Nexo Fiscal

European Universities Cooperating on Taxes (EUCOTAX)

Seminario anual “Winter Course”

Barcelona 2015

La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario

El nexo fiscal en el comercio electrónico

Nina Khalatyan

Universidad de Barcelona (España)

“Durante el pasado mes de Abril tuvo lugar en Barcelona, en sede de la Universidad de Barcelona, la vigésima tercera edición del Seminario internacional en materia de Derecho tributario organizado por EUCOTAX (European Universities Cooperating on Taxes), que fue fundada por catorce universidades europeas.

En esta vigésima tercera edición del Seminario anual fueron objeto de estudio e investigación la Economía digital y su impacto sobre el vigente sistema tributario. Es por ello que el elenco de los aspectos de Derecho tributario analizados quedó delimitado al impacto de la economía digital sobre la institución del nexo fiscal, distribución de beneficios y precios de transferencia, calificación de la renta, incentivos fiscales, modelos impositivos indirectos y, finalmente, aspectos procesales.”

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La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico

1

Índice

Índice........................................................................................................................................................................1

1.- La economía digital y Derecho tributario...........................................................................................................2

1.1.- La economía digital...................................................................................................................................2

1.2.- El Plan de Acciones BEPS de OCDE..........................................................................................................3

2.- La pertenencia: nexo fiscal.................................................................................................................................5

3.- Los diferentes criterios de pertenencia...............................................................................................................6

3.1.- La pertenencia personal...............................................................................................................................6

3.2.- La pertenencia económica..........................................................................................................................6

3.3.- La pertenencia cuasi personal......................................................................................................................7

4.- La residencia.......................................................................................................................................................8

5.- El establecimiento permanente (EP)..................................................................................................................9

5.1.- EP como un lugar fijo de negocios.........................................................................................................9

5.2.- Las actividades preparatorias y actividades auxiliares........................................................................................10

5.3.- El establecimiento permanente de agencia................................................................................................10

5.4.- El establecimiento permanente virtual......................................................................................................11

6.- Las resoluciones judiciales destacadas.............................................................................................................14

6.1.- El caso Dell España..................................................................................................................................14

6.2.- El caso Roche.............................................................................................................................................16

6.3.- El caso Borax.............................................................................................................................................16

7.- Las propuestas alternativas para la tributación del comercio electrónico........................................................17

7.1.- El impuesto sobre el desplazamiento de beneficios (Diverted Profits Tax)..............................................17

7.2.- El Bit Tax...................................................................................................................................................18

7.3.- El impuesto sobre la recogida, almacenamiento y explotación de datos...................................................19

9.- Conclusiones.....................................................................................................................................................20

10.- Bibliografía.....................................................................................................................................................22


2

1.- La economía digital y Derecho tributario

La economía digital ha resultado de un proceso de transformación desencadenado por

las tecnologías de información y comunicación; es por ello que nos referimos a una

economía basada en infraestructuras digitales. Hasta el momento la Organización mundial

de Comercio (WTO) no ha definido dicho fenómeno.

La problemática de las transacciones digitales destaca por su difícil localización,

identificación de las partes de una misma transacción o de establecer un vínculo o nexo

fiscal conforme a los criterios de conexión vigentes. Es preciso recordar que todos

los criterios de conexión válidos, hasta el momento, exigen una presencia física o un

componente tangible de las actividades económicas sujetas; quedando la economía digital

fuera de su alcance.

1.1.- La economía digital

A pesar de carecer de una definición uniforme, la mayoría de autores coinciden que

el concepto de economía digital incluye aquellas transacciones que se llevan a cabo

mediante instrumentos electrónicos y técnicos. Mientras que en sede de la OCDE el

comercio electrónico ha sido descrito como el conjunto de aquellas ventas de productos y

provisión de servicios que se efectúan en redes informáticas1, mediante técnicas,

explícitamente, desarrolladas para la gestión de las operaciones comerciales2. Además,

muchos coinciden en que la economía digital ya ha penetrado en la esfera de la economía

tradicional, dificultando la delimitación entre ambas.

Así, las transacciones que tienen como objeto productos intangibles o “descargables”

de plataformas en línea se consideran comercio electrónico directo u “on-line”, mientras

que las transacciones que tienen por objeto bienes tangibles se identifican como

1 OECD Public Discussion Draft BEPS ACTION Plan 1: "Address the Tax Challenges of the Digital

Economy", (24 March 2014 – 14 April 2014), p.25.2 OECD Publishing: “OECD Guide to Measuring the Information Society 2011”, (2011), p. 72f.


3

transacciones indirectas u “off-line”3. Desde una perspectiva subjetiva diferenciamos

transacciones “business-to-business” o “business-to-consumer”. A las clasificaciones

anteriores se suman las transacciones llevadas a cabo entre consumidores,”consumer to

consumer”; cada vez más populares.

El auge de las tecnologías digitales en los últimos años ha condicionado las

tradicionales operaciones comerciales. Las normas que hasta el momento han regido nuestro

sistema financiero y tributario han quedado obsoletas; es por ello que se considera

imprescindible una gobernanza global de Internet mediante principios comunes compartidos

por las autoridades públicas y el sector privado, en un marco internacional y global4, pues

internet es un bien global.

No obstante, la cuestión que interesa es si las tradicionales normas de Derecho

tributario podrán lidiar con los cambios descritos, manteniendo sus regulaciones intactas y

sin ningún cambio de sentido en su legislación, o deberán ajustarse al comercio electrónico5.

1.2.- El Plan de Acciones BEPS de OCDE

En los últimos años, con el objetivo de identificar los obstáculos originados en

la interacción de diferentes sistemas tributarios en el comercio electrónico, la Organización

de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), por iniciativa de los líderes del G-20,

publica

el Plan de Acciones contra la Erosión de Bases y Traslado de

Beneficios6(BEPS). El Plan de Acciones BEPS abarca quince esferas de actuación

diferentes.

En relación al nexo fiscal, se destacan tres de las Acciones referidas. La primera de

las Acciones se refiere a los obstáculos que presenta la Economía digital para la efectiva

aplicación del vigente Derecho tributario, mientras que la Acción sexta trata la prevención

de prácticas elusivas. En la misma Acción sexta encontramos la siguiente afirmación: “Las

definiciones tradicionales de nexo fiscal o conexión, como el EP, deben ser actualizada con

3 SINGH, MANOJ KUMAR, Taxing E-Commerce on the Basis of Permanent Establishment: Critical Evaluation, 42 Intertax, Issue 5, 2014, p.325.4 TULIO ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 178-179.5 OECD Public Discussion Draft: "Are the current treaty rules for taxing business profits

appropriate for e- commerce?” (26 November 2003), para.7.6 OECD BEPS Action Plan, disponible en http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.


4

tal de prevenir los abusos del Derecho corriente.” Al hilo de la anterior afirmación, la

Acción séptima aboga por modificaciones de la definición clásica de establecimiento

permanente.

Podemos afirmar que el principal objeto del Proyecto BEPS es la adecuación del

sistema de tributación a las nuevas operaciones de creación de valor.

La OCDE ha planteado la necesidad de moderar la exigencia de una presencia

física para la constitución de EP. Los tres aspectos problemáticos identificados por la OCDE

en relación a la institución de EP son la evasión de la condición de EP mediante esquemas

artificiales, movilidad de dirección y control de negocios, la carencia de presencia física y

la relevancia de las actividades consideradas preparatorias o auxiliares para los modelos de

negocio digitales. De hecho el EP virtual, ya en las Discusiones de la OCDE, del año 2004, se

identifica en base al nexo digital, sin presencia física, y entendido como una conexión

económica de la actividad con el Estado de la fuente.

E relación a operaciones comerciales electrónicas, la mayoría de los sistemas

tributarios analizados en sede del Seminario Winter Course de EUCOTAX aceptan la

condición de EP de un servidor constituido en territorio de aplicación de su ordenamiento.

En cambio, en relación a la página web, del análisis de los diferentes ordenamientos se

desprende que una página web, generalmente, no constituye un EP al no reunir suficiente

grado de presencia física.


5

2.- La pertenencia: nexo fiscal

La manifestación de capacidad económica en un territorio determinado fundamenta

con certeza una conexión entre el sujeto y la autoridad pública competente, basada en la

relación de ingreso y gasto público.

Así, los factores determinantes del deber de contribuir están vinculados a las ventajas

que el contribuyente obtiene, de los bienes públicos o de servicios públicos, a lo largo de su

permanencia en el territorio de un Estado, entre la colectividad. La capacidad económica del

contribuyente implica, necesariamente, una relación entre el tributo y el gasto público. La

manifestación o realización de capacidad económica genera el deber de contribuir a la

financiación de los bienes y servicios públicos, como contraprestación por las ventajas y

beneficios obtenidos de la “vida económica colectiva”7.

Siguiendo la lógica planteada la participación del no residente en las ventajas del

mercado y ordenamiento de un país es menos intensa cuando el sujeto pasivo traslada la renta

obtenida a territorio extranjero, de manera que es consumida fuera del país. Mientras que la

participación y disfrute del sujeto pasivo es mayor cuando despliega su actividad productiva

en la jurisdicción del mismo Estado, por tanto se le puede equiparar la condición de sujeto

residente.

La realización de capacidad económica configura la relación tributaria. La sujeción

del no residente y el residente al poder tributario halla su fundamento en la relación de

pertenencia con el Estado. La pertenencia puede traducirse en la conexión política, nacional,

personal, residencia habitual; en la actuación económica, en la producción, distribución,

consumo de bienes y servicios; o cuasi personal, por su participación estable en la vida de la

comunidad en que se encuentra. La realización de los hechos imponibles del tributo en cuanto

manifestaciones de capacidad económica permiten la aplicación de reglas especiales para el

cálculo de la contribución del sujeto pasivo.

7 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 21 y ss.


6

3.- Los diferentes criterios de pertenencia

El deber de contribuir al gasto público del contribuyente y obligado tributario nace

con la realización del hecho imponible en un momento y ámbito espacial determinado. Así, la

pertenencia determina la pertinencia de cada Estado para gravar, en su territorio, a los que

realicen los hechos imponibles de un tributo.

La pertenencia política se define en función de la nacionalidad. La pertenencia

personal y social tiene su principal manifestación en la residencia habitual y el desarrollo de

la vida de la persona. Y finalmente, la pertenencia económica resulta de la participación, más

o menos intensa, del contribuyente en la producción, tráfico o consumo en riqueza del país.

3.1.- La pertenencia personal

Cuando el contribuyente mantiene una conexión estable, continuada, regular, en la

vida económica del país exhibe una vinculación propia para los impuestos personales.

Mientras que en la pertenencia económica no se consideran relevantes las cualidades

personales del contribuyente, en la pertenencia personal el contribuyente recibe un

tratamiento individualizado, además de su manifestación de capacidad económica, o su

situación familiar8.

No obstante lo anterior, la legislación tributaria del no residente en España también

tiene en consideración rasgos personales en referencia al hecho imponible.

3.2.- La pertenencia económica

La pertenencia económica del contribuyente se configura de manera ocasional, o

excepcional, y está conectada objetivamente con la realización del hecho imponible. Pues

prescindiendo de las cualidades personales del contribuyente otro criterio de vinculación

válido es la pertenencia económica.

El artículo 21 de la LGT, distingue los criterios de pertenencia personal y pertenencia

económica. Así pues, la pertenencia personal se funda, sobre todo, en la residencia habitual y

existe cuando el contribuyente está sometido personalmente a la autoridad de la

8 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 31 y ss.


7

Administración. La pertenencia económica surge cuando el contribuyente mantiene unos

intereses económicos que se materializan en el territorio de aplicación del impuesto9. Así, la

realización del hecho imponible del tributo, entendido como una manifestación de capacidad

económica, en el territorio de un Estado es lo que genera una relación jurídico-fiscal, y según

su intensidad recibe un predeterminado tratamiento fiscal.

3.3.- La pertenencia cuasi personal

La pertenencia cuasi personal se materializa con la figura del establecimiento

permanente, alude al establecimiento permanente como sujeto de derecho exclusivo para

atraer las rentas de actividades económicas que obtiene el no residente en el territorio de un

Estado.

Pues el establecimiento permanente es un caso excepcional, ya que careciendo de

personalidad jurídica, pero con cierta autonomía jurídica, resultado de una ficción legal, es

considerado sujeto de Derecho a fines fiscales; como si tuviera una personalidad fiscal en

defecto de poseer personalidad jurídica”. No es residente, pero la legislación tributaria

permite su asimilación al residente, ya que se refiere a una organización material o personal,

con vocación de estabilidad y continuidad.

El establecimiento permanente, ahora bien, ha perdido su utilidad como punto de

conexión en el comercio electrónico, ya que la actividad económica en el territorio, en sí

misma, también supone un punto de conexión objetiva, aun cuando no se dan las

características de un establecimiento permanente.

4.- La residencia

9 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 21-24


8

La residencia se determina por la permanencia del sujeto en un lugar o espacio en el

que, efectivamente, se centran sus intereses vitales. La residencia materializa la pertenencia

personal; la conexión entre el sujeto pasivo y la administración tributaria.

No obstante, en la economía digital, debido al carácter incorpóreo inherente de los

medios digitales, la determinación de un lugar de efectiva gestión administrativa y dirección

en el territorio de aplicación de un ordenamiento tributario es cada vez más difícil, siguiendo

los criterios tradicionales de pertenencia descritos anteriormente.

Pues, los operadores tienen mayor movilidad y flexibilidad en el desarrollo de su

actividad económica; cosa que permite una gestión y dirección descentralizada de las

actividades económicas, siendo imposible la determinación de un lugar fijo de administración

y dirección.

Respecto a la condición de residencia cabe afirmar que la capitalización de las

empresas ha resultado en una crisis de la dicotomía entre Estado de residencia y de la

fuente10. Y es por ello que la OCDE, ya en el año 2001, empieza a recomendar una

modificación del concepto de “lugar de efectiva gestión administrativa y dirección”. No

obstante; a pesar de reafirmarse, la OCDE, en su posición en el Plan de Acciones BEPS

(Acción sexta), muchos de los Estados Miembros abogan por mantener dicha definición con

tal de preservar la seguridad jurídica y eficiencia en los criterios de conexión.

5.- El establecimiento permanente (EP)

10 TULIO ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 36.


9

El EP, en cambio, es una institución de creación jurídica11 que pretende lidiar con la

problemática de la tributación del no residente en el Estado donde opera como tal, obteniendo

beneficios en el mismo. El EP permite ponderar la suficiencia de la “presencia física” de un

sujeto no residente para atribuirle la condición de residente a efectos fiscales.

5.1.- EP como un lugar fijo de negocios

Constituye un EP cuando concurra un lugar fijo mediante el cual una entidad

realiza toda o parte de su actividad. Concretamente, constituyen supuestos

determinantes de EP las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres,

minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de

recursos naturales; así como las obras de construcción, instalación y montaje, si su

duración es superior a 12 meses, siguiendo la definición del MCDIOCDE.

Cabe destacar que la noción de EP en la legislación nacional es más amplia; no

obstante en caso que el contribuyente sea residente en un Estado suscriptor de un CDI

con España, cuyas normas son prevalentes sobre las domésticas, habrá que atenerse a la

noción de EP prevista por dicha norma bilateral, ya que es el CDI el que regula el

reparto de las soberanías fiscales de ambos Estados contratantes sobre las rentas

derivadas del mismo.

La OCDE ha venido realizando varias interpretaciones de la noción en cuestión,

sobretodo en relación al grado de fijeza de la sede requerido para la constitución de EP,

recomendando, a su vez, una interpretación regida por un criterio de coherencia

económica. No obstante, siendo la presencia física uno de los pilares de la institución

de EP su aplicación en la economía digital resulta inútil 12. Así, el carácter intangible de los

medios digitales, los bienes digitales, la capacidad de movilidad de los operadores burlan fácilmente

las exigencia del EP.

Por ello, tanto desde la OCDE como algunos Estados se ha planteado un cambio de sentido

en la interpretación del concepto de EP, un abandono de la interpretación formal y una mayor

consideración por la interpretación funcional o económica.

11 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 84.12 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce – Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, pág. 149 y ss.


10

5.2.- Las actividades preparatorias y actividades auxiliares

Es preciso destacar una serie de supuestos en los que no puede ponderarse la existencia de

un EP a pesar ser “lugar fijo de negocios”. Tanto la OCDE como los Estados que siguen sus

recomendaciones han incorporado a su legislación una lista con aquellos supuestos en los que no es

posible el tratamiento como EP por su carácter preparatorio o auxiliar. Así pues, aquellas actividades

que sean auxiliares de la actividad económica principal de la entidad no serán consideradas para la

constitución de EP. Asimismo, esta excepción se extiende también a actividades preparatorias,

mediante las cuales no se alcanzan los propósitos de la actividad principal de una entidad.

La posición de España a este respecto es clara, de manera que no se siempre las

actividades tasadas en la lista de excepciones serán irrelevantes a efectos de constituir un EP. Por ello,

en algunos de los CDI suscritos por España el período de tiempo establecido para efectuar unas

actividades preparatorias es inferior al establecido en el Convenio OCDE; mientras que las

plataformas o actividades calificados de auxiliares son considerados como EP, siendo esenciales

para el desarrollo de la actividad principal en cuestión. Cabe destacar que la misma OCDE en sus

últimas Discusiones ha insistido en la necesidad de revisar dicha lista de excepciones a fin de reducir

los supuestos exceptuados y adaptarlas a las nuevas características de la economía digital.

5.3.- El establecimiento permanente de agencia

El concepto de EP también incluye aquellos supuestos en los que una entidad no

residente actúa mediante una persona que obra habitualmente por cuenta de esta, con de

facultades de contratación. Así pues, en cuanto se constata la disposición de un agente

dependiente mediante el cual opera la entidad, no se exige un lugar fijo de actividad en

territorio del Estado, ni tampoco de empleados desplazados para el desarrollo de

determinadas prestaciones de servicios que alcancen cierta duración en el tiempo. Para la

consideración de EP basta con que una persona o entidad actúe por su cuenta, con poderes de

contratación en su nombre, de modo habitual. La OCDE13 entiende que se opera en un Estado

por mediación de un agente dependiente, cuando éste dispone de la facultad de concluir

contratos en nombre y por cuenta de la empresa, considerándose que esta circunstancia se da

13 MCDIOCDE, Artículo 5.5.


11

no sólo en los casos en que el agente concluya literalmente contratos en nombre de la

empresa, sino también en aquellos otros en que concierte contratos que la vinculen, aunque

no se finalicen efectivamente en nombre de aquélla.

Ahora bien, la conclusión de los contratos no implica necesariamente la firma de los

mismos a cargo de dicho agente, sino el despliegue de la actividad determinante de su

conclusión en nombre del no residente, aunque sean suscritos por la empresa en el extranjero.

Por tanto es decisiva la existencia de poderes suficientes para vincular la entidad.

Por otra parte, la dependencia exigida por la norma no debe responder necesariamente

a vínculos contractuales, sino manifestarse en el hecho de que el agente esté subordinado, en

su actividad, a un control de la empresa no residente, atendiendo a las instrucciones dictadas

por la misma.

5.4.- El establecimiento permanente virtual

La tradicional definición del establecimiento permanente equivale a una presencia

física o material de potencial continuidad en el territorio de un país.14 La economía digital,

totalmente intangible, pone en cuestión las instituciones basadas en realidades físicas, tal y

como sucede con la expresión “lugar fijo de negocios” que caracteriza el establecimiento

permanente. En la quinta edición del MCDI la OCDE reconoce que el comercio electrónico

afecta a toda la concepción del establecimiento permanente.

Siguiendo la distinción introducida por las instalaciones electrónicas, el equipo

electrónico, el hardware, es la materia, y los datos, “software”, es la combinación de

parámetros matemáticos intangibles. El primero, dadas sus características de localización y

fijeza constituye un EP. El segundo, en cambio, como combinación de datos y software no es

una propiedad tangible, por lo tanto no se considera que constituya un lugar fijo de negocios

que permita calificarlo como EP; pues el servidor, donde se almacena el website es un equipo

industrial ubicado en una localización física.

Esta diferenciación entre el website y el servidor, donde se almacena el anterior, es

importante ya que la empresa que proporciona el servidor puede ser diferente de la empresa

que opera a través de la página web. Pues, esta última puede no tener a su total disposición el

14 T. ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”, Barcelona, 2001,p..80 y ss.


12

“Internet Service Provider” o ISP, ni siquiera cuando el contrato establece en qué servidor en

particular tiene que localizarse su página web y el lugar específico de la localización. Si la

entidad dispone o alquila el ISP para su uso, entonces, en el país donde se ubique el servidor,

dispondrá de un EP. Pues el equipo informático constituye un EP si tiene carácter de fijeza.

Tampoco se consideran EP los equipos con funciones preparatorias o auxiliares que

no tengan carácter esencial en la actividad económica principal de la entidad empresarial

(core functions for a particular enterprise); como por ejemplo, la prestación de una línea de

comunicación, publicidad de bienes y servicios, obtención de información mercantil, etc.

Queda patente, pues, que el concepto tradicional de EP decae frente a la aespacialidad

del bien digital. Las actividades preparatorias y auxiliares adquieren mayor relevancia en la

economía digital. La exigencia de una presencia física para la constitución de un EP supone

la no sujeción del sujeto a la imposición del Estado en el que operan libremente por medios

electrónicos y del que obtienen sus beneficios. Por ello, algunos países, entre ellos España,

han moderado su exigencia de presencia física para la calificación del EP digital. De manera

que, prescindiendo del concepto de un lugar fijo material de negocios, se abre la puerta a la

imposición tributaria de la actividad económica en virtud de un EP virtual, con presencia

digital, entendida como presencia económica en el territorio de aplicación de lo impuesto. La

conexión económica, basada en la usabilidad del mercado local y la obtención de las ventajas

económicas de las instituciones estatales, de las infraestructuras, de los servicios de

educación, salud, protección social, etc., suple la presencia física. Pues el deber de contribuir

al gasto público es correlativo al disfrute de los bienes públicos colectivos establecidos y la

manifestación de la capacidad contributiva.

No obstante, tal y como afirma T. Rosembuj, “sería un error pensar que la crisis del

concepto de EP es particular de la economía digital. Al contrario, es obra de la expansión de

las empresas transnacionales en general que son las responsables principales de la erosión de

bases y desplazamiento de beneficios. Lo que pasa es que la economía digital destruye el

fondo del concepto15.”

Es muy importante destacar que el EP virtual se ha de configurar a través del objeto

de la actividad de la economía digital, la entrega del bien digital y la atribución de su valor.

Pues, la producción, distribución, comercialización del bien digital se lleva a cabo con

15 T. ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 86 y ss.


13

referencia a los datos personales individuales captados de los usuarios locales en cada país.

La legitimidad para ejercitar la potestad tributaria se comprueba a la vez que se establece una

interrelación entre los proveedores y el trabajo gratuito de los usuarios, que permite señalar la

localización de la fuente de los beneficios de la empresa. De manera que a partir de un

umbral de las cuantías de facturación o número de usuarios locales se puede constatar una

base o plataforma de negocios virtual.

Al hilo de lo anterior, el uso del mercado equivale, en sentido funcional, a la presencia

física de la empresa en el Estado. Pues las ventajas que se obtienen en el mercado local se

pueden interpretar como privilegios para la creación de valor, desarrollar una actividad

económica, para la empresa y también para el usuario que desarrolla ahí su centro de

intereses vitales. La anterior interpretación corresponde a la tendencia jurisprudencial

americana conocida como “el privilegio del Estado del foro”.

Asimismo, tal y como afirma T. Rosembuj “la Administraciòn y la jurisdicción

pueden apoyarse en el privilegio de (hacer) empresa en el mercado local, con o sin presencia

física, para someter la renta al impuesto16.” Pues el EP virtual permite configurar la

legitimidad de la Administración para el ejercicio de su potestad tributaria a través de la

teoría de usabilidad de mercado.

6.- Las resoluciones judiciales destacadas

No será en vano destacar la orientación del Tribunal Supremo de España en materia

de reestructuración empresarial, fundamentalmente en el caso Vitamins Roche Europe17.

También el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 15 de Marzo de

201218 considera que una entidad no residente que actúa a través de una página web y efectúa

16 Id. 15.17 Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de enero de 2012, “Caso Roche”.18 Resolución del TEAC de 15 de Marzo de 2012, “Caso Dell España”.


14

sus ventas en España puede calificarse como EP. En el mismo sentido, la Audiencia Nacional,

en el “caso Borax”19, considera que existe EP cuando una entidad no residente, mediando

convenio, se sirve de almacenes para depósito, transformación y empaquetado de mercancías

a través de una empresa española –filial– que actúa asimismo como agente para su venta.

6.1.- El caso Dell España20

En este caso el TEAC resuelve que “existe establecimiento permanente cuando una

entidad no residente, mediando convenio, realiza su actividad empresarial mediante un

asentamiento operativo complejo, a modo de lugar fijo de negocios, merced al despliegue de

la intervención de una entidad del grupo y entidades terceras controladas por ésta, contando

también con ciertas instalaciones y una tienda virtual.”

La entidad “Dell” realizaba las ventas por medio de un “entramado implantado y

asentado de manera estable”, por lo que la inexistencia de un lugar fijo de negocios no

impidió al Tribunal identificar un EP virtual, siendo la página web la plataforma en la cual se

celebraban las diferentes transacciones.

Se trata en este caso de una circunstancia singular de una empresa, pues ésta

permanecía “vacía” de recursos propios, instalaciones o personal. La sociedad no residente,

comercial sin propios recursos, actuaba mediante una sociedad residente, perteneciente al

grupo, que obraba como comisionista en nombre propio y por cuenta de aquella. La no

residente, asimismo, contaba con todo un abanico de empresas terceras dedicadas a tareas

complementarias de la venta (servicio técnico, garantías, mantenimiento, etc.), cuyo control

y coordinación se realizaba desde la entidad residente. Asimismo, otro dato atípico del

entramado descrito es que uno de los segmentos de la clientela española aparecía referido

hacia la filial del grupo ubicada en Francia, también comisionista de la irlandesa, debido al

hecho de que existía un “call center” operando en dicho territorio. La Inspección, a este

respecto, destacó la dificultad de identificar qué entidad del grupo (la entidad irlandesa,

francesa o española, etc.) resultaba ser el proveedor del producto o del servicio en cuestión.

Así pues, el TEAC entiende que concurre un EP bajo la forma de un lugar fijo de

actividad en España a consecuencia del asentamiento empresarial complejo y sustancial, un

19 Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011, “Caso Borax”.20 Sic. 18.


15

entramado implantado y asentado de manera estable en España, en claros términos de

coherencia geográfica y empresarial, derivado del desarrollo de actividades comerciales por

sí misma y por su cuenta en territorio español. Dicho razonamiento corresponde a la doctrina

funcional, económica o sustancialista. Pues es la presencia económica, el carácter funcional,

relevante o esencial de las actividades lo que debe tomarse en consideración a la hora de

ponderar la existencia de un EP en territorio de aplicación de un ordenamiento jurídico;

siendo la página web, mediante la cual se realizan transacciones comerciales, suficiente

para la constitución de un EP.

Los criterios de interpretación, basados en el análisis de funcionalidad y sustancia

económica han tenido mayor éxito en los diferentes Estados federales de los Estados

Unidos de América. Así, se destaca el caso FIA Card Services, en el que el Tribunal

Supremo de West Virginia sostuvo que una entidad está sujeta a imposición a pesar de que

su único contacto con el territorio de aplicación del ordenamiento tributario se haya llevado

a cabo mediante correo electrónico, teléfono o publicidad dirigida a potenciales

consumidores residentes en el Estado21. En este caso el Tribunal emprende un análisis de la

“calidad y cantidad” de la presencia económica de una entidad22.

El principio de usabilidad de mercado también ha sido desarrollado en el Informe de

los ministros franceses Pierre Collin y Nicolas Colin publicado en el año 2013.23

6.2.- El caso Roche24

El caso Vitamins Roche tiene gran importancia ya que se trata de una resolución del

Tribunal Supremo. El Tribunal, aquí, trata de desvelar la función de la filial española como

mero órgano de ejecución de la matriz extranjera, enteramente a su servicio, sin riesgo alguno

por su actividad, sometida a la dirección y control externo. La sentencia interpreta que dicha

filial es un establecimiento permanente, atribuyendo a la misma todos los beneficios

21 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 82 y ss.

22 FIA Card Services N.A. fka MBNA America Bank v. Tax Commissioner, State of West Virginia 640 S.E.2d 226, 2006.

23 Pierre Collin and Nicolas Colin, Expertise Mission on Digital Economy Taxation,http://www.economie.gouv.fr/files/rapport- fiscalite-du-numerique_2013.pdf

24 Sic. 17.


16

obtenidos de las ventas en España.

Es una resolución muy comentada y discutida dada la relevancia del órgano autor que

analiza la figura del agente dependiente como EP, concluyendo que la sociedad filial actúa

por cuenta y orden de la no residente que produce en España bienes por medio de un agente

dependiente.

6.3.- El caso Borax25

La Audiencia Nacional, ante la naturaleza de las actividades desarrolladas por la

empresa Borax, concluye que existe un EP cuando una entidad no residente, mediando

convenio, se sirve de almacenes para depósito, transformación y empaquetado de mercancías

a través de una empresa española, a su vez filial, que actúa asimismo como agente para su

venta. Como ocurrió en los casos anteriores la operativa del grupo empresarial fue objeto en

su momento de reestructuración.

En este caso queda patente que todas las actividades que con relación a dichas

mercancías realiza la entidad filial española, tales como transporte, molturación, control de

calidad, depuración, envasado, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de ésta

última sociedad lo que tampoco se discute, se están realizando por cuenta de la entidad no

residente, de forma que ésta compra los productos a granel, los importa, los transporta, los

almacena, los transforma, los envasa y los vende. Además la retribución del personal de la

filial era directamente reembolsada por la no residente, más allá de la retribución por sus

servicios integrales.

7.- Las propuestas alternativas para la tributación del comercio electrónico

Más allá de nuevas interpretaciones de la institución de establecimiento permanente

para establecer una conexión bastante para el ejercicio de la potestad tributaria por la

Administración pública, varios autores han planteado nuevos modelos de gravamen que ya

han sido introducidos en el sistema fiscal de algunos Estados.

25 Sic. 19.


17

7.1.- El impuesto sobre el desplazamiento de beneficios (Diverted Profits Tax)

Una de las propuestas más destacadas para combatir las prácticas elusivas a través de

la figura de EP, o eludiendo el mismo, aparece en la reciente reforma tributaria de Gran

Bretaña; el así denominado “Diverted Profits Tax” (DPT)26.

El impuesto en cuestión, tal y como su denominación puede indicar, grava

directamente el desvío de beneficios a un tipo impositivo de 25%, con el objetivo de

neutralizar esquemas que provocan la erosión de bases imponibles. El impuesto responde

ante dos tipos de prácticas, la elusión por entidades no residentes de la figura de EP y la

creación de ventaja fiscal mediante operaciones que carecen de sustancia económica.

En el primer caso, la actividad económica se desarrolla de tal manera que la entidad

no residente elude la presencia física de EP. El mecanismo de DPT se activa cuando de la

naturaleza y estructura de la actividad desarrollada se desprende de manera “razonable” que

la misma tiene como objetivo eludir el régimen fiscal del EP. La asunción de que las

actividades desarrolladas por la entidad eluden de manera intencionada la constitución de

EP exige dos condiciones: asimetría, entre la entidad no residente y una entidad o

plataforma residentes en el país, y carácter elusivo27. La asimetría se da cuando la entidad

no residente se hace valer de una entidad vinculada, el coste fiscal de la cual se reduce

aumentando los gastos y reduciendo sus beneficios por medio de transacciones con la

entidad no residente que carecen en sí de sustancia económica.

El segundo supuesto, objeto de gravamen mediante el DPT consiste en la creación

de ventaja fiscal a través una entidad residente en RU que lleva a cabo operaciones con

ausencia de sustancia económica. Así, siempre que la operación carezca de sustancia

económica la minimización del coste fiscal de la entidad residente no supondrá un aumento

de la deuda tributaria de la entidad vinculada. No habiendo gastos sin ingresos, o viceversa,

entre la entidad residente y la segunda entidad vinculada; el desajuste permite calificar las

operaciones como operaciones de desviación de beneficios. La doctrina de la “ausencia de

sustancia económica” se aplica, asimismo, a entidades no residentes y sus EP en el Estado.

26 Diverted Profits Tax, UK Government. Disponible en: https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/385741/Diverted_Profits_Tax.pdf

27 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 212 y ss.


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Siguiendo las normas de precios de transferencia se constata si los beneficios obtenidos por

el EP son desplazados a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad.

Las medidas que introduce la reforma tributaria en Gran Bretaña pueden calificarse

de una apuesta sencilla pero, a su vez, suponen una moderación de la exigencia de presencia

física. Lo que permite el esquema del DPT es gravar la elusión de la presencia imponible

exigida en la figura del EP. Sin duda alguna, el modelo descrito afecta a un amplio abanico

de transacciones, no sólo se dirige a aquellas realizadas mediante redes informáticas.

7.2.- El Bit Tax

El así llamado “Bit tax” consiste en un gravamen de cada “bit” digital de información

que transita las redes electrónicas. Los que defienden este modelo impositivo entienden que

“el objeto del nuevo impuesto debe elegir, como en la vieja economía, las redes por las que se

desplaza el tráfico digital. Antes fueron los trenes, las carreteras, ahora es la autopista de la

información.”

La recaudación que puede producir el gravamen de cada bit digital de información

puede ser enorme. Cabe destacar que el “Bit Tax” permitiría, además de reunir una

considerable cuantía de su recaudación, restringir el correo electrónico indeseado (spam),

entendido como el correo electrónico proveniente de fuente desconocida para el receptor o

difícil de identificar, y engañoso (scam), entendido como el correo electrónico engañoso o

fraudulento que pretende la captura de datos personales o financieros para su explotación

lícita o ilícita posterior28.

7.3.- El impuesto sobre la recogida, almacenamiento y explotación de datos

La recogida de los datos personales es un fenómeno calificado por algunos autores de

“trabajo gratuito”. Los datos son el valor que permite la expansión y enriquecimiento

constante de las empresas transnacionales, que se recogen sin dar contraprestación monetaria

a los usuarios en la red, un impuesto sobre la recolección de los mismos resultaría en una

recaudación provechosa y, al mismo tiempo, supondría, por medio de las infraestructuras y

28 Según las últimas estimaciones en EEUU, el correo engañoso y correo indeseado supera el 68% de la mensajería electrónica.


19

servicios públicos, una contraprestación para los usuarios que de manera gratuita ceden

información a las empresas de Internet, las cuales explotan los datos en cuestión

vendiéndolos y quebrantando la privacidad individual de cada usuario.

Sería objeto del impuesto la recogida masiva de datos personales y su hecho

imponible, el uso de los datos recolectados. Según T. ROSEMBUJ es un impuesto

“asimilable a la Carbon Tax, dirigida a gravar cualquier empresa de Internet que recoge datos

a través de un control regular y sistemático de un número indefinido de usuarios residentes en

el territorio del Estado y que rehúsa cumplir con requisitos de máxima sobre la privacidad de

los datos”29.

Cabe afirmar que mediante este impuesto se pretende desalentar las prácticas

fraudulentas, engañosos o el uso indebido de los datos recogidos.

9.- Conclusiones

Es un hecho irrefutable que el comercio electrónico ha supuesto un cambio de las

bases y caracteres de las operaciones comerciales, al que nuestro sistema tributario todavía no

se ha adaptado; pero en los últimos años se ha avanzado en este sentido, sobre todo a partir de

la proposición, en el año 1996, de un modelo de ley de comercio electrónico por parte de las

Naciones Unidas30.

29 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 200.30 UNCITRAL Model Law on Electronic Commerce, 1996, con el artículo 5 adicional adoptado en

1998.La ley de Comercio electrónico propuesta por las NNUU tiene como objeto de aplicación cualquier

clase de información en la forma de mensaje de datos usado en el contexto de actividades comerciales, que incluyen no solo las transacciones de compra venta, sino, en general, aquello que


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Cabe destacar que uno de los cuatro desafíos identificados por la OCDE en su análisis

de la economía digital es el nexo fiscal, ya que cualquier operador puede prescindir de una

sede o plataforma con presencia física para realizar una actividad económica. La presencia

física ha sido reemplazada por la lógica y la presencia económica. Es por ello que las

instituciones de Derecho tributario deben ser interpretadas y aplicadas a los supuestos de

comercio electrónico mediante un análisis funcional de las herramientas que utiliza el

operador a la hora de realizar su actividad económica.

Así, para la adopción de la figura de EP a las transacciones llevadas a cabo por medios

digitales, es decir, la transformación hacía el EP virtual, la base debe ser el uso del mercado

que sostiene un Estado; entendido como el conjunto de infraestructuras donde oferta y

demanda interactúan, y a través de los cuales los usuarios localizados en dicho Estado

acceden a los servicios prestados “on-line” o “off-line”.

Otra afirmación que se puede hacer a partir del análisis de operaciones comerciales

electrónicas la economía digital es que las actividades auxiliares y preparatorias han

adquirido mayor importancia en la prestación de servicios u otras operaciones comerciales

electrónicas. Por ello, también la recogida, almacenamiento y uso de datos de los usuarios,

deben de ser considerados a la hora de ponderar la existencia de un establecimiento

permanente virtual.

De momento, parece difícil introducir el concepto de EP virtual en nuestro

ordenamiento jurídico, ya que el mismo exige la eliminación del concepto de entidad

separada y la adopción de una fórmula de reparto única y unitaria de las operaciones

comerciales realizada, para su posterior asignación país por país, a lo que ya se ha opuesto

Estados Unidos.

No hay duda sobre la necesidad de una revisión del concepto de establecimiento

permanente, pues es evidente que el pretexto de la institución de EP queda frustrado ante

una economía en la que no se necesita la presencia física para su realización, siendo éste el

fundamento de la tradicional institución de EP.

es la actividad empresarial electrónica, acuerdos de distribución, representaciones comerciales, factoring, leasing; construcción de obras, consultoría, ingeniería, actividades de inversión, financieras, bancarias, aseguradoras, transporte de bienes o personas, entre otras.


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10.- Bibliografía

Impuesto Digital, TULIO ROSEMBUJ, El Fisco, Barcelona, 2015.

Derecho fiscal internacional, TULIO ROSEMBUJ. El Fisco, Barcelona, 2001.

OECD Public Discussion Draft BEPS ACTION Plan 1: "Address the Tax Challenges

of the Digital Economy", 24 March 2014 – 14 April 2014.

http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.

“OECD Guide to Measuring the Information Society 2011”, (2011).

"Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for ecommerce?”

OECD Public Discussion Draft, 26 November 2003.


22

http://www.pwc.com/gx/en/tax/tax-policy-administration/beps/index.jhtml.

“Taxation and Electronic Commerce – Implementing the Ottawa Taxation Framework

Conditions.” OECD, 2001.

“Expertise Mission on Digital Economy Taxation”, Pierre Collin and Nicolas Colin,

2013. http://www.economie.gouv.fr/files/rapport-fiscalite-du-numerique_2013.pdf

Taxing E-Commerce on the Basis of Permanent Establishment: Critical Evaluation,

SINGH MANOJ KUMAR, 42 Intertax, Issue 5, 2014.

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