9SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2011

SECCIÓN TRIBUTARIA

¿Cómo se determina el crédito fi scal cuando se realizanoperaciones gravadas y no gravadas con el IGV?

Operatividad Tributaria

C.P.C. Dennis Alexander San Martín Huamán / Contador de la Universidad Nacional del Callao / Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

1. INTRODUCCIÓN

La determinación del valor agregado me-diante el método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto (por oposición al método de sustracción sobre base real), supone la deducción del monto del IGV de las compras realizadas en un periodo, del IGV de las ventas rea-lizadas en el mismo; en tal sentido, no se toma en consideración (como ocurre en el sistema de deducción sobre la base real) si las compras han sido incorporadas física o realmente al ciclo productivo. Precisamen-te de tal característica, deriva la necesidad de adoptar una solución racional para los casos en que las compras realizadas en un periodo, se hayan destinado conjunta-mente a ventas gravadas y ventas no gra-vadas; para efectos de la determinación del IGV.

Debido a esto consideramos de suma im-portancia la elaboración del presente infor-me, con la finalidad de ilustrar de forma didáctica, el cálculo de la prorrata del IGV, que deben aplicar los sujetos que realizan compras que están destinadas a venta gravadas y no gravadas y no pueden ser materia de discriminación, con el objeti-vo de evitar futuras contingencias que se podrían ocasionar ante posibles fiscaliza-ciones efectuadas por la Administración Tributaria.

2. RÉGIMEN VIGENTE DE LA PRO-RRATA DEL CRÉDITO FISCAL

El actual Reglamento de la Ley del IGV1, re-conoce como criterio principal la aplicación de la regla de la prorrata, en absoluta con-cordancia con la técnica del valor agregado recogido en la Ley del IGV2, para aquellos sujetos que realicen compras que estén destinadas a ventas gravadas y no gravadas y no puedan discriminar qué porcentaje de éstas corresponde a una u otra venta, de manera que se considera la aplicación de un coeficiente sobre el IGV de estas com-pras comunes, a efectos de determinar qué parte se podrá tomar como crédito fiscal y qué parte deberá ser considerado como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.1 Aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF de fecha 29.03.1994 y mo-

dificado por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF de fecha 07.10.2005.2 Aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF publicado el

15.04.1999 y normas modificatorias.

En efecto, el numeral 6.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV prevé en el supuesto que el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones grava-das y no gravadas, que registre separada-mente:

• Las compras gravadas destinadas a ope-raciones gravadas o de exportación; en cuyo caso, puede utilizar el íntegro del IGV de las compras como crédito fis-cal en aplicación de la técnica del valor agregado recogido en el artículo 18º de la Ley del lGV cumpliendo los requisitos sustanciales.

• Las compras destinadas a operaciones no gravadas; en cuyo caso, no consti-tuye crédito fiscal, el IGV trasladado al contribuyente en las referidas adqui-siciones, debiendo considerarse como costo o gasto para efectos del Impues-to a la Renta, tal como expresamente lo preceptúa el artículo 69° de la Ley del IGV. Si se pretendiera aplicar como Crédito Fiscal el IGV por adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas, se estaría distorsionando el cálculo del valor agregado, pues ella supone la de-ducción del crédito fiscal contra el débito fiscal; no siendo por lo tanto posible la aplicación del Crédito cuando no existe Débito. Asimismo, debe precisarse que

la calificación de operaciones no gra-vadas, comprenden en este caso a las operaciones exoneradas e inclusive las inafectas, pues todas éstas no generan débito fiscal.

En rigor, las hipótesis anteriormente contempladas reiteran la regla general enunciada en el artículo 18° de la Ley de IGV3. En tal sentido, cuando el con-tribuyente pueda demostrar fehacien-temente el destino exclusivo de sus ad-quisiciones a operaciones gravadas con el Impuesto y/o exportaciones, podrá utilizar como crédito fiscal el íntegro del IGV que haya gravado las mencionadas adquisiciones.

• Las compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas, y no gravadas, que no puedan ser discriminadas de ninguna forma a qué tipo de las refe-ridas operaciones están destinadas; en este caso se aplicará el porcentaje re-sultante del procedimiento de la pro-rrata, sobre el lGV que haya afectado a las adquisiciones conjuntas o comu-nes. Así sucede normalmente respecto de los gastos administrativos, gastos de consumo de luz, agua, teléfono en los cuales no se puede discernir su destino a operaciones gravadas u operaciones no gravadas.

3 El inciso a) del artículo 18° de la Ley en mención señala, respecto a los requisitos sustanciales que DEBE POSEER EL IGV de las adquisiciones para ser tomado como CRÉDITO FISCAL es que éste se encuentre des-tinado a operaciones por las cuales se deba pagar el IMPUESTO.

IGV DE ADQUISICIONES EFECTO EN EL IGV DE LAS ADQUISICIONES

Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.

Crédito fiscal

Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.

Costo o gasto, según la naturaleza de la adquisición

Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas, y que no pueden discriminarse

Crédito fiscal, proporcional a las operaciones gra-vadas según procedimiento de la prorrata.

3. OPERACIONES NO GRAVADAS

Para efectos de la prorrata, el literal i) del nu-meral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de IGV, señala que “califican como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artí-culo 1° de la Ley del IGV, que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, inclu-yendo la primera transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de productos de la bolsa de productos, la prestación de servi-cios a título gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fi-nes de lucro y, los ingresos obtenidos por las

entidades del sector público por tasa y multa, siempre que sean realizadas en el país.También se entenderá como operación no gravada al servicio de transporte aéreo in-ternacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuer-do a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6°, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servi-cio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

ASESOR EMPRESARIAL10

SECCIÓN TRIBUTARIA

Para efecto de lo señalado en el párrafo anterior:- Se considerarán los servicios de trans-

porte aéreo internacional de pasajeros que se hubieran realizado en el mes.

A tal efecto, se tendrá en cuenta el valor contenido en el boleto aéreo o en los documentos que aumenten o disminu-yan dicho valor, sin incluir el impuesto. Asimismo, en aquellos casos en los que el boleto aéreo comprenda más de un tramo de transporte y éstos sean rea-lizados por distintas aerolíneas, cada aerolínea considerará la parte del valor contenido en dicho boleto que le corres-ponda, sin incluir el impuesto.

- Si con posterioridad a la realización del servicio de transporte aéreo internacio-nal de pasajeros se produjera un au-mento o disminución del valor conteni-do en el boleto aéreo, dicho aumento o disminución se considerará en el mes en que se efectúo”.

Advertimos que la definición comentada, no es del todo clara como para despejar cualquier duda que se pudiera suscitar en torno a su aplicación; por el contrario, des-de nuestro punto de vista es necesario efec-tuar algunas precisiones; tal es el caso de la definición de Operaciones No Gravadas.

Sobre este tema, el Quinto Párrafo del Nu-meral 6.2 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV hace referencia a las ope-raciones no gravadas, como las compren-didas en el artículo 1º de la Ley del IGV; es decir a operaciones que se encuentran dentro del campo de aplicación del impues-to, tales como venta de bienes muebles en el país, prestación de servicios, contratos de construcción, importación de bienes, que se encuentren exoneradas o inafectas. Desde el punto de vista doctrinario y juris-prudencial, las inafectaciones hacen alusión a operaciones no sujetas al impuesto; por lo que resulta un contrasentido hablar al mismo tiempo de operaciones comprendi-das en el artículo 1º de la Ley del lGV que se encuentren inafectas, lo cual implicaría afirmar que dichas operaciones se encuen-tran simultáneamente dentro y fuera del campo de aplicación del impuesto. No su-cede lo mismo, en el caso de las operacio-nes exoneradas, las mismas que se definen doctrinaria y jurisprudencialmente como operaciones comprendidas dentro del cam-po de aplicación del impuesto; pero que en virtud de una norma legal neutralizante se impide el nacimiento de la obligación tri-butaría.

En ese orden de ideas, la única manera de entender racionalmente la definición de ope-raciones no gravadas, es considerar que las inafectaciones a que hace referencia la norma son hipótesis de inafectación legal, es decir hi-pótesis en las cuales en principio las operacio-nes están comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, pero que en virtud de una normal legal se las excluye del mismo.

Sin perjuicio de lo cuestionable que resulte desde el punto de vista teórico y doctrinario la incorporación de una categoría sui generis como las inafectaciones legales, entendemos que ésta constituye la única opción de lograr una interpretación racional de la norma.

Por otra parte, confirma nuestra posición el hecho que la norma incluye expresamente dentro del concepto de operaciones no gra-vadas, a la prestación de servicios a título gra-tuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada. Si la norma calificara como operación no gravada a toda inafectación, no tendría porque reiterar expresamente a la prestación de servicios gratuitos y venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada como operaciones no gravadas, toda vez que estas últimas constituyen inafectaciones pro-piamente dichas (inafectaciones naturales). Ello confirma que la norma reglamentaria sólo se refiere a las inafectaciones legales y por excepción a la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.

Operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley de IGV, que resulten exoneradas o inafectas.

Prestación de servicios a titulo gratuito.

Ingresos por tasas y multas, que perciben las entidades del Sec-tor Público Nacional.

Venta de inmuebles cuya adqui-sición estuvo gravada.

Primera transferencia de bienes realizada por bolsa o rueda de productos. Primera transferencia de bienes realizada por bolsa o rueda de productos.

Servicio de transporte internacio-nal de pasajeros que no califique como operación interlineal.

Cuotas ordinarias y extraordi-narias que pagan los socios en asociaciones sin fines de lucro.

OPERACIONES NO GRAVADAS

4. OPERACIONES QUE NO CALIFI-CAN COMO NO GRAVADAS

El literal ii) del Quinto Párrafo del numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley

del IGV señala “que no se consideran como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata a la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2º de la Ley de IGV; la transferencia de créditos rea-lizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes rea-lizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clien-tes sobre operaciones gravadas”.

La norma precitada excluye también de la prorrata a determinadas operaciones com-prendidas en el artículo 2º de la ley, pese a que el mismo se denomina conceptos no gravados. Tal es el caso de la transferencia de bienes que se realice como consecuen-cia de la reorganización o traspaso de em-presas (Inciso "c"), las regalías abonadas en virtud de los contratos de licencia celebra-dos de conformidad con la Ley N° 26221 (Inciso "i"), la adjudicación de bienes ob-tenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial a cada parte contratante (Inciso "m"), la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes con-tratantes :de sociedades de hecho, con-sorcios (joint ventures) u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio y obra común derivada' de una obligación expresa en el contrato (Inciso "n"), la atribución que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y; contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra co-mún, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante (Inciso "o").

En conclusión, en caso se realice las ope-raciones antes descritas, las mismas no de-berán ser consideradas como operaciones no gravadas para efectos del cálculo de la prorrata.

OPERACIONES NO CONSIDE-

RADAS COMO NO

GRAVADAS

La transferencia de bienes no considerados muebles.

La transferencia de bienes previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Artículo 2º de la Ley de IGV.

La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.

La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.

Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes.

La prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

No deben ser consideradas para efectos del cálculo de

la prorrata

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SECCIÓN TRIBUTARIA

al Periodo Mayo 2011, pide elaborar el prorrateo del crédito fiscal, para lo cual nos

proporciona su Registro de Compras con el siguiente detalle:

FECHA RAZÓN SOCIAL DETALLE BASE IGV TOTAL FORMA DE PAGO

10.05.2011 PUBLIMARKET SAC Publicidad 40,000 7,200 47,200 Destino común

12.05.2011 SUPERMARKET SACSuministros de

consumo inmediato 30,500 5,490 35,990 Destino operaciones

gravadas

15.05.2011 MINIMARKETSuministros de con-

sumo inmediato 20,800 3,744 24,544 Destino a

operaciones gravadas

15.05.2011 IMPORT PC SRL. AGUA 2,521 454 2,975 Destino común

20.05.2011 EDEL PERU S.A.A. Energía eléctrica 3,000 540 3,540 Destino Común

20.05.2011 TELEFONEMA SAC Servicio telefónico 3,000 540 3,540 Destino común

20.05.2011 SERMAGE S.A. Mantenimiento y reparación 330,614 59,511 390,125 Destino común

TOTAL 430,435 77,479 507,914

MES PERIODO VENTAS NACIONALESGRAVADAS(A)

EXPORTACIONES (B)

TOTAL(Z) = (A) + (B)

VENTAS NOGRAVADAS (D)

TOTAL(X)= (Z) + (D)

1 Jun-10 95,911,983 15,013,605 110,925,588 503,989 111,429,577

2 Jul-10 99,984,555 10,275,733 110,260,288 403,824 110,664,112

3 Ago-10 125,845,699 17,316,653 143,162,352 1,469,639 144,631,991

4 Sep-10 128,813,724 10,632,893 139,446,617 473,241 139,919,858

5 Oct-10 139,399,867 11,982,463 151,382,330 504,906 151,887,236

6 Nov-10 133,641,971 16,387,353 150,029,324 436,398 150,465,722

7 Dic-10 133,421,771 29,388,167 162,809,938 507,452 163,317,390

8 Ene-11 141,589,321 21,138,631 162,727,952 696,714 163,424,666

9 Feb-11 165,355,531 20,880,913 186,236,444 3,661,647 189,898,091

10 Mar-11 160,253,711 32,615,411 192,869,122 780,919 193,650,041

11 Abr-11 165,199,229 10,534,462 175,733,691 1,001,118 176,734,809

12 May-11 167,458,115 20,035,816 187,493,931 2,603,894 190,097,825

1,656,875,477 216,202,100 1,873,077,577 13,043,741 1,886,121,318

Asimismo, solicita el tratamiento contable del referido prorrateo a efectos de realizar el registro en sus libros contables.SOLUCIÓN:La Ley del IGV permite el uso del impuesto que grava las adquisiciones como crédito contra el que grava las ventas en un 100% cuando la totalidad de la compra se destina a una venta 100% gravada. En ese mismo sentido, cuando una compra gravada con el IGV que se destina a una venta no gravada, el impuesto no se puede emplear como cré-dito fiscal, enviándose esa cifra como costo o gasto tal como se interpreta en lo señala-do por el artículo 69° de la Ley de IGV.Existe otro tipo de adquisiciones gravadas con el IGV las cuales tienen un destino mix-to, se destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas no pudiéndose identificar la proporción. Como ejemplo de esto tenemos a los pagos por consumo de energía eléctrica

del edificio donde se realizan las operacio-nes; en este caso, si la empresa realiza ventas gravadas y no gravadas no puede establecer qué proporción del gasto eléctrico se destinó a una u otra actividad. La misma situación se produce en el consumo de agua, alqui-ler de local, servicio de vigilancia, mante-nimiento de oficinas. Ante esta dificultad, la Ley de IGV dispone la realización de un prorrateo que anteriormente hemos expli-cado, a efectos de determinar qué parte del IGV de las adquisiciones puede ser consi-derado como crédito fiscal y qué parte no puede ser tomado, de manera que pueda ser considerado como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, según su naturaleza.

Los datos proporcionados por la empresa son los siguientes (totales de su registro de ventas de los últimos 12 meses incluyendo el del mes de liquidación de impuestos):

Con las cifras proporcionadas, efectuamos el cálculo del coeficiente:

(A) + (B)=

1,873’077,577x 100 = 99,31 %

(A)+ (B) + (D) 1,886’121,318

Necesitamos un dato adicional, el IGV de las compras de mayo 2011 que se destinan

tanto a ventas gravadas como no gravadas, y que no se pueden discriminar, según re-gistro de compras adjunto, ascienden a la suma de: IGV de Compras comunes 68,245

Efectuamos el prorrateo y obtenemos el crédito fiscal del mes:

TIPO DE COMPRA COMPRAS PORCENTAJE CRÉDITO FISCAL COSTO / GASTO

Nacionales 68,245 99.31% 67,774 471

5. FÓRMULAS OPERATIVAS PARA EFECTUAR LA PRORRATA

A efectos de obtener el porcentaje de pro-rrata del crédito fiscal, los contribuyentes aplicarán la siguiente proporción:

Porcentaje =

Operaciones gravadas+ exportaciones

(12 últimos meses, incluyendoel mes de cálculo)

x 100Operaciones Gravadas

+ no gravadas + exportaciones( 12 últimos meses incluyendo

el mes de cálculo)

El porcentaje se expresa hasta con dos de-cimales; dicho porcentaje se aplica sobre el IGV de las adquisiciones que están desti-nadas conjuntamente a ventas gravadas y no gravadas y que no es posible realizar la discriminación de que parte de las referidas adquisiciones corresponde a las gravadas y a las no gravadas.

5.1 Sujetos que inicien o reinicien ac-tividades

Para sujetos que inicien o reinicien activi-dades la norma dispone que los mismos acumularán sus operaciones hasta comple-tar un período de 12 meses, en cuyo caso aplicarán la primera fórmula anteriormente prevista.

5.2 Proporción aplicable

El Reglamento de la Ley del IGV dispone que la prorrata de IGV se aplicará siem-pre que en un período de doce meses, incluyendo el mes al que corresponda el crédito fiscal; el contribuyente haya rea-lizado operaciones gravadas y no grava-das cuando menos una vez en el período mencionado.

De una interpretación literal de esta norma, podríamos concluir que la misma pretende obligar al contribuyente a aplicar la regla de la prorrata durante 12 meses, aun cuando sólo en un mes haya realizado operaciones gravadas y no gravadas.

Ante esto, consideramos que la regla de la prorrata, se aplicará únicamente cuando en un determinado mes, un sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, y posea adquisiciones que no se pueda discriminar su destino, de manera que para el cálculo, deberá tomarse en cuenta las operaciones realizadas en los 12 últimos meses, incluyendo el mes en la cual se efectúa el cálculo, posteriormente en caso el referido sujeto realice operacio-nes gravadas y/o exportaciones, podrá to-mar íntegramente el crédito fiscal, sin ser necesario utilizar al cálculo de la prorrata general.

APLICACIÓN PRÁCTICA

CASO N°

CÁLCULO DE LA PORRATA

La empresa “REMY ASOCIADOS” S.A. con las cifras que se adjuntan correspondientes

ASESOR EMPRESARIAL12

SECCIÓN TRIBUTARIA

Como se aprecia en el cuadro anterior, se tiene un crédito fiscal de S/. 67,774, y una diferencia de S/. 471 que se enviará al cos-to o gasto según la naturaleza de la com-pra, de manera que el crédito fiscal del mes quedará disgregado de la siguiente forma:

IGV de compras destinadas a ventas gra-vadas

9,234

IGV de compras destinadas a ventas gravadas y no gravadas por aplicación de la prorrata

67,774

Crédito fiscal del mes 77,008

ENFOQUE CONTABLEXX

12 CUENTAS POR COBRAR COMER- CIALES- TERCEROS 220'240,286 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIO- NES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 30'142,461 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- cta propia 401111 Débito fiscal70 VENTAS 190'097,825 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111Terceros31-05 Por las ventas efectuadas enel mes de Mayo 2011.

XX63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTA- DOS POR TERCERO 379,135 634 Mantenimiento y Repara- ciones 6343 Inmuebles, Maquinaria y Equipo 330,614 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica S/. 3,000 6363 Agua 2,521 6364 Teléfono 3,000 637 Publicidad, publicaciones y relaciones públicas 6371 Publicidad 40,00065 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 51,300 656 Suministros40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIO- NES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 77,479 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- cta propia 401112 Crédito fiscal42 CUENTAS POR PAGAR COMER- CIALES- TERCEROS 507,914 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas31-05 Por el registro de compras delmes de mayo 2011.

XX64 GASTOS POR TRIBUTOS 471 641 Gobierno Central 6411 IGV y selectivo al consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIO- NES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 471 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111IGV- cta propia 401112 Crédito fiscal31-05 Por el ajuste del IGV que no puede ser tomado como crédito fis-cal, por aplicación de la regla de laprorrata.

XX

El ingreso al PDT Nº 621 de las cifras obtenidas produce los gráficos que se muestran a continuación:1. Se debe considerar en la parte de datos básicos en el PDT 0621, que se ha tenido ventas

no gravadas.

2. En el asistente del Casillero 173 del PDT 0621, se debe llenar los siguientes datos para el cálculo de la prorrata.

3. En el Casillero 110 del PDT 0621, se deben considerar las compras que están desti-nadas a ventas gravadas y no gravadas y que no se puede discriminar su destino, de manera que el IGV de las referidas compras se multiplique automáticamente con el coeficiente obtenido en el pantallazo anterior.