OPERACIONES VINCULADASAlgunos Aspectos

Eduardo Olazabal 2009

OPERACIONES ENTRE SOCIO persona física y SOCIEDAD

• Utilización de sociedad interpuesta.

• Mecanismos Administración:– Régimen operaciones vinculadas.– Deudas inexistentes art. 127 NFIS– Ganancias no justificadas art. 47 NFIRPF– Norma de cierre capital mobiliario Art. 34, cualquier utilidad

percibida por la condición de socio, accionista o partícipe (pagos que realiza la sociedad a favor socio o familiares sin obligación legal).

– Levantamiento del velo societario.

OPERACIONES VINCULADAS: operaciones entre socio y sociedad

• Regla general (no existe caso particular para operaciones entre socios o partícipes y sociedad ): aplicación del valor de mercado

• En aquellas operaciones en las que el valor convenido sea distinto del VNM, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia:– Prestamos sociedad a socio o viceversa.– Utilización por la sociedad de un bien propiedad del socio o

administrador y lo contrario. Alquileres– Retribuciones satisfechas a socios o administradores por

encima o por debajo del mercado.– Prestaciones de servicios del socio o del grupo familiar a la

sociedad.– Ventas socio a sociedad y viceversa

Ejemplo: PRESTAMO A INTERES CERO ENTRE sociedad y persona física.

Préstamo el 2.1.2009 de socio (persona física) a sociedad por 1.000 sin interés a devolver en un año.

Tipo de interés de mercado para operaciones con estas características: 10%. El socio transfiere recursos a la sociedad con un interés menor al del mercado. Diferencia a favor de la sociedad.

No procede registro contable en persona física.

NRV 21ª PGC. El valor razonable inicial del préstamo será de 900€, por lo que la diferencia 100€ entre el importe entregado y el valor razonable de la transacción sería, una aportación del socio a la sociedad (realidad oculta). La sociedad registrará una mayor reserva en sus fondos propios y la matriz (socio) un mayor valor de la participación.

Ajuste primario: El socio tendrá un ingreso financiero de 100 a integrar en su BIG y la sociedad un gasto financiero de 100.

Ajuste secundario: El socio tendrá un mayor valor de adquisición de su participación en sociedad por 100. La sociedad reconocerá un préstamo de 900 en el pasivo y una aportación de socios (cta 118) por 100.

Ejemplo: PRESTAMO A INTERES CERO ENTRE sociedad y persona física.

Préstamo el 2.1.2009 de sociedad a socio (persona física) por 1.000 sin interés a devolver en un año.

Tipo de interés de mercado para operaciones con estas características: 10%. El fondo de la operación es un reparto e dividendos a un socio , en este caso persona física. Diferencia a favor del socio persona física.

No procede registro contable en persona física.

NRV 21ª PGC. El valor razonable inicial del préstamo será de 900€, por lo que la diferencia 100€ entre el importe entregado y el valor razonable de la transacción sería, una distribución de dividendos (realidad oculta). La sociedad registrará una disminución de sus fondos propios, reparto de dividendos.

Ajuste primario: El socio tendrá un gasto financiero de 100 sin efectos en su IRPF y la sociedad contabilizará un ingreso financiero de 100.

Ajuste secundario: El socio tendrá un dividendo de 100 a integrar en su BIE con deducción de 1.500€. La sociedad reconocerá un crédito de 900 y un reparto de dividendos por 100 en el activo.

PRESTAMO A INTERES CERO ENTRE SOCIEDADES

La inexistencia de intereses contabilizados procedentes de operaciones de préstamo entre partes vinculadas no puede servir en modo alguno de prueba que pretenda desvirtuar la presunción legal iuris et de iure de retribución a precio normal de mercado (Sentencia TSJ de Castilla Leon de 9.2.2007 Nº 2284/2000)

Dice el Tribunal entre otros: “Desde el punto de vista fiscal, la entrega de bienes desde el socio a la sociedad y la devolución desde ésta a aquél origina un claro supuesto de lo que el ordenamiento denomina operaciones vinculadas, y en virtud de la ficción legal los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos aunque se haya probado su gratuidad. El Tribunal Supremo en Sentencia de 3.5.2002 afirma que los ajustes fiscales de las OV no permiten prueba alguna en contrario, al carecer de trascendencia probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado sin exigir interés alguno pues no se discute en absoluto la veracidad de las mismas”.

PERIMETRO DE VINCULACIÓN. NOVEDADES

-Una entidad y sus:• socios o partícipes más “la familia” hasta el tercer grado colaterales o

por afinidad, directa y consaguineo• consejeros o administradores más la familia hasta tercer grado

colaterales o por afinidad.-Una entidad y otra del mismo grupo (control)-Una entidad y sus:

• Socios o partícipes más la familia hasta tercer grado colaterales o por afinidad de otra entidad del mismo grupo.

• Consejeros o administradores más el grupo familiar hasta tercer grado colaterales o por afinidad de otra entidad del mismo grupo.

-Dos entidades donde los mismos socios más la familia hasta tercer grado incluso colaterales o por afinidad, participen de forma directa e indirecta, en al menos el 25% del capital.

-Una entidad y sus establecimientos permanentes en el extranjero.-Una entidad extranjera y sus establecimientos permanentes en España.-Dos entidades del mismo grupo de sociedades cooperativas.-Se incluye a los administradores de “hecho”: quienes de hecho dirijan y

gobiernen la entidad aunque formalmente carezcan de esa condición.

PERIMETRO DE VINCULACIÓN. NOVEDADES. Estructura de 2006 y aplicación normativa 2007

SociA

SociB

Soc. D

Soc. E

Soci.C

PF X 25%

PF Y 25%

50% 50%

Hermano de X 50%

Hermano de Y50%

100%

50%50%

A vende a B por 500 Vm es 1.000 el 21.1.2007

Con normativa anterior A y B nos estarían vinculadasCon nueva Norma, con entrada vigor 12.4.2007, si estarán vinculadas.No se aplicaba a colaterales solo ascendientes y descendientes ahora hasta tercer grado: hermano, sobrino, cuñado…..X participa en A en el 25% y su hermano en B en un 25%.

Ejemplo

-Cónyuge de un socio (que no es socio), que tiene un sueldo de 20.000 . No realiza trabajo efectivo en la sociedad.-¿Se haría esta operación entre partes independientes, se le pagaría algo? NO, es una OV y el Valor de mercado es de 0-Ajuste primario: No gasto para la sociedad (inspección a ésta).-Ajuste bilateral: No es ingreso para el cónyuge. Devolución? Pto.-AJUSTE SECUNDARIO: Recalificación, los 20.000 euros se lo ha llevado el cónyuge. Diferencia a favor de la persona física.-Es un reparto de beneficios? No, no es socio-Es un reparto beneficios a socio y luego donación a conyuge? Antes-Transmisión lucrativa de la sociedad a Persona Física por 20.000 SI

• En sede de la sociedad no sería deducible por liberalidad• En sede de la Persona física sería un incremento en Base

Imponible general (no procede de transmisión).

Resumen: Aumento a la sociedad. Recalificación a PF de TP a Incremento patrimonial.

EJEMPLO SOCIEDADES PROFESIONALES

•Datos económicos entidad: Ingresos 2008, 2.500.000 (por servicios profesionales 2.300.000, ingresos financieros, 100.000, alquileres oficinas 100.000). Gastos: 1.300.000 (Personal: profesional, 600.000 -6 personas-, otro personal 100.000. Otros gastos: amortización oficina y mobiliario, 150.000, servicios exteriores, 300.000, resto gastos 50.000). Resultado antes retribución socios: 1.200.000, retribución socios: 1.050.000.

•Otros datos: 4 socios: El 1 con el 20%, el 2 con el 25%, el 3 con el 25% y el 4 con el 40%.

•La retribución de cada socio se ha determinado en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad constando por escrito los criterios cualitativos y cuantitativos aplicados.

Cumplimiento requisitos:• 1. Por la Sociedad Profesional:

– a. cumple requisitos Art. 49.1.– b. 2.300.000/2.500.000= 0,92 >75% de ingresos profesionales.– c. Medios personales y materiales: oficina y personal contratado– d. 1.200.000 > 0, resultado positivo antes distribución socios.

EJEMPLO

2. Cuantía de las retribuciones de todos los socios

1.050.000/1.200.000 = 87,5% , no es inferior al 85% del resultado calculado antes de la retribución.

3. Cuantía retribuciones socios.

- a. Cuantía media profesionales laborales: 600.000/6 = 100.000€

- b. Límite retribución mínima socios profesionales: 100.000

- c. Cumplimiento requisitos cada socio. Total = 1.050.000

300.000 > 100.000 socio 1

260.000 > 100.000 socio 2

98.000 < 100.000 socio 3

392.000 > 100.000 socio 4

Sólo se aplicará el artículo 6.6 a los socios 1, 2 y 4. El socio 3 deberá preparar y mantener la documentación simplificada, sin poder aplicarse la regla especial, justificando el valor de mercado de 98.000 € y el método de valoración empleado.

METODOS DE VALORACIÓN . ART.16.4 NFIS

Se sitúan al mismo nivel los 5 métodos

PRECIO LIBRE COMPARABLE

COSTE INCREMENTADO

PRECIO DE REVENTA

DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO

MARGEN NETO DEL CONJUNTO DE OPERACIONES

De entre estos sistemas, puede elegir el OT y en el momento de la valoración, el que más se adapte a su criterio contable.

La elección de un método u otro dependerá del análisis de comparabilidad que se realice y de la información disponible y que las funciones de las entidades resulten comparables.

METODO DEL PRECIO LIBRE COMPARABLE . Art. 16.4 a)

Las normas fiscales requieren generalmente que el principio de precio de plena concurrencia se aplique en referencia directa a precios de productos comparables.

La comparación puede realizarse a través de un precio interno comparable o si no existen transacciones similares de la vinculada con terceras personas, a través de un precio externo comparable.

Posteriormente, se realizarán ajustes para lograr la comparabilidad, como pueden ser: Términos contractuales, nivel de mercado, calidad del producto, fecha transacción, mercado geográfico, propiedad intelectual asociada a la venta (marca), alternativas realmente disponibles en el comprador y el vendedor.

DOCUMENTACIÓN. Normativa a aplicar

• Introducción. Remisiones• Legislación foral aplicable:

– Norma Foral del IS: Art. 16.2, 16.1.2 y 16.11- Reglamento del Impuesto: Art. 9, 10 y 11.- Art. 9: Marco de referencia: cuestiones

- Tener la documentación- Aportar documentación tras requerimiento.- Posibilidad de ampliar la documentación a requerimiento- Elaboración según complejidad y volumen operaciones.- Documentación contable válida.

ENTRADA EN VIGOR SOBRE DOCUMENTACIÓN DT 1ª DF 68/2009

• Exigibilidad documentación según DF 68/2009:

Para operaciones realizadas en ejercicios iniciados a partir 1.1.2010.

* En general, tendrá que estar a disposición Administración a partir de 25 de julio de 2011.

- Ejercicio no coincide con el año natural.

• Periodo transitorio comprendido entre 1.1.2007 y 2010:

Obligación genérica de documentar las transacciones: La prueba en el procedimiento será a cargo del contribuyente y deberá aportar documentación referida al método de valoración y la forma en que ha aplicado los criterios de comparabilidad. Ver régimen sancionador.

OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN. EXCEPCIONES

Las obligaciones de documentación serán exigibles en su totalidad, salvo:

DOCUMENTACIÓN SIMPLIFICADA:- Si sociedad se tiene en cuenta el volumen de operaciones

o si se trata de persona física.- No se exige la totalidad de la documentación ( p.e: análisis de

comparabilidad….).- Se exceptúa de la obligación de documentación en su totalidad

si alguna de las entidades es pequeña empresa (Art. 49 NFIS: Activo y V.O. no superen los 8 millones. A partir de 1.1.2010, la cifra es de 10 millones de euros)

- Que sea persona física.

- Cumpliéndose lo anterior las obligaciones se reducen según las transacciones realizadas por estos OT.

Sigue,,,

OBLIGACIONES SIMPLIFICADAS DE DOCUMENTACIÓN. DOCUMENTACIÓN DEL OT. PERSONAS FÍSICAS O PEQUEÑAS EMPRESAS. Art. 11.3

I.Regla general: Obligaciones mínimas:-. Identificación del OT y de las personas o entidades con las que se realice la operación. Dato

-. Descripción detallada de la operación (naturaleza, características e importe). Dato

- . Identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo. Conjunto de datos

-. Cualquier otra clase de información de que haya dispuesto el OT para determinar la valoración de las operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. Conjunto de datos

II. Transmisión de inmuebles o intangibles: las obligaciones mínimas y además:

-. Razones que justifican la elección del método de valoración y la forma de aplicación. Conjunto de datos

OBLIGACIONES SIMPLIFICADAS DE DOCUMENTACIÓN. DOCUMENTACIÓN DEL OT. PERSONAS FÍSICAS O PEQUEÑAS EMPRESAS . Art. 11.3

III. Transmisión de acciones no cotizadas: obligaciones mínimas y además:. Método de valoración: porcentajes, ratios o tipos aplicados a los descuentos de flujos y demás valores. Conjunto de datos

IV. Operaciones en estimación objetiva y entidades participadas en 25%: Obligaciones mínimas y además:. Análisis de comparabilidad. Conjunto de datos. Razones que justifican la elección del método de valoración y la forma de aplicación, rango. Conjunto de datos

V. Regla especial de sociedades de profesionales cuando sea de aplicación lo previsto en Art. 6.6 RIS:

- Identificación del OT y de las personas o entidades con las que se realice la operación. Dato

- Descripción detallada de la operación (naturaleza, características e importe. Dato

- Cumplimiento requisitos Art. 6.6 RIS Conjunto de datos

Ejemplo documentación simplificada. Arrendamiento

DOCUMENTACIÓN simplificadaDocumentación específica del obligado tributario sociedad (los socios

debieran tener la suya)1.- a) Identificación de las partes: En concepto de obligado tributario: X S.A.

con domicilio fiscal, con NIF. Las personas con las que se realizan la operación son: Sr. Z y Sr. Y únicos socios de la sociedad con domicilio y DNI.

b) Descripción de la naturaleza de la operación, características e importe: Los socios son propietarios del local situado en c/ G donde se desarrolla la

actividad de la sociedad X consistente en: Distribución o mayorista o minorista o fabricante o fontaneria….(la naturaleza de la actividad tiene importancia en el VM) . Tienen suscrito (o no) un contrato de arrendamiento que tiene por objeto el alquiler de local situado en c/ G. Las características del local son las siguientes: superficie (se adjunta plano y fotografías), metros fachada, altura, columnas, etc. El importe del alquiler es a razón de 12 euros m2 mes, actualizable según contrato arrendamiento (indice INE)

2.- Metodo de valoración y el rangoDada la naturaleza de la operación se ha optado por la aplicación del método de

precio libre comparable del art. 16.4.1 por entender que es el único válido para determinar el valor de mercado de la operación vinculada. El objetivo es buscar un comparable externo que sirva para determinar el valor entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Ejemplo documentación simplificada

Para ello se han personado en los locales de los alrededores para preguntar sobre el precio que pagan por los mismos en concepto de alquiler. Se tienen las observaciones de 7 locales con las siguientes características:

Local ubicación m2 fachada altura semisotano servicios precio

No se utilizan otras observaciones hechas por entender que hay diferencias significativas con la transacción vinculada estudiada, por lo tanto quedarían excluidas las siguientes por no cumplir las condiciones de partida (no funciones comparables): contratos antiguos, cafes especiales,…..

Para determinar el valor se debe hallar un rango de plena competencia dado un conjunto de observaciones. Como medida estadística se utiliza la Mediana al presentar las observaciones una distribución asimétrica. Se calculan las siguientes medidas: máximo, mínimo, primer cuartil, mediana y tercer cuartil. El RANGO intercuartílico estaría conformado entre el intervalo de 11,15 a 13,16 con una mediana de 12.

3.- Otra información: No se pueden realizar más observaciones en esta localización por falta de colaboración y por las características de la zona, que se entienden serían más apropiadas para el estudio.

El valor es superior al que se refleja en el contrato de fecha 1990 y las partes acuerdan el valor de 12 como valor del contrato.

Como datos negativos a tener en cuenta serían: humedades, zona sin sol, falta de ventanas, ventilación escasa, sistemas protección antiguos, ect.

INTRODUCCIÓN. REGIMEN SANCIONADOR ESPECIFICO

IDEA GENERAL: si hay cumplimiento de la documentación correcta no hay sanción.

En el Art. 16.11 de la NFIS, la infracción se vincula, o bien a la falta de mantenimiento y exhibición de la documentación que definen los artículos 9 y ss. del RIS , o bien al hecho de que el OT se haya apartado en sus declaraciones de los valores que se derivan de la documentación exigida reglamentariamente.

La sanción está desvinculada a la existencia de cuota a cargo del OT por cuanto la sanción se vincula al importe del ajuste.

La realización de correcciones valorativas que se estime no están dentro del comportamiento infractores (documentación inexacta, incompleta o con datos falsos o documentación con valores distintos a los declarados), excluye la posibilidad de aplicar tanto las sanciones del 16.11 de la NFIS como las reguladas en los artículos 196,197,198 o 200 de la NFGT.

MULTA PECUNIARIA FIJA: Persona física. Pequeña empresa

Documentación Simplificada

-. Identificación del OT y de las personas o entidades con las que se realice la operación. Dato

-. Descripción detallada de la operación (naturaleza, características e importe). Dato-. Identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo. Conjunto de datos-. Cualquier otra clase de información de que haya dispuesto el OT para determinar la valoración de las operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. Conjunto de datos

NO se aporta ni se lleva:

MULTA: 2 x 15.000 = 30.000

2 x 1.500 = 3.000

Total = 33.000. Si corrección, el doble = 66.000

MULTA PECUNIARIA PROPORCIONAL

La multa pecuniaria será proporcional cuando proceda efectuar correcciones valorativas respecto del IRPF, IS o IRNR, y será:

- El 15% de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación.

- Mínimo del doble de la sanción que correspondería como multa pecuniaria fija.

Ejemplo comprensivo en diapositivas.

Notas: Multa independiente de la cuota dejada de ingresar.El 15% se aplicará a las partes intervinientes en las operaciones

vinculadas y cualquiera que sea el ajuste a realizar tanto positivo como negativo. Esto es, podría ser del 30% del ajuste muy superior a la sanción resultante de aplicar el régimen sancionador general sobre la cuota resultante, si esta existe.

REGIMEN SANCIONADOR Y DERECHO TRANSITORIO.

La nueva regulación de OOVV del Art. 16 se aplica a partir de 1 de enero de 2007 por lo que surge el interrogante de cual es el régimen sancionador en las operaciones realizadas entre tal fecha y la entrada en vigor de las obligaciones de documentación del DF 68/2009 (1.1.2010), por ejemplo en una Inspección del año 2007.

Nuestra normativa no aclara nada, si lo hace la DA 7ª de la LMPFF. Podría ser aplicable la nota interpretativa del Departamento de Inspección financiera y Tributaria de abril de 2008 que dice al respecto:

“En caso de incumplimiento manifiesto por el contribuyente de su obligación de valorar a mercado, ya sea por negligencia o dolo, declarando un valor que se aleje sustancialmente del que resultaría de aplicar los métodos regulados en el Art. 16 y que no hubiese justificación de dicha valoración, el comportamiento del contribuyente podría ser sancionado aplicando el régimen general sancionador de la NFGT. Si la valoración resulta de la correcta aplicación de alguno de los métodos del Art. 16.4 no procede la sanción, pero si puede haber corrección del valor”

En todo caso, debe justificarse que el valor declarado es el valor de mercado por aplicación de las reglas generales de la prueba y por tanto tener “documentación” que soporte esto. Siempre, a requerimiento de la Admon., se deberán aportar los documentos que soporten el valor de mercado. Si dicha petición se realiza al amparo del Art. 92 NFGT y existe resistencia, excusa o negativa, la sanción mínima sería de 15.000€ con un máximo de 600.000€ Art. 209 NFGT.

REGIMEN SANCIONADOR Y OTROS ASPECTOS

Obligación de información en el IS. El Art. 9.4 del RIS dispone que el obligado tributario deberá

suministrar la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden foral.

El Art. 6 de la Orden Foral 1721/2009 de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS, trata sobre la documentación a aportar y no cita las OV. Es en el impreso, en su página 4 donde se pide información sobre operaciones con entidades vinculadas, identificando a las mismas por tipo de operación, solicitando el tipo de vinculación, el método de valoración de entre los establecidos en el 16.4 y el importe de la misma. Su incumplimiento o mal cumplimiento sería sancionable conforme al Art. 204 de la NFGT, presentar de forma incorrecta autoliquidaciones (150 euros).

En general, el procedimiento sancionador se regulará por lo dispuesto en el Art. 214 y ss. de la NFGT y su normativa de desarrollo DF 100/2005.

Notas: desproporcionada, existencia de culpabilidad, ajuste secundario.

EJEMPLO RÉGIMEN SANCIONADOR

Art. 10.3 RIS Documentación del grupoLa omisión en un grupo de la documentación o su consideración como

“inexacta o falsa” puede llevar a una sanción autónoma del 15.000€, por lo que la sanción pude alcanzar los 75.000€ (5 conjunto datos x15.000) en el primer tipo infractor, si no procede efectuar correcciones valorativas. Si procedieran, la sanción sería del 15% del ajuste realizado, por ejemplo 15% sobre 200.000 de ajuste, con un mínimo de 150.000 (doble de la multa fija) si faltaran todos los datos que cabe considerar como conjunto de datos, este mínimo se puede incrementar en 1.500€ por la falta de datos: identificación partes vinculadas e intangibles por cada importe.

Art. 11.4 RIS Documentación del obligado tributarioSupuesto: pequeña empresa. Relación socio-sociedad. Ajuste (4.000€

negativo) en la sociedad (paga sociedad por alquiler o intereses préstamo a persona física).

Sociedad: Está obligada la sociedad a mantener la documentación referida a las obligaciones mínimas del Art. 11.3 e) del RIS. Las sanciones por multa fija serían las siguientes:

EJEMPLO RÉGIMEN SANCIONADOR

Art. 11.1 a). Identificación y descripción operación. 2 datos= 3.000Art. 11.1 e). Otra información y pactos parasociales 1 CD = 15.000Art. 11.3 e). Identificación método valoración y rango 1CD= 15.000El total sería de 33.000 €.El ajuste en sede del OT “A” sería -4.000 x 15% = 600€El mínimo a aplicar sería de 66.000€.

Persona física: ajuste bilateral + 4.000€ en su IRPF.

Procede sanción (parece que podrá sancionarse de forma independiente a todas las partes intervinientes). La sanción fija sería la misma, 33.000. La proporcional de 600 con un mínimo de 66.000€ (el doble)

Nota: podrían ser objeto de reducción en el 30 por ciento