e#plica las desviaciones que presentan los estados financieros con respecto a unosest3ndares preestablecidos.

"odemos sinteti!ar que el informe es una presentacin p(blica, resumida y porescrito del trabajo reali!ado por los auditores y de su opinin sobre las cuentasanuales.

'as circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor y que, por

tanto, pueden dar lugar a una opinin no limpia %con salvedades, negativa odenegada& son las siguientes:

'imitaciones al alcance del trabajo reali!ado /ncertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimacin ra!onable

Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendoomisiones de informacin necesaria

Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmenteaceptados utili!ados en el ejercicio anterior

E#isten cuatro tipos de opinin en auditora:

". -50,06, !"7-R"$LE.$. -50,06, C-, /"L7E("(E/.C. -50,06, (E/!"7-R"$LE.(. -50,06, (E,E*"(".

'a opinin favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor est3 deacuerdo, sin reservas, sobre la presentacin y contenido de los estados financieros.

'a opinin con salvedades %llamada tambi)n en la jerga de la auditora comoopinin calificada o cualificada&, significa que el auditor est3 de acuerdo con losestados financieros, pero con ciertas reservas.

'a opinin desfavorable u opinin adversa o negativa significa que el auditor est3en desacuerdo con los estados financieros y afirma que )stos no presentanadecuadamente la realidad econmico*financiera de la sociedad auditada.

"or (ltimo, la opinin denegada, o abstencin de opinin significa que el auditor noe#presa ning(n dictamen sobre los estados financieros. Esto no significa que est)en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene suficientes elementosde juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinin.

"# -pinin favorable


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Jna opinin favorable, limpia, positiva o sin salvedades, e#presa que el auditor $aquedado satisfec$o, en todos los aspectos importantes, de que los estadosfinancieros objeto de la auditora re(nen los requisitos siguientes:

%a& Se $an preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmenteaceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

%b& Se $an preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias yreglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a laadecuada presentacin de la situacin financiera, los resultados de las operacionesy los cambios en la situacin financiera.

%c& 7an, en conjunto, una visin que concuerda con la informacin de que disponeel auditor sobre el negocio o actividades de la entidad.

%d& /nforman adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo paraconseguir una presentacin e interpretacin apropiadas de la informacinfinanciera.

El te#to normali!ado del p3rrafo de opinin sin salvedades se redactar3 en lossiguientes t)rminos %?oletn nK 06 del /C-C&:

"n nuestra opinin, las cuentas anuales del e#ercicio 20XX ad#untas e'presan, entodos los aspectos sini%icati*os, la imaen %iel del patrimonio ! de la situacin%inanciera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX ! de los resultados de susoperaciones ! de los recursos obtenidos ! aplicados durante el e#ercicio anualterminado en dic$a %ec$a, ! contienen la in%ormacin necesaria ! su%iciente para suinterpretacin ! comprensin adecuada, de con%ormidad con principios ! normascontables eneralmente aceptados que uardan uni%ormidad con los aplicados en ele#ercicio anterior".

$# -pinin con salvedades

%o calificada, con reservas o con e#cepciones&

Este tipo de opinin es aplicable cuando el auditor concluye que e#isten una ovarias circunstancias en relacin con las cuentas anuales tomadas en su conjunto,que pudieran ser significativas. ratamiento distinto requieren aquellos casos en los

que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentasanuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opininsobre las mismas.

- continuacin, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originaruna opinin con salvedades.

Limitaciones al alcance

E#iste una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o variosprocedimientos de auditora o )stos no pueden practicarse en su totalidad;asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la

obtencin de evidencia de auditora, a fin de satisfacerse de que las cuentasanuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada.


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7entro de las limitaciones al alcance, $emos de diferenciar entre dos tipos:

* -quellas que provienen de la entidad auditada %limitaciones impuestas&.* -quellas que vienen causadas por las circunstancias %limitaciones sobrevenidas&.

Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de laentidad a entregarnos determinada informacin o a dejarnos practicardeterminados procedimientos de auditora %por ejemplo, el de confirmacin desaldos de clientes&.

Entre las segundas podramos incluir la destruccin accidental de documentacin oregistros necesarios para la auditora, o la imposibilidad de presenciar recuentosfsicos de e#istencias por $aber sido nombrados auditores con posterioridad alcierre del ejercicio.

+o obstante lo anterior, si e#istieran m)todos alternativos para obtener evidenciasuficiente, el auditor deber3 aplicar )stos m)todos %siempre y cuando la entidadauditada facilite la informacin necesaria para la aplicacin de )stas pruebasalternativas&, al objeto de eliminar la limitacin inicialmente encontrada.

-nte una limitacin al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinin oemitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitacin. "ara ello$ay que tener en consideracin:

a& 'a naturale!a y significacin del efecto potencial de los procedimientos omitidos,yb& la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.

En un informe de auditora, una limitacin al alcance tiene efecto sobre el "3rrafo

de -lcance y sobre el "3rrafo de 8pinin, dado que $emos de poner de manifiestono slo en la opinin esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo$emos de dejar evidencia de la imposibilidad %limitacin& de reali!ar una parte deltrabajo. 7e acuerdo con el ?oletn nK 06 del /.C.-.C., el efecto de las limitaciones alalcance se redactar3 en los siguientes t)rminos:

En el "3rrafo de -lcance:

2Femos auditado las cuentas anuales de LIM, S.-. que comprenden el balance desituacin al 50 de diciembre de 4NLL, la cuenta de p)rdidas y ganancias y lamemoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, cuyaformulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. +uestra

responsabilidad es e#presar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en suconjunto, basada en el trabajo reali!ado. E#cepto por la salvedad mencionada en elp3rrafo L Oen )ste p3rrafo se describir3 la limitacin al alcanceP, el trabajo se $areali!ado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, querequieren el e#amen, mediante la reali!acin de pruebas selectivas, de la evidencia

justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de losprincipios contables aplicados y de las estimaciones reali!adas.2

En el "3rrafo /ntermedio:

Se describir3 claramente la limitacin al alcance, mencionando el o losprocedimientos que no $a sido posible aplicar.


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En el "3rrafo de 8pinin:

2En nuestra opinin, e#cepto por los efectos de aquellos ajustes que podran$aberse considerado necesarios si $ubi)ramos podido verificar %$acer unareferencia e#plcita a la%s& limitacin%es& e#puesta%s& en el p3rrafo L anterior&, lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, en todos los aspectos

significativos, la imagen fiel ......

/ncertidumbres

Jna incertidumbre se define como un asunto o situacin de cuyo desenlace final nose tiene certe!a a la fec$a del balance, por depender de que ocurra o no un $ec$ofuturo; por ello, ni la entidad puede estimar ra!onablemente ni, por lo tanto, puededeterminar si las cuentas anuales $an de ser ajustadas, ni por qu) importes.

eclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad pordiversas circunstancias %p)rdidas operativas continuadas, falta de liquide!,imposibilidad de obtener financiacin suficiente, etc.& y contingencias fiscales sonalgunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final nopuede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres.

Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales quesobre $ec$os futuros $a de reali!ar toda entidad en la preparacin de sus cuentasanuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones,provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantas o devoluciones,valor de reali!acin de las e#istencias, etc. En estos casos es factible reali!ar unaestimacin ra!onable, ya fuera a nivel especfico o global, y una incertidumbresupone la incapacidad de reali!ar una estimacin ra!onable por depender de $ec$osfuturos en los que e#iste un grado de aleatoriedad imprevisible.

7e acuerdo con el ?oletn nK 06 del /.C.-.C., el efecto de las /ncertidumbres seredactar3 en los siguientes t)rminos:


+o se $ace mencin alguna a esta circunstancia.


Se describir3 claramente la incertidumbre.


2En nuestra opinin, e#cepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera sernecesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en lasalvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacinfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultadosde sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado .......

Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmenteaceptados


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'as cuentas anuales $an de e#presar la imagen fiel, de acuerdo con principios ynormas contables generalmente aceptados. "or tanto, durante la reali!acin deltrabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de loscitados principios.

'os errores que pueden presentarse son los siguientes:

a& Jtili!acin de principios y normas contables distintos de los generalmenteaceptados.b& Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de las cuentas anuales.Entre ellos se incluyen los errores aritm)ticos, los errores en la aplicacin pr3cticade los principios y normas contables y los errores de interpretacin de $ec$os.c& 'as cuentas anuales no contienen toda la informacin necesaria y suficiente parasu interpretacin y comprensin adecuada. Esta circunstancia comprende, tantodefecto en los desgloses requeridos en la @emoria, como la presentacininadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificacin.d& Fec$os posteriores a la fec$a de cierre del ejercicio cuyo efecto no $ubiera sidocorregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la @emoria,

seg(n procediera.

"or tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber3evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentasanuales, de tal forma que si concluyera que estos $ec$os pudieran sermaterialmente significativos, deber3 e#presar una opinin con salvedades, o, encaso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinin desfavorable.

7e acuerdo con el ?oletn nK 06 del /.C.-.C., estos $ec$os se pondr3n de manifiestoen el informe en los siguientes t)rminos:




Se describir3n las salvedades puestas de manifiesto, as como se cuantificar3 suefecto sobre el balance y sobre la cuenta de p)rdidas y ganancias.


2En nuestra opinin, e#cepto por los efectos de la salvedad descrita en el p3rrafo L

anterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, en todos losaspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera dela Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultados de susoperaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anualterminado en dic$a fec$a y contienen la informacin necesaria y suficiente para suinterpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normascontables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en elejercicio anterior.2

Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a losaplicados en el ejercicio anterior

El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no$an sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicacin de principiosy normas contables.


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Cuando se $ubiera producido un cambio en los principios y normas contables o enel m)todo de su aplicacin que afectara de forma significativa la comparabilidad delas cuentas anuales, el auditor deber3 mencionar e#presamente en el p3rrafo deopinin de su informe que e#iste una salvedad a la aplicacin uniforme de principiosy normas contables.

'os motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoracinpueden estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales %necesidadde declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos&, o de causasrelacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable.

Con independencia de que el auditor est) o no de acuerdo con el cambio, este$ec$o va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que $abr3 de ponerse demanifiesto en el informe de auditora.

Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de generalaceptacin o no est3 justificado, el auditor se encontrara ante un caso deincumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, eincluira la salvedad correspondiente en su informe %conforme se $a e#puesto parael caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables&.

Si por el contrario se $ubiera producido un cambio justificado en los principios ynormas contables materialmente significativo, normalmente no se incluir3 unp3rrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la +otae#plicativa de la @emoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.

"or tanto, de acuerdo con el ?8/C-C nK 06, el efecto que estas circunstancias va atener sobre el informe de auditora, siempre que estos $ec$os sean materialmentesignificativos, ser3:

-. En el caso de que el auditor est) de acuerdo con este cambio:




Fabitualmente no se $ar3 mencin alguna a este $ec$o.


2En nuestra opinin las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacinfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultadosde sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado en dic$a fec$a y contienen la informacin necesaria y suficientepara su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios ynormas contables generalmente aceptados que, e#cepto por el cambio %se $ar3 unabreve descripcin del mismo&, seg(n se describe en la +ota L de la memoria, con elque estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicioanterior.2

?. Si el auditor no est3 de acuerdo con el cambio de uniformidad


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Se describir3%n& las salvedad%es& puestas de manifiesto %el cambio de uniformidad&,as como se cuantificar3 su efecto sobre el ?alance y sobre la Cuenta de ")rdidas yBanancias..


2En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacinfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultados

de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado en dic$a fec$a y contienen la informacin necesaria y suficientepara su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios ynormas contables generalmente aceptados que, e#cepto por la salvedad descrita enel p3rrafo L anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.2

Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o m3sejercicios, la uniformidad en la aplicacin de los principios y normas contables seentender3 referida a los ejercicios presentados. En el caso de que e#ista taluniformidad, la opinin del auditor en este caso no dir3 2 ... de conformidad conprincipios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad

con los aplicados en el ejercicio anterior.2, sino que dir3 2... de conformidad conprincipios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.2

C# -pinin desfavorable )negativa o adversa#

Jna opinin desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentasanuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de lasituacin financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en lasituacin financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y

normas generalmente aceptados.

"ara que un auditor llegue a e#presar una opinin como la indicada, es preciso que$aya identificado errores, incumplimiento de principios y normas contablesgeneralmente aceptados, incluyendo defectos de presentacin de la informacin,que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuanta o concepto muysignificativo o en un n(mero elevado de captulos que $acen que concluya de formadesfavorable.

Si adem3s de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, e#istenincertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmenteaceptados, al auditor deber3 detallar estas salvedades en su informe.


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"or tanto, un informe de auditora con opinin desfavorable se redactar3, deacuerdo con el ?8/C-C nK 06, en los siguientes t)rminos.

En el "3rrafo de -lcance:+o se $ace mencin alguna a esta circunstancia.


Se describir3%n& la%s& salvedad%es& puesta%s& de manifiesto, as como secuantificar3, en su caso, su efecto sobre el ?alance y sobre la Cuenta de ")rdidas yBanancias, o se identificar3 la informacin omitida en las cuentas anuales que seanecesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.


2En nuestra opinin, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en elp3rrafo L anterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas +8 EL"ES-+ laimagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad LIM S.-. al 50de diciembre de 4NLL y de los resultados de sus operaciones y de los recursosobtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, deconformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.2

(# -pinin (enegada )abstencin de opinin#

Cuando el auditor no $a obtenido la evidencia necesaria para formarse una opininsobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe

que no le es posible e#presar una opinin sobre las mismas.

'a necesidad de denegar la opinin puede originarse e#clusivamente por:

* 'imitaciones al alcance de auditora yo* /ncertidumbres.

de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinin.

+o obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera e#presar una opinin, $abr3de mencionar, en p3rrafo distinto al de opinin, cualquier salvedad que por error oincumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o

cambios en los mismos $ubiese observado durante la reali!acin de su trabajo.

Jn informe de auditora con opinin denegada por limitacin al alcance seredactar3, de acuerdo con el ?8/C-C nK 06, en los siguientes t)rminos.


2Femos auditado las cuentas anuales de LIM, S.-. que comprenden el balance desituacin al 50 de diciembre de 4NLL, la cuenta de p)rdidas y ganancias y lamemoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, cuyaformulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. +uestraresponsabilidad es e#presar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su

conjunto, basada en el trabajo reali!ado. E#cepto por la salvedad mencionada en elp3rrafo L %en )ste p3rrafo se describir3 la limitacin al alcance&, el trabajo se $a


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reali!ado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, querequieren el e#amen, mediante la reali!acin de pruebas selectivas, de la evidencia

justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de losprincipios contables aplicados y de las estimaciones reali!adas.2


Se describir3 claramente la limitacin al alcance, mencionando los procedimientosde auditora que no $a sido posible aplicar.


27ebido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditoradescrita en el p3rrafo L anterior, no podemos e#presar una opinin sobre lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas.

Jn informe de auditora con opinin denegada por incertidumbre se redactar3, enlos siguientes t)rminos.




Se describir3 claramente la incertidumbre.


27ebido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditoradescrita en el p3rrafo L anterior, no podemos e#presar una opinin sobre lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas.2

'a opinin parcial no est3 permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puedeafirmar al mismo tiempo que, no obstante la denegacin de opinin, determinadascosas s est3n bien, con lo que se podra dar la visin deformada de que algunascosas est3n mal, pero una gran mayora est3 bien, lo cual confundira al usuario delinforme.

En todo caso, no se debe confundir la no admisin de una opinin parcial en elinforme de cuentas anuales con la emisin de un informe parcial o revisin limitada,

en el que el auditor se cie a verificar una determinada parte de las cuentasanuales.

esulta de vital importancia, a la $ora de redactar el informe de auditora decuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como depoco significativa, de significativa o de muy significativa, ya que ello influir3 en eltipo de opinin a emitir; en la tabla 4, apuntamos un resumen de utilidad pararelacionar el tipo de opinin con la importancia relativa de las distintascircunstancias que se pueden presentar en la pr3ctica profesional:

CIRCNSTANCIA

I@PORTANCIARE2ATIA Poco Si.nificati'a Si.nificati'a @u4 Si.nificati'a


21/23

2imitacin alalcance

?AORAB2ECONSA2EDADES

DENE5ADA

Incertidum*re ?AORAB2ECONSA2EDADES

DENE5ADA

Error oIncumplimiento deP4NC5A

?AORAB2E CONSA2EDADES

DES?AORAB2E

Omisin deinformacin


?alta deuniformidad

?AORAB2E

Acuerdo PFRRA?OGN?ASISRE?ERENCIA A

NOTA @E@ORIA

No acuerdo CONSA2EDADES

DES?AORAB2E$difcil%

Incumplimientonormati'a


DENE5ADA

Dudas en la .estincontinuada


DENE5ADA

4abla . Relacin entre circunstancia & tipo de opinin en funcin de la importancia relativa.

-simismo, a la $ora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de

no significativa, significativa o muy significativa, el auditor tendr3 que aplicar la+orma )cnica de -uditora sobre /mportancia elativa, que contiene una tablaorientativa para ayudar al auditor en este proceso; dic$a tabla se basa, en t)rminosgenerales, en comparar el importe num)rico de la circunstancia a evaluar con unadeterminada magnitud de la entidad auditada y estimar qu) porcentaje representasobre la misma. "or tanto, la citada tabla slo puede orientar en la evaluacin deaspectos cuantitativos y no es v3lida para los aspectos cualitativos.

'a eleccin de la magnitud apropiada %por ejemplo los fondos propios o el total delactivo&, as como la eleccin de la situacin en que sit(a la entidad*cliente, de entrelas que ofrece la tabla, debe $acerse con un criterio de racionalidad. Fabitualmentese maneja entre los auditores la banda de fluctuacin 5*QR de la magnitud clave o

elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstanciaconsiderada individualmente.

Seg(n la +- sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellosque superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. 'osniveles o cifras de importancia relativa y las ra!ones que los justifican y avalandeber3n quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el planglobal de auditora.

7e acuerdo con la tabla orientativa de la norma espaola y en relacin con elporcentaje as obtenido, las circunstancias *agregadas o individualmente* secatalogaran de acuerdo con el criterio que recogemos en la siguiente tabla:

PORCENTAHE OBTENIDO TIPO DE CIRCNSTANCIA


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por de*a+o del lmite inferior no si.nificati'a

entre el lmite inferior 4 superior si.nificati'a o a +uicio del auditor

por encima del lmite superior mu4 si.nificati'a4abla 8. Clasificacin de las circunstancias en funcin de los porcenta9es

Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar (nicamente la tabla paracatalogar cada situacin, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma t)cnica,la clasificacin de tales circunstancias $abr3 de basarse en la e#periencia yprofesionalidad del auditor que deber3 tener presente aspectos tales como el sectorde actividad en que opera la compaa, la e#istencia de una o varias circunstanciasa clasificar, etc)tera.

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados %"y+CB-&aquellos que, en base a la ra!n, la costumbre, el uso, la e#periencia y la necesidadpr3ctica, se van desarrollando y utili!ando en una comunidad, por acuerdo, amenudo t3cito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:

* u) recursos y qu) obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.* u) cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu) momento.* Cmo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.* u) informacin debe presentarse y cmo , y* u) estados financieros deben prepararse.

El /nstituto de Contabilidad y -uditora de Cuentas %/C-C& es el rgano encargadoen Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principioscontables aceptados y normas a seguir en materia de auditora. Sin embargo nopodemos dejar de mencionar que e#isten organismos privados nacionales einternacionales que tambi)n emiten pronunciamientos importantes en ambasmaterias: en contabilidad %-EC-, /-SC, -S?& y auditora %/-C, /C-ET&.

El /C-C emitir3 recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu)principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. - estosefectos, se seala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, nosiempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio ogenerali!ado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normasfiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de ladoctrina.

Se presumir3 que los estados financieros de entidades espaolas objeto de una

auditora est3n presentados en base al marco de "y+CB- en Espaa, salvo que elauditor indique en su informe que su opinin sobre la presentacin adecuada dedic$os estados est3 e#presada en base a los "y+CB- en otro pas determinado, oque no se $an aplicado determinados "y+CB-, $ec$o que debe detallaradecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal faltade aplicacin de principios sobre las cuentas anuales.

"or otra parte, la norma de valoracin 44U del vigente "lan Beneral de Contabilidad,establece una clasificacin que, a nuestro juicio, tambi)n es una prelacin, de loque se consideran "y+CB- en Espaa; son los establecidos en:

0K& El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil %primer nivel: rango

de 'ey&4K& El "lan Beneral de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales %segundo nivel:rango de 7ecreto*'ey&.


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5K& 'as normas de desarrollo que estable!ca el /.C.-.C. %tercer nivel: rango deesolucin -dministrativa&.6K& 'a dem3s legislacin que sea especficamente aplicable %cuarto nivel: otrasdisposiciones, doctrina, usos, etc.&.

En la norma t)cnica se abre una puerta a otras normas contables %tanto de car3cter

p(blico como privado& cuando se dice: 2Cuando e#istan operaciones o $ec$oseconmicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar3 su opininprofesional en normas contables facultativas emitidas por organi!aciones nacionaleso internacionales solventes, siempre que las mismas re(nan todas y cada una delas siguientes condiciones:

+o sean contraras a los principios y normas contables obligatorios. Fayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones e#presas de las

organi!aciones en que aqu)llos est)n encuadrados. Su aplicacin permita la obtencin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los

resultados de la entidad auditada.2

"or el principio de jerarqua normativa, una resolucin del /.C.-.C., si supone unacontravencin de los dispuesto en, por ejemplo, el "lan Beneral de Contabilidad, nosera de aplicacin. - nivel general, se establece en el "lan Beneral de Contabilidadque, en caso de que la aplicacin de un "y+CB- sea incompatible con la imagen fielque deben mostrar las cuentas anuales, dic$o principio no ser3 de aplicacin, lo queconfigura la ilosofa de la /magen iel como el m3s alto principio dentro del ordende prelacin que $emos establecido anteriormente.

Cuando el auditor de cuentas, en el p3rrafo de alcance, $ace una referenciasinteti!ada y general a las +ormas )cnicas de -uditora aplicadas en el trabajoreali!ado, est3 mencionando la normativa que regula su profesin.

En nuestro pas, se entiende por +ormas de -uditora Beneralmente -ceptadas%+-B-&:

'as contenidas en la 'ey 0101

Opiniones de Dictamen de Auditoria

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